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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11270690 #
Numero do processo: 10880.747078/2019-03
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 25 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri Mar 20 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 CONTRATAÇÕES SIMULADAS. NOTAS FISCAIS INIDÔNEAS Há que se manter a glosa da despesa se resta demonstrado que ela decorre de contratações simuladas, com o fito de dissimular pagamentos para outros fins que não os informados na escrituração contábil e na documentação que a lastreia. MULTA QUALIFICADA. ACORDO DE COLABORAÇÃO PREMIADA. ACORDO DE LENIÊNCIA. O acordo de colaboração premiada surte efeito apenas no campo penal e em relação à pessoa física que o celebrou. Não há base legal para que um acordo de leniência anistie multa tributária, seja porque a Lei anticorrupção (nº 12.846/13) é bem restrita nos efeitos de tais acordos, mas, principalmente porque o art. 180, I, do CTN, veda qualquer anistia de multa quando os atos praticados são qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da CSLL. PAGAMENTO SEM CAUSA. BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. PAGAMENTO SEM CAUSA. NATUREZA TRIBUTÁRIA. A exigência do IRRF previsto no artigo 61 da Lei nº 8.981/1995 (35%) tem natureza de presunção legal de omissão de receita por parte do destinatário do pagamento associada a uma substituição tributária. O art. 61 da Lei 8.981/95 encontra seu fundamento de validade no parágrafo único do art. 45 do CTN, sendo perfeito o enquadramento nele, quando a real causa de pagamentos ou seu beneficiário é dissimulado por meio de contratos simulados. PAGAMENTO SEM CAUSA. REFLEXOS NO BENEFICIÁRIO. Afasta o bis in idem a comprovação da causa, que pode também provar o oferecimento da receita correspondente pelo beneficiário. MULTA QUALIFICADA. ACORDO DE COLABORAÇÃO PREMIADA. ACORDO DE LENIÊNCIA. O acordo de colaboração premiada surte efeito apenas no campo penal e em relação à pessoa física que o celebrou. Não há base legal para que um acordo de leniência anistie multa tributária, seja porque a Lei anticorrupção (nº 12.846/13) é bem restrita nos efeitos de tais acordos, mas, principalmente porque o art. 180, I, do CTN, veda qualquer anistia de multa quando os atos praticados são qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RETENÇÃO. QUALIFICADA. Verificada a simulação na contratação de pessoa jurídica, para dissimular pagamentos à pessoa física, é aplicável a multa isolada qualificada por falta de retenção do IRPF sobre os pagamentos feitos. IRRF. MULTA ISOLADA. FONTE PAGADORA. EVOLUÇÃO LEGISLATIVA. AUSÊNCIA DE REVOGAÇÃO. A nova redação do artigo 44 da Lei n° 9.430 de 1.966, dada pela Medida Provisória 351 de 2.007, convertida na Lei 11.488 de 2007, não revogou a aplicação da multa de oficio isolada na hipótese de falta de retenção de IRRF pela fonte pagadora. Assim, permanece sujeita à multa isolada prevista no artigo 9º da Lei n. 10.426/2002 a fonte pagadora obrigada a reter imposto ou contribuição no caso de falta de retenção ou recolhimento.
Numero da decisão: 1101-002.080
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para: i) cancelar os autos de infração de IRPJ e CSLL, bem como as respectivas multas, em razão dos tributos pagos no exterior, conforme Relatório de Diligência; e ii) reduzir a multa isolada de IR Fonte e a multa de ofício de IR Fonte, ambas qualificadas, ao percentual de 100%. Assinado Digitalmente Jeferson Teodorovicz – Relator Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Roney Sandro Freire Correa, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).
Nome do relator: JEFERSON TEODOROVICZ
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 CONTRATAÇÕES SIMULADAS. NOTAS FISCAIS INIDÔNEAS Há que se manter a glosa da despesa se resta demonstrado que ela decorre de contratações simuladas, com o fito de dissimular pagamentos para outros fins que não os informados na escrituração contábil e na documentação que a lastreia. MULTA QUALIFICADA. ACORDO DE COLABORAÇÃO PREMIADA. ACORDO DE LENIÊNCIA. O acordo de colaboração premiada surte efeito apenas no campo penal e em relação à pessoa física que o celebrou. Não há base legal para que um acordo de leniência anistie multa tributária, seja porque a Lei anticorrupção (nº 12.846/13) é bem restrita nos efeitos de tais acordos, mas, principalmente porque o art. 180, I, do CTN, veda qualquer anistia de multa quando os atos praticados são qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da CSLL. PAGAMENTO SEM CAUSA. BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. PAGAMENTO SEM CAUSA. NATUREZA TRIBUTÁRIA. A exigência do IRRF previsto no artigo 61 da Lei nº 8.981/1995 (35%) tem natureza de presunção legal de omissão de receita por parte do destinatário do pagamento associada a uma substituição tributária. Fl. 8426DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 2 O art. 61 da Lei 8.981/95 encontra seu fundamento de validade no parágrafo único do art. 45 do CTN, sendo perfeito o enquadramento nele, quando a real causa de pagamentos ou seu beneficiário é dissimulado por meio de contratos simulados. PAGAMENTO SEM CAUSA. REFLEXOS NO BENEFICIÁRIO. Afasta o bis in idem a comprovação da causa, que pode também provar o oferecimento da receita correspondente pelo beneficiário. MULTA QUALIFICADA. ACORDO DE COLABORAÇÃO PREMIADA. ACORDO DE LENIÊNCIA. O acordo de colaboração premiada surte efeito apenas no campo penal e em relação à pessoa física que o celebrou. Não há base legal para que um acordo de leniência anistie multa tributária, seja porque a Lei anticorrupção (nº 12.846/13) é bem restrita nos efeitos de tais acordos, mas, principalmente porque o art. 180, I, do CTN, veda qualquer anistia de multa quando os atos praticados são qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RETENÇÃO. QUALIFICADA. Verificada a simulação na contratação de pessoa jurídica, para dissimular pagamentos à pessoa física, é aplicável a multa isolada qualificada por falta de retenção do IRPF sobre os pagamentos feitos. IRRF. MULTA ISOLADA. FONTE PAGADORA. EVOLUÇÃO LEGISLATIVA. AUSÊNCIA DE REVOGAÇÃO. A nova redação do artigo 44 da Lei n° 9.430 de 1.966, dada pela Medida Provisória 351 de 2.007, convertida na Lei 11.488 de 2007, não revogou a aplicação da multa de oficio isolada na hipótese de falta de retenção de IRRF pela fonte pagadora. Assim, permanece sujeita à multa isolada prevista no artigo 9º da Lei n. 10.426/2002 a fonte pagadora obrigada a reter imposto ou contribuição no caso de falta de retenção ou recolhimento. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para: i) cancelar os autos de infração de IRPJ Fl. 8427DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 3 e CSLL, bem como as respectivas multas, em razão dos tributos pagos no exterior, conforme Relatório de Diligência; e ii) reduzir a multa isolada de IR Fonte e a multa de ofício de IR Fonte, ambas qualificadas, ao percentual de 100%. Assinado Digitalmente Jeferson Teodorovicz – Relator Assinado Digitalmente Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Roney Sandro Freire Correa, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário protocolado pelo contribuinte e responsáveis solidários (efls. 6927/6976) contra acórdão da DRJ, efls. 6861/6896, que julgou improcedente impugnação administrativa apresentada pelo contribuinte (efl. 6610/6653), contra auto de infração (02/55) lavrado e e lastreado em Termo de Verificação Fiscal (efls.59/147) que gerou crédito tributário de IPRJ do ano calendário de 2014, 2015 e 2016. Versa o presente processo sobre impugnação apresentada pela contribuinte, em face dos auto de infração de: a) Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ (a fls. 2 e segs.) pelo qual foi constituído crédito no montante de R$ 28.548.333,43, referente ao fato gerador anual de 2014 (lucro real anual), como também, reduzidos os prejuízos fiscais de 2015 e 2016, sendo assim descrito o fato apurado: “CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS INFRAÇÃO: DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS NOTAS FISCAIS INIDÔNEAS Despesas não necessárias apuradas conforme relatório fiscal em anexo.”. b) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL (a fls. 20 e segs.) pelo qual foi constituído crédito no montante de R$ 10.277.400,02, referente ao fato gerador anual de 2014 (lucro real anual), como também, reduzidos os prejuízos fiscais de 2015 e 2016, sendo assim descrito o fato apurado: “CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS Fl. 8428DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 4 INFRAÇÃO: CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS NÃO DEDUTÍVEIS Despesas não necessárias apuradas conforme relatório fiscal em anexo.”. c) Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF (a fls. 38 e segs.) pelo qual foi constituído crédito no montante de R$ 52.661.846,95, referente a fatos geradores de 2014 a 2016, sendo assim descrito o fato apurado: “IMPOSTO DE RENDA NA FONTE - APURAÇÃO REFLEXA INFRAÇÃO: IMPOSTO DE RENDA NA FONTE SOBRE PAGAMENTOS A BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS / PAGAMENTOS SEM CAUSA Valor do Imposto de Renda na Fonte, incidente sobre pagamento(s) a beneficiário(s) não identificado(s), pagamento(s) sem causa ou de operação(ões) não comprovada(s), contabilizadas ou não, no(s) valor(es) abaixo especificado(s):...”. d) Multa Isolada por Falta de IRRF (a fls. 51 e segs.) pelo qual foi constituído crédito no montante de R$ 4.656.547,50, referente a fatos geradores de 2014 a 2016, sendo assim descrito o fato apurado: “MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: MULTA POR FALTA DE RETENÇÃO NA FONTE DO IMPOSTO DE RENDA Multa devida em decorrência de falta de retenção do Imposto de Renda.”. Cientificada do lançamento em 04/12/2019 (Termo a fls. 6599), a contribuinte apresentou a impugnação a fls. 6610 e segs., em 01/01/2020 (Termo a fls. 6608), na qual aduz as seguintes razões de defesa: “II – DO DIREITO II.1 DA COLABORAÇÃO DOS EXECUTIVOS DO GRUPO J&F Como é fato público e notório, no ano de 2017, o Relator Ministro Edson Fachin, do E. Supremo Tribunal Federal, proferiu decisão nos autos da Petição no 7003, homologando os acordos de colaboração premiada celebrados pelo Ministério Público Federal (por delegação da Procuradoria- Geral da República) com executivos do Grupo J&F Investimentos S.A., conforme o disposto nos artigos 4º a 7º da Lei nº 12.850/2013. Confira-se, por relevante, o teor das regras que disciplinam o acordo de colaboração premiada: (...) Na Petição no 7003 apresentada no E. Supremo Tribunal Federal, a Procuradoria-Geral da República reconheceu, expressamente, “ineditismo de muitos dos temas trazidos pelo colaboradores, atualidade das ilicitudes reportadas e grande utilidade dos elementos de corroboração trazidos tanto para investigações em curso como para novas frentes relevantes de Fl. 8429DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 5 apuração”, não oferecendo denúncia em face dos colaboradores, conforme assegurado pelo §4o do artigo 4o da Lei no 12.850/2013. Nos acordos de colaboração premiada, e conforme o disposto no artigo 4o da Lei no 12.850/2013, os executivos da J&F assumiram a responsabilidade de colaborar de forma voluntária, ampla, efetiva e eficaz para: (I) identificar os autores, coautores, partícipes das diversas organizações criminosas de que tenham ou venham a ter conhecimento, bem como identificar e comprovar as infrações por eles praticadas, que sejam ou que venham a ser do seu conhecimento, inclusive agentes públicos e políticos que tenham praticado ou participado de ilícitos; (II) revelar a estrutura hierárquica e a divisão de tarefas das organizações criminosas de que tenham ou venham a ter conhecimento; (III) recuperar total ou parcialmente o produto e proveito das infrações penais praticadas pela organização criminosa de que tenham ou venham a ter conhecimento, tanto no Brasil, quanto no exterior; (IV) identificar pessoas físicas e jurídicas utilizadas pelas organizações criminosas supramencionadas para a prática de ilícitos; e (V) fornecer documentos, extratos e outras provas materiais dos fatos delatados. Além de todos os compromissos assumidos nos acordos de colaboração premiada homologados pelo E. Supremo Tribunal Federal, que compreende, basicamente, esclarecer espontaneamente as condutas praticadas, identificar a origem dos recursos e os beneficiários, fornecer informações, documentos e evidências dos fatos delatados, falar a verdade incondicionalmente, e cooperar com as investigações e fiscalizações, os executivos da Impugnante se comprometeram a pagar multa, no montante aproximado de R$ 225.000.000,00, sendo 80% destinado para a União e 20% para o ressarcimento dos bens jurídicos ofendidos pelo crime de lavagem de dinheiro. Em síntese, no bojo do acordo de colaboração premiada, os executivos da J&F descortinaram a prática de condutas que consubstanciariam pagamentos indevidos a funcionários públicos, parlamentares e partidos políticos, crimes contra o sistema financeiro, crimes de lavagem de dinheiro, geração de caixa dois, repasses contabilizados a partidos políticos, compras de partidos para formação da coligação da campanha presidencial de 2014, operações fraudulentas envolvendo o Banco Rural, dentre outros, identificando a origem dos recursos e os beneficiários (agentes públicos, parlamentares e partidos políticos). Ainda, os fatos delatados pelos executivos da J&F foram acompanhados de vasto e amplo acervo probatório (principalmente depoimentos, planilhas e documentos de corroboração) constitutivo de elementos de prova. Evidentemente, pois, os fatos delatados pelos executivos da J&F não serão refutados nesta defesa pela Impugnante. A análise séria e criteriosa (sem preconceito) dos elementos de prova constantes da colaboração premiada dos executivos da J&F revela que a participação das empresas do Grupo J&F (como é o caso da Impugnante) Fl. 8430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 6 nos fatos delatados resume-se a pagamentos efetuados e que, em última instância, tiveram como beneficiários agentes públicos, parlamentares e partidos políticos, e que estão identificados nos autos. A origem dos recursos repassados indevidamente igualmente está demonstrada nos autos. A Impugnante não pode deixar de registrar o seu repúdio ao entendimento de que ela teria auferido benefícios com os fatos delatados. Muito pelo contrário. Invariavelmente, a Impugnante foi compelida a efetuar pagamentos para exercer ou garantir um direito que era legítimo. Em condições normais e fora de um ambiente de corrupção (principalmente por iniciativa de agentes públicos e parlamentares), evidentemente, não seria necessária a realização de tais pagamentos. De toda forma, a pretensão da União de tributar os fatos delatados deve recair sobre os beneficiários dos recursos, ou seja, os agentes públicos e parlamentares que auferiram os rendimentos, e não sobre a Impugnante. O Relator Ministro Edson Fachin, do E. Supremo Tribunal Federal, proferiu decisão nos autos da Petição no 7003, tornando públicos os acordos de colaboração premiada e os elementos de corroboração (termos, anexos, apensos, planilhas, documentos, depoimentos, vídeos etc). Como não poderia ser diferente, o material dos acordos de colaboração premiada chegou ao poder da Receita Federal do Brasil que, agora, está utilizando as informações, planilhas e documentos apresentados (de forma colaborativa e voluntária) pelos executivos da J&F, e ainda mais detalhados pela Impugnante (de boa-fé) no curso da fiscalização, para formalizar a exigência de créditos tributários, inclusive com a exacerbada qualificação da multa de ofício em 150%. Nos termos do inciso I do artigo 3º da Lei nº 12.850/2013, a colaboração premiada é um meio de obtenção de prova no procedimento de investigação de fatos (portanto, a colaboração premiada não é um fim em si mesma). E, nos termos do §16 do artigo 4º da Lei nº 12.850/2013, “Nenhuma sentença condenatória será proferida com fundamento apenas nas declarações de agente colaborador”. Como se vê, por expressa previsão legal, ninguém será condenado com base apenas em acordo de colaboração premiada. Ora, tal como no âmbito penal, em matéria tributária o acordo de colaboração premiada também deve ser utilizado com parcimônia, até porque, diga-se de passagem, não dispensa a autoridade administrativa de comprovar a ocorrência do fato gerador e provar a acusação fiscal, conforme exigido no artigo 142 do Código Tributário Nacional. Nesse aspecto, a crítica da Impugnante ao trabalho fiscal é que foi solenemente desprezado o fato de que a origem dos recursos e os (reais e verdadeiros) beneficiários dos pagamentos estão identificados (essa questão será abordada com maior ênfase nas próximas páginas). Com efeito, nos termos do inciso I do artigo 4o da Lei no 12.850/2013, a identificação dos beneficiários dos fatos delatados, bem como a origem dos recursos, é condição (sine qua non) para a celebração do acordo de Fl. 8431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 7 colaboração premiada e a sua homologação pela autoridade judicial competente. Ora, a questão é até elementar: se os executivos da Impugnante não tivessem idenficado os beneficiários e a origem dos recursos, a Procuradoria-Geral da República não teria aceitado os acordos de colaboração premiada e o E. Supremo Tribunal Federal, por sua vez, não os teria homologado. Assim, a fiscalização da Receita Federal do Brasil deve recair sobre os agentes públicos e parlamentares beneficiários dos rendimentos que, repita-se, estão, sim, identificados nos autos e cujos nomes (pelo menos a grande maioria) já estamparam as “manchetes” da mídia especializada (a propósito, as denúncias e as prisões só foram possíveis a partir da identificação dos beneficiários das “propinas”). Ainda que a colaboração premiada seja um meio de obtenção de provas, não se pode olvidar que a origem dos recursos e os beneficiários dos pagamentos foram identificados pelos executivos da Impugnante e no curso da fiscalização a Impugnante forneceu mais detalhes. Em assim sendo, se a autoridade administrativa discorda das informações prestadas pelos executivos da Impugnante nos acordos de colaboração premiada, bem como das informações complementares prestadas pela Impugnante no curso da fiscalização, caberia à ela (autoridade administrativa), então, provar que os agentes públicos e parlamentares indicados nos acordos de colaboração premiada e nas planilhas constantes dos autos não seriam os reais beneficiários dos pagamentos, bem como que a origem dos recursos não seria aquela indicada nos autos, o que, data maxima venia, não ocorreu (portanto, também não há prova da acusação fiscal). Nesse cenário, ou o acordo de colaboração premiada serve para “tudo” ou não serve para “nada”. E não servindo para “nada”, também não serve de motivação para autuação fiscal. Não é demais lembrar que, em tratando de lançamento de ofício de créditos tributários, o ônus da prova é todo da fiscalização, nos termos do inciso I do artigo 373 do CPC, e do artigo 142 do CTN, e, no caso concreto, repita-se, a autoridade administrativa não declinou (de forma fundamentada e específica) as razões pelas quais os agentes públicos e parlamentares indicados nos acordos de colaboração premiada dos executivos da Impugnante e nas planilhas que serviram de base para a autuação fiscal não seriam os beneficiários dos pagamentos efetuados pela Impugnante, bem como não refutou adequadamente a demonstração da origem dos recursos. Por outro lado, e como também é público e notório, o Ministério Público Federal e a Impugnante firmaram acordo de leniência, conforme o disposto no artigo 16 da Lei no 12.846/2013. Tal como o acordo de colaboração premiada, a identificação da origem dos recursos e dos beneficiários dos fatos delatados também é condição para a formalização do acordo de leniência (inciso I do artigo 16 da Lei no 12.846/2013). Além de corroborar os acordos de colaboração premiada e enfatizar a colaboração com as investigações dos fatos delatados, fornecendo provas, documentos, depoimentos, informações, indícios e identificando a origem Fl. 8432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 8 dos recursos e os beneficiários, e terem sido impostas diversas outras medidas restritivas de direitos, a Impugnante se comprometeu, ainda, a pagar o valor de R$ 10.300.000.000,00 (dez bilhões e trezentos milhões de reais) a título de multa e valor mínimo de ressarcimento, sendo que R$ 1.750.000.000,00 (um bilhão, setecentos e cinquenta milhões de reais) será destinado à União. Diante da situação fática posta nos autos, e considerando-se, principalmente, os compromissos assumidos no âmbito dos acordos de colaboração premiada e do acordo de leniência, somados às multas (pesadíssimas!) que deverão ser pagas, é inquestionável o fato de que as empresas do Grupo J&F (incluindo a Impugnante) e os seus executivos reconheceram as condutas praticadas, identificaram a origem dos recursos e os beneficiários, e estão promovendo o ressarcimento para a União. Tais fatos corroboram a ausência do auferimento de qualquer benefício pela Impugnante e, principalmente, o descabimento da qualificação da multa de ofício para 150%. A rigor, os autos de infração em referência constituem sanção por ato ilícito, o que não se coaduna com o disposto no artigo 3º do CTN. Confira- se o entendimento de Luís Eduardo Schoueri e Guilherme Galdino, ao abordar a dedutibilidade de despesas de atos ilícitos: (...) Por fim, a Impugnante não pode deixar de registrar que, atualmente, tem uma Diretoria de Compliance e investigações internas continuam, tudo para, após acordos de delação premiada e de leniência, evitar, detectar e tratar qualquer eventual e suposto desvio ou inconformidade que possa ocorrer. Com esses esclarecimentos preliminares (e necessários), passa a Impugnante, então, a refutar, técnica e juridicamente, o auto de infração de IRF e a descabida qualificação da multa de ofício, de 150%. II.2 – DA INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO FISCAL E BASE NEGATIVA DE CSLL PARA COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO COM A MATÉRIA TRIBUTÁVEL APURADA PELA D. AUTORIDADE ADMINISTRATIVA Em razão da glosa de despesas consideradas indedutíveis, a autoridade administrativa apurou matéria tributável para o IRPJ e a CSLL. No entanto, não foi formalizada a exigência de créditos tributários a título de IRPJ e de CSLL, pois a matéria tributável foi integralmente compensada com supostos saldos de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL. Ocorre, porém, que a Impugnante não dispunha de saldos de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL ao final dos anos-calendários de 2014, 2015 e 2016, para compensação de ofício com a matéria tributável apurada pela autoridade administrativa. Com efeito, e conforme comprovado pelos documentos anexos (DOC. 02), no ano de 2017 (portanto, antes da lavratura dos autos de infração), os Fl. 8433DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 9 saldos de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL, existentes ao final dos anos-calendários de 2014, 2015 e 2016, foram transferidos à JBS S/A que, por sua vez, utilizou os respectivos montantes para liquidar débitos incluídos no seu PERT. A Parte B do LALUR e a Parte B do LACS do período de apuração de setembro de 2017 comprovam a “baixa” dos saldos disponíveis de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL, tendo em vista as cessões realizadas para a JBS S/A no ano de 2017. E o LALUR e o LACS do ano-calendário de 2017 também comprovam o registro do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa do próprio ano- calendário de 2017. Portanto, no momento da lavratura dos autos de infração, a Impugnante não dispunha de saldos de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL ao final dos anos- calendários de 2014, 2015 e 2016 para compensação. A transferência de saldos para empresa controlada é procedimento expressamente autorizado pela legislação de regência, não merecendo qualquer crítica. No ponto, confira-se o disposto na IN RFB no 1.711/2017: (...) Note-se, por relevante, que a própria legislação determina que os valores do prejuízo fiscal e da base negativa de CSLL utilizados na liquidação de débitos incluídos no PERT não podem, posteriormente, ser utilizados sob qualquer forma. Evidentemente, pois, tal regra também é direcionada à fiscalização que, no caso concreto, em hipótese alguma, poderia ter compensado de ofício saldos de prejuízo fiscal e de base negativa de CSLL apurados ao final dos anos-calendários de 2014, 2015 e 2016. Nesse sentido, aliás, já decidiu o CARF: (...) Assim, é evidente a existência de erro na lavratura dos autos de infração de IRPJ e de CSLL, o que, a rigor, conduz ao seu cancelamento integral, conforme exigido pelo artigo 142 do CTN, ou, ao menos, o cancelamento da compensação de ofício de prejuízo fiscal e de base negativa de CSLL. Por fim, cumpre registrar que o artigo 149 do CTN autoriza a revisão de ofício do lançamento tributário e a legislação tributária também autoriza a lavratura de auto de infração suplementar, desde que, obviamente, observado o prazo decadencial. Portanto, a autoridade administrativa dispõe de mecanismos para corrigir o erro de apuração cometido nestes autos. II.3 - INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 299 DO RIR/99 PARA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL Em qualquer hipótese, o auto de infração de CSLL deve ser integralmente cancelado, pois os critérios de necessidade, usualidade e normalidade previstos no artigo 299 do Decreto no 3.000/99 (RIR/99, vigente à época dos fatos) para o IRPJ, não podem ser invocados para glosar despesas da base de cálculo da CSLL. Fl. 8434DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 10 Com efeito, no termo de verificação fiscal, consignou a autoridade administrativa que: “Constatou-se, por meio de auditoria fiscal ou pelo próprio reconhecimento da fiscalizada, uma gama de documentos fiscais que integravam indevidamente a sua despesa, por representarem gastos graciosos ou desnecessários à consecução de sua fonte produtiva” (pag. 124 do TVF). Portanto, a efetiva existência do dispêndio ou gasto é incontroversa nos autos. Entendeu-se, apenas, que não seriam despesas necessárias para a Impugnante. Contudo, ainda que as despesas em questão pudessem ser consideradas indedutíveis para fins de IRPJ por não atenderem aos requisitos do artigo 299 do RIR/99, fato é que os critérios de necessidade, usualidade e normalidade não foram incorporados pela específica legislação da CSLL. Assim, o artigo 299 do RIR/99 não serve de fundamento para o auto de infração de CSLL, até porque, repita-se, a efetiva existência do dispêndio ou gasto não foi refutada pela autoridade administrativa. Conforme dispõe o artigo 2o, § 1o, da Lei no 7.689/88, a base de cálculo da CSLL tem regra específica e é apurada da seguinte forma: (...) A Lei no 9.249/1995, por sua vez, dispõe sobre as deduções que são vedadas para apuração da base de cálculo da CSLL: (...) Como se vê, para apuração da base de cálculo da CSLL, somente são adicionados ou excluídos os valores constantes do artigo 2o da Lei n° 7.689, de 1988, bem como do artigo 13 da Lei n° 9.249, de 1995. Outras adições e exclusões, ainda que pertinentes ao IRPJ, não o são para efeitos da CSLL, por falta de amparo legal. Em síntese, e diferentemente do IRPJ, a legislação específida da CSLL não dispõe sobre os critérios de necessidade, usualidade e normalidade para apuração da sua base de cálculo. As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL têm regras específicas e distintas, de modo que uma despesa considerada desnecessária, anormal ou não usual para o IRPJ, poderá ser dedutível para fins de apuração da CSLL, desde que existente, como é o caso dos autos. (...) Diante do exposto, a impugnação deve ser acolhida, para cancelar o auto de infração de CSLL. II.4 – IRPJ E CSLL EVENTUALMENTE DEVIDOS: COMPENSAÇÃO COM CRÉDITO DECORRENTE DE PAGAMENTO DE IMPOSTO DE RENDA NO EXTERIOR Com o cancelamento da compensação de ofício de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL (pois a Impugnante não dispunha de saldos disponíveis ao final dos anos-calendários de 2014, 2015 e 2016), e a manutenção das glosas das despesas (tanto para o IRPJ quanto para a CSLL), a rigor, o Fl. 8435DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 11 resultado seria a apuração de créditos tributários a título de IRPJ e de CSLL sobre a matéria tributável apurada pela autoridade administrativa. Ainda que, por hipótese, eventualmente seja formalizada a exigência de IRPJ e de CSLL, mesmo assim a Impugnante não deverá ser compelida ao seu pagamento, pois dispõe de crédito decorrente de pagamento de imposto de renda no exterior, que pode ser utilizado para compensar os tributos supostamente devidos. O caput do artigo 26, da Lei n° 9.249, de 1995, prevê que “a pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente no exterior, sobre os lucro, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital”. A matéria foi regulamentada pelo artigo 14 da Instrução Normativa n° 213/2002, que especifica detalhadamente as condições e os limites para compensação do imposto pago no exterior, cuja redação reproduzimos a seguir: (...) De acordo com os §§ 15 a 18 do artigo acima transcrito, é possível utilizar créditos para compensação não só de guias pagas no exterior no próprio ano-calendário, mas também com créditos acumulados de anos anteriores. Dentre os requisitos prescritos no art. 14 da Instrução Normativa SRF no 213 de 07/10/2002, há um limite referente ao montante que pode ser utilizado para a compensação do imposto devido no Brasil com o valor pago no exterior. Nos termos dos §§ 10 e 11 do artigo 14 acima transcrito, o valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o montante do Imposto de Renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real. Respeitando tais limites, a Impugnante apurou, no ano-calendário de 2010, crédito, no montante de R$ 21.945.033,66, a título de guias pagas no exterior e passível de compensação (DOC. 03), sendo que deste montante apenas R$ 11.874.970,30 foi utilizado para compensar débitos de IRPJ e CSLL do ano-calendário 2010, conforme reconhecido nos autos do Processo Administrativo no 16643.740040/2013-79 (DOC. 04). Isto é, por ter sido utilizado parcialmente para compensar o IRPJ e a CSLL do ano-calendário 2010, restou um saldo credor de guias pagas no exterior passível de compensação no montante de R$ 10.070.063,36. Por não ter sido integralmente utilizado, o saldo credor decorrente das guias pagas no exterior do ano-calendário 2010 (R$ 10.070.063,36) foi transferido para os anos subsequentes, nos termos dos §§ 10 e 11 do artigo 14 da Instrução Normativa no 213/2002. Tendo em vista que nos anos-calendário subsequentes foram apurados prejuízos fiscais, a Impugnante não Fl. 8436DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 12 promoveu a compensação de imposto de renda pago no exterior, de modo que o saldo de crédito de R$ 10.070.063,36 permaneceu incólume. Adicionalmente ao saldo de crédito do ano-calendário de 2010, a Impugnante também possui crédito decorrente de imposto de renda pago no exterior relativamente ao ano-calendário de 2011. Apesar de na apuração original do ano-calendário de 2011 ter sido apurado prejuízo fiscal, por intermédio do auto de infração que deu origem ao Processo Administrativo no 16561.720171/2015-28, a d. Autoridade Administrativa adicionou, de ofício, às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, o montante de R$ 100.122.700,80 a título de lucros auferidos no exterior. Assim, com o oferecimento à tributação dos lucros auferidos no exterior no ano-calendário de 2011, por consequência, surge o direito da Impugnante de aproveitar o crédito decorrente do imposto de renda pago no exterior. Dessa forma, considerando a tributação dos lucros no exterior no montante de R$ 100.085.337,60, e respeitados os limites previstos no art. 14 da Instrução Normativa no 213/2002, a Impugnante apurou crédito de R$ 34.029.014,78 no ano-calendário de 2011, passível de compensação (DOC. 05). Assim, somando o saldo credor do ano-calendário de 2010 (R$ 10.070.063,36) com o montante apurado em 2011 (R$ 34.029.014,78), verifica-se que a Impugnante possui saldo de crédito no importe de R$ 44.099.078,14, para fins de compensação com o IRPJ e a CSLL eventualmente devidos em razão da glosa de despesas realizadas nos anos- calendário de 2014, 2015 e 2016. Por fim, é importante informar que a Impugnante faz o controle do crédito decorrente de pagamentos de imposto de renda no exterior na Parte B do LALUR – página 28 (DOC. 06). Por dever se lealdade, a Impugnante esclarece que, pelos seus controles atuais, possui um saldo de crédito no montante de R$ 74.600.575,14, já considerados os autos de infração ora impugnados, bem como outras autuações cujaa compensação foi igualmente requerida pela ora Impugnante (DOC. 07). A possibilidade de compensação do IRPJ e da CSLL devido no Brasil com o valor pago no exterior é reconhecida pela jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, como se depreende dos arestos a seguir: (...) No mesmo sentido: Acórdãos nos 108-08-765, 105-17-382, 1101-00.365, 1301-00.476 e 105-17.205. Diante do exposto, e na remota hipótese de ser formalizada a exigência de créditos tributários a título de IRPJ e de CSLL em razão da glosa de despesas efetuada nestes autos, os respectivos montantes deverão ser compensados com o crédito decorrente de pagamentos de imposto de renda no exterior. Fl. 8437DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 13 II.5 – DO NECESSÁRIO CANCELAMENTO DO AUTO DE INFRAÇÃO DE IRF O crédito tributário constituído a título de IRF está fundamentado no artigo 61 da Lei no 8.981/95, que assim dispõe: (...) A regra do artigo 61 da Lei no 8.981/95 assume feição nitidamente sancionatória, pois atribui à pessoa jurídica que efetua pagamento a beneficiário não identificado ou sem operação/causa comprovada a responsabilidade pelo recolhimento do Imposto de Renda na Fonte, cuja exigência está submetida ao reajustamento da base de cálculo e à alíquota de 35% (aliás, superior às alíquotas combinadas do IRPJ e da CSLL, e à própria alíquota do IRPF), e é acrescida da multa de ofício (invariavelmente, qualificada para 150%, como ocorreu no caso concreto) e juros de mora. Com efeito, o pagamento a beneficionário não identificado ou sem operação/causa comprovada, a rigor, impede a União de conhecer o destinatário do rendimento, inviabilizando, assim, a fiscalização do oferecimento à tributação do rendimento auferido. Nesse aspecto, a regra do artigo 61 da Lei no 8.981/95 foi instituída no interesse da União e constitui um desestímulo ao pagamento a beneficiário não identificado ou sem operação/causa comprovada, apenando severamente o contribuinte que pratica tais condutas mediante a atribuição de responsabilidade por “pesada” carga tributária, acrescida de multa punitiva e juros de mora, cujo montante, na grande maioria dos casos, acaba superando o próprio valor do pagamento efetuado. Todavia, tal regra não afasta o dever da União de fiscalizar o beneficiário do pagamento, quando identificado, e exigir os tributos incidentes sobre a renda do beneficiário identificado. Pois bem. Os acordos de colaboração premiada e de leniência, somados às informações complementares apresentadas no curso da fiscalização pela Impugnante e às notícias amplamente divulgadas na mídia, não deixam qualquer dúvida quanto à efetiva operação/causa que ensejou os pagamentos efetuados pela Impugnante e questionados pela autoridade administrativa: repasses para agentes públicos, parlamentares e partidos políticos brasileiros para obter vantagens indevidas (no português bem claro, a Impugnante pagou “propinas”). A propósito, em diversas passagens do termo de verificação fiscal a própria autoridade administrativa reconhece a operação/causa dos pagamentos efetuados pela Impugnante. Confira-se: (...) Como se vê, a própria autoridade administrativa atestou no termo de verificação fiscal que os pagamentos efetuados pela Impugnante (e que serviram de base de cálculo para o IRF exigido) constituem dispêndios estranhos ao objeto social da Impugnante e, portanto, não podem ser considerados despesas necessárias e usuais (e, desse modo, não são Fl. 8438DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 14 dedutíveis para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, nos termos do artigo 299 do RIR/99 – vigente à época dos fatos). Ora, se para o IRPJ e a CSLL os pagamentos foram considerados despesas não necessárias e usuais, também para o IRF devem ser considerados dispêndios estranhos ao objeto social da Impugnante. E a existência de dispêndios estranhos ao objeto social da Impugnante, decididamente, não conduz ao entendimento de que os pagamentos não teriam operação/causa comprovada. Também não é demais repetir que a acusação fiscal está amparada nos documentos, informações e planilhas apresentadas nos acordos de colaboração premiada, e também nas informações complementares apresentadas no curso da fiscalização. Sendo assim, se os documentos, informações e planilhas foram considerados pela autoridade administrativa como suficientes para comprovar a existência de pagamentos, óbvio e evidentemente, também são suficientes para comprovar a operação/causa (remessa de recursos para agentes públicos e parlamentares para vantagens indevidas). Aqui, não se pode admitir o “fatiamento” dos elementos de prova acostados aos autos. Ou fazem prova dos pagamentos e da operação/causa, ou não fazem prova de nada, e se não fazem prova de nada, não tem base para a acusação fiscal. Ainda, não podem olvidar os julgadores administrativos que, no fundo, o auto de infração de IRF está a tributar o resultado da prática de ato ilícito. Ora, se o resultado da prática de ato ilícito pode ensejar a tributação, então, o ato ilícito é a própria operação/causa do pagamento efetuado pela Impugnante. O entendimento da autoridade administrativa de considerar a existência do pagamento, mas desprezar a operação/causa que ensejou o mesmo pagamento, é absolutamente contraditório. Um não existe sem o outro (pagamento e operação/causa estão imbricados, como uma relação de causa e efeito – a operação/causa ensejou o pagamento). Portanto, tecnicamente, a discussão administrativa está associada à identificação dos beneficiários dos pagamento efetuados pela Impugnante, já que a operação/causa é incontroversa nos autos. E, com a identificação dos beneficiários do pagamento, o auto de infração de IRF deve ser cancelado, pois não configurada a hipótese de incidência do artigo 61 da Lei no 8.981/95. É importante registrar que o disposto no artigo 61 da Lei no 8.981/95 se aplica aos pagamentos efetuados por pessoa jurídica no Brasil. Ou seja, a pessoa jurídica, no Brasil, remete recursos para beneficiário não identificado. Portanto, o seu âmbito de aplicação está restrito ao território nacional e o sujeito passivo da exigência fiscal sempre será uma pessoa jurídica localizada no Brasil. E nem poderia ser diferente, pois, como já salientado, a referida regra visa proteger os interesses da União no que diz respeito à fiscalização da tributação da renda e apenar a pessoa jurídica (sediada no Brasil) que oculta o beneficiário do rendimento. Como também é incontroverso nos autos, a Impugnante efetuou pagamentos para pessoas jurídicas e físicas indicadas no termo de Fl. 8439DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 15 verificação fiscal, cujos valores foram contabilizados pela Impugnante como despesa, sendo que a despesa foi glosada para fins de lavratura dos autos de infração de IRPJ e de CSLL. Portanto, no âmbito territorial de aplicação do artigo 61 da Lei no 8.981/95, os beneficiários dos pagamentos estão identificados, inclusive pela autoridade administrativa, conforme se verifica às fls. 202/203 do termo de verificação fiscal. Para fins de aplicação da regra prevista no artigo 61 da Lei no 8.981/95, os beneficiários dos pagamentos efetuados pela Impugnante (cujos montantes, frise-se, serviram de base de cálculo para o IRF exigido) estão perfeitamente identificados pela Impugnante. A corroborar o argumento da Impugnante, é importante registrar que a existência das pessoas jurídicas e físicas indicadas acima não foi refutada pela autoridade administrativa, ou seja, não foram desconsideradas no contexto da acusação fiscal. Independentemente de as referidas pessoas jurídicas e físicas terem atuado (ou não) como “intermediárias” dos recursos, fato é que está cabalmente comprovado nos autos que elas foram as destinatárias diretas dos recursos encaminhados pela Impugnante. Portanto, não há espaço para aplicação do artigo 61 da Lei no 8.981/95. Confira-se, a propósito, o entendimento de Ricardo Mariz de Oliveira: (...) Transportando o exemplo dado por Ricardo Mariz de Oliveira para o caso concreto, a rigor, as pessoas jurídicas e físicas indicadas nos quadros acima estariam sujeitas à aplicação do artigo 61 da Lei no 8.981/95, pois teriam atuado como “intermediárias” no repasse indevido de recursos para agentes públicos, parlamentares e partidos políticos brasileiros. Por outro lado, e de forma diametralmente oposta ao alegado pela d. Autoridade Administrativa no termo de verificação fiscal, os (reais e verdadeiros) beneficiários dos pagamentos efetuados pela Impugnante estão, sim, identificados. Diante dos elementos de corroboração apresentados pelos colaboradores executivos da Impugnante, dos termos do acordo de leniência, das planilhas e informações complementares apresentadas pela Impugnante no curso da fiscalização e das notícias veiculadas pela imprensa, a alegação de que os beneficiários dos pagamentos não teriam sido identificados, com todo o respeito, parece inocente ou maliciosa, sendo que em ambas as situações tem caráter absolutamente arrecadatório e punitivo da Impugnante. A Impugnante não discorda que é muito mais fácil fiscalizar uma única pessoa jurídica (com faturamento na casa dos bilhões e robusto patrimônio conhecido) do que as diversas pessoas físicas (identificadas e conhecidas) que foram as beneficiárias dos recursos oriundos dos pagamentos efetuados pela Impugnante. No entanto, a Impugnante não pode ser apenada em razão da ineficiência ou falta de contingente da Receita Federal do Brasil para fiscalizar as diversas pessoas físicas. Diante dos elementos constantes dos autos e de diversas outras informações Fl. 8440DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 16 constantes de fiscalizações, inquéritos, CPIs, denúncias, notícias etc, a Receita Federal do Brasil deve envidar esforços para tributar a renda auferida pelos agentes públicos e parlamentares corruptos. A ilicitude dos fatos não impede a Receita Federal do Brasil de tributar a renda e rendimentos de quem efetivamente os auferiu (agentes públicos e parlamentares identificados). Pois bem. Como já salientado, nos termos das Leis nos 12.846/2013 e 12.850/2013, a identificação dos beneficiários dos fatos delatados é condição para a celebração do acordo de leniência e do acordo de colaboração premiada. Dessa forma, os documentos, as informações e planilhas apresentadas no contexto da leniência e do acordo de colaboração premiada para identificar os beneficiários dos recursos repassados, e considerados relevantes e suficientes pelo Ministério Público Federal e pela Procuradoria-Geral da República, igualmente devem ser considerados relevantes e suficientes para identificar os beneficiários para fins de verificação da aplicação do artigo 61 da Lei no 8.981/95. A Receita Federal do Brasil não pode expressar um entendimento diametralmente oposto ao do Ministério Público Federal e da Procuradoria-Geral da República. Os fatos são exatamente os mesmos e devem ser analisados sob a mesma ótica, tanto na esfera penal, quanto na esfera tributária, ainda que sejam instâncias independentes. O que se exige é uma uniformidade de tratamento pelo Estado dos fatos delatados e comprovados no âmbito de acordos de delação premiada e de leniência. Mais uma vez repisa a Impugnante que a acusação fiscal está amparada nos documentos, informações e planilhas apresentadas nos acordos de colaboração premiada, e também nas informações complementares apresentadas no curso da fiscalização. Se os documentos, informações e planilhas foram considerados pela autoridade administrativa para comprovar a existência de pagamentos, óbvio e evidentemente, também são suficientes para identificar os beneficiários. Como não poderia ser diferente, a indicação dos pagamentos foi acompanhada dos respectivos beneficiários (óbvio ululante!). Cabe insistir: ou os elementos constantes dos autos fazem prova dos pagamentos e dos beneficiários, ou não fazem prova de nada, e se não fazem prova de nada, não tem base para a acusação fiscal. Ora, a confissão não foi somente em relação ao pagamento de “propinas”, compreendendo, também, a identificação dos beneficiários. Para configurar o ilícito, é absolutamente imprescindível a identificação de quem recebeu (ou seja, o beneficiário). E não é só isso. Se as informações dos pagamentos são verdadeiras, como assumido no termo de verificação fiscal, e a autoridade administrativa não refutou os “nomes indicados” nos documentos e planilhas acostadas aos autos, a conclusão é peremptória: os beneficiários identificados são igualmente verdadeiros! Por sua vez, a plena vinculação (cara-crachá e no “número”) entre os valores dos pagamentos efetuados pela Impugnante para as pessoas Fl. 8441DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 17 jurídicas e físicas indicadas acima, e os repasses indevidos efetuados para agentes públicos, parlamentares e partidos políticos brasileiros, constitui a exigência de uma prova impossível, pois o dinheiro não é carimbado, como, aliás, exaustivamente informado no curso da fiscalização, e, como não poderia ser diferente, os corruptos não emitiram recibo e nem deram quitação da propina recebida. Considerando-se, ainda, a ilicitude dos atos praticados, é lógico que a Impugnante não manteve um controle formal na sua contabilidade das remessas realizadas para agentes públicos, parlamentares e partidos políticos brasileiros. Não obstante, a ausência de controle formal na contabilidade dos pagamentos não impediu a Impugnante de identificar os beneficiários, conforme comprovado nos documentos e planilhas acostadas aos autos. Como se vê, nos períodos autuados, os recursos que chegaram nos “bolsos” de corruptos (cujos pagamentos foram assumidos como verdadeiros e existentes no termo de verificação fiscal pela autoridade administrativa) têm origem nos pagamentos efetuados pela Impugnante para as pessoas jurídicas e físicas indicadas nos quadros acima. Entender de forma diversa é desprezar tudo o que foi comprovado no âmbito dos acordos de delação premiada e de leniência, e detalhado no curso da fiscalização, o que não pode ser admitido, e desafiar a inteligência das autoridades públicas que estão trabalhando na repercussão penal dos fatos delatados. Cabe destacar que, no termo de verificação fiscal, consignou a autoridade administrativa que, para afastar a aplicação do artigo 61 da Lei no 8.981/95: “Deve identificar a quem paga, comprovar como paga, e por fim elucidar a causa do pagamento. Tais condicionantes devem ser atendidas, pois caso o pagamento reste não identificado por estes caracteres básicos, determina a lei que deverá ocorrer a tributação no responsável tributário que fez o pagamento” (fl. 127). Ora, como comprovado nos autos, (I) a operação/causa é um ato ilícito (pagamentos a agentes públicos, parlamentares e partidos políticos brasileiros para obtenção de vantagens indevidas); (II) a forma adotada para o pagamento foi a remessa de valores para as pessoas jurídicas e físicas indicadas nos quadros acima que, por sua vez, repassaram os recursos para os corruptos; e (III) os beneficiários estão indicados nos acordos de delação premiada e nas próprias planilhas que amparam o lançamento tributário. Nesse ponto, e mais uma vez demonstrando a sua mais absoluta boa-fé e espirito de colaboração com as autoridades administrativas, cabe destacar que a Impugnante contratou renomada empresa de auditoria externa para elaborar laudo técnico correlacionando todos os pagamentos informados no âmbito da delação premiada com os seus respectivos beneficiários (DOC. 08). Para demonstrar a relevância do trabalho realizado pela auditoria “RVC”, a Impugnante destaca, por exemplo, os pagamentos realizados à empresa “PVR PROPAGANDA E MARKETING LTDA.” (CNPJ/ME no 03.932.430/0001- Fl. 8442DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 18 30), os quais estão identificados nos itens 10, 12, 19 e 26 planilha no 1 que acompanha o termo de verificação fiscal (“Notas Fiscais Inidôenas – Anos 2014 a 2016 – fl. 149). Confira-se esta específica linha da referida planilha: (...) Compulsando o laudo pericial elaborado pela “RVC”, bem como as planilhas que o instruem, é possível identificar exatamente que os 4 (quatro) referidos pagamentos que totalizam a quantia de R$ 2.500.000,00 à empresa PVR Propaganda e Marketing Ltda., realizado entre 03/04/2014 e 20/06/2014, foram devidamente informados na delação do Sr. Ricardo Saud, mais especificamente no Anexo 32 da colaboração, denominado “Aécio Neves”. O trabalho pericial identifica, ainda, exatamente qual é o trecho da colaboração no qual os respectivos pagamentos foram informados. No caso do específico exemplo tratado neste parágafo, é possível observar do laudo pericial que o pagamento total de R$ 2.500.000,00 à empresa PVR Propaganda e Marketing Ltda. foi realizado para a “compra de partidos políticos para que integrassem a coligação da candidatura de Aécio Neves à Presidência da República”. Confira-se este específico trecho da colaboração: (...) Esta mesma situação pode ser observada, por exemplo, do pagamento identificado no item 27 da Planilha no 2 do Termos de Verificação Fiscal (fl. 153), denominada “Pagamentos sem causa/Beneficiário não identificado”. Confira-se: (...) Conforme se observa do laudo pericial elaborado pela RVC, o referido pagamento foi realizado com a finalidade de comprar o ingresso do PMDB na coligação do Sr. Aécio Neves. A devida identificação deste pagamento pode ser observada no Anexo 26 da Colaboração do Sr. Ricardo Saud. Nesse sentido, confira-se o trecho da colaboração no qual são explicados os motivos do referido pagamento: (...) Portanto, nos exemplos mencionados acima, é possível observar que, diferentemente do que entendeu a autoridade administrativa, a causa do pagamento e o seu real beneficiário foram devidamente identificados! Este mesmo exercício de correlação documental foi realizado com todos os demais pagamentos que dão azo ao auto de infração ora impugnado. Conforme se observa do DOC. 08 que instrui esta impugnação, todos os respectivos pagamentos estão identificados no laudo pericial elaborado pela RVC e devidamente correlacionados: (I) à causa do pagamento; (II) ao seu real beneficiário; bem como (III) ao trecho da colaboração premiada no qual estas informações estão contempladas. Fl. 8443DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 19 Portanto, estando devidamente identificados todos os benefícios dos pagamentos realizados pela Impugnante, bem como as suas respectivas causas, fica devidamente resguardado o interesse da União de fiscalizar quem efetivamente auferiu os rendimentos provenientes dos fatos delatados, o que afasta a subsunção do artigo 61 da Lei no 8.981/95 ao caso concreto. Deveras, a União pode (e deve!) fiscalizar os beneficiários identificados e exigir os tributos incidentes sobre a renda auferida por eles. Aqui, cabe fazer duas ponderações: (I) se, por hipótese, os beneficiários identificados declararam os rendimentos provenientes dos pagamentos efetuados pela Impugnante, não cabe a exigência do IRF, sob pena de tributação em duplicidade (essa questão somente pode ser verificada pela Receita Federal do Brasil); e (II) se os beneficiários identificados já foram autuados pela Receita Federal do Brasil ou poderão vir a ser, igualmente não cabe a exigência do IRF (também essa questão somente pode ser verificada pela Receita Federal do Brasil). A rigor, é até mesmo cabível a realização de diligência fiscal, nos termos do inciso IV do artigo 16 do Decreto no 70.235/72, justamente para verificar se os beneficiários identificados ofereceram voluntariamente os rendimentos à tributação ou, então, sofreram autos de infração para exigir o IRPF, tendo em vista os pagamentos efetuados a título de “propina” pela Impugnante. Diante do exposto e das provas dos autos, a impugnação merece ser acolhida, para cancelar integralmente o auto de infração de IRF. II.6 – DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DO IRF DE FORMA CONCOMITANTE COM O IRPJ E A CSLL APURADOS A PARTIR DA GLOSA DE DESPESAS Conforme comprovado pelas planilhas de cálculo que compõem os autos de infração, o IRPJ, a CSLL e o IRF possuem exatamente a mesma base de cálculo, a saber: valores dos pagamentos efetuados pela Impugnante para as pessoas jurídicas e físicas indicadas no termo de verificação fiscal. Para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, os pagamentos efetuados pela Impugnante foram considerados despesas indedutíveis, e para fins de apuração do IRF, os mesmos pagamentos foram considerados “sem causa” e “sem beneficiário identificado”. Portanto, está absolutamente claro que o mesmo fato ensejou a lavratura dos autos de infração de IRPJ, CSLL e IRF, que, repita-se, possuem exatamente a mesma base de cálculo. Contudo, no âmbito do regime de tributação denominado Lucro Real a que estava sujeita a Impugnante nos períodos autuados, não é admitida a exigência de IRF na hipótese de o mesmo fato imputado pela fiscalização implicar a exigência de IRPJ e de CSLL por alteração do resultado (tanto em razão da glosa de despesas quanto em razão da omissão de receitas). Nessa hipótese, o fato imputado pela fiscalização já foi tributado na pessoa jurídica pelo IRPJ e pela CSLL (via glosa de despesas ou adição de receitas), Fl. 8444DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 20 de modo que a exigência concomitante do IRF configura bis in idem. Confira-se, por relevante, o seguinte pronunciamento da 2a Turma da CSRF: (...) Com efeito, a interpretação do artigo 61 da Lei no 8.981/95 não deve ser realizada de forma isolada no sistema tributário brasileiro, especialmente no caso concreto em que o fato imputado pela autoridade administrativa repercutiu na exigência de IRPJ e de CSLL via glosa de despesas. Realmente, quando se glosa uma despesa considerada indedutível o resultado é a majoração do lucro e, consequentemente, sobre o lucro majorado haverá a incidência de IRPJ e CSLL. Dessa forma, com a glosa da despesa, não se pode exigir IRPJ e CSLL e, ao mesmo tempo, tributar o pagamento de tal despesa com base no artigo 61 da Lei no 8.981/95. Neste caso, tributa-se única e exclusivamente o IRPJ e a CSLL sobre o lucro majorado decorrente da glosa da despesa. Com efeito, a interpretação do artigo 61 da Lei nº 8.981/95 não deve ser realizada de forma isolada no sistema tributário brasileiro, especialmente no caso concreto em que o fato imputado pela autoridade administrativa repercutiu na exigência de IRPJ e de CSLL via glosa de despesas. Realmente, quando se glosa uma despesa considerada indedutível o resultado é a majoração do lucro e, consequentemente, sobre o lucro majorado haverá a incidência de IRPJ e CSLL. (...) Diante do exposto, e também por este motivo (bis in idem), o auto de infração de IRF deve ser cancelado. II.7 – DA AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA APLICAÇÃO DA MULTA PELA FALTA DE RETENÇÃO DO IRF A multa foi aplicada, única e exclusivamente, em razão da falta de retenção do IRF, referente a valores pagos a título de PLR (Participação nos Lucros e Resultados) a empregados segurados da Impugnante. Em síntese, a autoridade administrativa desconsiderou os pagamentos realizados pela Impugnante a seus segurados empregados a título de Participação nos Lucros e Resultados (PLR), sob a justificativa de descumprimento dos requisitos previstos na Lei no 10.101/2000. Em razão disso, entendeu que estes pagamentos se tratariam de rendimentos pagos a seus funcionários, de modo que caberia à Impugnante realizar a retenção do imposto de renda na fonte. Por entender que não houve a retenção do IRF, portanto, aplicou-se a multa em exigência. Todavia, tal penalidade não deve prevalecer, pois a legislação invocada pela autoridade administrativa foi revogada tacitamente. Vejamos. Fl. 8445DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 21 O artigo 9o da Lei no 10.426/2002, já com a alteração introduzida pela MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, dispõe que incide penalidade nos casos em que a “fonte pagadora obrigada a reter imposto ou contribuição” deixe de assim proceder, sujeitando-se “à multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 da Lei no. 9.430, de 27 de dezembro de 1996”: (...) O mencionado artigo dispõe que, incorrendo o contribuinte na conduta de não realizar a retenção do imposto ou contribuição, será aplicada a multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 da Lei no. 9.430/96. Antes de promovida a alteração pela MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, o art. 9o da Lei n° 10.426/2002 possuía a seguinte redação: (...) Observa-se que a multa de ofício era estipulada, originalmente, em dois patamares nos incisos do caput (75% e 150%). Já no § 1° se determinava que tais multas poderiam ser aplicadas em conjunto com o tributo ou de forma isolada. Já na redação dada pela Lei n° 11.488/2007, o legislador ordinário passou a distinguir nos incisos do caput dois tipos diferentes de multas, a multa conjunta com o tributo e a multa isolada. Retornando ao art. 9° da Lei n° 10.426/2002, percebe-se que a redação dada pela Lei n° 11.488/2007 faz referência exclusivamente à hipótese do inciso I do caput do art. 44. Isto é, o legislador restringiu a penalidade do art. 9° à multa do inciso I do art. 44. Isso significa que a penalidade aplicável é apenas aquela da multa de ofício conjunta com o tributo devido (inciso I do art. 44). Ou seja, a multa somente é devida quando acompanhada do tributo, o que não ocorre no caso concreto (até porque, diga-se de passagem, após o encerramento do ano-calendário a fonte pagadora não é mais responsável pelo tributo não retido). Assim, com a nova redação do artigo 9o da Lei no 10.426/2002, dada pela Lei no 11.488/2007, a legislação que amparava a multa em discussão foi revogada tacitamente. Conclui-se, portanto, que não há mais previsão legal para a hipótese de cobrança da multa em questão. Esse entendimento, aliás, encontra amparo em diversos precedentes do CARF, dentre os quais vale citar: (...) A propósito, cabe registrar que a Impugnante tem notícia de que as pessoas físicas, que receberam a PLR, sofreram a lavratura de autos de infração (o que, aliás, pode ser confirmado pela própria Receita Federal do Brasil), justamente para formalizar a exigência do IRPF sobre o respectivo montante pago pela Impugnante, inclusive acrescido da multa de ofício qualificada de 150%, a revelar que a multa imposta à Impugnante também Fl. 8446DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 22 é indevida por ensejar dupla penalidade do mesmo fato (uma multa pelo não recolhimento do IRPF, aplicada às pessoas físicas, e outra multa por não retenção, aplicada à Impugnante). Com efeito, as pessoas físicas já estão sendo cobradas pela falta de pagamento do imposto com o acréscimo da multa de ofício qualificada, que é a penalidade cabível no caso em questão. O próprio procedimento adotado pela autoridade administrativa, consistente na atuação das pessoas físicas, exigindo o imposto acompanhado da multa de ofício, corrobora o entendimento da Impugnante de que, após o ano de 2007, não subsiste mais no ordenamento jurídico a possibilidade de exigência da multa por não retenção do IRF da fonte pagadora. Diante do exposto, a impugnação deve ser acolhida, para cancelar a multa por falta de retenção do IRF. II.8 - IMPROCEDÊNCIA DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO PARA 150% Caso, porém, o auto de infração de IRF e a multa por ausência de retenção do IRRF não sejam cancelados integralmente, o que, aliás, se admite apenas para completude da defesa, ao menos, então, deverá ser afastada a descabida qualificação da multa de ofício para 150%, Com efeito, a exigência do IRF está amparada nos fatos que compõem os acordos de colaboração premiada e de leniência, e nos documentos, informações e planilhas entregues pelos colaboradores executivos da Impugnante (de forma colaborativa), bem como nas informações complementares apresentadas pela Impugnante (de boa-fé) no curso da fiscalização. Nada foi omitido das autoridades públicas e nenhum fato delatado está sendo questionado pela Impugnante. Como não poderia ser diferente, todo o procedimento de fiscalização que culminou com a lavratura do auto de infração se deu a partir das informações, planilhas e documentos apresentados pela Impugnante. Não houve qualquer tentativa de escamotear ou sonegar informações e documentos à fiscalização. Muito pelo contrário, tudo foi apresentado pela Impugnante e a autuação fiscal está suportada nas informações, planilhas e documentos por ela apresentados. Em síntese, a fiscalização recebeu o “trabalho pronto” para a autuação fiscal. Por outro lado, também merece repisar que, nos termos do inciso I do artigo 3o da Lei no 12.850/2013, a colaboração premiada é um meio de obtenção de prova no procedimento de investigação de fatos (ou seja, a colaboração premiada não é prova efetiva e cabal do ilícito) e, nos termos do §16 do artigo 4o da mesma Lei, ninguém será condenado com fundamento apenas nas declarações de agente colaborador. Ora, se ninguém será condenado com base apenas em acordo de colaboração premiada, da mesma forma, a multa de ofício não deve ser qualificada apenas com base nos fatos delatados. Até porque, o acordo de Fl. 8447DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 23 colaboração premiada não dispensa a autoridade administrativa de provar a acusação fiscal, nos termos do artigo 142 do CTN. E, no caso concreto, a autoridade administrativa não envidou qualquer esforço para comprovar as condutas previstas nos artigos 71 (sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei nº 4.502/64, pois, aparentemente, assumiu que a colaboração premiada, por si só, já seria suficiente para a qualificação da multa, o que, como demonstrado, não é verdade. Assim, não há motivação adequada e suficiente para a qualificação da multa de ofício, pois: (I) a conduta da Impugnante (não refutar os fatos e prontamente disponibilizar à fiscalização todas as informações, planilhas e documentos necessários para a lavratura do auto de infração) está longe de se enquadrar nos tipos penais previstos nos artigos 71 (sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei no 4.502/64, (II) o acordo de colaboração premiada não é prova efetiva e cabal do ilícito; e, ainda, (III) a autoridade administrativa não comprovou a ocorrência dos fatos necessários para ensejar a qualificação da multa de ofício para 150%. Por fim, também é importante registrar que todos os fatos delatados não tiveram por objetivo o não pagamento de tributos devidos. Ou seja, nunca se buscou a ocultação do fato gerador e o não pagamento de tributos devidos, o que reforça a inadmissibilidade da qualificação da multa de ofício. Além disso, também cabe repisar que, nos termos do §4o do artigo 4o da Lei no 12.850/2013, a Procuradoria-Geral da República não ofereceu denúncia em face dos colaborares executivos da Impugnante. Ainda que, por hipótese, fosse possível a verificação das condutas previstas nos artigos 71 (sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei no 4.502/64, certo é que o titular da ação penal desistiu da investigação dos fatos e do oferecimento da denúncia, tendo em vista a relevância dos elementos de corroboração apresentados nos acordos de colaboração premiada. Se no juízo competente não haverá a imputação das condutas previstas nos artigos 71 (sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei no 4.502/64, com mais razão, não há respaldo (fático, jurídico e legal) para a qualificação da multa de ofício para 150%. Ainda, e não menos relevante, em razão dos acordos de colaboração premiada e de leniência foram impostas multas “pesadíssimas” (para os colaboradores pessoas físicas e a pessoa jurídica J&F, sendo que a Impugnante também aderiu ao acordo de leniência) e também medidas restritivas de direitos, sendo que parcela representativa dos valores arrecadados serão repassados para a União, sem falar dos diversos compromissos assumidos pelos colaboradores executivos da Impugnante e empresas que aderiram ao acordo de leniência. A rigor, todos os ilícitos praticados foram (ou estão sendo) reparados no contexto dos acordos de colaboração premiada e de leniência, de modo que a superveniente aplicação de multa de ofício qualificada de 150% constitui verdadeiro bis in idem, o que é vedado pelo nosso ordenamento jurídico. Fl. 8448DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 24 Já em relação à multa por ausência de retenção do IRF, igualmente deve ser cancelada a sua qualificação. Isso porque, conforme mencionado, a Impugnante tem notícia de que as pessoas físicas sofreram a lavratura de autos de infração (o que, aliás, pode ser confirmado pela própria Receita Federal do Brasil), justamente para formalizar a exigência do IRPF sobre a parte da PLR intermediada por outras pessoas jurídicas, bem como sobre as diárias e ajudas de custo, inclusive acrescida da multa de ofício qualificada de 150% e dos juros de mora. Dessa forma, o suposto “ilícito”, consistente na formalização e documentação da PLR por intermédio de outras pessoas jurídicas e o pagamento de diárias e ajudas de custo a seus segurados empregados e contribuintes individuais, já teria sido reparado mediante a lavratura de autos de infração contra as pessoas físicas. Aqui, a conclusão também é peremptória e categórica: a conduta da Impugnante está longe de se enquadrar nos tipos penais previstos nos artigos 71 (sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei no 4.502/64, de modo que não há prova dos fatos necessários para ensejar a qualificação da multa de ofício para 150%. A propósito, a jurisprudência do CARF é absolutamente firme no sentido de que, não havendo a prova dos tipos penais previstos nos artigos 71 (sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei no 4.502/64, cujo ônus é todo da fiscalização, a qualificação da multa de ofício deve ser prontamente cancelada: (...) O que precisa ficar claro, neste ponto, é que os fatos que ensejaram a autuação fiscal foram levados ao conhecimento da d. Fiscalização de maneira voluntária, unilateral e colaborativa por parte da ora Impugnante. Em sendo assim, é dever deste Ilmo. Julgador considerar que a própria Lei Penal concede perdão judicial ou redução em até 2/3 (dois terços) às penalidades impostas por determinado delito penal, nas hipóteses em que o réu colabora de maneira voluntária e efetiva com a investigação, exatamente como ocorre no caso concreto. Confira-se, nesse sentido, o teor do art. 4o da Lei no 12.850/2013 (“Define organização criminosa e dispõe sobre a investigação criminal, os meios de obtenção da prova, infrações penais correlatas e o procedimento criminal'”): Ora, se até a legislação penal concede perdão/reduções às penalidades impostas ao réu, nos casos em que há colaboração efetiva e voluntária, não há qualquer razão para que esta mesma “ratio” não seja igualmente observada no âmbito das infrações tributárias. A esse respeito, vale trazer à baila a “teoria do diálogo das fontes” desenvolvida pelo jurista alemão Erik Jayme e internalizada ao ordenamento jurídico pátrio pela professora Cláudia Lima Marques e pelo ex. Ministro do E. STF, o dr. Eros Roberto Grau. A referida teoria, preceitua, Fl. 8449DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 25 em suma, que as normas jurídicas não se excluem, supostamente porque pertencentes a ramos jurídicos distintos, mas se complementam, devendo sempre ser interpretadas de forma conjunta ou suplementar. Nesse sentido, a professora Cláudia Lima Marque ensina os fundamentos da teoria: “É o chamado ‘diálogo das fontes’ (di + a = dois ou mais; logos = lógica ou modo de pensar), expressão criada por Erik Jayme, em seu curso de Haia (Jayme, Recueil des Cours, 251, p. 259), significando a atual aplicação simultânea, coerente e coordenada das plúrimas fontes legislativas, leis especiais (como o CDC, a lei de seguro-saúde) e gerais (como o CC/2002), com campos de aplicação convergentes, mas não mais iguais. Erik Jayme, em seu Curso Geral de Haia de 1995, ensinava que, em face do atual ‘pluralismo pós-moderno’ de um direito com fontes legislativas plúrimas, ressurge a necessidade de coordenação entre leis no mesmo ordenamento, como exigência para um sistema jurídico eficiente e justo (Identité culturelle et intégration: le droit international privé postmoderne. Recueil des Cours, II, p. 60 e 251 e ss.). O uso da expressão do mestre, ‘diálogo das fontes’, é uma tentativa de expressar a necessidade de uma aplicação coerente das leis de direito privado, coexistentes no sistema. É a denominada ‘coerência derivada ou restaurada’ (cohérence dérivée ou restaurée), que, em um momento posterior à descodificação, à tópica e à microrrecodificação, procura uma eficiência não hierárquica, mas funcional do sistema plural e complexo de nosso direito contemporâneo, a evitar a ‘antinomia’, a ‘incompatibilidade’ ou a ‘não coerência’. ‘Diálogo’ porque há influências recíprocas, ‘diálogo’ porque há aplicação conjunta das duas normas ao mesmo tempo e ao mesmo caso, seja complementarmente, seja subsidiariamente, seja permitindo a opção pela fonte prevalente ou mesmo permitindo uma opção por uma das leis em conflito abstrato – solução flexível e aberta, de interpenetração, ou mesmo a solução mais favorável ao mais fraco da relação (tratamento diferente dos diferentes)” (destaques da Impugnante) Para Flávio Tartuce, a “teoria do diálogo das fontes” se trata de uma técnica de hermêutica jurídica moderna e atual, a qual deve substituir os critérios clássicos de interpretação legislativa3. A esse respeito, a propósito, cabe frisar que, embora a teoria seja bastante recente, já existem precedentes jurisprudenciais reconhecendo a “teoria do diálogo das fontes” como meio de interpretação legal mais moderno e eficiente. Confira-se, nesse sentido, o precedente a seguir: “Agravo de instrumento. Execução individual em ação civil pública. Decisão do juízo singular declarando sua incompetência. Norma de envio contida no art. 21 da Lei no 7.347/85. É aplicável à hipótese o microssistema ou minissistema de proteção dos interesses ou direitos coletivos lato sensu, Fl. 8450DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 26 possibilitando, com isso, a incidência do Código de Defesa do Consumidor. Via de regra, em se tratando de interesses coletivos transindividuais, a competência, embora territorial, se dá de forma absoluta, consoante previsão do art. 2o da Lei de ação civil pública. Excepcionalmente, o dano extrapola os limites de uma determinada Comarca, alçando as raias do denominado “dano nacional ou regional”, tal como ocorre no caso em tela, já que a ANASPS – Associação Nacional dos Servidores da Previdência Social, atuando em nome de seus associados, atuou na ação coletiva como representante judicial dos interesses de seus associados servidores previdenciários. Teoria do diálogo das fontes. Diálogo sistemático de coerência, objetivando harmonizar e integrar o sistema jurídico, da aplicação simultânea de duas Leis, busca-se que uma venha a servir de base conceitual para a outra. Microssistema de tutela coletiva. Efeitos da coisa julgada em ação que envolve direitos individuais homogêneos. Ainda que assim não fosse, o resultado prático das ações coletivas seria drasticamente reduzido, tendo em vista que sua restrita aplicabilidade se desvirtuaria da mens legis perpetrada quando da elaboração da Lei de ação civil pública, uma vez que não poderiam ser executados os julgados decorrentes dela nas hipóteses acima comentadas. Provimento ao recurso para declarar competente o juízo da 22a Vara Cível da Comarca da capital para julgar a execução individual de sentença coletiva, determinando, portanto, a baixa dos autos para que se dê prosseguimento ao regular trâmite” (Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro. AI 0051266- 41.2011.8.19.0000; 5a Câmara Cível; Rel. Des. Antonio Saldanha Palheiro; DORJ 05.12.2011). Pois bem. À luz da referida parêmia doutrinária, fica evidente a absoluta ausência de razoabilidade e proporcionalidade da aplicação da multa de ofício agravada de 150% no caso concreto, porquanto amparada apenas em fatos e provas fornecidos pela própria Impugnante no âmbito do acordo de leniência firmado com o Poder Público. Ora, Ilmos. Julgadores, a aplicação da multa de ofício agravada de 150% beira o absurdo, pois está a apenar um contribuinte que optou por voluntariamente colaborar com as investigações realizadas pela d. Autoridade Administrativa, da mesma forma e com igual onerosidade, que se apenaria um contribuinte que optou por dificultar o trabalho da fiscalização. Nada mais inadimissível! É evidente que a intenção do legislador ordinário não é, nem jamais foi, apenar com igual gravame contribuintes em situações distintas, ainda mais como no caso concreto, no qual a distinção reside justamente entre a colaboração ou não com as d. Autoridades Administrativas. Como já mencionado, o acordo de leniência firmado entre a Impugnante e o Poder Público teve o condão de reduzir as penalidades criminais que recaíram sobre a empresa, as quais evidentemente possuem maior função corretiva e protetiva ao Estado. De igual modo, portanto, deve servir como supedâneo jurídico para afastar a multa agravada de 150%, conforme Fl. 8451DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 27 preceitua a própria “teoria do diálogo das fontes”, sob pena de se punir indevidamente uma conduta que o próprio legislador ordinário busca justamente incentivar, qual seja: a colaboração voluntária da parte investigada. Somado a este fato – data maxima venia – não se pode olvidar da notória dúvida causada pela Lei 13.464/2017, que criou o bônus de eficiência. Dúvida esta que recai sobre os reais motivos para aplicação da multa qualificada. Não há, aqui, Ilmos. Julgadores, qualquer acusação aos d. Auditores Fiscais que procederam ao lançamento, que, diga-se de passagem, sempre tiveram postura de lisura perante a Impugnante, importa esclarecer. Apenas há o intuito de deixar o registro de que, no entender da Impugnante, a Lei criou um mecanismo que, de certa forma, incentiva os servidores à aplicação da multa agravada. Não fosse tudo isso suficiente para afastar a qualificação da multa no caso concreto, há de se destacar que, a bem da verdade, as infrações delatadas pela própria Impugnante não se subsumem sequer ao quanto disposto nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64. Confira-se o inteiro teor destes indigitados dispositivos legais: (...) Conforme se extrai da exegese dos dispositivos legais transcritos acima, a subsunção do caso concreto à hipótese legal pressupõe a existência de: (I) um elemento objetivo, notadamente, a prática pelo contribuinte de um ato ilícito (“ação ou omissão dolosa”); e (II) um elemento subjetivo, qual seja, a intenção dolosa do contribuinte de se evadir da fiscalização (“tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento da autoridade fazendária”). Em outras palavras, para que determinada situação se subsuma à uma das hipóteses previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, para fins de aplicação da multa agravada de 150%, é necessário que o contribuinte não apenas pratique um ato ilícito (elemento objetivo), mas também que este ilícito tenha sido prático com o precípuo intuito de dificultar o trabalho da fiscalização de identificar a ocorrência do fato gerador, a fim de se mitigar a carga tributária incidente sobre determinada operação (elemento subjetivo). Pois bem. No caso concreto, a Impugnante não nega de forma alguma que efetivamente cometeu atos ilícitos a fim de obter vantagens estratégicas perante o Poder Público Executivo e Legislativo, especialmente junto aos diversos partidos políticos que, à época, comadavam o Congresso Nacional. Ou seja, não há discussão acerca do pressuposto objetivo previsto nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64 no caso concreto (prática de ato ilícito)! No entanto, é fato que o pressuposto subjetivo, igualmente necessário e obrigatório à subsunção da situação à hipótese legal, não está presente no caso concreto, pois, como exaustivamente comprovado no termos de Fl. 8452DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 28 delação premiada firmados com os executivos da Impugnante, bem como no próprio acordo de leniência, a Impugnante praticou os atos ilícitos que ensejaram a autuação fiscal ora combatida apenas com o objetivo de obter vantagens estratégicas junto ao Poder Público, especial perante o Congresso Nacional e o Poder Executivo. Ou seja, a Impugnante jamais praticou qualquer ato ilícito apenas para mitigar a carga tributária incidente sobre suas operações, tampouco ocultou informações apenas com a intenção de fraudar a d. Fiscalização Tributária. Deveras, todas os motivos que levaram a Impugnante à praticar estes atos ilícitos foram detida e devidamente informados no acordo de delação premiada, sendo certo que a ocultação de informações à Fazenda Nacional e a mitigação da carga tributária incidente sobre as operações fraudulentas jamais foi um destes motivos. Portanto, ainda que se vislumbre a ocorrência do pressuposto objetivo previsto nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64 (o que, repise-se, não se nega), a sua necessária concomitância com o pressuposto subjetivo da intenção de ocultar informações e fraudar a Fazenda Nacional não está preste no caso concreto, motivo pelo qual não há que se falar em subsunção da situação dos autos à hipótese legal. Assim, não há base legal que justifique a aplicação da multa de ofício agravada de 150% no caso concreto. Por fim, não se pode olvidar, também, que a Impugnante já está sendo punida pela suposta não identificada da causa do pagamento ou do seu respectivo beneficiário com: (I) o reajustamento da base de cálculo do imposto de renda (GROSSAP); (II) a incidência do IRF à alíquota de 35%; (III) incidência do IRF de forma exclusiva, ou seja, de modo que não poderá ser considerada na apuração do reajuste anual do IRPJ; e, ainda, (IV) a cobrança de multa isolada pela suposta ausêncaid e retenção do IRF. Dessa forma, é evidente que a qualificação da multa de ofício para 150%, aplicada de forma concomitante com todas as demais penalidades identificadas no parágrafo anterior, implica claro bis in idem punitivo, bem como assume nítido caráter confiscatório, o que não pode ser admitido por esta Ilma. Turma Julgadora. Diante do exposto, e não havendo prova cabal dos tipos penais previstos nos artigos 71 (sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei no 4.502/64, cujo ônus, repita-se, era da fiscalização, e considerando-se, ainda, as multas impostas e as medidas restritivas de direitos decorrentes dos acordos de colaboração premiada e de leniência já suportadas pela Impugnante, em qualquer hipótese, deve ser cancelada a qualificação da multa de ofício para 150%. II.9 – DA DECADÊNCIA Com o cancelamento da qualificação da multa de ofício em 150%, deverá, também, ser observada a regra do §4º do artigo 150 do Código Tributário Fl. 8453DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 29 Nacional, reconhecendo-se a extinção dos créditos tributários pela decadência. Com efeito, (I) afastando-se a acusação fiscal de prática de condutas previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, (II) tratando-se de tributo sujeito ao lançamento por homologação, e (III) havendo pagamento antecipado, a observância do §4o do artigo 150 do Código Tributário Nacional é medida que se impõe. Nos períodos autuados, a Impugnante sofreu a retenção na fonte de imposto de renda, conforme se verifica da DIPJ juntada aos autos e inclusive pode ser confirmado pelos sistemas informatizados da própria Receita Federal do Brasil, que devem ser considerados como pagamento antecipado no caso concreto, ainda que se trate de IRF exigido com base no artigo 61 da Lei no 8.981/95. Diante do exposto, (I) com o cancelamento da qualificação da multa de ofício em 150%; (II) havendo pagamento antecipado, e (III) tendo em vista que o auto de infração foi cientificado em 04/12/2019, deve ser aplicada a regra do §4º do artigo 150 do Código Tributário Nacional, reconhecendo-se a extinção pela decadência dos créditos tributários relativos aos fatos geradores ocorridos até 03/12/2014. II.7 – SUBSIDIARIAMENTE: DA NÃO INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO Em matéria tributária, a autorização legal para a cobrança de juros moratórios está prevista no artigo 161 do Código Tributário Nacional, o qual, em cotejo com os artigos 113 e 119 do mesmo diploma, autoriza a cobrança dos juros de mora sobre os valores decorrentes de obrigações tributárias principais não pagas no vencimento. Em outras palavras, a cobrança dos juros de mora, em matéria tributável, somente pode ocorrer sobre os seguintes montantes: (i) Tributos (indubitavelmente, obrigação principal) ou (ii) a penalidade pecuniária consubstanciada ou convertida em obrigação principal. Logo, não tem fundamento legal a exigência dos juros de mora sobre a multa de ofício, quando esta for exigida em conjunto com o tributo supostamente devido (e não isoladamente), conforme, inclusive, já reconhecido pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Confira-se: (...) Desse modo, como parte do crédito tributário autuado versa sobre a cobrança de multa de ofício, é certo que sobre esta penalidade pecuniária não devem ser exigidos os juros de mora, ante a inexistência de dispositivo legal neste sentido. III – DO PEDIDO Fl. 8454DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 30 Diante do exposto, é a presente para requerer: (I) o acolhimento da impugnação, para cancelar integralmente os autos de infração em exigência; ou, ao menos, (II) o acolhimento da impugnação, em menor extensão, para cancelar a qualificação da multa, reconhecer a decadência e afastar a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício.". É o Relatório. Nada obstante, o acórdão recorrido julgou improcedente a pretensão impugnatória, conforme ementa abaixo: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 CONTRATAÇÕES SIMULADAS. NOTAS FISCAIS INIDÔNEAS Há que se manter a glosa da despesa se resta demonstrado que ela decorre de contratações simuladas, com o fito de dissimular pagamentos para outros fins que não os informados na escrituração contábil e na documentação que a lastreia. MULTA QUALIFICADA. ACORDO DE COLABORAÇÃO PREMIADA. ACORDO DE LENIÊNCIA. O acordo de colaboração premiada surte efeito apenas no campo penal e em relação à pessoa física que o celebrou. Não há base legal para que um acordo de leniência anistie multa tributária, seja porque a Lei anticorrupção (nº 12.846/13) é bem restrita nos efeitos de tais acordos, mas, principalmente porque o art. 180, I, do CTN, veda qualquer anistia de multa quando os atos praticados são qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da CSLL. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 PAGAMENTO SEM CAUSA. BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. O art. 61 da Lei 8.981/95 encontra seu fundamento de validade no parágrafo único do art. 45 do CTN, sendo perfeito o enquadramento nele, quando a real causa de pagamentos ou seu beneficiário é dissimulado por meio de contratos simulados. MULTA QUALIFICADA. ACORDO DE COLABORAÇÃO PREMIADA. ACORDO DE LENIÊNCIA. Fl. 8455DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 31 O acordo de colaboração premiada surte efeito apenas no campo penal e em relação à pessoa física que o celebrou. Não há base legal para que um acordo de leniência anistie multa tributária, seja porque a Lei anticorrupção (nº 12.846/13) é bem restrita nos efeitos de tais acordos, mas, principalmente porque o art. 180, I, do CTN, veda qualquer anistia de multa quando os atos praticados são qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RETENÇÃO. QUALIFICADA. Verificada a simulação na contratação de pessoa jurídica, para dissimular pagamentos à pessoa física, é aplicável a multa isolada qualificada por falta de retenção do IRPF sobre os pagamentos feitos. Após, devidamente cientificado em 06.10.2020 (termo de ciência-6924), o contribuinte interpôs o recurso voluntário em 05.11.200 (efls. 6925) às efls. 6927/6976 e renovando os argumentos já expostos em sede impugnatória. O recurso voluntário foi objeto de análise e, nesse aspecto, houve conversão do julgamento em diligência através de Resolução (efls.7123/7138), pelos seguintes fundamentos: PROPOSTA DE DILIGÊNCIA Inicialmente, registro que, embora a conversão em diligência não fosse a minha proposta de voto original, após ponderar as argumentações do Colegiado, inclinei- me a acompanhar o entendimento majoritário. A diligência se justifica para melhor elucidar a questão da compensação do imposto de renda pago no exterior, permitindo que a recorrente demonstre os valores dos lucros disponibilizados no exterior (e considerados na apuração dos respectivos tributos nos períodos de apuração em questão) e apresente a documentação comprobatória, nos termos da legislação. Nesse sentido, acompanho o Colegiado no entendimento de que a diligência é relevante para verificar se os lucros auferidos no exterior foram disponibilizados nos períodos de apuração correspondentes à autuação fiscal, o que possibilitaria a análise da existência de imposto pago no exterior a ser compensado de ofício, em simetria com o procedimento usualmente adotado pela Autoridade Lançadora quando da compensação de prejuízo fiscal acumulado e base de cálculo negativa da CSLL na constituição de créditos tributários. A recorrente, em seu recurso voluntário, alega que, na hipótese de a glosa de despesas ser mantida, poderá compensar os valores de IRPJ e CSLL devidos com créditos decorrentes de pagamento de imposto de renda no exterior por suas controladas estrangeiras, com base no art. 26 da Lei nº 9.249/1995 e no art. 14 da Instrução Normativa SRF nº 213/2002. Informa que, em 2010, apurou crédito de R$ 21.945.033,66 a título de guias pagas no exterior, do qual apenas R$ 11.874.970,30 foi utilizado para compensar débitos de IRPJ e CSLL, restando um saldo credor de R$ 10.070.063,36, que foi transferido para os anos subsequentes. Fl. 8456DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 32 Acrescenta que possui crédito decorrente de imposto de renda pago no exterior também em relação ao ano-calendário de 2011, no valor de R$ 34.029.014,78, apurado em razão da tributação, no Brasil, de lucros auferidos no exterior. Conclui que possui saldo de crédito de R$ 44.099.078,14 para fins de compensação com o IRPJ e a CSLL eventualmente devidos. Informa que controla o crédito decorrente de pagamentos de imposto de renda no exterior na Parte B do LALUR, e que, pelos seus controles atuais, possui um saldo de crédito no montante de R$ 95.357.169,28. Diante do exposto, e considerando a necessidade de melhor elucidar a questão da compensação do imposto de renda pago no exterior, voto por converter o julgamento em diligência, para que a Autoridade Fiscal: disponibilizados no exterior correspondentes aos respectivos períodos de apuração dos lançamentos ora discutidos; presentação dos documentos comprobatórios dos pagamentos de imposto de renda no exterior, conforme os requisitos da legislação; recalculando, se necessário, o valor dos créditos tributários lançados, considerando a eventual compensação do imposto de renda pago no exterior, com observância dos limites de dedução permitidos pela legislação. Após, intimar a recorrente para eventual manifestação do resultado de diligência no prazo de trinta dias. Esse é o voto. Ato contínuo, foi elaborado Relatório de Diligência, às efls.8361/8408, sobre o qual o recorrente apresentou manifestação, às efls.8412/8422. Após, os autos foram encaminhados ao CARF, para apreciação e julgamento. É o Relatório. VOTO Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator O recurso voluntário é tempestivo e dele conheço. Conforme relatado, trata-se de auto de infração de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ (a fls. 2 e segs.) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, referentes ao fato gerador anual de 2014 (lucro real anual), como também, reduzidos os prejuízos fiscais de 2015 e 2016, decorrentes de glosa de despesas consideradas não necessárias; Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF (a fls. 38 e segs.), decorrente de supostos pagamento a Fl. 8457DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 33 beneficiários não identificados ou pagamentos sem causa; bem como multa isolada por falta de IRRF:  Despesas não necessárias - Notas fiscais inidôneas (IRPJ): A autoridade fiscal glosou despesas consideradas indedutíveis, com base no art. 299 do Decreto nº 3.000/1999 (RIR/99) e nos arts. 45, § 2º, 46 e 47 da Lei nº 4.506/1964, referentes aos anos-calendário de 2014 a 2016, no valor original de R$ 28.548.333,43. As despesas glosadas se referem a pagamentos a empresas que emitiram notas fiscais inidôneas, sem a efetiva prestação de serviços, ou com serviços não relacionados ao objeto social da J&F.  Custos/Despesas Operacionais/Encargos não dedutíveis: A autoridade fiscal glosou despesas consideradas indedutíveis, com base no art. 2º da Lei nº 7.689/1988, no art. 2º da Lei nº 9.249/1995 e no art. 28 da Lei nº 9.430/1996, referentes aos anos-calendário de 2014 a 2016, no valor original de R$ 10.277.400,02. As despesas glosadas se referem a pagamentos a empresas que emitiram notas fiscais inidôneas, sem a efetiva prestação de serviços, ou com serviços não relacionados ao objeto social da J&F.  IRRF sobre pagamentos a beneficiários não identificados / pagamentos sem causa: A autoridade fiscal, com base no art. 61 da Lei nº 8.981/1995 e nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 674 do Decreto nº 3.000/1999 (RIR/99), exigiu o IRRF sobre pagamentos efetuados pela J&F, referentes aos anos-calendário de 2014 a 2016, no valor original de R$ 52.661.846,95. Os pagamentos se referem a supostas propinas a agentes públicos e políticos, conforme confissão da recorrente nos acordos de colaboração premiada e de leniência.  Multa por falta de retenção na fonte do Imposto de Renda: A autoridade fiscal aplicou multa por falta de retenção do IRRF, com base no art. 9º da Lei nº 10.426/2002, com a redação dada pelo art. 16 da Lei nº 11.488/2007, referente aos anos-calendário de 2014 a 2016, no valor original de R$ 4.656.547,50. O primeiro argumento de defesa apresentado pela contribuinte diz respeito à suposta compensação indevida de saldos de prejuízo fiscal (PF) e de base negativa da CSLL (BNCSLL) da contribuinte com o montante de tributos apurado pela Fiscalização, referente aos anos-calendário 2015 e 2016. Segundo a contribuinte, a autoridade fiscal teria utilizado saldos de PF e de BNCSLL para compensar os tributos lançados no presente processo administrativo. O problema, prossegue a contribuinte, é que os seus saldos de PF e BNCSLL, existentes até 31/12/2013, foram transferidos para a sua controlada JBS S.A., para fins de aproveitamento no pagamento de débitos da JBS S.A. no âmbito do Programa Especial de Regularização Tributária (PERT), instituído pela Medida Provisória no 783, de 2017, a qual foi convertida na Lei no 13.496, de 2017. Fl. 8458DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 34 Partindo dessa premissa, a contribuinte afirma que a autoridade fiscal compensou saldos de PF e BNCSLL inexistentes, à época da lavratura do Auto de Infração, razão pela qual, na opinião da contribuinte, houve erro na identificação da matéria tributável. Contudo, como bem aponta a PGFN, a alegação da contribuinte não se aplica ao ano-calendário 2014, visto que não houve qualquer influência de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL na apuração do IRPJ e da CSLL. Com efeito, do TVF se verifica: 245 – A apuração do IRPJ teve como base a ECF (Escrituração Contábil Fiscal) do ano-calendário de 2014, de onde foram retirados o e-LALUR (Livro de Apuração do Lucro Real), a DRE (Demonstração do Resultado do Exercício e o demonstrativo de pagamento, bem como as DCTFs contendo os débitos declarados pela J&F96. 246 – Conforme pode ser comprovado pela ficha N-630 (Apuração do IRPJ com Base no Lucro Real), da ECF (Escrituração Contábil Fiscal), entregue pela JBS, do exercício de 2015, foi informado um imposto de renda negativo no montante de R$ 1.524.501,9897. Este crédito não foi aproveitado para abater o IRPJ aqui constituído, haja vista que a J&F já o utilizou, por meio de pedido de restituição, compensando-o com outros tributos98. [destaques não constam do original] Fl. 8459DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 35 Com efeito, se o fundamento apresentado pela contribuinte para cancelar a integralidade do lançamento não se aplica ao ano-calendário de 2014, não há como se falar em cancelamento da totalidade do Auto de Infração. Em outras palavras, o IRPJ e a CSLL referentes ao ano-calendário de 2014 sequer podem ser examinados sob a ótica da suposta compensação indevida de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL, conforme alardeado pela contribuinte. Ademais, ainda que estivesse correta a alegação do contribuinte, como bem pontuado pela decisão recorrida, tratar-se-ia de equívoco em favor do Recorrente: Sem adentrar na questão relativa à existência ou não de saldo de prejuízo fiscal - PFIRPJ ou de base de cálculo negativa de CSLL - BNCSLL à época do lançamento, ressalto que o ponto levantado pela impugnante não leva nem ao cancelamento dos autos de infração, nem aos seus agravamentos por esta DRJ. Caso a Fiscalização tenha reduzido indevidamente a base tributável (ao realizar a compensação do PFIRPJ e da BNCSLL), isso não contamina o auto de infração como um todo, mesmo porque o único prejudicado seria o próprio Fisco. Por outro lado, não cabe a esta instância julgadora cancelar a compensação de ofício do PFIRPJ e da BNCSLL, pois se assim o fizesse, estaríamos incorrendo em verdadeiro reformatio in pejus, sem falar que falece competência aos julgadores da DRJ para realizar lançamentos tributários. Não obstante, poderá a Fiscalização, entendendo que a impugnante tem razão na sua alegação, realizar os lançamentos complementares, se ainda não decaído o direito de lançar. Logo, como apenas a Fiscalização poderá atender ao pleito da impugnante, voto por determinar a remessa de cópia dessa decisão à unidade da Fiscalização responsável pelo lançamento, para análise do pleito da impugnante. Em decorrência do pedido de cancelamento da compensação de ofício, o qual acima me pronunciei pelo indeferimento, a impugnante ainda alega o seguinte: "Com o cancelamento da compensação de ofício de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL (pois a Impugnante não dispunha de saldos disponíveis ao final dos anos-calendários de 2014, 2015 e 2016), e a manutenção das glosas das despesas (tanto para o IRPJ quanto para a CSLL), a rigor, o resultado seria a apuração de créditos tributários a título de IRPJ e de CSLL sobre a matéria tributável apurada pela autoridade administrativa. Ainda que, por hipótese, eventualmente seja formalizada a exigência de IRPJ e de CSLL, mesmo assim a Impugnante não deverá ser compelida ao seu pagamento, pois dispõe de crédito decorrente de pagamento de imposto de renda no exterior, que pode ser utilizado para compensar os tributos supostamente devidos.". Diante do que foi sustentado anteriormente, fica claro que esta questão resta prejudicada, mas, en passant, há que se ressaltar que crédito de imposto pago no exterior só pode compensar até o valor do acréscimo de IRPJ/CSLL devido, decorrente da inclusão da receita de participação nos Fl. 8460DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 36 lucros no exterior à base tributável do mesmo ano-calendário, o que, pelo que foi informado pela impugnante, não se aplica na espécie. De qualquer sorte, cabe à Fiscalização verificar tal questão, conforme antes explicado. Assim, sem que se tenha demonstrado qualquer prejuízo, é de se afastar a alegação de nulidade. O Recorrente sustenta ainda que a análise séria e criteriosa (sem preconceito) dos elementos de prova constantes da colaboração premiada dos executivos da J&F revela que a participação das empresas do Grupo J&F (como é o caso da Recorrente) nos fatos delatados resume-se a pagamentos efetuados e que, em última instância, tiveram como beneficiários agentes públicos, parlamentares e partidos políticos, e que estão identificados nos autos. A origem dos recursos repassados indevidamente igualmente está demonstrada nos autos. A Recorrente não pode deixar de registrar o seu repúdio ao entendimento proferido pelo v. acórdão ora recorrido de que ela teria auferido benefícios com os fatos delatados. Muito pelo contrário. Invariavelmente, os executivos foram compelidos a efetuar pagamentos para exercer ou garantir um direito que era legítimo. Em condições normais e fora de um ambiente de corrupção (principalmente por iniciativa de agentes públicos e parlamentares), evidentemente, não seria necessária a realização de tais pagamentos. De toda forma, a pretensão da União de tributar os fatos delatados deve recair sobre os beneficiários dos recursos, ou seja, os agentes públicos e parlamentares que auferiram os rendimentos, e não sobre a Recorrente. A PGFN em suas contrarrazões sustenta que se extrai dos diversos depoimentos prestados pelos dirigentes da J&F, citações da prática de se utilizarem notas fiscais de prestadores de serviços como forma de repassar recursos para políticos e agentes públicos. Nessa toada, a PGFN entende que, em alguns casos, as notas fiscais eram inidôneas, haja vista que os serviços nelas registrados não haviam sido prestados, servindo, tão somente, como forma de disponibilizar o recurso para o seu real destinatário. Em outros, embora tenha havido a efetiva prestação do serviço inserido no documento fiscal, ele foi executado para pessoa jurídica diversa das empresas do grupo J&F. Geralmente, a fiscalizada pagava diretamente à pessoa jurídica por serviços de propaganda, publicidade, pesquisa ou outro serviço qualquer prestado para um político. Portanto, os serviços pagos pela J&F são estranhos ao seu objeto social, não contribuindo para a manutenção de sua fonte produtora. Pois bem. Tenho como premissa que a própria compreensão de renda, para fins tributários, conforme observa na literatura econômica e financeira antecedente (e que foi absorvida pelas legislações tributárias posteriores), já partia da premissa de que a renda tributável seria a renda líquida. Nesse sentido, não se poderia limitar eventual dedutibilidade em razão de eventual ilicitude da operação (e.g propina), haja vista que, nos termos do art. 118, I do CTN, a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Como bem pontua, Tomazela, a prática de atos ilícitos autoriza a aplicação das penalidades eventualmente previstas em leis, mas não justifica a tributação mais onerosa. Ao Fl. 8461DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 37 contrário, a glosa de despesas sob esse fundamento equivaleria à utilização de tributos como sanção por ato ilícito, que é vedado pelo art. 3º do CTN1. Sobre este ponto bem elucidam Schoueri e Galdino: Em suma, a tributação não serve como instrumento sancionatório porque ela não é desenhada para tanto. Cogitar vedação à dedutibilidade de despesa operacional implica sanção ao ato ilícito sem guardar proporcionalidade, pois não se tem como enfoque a gravidade do crime, mas o valor da operação econômica. Ao mesmo tempo, é arbitrária, pois só olha um lado da infração. Ademais, garantias processuais penais não são devidamente asseguradas para resguardar a dosagem da sanção a ser aplicada. Especificamente em relação á dedutibilidade de propinas, Lucas Bevilacqua e Michell Przepiorka arrematam: Contudo, conforme respondemos no item 4, o art. 3º do Código Tributário Nacional é explicito ao afirmar que o tributo não constitui sanção de ato ilícito. Em complemento a isso, o art. 118 do CTN é expresso ao afirmar que a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Especialmente em relação ao IRPJ e à CSLL, cujos fatos geradores não estão vinculados a atos ou negócios jurídicos específicos2. Assim, aplicável a referidas despesas a regra geral do art. 47 da Lei n. 4.506/1964, devendo o aplicador averiguar, em cada caso, a sua relação de pertinência com a atividade econômica da pessoa jurídica3. Assim, calcados não apenas no art. 47 da Lei n. 4.506/94 amplamente citado, mas também nos arts. 3 e 118, I do CTN, reafirmamos o posicionamento de que não há no ordenamento jurídico brasileiro norma expressa que vede a dedutibilidade de tais despesas (BEVILACQUA, Lucas; Przepiorka, Michell. Dedutibilidade das Despesas no Regime do Lucro Real. In. MARTINS, Ives Gandra da Silva; PEIXOTO, Marcelo Magalães. Dedutibilidade das Despesas no Regime do Lucro Real, São Paulo: MP editora, p. 372) Em que pese na teoria se admitir a referida dedução, caberia ao contribuinte demonstrar – despesa a despesa – sua relação com seu objeto social e suas atividades, regra geral de dedutibilidade. Contudo, em minha leitura, não tendo se desincumbido do ônus de demonstrar que tais despesas preenchem os requisitos do art. 299 do RIR/1999, deve ser mantida a decisão recorrida. A Recorrente sustenta ainda a inaplicabilidade do art. 299 do RIR/1999 à CSLL. 1 SANTOS, Ramon Tomazela. Dedutibilidade de Despesas com o Pagamento de Propina cit. (nota 23), p. 716. 2 SANTOS, Ramon Tomazela. Dedutibilidade de Despesas com o Pagamento de Propina cit. (nota 23), p. 716. 3 SANTOS, Ramon Tomazela. Dedutibilidade de Despesas com o Pagamento de Propina cit. (nota 23), p. 731. Fl. 8462DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 38 Nesse aspecto, peço vênia para transcrever excerto do voto proferido pelo Conselheiro Itamar Artur Magalhães Alves Ruga no acórdão n. 1004-000.137, em processo da mesma recorrente: CSLL: regra específica 86. Alega a recorrente que “não há qualquer obrigatoriedade de as despesas serem reputadas como necessárias, usuais ou normais para as atividades dos contribuintes, deduz-se que elas são dedutíveis para fins de apuração da CSLL independentemente de preencherem tais critérios”. Com efeito, requer a “a dedução das despesas incorridas com o Acordo de Leniência para fins de apuração da CSLL”. 87. A base de cálculo da CSLL, conforme prescreve o art. 2º da Lei nº 7.689, de 1988, é o resultado do exercício (lucro líquido), antes do imposto de renda, ou seja, o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação tributária. 88. Tem-se ainda no âmbito da CSLL, as seguintes leis: Lei nº 8981, de 1995 Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995) Lei nº 9.430, de 1996 Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71. (Redação dada pela Lei nº 12.715, de 2012) 89. Observe-se ainda que o indigitado art. 28 da Lei nº 9.430/1996, com função semelhante à do art. 57 da Lei nº 8.981/1995, apontou de modo um pouco mais preciso as disposições dessa lei inerentes ao IRPJ aplicáveis também à CSLL, reportando-se às normas de apuração e pagamento de forma expressa (arts. 1º a 3º, 5º a 8º, 26 e 55), bem como normas específicas que afetam a base de cálculo do tributo (arts. 9º a 14, 17 a 24-B e 71). 90. Em resumo, as adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IRPJ para efeito de determinação do lucro real não são aplicáveis automaticamente para o fim de apuração da base de cálculo da CSLL, deve-se observar a norma específica para cada tributo. Nesse sentido às Instruções Normativas nº 390/2004 e nº 1700/2017. 91. Verifica-se, pois, que o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, é comum a ambos os tributos, cujas Fl. 8463DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 39 respectivas bases de cálculo começam a diferir entre si, pelos ajustes específicos previstos na legislação de cada um deles, somente a partir da apuração do resultado do exercício. 92. É dizer, a admissão e/ou glosa de determinada despesa como operacional - necessária, usual e normal - repercute na apuração do lucro operacional que é comum para o IRPJ e a CSLL. Esse racional está em consonância com o art. 13 da Lei nº 9.249/1995, cujo teor determina que “Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: [...]”. 93. O art. 47, fundamento do art. 299 do RIR/1999, conforme visto acima, trata dos requisitos da necessidade, usualidade e normalidade para dedutibilidade da despesa. 94. Segundo a exposição de motivo7 da Lei nº 9.249/1995 que alterou a legislação do IRPJ e da CSLL, o objetivo do art. 13 era tornar mais precisa a regra geral de indedutibilidade em vigor, em razão de os critérios então existentes - necessidade, usualidade, normalidade (art. 47 da Lei nº 4.506/64) - serem excessivamente subjetivos e permitirem interpretações conflitantes e abusivas tendentes a reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Veja-se: 9. Ainda no âmbito da simplificação, a proposta a base tributável, vedando a dedução de despesas passíveis de manipulação, geralmente relacionadas com "fringe benefits", que beneficiam de forma especial os grandes contribuintes, dotados de sofisticada infraestrutura contábil-tributária, tornando mais precisa a regra geral de indedutibilidade em vigor, cujos critérios, por serem excessivamente subjetivos, ensejam interpretações conflitantes e prestam-se a práticas abusivas, tendentes a reduzir a base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro (art. 13). 95. Como se vê, o referido art. 13 da Lei nº 9.249/1995 evidencia o vínculo entre a apuração da base de cálculo da CSLL e os referidos requisitos de dedutibilidade de despesas, o que justifica a ressalva no texto legal. 96. Ante o exposto, em não havendo disposição especifica para dedução da base de cálculo da CSLL, tais quais as previstas no art. 13 da Lei nº 9.249/1995, deve-se aplicar à CSLL os requisitos gerais da necessidade, usualidade e normalidade, previstos para o IRPJ. Portanto, pelos fundamentos acima, entendo que não assiste razão à recorrente. Contudo, assiste razão ao recorrente no que diz respeito à compensação dos tributos devidos com os créditos decorrentes de tributos pagos no exterior e, conforme se verifica, tal reconhecimento impacta diretamente no lançamento e autuação referente à IRPJ e CSLL, conforme veremos abaixo. Nesse sentido, bem aponta o relatório de diligência de fls. 8361/8408 que, após extensa análise, conclui: Fl. 8464DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 40 96 — Após toda esta exposição do trabalho, respondo aos questionamentos do CARF que motivaram a presente diligência da seguinte forma: A - Requisito da diligência - Dê oportunidade à recorrente para que demonstre os valores dos lucros disponibilizados no exterior correspondentes aos respectivos períodos de apuração dos lançamentos ora discutidos; Resposta - Os lucros disponibilizados no exterior pelas coligadas/controladas, nos anos-calendário objeto do presente trabalho, foram nos montantes abaixo relacionados: B - Requisito da diligência - Exija da recorrente a apresentação dos documentos comprobatórios dos pagamentos de imposto de renda no exterior, conforme os requisitos da legislação; Resposta -Após analisar os documentos apresentados pelo contribuinte, bem como o seu pleito sobre créditos de impostos de renda pagos no exterior nos anos de 201O e 2011, constato que os valores passíveis de compensação com tributos futuros decorrentes de lucros da coligada incluído na apuração do imposto de renda da controladora no Brasil está assim demonstrado: C - Requisito da diligência -Após a análise da documentação apresentada, emita Parecer Conclusivo, recalculando, se necessário, o valor dos créditos tributários lançados, considerando a eventual compensação do imposto de renda pago no exterior, com observância dos limites de dedução permitidos pela legislação. Resposta - Coo verificamos, o contribuinte detém um crédito de imposto renda pago no exterior pela sua controlada J&F Oklahoma. Tal crédito se refere aos recolhimentos ocorridos nos anos de 201O e 2011 e monta R$ 27.880, 747,40. Fl. 8465DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 41 Referido crédito de imposto pode ser compensado com os lucros futuros da J&F Oklahoma adicionados no cálculo do Lucro Real da controladora no Brasil. Analisando a composição do Lucro Real do ano-calendário de 2014 da J&F Investimentos, objeto do Auto de Infração lavrado, temos que na sua composição houve a inclusão do valor de R$ 415.564.550,40 referente a lucros de 2014 obtidos pela controlada J&F Oklahoma, condição exigida para que o crédito do Imposto de Renda recolhido em 201O e 2011 por esta controlada seja passível de compensação. Assim, refizemos os cálculos da dívida do contribuinte levando em conta a possibilidade da compensação do imposto de renda recolhido pela controlada nos anos de 201O e 2011. Tais cálculos estão abaixo demonstrados: (...) Constata-se que, após as citadas compensações dos créditos de imposto de renda obtidos em 201O e 2011, não restaram saldo de Imposto de Renda e de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, apurados para o ano- calendário de 2014, a serem cobrados do contribuinte. Após as compensações procedidas restou ainda um saldo de imposto de renda passível de compensação futura com lucros da J&F Oklahoma que venha a ser incluído no Lucro Real da controladora, recolhidos no exterior nos anos de 201O e 2011, de R$ 14.790.921,20, conforme demonstrado abaixo. Assim, considerando o resultado da diligência, deve-se reconhecer a compensação do tributo devido com os créditos apurados, nos termos e valores reconhecidos no Parecer Técnico (Relatório de Diligência) às efls. 8361/8408. Contudo, por se tratar de matéria estranha aos presentes autos, deixo de me manifestar acerca da necessidade ou não de o contribuinte ajustar seu LALUR e LACS. Assim, considerando o impacto direto do reconhecimento do tributo pago no exterior e a composição de crédito tributário a favor do contribuinte que absorve os valores referentes à autuação de IPRJ e CSLL, não há alternativa senão cancelar a autuação para esses tributos. A recorrente alega ainda a necessidade de se cancelar os autos de infração de IRRF, pois além da natureza sancionatória da regra, pagamento a beneficiário não identificado ou sem operação/causa comprovada, a rigor, impede a União de conhecer o destinatário do rendimento, inviabilizando, assim, a fiscalização do oferecimento à tributação do rendimento auferido. Nesse aspecto, a regra do artigo 61 da Lei nº 8.981/95 foi instituída no interesse da União e constitui um desestímulo ao pagamento a beneficiário não identificado ou sem operação/causa comprovada, apenando severamente o contribuinte que pratica tais condutas mediante a atribuição de responsabilidade por “pesada” carga tributária, acrescida de multa punitiva e juros de mora, cujo montante, na grande maioria dos casos, acaba superando o próprio valor do pagamento efetuado. Fl. 8466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 42 Todavia, tal regra não afasta o dever da União de fiscalizar o beneficiário do pagamento, quando identificado, e exigir os tributos incidentes sobre a renda do beneficiário identificado. Acresce que o disposto no artigo 61 da Lei nº 8.981/95 se aplica aos pagamentos efetuados por pessoa jurídica no Brasil. Ou seja, a pessoa jurídica, no Brasil, remete recursos para beneficiário não identificado. Portanto, o seu âmbito de aplicação está restrito ao território nacional e o sujeito passivo da exigência fiscal sempre será uma pessoa jurídica localizada no Brasil. E nem poderia ser diferente, pois, como já salientado, a referida regra visa proteger os interesses da União no que diz respeito à fiscalização da tributação da renda e apenar a pessoa jurídica (sediada no Brasil) que oculta o beneficiário do rendimento. Sobre o referido dispositivo e sua natureza jurídica, peço vênia para transcrever excerto do voto do Conselheiro Efigênio de Freitas no acórdão n. 1101-001.954, de 25/11/2025, que bem tratou da matéria: 31. Como se vê, estão sujeitos à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, os pagamentos elencados nas hipóteses a seguir. i) Pagamentos efetuados por pessoa jurídica a beneficiário não identificado. 31.1 Nessa hipótese a pessoa jurídica não comprova a identificação do beneficiário, ou o Fisco comprova que o beneficiário indicado pela pessoa jurídica não recebeu o pagamento. ii) Pagamentos efetuados ou recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa. 31.2 Note-se, inicialmente, que nesta hipótese o beneficiário é identificado; a discussão gira em torno da causa/operação. Assim, afasta-se de plano o argumento de que identificado o beneficiário não há infração. A lei trata exatamente da não comprovação da causa do recurso entregue a terceiro identificado, quais sejam, sócios, acionistas ou titular. 31.3 Operação é o negócio jurídico (prestação de serviço, compra e venda, entre outros) que ensejou o pagamento. Causa é o motivo, a razão, o fundamento do pagamento. Com efeito, não comprovada a efetividade do negócio jurídico ou a causa do pagamento o lançamento também é devido. Note-se que há uma relação entre a operação ensejadora do pagamento e a causa desse pagamento, porquanto não comprovada a primeira o pagamento também poderá ser considerado sem causa. Pode-se dizer que a norma objetiva, dentre outros pontos, transparência fiscal do contribuinte. 31.4 Ao tratar da transparência fiscal, Ricardo Lobo Torres2 observa que o dever de transparência incumbe ao Estado e à Sociedade. Enquanto o Estado “deve revestir a sua atividade financeira da maior clareza e abertura, tanto na legislação instituidora de impostos, taxas e contribuições e empréstimos, como na feitura do orçamento e no controle de sua execução”, a Sociedade, por seu turno, “deve agir de tal forma Fl. 8467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 43 transparente, que no seu relacionamento com o Estado desapareça a opacidade dos segredos e da conduta abusiva”. 31.5 Nesse sentido, para comprovar tanto a operação quanto a causa não basta uma roupagem jurídica, registro contábil, tampouco a apresentação da nota fiscal, contrato etc., é indispensável que o contribuinte comprove de forma inequívoca, com documentos hábeis e idôneos, a efetividade da operação e a causa do pagamento. E mais, a operação e a causa devem ser lícitas, é dizer, não há falar-se que atividade ilícita possa figurar como causa de pagamento e, com efeito, elidir o IR-Fonte. iii) pagamentos de benefícios e vantagens – remuneração indireta – efetuados por pessoa jurídica a administradores, diretores, gerentes e seus assessores não adicionados ao salário (inobservância do disposto no §2º do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991). 31.6 Em ocorrendo tais hipóteses, o rendimento será considerado líquido, sendo devido o reajustamento da base de cálculo e o IR-Fonte considera-se vencido no dia do pagamento. Logo, não há falar-se que esse pagamento não configura renda, como pretende fazer crer a recorrente. 32. Quanto ao suposto antagonismo do IR-Fonte seja com multa ofício ou qualificada, se for o caso, e o seu caráter punitivo, o argumento ganha força em face da onerosidade da alíquota de 35%, a qual se agrava com o reajustamento da base de cálculo. Concordo que se trata de uma tributação pesada. No entanto, esta era a alíquota máxima do imposto de renda pessoa física vigente à época da publicação da Lei nº 8981, de 1995, prevista em seu art. art. 8º. O fato desta última alíquota ter sido revogada posteriormente pela Lei nº 9. 250, de 1995 e aquela permanecido no mesmo patamar é opção legislativa. 33. Por mais onerosa que seja a alíquota, a análise deve ser feita à luz do Código Tributário Nacional no sentido de que tributo não constitui sanção de ato ilícito, ou seja, tributo não é penalidade, sanção. 34. No IRPJ/CSLL, a sociedade pratica o fato gerador, tais como, dedução de custos/despesas indedutíveis, omissão de receita etc. Ela é contribuinte e responde por fato gerador próprio. No IR-Fonte, a sociedade atua como fonte pagadora, ou seja, como responsável tributário pelo recolhimento do imposto devido pelo beneficiário do pagamento4; especificamente na qualidade de substituto tributário. Tanto que a base de cálculo deve ser reajustada considerando a alíquota de 35%, vez que o pagamento efetuado é considerado líquido. 35. Verifica-se, pois, que o art. 61 da Lei nº 8.981/95 está em consonância com o parágrafo único do art. 45 do CTN, cujo teor estabelece que “A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam”. Portanto, é possível uma convivência harmônica entre ambas as infrações. Fl. 8468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 44 Como visto acima, o IR-Fonte incide tanto no caso de pagamento decorrente de operação não comprovada quanto no caso de beneficiário não identificado. Nesse sentido, a operação e a causa devem ser lícitas, é dizer, não há falar-se que atividade ilícita possa figurar como causa de pagamento e, com efeito, elidir o IR-Fonte. No caso em análise, está comprovado nos autos, de forma inconteste, que a operação é ilícita. Em outras palavras, importa extrair que não basta a identificação do beneficiário para afastar a aplicação do referido dispositivo, mas ainda que o pagamento conste com uma causa lícita. Daí porque, os fundamentos aduzidos pela Recorrente não são suficientes para afastar o referido dispositivo. Ademais, quanto à alegada incompatibilidade do IRRF por pagamento sem causa com a glosa de despesas, aplica-se a Súmula CARF n. 241: SÚMULA CARF Nº 241 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em sessão de 04/11/2025 – vigência em 10/11/2025 O lançamento do imposto sobre a renda retido na fonte (IRRF) incidente sobre pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado pode coexistir com o lançamento de IRPJ e CSLL por glosa de custos e despesas. Acórdãos Precedentes: 9101-004.543, 9101-004.250, 9101-003.584, 9101- 003.165, 9101-002.605. Assim, também afasto referida alegação. Na sequência, a recorrente sustenta que, em relação à multa isolada por falta de retenção do IRRF, “tal penalidade não pode prevalecer, pois a legislação invocada pela autoridade administrativa foi revogada tacitamente”. Esta questão foi tratada pela ex-Conselheira Thais de Laurentiis, nos autos do PAF n. 11080.732169/2013-29 , acórdão n. 1201-005.706, de 14/12/2022. E, nesse sentido, por concordar com o racional ali exposto, peço vênia para transcrever o excerto do voto, adotando-o como razão de decidir: 2.1. Da revogação da multa isolada por falta de retenção Como anteriormente mencionado, a Recorrente defende que que com a nova redação conferida ao art. 9º da Lei n° 10.426/2002, haveria previsão apenas para a aplicação da multa a que se refere o inciso I do art. 44 da Lei n° 9.430/1996, aplicada conjuntamente com o imposto. No seu entender, conjugando-se os dois dispositivos legais, não mais existiria autorização para a aplicação da multa isolada de 75%, sendo ela (multa isolada) somente possível no percentual de 50% e apenas para os casos expressamente previstos no inciso II, do artigo 44, no qual não se encontra a hipótese de falta de retenção do imposto. Não é esse, contudo, o melhor entendimento a respeito do tema. Fl. 8469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 45 A multa isolada que está sendo cobrada mediante o presente processo administrativo é aquela prevista no artigo 9º da Lei nº 10.426/2002, cuja redação original dispunha in verbis: Art. 9º Sujeita-se às multas de que tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, a fonte pagadora obrigada a reter tributo ou contribuição, no caso de falta de retenção ou recolhimento, ou recolhimento após o prazo fixado, sem o acréscimo de multa moratória, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Por sua vez, o artigo 44, incisos I e II, da Lei nº 9.430/96, referido do dispositivo em questão, também em sua redação original, assim prescrevia: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:(g.n.) I- de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (...) Nesse contexto, portanto, vigia a imposição da multa à fonte pagadora no montante de 75% (ou de 150%, em caso de evidente intuito de fraude) calculada sobre o valor do IR que deveria ter sido retido. Ocorre que a Lei n. 11.488/2007 alterou o referido artigo 44 da Lei nº 9.430/96 e, em razão disso, alterou também o artigo 9º da Lei nº 10.426/2002, os quais passaram a ter a seguinte redação, respectivamente: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (g.n.) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (g.n.) (...) Fl. 8470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 46 Art. 9º Sujeita-se à multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, duplicada na forma de seu § 1o, quando for o caso, a fonte pagadora obrigada a reter imposto ou contribuição no caso de falta de retenção ou recolhimento, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (g.n.) Por isso é que, como bem concluiu a 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em 1º de dezembro de 2020 no Acórdão n. 9101 - 005.276, a legislação manteve a previsão de imposição da multa de 75% (ou de 150%, em caso de evidente intuito de fraude) calculada sobre o valor do IR que deveria ter sido retido pela fonte pagadora dos rendimentos Por tal razão, entendo por afastar a referida alegação. Questiona-se ainda a qualificação da multa de ofício, segundo o qual não há motivação adequada e suficiente para a qualificação da multa de ofício, pois: (I) a conduta da Recorrente (não refutar os fatos e prontamente disponibilizar à fiscalização todas as informações, planilhas e documentos necessários para a lavratura do auto de infração) está longe de se enquadrar nos tipos penais previstos nos artigos 71 (sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei nº 4.502/64; (II) o acordo de colaboração premiada não é prova efetiva e cabal do ilícito; e, ainda, (III) a autoridade administrativa não comprovou a ocorrência dos fatos necessários para ensejar a qualificação da multa de ofício para 150%. Por fim, também é importante registrar que todos os fatos delatados não tiveram por objetivo o não pagamento de tributos devidos. Ou seja, nunca se buscou a ocultação do fato gerador e o não pagamento de tributos devidos, o que reforça a inadmissibilidade da qualificação da multa de ofício. Já em relação à multa por ausência de retenção do IRF, segundo sustenta o recorrente, igualmente deve ser cancelada a sua qualificação. Isso porque, conforme mencionado, a Recorrente tem notícia de que as pessoas físicas sofreram a lavratura de autos de infração (o que, aliás, pode ser confirmado pela própria Receita Federal do Brasil), justamente para formalizar a exigência do IRPF sobre a parte da PLR intermediada por outras pessoas jurídicas. Contudo, extrai-se do TVF que a multa foi qualificada com base nos seguintes fundamentos: 215 - A utilização de notas fiscais de pessoas jurídicas, sabidamente inidôneas pela fiscalizada, demonstra a clara intenção da J&F em burlar o fisco. A lesão aos cofres públicos fica evidente quando tais rendas se revestem fraudulentamente de despesas operacionais da sociedade, capaz, portanto, de reduzir o lucro tributável. 216 - Neste intento de obter vantagens, sendo na forma de arcar com despesas de outras pessoas físicas, agentes públicos, ou direcionar valores indevidos sob a forma de pagamento de prestadores de serviços, como ocorreu na sua relação com o grupo do operador Lúcio Funaro, não se limitou a fiscalizada a concorrer no mercado em melhores condições que Fl. 8471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 47 seus pares, tentou tirar o máximo proveito inserindo tais benesses como despesa da companhia. Perde duplamente, com isto, a sociedade, a uma quando seus agentes corruptos privilegiam uma organização empresária em detrimento das demais, a duas quando recursos tão escassos num estado combalido como o brasileiro deixam de ser carreadas aos cofres públicos para fazer face as suas necessidades. 217 - Neste arranjo, a conivente participação dos emissores das notas fiscais fica patente. Se houve serviço prestado, certamente não o foi para a J&F, fato sabidamente conhecido por quem os prestou. Caso as notas fiscais sejam emitidas somente para justificar a retirada de valores da fiscalizada, mais comprometido está o seu emissor, pois se utiliza de sua emissão fraudulenta com a plena consciência do seu ato delitivo. 218- De toda forma, a utilização de notas fiscais sem a necessária contraprestação dos serviços nelas registradas serviram para camuflar a retirada de dinheiro legal da empresa, e com estas características aplica-se sobre o IRPJ, a CSLL e o IRRF apurados o percentual de 150% previsto no parágrafo 1°, do artigo 44 da Lei nº 9.430/1996. 219 - Quanto ao crime contra a ordem tributária, tipificado no artigo 1°, da Lei nº 8.137/90, a denúncia será formalizada em representação própria, vinculada ao presente Processo Administrativo Fiscal, constituidor do Imposto de Renda e da Contribuição Social devidos pela J&F. Nesse ponto, importa consignar que a própria recorrente alega em sua petição (fls. 6974) que não há discussão acerca do pressuposto objetivo previsto nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64 no caso concreto (prática de ato ilícito)! Contudo, em sua visão, pressuposto subjetivo, igualmente necessário e obrigatório à subsunção da situação à hipótese legal, não está presente no caso concreto, pois, como exaustivamente comprovado no termos de delação premiada firmados com os executivos da Recorrente, bem como no próprio acordo de leniência, a Recorrente praticou os atos ilícitos que ensejaram a autuação fiscal ora combatida apenas com o objetivo de obter vantagens estratégicas junto ao Poder Público, especial perante o Congresso Nacional e o Poder Executivo. Ou seja, a Recorrente jamais praticou qualquer ato ilícito apenas para mitigar a carga tributária incidente sobre suas operações, tampouco ocultou informações apenas com a intenção de fraudar a d. Fiscalização Tributária. A meu ver, não há dúvidas acerca da necessária qualificação da multa, diante da incontroversa ocorrência das hipóteses prescritas no art. 44, §1º da Lei 9.430/1996. Todavia, com base no §1º, VI, do art. 44 da Lei 9430/96 com as alterações promovidas pela Lei nº 14.689/23, que reduziu a multa de 150% para 100%, deve ser aplicado ao caso em análise a retroatividade benigna prevista no art. 106, II, “c”, do CTN, conforme elencado acima. Naturalmente, conforme já mencionado, a qualificação da multa de ofício de IPRJ e CSLL, já reduzida ao patamar de 100%, ainda que impactando a composição do crédito tributário a favor do fisco, também acaba absorvida pelo reconhecimento de tributo pago no exterior, de modo que a autuação acaba também por ser cancelada nesse ponto. Fl. 8472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 48 Na mesma toada, no que diz respeito ao IR-Fonte, o percentual da multa majorada de IR-Fonte referente a pagamentos a beneficiários não identificados / pagamentos deve, pelo mesmo racional acima exposto, ser reduzido para100%. Assim, reforço que deve ser mantida a penalidade qualificada referente à multa isolada por falta de retenção na fonte, pelos fundamentos acima expostos, mas beneficiada igualmente pela redução ao patamar de 100%, em virtude da retroatividade benigna. Ademais, deve também ser mantida a aplicação dos juros sobre as multas, nos termos da Súmula CARF n. 108. Por fim, a recorrente alega a ocorrência de decadência com base no art. 150, §4 do CTN. Contudo, conforme acima, trata-se de hipótese em que comprovado o dolo para fins de majoração da multa qualificada, atraindo-se a aplicação do art, 173, I do CTN e, consequentemente, afastando-se a referida alegação. Em suma, o reconhecimento expresso firmado pelo relatório de diligência da lavra da própria autoridade de origem informando que os tributos pagos no exterior absorvem completamente os valores referentes aos créditos tributários lançamentos na autuação pelo fisco no que diz respeito ao IRPJ e CSLL, assim como suas penalidades reflexas (e majoradas a 100%), inviabilizam, a meu ver, o lançamento e a autuação referente a esses tributos para os anos calendários objetos da autuação. Logo, como requereu o próprio recorrente, nada obstante a exigência de créditos tributários a título de IRPJ e de CSLL em razão da glosa de despesas efetuada nos autos (e penalidades majoradas reflexas), os respectivos montantes deverão ser compensados com o crédito decorrente de pagamentos de imposto de renda no exterior. Já no que diz respeito ao IRRF sobre pagamento sem causa (e sua aplicação majorada), em face dos fundamentos acima expostos, entendo que deve ser mantida, ainda que a alíquota qualificada seja reduzida a 100%, nos termos da Lei 14.689/2023 (retroatividade benigna). Por fim, mesma sorte deve seguir a penalidade qualificada referente à multa isolada por falta de retenção na fonte, e reduzida ao patamar de 100%, pelos mesmos fundamentos acima expostos. Conclusão Diante do exposto, conheço do recurso voluntário para dar-lhe parcial provimento, para: i) cancelar os autos de infração de IRPJ e CSLL, bem como as respectivas multas, em razão dos tributos pagos no exterior, conforme Relatório de Diligência; e ii) reduzir a multa isolada de IRFonte e a multa de ofício de IRFonte, ambas qualificadas, ao percentual de 100%. É como voto. Assinado Digitalmente Jeferson Teodorovicz Fl. 8473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-002.080 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.747078/2019-03 49 Fl. 8474DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11271035 #
Numero do processo: 16327.720243/2020-77
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Feb 09 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri Mar 20 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2015 a 31/01/2015 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO EM FORMULÁRIO. CRÉDITO PRESCRITO. IMPOSSIBILIDADE. A utilização de formulário para pleitear restituição ou compensação restringe-se às hipóteses expressamente previstas na legislação, não se prestando como meio idôneo para o aproveitamento de crédito anteriormente utilizado e já alcançado pela prescrição.
Numero da decisão: 3202-003.425
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar a preliminar de nulidade da decisão recorrida para, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.361, de 13 de fevereiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 16327.720187/2020-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Aline Cardoso de Faria, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2015 a 31/01/2015 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO EM FORMULÁRIO. CRÉDITO PRESCRITO. IMPOSSIBILIDADE. A utilização de formulário para pleitear restituição ou compensação restringe-se às hipóteses expressamente previstas na legislação, não se prestando como meio idôneo para o aproveitamento de crédito anteriormente utilizado e já alcançado pela prescrição. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar a preliminar de nulidade da decisão recorrida para, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.361, de 13 de fevereiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 16327.720187/2020-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Aline Cardoso de Faria, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). Fl. 234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.425 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720243/2020-77 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de Restituição apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de PIS-PASEP/COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: 1. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO EM FORMULÁRIO. CRÉDITO PRESCRITO. IMPOSSIBILIDADE. A utilização do formulário para pleitear restituição/compensação é restrita às hipóteses previstas na legislação, não sendo o meio correto para se aproveitar de crédito já utilizado anteriormente e alcançado pela prescrição. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo a integral restituição. Ao final, pugna pelo provimento do recurso. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Da admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria. PRELIMINAR Em síntese, a recorrente suscita, em sede preliminar, a nulidade da decisão da DRJ, sob o fundamento de utilização de novos critérios jurídicos para indeferir o Pedido de Restituição. Aduz, ainda, a possibilidade de Fl. 235DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.425 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720243/2020-77 3 formulação de Pedido Eletrônico de Restituição (PER) fundamentado em débito já extinto por meio de compensação, ao alegar a comprovação de compensação indevida. Utilização de novos critérios jurídicos pela DRJ para negar o Pedido de Restituição De acordo com o entendimento da Autoridade Fiscal registrado no Despacho Decisório, o PER originário do presente processo administrativo não poderia ser deferido exclusivamente porque o débito a maior/indevido foi extinto por meio de compensação, a qual não se enquadraria como uma hipótese de pagamento indevido. Neste diapasão, deve-se mencionar que não existe qualquer fundamentação para a argumentação inovadora desenvolvida pela Turma Julgadora em alegar a suposta prescrição e prévia utilização dos créditos pleiteados pelo Recorrente. Isso porque, conforme será demonstrado adiante, em detalhes, o prazo de 5 (cinco) anos para pleitear a restituição é inaugurado na data da extinção do crédito tributário, ou seja, a partir da data de homologação das DCOMPs, momento em que há de fato a compensação a maior pelo Recorrente. Além disso, como será observado, a alegação de duplo aproveitamento do Saldo Negativo (“a empresa tenta reviver um crédito já utilizado”) dos anos de 2010 e 2011 deverá ser sumariamente desconsiderada porquanto a origem do direito creditório discutido não guarda relação com o referido saldo negativo propriamente dito, mas, simplesmente, com a reapuração da base de cálculo de COFINS do período. Ainda, mister recordar que não cabe à DRJ suprir ou alterar os fundamentos do Despacho Decisório com base em novas alegações que não existiam à época, para manter a decisão pelo não deferimento do Pedido de Restituição. Trata-se de inequívoca inovação em sede recursal, sendo vedada pelo ordenamento jurídico, inclusive, por violar o princípio do duplo grau de jurisdição. (...) Da Possibilidade de PER fundamentado em débito extinto por meio de Compensação – Da Comprovação da Compensação Indevida Conforme mencionado acima, deve se afastar de imediato o fundamento utilizado pelo Despacho Decisório e reiterado pelo acórdão recorrido para indeferir o PER originário do presente processo, qual seja, que o débito a maior extinto por meio de compensação não é uma hipótese de pagamento indevido, razão pela qual não seria passível de restituição. Como se passará a demonstrar, o instituto da compensação é uma das modalidades de extinção do crédito tributário, previsto no artigo 156, inciso II, do CTN, bem como regulado pelos artigos 170 e 170-A do mesmo diploma (“Capítulo IV – Extinção do Crédito Tributário” nas seções I e IV). Ora, a partir do momento que um débito a maior (indevido) é extinto, pouco importando por qual modalidade admitida pela norma tributária, Fl. 236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.425 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720243/2020-77 4 seja por meio de pagamento ou compensação (caso dos autos), nasce o direito de restituição quanto ao débito pago a maior ou compensado a maior. Aliás, é até um contrassenso falar em “tributo indevido”, uma vez que, se é indevido, já não é um tributo, impondo-se sua restituição ao sujeito passivo. Não há dúvidas de que, independentemente de qual modalidade tenha sido extinto o crédito tributário (pagamento, compensação, dentre outras admitidas pela lei), ao se verificar que foi extinto um débito em montante maior do que o efetivamente devido, é obrigatória a restituição do excesso liquidado, sob pena de enriquecimento sem causa do Estado. Oportunamente, registre-se que a alegação no acórdão recorrido de que o Recorrente teria tentado “simplesmente” enquadrar o crédito como pagamento indevido em DARF não é verdadeira, uma vez que a “compensação em excesso”, apesar de constituir uma forma de extinção indevida do crédito tributário (conforme exposto), foi devidamente informada na transmissão do PER via formulário, tendo sido corretamente recepcionado pelo Despacho Decisório. Ora, não há dúvidas quanto à existência do direito creditório utilizado pelo Recorrente nas DCOMPs nº 34676.04219.181114.1.3.02-6300, nº 24670.39512.181114.1.3.03-0016 e nº 16069.37738.181114.1.3.02-3560, para quitação da COFINS relacionado ao mês de outubro de 2014, na medida em que foram homologadas pela RFB. Ante o exposto, o que se requer é que seja realizada a devida análise da quitação efetuada na modalidade de compensação em confronto aos valores efetivamente devidos pelo Recorrente no período em tela, respeitando as retificações realizadas pelo Recorrente nas EFD – Contribuições e DCTF, ocorridas anteriormente ao Despacho Decisório ora combatido, o que em nenhum momento foi feito pela DIORT/DEINF, e indevidamente desconsiderado pela C. DRJ. Nesse sentido, a recorrente sustenta a existência de crédito no período de apuração 10/2014, em decorrência da retificação do débito de Cofins originalmente declarado em DCTF. Todavia, verifica-se que as alegações de nulidade se confundem com o próprio mérito da controvérsia, porquanto dizem respeito à análise da existência, ou não, do crédito pleiteado. Ademais, conforme detalhado pela DRJ, verifica-se que o referido débito não foi extinto mediante pagamento, mas por meio de Declarações de Compensação (DCOMP) anteriormente apresentadas. Considerando que tais DCOMP já se encontravam homologadas, e diante da alegada impossibilidade de retificação ou cancelamento, o contribuinte apresentou Pedido de Restituição em formulário, sob o argumento de inviabilidade de utilização do Programa Gerador do PER/DCOMP (PGD-PER/DCOMP). Fl. 237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.425 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720243/2020-77 5 Dessa forma, verifica-se que a fiscalização indeferiu o Pedido de Restituição porque o mesmo não está previsto na legislação. Isso porque a recorrente não informou um tipo de crédito válido (pagamento indevido, saldo negativo de IRPJ/CSLL, crédito de PIS/COFINS, etc.). Ou seja, a recorrente apenas informa as DCOMPS que foram utilizadas para quitar originalmente o débito do período como sendo o crédito. Assim, verifica-se que a recorrente deixou de informar que o suposto crédito já havia sido declarado em outra DCOMP, limitando-se a tentar enquadrá-lo como pagamento indevido, mediante indicação de DARF. Em outras palavras, no caso em exame, a empresa busca reavivar crédito anteriormente utilizado em DCOMP já homologada e que, ademais, encontra-se alcançado pela prescrição, referente a saldo negativo de IRPJ e CSLL dos anos-calendário de 2010 e 2011, valendo-se, para tanto, de Pedido de Restituição em formulário, rotulando-o indevidamente como “compensação em excesso”. Nos termos do art. 167 da Instrução Normativa RFB nº 1.717/2017, a documentação comprobatória do crédito alegado deve acompanhar o formulário de Pedido de Restituição apresentado. No entanto, as provas carreadas aos autos restringem-se à retificação da DCTF e da EFD- Contribuições, não tendo sido juntados documentos idôneos aptos a comprovar a efetiva existência do crédito pleiteado. Fl. 238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.425 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720243/2020-77 6 Nesse sentido, incumbe ao contribuinte demonstrar, de forma clara e coerente, os fatos que justificariam a alteração ou retificação da DCTF, mediante a apresentação de provas hábeis e suficientes, a fim de possibilitar a análise da legitimidade da retificação e a aferição das características de liquidez e certeza do crédito pleiteado. O que não se verificou no presente caso, diante da ausência de documentação idônea apta a comprovar o direito creditório alegado. Assim, conforme detalhado pela DRJ, para comprovar a existência de um crédito vinculado a um registro contábil, não basta apresentar o registro, mas também indicar, de forma específica, que documentos estão associados a que registros. É basilar, ainda, quando a natureza da operação escriturada/documentada for importante para a caracterização ou não do direito creditório, que a descrição da operação constante dos registros e documentos seja clara, sem abreviaturas ou códigos que dificultem ou impossibilitem a perfeita caracterização do negócio. Portanto, não se trata da utilização de novos critérios jurídicos para o indeferimento do Pedido de Restituição, mas, sim, da ausência de provas aptas a demonstrar a certeza e a liquidez do crédito alegado pela recorrente, razão pela qual deve ser rejeitado o pedido de nulidade. Além disso, a recorrente requer a conversão do feito em diligência, com fundamento no princípio da verdade material, ao argumento de que, embora a COFINS originalmente declarada como devida em sua DCTF e na EFD-Contribuições, referente ao período de apuração 10/2014, tenha sido no valor de R$ 6.740.889,22, o montante efetivamente devido no período corresponderia a R$ 4.585.911,76, conforme demonstrado pelas retificações promovidas pelo próprio contribuinte em suas DCTF e EFD- Contribuições. Sustenta, assim, que as referidas retificações, realizadas com o objetivo de refletir apenas a contribuição efetivamente devida, no valor de R$ 4.585.911,76, não teriam sido consideradas no Despacho Decisório nem no acórdão proferido pela DRJ. Desta forma, tendo sido comprovada de forma incontestável a legitimidade do crédito tributário, o acordão recorrido deve ser reformado, com o consequente deferimento integral do Pedido de Restituição do presente processo administrativo ou, ao menos, caso este E. Conselho entenda pela apresentação de outros elementos de prova, seja determinada a conversão do presente processo em diligência. Nesse sentido, os artigos 18 e 29 do Decreto 70.235 de 1972 revelam que a realização de diligências deve ser determinada pela autoridade julgadora Fl. 239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.425 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720243/2020-77 7 apenas quando esta entender necessárias e imprescindíveis à formação da sua convicção, verbis: Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993)Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias. No entanto, não merece acolhimento o pedido de conversão do feito em diligência, uma vez que a recorrente não apresentou os documentos capazes de comprovar a existência do crédito alegado, incumbindo-lhe o ônus de demonstrar seu direito. Assim, não há elementos que justifiquem a realização de diligência para suprir a ausência de provas. Isso porque a diligência não pode ser utilizada como um meio para suprir a deficiência das provas carreadas pelo sujeito passivo aos autos. Há que se lembrar, ademais, que a recorrente teve todas as oportunidades, no curso do procedimento fiscal e do contencioso administrativo, para trazer os elementos suficientes e necessários para comprovar seu direito creditório, não se justificando, no presente caso, a realização de diligência, seja para suprir carência probatória - uma vez que a diligência não se afigura como remédio processual para suprir injustificada omissão probatória -, seja para contemplar necessidade de análise técnica dos documentos trazidos ao processo - porque, neste último caso, a autoridade fiscal e os órgãos julgadores são plenamente capazes e tecnicamente habilitados para apreciar as questões postas em análise, mas que no presente caso sequer foram colacionados, ficando prejudicada a própria aplicação da verdade material no procedimento de verificação do crédito. MÉRITO A recorrente reitera que apurou e declarou em sua DCTF original, relativa a outubro de 2014, COFINS a recolher no montante de R$ 6.740.889,2214, o qual foi quitado por meio das DCOMPs nº 34676.04219.181114.1.3.02- 6300, nº 24670.39512.181114.1.3.03-0016 e nº 16069.37738.181114.1.3.02-3560, que como visto, já foram homologadas. No entanto, a Recorrente defende que verificou posteriormente que a base de cálculo da contribuição foi indevidamente majorada pela falta de exclusão de despesas incorridas em operações de intermediação financeira, no valor de R$ 53.874.436,49, as quais são expressamente Fl. 240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.425 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720243/2020-77 8 dedutíveis, nos termos do artigo 3º, §6º, inciso I, alínea a, da Lei nº 9.718/1998. Para evidenciar o exposto, ainda que por amostragem (em virtude do volume de operações - são diversos lançamentos contábeis, compostos por milhares de relatórios analíticos de operações individualizadas, envolvendo o pagamento de despesas incorridas nas operações de intermediação financeira com terceiros), o Recorrente passa a demonstrar a legitimidade da redução da base de incidência da COFINS, das retificações realizadas na DCTF e EFD – Contribuições e que originou o crédito em questão. Em outubro de 2014, a base de cálculo da COFINS foi reduzida de R$ 168.522.230,46 para R$ 114.647.793,97, em razão da dedução das despesas com intermediação financeira no valor de R$ 53.874.436,49. Esse saldo total deduzido pode ser conferido pelas contas de despesa específicas que levaram a sua formação, conforme razões anexos. Para exemplificar a composição desse valor, veja-se que foi registrada uma despesa de R$ 4,65 (Doc. 02), relacionada ao contrato nº 702780942 0 (Doc. 03), neste período. Essa despesa fez parte do total de despesas registradas na conta 8.1.7.54.00.7 479.4 (-) DESP COMISSAO CORRESP BANCARIO-CONSIGNADO, mencionada acima, que, em conjunto com outras contas de despesas, vieram a compor os quase R$ 54 milhões deduzidos mencionados acima. Como se observa, os vastos valores retificados são compostos de parcelas muito pequenas de pagamentos feitos pelo Recorrente de despesas de intermediação financeira. Em razão disso, a composição do valor retificado envolve uma quantidade significante de informação e documentação. De fato, são milhões de linhas referentes a despesas incorridas que deram origem à retificação, sendo impraticável a comprovação de todas, operação por operação, razão pela qual o Recorrente seguiu com a exposição via amostragem, a fim de evidenciar seu direito creditório. Diante dessa demonstração por amostragem, ainda que não se aceite a retificação feita pelo Recorrente e seu respectivo direito creditório (o que se suscita apenas para argumentar), é patente a necessidade de conversão do presente julgamento em diligência para que se possa verificar em detalhes as milhares de despesas de intermediação financeira e seu impacto na base de cálculo da COFINS apurado pelo Recorrente entre 2014 e 2015. Deveras, é patente o direito conferido na legislação ao Recorrente de deduzir as despesas incorridas no desenvolvimento de suas atividades operacionais, especificamente previstas com contratos com seus correspondentes no País com operações de crédito, da base de cálculo do PIS e da COFINS. Por consequência, também é legítima a retificação de suas obrigações acessórias para retratar este cenário. O Recorrente incorre em diversas despesas com o pagamento de comissões, tais como: (i) Recepção e encaminhamento de propostas de operações de crédito e arrendamento mercantil, concedidas pelo Fl. 241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.425 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720243/2020-77 9 Recorrente, bem como outros serviços prestados para o acompanhamento dessas atividades; (ii) Recepção e encaminhamento de propostas de fornecimento de cartões de crédito de responsabilidade do Recorrente e; (iii) Serviços complementares de coleta de informações cadastrais e de documentação, bem como controle e processamento de dados das operações pactuadas e descritas nos itens anteriores. (...) Assim, são plenamente dedutíveis tais despesas incorridas pelo Recorrente, a luz do mencionado artigo 3º, § 6º, inciso I, alínea “a”, da Lei nº 9.718/98 (despesas incorridas nas operações de intermediação financeira), justificando o crédito em comento. Dessa forma, tendo em vista a retificação do montante efetivamente devido a título de COFINS no período em comento, configurou-se um excesso de compensação realizado pelo Recorrente no valor de R$ 2.154.977,46 (R$ 6.740.889,22 – R$ 2.154.977,46), objeto do PER originário do presente processo administrativo. Ante o exposto, tendo o Recorrente realizado o procedimento adequado para retificar suas obrigações acessórias (DCTF e EFD – Contribuições), para ter restituído a compensação a maior evidenciado no presente tópico, bem como pelo fato de que a única razão para o indeferimento da restituição foi o fato de a liquidação da COFINS considerada neste PER ter sido realizada por meio de compensação, que, como já visto preliminarmente, não é óbice à restituição, na medida que a compensação é uma modalidade de extinção do crédito tributário nos termos do inciso II, do artigo 156 do CTN, requer-se a reforma do acórdão recorrido, com o consequente deferimento integral do Pedido de Restituição em questão. Além disso, a recorrente defende a inexistência de prescrição ou duplo aproveitamento do crédito pleiteado no Pedido de Restituição. Isso porque levando-se em consideração que a Recorrente, em 18/11/2014, transmitiu DCOMPs (homologadas, conforme visto nos tópicos anteriores, razão pela qual não pode retifica-las) com o objetivo de quitar os respectivos débitos que entendia serem devidos à época, conforme já comprovado, resta inequívoco que somente na data da homologação destas que ocorreu pagamento indevido. Novamente, cumpre esclarecer que a origem do direito creditório em comento não guarda pertinência com os saldos negativos apontados pela Turma Julgadora. A origem do montante pleiteado no PER diz respeito única e exclusivamente à reapuração da base de cálculo da COFINS devida. Ou seja, no presente processo, discute-se simplesmente a existência deste direito creditório pautado, por sua vez, na exclusão de despesas dedutíveis da base de cálculo, conforme exposto em detalhes no tópico anterior, não havendo que se falar, portanto, em duplo aproveitamento. Fl. 242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.425 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720243/2020-77 10 Trata-se de um débito confessado, nas compensações indicadas pela Turma Julgadora, a maior por conta de um erro no cálculo do montante do débito, exatamente enquadrado na hipótese prevista pelo mencionado artigo 165, II, do CTN. Por conseguinte, levando-se em consideração que o Recorrente, em 18/11/2014, transmitiu DCOMPs (homologadas, conforme visto nos tópicos anteriores – razão pela qual não pode retifica-las) com o objetivo de quitar os respectivos débitos que entendia serem devidos à época, conforme já comprovado, resta inequívoco que somente na data da homologação destas que ocorreu pagamento indevido. Dando seguimento, em 08/11/2019, o Recorrente transmitiu o PER objeto do presente processo administrativo, tempestivamente, em razão do referido pagamento a maior, ou seja, data em que o referido crédito tributário não havia sido extinto pela prescrição. Logo, diante do exposto, resta comprovado que não se trata de crédito duplamente utilizado, uma vez que são de origens distintas, e muito menos prescrito porquanto entre o momento da homologação das DCOMPs e da transmissão do PER não transcorreu o prazo de 5 (cinco) anos indicado pela legislação. No entanto, no âmbito da RFB as compensações e restituições são regulamentadas pela Instrução Normativa RFB nº 1.717/2017, que assim define em relação a utilização do formulário: Art. 165. Os formulários a que se refere o art. 168 poderão ser utilizados pelo sujeito passivo somente nas hipóteses em que a restituição, o ressarcimento, o reembolso ou a compensação de seu crédito para com a Fazenda Nacional não puder ser requerido ou declarado eletronicamente à RFB mediante utilização do programa PER/DCOMP. § 1º A RFB caracterizará como impossibilidade de utilização do programa PER/DCOMP a ausência de previsão da hipótese de restituição, de ressarcimento, de reembolso ou de compensação no referido programa, bem como a existência de falha no programa que impeça a geração do pedido eletrônico de restituição, do pedido eletrônico de ressarcimento, do pedido eletrônico de reembolso ou da declaração de compensação. § 2º A falha a que se refere o § 1º deverá ser demonstrada pelo sujeito passivo à RFB no momento da entrega do formulário, sob pena do enquadramento do documento por ele apresentado no disposto no art. 77 ou no art. 164. Art. 166. A compensação será considerada não declarada e o pedido de restituição, o pedido de reembolso ou o pedido de ressarcimento será indeferido sumariamente, quando a impossibilidade de utilização do programa PER/DCOMP decorrer de restrição nele incorporada em cumprimento ao disposto na legislação tributária. Fl. 243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.425 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720243/2020-77 11 Art. 167. A documentação comprobatória do direito creditório deverá ser anexada aos formulários a que se refere o art. 168. Art. 168. Ficam aprovados os formulários: I - Pedido de Restituição ou de Ressarcimento - Anexo I Em que pese o esforço da recorrente, verifica-se que todas as DCOMP foram entregues em 18/11/2014 e possuem como crédito informado Saldo Negativo de IPRJ ou CSLL. Nos sistemas de compensação verificamos mais detalhes da situação das DCOMP e seus créditos: Fl. 244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.425 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720243/2020-77 12 Portanto, nos termos do art. 167 da Instrução Normativa RFB nº 1.717/2017, a documentação comprobatória do crédito alegado deve acompanhar o formulário de Pedido de Restituição apresentado. No entanto, no presente caso, as únicas provas carreadas aos autos restringem-se à retificação da DCTF e da EFD-Contribuições, não tendo sido juntados documentos idôneos aptos a demonstrar a existência do crédito pleiteado. Nesse sentido, incumbe ao Contribuinte a demonstração de maneira clara e coerente, acompanhada das provas hábeis e suficientes, dos fatos que justificariam a alteração/retificação da DCTF para que se possa autorizar a alteração da mesma e aferir as respectivas características de liquidez e certeza do pleito creditício. Cabe transcrever o item 13.1 do Parecer Normativo COSIT nº2 de 28/08/2015: “13.1 O sujeito passivo é obrigado a comprovar a veracidade das informações declaradas na DCTF e no PER/DCOMP e a autoridade administrativa tem o poder-dever de confirmá-las. A autoridade administrativa poderá solicitar a comprovação do alegado crédito informado no PER/DCOMP, e se ele, por exemplo, for um pagamento e estiver perfeitamente disponível nos sistemas da RFB, pode ser considerado apto a ser objeto de restituição ou de compensação, sem prejuízo de ser Fl. 245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.425 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720243/2020-77 13 solicitado do declarante comprovação de que se trata de fato de indébito. Vale dizer, a retificação da DCTF é necessária, mas não necessariamente suficiente para deferir o crédito pleiteado, que depende da análise da autoridade fiscal/julgadora do caso concreto. Tanto que tal autoridade poderá discordar das razões apresentadas (a despeito da retificação da DCTF) e conseqüentemente, indeferir/não homologar o PER/DCOMP com base em outros elementos de prova de que tal pagamento, ainda que disponível nos sistemas da RFB.” Dessa forma, conforme detalhado pela DRJ, para comprovar a existência de crédito vinculado a registro contábil, não basta a mera apresentação do registro; é imprescindível indicar, de forma específica, quais documentos estão associados a cada registro. Além disso, quando a natureza da operação escriturada ou documentada for relevante para a caracterização do direito creditório, é essencial que a descrição constante nos registros e documentos seja clara, sem abreviaturas ou códigos que dificultem ou inviabilizem a adequada identificação do negócio. Destarte, quanto à retificação da DCTF para redução do débito, mesmo que eventualmente a recorrente tivesse razão, a legislação tributária é regida por prazos que visam assegurar segurança jurídica a ambas as partes. Tais prazos funcionam como vias de mão dupla, pois limitam tanto a possibilidade de revisão contábil pelo fisco quanto o prazo razoável para a utilização de créditos alegadamente existentes pelo contribuinte. Vejamos o que diz o CTN: Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. (...) Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário. Fl. 246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.425 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720243/2020-77 14 Nesse sentido, a DCOMP tem prazo para que seja analisada, sob pena de ser considerada homologada tacitamente. Vejamos o art. 74 da Lei nº 9.430/1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (...) § 2º A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. (...) § 5º O prazo para homologação da compensação declarada pela sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação. Portanto, a forma adequada de aproveitamento do crédito alegado seria por meio de retificação das DCOMPs ou de pedido de cancelamento das mesmas. Tais procedimentos, contudo, devem ser realizados antes da conclusão da análise pela autoridade fiscal (homologação ou não das DCOMPs), o que não ocorreu dentro do prazo legal. Além disso, permitir que o contribuinte utilize indefinidamente um crédito já prescrito, previamente declarado em DCOMP homologada, sempre que entender que seu débito seria menor, violaria os prazos legais supracitados e comprometeria a segurança jurídica. Diante das considerações, deve ser mantida a decisão proferida pela DRJ. Conclusão Diante do exposto, voto no sentido de conhecer do recurso voluntário, afastar a preliminar de nulidade e, no mérito, negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade da decisão recorrida para, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Fl. 247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.425 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720243/2020-77 15 Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 248DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10830.902410/2013-09
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 16 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Mar 20 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011 MANIFESTO ERRO. Cabe embargos de declaração quando corre manifesto erro do Conselheiro Julgador. FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO CONTRIBUINTE. Súmula CARF nº 217 AprovadapeloPleno da3ª Turma da CSRFem sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Numero da decisão: 3001-003.907
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para sanar manifesto equívoco do Conselheiro Daniel Moreno Castillo na aplicação de Súmula CARF, nos termos do voto. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3001-003.896, de 19 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10830.901837/2013-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros(as): Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow (substituto [a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).
Nome do relator: LUIZ CARLOS DE BARROS PEREIRA
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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para sanar manifesto equívoco do Conselheiro Daniel Moreno Castillo na aplicação de Súmula CARF, nos termos do voto. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3001-003.896, de 19 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10830.901837/2013-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros(as): Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow (substituto [a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).

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Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011 MANIFESTO ERRO. Cabe embargos de declaração quando corre manifesto erro do Conselheiro Julgador. FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO CONTRIBUINTE. Súmula CARF nº 217 Aprovada pelo Pleno da 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para sanar manifesto equívoco do Conselheiro Daniel Moreno Castillo na aplicação de Súmula CARF, nos termos do voto. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3001- 003.896, de 19 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10830.901837/2013- 81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Fl. 221DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.907 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.902410/2013-09 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros(as): Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow (substituto [a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de embargos de declaração, cumulados com recurso inominado, opostos em face do Acórdão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) nº 3001-003.119, proferido nos autos do processo em epígrafe, no qual se controverteu, em síntese, sobre a possibilidade de apuração de créditos no regime não cumulativo da Contribuição para o Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), relativamente a dispêndios com serviços de frete em duas situações fáticas delimitadas no julgamento: (i) fretes associados à aquisição/entrada de insumos (inclusive importados), incorridos após o despacho aduaneiro, bem como em hipóteses em que os bens adquiridos se encontrariam submetidos à alíquota zero das referidas contribuições; e (ii) fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. Após a publicação do acórdão, foram suscitadas alegações de negativa de aplicação dos enunciados das Súmulas CARF nº 188 e nº 217, o que motivou a interposição do presente recurso horizontal, com o objetivo declarado de sanar lapsos e conferir clareza e aderência do julgado aos entendimentos sumulados vigentes, à luz do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), em especial dos seus artigos 116 e 117. Em síntese, o embargante sustenta que, quanto à Súmula CARF nº 188, embora não tenha havido referência expressa ao respectivo verbete no voto condutor, o entendimento jurídico nele consolidado teria sido observado no mérito, na medida em que se reconheceu a possibilidade de creditamento do frete efetivamente tributado, ainda que vinculado à aquisição de insumos não onerados (alíquota zero), tendo sido utilizado como fundamento precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), notadamente o Acórdão nº 9303-013.850 (Processo nº 10935.724494/2014-38, 3ª Turma da CSRF, sessão de 15/03/2023, publicação em 26/04/2023). Requer, assim, que o acórdão embargado seja integrado para consignar, de modo expresso, a aplicação da Súmula CARF nº 188 ao caso concreto, sem alteração do resultado nessa extensão. De outro lado, no que concerne à Súmula CARF nº 217, o embargante aponta que o voto teria sido redigido em momento anterior à edição do referido verbete (vigência em 04/10/2024) e que, quando do efetivo julgamento, a necessária atualização/revisão não teria sido Fl. 222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.907 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.902410/2013-09 3 realizada, implicando omissão relevante quanto à aplicação de entendimento sumulado vinculante. Afirma, por isso, que deve ser sanado o lapso para que se aplique a Súmula CARF nº 217 aos fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, com a consequente alteração do desfecho do julgado nessa parcela, a fim de manter as glosas correspondentes. Os embargos foram apresentados como tempestivos, e os autos vêm conclusos para apreciação. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Tempestividade. O presente recurso de embargos é tempestivo. Embargos de declaração cumulado com inominado. Proferido o Acórdão Carf nº 3001-003.108, pude verificar, após imputação de negativa de aplicação das Súmulas CARF nº 188 e 217, que, de fato, incorri em manifesto lapso quando da apreciação e julgamento do presente processo administrativo. Para o que pertine ao presente recurso horizontal, temos a seguinte situação fática, extraída dos autos em relação às glosas que foram objeto de impugnação e recurso voluntário: a) Fretes de insumos importados, incorridos após o despacho aduaneiro de forma a fazer os bens importados chegarem à unidade fabril e/ou tributados à alíquota zero; b) Fretes de produtos acabados entre estabelecimento da mesma empresa; No voto proferido por esse Conselheiro embargante restou expressamente consignado que o frete de bens submetidos à alíquota zero ensejariam o direito à tomada de créditos por parte do contribuinte. Ocorre que, devido a manifesto lapso, ao invés de apontar a Súmula CARF nº 188 como fundamento para tal desiderato, fora apontado apenas o precedente nº 9303-013.850, originado da C. 3ª Turma da CSRF desse C. CARF, a saber: Numero do processo: 10935.724494/2014-38 Fl. 223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.907 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.902410/2013-09 4 Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS Câmara: 3ª SEÇÃO Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais Data da sessão: Wed Mar 15 00:00:00 UTC 2023 Data da publicação: Wed Apr 26 00:00:00 UTC 2023 Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE. O artigo 3º, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2º, art. 3º). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1º do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção. (Acórdão 9303-011.551 - Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes) Numero da decisão: 9303-013.850 Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso. No mérito, deu- se provimento, por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Vinícius Guimarães e Gilson Macedo Rosenburg Filho, que negaram provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Valcir Gassen, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Liziane Angelotti Meira, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Nome do relator: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN Ou seja, ao ponto em que houve manifesto lapso em relação ao não apontamento expresso do verbete sumular CARF nº 188, abaixo transcrito, não houve negativa de aplicação do entendimento jurídico fincado pelo precedente vinculante em questão, haja vista que a tese jurídica qualificada pelo C. CARF na súmula em destaque foi integralmente atendida, na medida em que o frete dos insumos sujeito à alíquota zero foi classificado como passível de creditamento. Vejamos o teor da Súmula CARF nº 188: Súmula CARF nº 188 Fl. 224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.907 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.902410/2013-09 5 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348 Eis o primeiro ponto de manifesto lapso desse Conselheiro, explanado de forma a verificar que a Súmula CARF nº 188 não foi expressamente aplicada, ainda que o seu entendimento não tenha sido afastado, uma vez que o precedente carreado como lastro ao voto, acima destacado, contém as mesmas premissas de direito contidas no verbete sumular, premissas essas totalmente observadas por esse Conselheiro quando da prolação do seu voto ora embargado. Assim, a despeito de a Súmula CARF nº 188 não ter sido expressamente apontada e transcrita, a sua vinculação jurídica e o seu entendimento foram totalmente aplicados por esse Conselheiro no seu voto ora embargado, inexistindo negativa de aplicação de súmula, hipótese essa que exigiria conclusão jurídica diversa daquela sumulada. No entanto, de fato há manifesto lapso, uma vez que a Súmula CARF em questão não foi aplicada de forma expressa no voto anteriormente proferido. Já no que tange ao manifesto lapso relacionado à não aplicação da Súmula CARF nº 217 ao caso concreto, de fato, e por ter o voto sido confeccionado antes da edição do referido verbete sumular ocorrida ao final do exercício de 2024, ao ponto em que já estava plenamente vigente quando do efetivo julgamento do feito, o referido entendimento deixou de ser aplicado por esse Conselheiro, infelizmente. Entre o dia em que o voto fora confeccionado e aquele em que o voto fora lançado como pronto para inclusão, a Súmula CARF nº 217 foi editada, sem que esse Conselheiro tenha procedido com a devida e cautelosa revisão e atualização do seu voto proferido. Nesse sentido, o lapso manifesto decorreu da não aplicação da Súmula CARF nº 217 ao caso concreto, quando a mesma deveria ter sido lançada no voto dada à plena vinculação dos Conselheiros do CARF aos verbetes sumulares expedidos pelo C. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: Súmula CARF nº 217 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Fl. 225DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.907 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.902410/2013-09 6 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015. O processo em questão trata tanto de frete de produtos acabados entre estabelecimentos, como de frete de insumos incorrido após o despacho aduaneiro de suas importações. Assim, o lapso manifesto decorre da não aplicação do verbete sumular acima destacado aos casos envolvendo o transporte de produtos acabados entre os estabelecimentos da empresa recorrente. Contrariamente ao frete incorrido após o despacho aduaneiro, o frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa é expressamente vedado pela Súmula CARF nº 217, cuja aplicação é vinculante aos Conselheiros desse C. CARF, motivo pelo qual invoco o precedente qualificado em questão ao caso concreto, para, revertendo o entendimento anteriormente esposado no voto proferido e ora embargado, manter a glosa relativa apenas aos créditos decorrentes do frete de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. Nessa longarina e com esses respeitosos esclarecimentos, afastando os manifestos lapsos de minha parte, pugno pelo conhecimento e provimento desses embargos, nos termos do artigo 116 e 117 do RICARF, para deixar claro, evidente e expresso, que aplico a Súmula CARF nº 188 ao caso concreto para manter o afastamento das glosas relativas aos créditos sobre os fretes com insumos sujeitos à alíquota zero das contribuições, bem como daqueles outros incorridos para trazer insumos importados, após alfandegados, ao estabelecimento do contribuinte recorrente, desde que tenham sofrido a incidência das contribuições sociais. Na mesma toada, afasto o manifesto lapso incorrido pela não aplicação do verbete sumular nº 217 desse C. CARF ao caso concreto, atraindo e aplicando a referida súmula ao caso concreto, alterando, por conseguinte, a conclusão do voto anteriormente proferido para manter as glosas relativas ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos. Conheço e dou provimento aos embargos para atribuir aos mesmos efeitos infringentes ao mesmo. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui Fl. 226DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.907 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.902410/2013-09 7 adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de acolher os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para sanar manifesto equívoco do Conselheiro Daniel Moreno Castillo na aplicação de Súmula CARF, nos termos do voto. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Fl. 227DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

score : 1.0
11265143 #
Numero do processo: 12448.722783/2015-09
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jan 29 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Mar 17 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2012 DIALETICIDADE. AUSÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO. Para ser conhecido o recurso é necessário o enfrentamento dos fundamentos da decisão atacada.
Numero da decisão: 2301-011.982
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Voluntário em razão de ausência de dialeticidade recursal Assinado Digitalmente Carlos Eduardo Ávila Cabral – Relator Assinado Digitalmente Diogo Cristian Denny – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros André Barros de Moura (substituto[a] integral), Carlos Eduardo Avila Cabral, Flavia Lilian Selmer Dias, Marcelle Rezende Cota, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Diogo Cristian Denny (Presidente)
Nome do relator: CARLOS EDUARDO AVILA CABRAL
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AUSÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO. Para ser conhecido o recurso é necessário o enfrentamento dos fundamentos da decisão atacada. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Voluntário em razão de ausência de dialeticidade recursal Assinado Digitalmente Carlos Eduardo Ávila Cabral – Relator Assinado Digitalmente Diogo Cristian Denny – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros André Barros de Moura (substituto[a] integral), Carlos Eduardo Avila Cabral, Flavia Lilian Selmer Dias, Marcelle Rezende Cota, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Diogo Cristian Denny (Presidente) RELATÓRIO Fl. 95DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.982 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.722783/2015-09 2 Tem-se na origem Notificação de Lançamento relativa a IPRF que decorre dedução indevida de despesas médicas. Conta da descrição dos fatos apontada na notificação de lançamento as informações abaixo: Contribuinte intimado (Termo de Intimação Fiscal, datado de 04/01/2015), com ciência por via postal em 09/01/2015, conforme Aviso de Recebimento - AR, para apresentar comprovação dos efetivos pagamentos efetuados aos profissionais informados em sua Declaração de Imposto de Renda pessoa Física (DIRPF). O contribuinte atendeu à intimação, em resposta encaminhada em 19/01/2015, declarando que efetuou os pagamentos em espécie. Foi glosada a despesa médica, abaixo relacionada, por falta de comprovação do efetivo pagamento/desembolso efetuado: SANDRO MARINS COSTA (fisioterapia) - R$20.000,00 A DRJ, ao apreciar a impugnação ofertada pelo sujeito passivo, decidiu por julgar improcedente e manter integralmente o crédito tributário. Cientificado da decisão de primeira instância em 06/06/2018, o sujeito passivo, em 20/06/2018, solicita a juntada de documentação de fls. 80/89 sem apresentar qualquer argumento contra a decisão recorrida. É o relatório. VOTO Conselheiro CARLOS EDUARDO ÁVILA CABRAL, Relator Analisando a solicitação de juntada de documentação promovida pelo sujeito passivo, verifica-se que fora protocolada dentro do prazo recursal, sendo desta feita tempestiva. No entanto, não há qualquer petição. Há apenas a juntada de documentos, quais sejam, recibos e declaração emitidos pelo prestador de serviço. Não há qualquer alegação contra o motivo da glosa da despesa médica. Quando o sujeito passivo apenas realizada a juntada de documentação, sem combater os argumentos firmados na decisão, aparentemente recorrida, a defesa recursal se apresenta de forma genérica, falta-lhe dialeticidade. Um recurso para ser conhecido, necessariamente, precisa atacar os fundamentos da decisão que se almeja ser reformada. Deve expor os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, seus pontos de discordância e as razões. Portanto, por falta de enfrentamento dos fundamentos da decisão recorrida o recurso sequer pode ser conhecido. Fl. 96DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.982 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.722783/2015-09 3 Diante do exposto, voto por não conhecer o Recurso Voluntário interposto, em razão de ausência de dialeticidade recursal. Assinado Digitalmente CARLOS EDUARDO ÁVILA CABRAL Fl. 97DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 11516.720770/2011-40
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 28 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Mar 18 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 NOTAS CANCELADAS. AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO ENTRE CRÉDITOS BANCÁRIOS E RECEITAS. PLANILHAS UNILATERAIS. FALHAS METODOLÓGICAS. RECURSO SEM IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA. Caracterizam omissão de receitas os valores creditados em conta bancária cuja origem não seja comprovada mediante documentação hábil e idônea. Notas fiscais canceladas não se prestam a justificar depósitos bancários, tampouco planilhas elaboradas unilateralmente, desacompanhadas de coerência contábil, temporal e financeira. A ausência de correlação objetiva entre créditos bancários e receitas escrituradas, bem como falhas metodológicas na apuração apresentada pelo contribuinte, impedem o afastamento da presunção legal. PIS E COFINS. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. QUESTÃO FÁTICA. NOTAS FISCAIS EMITIDAS PARA PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA NO BRASIL. AUSÊNCIA DE PROVA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A RESIDENTE NO EXTERIOR. A não incidência de PIS e COFINS sobre receitas de exportação de serviços exige comprovação da prestação a pessoa residente ou domiciliada no exterior. Notas fiscais emitidas em nome de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, sem prova de atuação como agente ou representante da empresa estrangeira, não se enquadram na hipótese de não incidência. MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI Nº 9.430/1996. INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO PELO CARF. SÚMULA CARF Nº 2. É inapreciável, no âmbito do contencioso administrativo fiscal, alegação de inconstitucionalidade de lei tributária. Mantém-se a multa de ofício no percentual legal.
Numero da decisão: 1003-004.524
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Relator Assinado Digitalmente Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).
Nome do relator: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
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AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO ENTRE CRÉDITOS BANCÁRIOS E RECEITAS. PLANILHAS UNILATERAIS. FALHAS METODOLÓGICAS. RECURSO SEM IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA. Caracterizam omissão de receitas os valores creditados em conta bancária cuja origem não seja comprovada mediante documentação hábil e idônea. Notas fiscais canceladas não se prestam a justificar depósitos bancários, tampouco planilhas elaboradas unilateralmente, desacompanhadas de coerência contábil, temporal e financeira. A ausência de correlação objetiva entre créditos bancários e receitas escrituradas, bem como falhas metodológicas na apuração apresentada pelo contribuinte, impedem o afastamento da presunção legal. PIS E COFINS. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. QUESTÃO FÁTICA. NOTAS FISCAIS EMITIDAS PARA PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA NO BRASIL. AUSÊNCIA DE PROVA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A RESIDENTE NO EXTERIOR. A não incidência de PIS e COFINS sobre receitas de exportação de serviços exige comprovação da prestação a pessoa residente ou domiciliada no exterior. Notas fiscais emitidas em nome de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, sem prova de atuação como agente ou representante da empresa estrangeira, não se enquadram na hipótese de não incidência. MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI Nº 9.430/1996. INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO PELO CARF. SÚMULA CARF Nº 2. Fl. 1234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 2 É inapreciável, no âmbito do contencioso administrativo fiscal, alegação de inconstitucionalidade de lei tributária. Mantém-se a multa de ofício no percentual legal. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Relator Assinado Digitalmente Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto por Oliveira Itajaí Reparos de Containers Ltda., contra a decisão proferida pela 7ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Belo Horizonte (Acórdão nº 02-87.108), que julgou procedente em parte a impugnação apresentada pela contribuinte em face dos lançamentos relativos ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, referentes ao ano-calendário de 2008, mantendo parcialmente os créditos tributários constituídos. A fiscalização teve início em razão da entrega, pela contribuinte, de DIPJ com informações zeradas, embora a empresa estivesse sujeita à tributação pelo Lucro Real. Intimada a apresentar sua escrituração contábil e fiscal, a contribuinte apresentou documentação incompleta e extratos bancários que revelaram depósitos de origem não comprovada. Constatou-se também omissão de receitas operacionais relativas a notas fiscais emitidas e não oferecidas à tributação, e Fl. 1235DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 3 deficiências contábeis que tornaram a escrituração imprestável para apuração do lucro real, ensejando o arbitramento do lucro com base no art. 530, II, “b”, do RIR/1999. No auto de infração principal e nos lançamentos reflexos, a autoridade fiscal apurou omissão de receita no montante total de R$ 10.143.878,13, composta por depósitos bancários de origem não comprovada (R$ 5.476.218,72) e receitas escrituradas e não declaradas (R$ 4.667.659,41). Os lançamentos de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS totalizaram R$ 2.544.191,32, acrescidos de multa de ofício de 75% e juros de mora. Em sua impugnação, a contribuinte alegou, em síntese: a) que comprovou a origem de todos os depósitos bancários mediante apresentação de notas fiscais, extratos e comprovantes de transferências; b) que determinadas operações bancárias corresponderiam a devolução de compra de equipamento; c) que a autoridade fiscal ignorou documentos e notas fiscais apresentados, reconhecendo parcialmente os vínculos entre créditos e receitas; d) que as receitas obtidas de serviços prestados a empresas do exterior estariam isentas de PIS e COFINS, com fundamento na Solução de Consulta SRRF/9ª RF nº 452, por se tratarem de receitas de exportação de serviços; e) que a multa de ofício de 75% teria caráter confiscatório, devendo ser reduzida para 20% com base no art. 59 da Lei nº 8.383/1991. A decisão de primeira instância conheceu da impugnação por tempestiva e a julgou procedente em parte, reconhecendo alguns erros materiais nas planilhas de apuração e retificando os valores de determinadas omissões, notadamente as referentes ao mês de abril, em que o valor da omissão foi reduzido de R$ 852.398,40 para R$ 645.152,95, após verificação de duplicidade de notas fiscais. A DRJ concluiu, todavia, que persistiam omissões de receitas não justificadas, tanto por falta de prova hábil e idônea, quanto pela inconsistência da escrituração contábil, motivo pelo qual manteve o arbitramento do lucro e a tributação decorrente. Também considerou correta a aplicação do art. 42 da Lei nº 9.430/1996, que estabelece presunção legal de omissão de receita nos casos de depósitos bancários de origem não comprovada. No tocante ao PIS e à COFINS, a decisão acolheu parcialmente a alegação da contribuinte, reconhecendo que não há incidência sobre receitas decorrentes da exportação de serviços, mas manteve a exigência sobre as receitas apuradas no levantamento fiscal. Por fim, a DRJ afastou as alegações de ilegalidade e inconstitucionalidade da legislação aplicada, sob o fundamento de incompetência da autoridade administrativa para se pronunciar sobre tais matérias, e considerou legal a multa de ofício prevista em lei, rejeitando o pedido de sua redução. Fl. 1236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 4 Irresignada, a contribuinte interpôs o recurso voluntário reiterando, em essência, os mesmos fundamentos apresentados na impugnação: (i) inexistência de omissão de receitas; (ii) reconhecimento das operações de devolução de compra de equipamento; (iii) alegação de que todas as demais receitas tributadas como omissas decorreriam de notas fiscais devidamente escrituradas; e (iv) extensão da isenção de PIS e COFINS a todas as operações com a empresa estrangeira A.P. Moller – Maersk. É o relatório. VOTO Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator A controvérsia cinge-se à legalidade do lançamento de ofício que exigiu IRPJ, CSLL, PIS e COFINS em decorrência de omissão de receitas, apuradas com base em depósitos bancários de origem não comprovada, receitas não declaradas e irregularidades contábeis que levaram ao arbitramento do lucro. A contribuinte persiste na alegação de que todas as operações bancárias estariam devidamente justificadas, e que a autoridade fiscal teria desconsiderado provas de origem dos recursos. Argumenta, ainda, que parte das receitas corresponderia a operações de exportação de serviços, isentas de PIS e COFINS. Por fim, questiona o patamar sancionatório de 75%. Passamos a enfrentar cada um desses pontos. a) Dos depósitos bancários de origem não comprovada Nos termos do art. 42 da Lei nº 9.430/1996, constituem omissão de receita ou rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento, em relação aos quais o titular não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos. A presunção legal é relativa, cabendo ao contribuinte o ônus da prova em sentido contrário. No caso concreto, a fiscalização identificou vultosos depósitos bancários não explicados pela escrituração ou pelos documentos apresentados. A defesa do contribuinte busca justificar a origem dos depósitos por meio de dois fundamentos fáticos: (i) parte corresponderiam a vendas comprovadas por notas fiscais; (ii) parte corresponderia a recebimento de devolução de valores em razão da devolução de equipamento anteriormente adquirido. Passamos a enfrentar cada um desses argumentos. a.1. Depósitos supostamente justificados por notas fiscais de venda A DRJ enfrentou o argumento de que parte dos depósitos decorreriam de vendas com as seguintes razões: Fl. 1237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 5 A tabela elaborada pela impugnante de fls. 458, altera o valor de receitas escrituradas de R$4.667.659,41 para R$5.433.654,44, pois acrescenta à tabela elaborada pela fiscalização, fls. 262 do TVF, as seguintes NF: - nº 41, abril/2008, R$124.723,41, fls. 582; - nº 60, maio/2008, R$101.615,67, fls. 636; - nº 114 e 116, de out/2008, nos valores R$162.269,16 e R$296.765,12, fls. 835 e 837, respectivamente. No entanto, verificando o Livro de Registro de NF (nº 41, fls. 193, nº 60, fls. 194, nº 114 e 116, fls. 201), todas as NF apontadas pela impugnante foram canceladas e, acertadamente, não compuseram o lançamento de omissão de receita escriturada. Tendo em vista que a escrituração apresentada noticia o cancelamento dessas notas, elas também não servem para justificar a omissão de depósito bancário de origem não comprovada, para fins de alteração do montante apurado pela autoridade lançadora. Quanto ao demonstrativo de fl. 881, observa-se que a interessada promoveu algumas alterações na tabela elaborada pela autoridade lançadora à fl. 262 (transcrita à fl. 881), em especial inclusão da linha referente a fevereiro, exclusões de créditos que já foram objeto de apreciação neste voto (vide coluna “Crédito c/c CEF”, R$ 31.900,00, lançamento e R$ 17.600,00, impugnante, diferença de R$ 14.300,00, somatório de R$ 9.300,00 com R$ 5.000,00, referente a transferências entre pessoas do mesmo grupo econômico, já acatadas); retificação da coluna “c” para contemplar as receitas apuradas à fl. 458 e inclusão de colunas destacando empréstimos (argumentos já analisados neste voto). Se a intenção da contribuinte era indicar que seus créditos bancários decorrem em essência de suas receitas operacionais escrituradas (retificação da coluna “c”), além dessas novas receitas contemplar em notas fiscais canceladas na documentação fornecida à autoridade fiscalizadora/lançadora, a interessada deixou de retificar os créditos para constar os valores referentes às “notas fiscais excluídas” (R$ 2.371.847,26, fl. 262), os quais, salvo lapso em relação às notas fiscais 25, 26 e 40, como já exposto neste voto, tópico “Receitas Omitidas”, não estão incluídos nas colunas de créditos por bancos. E mais, na última coluna da tabela da impugnante (“Omissão a Tributar”) foram totalizados valores negativos (vide meses de fevereiro, março, maio, junho e novembro) e como tais computados no resultado da linha “Total”, sem notas explicativas acerca de eventuais parcelas de omissão não litigiosa, limitando-se a solicitar “recálculo” dos valores eventualmente devidos. Frise-se que se a interessada porventura pretendia demonstrar concordância com parcela de crédito tributário lançado (forma de apuração e valor), a ela competia indicar precisamente as parcelas não litigiosas de forma a permitir a elaboração dos correspondentes cálculos e providenciar o recolhimento ou formular o pedido de parcelamento de tais parcelas, providências que não constam dos autos. Fl. 1238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 6 Por seu turno, no recurso, o contribuinte apresentou as seguintes razões: No mais disso, numa segunda qualidade de crédito, o auditor apontou às cobranças e descontos que, segundo o mesmo, a recorrente desconhece a origem de alguns e da maioria, vinculando-os a notas emitidas, porém desacompanhada de documentos comprobatórios que confirmem a sua vinculação. Ocorre que, primeiro, aponta-se que a recorrente em nenhum momento informou desconhecer a origem da maioria dos seus créditos, e, segundo, o auditor, bem como o relator, não considerou os documentos apresentados sob o argumento de que, muito embora a empresa tenha vinculado os créditos às notas fiscais emitidas, não apresentou qualquer documento comprobatório que confirmasse a vinculação, o que não condiz com a realidade, pois a recorrente apresentou todos os documentos necessários para comprovar a origem dos recursos. Embora assim seja, para que não paire dúvidas do alegado, a recorrente, forma detalhada, em sua impugnação, apresentou toda a origem dos valores depositados, destacando-se todas as movimentações por instituição financeira, de forma individualizada, apresentando em conjuntos, a nota que deu origem à prestação do serviço, o extrato bancário anotando a data do pagamento, cliente que pagou a nota. apontando os descontos em razão da PIS/COFINS/CSSL e demais encargos, apontando, ainda, quando antecipação de crédito realizada pela instituição financeira, o valor cobrado pela mesma, bem como o valor líquido creditado na conta corrente. Ora, se tais informações, ancoradas nos documentos apresentados, não comprovam o alegado, o que comprovará? Os documentos são robustos e atestam a veracidade das receitas recebidas. As Notas Fiscais, por si só, já demonstram a veracidade do exposto. E, para não deixar com nuvem sobre o dito, a recorrente preocupou-se em apresentar planilha identificando todos os créditos, pagadores, identificando no extrato a data de pagamento e o valor, com as devidas deduções. Desta forma, como bem se observa das planilhas apresentadas, verifica-se que, as cobranças e os descontos que tem como histórico na Caixa Econômica Federal como "COB COMPE" e "CR S/COBTD", no Itaú como "DESCONTO DUPL" e "MOV T/T COBM e no Bradesco como "DESC ESCRITURAV” e "LIQUIDAÇÃO DE COB", estão devidamente comprovados, apontando-se, assim, a origem da receita depositada em conta corrente de titularidade da recorrente, não havendo, assim, que se faiar em omissão de receita em virtude de depósitos de origem não comprovada. Assim, em que pese os argumentos lançados pelo auditor e ratificados pelo relator, não subsiste a alegação de que, a recorrente não comprovou a origem dos valores depositados em sua conta corrente, diante de todos os documentos que foram encartados com a impugnação. Sob pena de ser repetitivo, repise-se que, apenas caracteriza infração, permitindo, assim, a configuração de omissão de Fl. 1239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 7 receita, se, uma vez intimado, a pessoa física ou jurídica, não comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos, o que não é o caso da recorrente, conforme bem se vê. Por fim, cumpre anotar que, curiosamente, o auditor acolheu as notas fiscais n. 07, 11, 25. 26, 40, 46 a 49, 55.62, 64. 65. 67, 73, 77, 89. 90. 106, 107, 109 e 111, as quais, segundo o mesmo, foram liquidadas pelos tomadores de serviço e cujos lançamentos foram identificados nos extratos, mas as demais notas, onde o procedimento adotado fora o mesmo, o auditor simplesmente ignorou, sem justificar o porquê. O que não podemos admitir. Sendo o mesmo caminho adotado pelo relator. Ora, se a recorrente apresentou todo o talonário de notas do período apurado, apresentou os respectivos extratos, comprovando toda a operação, sua origem, não há o porquê considerar algumas, a sua minoria, diga-se de passagem, e simplesmente ignorar as outras, sem justificar o porquê disso. Assim, verifica-se que a decisão de primeiro grau analisou detidamente as planilhas e documentos apresentados pela contribuinte, rejeitando a impugnação com base em fundamentos técnicos, objetivos e autônomos, notadamente: (i) a utilização de notas fiscais canceladas como suposto suporte para justificar depósitos bancários; (ii) a inexistência de correlação entre receitas escrituradas e créditos bancários, em especial quanto às denominadas “notas fiscais excluídas”; (iii) falhas metodológicas nas planilhas apresentadas, inclusive a apuração de valores negativos na coluna “Omissão a Tributar”, sem notas explicativas; e (iv) a ausência de individualização das parcelas não litigiosas, inviabilizando eventual recálculo do crédito tributário. Todavia, ao examinar as razões recursais, verifica-se que a recorrente não enfrenta tais fundamentos de maneira direta e específica, limitando-se a reiterar alegações genéricas de que teria apresentado “todos os documentos necessários” e de que suas planilhas comprovariam a origem dos depósitos. Em especial, o recurso não contesta o fato de que as notas fiscais indicadas estavam canceladas, tampouco demonstra por que tais documentos poderiam, ainda assim, justificar os créditos bancários questionados. Igualmente, não promove a necessária demonstração objetiva e numérica da correlação entre os valores depositados e as receitas efetivamente reconhecidas, nem esclarece as inconsistências apontadas na metodologia de apuração apresentada na impugnação. Assim, verifica-se inequívoca ausência de dialeticidade recursal, uma vez que o inconformismo manifestado não se dirige às razões determinantes da decisão recorrida. a.2. Depósitos supostamente justificados por devolução de compra de equipamento Fl. 1240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 8 O contribuinte buscou justificar alguns dos depósitos como devolução de valores pagos pela aquisição de um equipamento devolvido ao vendedor. A DRJ fez a seguinte análise dos argumentos na impugnação e das provas juntadas: A impugnante alega que o valor do empréstimo foi utilizado para compra de uma empilhadeira, conforme NF nº 3180, fls. 444, de 11/9/08, pela Oliveira Itajaí (autuada), no montante de R$520.000,00. Porém, o maquinário foi devolvido para a vendedora Mega Mart Comércio de Veículos Ltda, nos termos da Rescisão de Contrato - Distrato, fls. 442/443, de 18/9/08. A devolução do valor pago seria de apenas R$506.000,00, o que justificaria os créditos realizados em 18/9/2008 - R$ 90.000,00 - depósito no HSBC; em 19/9/2008 -R$185.000,00 - depósito no Itaú, e em 22/09/2008 - R$ 231.000,00 - depósito no Itaú, conforme extratos de fls. 454/456. Tal alegação não pode ser acolhida como prova dos créditos bancários lançados nas datas acima descritas, pois, os documentos juntados aos autos não são condizentes com os fatos narrados pela defendente. Foi apresentada a NF nº 3180, fls. 444, da venda do maquinário no valor de R$520.000,00; a Rescisão de Contrato - Distrato, fls. 442/443, celebrado entre a autuada e a emitente da NF, dispondo que somente seria devolvido R$506.000,00, haja vista o desconto de encargos suportados pela vendedora e os extratos bancários, fls. 454/456, demonstrando a origem dos créditos como sendo da Mega Mart C. Veículos Ltda e a crédito da autuada, nº montante de R$506.000,00. A rescisão do contrato de venda do equipamento, fls. 442/443 não tem nenhuma autenticidade, quanto à data em que foi formalizado, nem há comprovação da assinatura do signatário sócio da empresa vendedora do equipamento. Os créditos realizados em 18/9/2008 - R$ 90.000,00 - HSBC; em 19/9/2008 - R$185.000,00 e em 22/09/2008 - R$ 231.000,00 - no Itaú, conforme extratos de fls. 454/456, não foram escriturados no Livro Razão, fls. 203/244, nas datas e valores indicados que pudessem identificar a sua origem. Nenhuma prova foi juntada para demonstrar como o valor de R$520.000,00 foi pago para quitar a compra do equipamento. E nem há escrituração no Livro Razão de valor que pudesse corresponder a este pagamento. Também, não foi apresentado documento que justificasse a redução nº valor da devolução do valor supostamente pago pela autuada, que teria sido abatido a título de encargos da vendedora do equipamento (Mega Mart). Por derradeiro, o empréstimo feito por empresa do mesmo grupo econômico na CEF, em 15/9/08, no valor de R$540.000,00, (Oliveira e Bettarello Reparos de Containers Ltda) não é suficiente para provar que o valor foi pago e que ensejaria uma devolução pelo desfazimento da venda do equipamento. Fl. 1241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 9 Diante da ausência de prova que pudesse demonstrar cabalmente os créditos contestados, quais sejam, 18/9/2008 - R$ 90.000,00 - HSBC; 19/9/2008 - R$185.000,00 e 22/09/2008 - R$ 231.000,00 - no Itaú, conforme extratos de fls. 454/456, mantém-se os valores lançados a título de omissão de receita. Os valores acolhidos como comprovados, por esta autoridade julgadora, serão abatidos da base de cálculo do lançamento ao final deste voto em tópico específico. Por seu turno, o contribuinte recorreu da decisão com as seguintes alegações: De outra banda, a recorrente efetuou outro empréstimo, também em 15/09/2008, no valor de R$ 540.000.00 (quinhentos e quarenta mil reais), sendo creditado na conta corrente da empresa Oliveira e Bettarello Reparos de Containers LIDA, empresa do grupo, conforme já apurado pelo auditor, o valor de R$ 531.332,58 (quinhentos e trinta e um mil, trezentos e trinta e dois reais e cinquenta e oito centavos) sendo o referido valor utilizado para a compra de uma máquina no valor de R$520.000,00 (quinhentos e vinte mil reais), conforme demonstram o contrato de empréstimo celebrado junto à Caixa Econômica Federal, bem como o extrato bancário e, a nofa fiscal de compra da máquina. Muito embora tenha a recorrente apresentado o comprovante da tomada do empréstimo, bem como a compra do maquinário, sem qualquer fundamento plausível, o relator desprezou tal fato, deduzindo que os documentos não comprovam o alegado. Ocorre que, a máquina adquirida pela empresa, apresentou problemas, em especial no motor, razão pela qual o negócio jurídico entabulado fora cancelado, e, assim, a vendedora da máquina, efetuou a restituição do dinheiro, enquanto a empresa devolveu a máquina, conforme demonstram os documentos anexos. Uma vez desfeito o negócio, a vendedora da máquina restituiu o dinheiro a ela pago, abatendo-se, contudo, os valores referentes à operação, tais como transporte da máquina, eventuais impostos e encargos bancários, razão pela qual, restituiu o valor de 506.000.00 (quinhentos e seis mil reais), sendo este valor depositado na conta corrente da recorrente, conforme demonstram os documentos anexos. A devolução do dinheiro fora feito em três depósitos, a saber: 18/09/2008 no valor de R$ 90.000,00 (noventa mi! reais); 19/09/2008 no valor de R$ 185.000,00 (cento e oitenta e cinco mil reais); e, por fim, em 22/09/2008 no valor de R$ 231.000,00 (duzentos e trinta e um mil reais), sendo o primeiro depósito no HSBC e os demais no Itaú, conforme demonstram os extratos anexos. Tais fatos foram devidamente comprovados nos documentos encartados na impugnação ofertada, sendo que, mais uma vez. o relator desconsiderou os documentos ofertados, por entender, em sua análise, que tais documentos não são suficientes para comprovar o exposto. Ora, com o devido respeito, os Fl. 1242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 10 documentos atestam a tomada do empréstimo, a compra da máquina, a rescisão do contrato, bem como a devolução do numerário, sendo que, não é dado ao relator, no exercício das suas funções, "presumir" que os depósitos não dizem i respeito ao distrato firmado, tampouco duvidar da veracidade do distrato firmado, colocando em dúvida, a idoneidade da empresa, ora recorrente. Deste modo, também fica comprovada a origem dos créditos efetuados na conta corrente da impugnante, sendo mais uma vez, através de documentos hábeis e idôneos. Pois bem, nota-se com clareza que a autoridade julgadora de origem não desconsiderou os documentos por mera discordância subjetiva, mas sim porque identificou vícios objetivos e lacunas probatórias relevantes, dentre os quais se destacam: (i) a ausência de comprovação da autenticidade do distrato quanto à data de sua formalização e à assinatura do representante legal da empresa vendedora; (ii) a inexistência de escrituração contábil, no Livro Razão, dos créditos bancários nas datas e valores indicados; (iii) a falta de prova do efetivo pagamento do valor de R$ 520.000,00 referente à aquisição do equipamento; (iv) a inexistência de documentação que justificasse, de forma objetiva, a redução do valor supostamente devolvido; e (v) a circunstância de o empréstimo invocado ter sido tomado por pessoa jurídica distinta, ainda que integrante do mesmo grupo econômico, o que, por si só, não comprova o ingresso regular dos recursos na esfera patrimonial da recorrente. Nenhum desses fundamentos foi especificamente infirmado no recurso. A recorrente não trouxe novos elementos de prova, tampouco esclareceu as inconsistências apontadas, restringindo-se a afirmar, de forma genérica, que os documentos seriam “hábeis e idôneos” e que não caberia à autoridade julgadora “presumir” a irregularidade dos depósitos. Tal postura não se mostra suficiente para afastar a conclusão adotada na decisão recorrida. No processo administrativo fiscal, incumbe ao sujeito passivo comprovar, de forma cabal, a origem dos créditos bancários, especialmente quando instado pela fiscalização, não bastando a mera apresentação de documentos desacompanhados de coerência temporal, contábil e financeira. Ademais, a simples existência de depósitos realizados pela empresa vendedora do equipamento não é apta, por si só, a demonstrar que tais valores correspondem à devolução de quantias anteriormente pagas, sobretudo quando inexiste prova do pagamento original, da adequada escrituração contábil e da regular formalização do distrato invocado. Dessa forma, ausente a impugnação específica dos fundamentos da decisão recorrida e não comprovada, de modo suficiente, a origem dos depósitos bancários questionados, subsistem integralmente as razões que motivaram a manutenção do lançamento, nos termos em que proferida a decisão de primeiro grau. b) Da não incidência do PIS/Cofins sobre receitas de exportação Fl. 1243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 11 Outro ponto do recurso diz respeito à alegação de isenção de PIS/Cofins sobre receitas de exportação. A controvérsia claramente está na questão fática (se realmente as receitas apontadas pela defesa são de exportação) e não na questão jurídica. Sobre esse tema, a decisão de primeiro grau assim se posicionou: A impugnante questiona a incidência de PIS e COFINS sobre as receitas decorrentes das operações de prestação de serviços para pessoa física e jurídica residente ou domiciliada nos exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas. Cita a Consulta 452 SRRF/9ªRF/DISIT, dispondo que todas as NF são isentas. (...) Na defesa, a impugnante diz que a fiscalização considerou que somente algumas NF são isentas, mas que, na realidade, a isenção se estende a todas elas, pois se referem ao mesmo grupo de empresas, cujas receitas são advindas do exterior. Cita que, nº documento emitido pela Maersk Line, em outubro de 2008, há informação de que os documentos fiscais deveriam ser emitidos em nome da A.P. Moller - Maersk (notas que foram admitidas como isentas pela auditoria). Com efeito, o referido documento encontra-se anexado às fls. 1.026, e foi emitido em out/2008. Nele há a informação, a ser aplicada de imediato, que todos os Documentos Fiscais deveriam ser emitidos em nome de A.P. Moller - Maersk, Esplanaden 50, 1098 Copenhagen, Dinamarca. No entanto, há NF emitidas antes de out/2008, em nome da empresa Maersk Brasil Brasmar Ltda. Mesmo após o comando para emissão de documentos fiscais, a partir de out/2008, no nome da A.P Moller - Maersk, há NF emitidas em nome da Maersk Brasil Brasmar, com CNPJ válido e endereço no Brasil. Confrontando a lista de NF apresentada pela autuada como isenta, com o total das NF registradas no Livro de Registro de NF, fls. 188/202, a fiscalização retirou do total informado pela fiscalizada as NF que haviam sido canceladas, já identificadas em quadro anterior. O que sobrou foram as NF que seriam tributadas, conforme constante de tabela do TVF, fls. 262/263. Das NF tributadas, tem-se, como exemplo, a emitida no mês de jan/08, R$5.656,01, que representa 1,90% do total das NF escrituradas. Este valor refere- se à NF nº 9, juntada às fls. 464, emitida para o tomador Maersk Brasil Brasmar Ltda, CNPJ 30.259.220/0018-43, em 18/1/08, empresa com endereço na cidade Rio Grande/RS. No Livro de Registro de NF, fls. 189, o valor foi escriturado. No Livro Razão, também foi escriturado na conta Receita de Serviços n/exterior (30013) Serviços Prest. No mês NFS 9 = Maersk Brasil Brasmar Ltda, fls. 208. Diante das constatações acima, não há como identificar, pela apresentação das NF, do documento Fatura/Duplicata e dos registros nos livros contábeis e fiscais, se o serviço foi realmente prestado para empresa domiciliada no exterior, Fl. 1244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 12 conforme Solução de Consulta nº 452, fls. 1.014/1.018, e que a receita seria isenta de tributação do PIS e COFINS. (...) Em uma conferência das NF acolhidas como isentas, todas elas foram emitidas para o tomador AP MOLLER, Dinamarca. Para as demais NF emitidas para o tomador Maersk Brasil Brasmar Ltda, entendeu a fiscalização que não estavam enquadradas na Solução de Consulta 452. Este critério, também, será adotado por esta autoridade julgadora, diante da ausência de prova cabal de que a receita adveio da prestação de serviços a pessoa situada no exterior do exterior. Assim, mantém-se o entendimento da fiscalização na constituição das exigências do PIS e da COFINS. Ademais, como já dito, não se está exigindo PIS e COFINS sobre a totalidade das receitas escrituradas no Livro de Registro de NF. Os valores retidos a título de contribuição PIS/COFINS/CSLL, no percentual de 4,65%, sobre as receitas escrituradas não alcançadas pela isenção (Solução de consulta 452), foram suficientes e não houve constituição de exigência de PIS e COFINS sobre a diferença da receita tributável. Em relação ao lançamento omissão de receita, por presunção de depósito bancário de origem não comprovada, a receita tributável considerada pela fiscalização serviu apenas como parâmetro de exigência. Partindo da receita tributável e da receita isenta, a fiscalização fez uma proporção, no mesmo índice, para formalizar o crédito nesta infração. Frise-se, a exigência de PIS e COFINS se deu somente em relação à infração Omissão de Receita - Depósito bancário de origem não comprovada. A fiscalização, tomando como base o percentual de receita tributável nas NF escrituradas, em comparação com a receita isenta, aplicou o mesmo percentual sobre a omissão de receita de depósito bancário de origem não comprovada, conforme demonstrado nas tabelas do TVF, fls. 262/263. Deste modo, não havendo alteração nas receitas consideradas tributadas e isentas, conforme proporcionalização feita fiscalização, o lançamento de PIS e COFINS não deve ser modificado. Por seu turno, no recurso a defesa ofereceu as seguintes razões: V. 5.1. DA ISENÇÃO DO PIS E COFINS NOS TERMOS DA CONSULTA 452 - SRRF/90 RF/DISIT, REALIZADA PELA RECORRENTE. A recorrente realizou consulta junto a própria Receita Federal quanto a isenção da COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social e do PIS - Programa da Integração Social. Em referida consulta, a recorrente obteve como resposta que. a COFINS não incide sobre as receitas decorrentes das operações de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, sendo que, o Fl. 1245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 13 mesmo fora apurado para o P/S, considerando-se, para ambos, o ingresso de divisas o pagamento feito pela empresa tomadora estrangeira, por meio dos seus agentes ou representantes no Brasil, ou mediante dedução das receitas auferidas por ela no Brasil. A Lei 10.637/2002. em seu artigo 5º, inciso II. estabelece que. a contribuição para o PIS não incidirá sobre as receitas decorrentes de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas. Da mesma forma a Lei 10.833/2003. em seu artigo 6º, inciso II, estabelece que, a COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior] cujo pagamento represente ingresso de divisas. Deste modo. como bem se vê em ambas as legislações, há dois elementos cuja presença cumulativa caracteriza a hipótese de não incidência de PIS E COFINS, a prestação de serviços para pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior e o ingresso de divisas. Assim, a atuação do agente ou representante não descaracteriza o real contratante - a empresa estrangeira -tampouco o ingresso de divisas, o que é confirmado, inclusive, na legislação Cambial do Banco Central (Carta Circular BACEN 2.297/1992. revogada pela Circular n. 3.249/2004, revogada pela Circular BACEN n. 3.280/2005, que divulga o Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais). Em suma, o que se exige para a não incidência do PIS e COFINS é um nexo de causalidade entre o pagamento que representa o ingresso de divisas e a prestação de serviços a pessoa situada no exterior, de modo que, quando o pagamento é efetuado pela empresa estrangeira, ainda que por seus representantes ou agente no país ou mediante deduções da receitas auferidas pelos armadores estrangeiros no país, reputa-se o ingresso de divisas. Com base no exposto, na consulta realizada pela recorrente, conclui-se que, não há incidência de PIS E COFINS sobre as receitas decorrentes das operações de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas. De tal sorte que, o auditor, apura que, a recorrente prestou serviços a pessoa Jurídica residente ou domiciliada no exterior e o pagamento foi feito peia tomadora por intermédio de seus agentes ou representantes no Brasil e sobre estas receitas não incide PIS E COFINS. nos termos da Consulta 452 - SRRF/9a/Disit. Ocorre que, a referida isenção apurada na Consulta 452 -SRRF/97Disit, estende-se a todas as notas emitidas, em especial do período apurado, visto que a recorrente prestou serviços a pessoa jurídica residente no exterior, cujo pagamento fora efetuado pela tomadora por intermédio dos seus agentes ou representantes, conforme demonstram os documentos anexos. Fl. 1246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 14 Anote-se que o auditor considerou apenas algumas notas como sendo isentas, quando na realidade, todas elas referem-se ao mesmo grupo, que ora é paga por uma empresa, ora por outra, mas todas advindas de receita do exterior, tanto que, utiliza-se para o pagamento do cambio do dia, para a conversão do dólar para o real. Na essência o que muda apenas é o representante que efetua o pagamento, pois a receita advém do mesmo lugar, sendo todas do mesmo grupo, conforme demonstram os documentos anexos. Cumpre anotar que, a recorrente recolheu por um determinado período a PIS e COFINS, no período da fiscalização, pois ainda não tinha conhecimento da resposta da Consulta 452 - SRRF/97Disit. conforme bem se vê nas notas fiscais. Deste modo, com base na Consulta 452 - SRRF/97Disit, ancorada na legislação específica do PIS e COFINS, a impugnante é isenta do recolhimento dos referidos tributos. A decisão de primeiro grau não afastou a tese jurídica sustentada pela recorrente, tampouco divergiu do entendimento consagrado na Solução de Consulta nº 452, nem da interpretação dos arts. 5º, II, da Lei nº 10.637/2002 e 6º, II, da Lei nº 10.833/2003. Ao revés, reconheceu expressamente que não incidem PIS e COFINS sobre receitas decorrentes de prestação de serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, desde que caracterizado o ingresso de divisas, ainda que o pagamento seja realizado por agente ou representante no Brasil. O indeferimento da pretensão da recorrente decorreu de fundamento eminentemente fático-probatório, qual seja, a ausência de comprovação cabal, em relação a determinadas notas fiscais, de que os serviços nelas consignados tenham sido efetivamente prestados a pessoa jurídica domiciliada no exterior. Com efeito, a decisão recorrida consignou, de forma expressa e fundamentada, que: (i) diversas notas fiscais foram emitidas em nome da empresa Maersk Brasil Brasmar Ltda., pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com CNPJ e endereço nacionais; (ii) houve emissão de notas fiscais em nome dessa empresa inclusive após a orientação interna do grupo econômico para que os documentos fiscais passassem a ser emitidos em nome da A.P. Moller – Maersk, sediada na Dinamarca; (iii) não foi apresentada prova documental suficiente a demonstrar que, nessas operações específicas, a empresa brasileira atuava exclusivamente como agente ou representante da empresa estrangeira; (iv) por essa razão, apenas as notas fiscais emitidas diretamente em nome da empresa domiciliada no exterior foram acolhidas como isentas, aplicando-se, às demais, a tributação pelo PIS e pela COFINS. Todavia, ao examinar as razões recursais, verifica-se que a recorrente não enfrenta esses fundamentos concretos, limitando-se a reiterar a tese jurídica geral da não incidência do PIS e da COFINS, com extensa transcrição de dispositivos legais e da própria Solução de Consulta nº 452. Fl. 1247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 15 O recurso não demonstra erro na qualificação fática das notas fiscais glosadas, não contesta a emissão em nome de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, não comprova o alegado vínculo de representação ou agência em relação às operações específicas, tampouco individualiza as notas fiscais que entende indevidamente tributadas, com a correspondente prova documental. Assim, o inconformismo apresentado carece de dialeticidade, na medida em que não se dirige às razões determinantes da decisão recorrida, mas combate premissa que não foi adotada pelo julgador de primeiro grau. c) Do percentual de multa O contribuinte ainda pede a redução do percentual da multa de 75% para o patamar de 20% em face dos princípios do não confisco e da proporcionalidade. Ora, o próprio contribuinte reconhece o fundamento legal da multa (art. 44 da Lei nº 9.430/96), mas pede o seu afastamento por razões de inconstitucionalidade. No entanto, nos termos da Súmula CARF nº 2, de aplicação vinculada, este colegiado “não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”, razão pela qual deixamos de apreciar as razões jurídicas oferecidas para manter a multa no percentual legal de 75%. Conclusão Por todo o exposto, voto para negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes Fl. 1248DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 12448.915170/2021-53
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Mar 19 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Data do fato gerador: 18/10/2019 PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. A decisão foi fundamentada, não havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. O órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre convencimento motivado. COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RETIFICAÇÃO DA DCTFWEB E ESOCIAL. A retificação da DCTFWEB e das informações declaradas no e-Social das competências em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. HOMOLOGAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. LIQUIDEZ E CERTEZA. EXIGIBILIDADE. O contribuinte tem o direito de extinguir débito tributário mediante a compensação com créditos, líquidos e certos, de que seja possuidor perante a respectiva Fazenda Pública. Contudo, ausente a comprovação da liquidez e certeza do suposto direito creditório, há de se indeferir a compensação, já que processada indevidamente. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO. Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. A mera alegação da existência do crédito e/ou pagamento, desacompanhada de elementos de prova acerca da impropriedade do recolhimento feito ao Erário, não é suficiente para reformar decisão contrária à compensação almejada. CONTRIBUIÇÃO AOS TERCEIROS. BASE DE CÁLCULO. LIMITE PREVISTO NO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 4º DA LEI Nº 6.950 DE 1981. INAPLICABILIDADE. TEMA 1079 DO STJ. O artigo 4º da Lei nº 6.950 de 1981, que estabelecia limite para a base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos (Terceiros), foi integralmente revogado pelo artigo 3º do Decreto-Lei nº 2.318 de 1986. Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a finalidade apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no caput. Não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo correspondente.
Numero da decisão: 2101-003.520
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por rejeitar a preliminar e negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 2101-003.510, de 2 de fevereiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 12448.915154/2021-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Heitor de Souza Lima Júnior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Débora Fófano dos Santos, Sílvio Lúcio de Oliveira Júnior, Ana Carolina Silva Barbosa e Mário Hermes Soares Campos (Presidente).
Nome do relator: MARIO HERMES SOARES CAMPOS
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ementa_s : Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Data do fato gerador: 18/10/2019 PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. A decisão foi fundamentada, não havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. O órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre convencimento motivado. COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RETIFICAÇÃO DA DCTFWEB E ESOCIAL. A retificação da DCTFWEB e das informações declaradas no e-Social das competências em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. HOMOLOGAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. LIQUIDEZ E CERTEZA. EXIGIBILIDADE. O contribuinte tem o direito de extinguir débito tributário mediante a compensação com créditos, líquidos e certos, de que seja possuidor perante a respectiva Fazenda Pública. Contudo, ausente a comprovação da liquidez e certeza do suposto direito creditório, há de se indeferir a compensação, já que processada indevidamente. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO. Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. A mera alegação da existência do crédito e/ou pagamento, desacompanhada de elementos de prova acerca da impropriedade do recolhimento feito ao Erário, não é suficiente para reformar decisão contrária à compensação almejada. CONTRIBUIÇÃO AOS TERCEIROS. BASE DE CÁLCULO. LIMITE PREVISTO NO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 4º DA LEI Nº 6.950 DE 1981. INAPLICABILIDADE. TEMA 1079 DO STJ. O artigo 4º da Lei nº 6.950 de 1981, que estabelecia limite para a base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos (Terceiros), foi integralmente revogado pelo artigo 3º do Decreto-Lei nº 2.318 de 1986. Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a finalidade apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no caput. Não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo correspondente.

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por rejeitar a preliminar e negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 2101-003.510, de 2 de fevereiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 12448.915154/2021-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Heitor de Souza Lima Júnior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Débora Fófano dos Santos, Sílvio Lúcio de Oliveira Júnior, Ana Carolina Silva Barbosa e Mário Hermes Soares Campos (Presidente).

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Data do fato gerador: 18/10/2019 PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. A decisão foi fundamentada, não havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. O órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre convencimento motivado. COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RETIFICAÇÃO DA DCTFWEB E ESOCIAL. A retificação da DCTFWEB e das informações declaradas no e-Social das competências em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. HOMOLOGAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. LIQUIDEZ E CERTEZA. EXIGIBILIDADE. O contribuinte tem o direito de extinguir débito tributário mediante a compensação com créditos, líquidos e certos, de que seja possuidor perante a respectiva Fazenda Pública. Contudo, ausente a comprovação da liquidez e certeza do suposto direito creditório, há de se indeferir a compensação, já que processada indevidamente. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO. Fl. 4196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 2 Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. A mera alegação da existência do crédito e/ou pagamento, desacompanhada de elementos de prova acerca da impropriedade do recolhimento feito ao Erário, não é suficiente para reformar decisão contrária à compensação almejada. CONTRIBUIÇÃO AOS TERCEIROS. BASE DE CÁLCULO. LIMITE PREVISTO NO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 4º DA LEI Nº 6.950 DE 1981. INAPLICABILIDADE. TEMA 1079 DO STJ. O artigo 4º da Lei nº 6.950 de 1981, que estabelecia limite para a base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos (Terceiros), foi integralmente revogado pelo artigo 3º do Decreto-Lei nº 2.318 de 1986. Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a finalidade apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no caput. Não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo correspondente. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por rejeitar a preliminar e negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 2101-003.510, de 2 de fevereiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 12448.915154/2021-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Heitor de Souza Lima Júnior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Débora Fófano dos Santos, Sílvio Lúcio de Oliveira Júnior, Ana Carolina Silva Barbosa e Mário Hermes Soares Campos (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Fl. 4197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 3 Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de Pagamento Indevido ou a Maior - eSocial. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: Assunto : Contribuições Sociais Previdenciárias Data do fato gerador: 18/10/2019 DESPACHO DECISÓRIO. AUSÊNCIA DE SALDO DISPONÍVEL. MOTIVAÇÃO. Motivada é a decisão que, por conta da vinculação total de pagamento a débito declarado pelo próprio interessado, expressa a inexistência de direito creditório disponível para fins de compensação. DCOMP. DÉBITO CONFESSADO EM DCTFWEB. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO INDEVIDO. Considerando que o pagamento indicado na declaração de compensação (PER/DCOMP Web) como origem do crédito foi integralmente utilizado para quitar débito confessado em DCTFWeb (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos) ativa na data da emissão do Despacho Decisório, correta a não homologação diante da ausência de pagamento indevido. DCTFWEB. CONFISSÃO DE DÍVIDA. EXISTÊNCIA DE ERROS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO. Considera-se confissão de dívida os débitos declarados em DCTFWeb (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos), motivo pelo qual qualquer alegação de erro no seu preenchimento deve vir acompanhada de declaração retificadora. A não apresentação de DCTFWeb retificadora para formalizar a existência do pagamento indevido, precedida, quando necessário, da apresentação de retificação da escrituração eSocial e EFD-Reinf, comprometem a apuração da exatidão dos valores envolvidos e constituem óbice à homologação da compensação. PEDIDO DE PRODUÇÃO DE PROVAS ADICIONAIS. INDEFERIMENTO. A prova documental deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, salvo as exceções constantes no § 4º do art. 16 do Decreto 70.235/72. Fl. 4198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 4 SOLICITAÇÃO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA/PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. A solicitação de diligência ou perícia deve obedecer ao disposto no inciso IV do art. 16 do Decreto nº70.235/72, competindo à Autoridade Julgadora indeferir aquelas que julgar prescindíveis. Cientificado do acórdão recorrido, o sujeito passivo interpôs Recurso Voluntário solicitando, em síntese: “...Diante de todo o exposto, a Recorrente tem por comprovada a origem e validade do crédito previdenciário decorrente de pagamentos indevidos de contribuições ... compensação orgânica, declarando a improcedência do Acórdão n° 108-041.760, que manteve integralmente o não reconhecimento do direito creditório. ... Com relação ao mérito, requer seja o presente Recurso Voluntário conhecido e integralmente provido, com o objetivo de reformar integralmente o v. Acórdão n° 108-041.760, de modo que seja reconhecido integralmente o direito creditório da Recorrente, com o consequente arquivamento do processo administrativo. ... Por fim, a Recorrente protesta provar o alegado por todos os meios de prova em direito admitidos, sem exceção de quaisquer, especialmente pela juntada de novos documentos, se necessário for.” É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo, pois apresentado dentro do prazo de 30 dias contados da ciência da decisão de piso, e atende aos demais requisitos de admissibilidade. Portanto, deve ser conhecido. Pedido de reunião dos processos administrativos O recorrente reitera o pedido para que os processos administrativos que versam sobre o tema glosa de compensações com créditos previdenciários do mesmo período que o presente sejam julgados conjuntamente. O pedido de reunião de todos os processos relacionados às compensações realizadas no período foi indeferido pela decisão de primeira instância, tendo em vista que, apesar dos direitos creditórios terem origem nos mesmos pressupostos Fl. 4199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 5 de direito, os pressupostos de fato diferem, pois relacionados a folhas de pagamento, bases de cálculo e competências distintas. Entendo que a decisão de piso corretamente manteve os processos em separado e ressalto que foram formados lotes de processos a serem julgados conjuntamente no CARF (repetitivos), sendo este processo paradigma. Outros processos de compensação da empresa estão sendo julgados nesta mesma oportunidade. Dessa forma e pelas mesmas razões, indefiro o pedido reiterado para reunião dos processos administrativos. Nulidade do acórdão por ausência de motivação - necessidade de retificação da DCTFWeb O Recurso Voluntário alega que a decisão de primeira instância seria nula por ausência de motivação, uma vez que teria partido do pressuposto de que seria necessário retificar as declarações pertinentes (escrituração fiscal e Social e DCTFWeb retificadora) para permitir a confirmação da existência do direito creditório indicado em PER/DCOMP Web, razão pela qual deixou-se de analisar as alegações específicas suscitadas na Manifestação de Inconformidade. De acordo com as alegações apresentadas, inexistiria obrigação legal de retificação das declarações para a realização da compensação de valores pagos indevidamente, razão pela qual, deveria a decisão ser declarada nula. Não assiste razão ao recorrente. A decisão de primeira instância entendeu que a retificação das pertinentes informações no e-Social e na DCTFWeb seria imprescindível para a homologação das compensações apresentadas pelo contribuinte, tendo em vista que tal compensação apenas se dá com créditos comprovadamente líquidos e certos dos créditos. A decisão foi fundamentada no art. 170 do CTN, e ainda ressaltou a nova sistemática estabelecida pela Lei nº. 13.670/2018, que possibilitou a aplicação da chamada “compensação cruzada” aos indébitos relacionados às contribuições previdenciárias, baseando-se ainda, nos procedimentos estabelecidos pela Instrução Normativa RFB nº. 1.787/2018 e no Parecer Normativo Cosit nº. 2/2015. Portanto, a premissa fática é a de que o contribuinte apresentou PER/DCOMP Web indicando como créditos valores declarados originalmente e quitados pelo DARF. Contudo, como o contribuinte não retificou as informações em seu e-Social ou a DCTFWeb para identificar os supostos créditos tributários recolhidos a maior, houve um descolamento total das informações prestadas, o que levou à não identificação dos supostos créditos e, consequentemente, à não homologação dos pedidos de compensação. A começar, não vislumbro qualquer nulidade da decisão recorrida, por entender que a decisão foi fundamentada, tendo analisado expressamente os argumentos Fl. 4200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 6 trazidos em sede de Manifestação de Inconformidade, não havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. Ademais, ainda que assim não o fosse, o órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre convencimento motivado. Em outras palavras, o julgador não está obrigado a refutar, um a um, todos os argumentos deduzidos pelo recorrente, basta apreciar com clareza, ainda que de forma sucinta, as questões essenciais e suficientes ao julgamento, conforme jurisprudência consolidada também no âmbito do STJ (EDcl no AgRg no REsp nº 1.338.133/MG, REsp nº 1.264.897/PE, AgRg no Ag 1.299.462/AL, EDcl no REsp nº 811.416/SP). O tema relativo à necessidade de retificação das obrigações acessórias, principalmente as declarações que têm caráter de confissão de dívida como a GFIP e a DCTF, e DCTF Web não é novo no CARF. É importante esclarecer que não há informação nos autos que o contribuinte tenha promovido a retificação de suas declarações para identificação dos créditos decorrentes de recolhimento a maior do que os devidos, mesmo posteriormente à apresentação do PERDCOMP Web ou do Despacho Decisório. Em diversos casos julgados pelo CARF, o contribuinte promove a retificação das declarações após a apresentação dos PERDCOMPS ou mesmo após o Despacho Decisório. É a situação verificada no Acórdão nº. 9101-007.3421 (1ª Turma da CSRF), em que o contribuinte apresentou a retificadora após o despacho decisório. Naquele caso, o contribuinte apresentou, em manifestação de inconformidade, memória de cálculo do tributo devido, afirmando que ele teria sido corretamente informado em DIPJ anterior à PERDCOMP e retificou a DCTF, após o despacho decisório. Portanto, não se aplicou o teor da Súmula CARF nº. 164, no sentido de que a retificação de DCTF após a ciência do despacho decisório que indeferiu o pedido de restituição ou que não homologou a declaração de compensação é insuficiente para a comprovação do crédito, sendo indispensável a comprovação do erro em que se fundamenta a retificação. Naquela oportunidade, 1 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 UTILIZAÇÃO DE PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR VINCULADO A DÉBITO DECLARADO EM DCTF. COMPROVAÇÃO. Ainda que não retificada a DCTF correspondente, o sujeito passivo pode comprovar o indébito por outros meios ao longo do contencioso administrativo fiscal. A apresentação, em defesa, de DIPJ entregue antes da transmissão DCOMP, a evidenciar o indébito nela utilizado, é início de prova que impõe a conversão do julgamento em diligência para confirmação escritural do direito creditório, devendo ser dado provimento parcial ao recurso especial para, como sucedâneo da diligência não promovida desde a apresentação daquela prova em manifestação de inconformidade, restituir os autos à Unidade de Origem para aquelas verificações. (Acórdão nº. 9101-007.342, Conselheira Relatora Edeli Pereira Bessa, sessão de 22/06/2025). Fl. 4201DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 7 a 1ª Turma da CSRF determinou o retorno dos autos à primeira instância para apreciação dos documentos apresentados, porque foi apresentada a retificação (mesmo que após o despacho) e foi apresentada prova de existência do indébito, a demandar confirmação pela unidade de origem. No presente caso, contudo, não foram retificados o e-Social e a DCTFWeb, e em Manifestação de Inconformidade foram apresentadas apenas planilhas de cálculo do que seria o indébito tributário, cópias das folhas analíticas de salários e cópia da Convenção Coletiva de Trabalho. Pois bem. A necessidade de retificação das informações fiscais para que elas reflitam as informações indicadas no PERDCOMP, sempre foi indicada como parte do procedimento de compensação de contribuições previdenciárias, pois a retificação das informações declaradas garante coerência das informações prestadas com as apurações efetivadas pelos contribuintes. Especialmente quando se tratava de informações de compensações das contribuições previdenciárias, que era feita diretamente em GFIP, a declaração correta das informações apuradas e os valores recolhidos é que permitia o encontro de contas. Como concluiu o Parecer Normativo Cosit nº. 2/2015: 1- Após a transmissão do PER/DCOMP, pode a DCTF ser retificada com o intuito de formalizar o indébito objeto de compensação? Sim. Essa é a diretriz adotada pela RFB na análise eletrônica dos PER/DCOMP. Tal diretriz está ainda mais evidente com a implantação da autorregularização. 2- Em caso positivo, a retificação da DCTF, sozinha, é suficiente para a comprovação do pagamento indevido ou a maior? Se a retificação da DCTF for suficiente, há um limite temporal para que ela produza os efeitos de uma declaração original (antes da ciência do despacho decisório, a qualquer tempo ou antes de 5 anos do fato gerador)? a. Não, a DCTF por si só não é suficiente para a comprovação do pagamento indevido ou a maior. É necessário que os valores informados na DCTF estejam coerentes com outras declarações enviadas à RFB, a exemplo da DIPJ, Dacon, DIRF, em cada caso, ou confirmados por documentos fiscais ou contábeis acostados aos autos. Isso porque a existência de crédito líquido e certo é requisito legal para a concessão da compensação (CTN, art. 170). A divergência entre os valores informados na DCTF em relação a outras declarações não elidida por provas, afasta a certeza do crédito e é razão suficiente para o indeferimento da compensação. b. A retificação da DCTF pode ser encaminhada a qualquer momento, desde que não tenha expirado o prazo para sua efetivação. O prazo extingue-se em 5 (cinco) anos contados a partir do 1º (primeiro) dia do exercício seguinte ao qual se refere a declaração, conforme prescreve a Instrução Normativa RFB 1.110/2010, art. 9º, § 5º. Fl. 4202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 8 3- É possível o reconhecimento do crédito com base em provas ou indícios sem a retificação da DCTF? Não. A DCTF é confissão de dívida, portanto sua retificação é imprescindível para o reconhecimento do crédito. A existência de crédito líquido e certo é requisito legal para a concessão da compensação (CTN, art. 170). A divergência entre os valores informados na DCTF afasta a certeza do crédito e é razão suficiente para o indeferimento do pedido. Assim, considerando que a DCTFWeb e as informações prestadas no e-Social são informações fundamentais para registro das contribuições dos segurados e também da responsabilidade das empresas, e as informações lá prestadas são confissão de dívida, a exigência de retificação das declarações para identificação dos créditos que estão sendo objeto de compensação é decorrência lógica do disposto no art. 170 do CTN2, pois apenas é possível compensar créditos líquidos e certos. Como bem destacou a decisão de piso, com o advento da Lei nº 9.032/95, com as alterações que produziu na Lei nº 8.212/91, a compensação de indébitos relacionados às contribuições previdenciárias passou a ser prevista em sua legislação específica: Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de substituição e as contribuições devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou compensadas nas hipóteses de pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). [...] § 9º Os valores compensados indevidamente serão exigidos com os acréscimos moratórios de que trata o art. 35 desta Lei. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009). § 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa isolada aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do débito indevidamente compensado. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009). (grifos acrescidos) 2 Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. (Vide Decreto nº 7.212, de 2010) Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos dêste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento. Fl. 4203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 9 Mesmo após a Lei nº. 11.457/2007, que transferiu a competência para planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições previdenciárias passou à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), a compensação continuou sendo regulamentada pelas regras expressas no art. 66 da Lei nº 8.383/91, combinadas com as previstas no art. 89 da Lei nº 8.212/91. As regras aplicadas à compensação previdenciária foram impactadas com a publicação da Lei nº 13.670/18 que possibilitou a aplicação da chamada “compensação cruzada” aos indébitos relacionados às contribuições previdenciárias ao revogar o parágrafo único do art. 26 e incluir o art. 26-A na Lei nº 11.457/07: Art. 26. O valor correspondente à compensação de débitos relativos às contribuições de que trata o art. 2º desta Lei será repassado ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social no prazo máximo de 30 (trinta) dias úteis, contado da data em que ela for promovida de ofício ou em que for apresentada a declaração de compensação. (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018) (...) Art. 26-A. O disposto no art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) I - aplica-se à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei efetuada pela sujeito passivo que utilizar o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (e Social), para apuração das referidas contribuições, observado o disposto no § 1º deste artigo; (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) [...] § 1º Não poderão ser objeto da compensação de que trata o inciso I do caput deste artigo: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) I - o débito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018 )a) relativo a período de apuração anterior à utilização do e Social para a apuração das referidas contribuições; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) b) relativo a período de apuração posterior à utilização do e Social com crédito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil concernente a período de apuração anterior à utilização do e Social para apuração das referidas contribuições; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) II - o débito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) a) relativo a período de apuração anterior à utilização do e Social para apuração de tributos com crédito concernente às contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) Fl. 4204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 10 b) com crédito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei relativo a período de apuração anterior à utilização do e Social para apuração das referidas contribuições. (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) § 2º A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste artigo. (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)(grifos acrescidos) Portanto, de acordo com a referida legislação, (a) só é permitida a compensação de crédito fazendário com débito previdenciário e vice-versa, se ambos forem referentes a períodos em que o contribuinte estava obrigado à entrega da DCTFWeb; (b) quanto aos créditos previdenciários, é permitida a sua compensação com débitos previdenciários declarados em DCTFWeb, mesmo quando referentes a períodos anteriores à DCTFWeb (períodos de GFIP). Com a unificação do regime de compensação dos tributos administrados pela RFB, as regras gerais de compensação previstas no art. 74 da Lei nº 9.430/96 passaram a ser aplicáveis também às compensações de indébitos relacionados às contribuições previdenciárias e as destinadas a Outras Entidades e Fundos, respeitadas as limitações temporais relacionadas à obrigatoriedade da apresentação da DCTFWeb para a adoção do novo regime: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.(Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002) § 1º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002) § 2º A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002) Assim, desde 27/08/2018, com a utilização do sistema PER/DCOMP Web, os contribuintes podem (i) compensar débitos previdenciários oriundos da DCTF Web, sendo que os saldos a pagar dos débitos apurados serão importados automaticamente da DCTF Web para o PER/DCOMP Web, limitando a compensação a esses valores; (ii) fazer pedido de restituição ou declaração de compensação informando crédito de pagamento indevido ou a maior de e Social, ou seja, pagamento do DARF gerado pela DCTF Web em duplicidade ou que se tornou indevido em razão de retificação da DCTF Web; (iii) fazer compensação cruzada, ou seja, compensar débitos fazendários com créditos previdenciários e vice versa, desde que tanto o crédito quanto o débito sejam apurados a partir de agosto de 2018. Fl. 4205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 11 Portanto, é imprescindível que as informações declaradas no e-Social e na DCTF Web sejam as mesmas declaradas do PERDCOMP Web, sob pena de não ser possível a compensação pretendida. Com a publicação da Instrução Normativa nº 2.272/2025, o entendimento foi oficializado, conferindo maior clareza e segurança jurídica quanto aos procedimentos que devem ser adotados. O normativo também reforça a necessidade de cuidados na escrituração e envio das declarações acessórias, pois erros ou omissões podem inviabilizar a compensação de valores, salvo nos casos excepcionais, como créditos decorrentes de decisões judiciais, agora regulamentados: Art. 64. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o crédito decorrente de decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo administrado pela RFB, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela RFB, ressalvada a compensação de que trata a Seção VII deste Capítulo. § 1º A compensação de que trata o caput será efetuada, pelo sujeito passivo, mediante declaração de compensação, por meio do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de utilização desse, do formulário Declaração de Compensação, constante do Anexo IV. § 2º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a apresentação da declaração de compensação, ainda que: I - o débito e o crédito objetos da compensação se refiram a um mesmo tributo; ou II - o crédito para com a Fazenda Nacional tenha sido apurado por pessoa jurídica de direito público. § 3º Consideram-se débitos próprios, para fins do disposto no caput, os débitos por obrigação própria e os decorrentes de responsabilidade tributária apurados por todos os estabelecimentos da pessoa jurídica. § 4º A compensação de contribuições previdenciárias declaradas incorretamente fica condicionada à retificação da declaração, exceto se o direito creditório for decorrente de decisão judicial transitada em julgado.(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2272, de 17 de julho de 2025). (grifos acrescidos) Dessa forma, os procedimentos estabelecidos para a compensação devem ser seguidos pelos contribuintes, para garantir o encontro de contas, e a comprovação de liquidez e certeza dos créditos objeto de compensação. As decisões proferidas por esta Turma e por outras Turmas de julgamento do CARF também reconhecem a necessidade de retificação das informações para garantir a liquidez e a certeza dos créditos, principalmente em se tratando de contribuições previdenciárias. Os casos abaixo versam sobre necessidade de retificação da GFIP, mas entendo que é o mesmo caso das informações agora prestadas no e Social e na DCTF Web: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Fl. 4206DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 12 Período de apuração: 01/01/2016 a 31/07/2018 (...) COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PRÉVIA RETIFICAÇÃO DA GFIP. A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. 3 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015 COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PRÉVIA RETIFICAÇÃO DA GFIP. A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO. IMPROCEDÊNCIA. Incumbe ao interessado a demonstração, acompanhada das provas hábeis e idôneas da composição e da existência do crédito que alega possuir. Não tendo o contribuinte apresentado documentação comprobatória de seu direito, não deve ser deferida a pretensão do recorrente. 4 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/11/2011 a 31/12/2011 GLOSA DE COMPENSAÇÃO EM GFIP. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DA EXISTÊNCIA DOS CRÉDITOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA DAS GFIP ORIGINÁRIAS DOS CRÉDITOS PLEITEADOS. Apenas se admitem como hábeis a serem utilizados para compensação em GFIP os créditos comprovados, cabendo ao contribuinte fazer prova dos créditos utilizados, sob pena de serem glosados. A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias, nos termos da legislação. 5 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018 COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS RECONHECIDOS EM AÇÃO JUDICIAL COM TRÂNSITO EM JULGADO. PRÉVIA RETIFICAÇÃO DA GFIP. LEGALIDADE. REQUISITO. A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido, cujo crédito foi reconhecido em ação judicial com trânsito em julgado, é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. 6 3 CARF. Acórdão nº 2101-002.919, Rel. Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, sessão de 2 de out. de 2024. 4 CARF. Acórdão nº 2201-011.759, Rel. Marco Aurélio de Oliveira Barbosa, sessão de 9 de maio de 2024. 5 CARF. Acórdão nº 2202-011.078, Rel. Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, sessão de 7 de nov. de 2024. 6 CARF. Acórdão nº 2201-011.861, Rel. Luana Esteves Freitas, sessão de 6 de agosto de 2024. Fl. 4207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 13 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/02/2012 a 31/03/2012, 01/05/2012 a 31/12/2013 GLOSA DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO. RETIFICAÇÃO PRÉVIA DAS GFIP ORIGINÁRIAS DOS CRÉDITOS PLEITEADOS. NECESSIDADE. Cabe ao requerente o ônus da prova em demonstrar a certeza e a liquidez dos créditos a serem compensados ou restituídos. A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias, nos termos da legislação. 7 Nesse sentido, não há que se falar em nulidade da decisão de primeira instância, eis que proferida por autoridade competente, e está devidamente fundamentada, sendo que a insatisfação do contribuinte, sobre os pontos suscitados, não tem o condão de anular a decisão de primeira instância, sendo matéria atinente à interposição de recurso voluntário, a ser objeto de deliberação pelo colegiado de 2ª instância. Dessa forma, rejeito a preliminar de nulidade. Da liquidez e certeza dos créditos Quanto ao tópico anterior não se desconhece posições contrárias no CARF, no sentido de que a retificação das obrigações acessórias não são imprescindíveis para a comprovação da liquidez e certeza dos créditos. O Conselheiro Leonam Rocha apresentou ponderações na Declaração de voto do Acórdão nº. 2004- 000.176, mencionado anteriormente, sustentando tal posição. Mas a jurisprudência do CARF é uníssona sobre o ônus comprobatório do contribuinte e vale o destaque do trecho da declaração de voto do conselheiro naquele caso em análise: É dever primário do contribuinte, quando o onus probandi lhe compete, comprovar com elementos eficientes e com a finalidade própria a sua pretensão, sendo parte colaborativa para a resolução do caso. Ressalte-se, ademais, não caber ao julgador, em instância do contencioso administrativo, realizar trabalho de auditoria, sem falar que eventual documentação contábil e fiscal não pode ser meramente colacionada ao processo sem cotejo, prescindindo de detalhamento, de articulação, de aclaramento e de devida fundamentação com análise circunstanciada das conclusões que se extrairiam da escrita contábil ou da escrita fiscal, a fim de demonstrar o fato jurídico constitutivo da situação de direito a crédito que se pretende invocar sob a ótica da restituição. O contribuinte exclusivamente, em recurso voluntário, 7 CARF. Acórdão nº. 2004-000.176, Rel. Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, sessão de 10 de fevereiro de 2025. Fl. 4208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 14 apresenta telas de GFIP, de Per/DCOMP e de GPS. Restou ausente as retenções destacadas e outros elementos que pudessem robustecer o direito a crédito. Não socorre o contribuinte a utilização de argumento no sentido de que o crédito existe e o único óbice seria a não retificação. Deveria demonstrar o crédito de forma nítida, transparente. Uma vez não reconhecido o crédito, o ônus do contribuinte se eleva para demonstrar certeza e liquidez do direito creditório. O procedimento de restituição ou de compensação confere ao contribuinte o ônus de comprovar de forma inequívoca o crédito. Obriga-se, inclusive, a demonstrar a origem do alegado direito creditório, permitindo a rastreabilidade, valendo-se de todos os meios de prova permitidos em direito para tanto. Incumbe a quem alega, na forma definida pela legislação, o ônus de provar, de modo que, não comprovadas as alegações, mantém-se incólume a decisão hostilizada. Então, se a prova não é capaz de gerar firme convencimento motivado de que os créditos apontados existem, deve-se negar provimento ao recurso. (grifos acrescidos) Portanto, mesmo considerando-se que a retificação das informações acessórias não seja condição para a compensação dos créditos, posição acerca da qual já me manifestei contrária, é ônus do contribuinte comprovar a liquidez e certeza dos mesmos. Tal comprovação deve ser inquestionável, transparente, e não considero que a planilha e os documentos juntados são suficientes para comprovar a origem do suposto indébito. Ao contrário do que afirmado na defesa, a decisão de primeira instância não se fundamentou apenas na necessidade de retificação das obrigações, tendo ressaltado ainda que a recorrente não comprovou que os créditos indicados para compensação seriam líquidos e certos, pois apesar da documentação apresentada, as alegações não encontram respaldo/aderência na respectiva escrituração (e-Social), e revelam-se como alegações desprovidas de respaldo probatório. Quando o e-Social é entregue sem ressalvas, corresponde ao cumprimento da obrigação acessória de entrega das folhas de pagamentos, com base no que são aferidas as contribuições sociais previdenciárias devidas. Sendo assim, a partir da escrituração digital entregue à RFB, contendo a interpretação adotada pelo próprio contribuinte quanto à subsunção das rubricas de sua folha de pagamento às respectivas hipóteses de incidência previdenciárias, foram apuradas as contribuições previdenciárias devidas e, com efeito, conferiu-se legitimidade aos débitos incluídos na DCTFWeb, quitados por meio do DARF. Sendo assim, verificada a existência de equívocos na escrituração e Social entregue, tornar-se-ia imprescindível a retificação desta, dando conhecimento ao Fisco das informações da folha de pagamento que entendesse por correta e, sendo o caso, justificar a origem de tais retificações, com a apresentação dos Fl. 4209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 15 elementos necessários e suficientes para a comprovação da acurácia das alterações por ventura realizadas. Cabe ao contribuinte os ônus de comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. A mera alegação da existência do crédito e/ou pagamento, desacompanhada de elementos de prova acerca da impropriedade do recolhimento feito ao Erário, não é suficiente para reformar decisão contrária à compensação almejada. Da mesma forma que a decisão de primeira instância, entendo dispensável adentrar na análise de todos os argumentos trazidos pelo recorrente quanto aos valores que teriam sido pagos indevidamente, pois entendo que o recorrente não se desincumbiu do ônus de comprovar a liquidez e certeza dos créditos, condição necessária para a compensação. Da Limitação a vinte salários mínimos das contribuições devidas às outras entidades e Fundos. No que diz respeito ao argumento de que as contribuições devidas a Terceiros deveriam se limitar a 20 salários-mínimos das bases de cálculo, em decorrência da aplicação do parágrafo único do artigo 4º da Lei 6.950/81, além de o sujeito passivo não ter comprovado a liquidez e certeza do crédito tributário que alega ter compensado, entendo que não assiste razão ao recorrente, devendo prevalecer a decisão de piso também neste ponto. O Decreto-lei nº 2.318/86, ao expressamente revogar em seu art. 1º, I e II, o teto limite previsto nos arts. 1º e 2º do Decreto-lei nº 1.861/81, tornou sem efeito o limite anteriormente previsto no parágrafo único do art. 4º da Lei nº 6.950/81, tanto no que se refere às contribuições sociais devidas à previdência social, quanto às contribuições parafiscais, destinadas a terceiras entidades e Fundos. Entendo, pois, que não se aplica o limite de 20 salários-mínimos previsto no parágrafo único do artigo 4º da Lei n° 6.950/81 à base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidade e fundos (Terceiros), em decorrência da revogação do dispositivo mencionado. A propósito, a discussão sobre a não revogação do parágrafo único do art. 4º da Lei nº. 6.950/1981 foi julgada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) nos Recursos Especiais nºs 1.898.532 e 1.905.870 (Tema 1079), na sistemática de tema repetitivo, tendo sido o Acórdão publicado em 02/05/2024, decisão que vincula o CARF. Dessa forma, sem razão ao recorrente. Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, para rejeitar a preliminar e no mérito, negar-lhe provimento. Conclusão Fl. 4210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 16 Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar e negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Redator Fl. 4211DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10320.902162/2011-86
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 22 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Mar 16 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008 DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF Nº 203. A apresentação do Per/DComp não está amparada pela denúncia espontânea por se tratar de compensação e não de pagamento do débito. Esses institutos não são equivalentes para fins de reconhecimento da denúncia espontânea prevista no art. 138 do Código Tributário Nacional, não podendo afastar, por consequência, a aplicação da multa de mora. SÚMULA CARF Nº 203: A compensação não equivale a pagamento para fins de aplicação do art. 138 do Código Tributário Nacional, que trata de denúncia espontânea.
Numero da decisão: 3402-012.626
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (relatora), Leonardo Honório dos Santos e Mariel Orsi Gameiro. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Cynthia Elena de Campos. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos – Redatora Designada e Redatora ad hoc Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Leonardo Honorio dos Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Marcio José Pinto Ribeiro (substituto integral), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente o conselheiro Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído pelo conselheiro Marcio José Pinto Ribeiro.
Nome do relator: ANNA DOLORES BARROS DE OLIVEIRA SA MALTA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-03-15T02:46:49Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-03-15T02:46:49Z; Last-Modified: 2026-03-15T02:46:49Z; dcterms:modified: 2026-03-15T02:46:49Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-03-15T02:46:49Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-03-15T02:46:49Z; meta:save-date: 2026-03-15T02:46:49Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-03-15T02:46:49Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-03-15T02:46:49Z; created: 2026-03-15T02:46:49Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 7; Creation-Date: 2026-03-15T02:46:49Z; pdf:charsPerPage: 1727; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-03-15T02:46:49Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10320.902162/2011-86 ACÓRDÃO 3402-012.626 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 22 de julho de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE COMPANHIA MARANHENSE DE REFRIGERANTES INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008 DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF Nº 203. A apresentação do Per/DComp não está amparada pela denúncia espontânea por se tratar de compensação e não de pagamento do débito. Esses institutos não são equivalentes para fins de reconhecimento da denúncia espontânea prevista no art. 138 do Código Tributário Nacional, não podendo afastar, por consequência, a aplicação da multa de mora. SÚMULA CARF Nº 203: A compensação não equivale a pagamento para fins de aplicação do art. 138 do Código Tributário Nacional, que trata de denúncia espontânea. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (relatora), Leonardo Honório dos Santos e Mariel Orsi Gameiro. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Cynthia Elena de Campos. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos – Redatora Designada e Redatora ad hoc Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Leonardo Honorio dos Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Marcio José Pinto Ribeiro (substituto integral), Fl. 4936DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.626 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10320.902162/2011-86 2 Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente o conselheiro Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído pelo conselheiro Marcio José Pinto Ribeiro. RELATÓRIO Na condição de Redatora ad hoc, passo a transcrever na íntegra o relatório constante da minuta de voto da i. relatora original, Conselheira Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta: Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 09-70.195, proferido pela 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento/ JFA, que, por unanimidade de votos, ratificou o despacho decisório que homologou parcialmente a compensação declarada. Por bem relatar os fatos, adoto partes do relatório da DRJ: Em análise no presente processo o litígio decorrente do Despacho Decisório de fl. 4642, emitido eletronicamente pelo SCC quando da análise do(s)PER/DCOMP a seguir discriminado(s), transmitido(s) para utilização do saldo credor do IPI apurado no 2º trimestre/2008, com fulcro no art. 11 da Lei nº 9.779/99. (...) Da análise eletrônica1 pelo SCC resultou o DEFERIMENTO PARCIAL DO DIREITO CREDITÓRIO, da ordem de R$787.300,91 e a homologação parcial da compensação vinculada, em razão do seguinte motivo, resultando daí a exigência do débito discriminado do despacho decisório, a seguir colacionado: "Constatação de utilização integral ou parcial, na escrita fiscal, do saldo credor passível de ressarcimento em períodos subseqüentes ao trimestre em referência, até a data da apresentação do PER/DCOMP." Valor devedor consolidado, correspondente aos débitos indevidamente compensados, para pagamento até 31/01/2012. Cientificado do Despacho Decisório e intimado a recolher o crédito tributário decorrente da não-homologação parcial da compensação com os acréscimos moratórios pertinentes, em 23/01/2012 (fl. 4645), manifestou a pleiteante a sua inconformidade em 22/02/2012, por meio do arrazoado de fls. 4703/4712, no qual, em síntese: ■ informa que em 29/07/2008 transmitiu a DCOMP nº 38351.01283.290708.1.3.01-1289 para informar a compensação de parte do débito de IRPJ apurado em 03/2007, vencimento 30/04/2007, confessado posteriormente em 29/08/2008 na DCTF Retificadora transmitida após a constatação de equívoco na apuração e recolhimento a menor do citado imposto informado na sua declaração original; Fl. 4937DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.626 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10320.902162/2011-86 3 ■ pondera que tanto os pagamentos quanto as compensações se deram antes da DCTF Retificadora (DOC 06, fls. 4716, 4719 e 4720); ■ esclarece que na citada DCOMP foi compensado o débito do IRPJ, no valor de R$692.959,14 (principal), que embora vencido em 30/04/2007 foi acrescido tão somente do valor dos juros de mora de R$94.381,03, totalizando R$787.340,17 de débito compensado, sem o cômputo da multa de mora, uma vez que todo o procedimento adotado (apuração, compensação e apresentação da DCTF retificadora) ocorreu antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização por parte das autoridades administrativas, o que representa denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do Código Tributário Nacional; ■ acrescenta que o CARF, alinhando-se à tese defendida pela pleiteante e ao definido pelo STJ no julgamento do RE 962.379 sob o rito de recurso repetitivo (art. 543-C, do CPC), proferiu os acórdãos cuja ementa colaciona; ■ requer a reforma do despacho decisório e seja integralmente homologada a compensação efetuada por meio do PER/DCOMP n° 38351.01283.290708.1.3.01- 1289, afastando-se a exigência do saldo devedor estampado no despacho decisório, em virtude da denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do Código Tributário Nacional, uma vez que procedeu ao pagamento da diferença apurada, relativamente ao mês de março de 2007, antes de qualquer procedimento por parte das autoridades administrativas, de forma que não è devida a multa; ■ requer seja suspensa a exigibilidade do referido crédito tributário, por força da apresentação da presente manifestação de inconformidade, nos termos do artigo 151, inciso III. do Código Tributário Nacional e do artigo 74. § 11. da Lei n° 9.430/96. com redação dada pela Lei n" 10.833/2004. A DRJ entendeu que parte dos créditos de fato eram devidos, conforme despacho decisório, contudo, no que tange ao instituto da denúncia espontânea esclareceu que o instituto de que trata o art. 138 do CTN – denúncia espontânea – impõe literalmente o pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa. Assim sendo, de acordo com o art. 138 do CTN, forçosamente a confissão do débito desacompanhada do respectivo pagamento do principal e juros de mora, não se caracteriza como denúncia espontânea. Frisou que a forma de extinção definida no dispositivo legal é o pagamento, não outra, como a compensação. Intimada da decisão em 10/05/2019, interpôs recurso voluntário em 22/05/2019 alegando que a compensação pode sim ser considerada uma forma de denúncia espontânea, tendo em vista que no que pertine ao termo “pagamento”, cumpre ressaltar que a interpretação do mesmo deve ser dada em sentido amplo, importando apenas se há o adimplemento ou não da obrigação e que esse adimplemento se dê de forma integral, sem possibilidade de parcelamentos. É o relatório. Fl. 4938DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.626 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10320.902162/2011-86 4 VOTO VENCIDO Conselheira Cynthia Elena de Campos, Redatora ad hoc. Como Redatora ad hoc, reproduzo abaixo a íntegra da minuta de voto da i. relatora original, Conselheira Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido. A controvérsia diz respeito à aplicabilidade do instituto da denúncia espontânea – disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional, na hipótese de quitação do tributo mediante compensação, e não pagamento. O tema é centro de grande debate desse tribunal administrativo, inclusive e especialmente na Câmara Superior, com a devida vênia, entendo que as modalidades de extinção do crédito tributário compensação e pagamento são equiparadas a efeito da aplicabilidade da denúncia espontânea, e consequente afastamento da multa de mora. Não obstante a leitura “seca” do art. 138 o CTN, entendo que a denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. Inclusive, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ). Sendo assim, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN. Conforme bem explicado nos acórdãos 3002-001.569 e 9303-010.228: A compensação tem o mesmo efeito prático e jurídico do recolhimento: ambos surtem o efeito imediato de extinção do crédito tributário e estão sujeitos, igualmente, à homologação pela autoridade fiscal. Frise-se tal entendimento a Nota Técnica Cosit 1 – que aplico, ainda que “extinta”: “[...]Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação 18. Com relação a aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de tributos, não se pode perder de vista que pagamento e compensação se equivalem, ambos apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos: Fl. 4939DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.626 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10320.902162/2011-86 5 a extinção do crédito tributário. Como consequência, a compensação também é instrumento apto a configurar a denúncia espontânea. [...]”Cabe considerar ainda o decidido pelo STJ que decidiu que “compensação” se equiparava a “pagamento” – Resp 1.122.131/SC: “TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LEGAL. ART. 9°. DA MP 303/06, CUJA ABRANGÊNCIA NÃO PODE RESTRINGIR-SE AO PAGAMENTO PURO E SIMPLES, EM ESPÉCIE E À VISTA, DO TRIBUTO DEVIDO. INCLUSÃO DA SSP - 1669290v7 12 HIPÓTESE DE COMPENSAÇÃO, COMO ESPÉCIE DO GÊNERO PAGAMENTO, INCLUSIVE PORQUE O VALOR DEVIDO JÁ SE ACHA EM PODER DO PRÓPRIO CREDOR. PLETORA DE PRECEDENTES DO STJ QUE COMPARTILHAM DESSA ABORDAGEM INTELECTIVA. NECESSIDADE DA ATUAÇÃO JUDICIAL MODERADORA, PARA DISTENCIONAR AS RELAÇÕES ENTRE O PODER TRIBUTANTE E OS SEUS CONTRIBUINTES. RECURSO ESPECIAL A QUE SE DÁ PROVIMENTO. [...] Considerando-se a compensação uma modalidade que pressupõe credores e devedores recíprocos, ela, ontologicamente, não se distingue de um pagamento no qual, imediatamente depois de pagar determinados valores (e extinguir um débito), o sujeito os recebe de volta (e assim tem extinto um crédito). Por essa razão, mesmo a interpretação positivista e normativista do art. 9°. da MP 303/06, deve conduzir o intérprete a albergar, no sentido da expressão pagamento, a extinção da obrigação pela via compensatória, especialmente na modalidade ex officio, como se deu neste caso (2/6/16)” (REsp 1122131/SC, relator: ministro Napoleão Nunes Maia Filho, primeira turma, data do julgamento: 24/5/16, data da publicação/fonte: DJe 2/6/16, g.n.).” (grifei) Isto posto, voto por dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos VOTO VENCEDOR Conselheira Cynthia Elena de Campos, redatora designada. Peço vênia à Ilustre Conselheira Relatora para divergir de sua conclusão quanto à aplicabilidade do instituto da denúncia espontânea prevista pelo artigo 138, do Código Tributário Nacional, na hipótese de quitação do tributo mediante compensação, e não pagamento. O artigo 138 do Código Tributário Nacional assim prevê: Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de Fl. 4940DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.626 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10320.902162/2011-86 6 mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. É importante ponderar que o instituto da denúncia espontânea tem por pressuposto o pagamento efetuado antes de qualquer procedimento administrativo relacionado com a infração, cuja efetividade ocorre com a quitação do tributo mediante entrega de valores em espécie. Por sua vez, não obstante a compensação estar prevista como uma das formas de extinção do crédito tributário (art. 156, II, CTN), tem-se que a efetividade de sua quitação ocorre tão somente mediante ulterior homologação tácita ou expressa (art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996), resultando em extinção sob condição resolutória. A configuração da denúncia espontânea impõe a existência de pagamento integral do tributo anteriormente não declarado e confessado, motivo pelo qual se justifica a imposição de juros de mora e aplicação da multa de mora, na forma prevista pelo artigo 61 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Ademais, a matéria foi apreciada pelo Superior Tribunal de Justiça, com tese fixada por meio do TEMA 385 no seguinte sentido: A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. No mesmo sentido foi aprovada a SÚMULA CARF Nº 203 com a seguinte redação: Súmula CARF nº 203 Aprovada pelo Pleno da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 A compensação não equivale a pagamento para fins de aplicação do art. 138 do Código Tributário Nacional, que trata de denúncia espontânea. Acórdãos Precedentes: 9303-014.401; 9303-014.698; 9303-014.718; 9101-006.876 Por tais razões, não há que se falar em denúncia espontânea no presente litígio, motivo pelo qual o Colegiado decidiu, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. É o voto vencedor. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos Fl. 4941DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.626 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10320.902162/2011-86 7 Fl. 4942DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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11262766 #
Numero do processo: 10825.731086/2022-90
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 09 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Mar 16 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2019 RECEITAS DECORRENTES DE ATIVIDADES DE DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARES E SEU LICENCIAMENTO. REGIME NÃO-CUMULATIVO. Nos termos do art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, estão sujeitas ao regime cumulativo apenas as receitas auferidas (i) por empresas prestadoras de serviços de informática, (ii) desde que decorrentes das atividades de desenvolvimento de softwares e o seu respectivo licenciamento ou cessão de uso. Receitas que não se enquadram nessas condições sujeitam-se ao regime da não-cumulatividade. DESPESAS COM PUBLICIDADE, PROPAGANDA E MARKETING. INSUMOS. ENQUADRAMENTO. Despesas com publicidade, propaganda e marketing não se enquadram na definição de insumos nos termos do decidido pelo STJ no âmbito do REsp 1.221.170/PR. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO. NECESSIDADE DE CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. O aproveitamento dos créditos extemporâneos está condicionado ao cumprimento das respectivas obrigações acessórias. PEDIDODEDILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO. Não há necessidade de diligência quando os elementos dos autos são suficientes para o julgamento do pleito. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2019 PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA. Aplica-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP o quanto decidido em relação à COFINS lançada a partir da mesma matéria fática.
Numero da decisão: 3102-003.158
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos Acordam os membros do colegiado em votar da seguinte forma: i) por unanimidade, em conhecer do recurso e rejeitar a preliminar suscitada; ii) por voto de qualidade, para: a) rejeitar a proposta de diligência para a verificação dos créditos extemporâneos feita pela conselheira Sabrina Coutinho Barbosa. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães, Sabrina Coutinho Barbosa e Wilson Antônio de Souza Correa; b) no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães, Sabrina Coutinho Barbosa e Wilson Antônio de Souza Correa, que entendiam pelo cancelamento integral da autuação. Manifestaram intenção de declarar voto as conselheiras Joana Maria de Oliveira Guimarães e Sabrina Coutinho Barbosa Assinado Digitalmente Fábio Kirzner Ejchel – Relator Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luis Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: FABIO KIRZNER EJCHEL
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-02-24T19:58:50Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-02-24T19:58:50Z; Last-Modified: 2026-02-24T19:58:50Z; dcterms:modified: 2026-02-24T19:58:50Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-02-24T19:58:50Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-02-24T19:58:50Z; meta:save-date: 2026-02-24T19:58:50Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-02-24T19:58:50Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-02-24T19:58:50Z; created: 2026-02-24T19:58:50Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 76; Creation-Date: 2026-02-24T19:58:50Z; pdf:charsPerPage: 1599; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-02-24T19:58:50Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10825.731086/2022-90 ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 9 de dezembro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE IFOOD COM AGÊNCIA DE RESTAURANTES ONLINE INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2019 RECEITAS DECORRENTES DE ATIVIDADES DE DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARES E SEU LICENCIAMENTO. REGIME NÃO-CUMULATIVO. Nos termos do art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, estão sujeitas ao regime cumulativo apenas as receitas auferidas (i) por empresas prestadoras de serviços de informática, (ii) desde que decorrentes das atividades de desenvolvimento de softwares e o seu respectivo licenciamento ou cessão de uso. Receitas que não se enquadram nessas condições sujeitam-se ao regime da não-cumulatividade. DESPESAS COM PUBLICIDADE, PROPAGANDA E MARKETING. INSUMOS. ENQUADRAMENTO. Despesas com publicidade, propaganda e marketing não se enquadram na definição de insumos nos termos do decidido pelo STJ no âmbito do REsp 1.221.170/PR. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO. NECESSIDADE DE CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. O aproveitamento dos créditos extemporâneos está condicionado ao cumprimento das respectivas obrigações acessórias. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO. Não há necessidade de diligência quando os elementos dos autos são suficientes para o julgamento do pleito. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2019 Fl. 16658DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 2 PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA. Aplica-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP o quanto decidido em relação à COFINS lançada a partir da mesma matéria fática. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos Acordam os membros do colegiado em votar da seguinte forma: i) por unanimidade, em conhecer do recurso e rejeitar a preliminar suscitada; ii) por voto de qualidade, para: a) rejeitar a proposta de diligência para a verificação dos créditos extemporâneos feita pela conselheira Sabrina Coutinho Barbosa. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães, Sabrina Coutinho Barbosa e Wilson Antônio de Souza Correa; b) no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães, Sabrina Coutinho Barbosa e Wilson Antônio de Souza Correa, que entendiam pelo cancelamento integral da autuação. Manifestaram intenção de declarar voto as conselheiras Joana Maria de Oliveira Guimarães e Sabrina Coutinho Barbosa Assinado Digitalmente Fábio Kirzner Ejchel – Relator Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luis Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO Por bem relatar os fatos, transcrevo trechos do acórdão recorrido: Trata-se do lançamento de ofício da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS e da Contribuição para o PIS/Pasep relativas a fatos geradores ocorridos no período de 01/01/2019 a 31/12/2019, nos valores totais, respectivamente, de R$ 148.256.882,38 e R$ 30.189.370,55, incluindo principal, multa de ofício de 75% e juros de mora calculados até 12/2022 (fls. 02/15). Fl. 16659DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 3 Consta do Termo de Verificação Fiscal de fls. 16/45 que a contribuinte apurou as contribuições em tela em desacordo com a legislação, nos termos que seguem reproduzidos: “2. DAS INFRAÇÕES APURADAS: Da análise das receitas informadas nos Registros M210/M610 [TABELA 1 - M210_M610 -DETALHAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO], identificamos: - Apuração de três tipos de contribuições: Contribuição Não-Cumulativa - Alíquota Básica (1,65% e 7,6%); Contribuição Não-Cumulativa - Alíquota Diferenciada (0,65% e 4%); Contribuição Cumulativa - Alíquota Básica (0,65% e 3%) 2- No mês de janeiro informou valores em “Ajustes de redução”. 3- Nos demais meses verificamos aplicação de alíquotas efetivas menores que as devidas. INFRAÇÃO 1 - DAS RECEITAS INDEVIDAMENTE TRIBUTADAS COMO CUMULATIVAS: (...) Dessa forma, temos: 1- Primeiro, a fiscalizada, muito embora tenha dentre outras atividades, o “desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis”, não é uma empresa de serviço de informática; 2- Os softwares licenciados pela fiscalizada foram desenvolvidos e fornecidos por terceiros prestadores de serviço (Pessoa Jurídica), contratados pela fiscalizada. Portanto, para que essas receitas se enquadram no regime cumulativo, tem que se satisfazer os dois pontos acima mencionados, o que não se verifica. Assim, entendemos que essas receitas, tabela abaixo, enquadradas indevidamente pelo fiscalizada como receitas sujeitas ao regime cumulativo, devem ser reclassificadas para o regime NÃO-CUMULATIVO. (...) INFRAÇÃO 2 - DAS RECEITAS NÃO-CUMULATIVAS – ALÍQUOTA EFETIVA MENOR (...) Dessa forma, considerando que, as alíquotas efetivas apuradas a menor foram decorrentes da exclusão do ISS da base de cálculo; a obtenção de sentença favorável para a exclusão do ISS da base de cálculo;o sobrestamento do feito, conforme decisão acima; Fl. 16660DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 4 As parcelas das contribuições do PIS e da Cofins, incidentes sobre o ISS excluído da base de cálculo, serão objeto de lançamento com sua exigibilidade suspensão por força de sentença judicial. A partir da resposta ao TIF 4, elaboramos as [TABELA 2 - RECALCULO DA CONTRIBUIÇÃO DO PIS] e [TABELA 3 - RECALCULO DA CONTRIBUIÇÃO DA COFINS], onde demonstramos as parcelas do ISS excluídos nas receitas não-cumulativas declaradas e sobre as receitas cumulativas reenquadradas para não-cumulativas, resultando nas contribuições do PIS e da Cofins a serem exigidas com sua exigibilidade suspensa. (...) CONSOLIDAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS - INFRAÇÕES 1 E 2 Face as infrações apuradas (infração 1 e 2), efetuamos a reconstituição dos valores informados nos Registros M210/M610, resultando na [TABELA 4 - M210_M610 -DETALHAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO RECALCULADA], onde apuramos os novos valores das contribuições devidas. Entretanto, para a apuração final, mister se fez a análise dos créditos, conforme segue. INFRAÇÃO 3 - GLOSA DE CRÉDITOS DO PRÓPRIO PERÍODO - DESPESAS DE PROPAGANDA E MARKETING Dos Registros M100/M500 [TABELA 5 - M100_M500_CRÉDITO], observamos que: - tomou créditos sobre receitas no mercado interno e externo, com predominância sobre aquisição de serviços utilizados como serviços. - efetuou acréscimos de créditos nos meses de janeiro, fevereiro, março, abril, setembro e novembro. - e a partir de março passou a apurar saldo de créditos a utilizar em períodos futuros em decorrência dos acréscimos de créditos descritos no parágrafo anterior. (...) Sobre esta questão, a Receita Federal vem reiteradamente manifestando, através de Soluções de Consulta, que as despesas de propaganda e marketing não dão direito a crédito. Dessa forma, da EFD-Contribuições, temos: Glosa A170 - PUBLICIDADE E MARKETING Segundo resposta da fiscalizada indicando as contas representativas de despesas com publicidade e marketing, elaboramos a [TABELA 6 - A170 – ITENS DE DOCUMENTOS – PUBLICIDADE E MARKETING], num total de R$ 236.968.722,70, sobre o qual foram tomados créditos indevidamente ficando, portanto, sujeito à glosa. Fl. 16661DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 5 (...) GLOSA C170 - DESPESA ANTECIPADA DE MARKETING Neste Bloco registrou como “mercadoria para revenda” (coluna “Descrição Tipo do Item de Itens”). Entretanto, na coluna “Descrição do Item de Itens” encontramos a descrição “DESPESA ANTECIPADA DE MARKETING”, totalizando R$ 6.624.924,12 [TABELA 7 - C170 - ITENS DO DOCUMENTO]. Selecionado os respectivos fornecedores, efetuamos as baixas das NFe por elas emitidas tendo a fiscalizada como destinatário e elaboramos as seguintes tabelas: [TABELA 8 - I01 - PRODUTOS E SERVIÇOS] [TABELA 9 - H01 - DETALHAMENTO DE PRODUTOS E SERVIÇOS Despesa Antecipada de Marketing] Das informações nelas contidas pudemos constatar que se trata de compras de diversos materiais, com caráter de publicidade e marketing, tais como: Mochila Térmica, Bolsa Térmica, Japona, Jaqueta, Caixa Térmica, camisetas etc. (...) Dessa forma, há de ser glosadas os créditos tomados sobre as despesas relacionadas nos Blocos A e C, acima citados, por se enquadrarem como despesas de propaganda e marketing, como bem esclareceu o fiscalizada em sua resposta, que segue: “Marketing: O grupo de despesa de marketing reúne despesas essenciais para divulgação e maximização do conhecimento da operação da Requerente no mercado em que ela atua”. GLOSA F100 - VOUCHER MARKETING No Registro F100, foram informadas as seguintes operações com direito a créditos: – Voucher Marketing (conta 314010001) e Custos Com Serviços Adquirentes (conta 511010003), no total de R$ 406.334.142,05. (...) Do acima transcrito, sobre as despesas de "Voucher Marketing", podemos inferir duas características: 1) Possuem o condão de “descontos concedidos”, o que não dá direito a crédito; 2) Subsidiariamente, possuem caráter publicitário, “esforços de marketing para fomentar as transações feitas em ambiente digital”. Assim, não há como se creditar sobre os valores lançados a título de "Voucher Marketing", no total de R$ 339.582.256,61 [TABELA 10 - F100 - VOUCHER MARKETING]. (...) INFRAÇÃO 4 - GLOSA DOS CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS Fl. 16662DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 6 Nos Registros M100/M500 [TABELA 5 - M100_M500_CRÉDITO], informou créditos no campo “Total do acréscimo” o total de R$ 11.767.688,94 de PIS e R$ 54.202,688,51 de Cofins. Esses acréscimos foram informados nos Registros M110/M510 [TABELA 11 - M110_M510 -AJUSTES DO CRÉDITO] como sendo “ajuste oriundo de outras situações”. (...) Portanto, a fiscalizada registrou os créditos extemporâneos como “Total do acréscimo” nos registros M100/M500 e detalhou como “ajuste oriundo de outras situações”, nos registros M110/M510. Esta forma utilizada pela fiscalizada não encontra guarida nas normas vigentes como a seguir demonstramos. (...) DA RETIFICAÇÃO DA EFD-CONTRIBUIÇÕES (...) Pelo acima exposto, a fiscalizada deveria retificar a declaração atual, 1- Excluindo os acréscimos de créditos (Valor Total dos Ajustes de Acréscimo) informados no REGISTRO M100/M500; 2- Efetuar as retificações das EFD-Contribuições que se encontram dentro do prazo decadencial; 3- Controlar os eventuais de saldos de créditos fiscais de períodos anteriores ao da atual escrituração, bem como eventual saldo credor apurado no próprio período da escrituração. 4- Reafirmamos que o procedimento adotado pela fiscaliza de aproveitamento de créditos extemporâneos através dos Registro M100/M500 (Valor Total dos Ajustes de Acréscimo), não encontra amparo nas normas legais. (...) Dessa forma, não tendo retificado as declarações anteriores para a apropriação dos respectivos créditos e apuração e controle de possíveis créditos remanescentes, esses créditos são passíveis de glosa. DO MÉRITO DOS CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS Dos registros M110/M510, meses de janeiro e fevereiro, no campo “Descrição Resumida do Ajuste”, constatamos tratar-se de créditos oriundos de VOUCHER MARKETING, LOGISTICA e ADQUIRENTE. Dessa forma, conforme discorrido na “INFRAÇÃO 3”, os créditos extemporâneos decorrentes das despesas com VOUCHER MARKETING são indedutíveis. (...) Fl. 16663DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 7 DA CONSOLIDAÇÃO DOS CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS GLOSADOS Dessa forma, efetuamos a glosa dos créditos extemporâneos, informados como “Total do acréscimo”, nos Registros M100/M500, da seguinte forma: Glosa Crédito Extemporâneo - Mérito: decorrentes de despesas com VOUCHER MARKETING, por trata-se de despesas de publicidade e/ou despesas administrativas e por descumprimento das normas acessórias estabelecidas no Guia Prático EFD-Contribuições. Glosa Crédito Extemporâneo - Forma: Referente CUSTOS COM SERVICOS ADQUIRENTES/CUSTO OL, por descumprimento das normas acessórias estabelecidas no Guia Prático EFD-Contribuições. (...) DA CONSOLIDAÇÃO DOS CRÉDITOS GLOSADOS Das INFRAÇÕES 3 (GLOSA DE CRÉDITOS DO PRÓPRIO PERÍODO - DESPESAS DE PROPAGANDA E MARKETING) e INFRAÇÃO 4 (GLOSA DOS CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS), elaboramos a [TABELA 12 - M100_CRÉDITO_PIS RECALCULADO] e [TABELA 13 -M500_CRÉDITO_COFINS RECALCULADO], onde apuramos os novos créditos disponíveis e considerados na apuração final. (...) DA APURAÇÃO FINAL Concluindo, temos: No item “CONSOLIDAÇÃO DAS INFRAÇÕES 1 E 2 – CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS” apuramos as contribuições devidas, conforme [TABELA 4 - M210_M610 - DETALHAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO RECALCULADA]; No item “DA CONSOLIDAÇÃO DOS CRÉDITOS GLOSADOS”, apuramos os créditos disponíveis após a glosas efetuadas [TABELA 12 - M100_CRÉDITO_PIS RECALCULADO] e [TABELA 13 -M500_CRÉDITO_COFINS RECALCULADO]. Isto posto, juntando os novos valores apurados de débitos e créditos, elaboramos [TABELA 14 - M210_M610 - DETALHAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO DO PIS E DA COFINS RECALCULADA] onde demonstramos os valores das contribuições abaixo. A COFINS Exigível e o PIS Exigível, serão objeto do presente lançamento. (...) Já os valores correspondentes ao PIS com Exigibilidade Suspensa e a COFINS com Exigibilidade Suspensa, incidentes sobre o ISS excluído da base de cálculo, serão formalizados através do processo nº 10825.731087/2022-34.” Cientificada em 06/12/2022 (fl. 397), a contribuinte apresentou, em 04/01/2023 (fl. 401), a impugnação de fls. 404/474, da qual em síntese consta: a) Nulidade do AI em Razão da Precariedade da Ação Fiscal – Violação do Art. 142 do CTN. A prova da ocorrência do nascimento da obrigação tributária com a perfeita subsunção do fato à norma geral e abstrata, é ônus da Administração Fl. 16664DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 8 Pública, como determina o artigo 142 do CTN. Entretanto, no presente caso, o que se verifica é a existência de um AI superficial e precário, que (i) sequer se aprofundou sobre a origem dos softwares licenciados pela Impugnante, a despeito de autuá-la como se fossem desenvolvidos por terceiros e (ii) de forma arbitrária, determina que as despesas incorridas pela Impugnante e que são essenciais ao funcionamento da Plataforma iFood não seriam passíveis de creditamento, pretensamente por não serem necessárias à sua atividade, sem sequer entender a singularidade da atividade de prestação de serviço de intermediação por meio de plataforma eletrônica. E, não bastasse a evidente carência de motivação quanto à suposta não qualificação da Impugnante como empresa de serviços de informática, há também uma nítida nulidade em razão da fundamentação fiscal lastreada em erros de fato e de direito, relacionada aos desenvolvedores dos softwares licenciados pela Impugnante. cumpre mencionar que o presente trabalho fiscal também se revela precário, na medida em que a D. Autoridade Fiscal, ao reenquadrar as despesas no regime não-cumulativo, incorreu em dois erros de cálculo: (i) deixou de considerar a integralidade os créditos de PIS e Cofins registrados pela Impugnante e (ii) deixou de considerar os pagamentos de PIS e Cofins efetuados pela Impugnante, apurados no regime cumulativo. De forma semelhante, com relação à suposta Infração 02, a d. Autoridade Fiscal ignora a atividade da Impugnante para glosar o crédito relativo às despesas incorridas com serviços de publicidade e propaganda, que são incorridas exatamente para que a Impugnante possa manter a Plataforma iFood apta à intermediação comercial em um sistema de rede. A glosa dos créditos é realizada sob o único fundamento de que “a Receita Federal vem reiteradamente manifestando, através de Soluções de Consulta, que as despesas de propaganda e marketing não dão direito a crédito”. Assim, é evidente a existência de um trabalho de fiscalização extremamente raso, que culminou na lavratura de um AI repleto de erros de fato e de direito, sendo imperiosa, portando, a declaração de sua nulidade, sob pena de ofensa ao art. 142, do CTN. Tal conclusão decorre do fato de que o AI: (a) Não traz uma linha sequer para embasar a conclusão de que a Impugnante não seria empresa do setor de informática (a despeito de desenvolver e licenciar softwares); (b) Incorre em evidente erro de fato, ao não se aprofundar sobre a origem dos softwares licenciados pela Impugnante, assumindo a premissa equivocada de que teriam sido desenvolvidos por terceiros; (c) Incorre em evidente erro de direito, restringindo indevidamente o art. 10, inciso XXV da Lei nº 10.833/2003, ao rejeitar a tributação cumulativa das receitas dos licenciamentos dos softwares da Impugnante sob o pretexto de que esses foram desenvolvidos e fornecidos por terceiros; (d) Incorre em inegável erro de cálculo na reclassificação das receitas de licenciamento de software para o regime não cumulativo; e (e) de forma arbitrária, determina que as despesas incorridas pela Impugnante não seriam passíveis de creditamento, pretensamente por não serem necessárias à sua atividade, sem sequer entender a singularidade da atividade de prestação de serviço de intermediação por meio de plataforma eletrônica. Fl. 16665DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 9 b) Natureza Jurídica da Atividade da Impugnante. Das Obrigações Assumidas Perante os Estabelecimentos Cadastrados. A Impugnante se dedica, principalmente, às atividades de (i) intermediação de negócios mediante plataforma eletrônica, cujo objetivo final é conectar as partes interessadas em fornecer e adquirir produtos e contratar serviços e (ii) licenciamento de software, desenvolvido internamente, para os Estabelecimentos Cadastrados. b.1) A atividade de intermediação de negócios mediante plataforma eletrônica se denota como uma atividade complexa, que pressupõe o cumprimento de diversas obrigações com a finalidade de garantir a viabilidade de sua atividade. Dentre as obrigações assumidas por essas empresas no bojo da atividade de intermediação, temos (i) garantir uma ótima experiência aos usuários; (ii) promover e aumentar a visibilidade dos Estabelecimentos cadastrados; (iii) permitir a integração com provedores de serviços de dados e de “adquirência”, de modo a garantir a segurança das operações; (iv) dentre outras. E é óbvio que todos esses objetivos são alcançados por meio de ações gerais de publicidade relacionadas à divulgação e/ou promoção da plataforma eletrônica, os quais são responsáveis por gerar um efeito de ampliação e visualização dos Estabelecimentos Cadastrados, bem como dos seus produtos e serviços, aumentando a confiabilidade dos Usuários. Nesse sentido, a cláusula 2.1 do Termos e Condições Gerais de Contratação do iFood.com Agência de Restaurantes Online S.A. (“Contrato de Agência”) (Doc. 04), firmado pela Impugnante junto aos Estabelecimentos Cadastrados, que deixa claro a sua obrigação de promoção das atividades do restaurante no território brasileiro por meio da Plataforma iFood. Assim, seja em razão da essencialidade para a manutenção da sua operação, inserida no contexto de ecossistema de rede, seja em razão das obrigações assumidas contratualmente pela Impugnante no âmbito dos Contratos de Agência, fica claro que os dispêndios com publicidade e propaganda são inerentes à prestação de serviços de intermediação mediante plataforma eletrônica. b.2) Além da atividade de intermediação mediante plataforma eletrônica, a Impugnante também realiza a disponibilização de ferramentas para a gestão das atividades dos Estabelecimentos Cadastrados. Isso se faz mediante o licenciamento dos softwares desenvolvidos internamente e de sua propriedade, a título oneroso, para os Estabelecimentos Cadastrados. Trata-se de dois softwares distintos, denominados “Gestor de Pedidos” e o “Portal do Parceiro”. O Gestor de Pedidos é a ferramenta utilizada pelo estabelecimento comercial que o permite receber e confirmar pedidos, entrar em contato com consumidores etc. Referidos softwares são de propriedade da Impugnante e foram desenvolvidos internamente por sua base de funcionários, levando em consideração tanto a especificidade de uma prestação de serviço de intermediação de negócios mediante plataforma eletrônica, quanto o seu diferencial competitivo de mercado. c) Da Suposta Infração 1 – Da Tributação Cumulativa das Receitas de Licenciamento de Software. Nos termos do art. 10, inciso XXV, da Lei nº Fl. 16666DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 10 10.833/2003, há dois requisitos impostos pela legislação para aplicação do regime cumulativo, quais sejam: (i) tratar-se de empresa de serviço de informática e (ii) tratar-se de receita decorrente de licenciamento ou cessão de direito de uso de software. Especificamente com relação ao requisito “i”, há na legislação federal o conceito de empresa prestadora de serviços de tecnologia da informação e serviços de tecnologia da informação e comunicação, conforme §4º do art. 14 da Lei nº 11.774, de 17/09/2008, sendo que, para fins de tributação pelas contribuições destinadas à seguridade social, de que trata a Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, a Lei nº 11.774/2008 determina que as empresas que possuem como atividade o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação sejam enquadradas como empresas do segmento de informática. Nesse ponto, deve-se destacar que as atividades de licenciamento de seus softwares são exercidas em estrita obediência ao objeto social da Impugnante, conforme indicado em seu Estatuto (art. 3º deste). De igual sorte, como já mencionado, a Impugnante possui como atividade econômica registrada em seu CNPJ o “Desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis”, atividade enumerada sob o CNAE nº 62.02-3-00. Além disso, o já mencionado “Termos e Condições Gerais de Contratação do iFood.com Agência de Restaurantes Online S.A.” (fls. 338 a 343) (Doc. 04), comprova, inequivocamente, que a Impugnante é remunerada pelos Estabelecimentos Cadastrados através de uma mensalidade “correspondente a uma remuneração mensal fixa, como contrapartida ao licenciamento não exclusivo do uso dos Softwares”, sendo tais softwares de propriedade da própria Impugnante. Considerando essa prestação de serviço, a Impugnante emite Notas Fiscais de Serviços (“NFS-e”) de licenciamento de uso de software (Item 1.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/200313) em relação às mensalidades recebidas (Doc. 06). Assim, considerando que a Impugnante (i) realiza o licenciamento de softwares para os Estabelecimentos Cadastrados, (ii) possui as mencionadas atividades como parte de seu objeto social, e (iii) possui o respectivo CNAE (i.e., 62.02-3-00) relativo ao desenvolvimento e licenciamento de programas de computador, fica claro que ela atende expressamente ao conceito da legislação federal de empresa prestadora de “serviços de tecnologia da informação e serviços de tecnologia da informação e comunicação” (art. 14, § 4º, inciso V, Lei nº 11.774/2008), sendo imperativa a sua qualificação como empresa de serviços de informática. Ademais, a Impugnante é a responsável por desenvolver seus próprios softwares, os quais são, posteriormente, licenciados a terceiros. E mesmo que assim não fosse, há claro erro de direito na interpretação da d. Autoridade Fiscal, na medida em que a lei não exclui do conceito de empresas de serviço de informática aquela que, eventualmente, licencie softwares de terceiros. Especificamente com relação ao erro de fato, a Impugnante ressalta que os softwares licenciados são desenvolvidos pela própria empresa, por seus desenvolvedores internos. Corroborando essa conclusão, veja- se a própria Ficha Cadastral dos desenvolvedores contratados pela Impugnante e que ficam lotados, especificamente, na filial em Campinas/SP, dedicados ao Fl. 16667DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 11 desenvolvimento de seus softwares (Doc. 07). Em idêntico sentido, são as informações contidas no Relatório Anual de Informações Sociais (“RAIS”) da Impugnante referente ao ano de 2019 (Doc. 08), que indicam uma extensa gama de mais de 2.000 (dois mil) profissionais, cuja função é o desenvolvimento dos softwares que serão licenciados para estabelecimentos parceiros. Ainda, o desenvolvimento próprio e a manutenção dos softwares são tão essenciais para a Impugnante que são estabelecidas metas específicas para os funcionários e colaboradores da área de tecnologia e informática, havendo impacto direto na remuneração e bonificação desses trabalhadores para o desenvolvimento dos softwares “Gestor de Pedidos” e “Portal do Parceiro”, que são exatamente os softwares licenciados de forma onerosa aos estabelecimentos comerciais. Em adição, a Impugnante apresenta os principais aspectos e procedimentos próprios da arquitetura dos seus softwares, que igualmente comprovam que a autoria e desenvolvimento dos seus programas de computação é realizada internamente. Como se verifica dos repositórios principais (Core) dos softwares da Impugnante (i.e., Portal do Parceiro e Gestor de Pedidos), fica claro o desenvolvimento dos sistemas a partir de uma série de registros no histórico contido nos mencionados repositórios (Doc. 09). Isso porque, como os engenheiros, analistas e desenvolvedores de software da Impugnante utilizam a tecnologia ‘GIT’ em seus sistemas para armazenamento e versionamento dos códigos fonte, todas as informações e comandos aplicados nos softwares da Impugnante ficam registrados, o que permite o controle preciso de cada interação de desenvolvedores com os respectivos códigosfontes. Para referência das etapas de desenvolvimento, reproduz duas métricas para identificação dos arquivos contidos nos repositórios (fls. 436/437). Nesse diapasão, para referência, nota-se algumas das linhas de código do software Portal do Parceiro, relativas aos arquivos do sistema com sufixos “- contributors” e “-commits”, respectivamente, com referência aos colaboradores da Impugnante que se dedicaram às contribuições no desenvolvimento dos programas (fls. 437/438). Como se verifica, fica comprovado que os softwares licenciados pela Impugnante são desenvolvidos e alterados internamente, por equipe de profissionais registrados como funcionários da própria Impugnante. E nem se alegue que o erro de fato cometido pela D. Autoridade Fiscal com relação ao desenvolvimento dos softwares licenciados pela Impugnante teria sido originado pela própria Impugnante, a partir de resposta dada ao Termo de Intimação Fiscal nº 01. Isso porque, na referida resposta, foi esclarecida a existência de despesas incorridas pela Impugnante junto a terceiros com a obtenção de licenças de uso de softwares para uso próprio da Impugnante, na gestão de sua própria administração. Não se menciona, na referida resposta, os softwares desenvolvidos pela Impugnante e licenciados aos Estabelecimentos Cadastrados, que são geradores de receitas para a Impugnante. A Impugnante é a única titular e efetiva desenvolvedora dos softwares que utiliza para sua atividade econômica principal, auferindo receitas a partir do licenciamento mensal de seus programas de computação aos Estabelecimentos Cadastrados. Diferentemente, os softwares adquiridos junto a terceiros Fl. 16668DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 12 constituem despesas que podem se referir a uma pluralidade de aplicações necessárias para a administração da própria Impugnante, como por exemplo a licença de uso da plataforma da Amazon Web Services (“AWS”); do software de gestão de RH, do software de gestão de folha de pagamento, do software de comunicação interna dos funcionários, dentre outros. Mas independentemente da razão do erro de fato indicado acima, nota-se, ainda, a existência de um evidente erro de direito por parte da d. Autoridade Fiscal. Isso porque, a legislação de regência, em nenhum momento, exigiu que a atividade de licenciamento de software fosse exercida apenas pela pessoa jurídica que o desenvolveu. Nesse ponto, cumpre esclarecer que a legislação de regência apenas excetuou da apuração pelo regime cumulativo as receitas decorrentes de software importado, conforme nota-se do § 2º do art. 10º da Lei nº 10.833/2003 - o que não tem qualquer similitude com o caso em análise. Tanto é assim que a própria E. RFB já reconheceu, mesmo para os casos em que os softwares foram produzidos sob encomenda, que o encomendante também será “o titular dos direitos relativos ao programa de computador” (Solução de Consulta COSIT nº 130/2016), sendo inequívoco o seu poder potestativo para licenciar o uso dos softwares de sua titularidade. Dessa forma, não há qualquer base legal, fática ou mesmo lógica para a D. Autoridade Fiscal pretender restringir a literalidade do art. 10, inciso XXV da Lei nº 10.833/2003 apenas para os casos em que o contribuinte licenciar softwares desenvolvidos por ele – tanto que não há sequer menção na norma a tal pretenso requisito. Inclusive, deve-se notar, também, que a Lei nº 13.429, de 31 de março de 2017 (“Lei nº 13.429/2017”), que alterou uma série de dispositivos da Lei nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974 (que versa sobre o trabalho temporário nas empresas urbanas), em especial, o § 3º do art. 9º, que dispõe que “[o] contrato de trabalho temporário pode versar sobre o desenvolvimento de atividades-meio e atividades-fim a serem executadas na empresa tomadora de serviços”. A referida lei legitimou expressamente a possibilidade de terceirização em todas as atividades da empresa, incluindo em suas atividadesfim, tendo referida previsão sido, inclusive, validada pelo STF no bojo das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (“ADIs”) nº 5685 e 5695. Deve-se concluir que a tributação cumulativa das receitas derivadas do licenciamento dos softwares da Impugnante está em linha com o exigido no art. 10, inciso XXV, da Lei nº 10.833/2003, sendo completamente improcedente a presente exigência fiscal. Sendo assim, o cancelamento integral da Infração nº 01 do AI em epígrafe é medida que se impõe. d) Da Suposta Infração 2 – Do Direito aos Créditos de PIS e COFINS sobre Despesas com Publicidade e Propaganda e Concessão de Voucher. Referidas despesas, escrituradas nos blocos A170, C170 e F100 da EFD-Contribuições, referem-se (i) aos serviços de marketing e propaganda, (ii) à aquisição de diversos materiais com caráter publicitário, como Mochila Térmica, Bolsa Térmica, Japona, Jaqueta, Caixa Térmica, camisetas, e (iii) à concessão de Vouchers. Frise-se que a despeito de referidas despesas terem naturezas distintas, considerando que todas elas são incorridas na execução e manutenção da atividade da Impugnante e com o Fl. 16669DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 13 mesmo objetivo, o presente tópico se aplicará para todas elas. A despeito de apresentar sua defesa segregada entre a essencialidade das despesas com publicidade e propaganda (relativamente aos itens “i” e “ii” supra) e a essencialidade das despesas com concessão de voucher (item “iii” supra), há três pontos comuns fundamentais para a discussão, quais sejam: (i) a ausência de compreensão da atividade de intermediação de negócios mediante plataforma eletrônica pela D. Autoridade Fiscal; (ii) a necessidade de se manter a plataforma como um ecossistema de rede, que contemple a atração de Usuários e Estabelecimentos Cadastrados, para a conclusão da intermediação comercial no referido ambiente; e (iii) necessidade de cumprir o contrato celebrado com os Estabelecimentos Comerciais. d.1) É premissa da caracterização de determinada despesa como insumo a investigação sobre as atividades e/ou processo produtivo do contribuinte, para entender a sua correlação. Portanto, no limite, é possível afirmar que, até o momento, a RFB não analisou situações concretas envolvendo despesas com publicidade no contexto da atividade da Impugnante, qual seja, a intermediação de operações comerciais por meio de plataforma eletrônica. Nas poucas oportunidades em que a RFB se manifestou sobre o assunto, o fez em face de atividades econômicas totalmente distintas da atividade da Impugnante, em que as despesas com publicidade e propaganda são essenciais para a existência e manutenção da Plataforma iFood como um ecossistema de rede, apta à conclusão dos negócios comerciais intermediados. Em outras palavras, diferentemente dos casos já analisados pela RFB, no caso da Impugnante, a plataforma não subsiste sem a devida promoção e abrangência e sem o seu notório conhecimento, como um ecossistema de rede, atraindo Usuários (interessados em adquirir produtos e serviços) e Estabelecimentos Cadastrados (estabelecimentos comerciais interessados em divulgar e vender produtos e serviços). Dado o exposto, fica claro o equívoco da conclusão da D. Autoridade Fiscal de, sob o argumento de existência de entendimento reiterado da RFB, realizar a glosa desses créditos. d.2) Especificamente com relação às despesas incorridas pela Impugnante com publicidade e propaganda, trata-se de despesas afetas diretamente à atividade de prestação de serviço realizada por ela, seja em razão da sua essencialidade para garantir o efeito de rede em sua operação (como mencionado, o efeito rede é essencial para subsistência da operação de intermediação mediante plataforma eletrônica), seja porque a Impugnante tem o dever contratual de promover a marca e os produtos dos Estabelecimentos Cadastrados. Para o cumprimento dessa obrigação, a Impugnante informa que contratou um seleto grupo de fornecedores. Da análise dos contratos firmados junto a esses fornecedores, verifica-se uma extensa gama de objetos, os quais possuem o mesmo objetivo, qual seja: o fortalecimento da Plataforma iFood e a promoção dos Estabelecimentos Cadastrados garantindo o efeito de rede em sua operação. Dentre tais fornecedores e contratos, destacamos os indicados no Doc. 10, os quais representam a parcela mais significativa do total de gastos com publicidade Fl. 16670DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 14 e propaganda incorridos pela Impugnante. Da análise dos respectivos objetos, fica claro que as despesas com publicidade e propaganda visam permitir o cumprimento das diversas obrigações impostas à Impugnante no bojo da prestação de serviço de intermediação de negócios por meio de plataforma eletrônica, dentre elas (i) garantir uma ótima experiência aos Usuários; (ii) promover e aumentar a visibilidade dos Estabelecimentos Cadastrados; e (iii) fortalecer a confiança e credibilidade da Plataforma iFood. A abrangência nacional da Plataforma iFood apenas foi atingida graças aos gastos relevantes realizados com propaganda e publicidade. E aqui, diga-se, não se trata apenas de esforço de captação de clientes, mas de efetiva construção da plataforma como um ecossistema de rede. Ou seja, trata-se de um gasto essencial para a própria existência da Plataforma eletrônica de titularidade da Impugnante. Nesse contexto, cumpre mencionar o estudo da consultoria GO Associados, intitulado “A Imprescindibilidade e a Relevância de Dispêndios Especificamente Relacionados ao Mercado Online” (Doc. 11), onde se buscou verificar se os gastos com os insumos considerados (os chamados adnetwork, adquirência e tecnologia) são positivamente correlacionados com o desempenho das empresas, em termos de receitas geradas, número de novos acessos e número de usuários angariados. Ou seja, uma empresa independente realizou um estudo imparcial que conseguiu comprovar a essencialidade das despesas de publicidade e propaganda, não apenas do ponto de vista de melhoria de performance, mas como de própria sobrevivência da plataforma inserida em ecossistema de rede, haja vista a conclusão do estudo no sentido que “subtração de tais gastos implica na impossibilidade da prestação dos serviços ou, no mínimo, no substancial perda de qualidade do serviço”. No mesmo sentido, visando tornar tangível esses ganhos, a Impugnante realizou, internamente, um estudo exemplificativo denominado “Custo de Aquisição” do período de 01/2019 a 11/2022 (Doc. 12), onde foi possível identificar o efeito dos seus gastos com publicidade e propagada na captação de novos Usuários, comparado com a aderência orgânica, constatando- se que 1.412.340 novos Usuários realizaram a instalação do App da Plataforma iFood de forma “orgânica”. Por outro lado, 1.105.418 novos Usuários instalaram o App da Plataforma iFood em razão de alguma ação promocional (ou seja, uma ação “paga”) da Impugnante. Isso evidencia que cerca de 43% das novas instalações decorrem diretamente das atividades de publicidade e propaganda daquele mês. Pode-se verificar também que o número de instalações no mês de agosto de 2019, decorrentes dos investimentos em publicidade e propaganda, superam as instalações do App de forma “orgânica”. Nesse mesmo estudo “Custo de Aquisição”, também foi mapeado como esse aumento dos valores de gastos com publicidade gera novos Usuários, de modo que é possível notar que há uma relação constante entre o aumento desse investimento (no gráfico a seguir, na sigla “CAC”) e o aumento de novos Usuários (no gráfico a seguir, na sigla “New Users”), quando aquele decresce, este também possui uma tendência de decréscimo. No mesmo sentido, especificamente com relação a despesas de propaganda e publicidade com mídias pagas, a Impugnante chama atenção para o Fl. 16671DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 15 contrato com a empresa Suno Comunicação Integrada LTDA (“Suno”), dado que é o fornecedor mais relevante do período autuado, que integra o objeto de glosa no bloco A170, conforme notas fiscais anexas (Doc. 13). A Suno é a responsável por planejar e realizar as estratégias de marketing que serão veiculadas na Globo, e cuidou de uma campanha de inserção de marketing na novela “A Dona do Pedaço”. Referida campanha resultou em grande impacto, tanto do ponto de vista de geração de pedidos dentro da Plataforma iFood, quanto do aumento de Estabelecimentos Cadastrados. O gráfico reproduzido à fl. 453 (Doc. 14) demonstra especificamente o notório e expressivo impacto das inserções na novela “A Dona do Pedaço” nesse incremento. Isso bem demonstra a relação direta entre a campanha de publicidade e o aumento de negócios gerados, culminando na viabilização da atividade da Impugnante, de intermediação de negócios mediante plataforma eletrônica. Nesse mesmo sentido, veja-se outro Estudo realizado internamente pela Impugnante (Doc. 15), que também demonstra, de forma clara, o impacto desta ação na aquisição de novos Usuários. Além do impacto em estimular o incremento desse Ecossistema de Rede e a aproximação das partes na Plataforma iFood, o trabalho da Suno também gera grande impacto na percepção que o mercado de consumo (os Usuários e os usuários potenciais) tem sobre a Impugnante. Nesse sentido, veja-se slide elaborado pela própria Impugnante (Doc. 16) para acompanhando interno de resultados, em que se vê que no período de agosto a outubro de 2019 houve um expressivo aumento de preferência pela Plataforma iFood (“New Customers”, “Share of Voice” e “Brand Preference”), além do já comentado incremento de novas instalações do Aplicativo (“Total Installs”) e pedidos (“Total Orders”). Corroborando, ainda, a relevância das despesas com propaganda e publicidade, cite-se que elas são, inclusive, primordiais para o fortalecimento da credibilidade dos usuários acerca da própria Plataforma iFood e, nesse sentido, veja-se matéria do Datafolha de 12/07/2022, comprovando que a plataforma iFood é uma das preferidas dos brasileiros (fl. 455). Ainda, a Impugnante também realizou estudo interno (Doc. 17) com a indicação do crescimento de diversas marcas do seu setor, sendo que da análise do referido gráfico verifica-se a relevância do seu crescimento, considerando os investimentos efetuados em propaganda e publicidade. Ainda nesse sentido, é fato que nos dias de hoje o nome “iFood” é utilizado para substituir o próprio conceito de entrega de refeição (delivery). Nesse sentido, muitas vezes as pessoas dizem “vou pedir um iFood” como sinônimo de “vou pedir um delivery” ou “vou pedir refeição por meio de uma plataforma digital”. À luz do exposto, é fato inquestionável que as despesas com publicidade, propaganda e marketing se revelam essenciais ao desenvolvimento da atividade econômica da Impugnante, haja vista que seu custo é intrínseco à sua atividade, ao ativar mecanismos vitais do seu negócio, qual seja, o efeito rede da Plataforma iFood. Ora, para uma empresa que se dedica à intermediação de negócios por meio de uma plataforma digital, deter a plataforma e mantê-la como preferência de usuários e de Estabelecimentos Cadastrados é crítico para a operação. Tratase do principal componente de um ativo intangível – a plataforma Fl. 16672DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 16 eletrônica com efeito de rede – que viabiliza a operação. Caso a plataforma existisse, porém não fosse de conhecimento geral e de confiabilidade reconhecida, não atrairia usuários, não havendo qualquer estabelecimento comercial ela cadastrado para realizar suas vendas. Além disso, como já mencionado, tais gastos com publicidade e propaganda não são realizados de forma discricionária pela Impugnante, mas também de forma compulsória, até mesmo por obrigação contratual assumida perante os Estabelecimentos Cadastrados. Nesse sentido, oportuno rememorar que o próprio Contrato de Agência firmado pela Impugnante junto aos Estabelecimentos Cadastrados prevê, na cláusula 2.1, a obrigação de “promoção” desses estabelecimentos. É dizer, não apenas a viabilização da operação comercial, mas a efetiva promoção dos estabelecimentos. Desta feita, fica claro que os gastos em propagada e publicidade tem relação direta com o aumento de usuários e da concretização de pedidos da Plataforma de titularidade da Impugnante, de modo que, sem eles, a Impugnante teria evidente impacto em sua receita. Não porque a publicidade e propaganda é mera ferramenta de melhora de performance, mas porque está é pressuposto da obrigação correlata ao serviço prestado pela Impugnante de intermediação de negócios mediante plataforma digital. d.3) A conclusão acima também se verifica para os gastos relacionados aos vouchers emitidos e utilizados pelos Usuários nos Estabelecimentos Cadastrados. Isso porque se trata de gasto da Impugnante para gerar ou aumentar o engajamento dos Usuários, sendo parte da sua estratégia de desenvolvimento da plataforma, crescimento e efeito de rede. No desenvolvimento de suas atividades, a Impugnante disponibiliza Vouchers promocionais para serem utilizados pelos Usuários junto aos Estabelecimentos Cadastrados, no valor final do pedido feito. Objetiva-se com isso que os Usuários da Plataforma iFood sejam estimulados a aderir à Plataforma ou utilizá-la de maneira recorrente, levando-os a aumentar seu consumo junto aos Estabelecimentos Cadastrados e, consequentemente, aumentar o interesse de tais estabelecimentos pela Plataforma iFood e o volume de receitas de operações intermediadas. Ou seja, a Impugnante, através destes Vouchers, atua com esforços de marketing para fomentar as transações feitas em ambiente digital. Os valores dos Vouchers são concedidos pela Impugnante aos Usuários e são pagos pela Impugnante diretamente aos Estabelecimentos Cadastrados – como despesas próprias da Impugnante incorridas junto a tais estabelecimentos, em razão da operação de fornecimento de alimentos ou produtos (sem custo para os Usuários). Nesse sentido, fica claro que não se trata, como pretendeu a D. Fiscalização enquadrar, de descontos deferidos pela própria Impugnante no preço cobrado dos Usuários em razão da prestação de serviço de intermediação. Trata-se de incentivo para que os Usuários tenham uma preferência clara pela Plataforma iFood, em detrimento de outros ambientes de intermediação. E a Impugnante, para custear tal incentivo, paga para o Estabelecimento Cadastrado o valor pelo fornecimento de bens. Tais despesas são sempre incorridas pela Impugnante junto aos Estabelecimentos Comerciais terceiros, razão pela qual o crédito é escriturado no bloco F100 – procedimento Fl. 16673DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 17 que a Impugnante entende regular, na medida em que este ponto sequer é questionado pela D. Autoridade Fiscal. E, para tais despesas com voucher, a mesma conclusão do tópico acima se aplica, acerca da essencialidade da despesa com publicidade e propaganda. Nesse sentido, a Impugnante apresenta outro estudo interno (Doc. 18) denominado CRM Vouchers que demonstra o impacto da concessão desses vouchers para o primeiro pedido ou a Usuários já existentes, de modo a fomentar a realização de negócios na Plataforma iFood, e o qual evidencia que o crescimento de vouchers gera o incremento de manutenção de Usuários. No mesmo sentido, o impacto dos vouchers para a atividade da Impugnante foi consolidado no Estudo da Ilumeo Instituição de Análises Independentes (Doc. 19), que comprovou um aumento no número de Usuários e de primeiros pedidos em razão do aumento do gasto com vouchers. Como se verifica, os gastos com vouchers apresentam um impacto considerável na geração de novos pedidos (14,7%), com quase o mesmo nível de intensidade dos esforços offline (ações em TV, rádio e presenciais, que não estão vinculadas a meios digitais), que significa que ações de concessão de voucher são tão importantes quanto as ações offline para gerar o impacto necessário para a Plataforma iFood como um ecossistema de rede. Se analisados também sob a técnica do “Teste de Subtração” adotado pela própria Administração Tributária, é possível verificar que os Vouchers são grandes motivadores do aumento de adesão de novos Usuários e engajamento dos já existentes em sua base. Para corroborar essa conclusão, veja-se estudo interno (Doc. 20) elaborado pela Impugnante com a indicação dos motivos para usuários abandonarem a plataforma, sendo que o fato de “não conseguir usar os cupons” é o segundo motivo de maior abandono da plataforma. Ainda, a Impugnante tem um Estudo denominado “Cohort” (Doc. 21) em que foi possível mapear a eficiência da concessão de cupons e no qual é possível identificar que a concessão de Vouchers gera incremento do número de Usuários na Plataforma iFood, os quais podem manter-se ativos, transacionando com os Estabelecimentos Cadastrados e gerando novos pedidos. d.4) A despeito de a atividade da Impugnante ser bastante inovadora e de não haver ainda julgados reiterados sobre a matéria, pode-se verificar situações já analisadas pelo CARF em que se considera a atividade como um todo e a essencialidade do gasto com propaganda e publicidade. Veja-se nesse sentido o julgamento pela 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, nos autos do Processo nº 19515.721360/2017-23, que envolvia a empresa VISA do Brasil Empreendimentos LTDA. (“Visa”). Nesse caso, a administração tributária também glosou créditos relacionado com dispêndios de propaganda e marketing, sob o argumento que não haveria correlação com a atividade desenvolvida pela Visa. Contudo, de acordo com a Relatora do Acórdão citado, “a necessária relação de vinculação entre receitas e despesas, foi analisada sob o aspecto coloquial, pelo senso comum, sem se adentrar às questões técnicas e regras próprias do mercado aplicáveis ao segmento de atuação do contribuinte”. Quando promovida essa análise (o que se objetiva com a presente Impugnação), e considerando a existência de cláusula contratual em que a Visa se obriga a “ações gerais de Fl. 16674DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 18 marketing relacionadas à divulgação e/ou promoção dos produtos da marca “VISA”, o serviço prestado pela Visa estaria relacionado ao marketing, motivo pelo qual os créditos seriam legítimos. A análise casuística da Relatora possui elementos de interesse para o deslinde do caso concreto, haja vista que o propósito da Visa com sua estratégia de marketing é semelhante ao que ora se vislumbra na consecução das atividades da Impugnante. Veja que, de forma semelhante ao que ocorre com a Visa, o objetivo da publicidade realizada pela Impugnante é o fortalecimento da sua própria Plataforma eletrônica com um efeito de rede e, com isso, incrementar a adesão de novos Usuários e a promoção de Estabelecimentos Cadastrados. Não obstante a Relatora afirme que a Visa não obteve receita de qualquer outra atividade, mas apenas receitas vinculadas a contratos cujo objeto é essencialmente a realização de atividades de marketing, isso não afasta a aplicação deste racional ao caso concreto, já que, a despeito de a obrigação de promoção comercial do nome, marca e produtos dos Estabelecimentos Cadastrados não ser exclusiva, ela é parte da obrigação contratada junto à Impugnante e até pressuposto da consecução da atividade de intermediação mediante plataforma eletrônica. e) Da Suposta Infração 3 – Do Direito ao Crédito Independentemente do Momento de Apropriação: Créditos Extemporâneos. Como já discorrido, as Leis de nºs 10.637/02 e 10.833/03, em seus artigos 3º, preveem o direito de as pessoas jurídicas sujeitas ao regime não-cumulativo à apropriação de créditos da contribuição ao PIS e da Cofins no mês em que a despesa foi incorrida ou o bem foi adquirido. Da análise do dispositivo, resta claro que o regime de competência disciplina que as receitas e despesas são apropriadas ao período em função de sua ocorrência e da sua vinculação (i.e., das despesas à receita), independentemente dos seus reflexos no caixa. Nessa toada, na hipótese do não aproveitamento do crédito do PIS e da Cofins no mês de referência do dispêndio, ou seja, no mês da competência, as Leis de nºs 10.637/02 e 10.833/03 dispõe, nos termos do §4º do art. 3º., que “o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”. Ou seja, o que se depreende de mera leitura da legislação correlata é que é expressamente autorizado o aproveitamento extemporâneo de créditos do PIS e da Cofins mediante a devida vinculação entre crédito e despesa, fato que resta incontroverso nos presentes autos. A esse teor, como é sabido, existem apenas dois requisitos para a apropriação extemporânea dos créditos do PIS e da Cofins: (i) que não sejam atualizados monetariamente e (ii) que sejam apropriados dentro do prazo de 5 (cinco) anos. Tais requisitos são estabelecidos, respectivamente, pelo artigo 13 da Lei nº 10.833/03 e pelo artigo 1º do Decreto nº 20.910/32. É importante destacar que a legislação aplicável à matéria, qual seja, as supracitadas Leis de nºs 10.637/02 e 10.833/03, não dispõe sobre os procedimentos que devem ser adotados pelo contribuinte para fins de creditamento, tampouco as Instruções Normativas de nºs 2.055/21 e 2.121/22, relacionadas ao assunto. Embora no passado tenha havido previsão para o registro de créditos extemporâneos no âmbito de obrigações acessórias do contribuinte, ensejando o entendimento quanto à possibilidade da apropriação Fl. 16675DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 19 direta de créditos extemporâneos das contribuições ao PIS e da Cofins, como se observa do Manual da EFD-Contribuições, aprovado pelo Ato Declaratório Executivo COFIS 20, de 14 de março de 2012, atualmente – e desde agosto de 2013 –, essa previsão não se encontra mais vigente, fato inclusive observado pela D. Autoridade Fiscal no TVF. De pronto, resta claro que qualquer entendimento no sentido da determinação de procedimentos específicos para a apropriação de créditos extemporâneos das contribuições ao PIS e da Cofins não possui qualquer fundamento legal. Além disso, qualquer interpretação em sentido contrário se caracteriza não apenas como uma restrição formal infundada, mas também implica flagrante violação ao princípio da legalidade, previsto no artigo 5º, II e no artigo 150, I da Constituição Federal. Desta feita, considerando-se que todos os créditos apropriados objeto de questionamento possuem suporte na documentação fiscal e nos controles internos da Impugnante, fato é que não há qualquer fundamento legal para que a D. Autoridade Fiscal obste o direito da Impugnante de se apropriar de tais créditos com base em aspecto meramente formal. A bem da verdade, uma vez que a norma jurídica vigente garante o direito ao crédito, não cabe à D. Autoridade Fiscal limitar essa norma por vias transversas. No limite, é possível admitir que a D. Autoridade Fiscal, buscando garantir o cumprimento de outras regras correlatas, como a necessidade de observância ao prazo prescricional de cinco anos para aproveitamento do crédito e obstar a apropriação do crédito em duplicidade, venha a criar mecanismos que facilitem a fiscalização quanto a esses elementos. A despeito desse objetivo, não se pode aceitar que esses mecanismos se sobreponham ao direito do contribuinte, especialmente quando o crédito é devidamente comprovado e documentado. Nesse sentido, é do entendimento majoritário do E. CARF – notoriamente no âmbito da C. Câmara Superior de Recursos Fiscais – “CSRF” - que é possível o aproveitamento de crédito extemporâneo da contribuição ao PIS e da Cofins sem que sejam retificadas as declarações fiscais. Em linha com estes acórdãos, indica-se, em especial, o precedente recentemente fixado pela CSRF/3ª Turma, no Processo 13896.721356/2015-80, Acórdão 9303-012.977, 15 de março de 2022, no qual a Conselheira Tatiana Midori Migiyama manifesta entendimento no sentido de que o direito do contribuinte de realizar a apropriação extemporânea de créditos das contribuições ao PIS e da Cofins não deve ser restrito por supostos erros formais. Veja-se que nestes precedentes restou consagrado o princípio da verdade material, uma vez que, comprovado o direito aos créditos do PIS e da Cofins, é possível o aproveitamento dos referidos créditos de forma extemporânea. f) Excesso do Crédito Tributário Decorrente de Erro de Cálculo. o AI lavrado contra a Impugnante incorreu em dois erros de cálculo: (i) deixou de considerar a integralidade dos créditos de PIS e Cofins registrados pela Impugnante e (ii) deixou de considerar os pagamentos de PIS e Cofins efetuados pela Impugnante, apurados no regime cumulativo. Fl. 16676DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 20 f.1) Com relação ao item “i”, a d. Autoridade Fiscal, ao reclassificar as receitas tributadas sob o regime cumulativo (i.e., licenciamento de softwares), realizou a recomposição dos valores devidos a título de PIS e de Cofins a partir do cálculo dos respectivos créditos que seriam apropriáveis com base no método do rateio proporcional. Tal método de rateio resultou em uma base de cálculo de crédito menor do que aquela prevista pela legislação, de modo a majorar indevidamente a exigência fiscal. Conforme já elucidado, a d. Autoridade Fiscal entendeu que as receitas da Impugnante com o licenciamento dos softwares não se qualificam ao regime cumulativo, exigindo a reclassificação dessas receitas no regime não cumulativo das Contribuições, o que majorou as respectivas alíquotas aplicáveis (1,65% para Contribuição ao PIS, e 7,6% para COFINS). Ocorre que, quando da lavratura do AI, a d. Autoridade Fiscal manteve o critério do rateio proporcional para a determinação do montante de créditos apropriáveis pela Impugnante. Corroborando essa conclusão, junta o anexo Relatório de Constatação Preliminar emitido pela EY (Doc. 05), no qual resta didaticamente comprovado o equívoco da d. Autoridade Fiscal na determinação da base de crédito nos montantes indicados na Tabela 12 (anexa ao Relatório Fiscal), em especial no recálculo dos créditos do registro “M100” da EFD da Impugnante. Considerando que as receitas tributadas pelo regime cumulativo das Contribuições (i.e., licenciamentos) foram requalificadas pela d. Autoridade Fiscal no regime não cumulativo, mostrase evidente a inaplicabilidade do método do rateio proporcional, pois em linha com o próprio critério fixado pela d. Autoridade Fiscal, não haveria receitas a serem tributadas no regime cumulativo. Nesse ponto, a constatação de que a d. Autoridade Fiscal não empregou a base de créditos correta pode ser identificada a partir do simples cotejo entre a base utilizada na Tabela 12 do Relatório Fiscal e as colunas (A) e (D) do Quadro 03 do Relatório de Constatação Preliminar da EY. A mera contraposição dos cálculos detalhados em relação ao apurado pelo Ilmo. Auditor-Fiscal na Tabela 12 (anexa ao Relatório Fiscal) evidencia a diferença apresentada entre a base de cálculo da d. Autoridade Fiscal e aquela que deveria ser efetivamente apurada (Quadro 04 do Relatório de Constatação Preliminar). Logo, ao reclassificar o regime de tributação para o regime não cumulativo, é necessário que a d. Autoridade Fiscal recalcule o crédito dos respectivos períodos a apropriar, valendo-se de 100% (cem por cento) de sua base de cálculo dos créditos das Contribuições. f.2) Com relação ao item “ii”, ao realizar a cobrança do PIS e da Cofins apurados no regime não cumulativo, a D. Autoridade Fiscal esqueceu-se de considerar os pagamentos efetuados pela Impugnante, apurados no regime cumulativo, resultando em cobrando a maior. Verifica-se, portanto, que os valores que foram pagos tempestivamente pela Impugnante a título de PIS e Cofins (mesmo que apurados sob o regime cumulativo), não foram abatidos do cálculo do valor do tributo pretensamente devido. Trata-se de evidente erro de cálculo, uma vez que, independentemente da forma de apuração do PIS e da Cofins, é um fato que a Impugnante realizou recolhimentos em todos os períodos de apuração objeto do presente lançamento, os quais deveriam ter sido abatidos do cálculo do valor Fl. 16677DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 21 cobrado. Corroborando essa conclusão, a Impugnante faz referência ao já mencionado Relatório de Constatação Preliminar emitido pela EY (Doc. 05), no qual resta didaticamente comprovado o equívoco da d. Autoridade Fiscal no cálculo do valor pretensamente devido a título de PIS e COFINS. Portanto, na remota hipótese de não serem acolhidos nenhum dos argumentos de preliminar ou mérito indicados acima, há que se reconhecer a nulidade do lançamento em razão dos erros de cálculo indicados acima. Caso, entretanto, esse não seja o entendimento deste D. Julgador, o que se admite apenas por hipótese, subsidiariamente, requer-se, ao menos, a redução dos supostos débitos da Contribuição ao PIS, da Cofins, juros e multas, considerando referidos erros de cálculo. Em 11/07/2023 (fl. 10075), a impugnante apresentou a petição de fls. 10077/10090, reafirmando que a autoridade fiscal (i) deixou de considerar a integralidade dos créditos de PIS e Cofins por si registrados, considerando a reclassificação das receitas para o regime não cumulativo (licenciamento de softwares) e que (ii) deixou de considerar os pagamentos de PIS e Cofins efetuados no ano de 2019, apurados no regime cumulativo, também solicitando a juntada e apreciação de documento denominado Relatório de Constatação Final (fls. 10092/10109), elaborado por empresa de assessoria empresarial, do qual consta: “3.1. Da reclassificação da receita sujeita ao regime cumulativo e do emprego do método do rateio proporcional(...)Conforme exposto no Relatório Preliminar apresentado sob o TR0139_2023_SPO, no mês de janeiro de 2019, considerando as informações declaradas no registro M210 da EFD Contribuições (Quadro 02 abaixo), pudemos constatar que a Companhia apurou Receita Bruta, com incidência do regime não-cumulativo, um total de R$ 80.031.581,01, ao passo que apontou como Receita sujeita ao cumulativo, R$ 3.594.529,69. Do cotejo entre os referidos valores com o total da Receita Bruta (R$ 83.626.110,70), equivalente à soma entre as receitas vinculadas a ambos os regimes de apuração, verificamos os percentuais de 96% referente à parte sujeita ao não-cumulativo, e 4% ao cumulativo. (...) Calculado o percentual de rateio, com base na relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total – como se afigurou no quadro acima –, necessário aplicá-lo à base de cálculo de créditos apurada, para obtenção do crédito passível de apropriação no período. No Registro M105, localizamos o detalhamento da base de cálculo do crédito apurado no período. Com efeito, do confronto entre os Registros M105 e M100, inferimos que o valor total (R$ 29.781.792,56) da base de cálculo do crédito (D), após aplicação da alíquota, originou o valor total do crédito apurado a apropriar (E) – R$ 491.399,58. Fl. 16678DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 22 (...) Ocorre que, consoante mencionado acima, o Fisco, quando da autuação da Companhia, entendeu pela readequação, para o regime não-cumulativo, das receitas outrora oferecidas à tributação pelo regime cumulativo. Logo, por decorrência lógica, acarreta a inaplicabilidade dos §§ 7º e 8º, II, do art. 3º, da Lei nº 10.833/2003. Isto é, na circunstância de a integralidade das receitas enquadrar-se na tributação de PIS e COFINS sob o regime não cumulativo, não haverá mais o que se falar em rateio – a base de cálculo do crédito escriturada poderá ser utilizada em sua integralidade. Nesse sentido, na oportunidade do TR0139_2023_SPO, verificou-se a necessidade de averiguar se, ao reclassificar receitas para o regime de tributação não cumulativo, a autoridade fiscal recalculou o crédito do período a apropriar valendo-se de 100% de sua base de cálculo. (...) A constatação de que a autoridade fiscal não empregou a base de crédito correta decorre do simples confronto entre a base utilizada na Tabela 12 produzida pela Fiscalização e as colunas (A) e (D) do Quadro 03 acima, cujas informações foram extraídas dos referidos registros da EFD Contribuições transmitida pelo IFOOD. (...) Utilizando-nos da mesma metodologia e estendendo a mencionada análise aos demais períodos de apuração do ano de 2019 (meses de fevereiro a dezembro), constatamos que a autoridade fiscal, por lapso, ignorou a inaplicabilidade do rateio proporcional ao tributar a integralidade das receitas auferidas pela Companhia pelo regime não-cumulativo das contribuições: (...) Do exposto acima, concluímos que embora tenha readequado as receitas antes sujeitas ao regime cumulativo, a autoridade fiscal seguiu apurando o crédito a apropriar empregando o método do rateio proporcional – que resultou em uma base de cálculo de crédito menor em todos os períodos alvos da fiscalização (janeiro a dezembro de 2019 – Anexo 02), daquela prevista pela legislação, de modo que culminou na majoração indevida da exigência. 3.2. Da não identificação de desconto dos recolhimentos efetuados pelo contribuinte do crédito tributário constituído pelo Fisco Retomando os trabalhos empreendidos no TR0139_2023_SPO, com relação ao PIS e a COFINS do mês de jan/2019, conforme se depreende da EFD Contribuições (Registro M200 e M600 – Figura 05 a seguir), a Companhia apurou um total a recolher de R$ 169.488,82 para PIS (R$ 146.591,63 sob o regime não-cumulativo; e R$ 22.897,19, no cumulativo); enquanto R$ 783.325,39 para COFINS (R$ 677.646,06, com incidência no não cumulativo; e R$ 105.679,33, sob o cumulativo). (...) Fl. 16679DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 23 Relacionando os montantes declarados na EFD Contribuições de jan/2019 com os comprovantes de recolhimento sob os códigos de receita 6912 e 8109 (PIS não- cumulativo e cumulativo, respectivamente), é incontroverso o efetivo e integral recolhimento dos valores a recolher escriturados. (...) No que concerne à COFINS de jan/2019, verificamos que os recolhimentos sob os códigos 2172 e 5856 (cumulativo e não-cumulativo, nesta ordem) seguem a mesma sorte, inclusive em relação ao pagamento complementar, efetuada no mês seguinte. (...) Do cruzamento entre as contribuições apuradas na EFD Contribuições (M200/M600) de jan/2019 e os comprovantes de arrecadação do mesmo período, verifica-se que os valores conferidos em ambos os documentos são inequivocamente os mesmos. Portanto, constatase que os valores apurados pelo IFOOD foram integralmente recolhidos. (...) Ao analisar o PAF, constata-se que foram anexadas tabelas produzidas na fiscalização, cuja finalidade consistiu na reapuração das contribuições levando-se em conta as infrações supostamente cometidas pela Companhia. (...) Tendo em vista os valores lançados pelo Fisco, empreendemos análise das Tabelas 4 e 14 referidas na Figura 12 acima, a fim de verificar se dos montantes autuados como exigíveis para PIS e COFINS, a Fiscalização deduziu os recolhimentos realizados pelo IFOOD sob os códigos 8109, 6912, 2172 e 5856, referentes às contribuições apuradas em jan/2019. Das mencionadas Tabelas elaboradas pela autoridade fiscal, pudemos constatar as etapas da apuração das contribuições foram devidamente seguidas, não obstante, conforme apontado acima, com equívoco: a) definição da base de cálculo do débito e do crédito e aplicação das respectivas alíquotas a ambos; b) aplicação da não-cumulatividade, com a apropriação (desconto) dos créditos; e, por fim, c) a apuração do total das contribuições a pagar. Ocorre que os valores do PIS e da COFINS exigíveis apurados no recálculo efetuado pelo Fisco são exatamente aqueles objetos do lançamento referente ao mês de jan/2019 (R$ 5.040.534,30, para COFINS; e R$ 1.054.508,98 a título de PIS) – consoante se depreende da Figura 13, a seguir, com recortes das referidas Tabelas produzidas pelo Fisco. A exigência apontada pelo Fisco careceu, portanto, da dedução do montante comprovadamente recolhido pelo IFOOD, consoante demonstramos por meio da EFD Contribuições e dos comprovantes de arrecadação. Fl. 16680DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 24 (...) Além do mês de janeiro, estendemos nossas análises aos períodos subsequentes, atinentes ao ano de 2019. Servindo-nos da mesma metodologia e nos utilizando dos documentos cedidos pela Companhia, verificamos que a autoridade fiscal incorreu no mesmo equívoco ao efetuar o cálculo da exigência das contribuições para os meses de fevereiro a dezembro (Anexo 03). Abaixo, os valores apresentados a título de recolhimentos efetuados pelo IFOOD sob os códigos de receita 8109, 6912, 2172 e 5856 representam a majoração indevida praticada no Auto de Infração em apreço, em virtude da ausência de desconto dos recolhimentos efetuados pelo contribuinte (Quadro 07): (...) A seguir, demonstração do montante total dos recolhimentos desconsiderado pela autoridade no período de apuração em análise (janeiro a dezembro de 2019), considerando os valores constantes do Quadro 07 acima: (...) Diante disso, pois, constatamos que a autoridade fiscal, quando do recálculo das contribuições para a determinação do valor supostamente recolhido a menor, não considerou os recolhimentos realizados pela Companhia, sob os códigos 8109, 6912, 2172 e 5856, referentes às contribuições apuradas no período de apuração compreendido entre os meses de janeiro a dezembro de 2019. 4. CONCLUSÃO Por meio de todo o exposto, em nosso entendimento, na esteira do que fora constatado no TR0139_2023_SPO para os meses de janeiro e outubro de 2019: a) no que se refere aos meses de janeiro a dezembro de 2019, a autoridade fiscal apurou novas contribuições utilizando-se de base de crédito menor do que a legalmente prevista. Com a reclassificação das receitas antes sujeitas ao regime cumulativo, o método do rateio não deveria ter sido empregado, uma vez que todas as receitas estariam tributadas no regime não cumulativo, de modo que o valor total da base de crédito (Registro M105, da EFD) deve ser considerada para a apuração do valor lançado; b) também não identificamos a dedução dos recolhimentos anteriormente efetuados pelo contribuinte, sob os códigos 8109, 6912, 2172 e 5856, referentes às contribuições apuradas em jan/2019 a dez/2019. Portanto, entendemos que o recálculo das contribuições, adotando-se metodologia empregada pelo Fisco, culminou em majoração indevida dos supostos débitos de PIS e COFINS, juros e multas – lançados no AIIM que deu origem ao PAF nº 10825.731086/2022-90.” Fl. 16681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 25 A impugnação foi analisada e julgada parcialmente procedente, por unanimidade de votos, pela 2ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 02 (DRJ02) conforme acórdão 102-005.130, cuja ementa está transcrita abaixo: PROCESSO 10825.731086/2022-90 ACÓRDÃO 102-005.130 – 2ª TURMA/DRJ02 SESSÃO DE 11 de junho de 2024 INTERESSADO IFOOD.COM AGÊNCIA DE RESTAURANTES ONLINE S.A. CNPJ/CPF 14.380.200/0001-21 Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019 PAF. ATO ADMINISTRATIVO. VÍCIO. INEXISTÊNCIA. Inexiste nulidade no ato administrativo que se tenha revestido das formalidades previstas no art. 10 do Decreto nº 70.235/1972, com as alterações da Lei nº 8.748/1993, e que exiba os demais requisitos de validade que lhe são inerentes. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. REGIME CUMULATIVO. RECEITAS DECORRENTES DE ATIVIDADES DE DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARES E SEU LICENCIAMENTO. Nos termos do art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, c/c o art. 15 da Lei nº 10.833/2003, ambos com as redações trazidas pelo art. 25 da Lei nº 11.051/2004, estão sujeitas ao regime cumulativo de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep as receitas auferidas (i) por empresas prestadoras de serviços de informática, (ii) desde que decorrentes das atividades de desenvolvimento de softwares e o seu respectivo licenciamento ou cessão de uso. PIS/PASEP NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CRÉDITOS. Na apuração da contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativo somente podem ser descontados créditos calculados sobre bens e serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou utilizados como insumo na prestação de serviços. PIS/PASEP NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. REQUISITOS. O crédito extemporâneo deverá ser informado mediante a retificação da escrituração a cujo período se refere o crédito e com a retificação da EFD- Contribuições do correspondente período de apuração, para constituição dos créditos decorrentes de documentos não considerados na apuração inicial. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019 PAF. ATO ADMINISTRATIVO. VÍCIO. INEXISTÊNCIA. Fl. 16682DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 26 Inexiste nulidade no ato administrativo que se tenha revestido das formalidades previstas no art. 10 do Decreto nº 70.235/1972, com as alterações da Lei nº 8.748/1993, e que exiba os demais requisitos de validade que lhe são inerentes. COFINS. REGIME CUMULATIVO. RECEITAS DECORRENTES DE ATIVIDADES DE DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARES E SEU LICENCIAMENTO. Nos termos do art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, com redação dada pelo art. 25 da Lei nº 11.051/2004, estão sujeitas ao regime cumulativo de apuração da Cofins as receitas auferidas (i) por empresas prestadoras de serviços de informática, (ii) desde que decorrentes das atividades de desenvolvimento de softwares e o seu respectivo licenciamento ou cessão de uso. COFINS NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. CRÉDITOS. Na apuração da COFINS não-cumulativa somente podem ser descontados créditos calculados sobre bens e serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou utilizados como insumo na prestação de serviços. COFINS NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. REQUISITOS. O crédito extemporâneo deverá ser informado mediante a retificação da escrituração a cujo período se refere o crédito e com a retificação da EFD- Contribuições do correspondente período de apuração, para constituição dos créditos decorrentes de documentos não considerados na apuração inicial. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Considerando que a exoneração de parte do crédito constituído não atingiu o limite de alçada estipulado pela Portaria MF nº 2, de 2023, não houve recurso de ofício para este CARF. Tendo tomado ciência da decisão de 1ª instância em 25/06/24 pela abertura da mensagem da ciência na sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante a RFB, a empresa apresentou, em 25/07/24, recurso voluntário em que solicita: 338. Em vista do exposto, com fundamento nas razões de fato e de direito apresentadas, é a presente para solicitar que seja provido o presente Recurso Voluntário, para o reconhecimento da nulidade da autuação em epígrafe, considerando os fundamentos expostos no tópico ‘III’ acima. 339. Caso assim não se entenda, o que se admite apenas a título argumentativo, requer-se a reforma do v. acórdão recorrido, com a declaração da total improcedência da Autuação em razão dos fundamentos de mérito expostos no supramencionado tópico ‘IV’. Subsidiariamente, requer-se a redução dos supostos débitos da Contribuição ao PIS, da Cofins, juros e multas efetuado pelo v. acórdão recorrido também quanto a novembro e dezembro de 2019, em linha com o tópico ‘IV.5’. Fl. 16683DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 27 340. Na eventual hipótese de vir a ser mantida a autuação – que se considera apenas a título argumentativo –, será indevida a imposição de juros de mora sobre a multa de ofício lançada, e não paga no vencimento, seja por falta de previsão legal, seja porque o enquadramento legal apontado no Auto de Infração não autoriza a imposição de juros sobre a multa de ofício, mas apenas sobre os tributos supostamente não pagos, nos termos do artigo 61 da Lei n° 9.430/96. 341. De forma subsidiária, a Recorrente requer a conversão do julgamento do presente Recurso Voluntário em diligência, nos termos em que tratado no tópico “V”. 342. Por cautela, a Recorrente protesta pela juntada posterior de quaisquer documentos que se façam necessários e pela produção de todas as provas em direito admitidas. Atesta-se, adicionalmente, a autenticidade dos documentos anexados ao presente Recurso Voluntário, nos termos do artigo 425, inciso IV, do CPC48 . Por fim, a Recorrente requer que todas as intimações, inclusive para sustentação oral, sejam feitas aos cuidados de Fernando Tonanni (OAB/SP nº 174.305) e André Luiz Menon Augusto (OAB/SP nº 239.510), ambos com endereço profissional à Rua José Gonçalves de Oliveira, nº 116, 5º andar, Itaim Bibi, São Paulo/SP, Brasil, CEP 01453-050. Posteriormente, em 17/10/24, apresentou laudo complementar da KPMG com seus anexos. Em 30/10/24, a PGFN apresentou Memorial da Fazenda Nacional. Em 24/01/25, a recorrente apresentou Alteração de Contrato Social com respectivos anexos e, em 31/01/25, solicitou a juntada de Parecer do Prof. Humberto Ávila. Finalmente, em 02/09/25, a empresa solicitou a juntada de parecer de Daniel & Diniz Advocacia Tributária, efetivada em 17/09/25. É o relatório. VOTO Conselheiro Fábio Kirzner Ejchel, relator O recurso voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade, por isso dele deve se tomar conhecimento. A recorrente apresenta questão preliminar (Nulidade dos autos de infração) e questões de mérito (Tributação cumulativa das receitas de licenciamento de software; Direito aos créditos de PIS e Cofins sobre despesas com publicidade e propaganda e concessão de voucher e Direito a créditos extemporâneos), além de questões sobre excessos remanescentes (Consideração de recolhimentos relativos a novembro e dezembro de 2019 e Inaplicabilidade de juros sobre a multa). Por fim, discorre sobre a necessidade de diligência fiscal. Fl. 16684DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 28 Todas essas questões são analisadas a seguir. 1) Nulidade dos autos de infração Neste tópico, a recorrente discorre sobre os lançamentos, argumentando que são nulos por violação aos arts. 9, 10 e 11 do decreto nº 70.235/72 e art. 142 do CTN. Abaixo, excertos do recurso voluntário: 53. Primeiramente, a Recorrente não poderia deixar de ratificar a nulidade do Auto de Infração em epígrafe em razão de sua precariedade e violação aos dispositivos basilares do lançamento fiscal – arts. 9, 10 e 11 do Decreto nº 70.235/1972, bem como ao art.142 do CTN. 54. O que se verifica é a existência de Autos de Infração superficiais e precários, que(i) sequer se aprofundaram sobre a origem dos softwares licenciados pela Recorrente, a despeito de autuá-la como se fossem desenvolvidos por terceiros e (ii) de forma arbitrária, determinam que as despesas incorridas pela Recorrente e que são essenciais ao funcionamento da Plataforma iFood não seriam passíveis de creditamento, pretensamente por não serem necessárias à sua atividade, sem sequer entender a singularidade da atividade de prestação de serviço de intermediação por meio de plataforma eletrônica. (...) 56. Contudo, no presente caso, o marketing é um elemento integrante e indissociável para que o serviço em si seja prestado. A falta de consideração dessa particularidade da atividade da Recorrente resultou em uma interpretação equivocada das despesas, o que demonstra a necessidade de um entendimento mais aprofundado e específico em relação à natureza das operações da empresa. (...) 61. Conforme foi amplamente reiterado no presente Recurso, não há dúvidas de que a Recorrente é qualificada como empresa prestadora de serviços de informática e é notoriamente reconhecida como tal. De partida, bastaria uma leitura atenta dos Contratos e Termos e Condições da Recorrente (fls. 531-553) – ou mesmo de sua Impugnação – para identificar que o objeto do contrato firmado com o Restaurante tem dois objetos (fl. 544): (...) 84. Assim, diante do exposto, é evidente a existência de um trabalho de fiscalização extremamente raso, que culminou na lavratura de Autos de Infração repletos de erros de fato e de direito, sendo imperiosa, portando, a declaração de sua nulidade, sob pena de ofensa ao art. 142, do CTN e aos próprios dispositivos norteadores do lançamento fiscal federal (i.e., arts. 9, 10 e 11 do Decreto nº 70.235/1972). Tal conclusão decorre do fato de que o TVF: Fl. 16685DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 29 (a) Não traz uma linha sequer para embasar a conclusão de que a Recorrente não seria empresa do setor de informática (a despeito de desenvolver e licenciar softwares); (b) Incorre em evidente erro de fato, ao não se aprofundar sobre a origem dos softwares licenciados pela Recorrente, assumindo a premissa equivocada de que teriam sido desenvolvidos por terceiros; (c) Incorre em evidente erro de direito, restringindo indevidamente o art. 10, inciso XXV da Lei nº 10.833/2003, ao rejeitar a tributação cumulativa das receitas dos licenciamentos dos softwares da Recorrente sob o pretexto de que esses foram desenvolvidos e fornecidos por terceiros; (d) Incorre em inegável erro de cálculo na reclassificação das receitas de licenciamento de software para o regime não cumulativo; (e) De forma arbitrária, determina que as despesas incorridas pela Recorrente não seriam passíveis de creditamento, sem sequer entender a singularidade da atividade de prestação de serviço de intermediação por meio de plataforma eletrônica; e (f) De forma genérica, pretende aplicar posicionamentos anteriores da E. RFB sem a atenção às particularidades da atividade da Recorrente, que tem como objetivo a própria obtenção de ofertas/negócios para os agentes que compõem o ecossistema de sua rede. Não assiste razão à recorrente. O pedido de nulidade dos autos de infração não tem fundamento aceitável. As questões tratadas pela empresa, como desenvolvimento e licenciamento de softwares, glosa de despesas incorridas ou particularidades da atividade da recorrente, referem-se a questões de mérito e não a requisitos de validade dos lançamentos. Tanto que todas essas questões são tratadas novamente pelo próprio recurso voluntário, nas questões de mérito. Saliente-se que não ocorreu nenhuma das circunstâncias previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235/72 que pudessem representar nulidade ou improcedência dos lançamentos: Art. 59. São nulos: I - Os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - Os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Também não existe nenhuma afronta ao art. 142 do CTN, que dispõe que: Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Fl. 16686DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 30 Os atos e termos foram lavrados por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e as conclusões da fiscalização estão todas fundamentadas e amparadas na legislação mencionada nos autos de infração e relatório fiscal. Importante repisar que os autos de infração obedecem às exigências estatuídas pelo art. 10 do Decreto nº 70.235, de 1972: Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Os fatos que ensejaram os lançamentos tributários foram clara e detalhadamente descritos nas peças fiscais, sendo elaborados demonstrativos que apontaram as bases de cálculo e os valores das respectivas infrações. Foram, também, demonstradas as devidas correspondências entre os fatos constatados e as penalidades aplicáveis (dispositivos legais infringidos). Não há qualquer vício nos autos de infração e a descrição dos fatos e enquadramento legal indicados pela autoridade fiscal foram suficientes e permitiram ao contribuinte exercer seu direito ao contraditório e à ampla defesa, o que fez de forma detalhada e fundamentada. A empresa foi devidamente cientificada de todos os atos e apresentou tempestivamente impugnação e recurso voluntário – que foram todos aceitos, não existindo, assim, também nesse aspecto, nenhuma forma de cerceamento de defesa. Não há, nesse contexto, violação aos princípios de motivação do ato jurídico, da legalidade, do devido processo legal, do contraditório ou da ampla defesa. A preliminar de nulidade dos autos de infração deve, então, ser rejeitada. 2) Tributação cumulativa das receitas de licenciamento de software Neste tópico, a recorrente argumenta que o entendimento da fiscalização de que a receita de licenciamento de software deveria ser tributada no regime não cumulativo das contribuições é equivocado. A seguir, trechos do recurso: 122. Conforme mencionado, a Recorrente foi autuada na suposta Infração 01 em relação às receitas de licenciamento de seus softwares (i.e., Gestor de Pedidos e Portal do Parceiro) sob a indevida alegação de que os referidos montantes Fl. 16687DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 31 deveriam ser tributados no regime não cumulativo das contribuições ao PIS e da Cofins. 123. Como visto, a D. Fiscalização fundamenta seu racional – mantido pelo v. acórdão recorrido - sob o argumento de que a receita de licenciamento de software da Recorrente não poderia estar sujeita à sistemática da cumulatividade porque (i) a Recorrente, muito embora tenha dentre outras atividades, o “desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis”, não seria uma empresa de serviço de informática; e (ii) os softwares licenciados pela fiscalizada teria sido desenvolvidos e fornecidos por terceiros prestadores de serviço (Pessoa Jurídica), contratados pela fiscalizada. Veja os trechos desse (equivocado) racional do v. acórdão recorrido: (...) 124. No entanto, além de essa conclusão sequer ter sido embasada pela d. Autoridade Fiscal (como já mencionado em tópico acima), ela está totalmente equivocada e decorre da ausência de processo de investigação. Nesse ponto, como variadas provas da Recorrente não foram devidamente examinadas pelo v. acórdão recorrido – que optou por exacerbar as dúvidas da famigerada resposta à intimação, ao invés de se ater aos fatos em busca da verdade material – a Recorrente aproveita o presente Recurso para repisar suas razões e os seus respectivos fundamentos e comprovações. (...) 127. Como se verifica, para fins da presente situação, há dois requisitos impostos pela legislação para aplicação do regime cumulativo, quais sejam: (i) tratar-se de empresa de serviço de informática e (ii) tratar-se de receita decorrente de licenciamento ou cessão de direito de uso de software. (...) 137. Assim, considerando que a Recorrente (i) realiza o licenciamento de seus softwares para os Estabelecimentos Parceiros, (ii) possui as mencionadas atividades como parte intrínseca de seu objeto social, e (iii) possui o respectivo CNAE (i.e., 62.02-3-00) relativo ao desenvolvimento e licenciamento de programas de computador, fica claro que ela atende expressamente ao conceito da legislação federal de empresa prestadora de “serviços de tecnologia da informação e serviços de tecnologia da informação e comunicação” (art. 14, § 4º, inciso V, Lei nº 11.774/2008), sendo imperativa a sua qualificação como empresa de serviços de informática. (...) 139. Com relação a esse ponto, como já mencionado em tópico de preliminar acima, há evidente erro de fato, haja vista que a Recorrente é a responsável por desenvolver seus próprios softwares denominados “Gestor de Pedidos” e “Portal do Parceiro”, os quais são, posteriormente, licenciados a terceiros. Novamente, a Fl. 16688DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 32 Recorrente reitera que os softwares licenciados são desenvolvidos pela própria empresa, por seus desenvolvedores internos. Corroborando essa conclusão, veja- se as Fichas Cadastral dos desenvolvedores contratados pela Recorrente e que ficam lotados, especificamente, na filial em Campinas/SP, dedicados ao desenvolvimento de seus softwares (fls. 654-750). (...) 140. Em idêntico sentido, são as informações contidas no Relatório Anual de Informações Sociais (“RAIS”) da Recorrente referente ao ano de 2019 (fls. 752- 2040), que indicam uma extensa gama de mais de 2.000 (dois mil) profissionais, cuja função é o desenvolvimento dos softwares que serão licenciados para os Estabelecimentos Parceiros. Reproduzimos abaixo alguns destes registros: (...) 141. Ainda, o desenvolvimento próprio e a manutenção dos softwares são tão essenciais para a Recorrente que são estabelecidas metas específicas para os funcionários e colaboradores da área de tecnologia e informática, havendo impacto direto na remuneração e bonificação desses trabalhadores para o desenvolvimento dos softwares “Gestor de Pedidos” e “Portal do Parceiro”, que são exatamente os softwares licenciados de forma onerosa aos estabelecimentos comerciais. (...) 142. Em adição, a Recorrente apresenta abaixo os principais aspectos e procedimentos próprios da arquitetura dos seus softwares, que igualmente comprovam que a autoria e desenvolvimento dos seus programas de computação é realizada internamente. Como se verifica dos repositórios principais (Core) dos softwares da Recorrente (i.e., Portal do Parceiro e Gestor de Pedidos), fica claro o desenvolvimento dos sistemas a partir de uma série de registros no histórico contido nos mencionados repositórios (fls. 2042-2446). (...) 145. Como se verifica, fica comprovado que os softwares licenciados pela Recorrente são desenvolvidos internamente, por equipe de profissionais registrados como funcionários da própria Recorrente. (...) 147. Ainda, para afastar qualquer eventual dúvida que pudesse restar a esse teor, a Recorrente buscou uma reconhecida firma de auditoria independente (i.e., KPMG) para a constatação de toda a sua extensa argumentação e documentação de que é a efetiva autora e desenvolvedora dos softwares que licencia aos Estabelecimentos Parceiros. (...) Fl. 16689DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 33 152. Dessa forma, o Termo de Constatação da KPMG foi capaz de concluir a autoria e desenvolvimento interno dos softwares “Portal do Parceiro” e “Gestor de Pedidos” pela Recorrente – inclusive, anos antes (i.e., 2016 e 2017) da própria existência das receitas cumulativas auferidas com seu licenciamento na condição de empresa de serviços de informática, que se discute no presente feito. (...) 153. Por isso, nem se poderia alegar, como bem pretendeu o v. acordão recorrido, que o erro de fato cometido pela D. Autoridade Fiscal com relação ao desenvolvimento dos softwares licenciados pela Recorrente teria sido originado pela própria Recorrente, a partir de resposta dada ao TIF 01. Isso porque, conforme já aludido, foi esclarecida a existência de despesas incorridas pela Recorrente junto a terceiros com a obtenção de licenças de uso de softwares para uso próprio da Recorrente. Não se menciona e nem se pretendia mencionar (pelo escopo do TIF 01), na referida resposta, os softwares desenvolvidos pela Recorrente e licenciados aos Estabelecimentos Parceiros, que são geradores de receitas para a Recorrente. (...) 156. Visando comprovar definitivamente esse ponto, a Recorrente obteve, de forma amostral, uma declaração (Carta) dos fornecedores desses softwares, atestando que não prestam serviços de desenvolvimento de softwares ao iFood, nem mesmo no âmbito das atividades desempenhadas na plataforma e nos ambientes denominados “Gestor de Pedidos” e “Portal do Parceiro”, de titularidade do próprio iFood. (...) 178. E mais: o grave erro de direito em discussão se soma aos erros de fato e de premissa da D. Fiscalização e do v. acórdão recorrido ao afirmarem que os softwares licenciados pela Recorrente não são de sua autoria. Ou seja, a tributação cumulativa da Recorrente não apenas está sendo tolhida por uma interpretação desconexa do significado da norma, bem como se nega à Recorrente o reconhecimento de que, ainda que essa interpretação restritiva e atécnica fosse cabível, ela é a efetiva autora e desenvolvedora dos softwares licenciados, sendo clara a corretude da tributação cumulativa sob qualquer prisma que se examine a questão. (...) 188. Nesse diapasão, considerando que a Recorrente (a) desenvolve direta e internamente os softwares para o exercício de sua atividade econômica, conforme demonstrado pelas Fichas dos funcionários do setor, pelo fluxo da arquitetura do software e pelas metas aplicáveis ao setor; (b) realiza de forma onerosa o licenciamento dos softwares próprios para os estabelecimentos comerciais, conforme acordado pelas partes nos “Termos e Condições Gerais de Contratação do iFood.com Agência de Restaurantes Online S.A.”; (c) possui as Fl. 16690DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 34 atividades de “desenvolvimento e licenciamento do uso de softwares customizáveis” como parte de seu objeto social; (d) possui o respectivo CNAE(i.e., 62.02-3-00) relativo ao desenvolvimento e licenciamento de programas de computador; (e) atende expressamente ao conceito da legislação federal de empresa prestadora de “serviços de tecnologia da informação e serviços de tecnologia da informação e comunicação” (art. 14, § 4º, inciso V, Lei nº 11.774/2008) e de “serviços de informática e congêneres” (Item 1 da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003); e (f) fatura os serviços de licenciamento individualmente, em Notas Fiscais de Serviços específica para sua atividade, deve- se concluir que a tributação cumulativa das receitas derivadas do licenciamento dos softwares da Recorrente está em linha com o exigido no art. 10, inciso XXV, da Lei nº 10.833/2003, sendo completamente improcedente a presente exigência fiscal. 189. Sendo assim, a reforma do v. acórdão recorrido com o consequente cancelamento integral dos Autos de Infração, ao menos na parcela relativa à suposta Infração nº 01 em epígrafe, é medida que se impõe. Não assiste razão à recorrente. Tanto o fisco como o contribuinte entendem que, obedecidas duas condições, as receitas decorrentes do licenciamento de software se submetem ao regime cumulativo. Não obedecidas as duas condições, o regime aplicável seria o não cumulativo. As condições, dispostas no inciso XXV do art. 10º da Lei 10.833/2003, são as seguintes: 1- a receita deve ser auferida por empresas de serviços de informática; 2- e ser obtida em decorrência das atividades de desenvolvimento de software e de seu licenciamento ou cessão de direito de uso A empresa defende que atende ambas as condições, e, assim, as receitas foram submetidas ao regime cumulativo. O fisco, por outro lado, entende que as condições não foram obedecidas e, com base nesse entendimento, fez a autuação. A fiscalização argumenta que “muito embora tenha dentre outras atividades, o “desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis”, não é uma empresa de serviço de informática”. A empresa, por seu turno, afirma que “é empresa do setor de informática, voltada à prestação de serviço de intermediação de negócios mediante plataforma eletrônica e ao licenciamento de softwares de sua propriedade” e que “a outra atividade exercida pela Recorrente é a intermediação de negócios em modelo de plataforma”. O ponto de partida para tal análise está no já citado inciso XXV do art. 10º da Lei 10.833/03, que estabelece as duas condições: Fl. 16691DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 35 Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º: (...) XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. Dentro do conceito estabelecido neste dispositivo, a manutenção no regime da cumulatividade cabe para as receitas obtidas por empresas de serviços de informática e que sejam decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e de seu licenciamento. A definição de empresas de serviços de informática, nos termos desse dispositivo, ganha contornos restritivos: a empresa de serviços de informática de que trata o inciso XXV não é uma empresa cuja atuação se dê em outra área, ainda que a tecnologia seja fator importante para essa atuação, mas sim aquela que aufere receitas pela atividade de desenvolvimento e posterior licenciamento do software por ela desenvolvido. Pois bem: importante notar que, ainda que exista a atividade na empresa, as receitas de Ifood não se originam do desenvolvimento de software. Conforme instrumento contratual colocado pela recorrente em seu recurso, tem-se que: O contrato tem por objeto os serviços de gerenciamento e licenciamento. As receitas são decorrentes da atividade de agência (comissão – que é um percentual sobre a receita bruta) e do licenciamento do uso dos softwares (mensalidade), além de taxa de pagamento online. Não existe geração de receita pelo desenvolvimento de software – que seria a receita típica de uma empresa de serviços de informática que desenvolve softwares. Não há dúvidas de que Ifood é uma empresa onde a tecnologia está muito presente. Sua atuação se dá da mesma forma que muitas outras empresas no Brasil e no mundo, que trabalham com tecnologia avançada - tecnologia que é inclusive incorporada ao produto ou serviço que vendem - mas que não são empresas de serviços de informática na acepção colocada no normativo, ainda que possuam muitos colaboradores trabalhando com a área de tecnologia. Podem ser empresas de aplicativos de transportes, de serviços de reservas de ocupação ou hospedagem, de serviço online de streaming, etc. Fl. 16692DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 36 Ifood é uma agência de restaurantes, conforme colocado em sua denominação: IFOOD.COM AGÊNCIA DE RESTAURANTES ONLINE S.A. Tem, dentre outras atividades no seu objeto social, o desenvolvimento e o licenciamento do uso de softwares, mas isso não faz com que deixe de ser uma agência de restaurantes para se transformar numa empresa de serviços de informática. O desenvolvimento de software não é o objeto dos contratos celebrados entre IFood e seus clientes, que são típicos contratos de agência: É como agência de restaurantes que Ifood se identifica junto à sociedade em geral e junto a seus clientes devendo, então, por coerência, ser assim também identificada perante o fisco. Saliente-se que ainda que Ifood tivesse eventuais receitas advindas de desenvolvimento de softwares, tal fato não mudaria o fato de ser uma agência de restaurantes e não uma empresa de serviços de informática. Sua razão de existir é fazer o agenciamento de restaurantes e é esse o motivo pelo qual é procurada e contratada. Ela conecta consumidores, estabelecimentos comerciais e entregadores através de uma plataforma digital e é essa sua função principal – e não desenvolver e vender softwares, ainda que fizesse isso e forma subsidiária. Se uma empresa ou pessoa física precisa do desenvolvimento de um software para sua atividade, não irá procurar o Ifood – e sim uma empresa especializada em desenvolvimento de softwares para terceiros. Por outro lado, quando precisa de uma agência de restaurantes, vai procurar a Ifood e não uma empresa de serviços de informática. A própria recorrente afirmou, em resposta à intimação, que os softwares criados para operação de sua plataforma foram elaborados, desenvolvidos e fornecidos por terceiros: “Licença de Uso Sendo uma empresa de tecnologia com atividade principal de intermediação, a Requerente opera sua Plataforma a partir de softwares especificamente criados para a sua operação, elaborados, desenvolvidos e fornecidos por prestadores de serviço (Pessoa Jurídica) terceiros, contratados pela Requerente. Tais softwares Fl. 16693DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 37 não só são utilizados no gerenciamento da intermediação dos produtos fornecidos pelos Restaurantes em si, como também na própria gestão da malha logística que será utilizada para a efetivação dos negócios jurídicos intermediados. Assim, neste agrupamento de contas se encontram as despesas com o licenciamento dos softwares diretamente ligados e usados na atividade fim da Requerente.” (grifo nosso) Contraponto sua própria afirmação, a empresa apresentou, tanto na impugnação como no recurso voluntário e em laudos elaborados por terceiros, inúmeros elementos relativos à sua operacionalização e capacidade tecnológica, como, para citar alguns, especificidades e considerações sobre a autoria das ferramentas “Gestor de Pedidos” e “Portal do Parceiro”, interconexão de todas as partes relacionadas, quantidade e forma de remuneração de profissionais atuando na área de tecnologia e documentos emitidos por prestadores de serviços esclarecendo o tipo de serviço que prestam para Ifood. Todos esses elementos comprovam que a tecnologia está presente em grande parte dos trabalhos desenvolvidos por Ifood, porém não demonstram que Ifood é uma empresa de serviços de informática e não uma agência de restaurantes altamente tecnológica. Finalmente, por todo o exposto, o fato da LC 116/2003 prever, em seu Anexo, o “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação” como espécie de “serviço de informática e congêneres” não autoriza a conclusão de que basta o licenciamento de software para que a receita daí decorrente possa ser classificada como auferida por empresas de serviços de informática, nos moldes estabelecidos para o regime cumulativo, conforme a exceção do inciso XXV do art. 10 da Lei 10.833/2003. A decisão de piso deve, então, ser mantida neste tópico. 3) Direito aos créditos de PIS e Cofins sobre despesas com publicidade e propaganda e concessão de voucher A recorrente discorre, no presente item, sobre a dependência, para o desenvolvimento de suas atividades, da divulgação ostensiva e estratégica dos produtos e setores disponíveis e das campanhas promocionais. A seguir, trechos do recurso voluntário: 190. Como já mencionado, a Recorrente foi autuada em relação a créditos de PIS e Cofins tomados a partir das despesas escrituradas nos blocos A170, C170 e F100 da EFD-Contribuições como insumos da sua atividade, que concernem a (i) serviços de marketing e propaganda, (ii) aquisição de diversos materiais de caráter majoritariamente publicitário, como Mochila Térmica, Bolsa Térmica, Japona, Jaqueta, Caixa Térmica, camisetas, e (iii) concessão de Vouchers. 191. Nesse ponto, a despeito de reconhecer que se trata de despesas necessárias para a Recorrente, o v. acórdão recorrido manteve a glosa dos créditos sobre os insumos de marketing, publicidade e propaganda sob as alegações de que (i) os serviços de publicidade não seriam dedicados à prestação do serviço de intermediação pela Recorrente, sendo aplicados após a sua prestação; (ii) a Fl. 16694DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 38 Recorrente não seria empresa de publicidade e marketing; (iii) os contratos da Recorrente não seriam expressos em relação à obrigação de publicidade. (...) 192. Bastaria uma compreensão adequada e isenta acerca da atividade de intermediação de negócios exercida pela Recorrente para se perceber que essas despesas com publicidade, marketing e propaganda são essenciais e relevantes para a própria existência da prestação, sendo tais despesas incorridas em momento muito anterior à prestação, visando à própria conclusão do negócio. Graficamente, a aplicação dessas despesas pode ser representada na seguinte linha do tempo: (...) 193. No que se refere ao PIS e à COFINS, como é sabido, em virtude da sua sistemática não-cumulativa de recolhimento, o artigo 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 autoriza o contribuinte a descontar créditos em relação a diversas despesas relacionadas à sua atividade. E dentre tais despesas constam os bens e serviços utilizados como insumos, conceito analisado à minúcia pelo A. STJ no Recurso Especial nº 1.221.170/PR, julgado pela sistemática dos recursos repetitivos. Sedimentou-se o entendimento de que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância para que não se viole o próprio princípio da não cumulatividade das contribuições ao PIS e da Cofins. (...) 207. No âmbito dessas atividades, as despesas com publicidade e propaganda nas quais incorre a Recorrente estão no bojo da prestação de serviço de intermediação de negócios por meio de plataforma eletrônica, para garantir uma ótima experiência aos Usuários, promover e aumentar a visibilidade dos Estabelecimentos Parceiros e fortalecer a confiança e credibilidade da Plataforma iFood. (...) 208. E tais despesas compreendem serviços de marketing e propaganda per se, bem como os bens tangíveis e intangíveis correlatos a estes serviços e ações, como os produtos supracitados – Mochila Térmica, Bolsa Térmica, Japona, Jaqueta, Caixa Térmica, camisetas – e os vouchers. Isso porque é intrínseco à atividade da Recorrente o crescimento circular, no supracitado “efeito de rede”, que viabiliza as ofertas e possibilidade de escolha de produtos e preços para os Usuários, à medida que para os Estabelecimentos Parceiros possibilita uma maior demanda de oportunidades: (...) 221. Com base nos dados coletados e na metodologia definida, a KPMG verificou em seu Laudo de Constatação que o investimento da Recorrente em publicidade e marketing foi exponencial ao longo dos anos, resultando na atração da base de Fl. 16695DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 39 Estabelecimentos Parceiros e, por conseguinte, de Usuários para a intermediação na Plataforma da Recorrente: (...) 235. Para tanto, a Recorrente precisa ser capaz de ofertar Estabelecimentos Parceiros – bem como de ofertar Usuários a esses Parceiros –, o que somente ocorre por meio dos esforços de publicidade e marketing. De fato, conforme supra disposto, a conclusão da intermediação dos Estabelecimentos Parceiros e Usuários pela Recorrente depende estritamente da sua capacidade de obtenção de uma oferta diversa de Estabelecimentos Parceiros, exatamente para que possa conjugar um catálogo diverso de Estabelecimentos e vitrines variadas de produtos – e isso apenas ocorre com a divulgação ostensiva e estratégica da Recorrente, dos Estabelecimentos Parceiros, dos produtos e setores disponíveis, bem como das campanhas promocionais. (...) 242. Ora, a situação da Recorrente não é a de qualquer pessoa jurídica que realiza tais investimentos – muito pelo contrário: para a atividade da Recorrente, as despesas com marketing, publicidade e propaganda se dedicam à própria obtenção de Estabelecimentos Parceiros, que ofertam seus produtos e serviços na Plataforma Ifood, ocorrendo em momento anterior à prestação da intermediação pela Recorrente, que dele resulta. São portanto gastos inerentes e intrínsecos à atividade. (...) 262. Ora, para uma empresa que se dedica à intermediação de negócios por meio de uma plataforma digital, deter a plataforma e mantê-la como preferência de usuários e de Estabelecimentos Parceiros é crítico para a operação. Trata-se do principal componente de um ativo intangível – a plataforma eletrônica com efeito de rede – que viabiliza a operação. Caso a plataforma existisse, porém não fosse de conhecimento geral e de confiabilidade reconhecida, não atrairia usuários, não havendo qualquer estabelecimento comercial ela cadastrado para realizar suas vendas. (...) 286. Assim, resta indubitável que a atividade da Recorrente para a intermediação de Estabelecimentos Parceiros e Usuários depende diretamente da sua capacidade de obtenção de negócios, para que possa conjugar um catálogo diverso de Estabelecimentos Parceiros, o que demanda a divulgação ostensiva e estratégica da Recorrente, dos Estabelecimentos Parceiros, dos produtos e setores disponíveis, bem como das campanhas promocionais. Não assiste razão à recorrente. O presente tópico tem por objeto verificar se serviços com marketing e propaganda, aquisição de materiais de caráter majoritariamente publicitário, como mochila térmica, bolsa Fl. 16696DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 40 térmica, japona, jaqueta, caixa térmica, camisetas, e concessão de vouchers se enquadram no conceito de insumos para fins de creditamento de contribuições não-cumulativas. Como colocado no recurso voluntário, a matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos: EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual EPI. (...) VOTO (...) 31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim de creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido nesta Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás esmeradamente elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e percucientes julgadores: (...) 37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além de inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço, Fl. 16697DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 41 como determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada, com a devida vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não desiste a Fazenda Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num ambiente em que se prima pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação. (...) 41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor: (...) É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam: i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto, reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004; ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ. Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte. Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Fl. 16698DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 42 Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência. No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação específica na avicultura (fl. 04e). Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e). Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base". (...) 42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância ordinária, nos termos do fundamento supra. Assim, prevaleceu a orientação intermediária, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da relevância. Deve ser destacado que toda a análise sobre os bens/serviços que podem gerar créditos se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como indicam os trechos acima destacados no Acórdão do STJ. Imaginar que dispêndios fora deste pudessem gerar crédito significaria admitir, por exemplo, que as aquisições para setores administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa, igualmente gerariam créditos. Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3º, caput, inciso II das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003: Fl. 16699DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 43 Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) Nesse contexto, fundamental entender se, para uma agência de restaurantes (ou para uma empresa de serviços de informática, que a recorrente afirma ser, conforme tópico anterior), as despesas com marketing, propaganda e publicidade representam insumos para a atividade desenvolvida pela empresa. O entendimento de acórdãos do CARF e de recentes decisões do STJ, descritas ao final deste tópico, é que tais despesas não podem ser consideradas como insumos para o fim de creditamento das contribuições não-cumulativas. A eventual supressão dessas despesas não provocaria a paralisação dos serviços prestados, ainda que pudesse trazer algum impacto na atração de consumidores. As despesas com aquisição de mochilas térmicas, bolsas térmicas, japonas, jaquetas, caixas térmicas, camisetas e concessão de vouchers definitivamente não integram o processo de produção do serviço oferecido pelo Ifood – que é o gerenciamento de restaurantes através de plataforma digital que conecta consumidores, estabelecimentos comerciais e entregadores. De fato, tanto o recurso voluntário quanto os laudos e pareceres juntados ao processo trazem muitas informações e números que demonstram a importância das ações de marketing, publicidade e propaganda, feitas antes e depois da conclusão dos negócios. Discorrem sobre modelo de negócios baseado em contrato de agência e obrigações contratuais de aplicação de verba de marketing. Concluem que tais ações ajudam no crescimento da rede, engajamento, fortalecimento da plataforma. Não são, porém, insumos pelo critério definido pelo STJ. O efeito de rede necessário para que os estabelecimentos parceiros e usuários conheçam e estejam engajados na plataforma existe no caso de Ifood – assim, como existe no caso de inúmeras outras empresas altamente tecnológicas – e as despesas com propaganda e publicidade para criação de tal efeito podem ser dedutíveis para fins de cálculo de IRPJ e CSLL, porém não geram crédito ao PIS e Cofins. Várias decisões do CARF, inclusive desta T3102, adotam tal entendimento. Abaixo, algumas delas: PROCESSO 10980.723683/2011-03 ACÓRDÃO 3302-014.783 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA Fl. 16700DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 44 SESSÃO DE 22 de agosto de 2024 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE UNILANCE ADMINISTRADORA DE CONSÓRCIOS LTDA RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/08/2005 a 31/12/2008 (...) DESPESAS OPERACIONAIS E ADMINISTRATIVAS E O CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. TESTE DE SUBTRAÇÃO. As despesas incorridas com publicidade; comissões e corretagens; processamento dados; impressos e emolumentos judiciais/cartorários não se caracterizam como insumos pois, apesar de serem importantes para a atividade da empresa, contribuindo para o atingimento do seu objetivo, não atendem aos critérios de essencialidade e relevância definidos pelo STJ. Pela simples aplicação do “teste de subtração” verifica-se que, mesmo sem estas despesas, a prestação do serviço de administração de grupos de consórcios continuaria sendo executada. Trata-se, no caso, de meras despesas administrativas/operacionais da empresa. PROCESSO 16682.904907/2017-12 ACÓRDÃO 3102-002.729 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 18 de setembro de 2024 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE GERDAU AÇOS LONGOS S.A INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Data do fato gerador: 28/02/2009 (...) CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ART.99, DA PORTARIA CARF nº1.634/2023 (NOVO RICARF). O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida nº âmbito deste Conselho. Assim, em consonância com o julgado do STJ e por não se enquadrarem na definição de insumos, não geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor calculado sobre o faturamento mensal e/ou de ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral, as seguintes despesas: Fl. 16701DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 45 gastos com saúde, fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, despesas com propaganda e marketing, gastos com saúde dos funcionários, gastos com informática, gastos com limpeza, conservação e manutenção, gastos com representantes comerciais, gastos com recrutamento e seleção, serviços temporários, locação de mão de obra, gastos com jardinagem, gastos com auditoria e consultoria, gasto com estudo e treinamento, serviços de transporte externo de funcionários, fretes na transferências de produtos acabados, despesas com locação de veículos, aquisições de papel, envelopes, canetas, serviços de correios, serviços gráficos, impressões, cartuchos de tinta para impressora, confecção de placas e painéis (exemplos: indicando acesso para rodovia; proibindo entrada; sinalizando ponto de coleta; vias internas; brigada de emergência, regras de segurança, gastos com advocacia, serviços de telefonia e internet, viagens e hospedagens. Processo nº 19311.720268/2017-32 Recurso Voluntário Acórdão nº 3301-005.689 – 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 31 de janeiro de 2019 Matéria Contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS Recorrente FAST SHOP S/A Recorrida FAZENDA NACIONAL (...) REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM PUBLICIDADE NA INTERNET E OUTRAS MÍDIAS . As despesas com propaganda e publicidade não se caracterizam como essencial á atividade desenvolvida pela empresa, e sim como despesas operacionais, não passíveis de gerar crédito da não cumulatividade. Tais despesas, se deixarem de ser efetuadas, não acarretarão a inviabilidade das atividades da empresa, nem farão com que a empresa deixe de funcionar, pois outros meios existem para que a empresa divulgue seus produtos comercializados, diante de tal alternatividade disponível, a despesa com publicidade na Internet e outras mídias não gera créditos para a atividade econômica desenvolvida pela recorrente. Nesse mesmo sentido, seguem recentes precedentes do STJ: Agravo em Recurso Especial - AREsp 2.483.347/SC, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, julgamento em 16/04/2024: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022. AMBOS, DO CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CRÉDITO DE PIS E COFINS. DESPESAS NÃO QUALIFICADAS COMO INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA NÃO VERIFICADOS. REEXAME VEDADO. SÚMULA 7/STJ. AGRAVO Fl. 16702DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 46 CONHECIDO PARA SE CONHECER PARCIALMENTE DO RECURSO ESPECIAL E NESSA EXTENSÃO, NEGO-LHE PROVIMENTO. (...) 2. Quanto ao mérito, a recorrente almeja o reconhecimento do direito de apurar créditos de contribuição ao PIS e de COFINS, no sistema da não-cumulatividade, sobre as despesas com publicidade e propaganda, bem como com taxas de administração dos cartões de crédito/débito, nos termos dos artigos 3º, inciso II, da Lei 10.637/2002 e 3º, inciso II, da Lei 10.833/2003. 3. Com efeito, o conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da COFINS, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (REsp nº 1.221.170/PR, Tema 779/STJ). Partindo desta premissa, o Tribunal de origem afastou a possibilidade de creditamento da contribuição ao PIS e da COFINS, mantendo os fundamentos da sentença, por reconhecer que as despesas com publicidade, propaganda e marketing, não podiam ser conceituados como insumos para o fim pleiteado, por não se relacionarem diretamente à atividade-fim da empresa ora agravante. (...) Agravo em Recurso Especial - AREsp 2.622.775/SC, Relator Ministro FRANCISCO FALCÃO, publicação em 02/08/2024: No tocante ao alargamento do conceito de insumo, tenho esse não pode ser interpretado de forma a abranger todo e qualquer custo e despesa que mantenha vínculo com a atividade empresarial e a fonte produtora de receitas. [...] Como se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação mais ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao serviço prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado pela Receita Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico. [...] Já no que pertine aos serviços de software, propaganda e publicidade, comissões de vendas, honorários contábeis e advocatícios, além da assistência técnica para fins diversos do examinado alhures, por não integrar diretamente a atividade empresarial da impetrante, mas meramente de forma indireta ou acessória, configura despesa operacional, refugindo ao conceito de insumo preconizado legalmente, pelo que não gera direito ao creditamento postulado. Agravo em Recurso Especial - AREsp 2.633.519/RS, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, publicação em 28/06/2024: Fl. 16703DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 47 Os autos foram recebidos neste Gabinete em 17 de junho de 2024. Destaco do acordão integrativo de fls. 551-556, e-STJ: (...) No caso dos autos, as despesas com sistemas de informática, uniformes, despesas decorrentes de acordo/convenção coletiva de trabalho, despesas com IPVA e licenciamento de veículos, despesas com material de uso e consumo operacional e bens móveis da área administrativa, despesas com seguro de responsabilidade civil, despesas com extintores de incêndio, despesas com publicidade e propaganda, lavanderia, rede interna WAN, condomínio pago por filiais, manutenção e conservação de bens móveis, imóveis, e equipamentos, indenizações, serviços de EDI (intercâmbio eletrônico de dados), manutenção e desenvolvimento de software, despachos aduaneiros e material de conservação e manutenção de estabelecimentos não se amoldam ao conceito de insumo. Agravo em Recurso Especial - AREsp 2.549.430/SC, Relator Ministro BENEDITO GONÇALVES, publicação em 24/05/2024: Quanto à questão de fundo, sustenta ofensa aos arts. 1º e 3º, incs. I e II, da Lei 10.637/2002; 1º e 3º, incs. I e II, da Lei 10.833/2003; 99 e 110 do CTN; arts. 169 a 172 da IN RFB 1911/2019; INs 247/2002 e 414/2003, sob os seguintes argumentos: (...) b) as despesas incorridas pela recorrente a efeito de publicidade e propaganda, bem como aquelas incorridas junto das operadoras de cartão de crédito e débito, independentemente se ligadas à atividade comercial ou de prestação de serviços, mostram-se essenciais à manutenção de suas atividades; c) o insumo não pode ficar restrito aos itens utilizados diretamente na produção, de modo que também se estende ao desempenho da atividade produtiva; d) tratando-se de concessionária de veículo, uma vez que o desempenho da atividade econômica está estritamente conectado à revenda de bens, pois não realiza a fabricação, o insumo, invariavelmente, estará conectado com tudo o que permitir sua comercialização; e) ser despesa operacional ou administrativa, não interfere no conceito de insumos para fins de PIS e COFINS; (...) Finalmente, no tocante aos arts. 1º e 3º, incs. I e II, da Lei 10.637/2002; 1º e 3º, incs. I e II, da Lei 10.833/2003, a Corte de origem, após ampla análise do conjunto fático-probatório, firmou compreensão de que o direito pretendido pela recorrente não é cabível, visto que os gastos em discussão nos autos, à luz dos critérios da essencialidade e da relevância, são despesas operacionais, não insumos, nos termos do definido nos Temas 779/STJ e 780/STJ. (negritos nossos). Assim, o pleito deve ser indeferido. 4) Direito a créditos extemporâneos Fl. 16704DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 48 Neste tópico, a recorrente discorre sobre créditos extemporâneos e sobre o direito a eles, independentemente do momento da apropriação: 287. No que se refere à apropriação de créditos do PIS e da Cofins de forma extemporânea pela Recorrente, tem-se que o v. acórdão recorrido reproduziu o exato entendimento procedimental prolatado pelo TVF, o qual não pode e não deve prosperar. 288. A uma, porque esta glosa per se é absolutamente improcedente, como restou claro ao longo dos fundamentos expostos ao longo da presente defesa administrativa e restou reiterado acima, tendo sido demonstrado que os créditos em debate são materialmente legítimos, pois essenciais e relevantes à atividade da Recorrente. E, a duas, porque não merece subsistir a interpretação procedimental restritiva quanto à apropriação extemporânea dos créditos pela Recorrente. (...) 292. A esse teor, como é sabido, existem apenas dois requisitos para a apropriação extemporânea dos créditos do PIS e da Cofins: (i) que não sejam atualizados monetariamente e (ii) que sejam apropriados dentro do prazo de 5 (cinco) anos. Tais requisitos são estabelecidos, respectivamente, pelo artigo 13 da Lei nº 10.833/2003 e pelo artigo 1º do Decreto nº 20.910/1932: (...) 293. É importante destacar que a legislação aplicável à matéria, qual seja, as supracitadas Leis de nºs 10.637/02 e 10.833/03, não dispõe sobre os procedimentos que devem ser adotados pelo contribuinte para fins de creditamento, tampouco as Instruções Normativas de nºs 2.055/21 e 2.121/22, relacionadas ao assunto. 294. Embora no passado tenha havido previsão para o registro de créditos extemporâneos no âmbito de obrigações acessórias do contribuinte, ensejando o entendimento quanto à possibilidade da apropriação direta de créditos extemporâneos das contribuições ao PIS e da Cofins, como se observa do Manual da EFD-Contribuições, aprovado pelo Ato Declaratório Executivo COFIS 20, de 14 de março de 2012, atualmente – e desde agosto de 2013 –, essa previsão não se encontra mais vigente, fato inclusive observado pela D. Autoridade Fiscal no TVF. (...) 301. Como se verifica a partir de uma simples leitura da autuação, mesmo a Recorrente tendo indicado que (i) os créditos foram registrados e estão embasados em documento suporte e respeitarem o prazo decadencial; e (ii) existem de controles que demonstram a inexistência do aproveitamento dos créditos em outros períodos, é dizer, que cumpriu todas as normas vigente, a D. Autoridade Fiscal se apega ao formalismo e lavra a autuação fiscal sem qualquer fundamento legal. Fl. 16705DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 49 (...) 306. Dessa forma, independentemente do procedimento adotado pela Recorrente – o qual, é mister repisar, se adotou em estrito cumprimento ao que dispõe as Leis de nºs 10.637/02 e 10.833/03, bem assim como demanda a prática e como é requerido pelos tribunais administrativos quando analisam o tema –, fato é que a apropriação extemporânea dos créditos do PIS e da Cofins discutida nos presentes autos é legítima, razão pela qual o Auto de Infração em epígrafe deve ser declarado absolutamente improcedente também quanto a esse ponto. Não assiste razão à recorrente. A recorrente, em seu recurso, alega que pode aproveitar créditos de PIS e Cofins mesmo sem a retificação das obrigações acessórias correspondentes, com fundamento no art. 3º, § 4º, das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002. Traz, ainda, julgados da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, de 2019 a 2022, favoráveis ao seu pleito. Pois bem: a mesma 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, com composição diversa da anterior, manifestou-se explicitamente e por unanimidade de votos sobre o tema em sessão muito recente (18/07/24) no sentido de que tal retificação é necessária, conforme descrito abaixo: Fl. 16706DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 50 O voto no qual se baseou o acórdão acima, de relatoria do Conselheiro Rosaldo Trevisan, explicita que: “A controvérsia tratada no presente Recurso Especial reside na análise da possibilidade de utilização de crédito extemporâneo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS sem a necessidade de retificação de DACON. (...) Portanto, a apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, em especial o DACON, vez que tal demonstrativo espelha os controles contábeis e fiscais da empresa, que devem ser internamente consistentes.” (negrito nosso) Esse é o mesmo entendimento que consta do voto vencedor no Acórdão 3402- 011.727 (sessão de 21/03/2024), de redação do Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, com trechos transcritos abaixo com as devidas adaptações ao presente caso: Existem diversos dispositivos legais e infralegais que determinam e regulamentam a forma de apuração dos créditos, inclusive os extemporâneos, como o art. 3º, § 1º, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 1º O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003) III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês; IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês. Como se verifica, os créditos devem ser calculados com base nos custos e dispêndios incorridos no próprio mês, não sendo permitida a inclusão de créditos gerados em outros períodos. Além disso, a Lei nº 9.430/96 confere à Receita Federal a competência para disciplinar como deverão ser efetuados os procedimentos de aproveitamento dos créditos: Lei nº 9.430/1996 Fl. 16707DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 51 Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (...) § 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004). Com base neste comando legal, a Receita Federal disciplina o aproveitamento dos créditos, através de instruções normativas e orientações específicas. Tal orientação encontra-se no item 90 (disponível no site “sped.rfb.gov.br”: Página Inicial >> EFD Contribuições >> Perguntas frequentes >> Onde encontro mais Perguntas e Respostas sobre a EFD Contribuições? >> Clique aqui para fazer o download do arquivo completo de Perguntas e Respostas sobre a EFD Contribuições): “90) Como informar um crédito extemporâneo na EFD-CONTRIBUIÇÕES? O crédito extemporâneo deverá ser informado mediante a retificação da escrituração cujo período se refere o crédito. As empresas devem observar os seguintes procedimentos: 1. Retificar a EFD-Contribuições do correspondente período de apuração, para constituir os créditos decorrentes de documentos não considerados na apuração inicial. Os saldos de créditos das EFDs-Contribuições dos meses posteriores à constituição do crédito devem ser retificados para evidenciar o novo crédito, nos registros 1100 (PIS/Pasep) e 1500 (COFINS); 2. Retificar a DIPJ/ECF, para ajustar o custo/despesa considerado na apuração do lucro líquido, caso os documentos fiscais não considerados na apuração de crédito na EFD-Contribuições original tenham sido computados pelo seu valor bruto; 3. Retificar a DCTF, caso seja apurado valor suplementar de PIS, COFINS, IRPJ e de CSLL a recolher, decorrente do ajuste referido nos itens acima. Procedimento semelhante deverá ser adotado com relação aos períodos anteriores à obrigatoriedade da EFD-Contribuições, qual seja, retificação do DACON, DIPJ e DCTF, quando for o caso. Atentar para o fato que a retificação de DACON pode também ensejar ainda a retificação da EFD- Contribuições de períodos posteriores.” Importante salientar que as orientações e instruções normativas integram a legislação tributária e devem ser seguidas por todos os administrados, somente sendo possível seu afastamento caso identificada alguma contrariedade à lei, o Fl. 16708DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 52 que não se identifica neste caso. É esse o comando do art. 100 do CTN, c/c o art. 96 do mesmo diploma legal: SEÇÃO I Disposição Preliminar Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. (...) SEÇÃO III Normas Complementares Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. Nesse sentido, existem precedentes do Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Abaixo, um deles, de 2022: Processo: 5018482-73.2021.4.04.7000-PR Data da Decisão: 13/07/2022 Relator LEANDRO PAULSEN: (...) 2.3 Necessidade de retificação da DACON/EFD-SPED e da DCTF para o aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS. Quanto ao ponto, a Fazenda Nacional narrou que: Quando o § 4º do art. 3º das Leis nº 10.833/03 e da Lei nº 10.637/02 fala que “O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”, não está se referindo a operação geradora de crédito que deveria ter sido informada em declarações de apresentação obrigatória ao Fisco e não foi informada à época própria. Está sim a se Fl. 16709DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 53 referir ao saldo de créditos devidamente escriturados nas EFD- Contribuições dos respectivos períodos a que se referem, os quais, por serem superiores ao saldo de débitos do mesmo período, poderão então serem aproveitados em período subsequente. Interpretar a lei de maneira diversa, admitindo que o contribuinte possa aproveitar no futuro créditos referentes a operação geradora de crédito ocorrida em período pretérito sem retificar as correspondentes declarações/escriturações daquele período, subverteria todo o mecanismo da não cumulatividade das referidas contribuições, uma vez que o quantum a ser pago depende tanto das receitas auferidas quanto das operações geradoras de crédito (bens adquiridos para revenda, bens e serviços utilizados como insumos, etc.) e, nesse sentido, da correta e tempestiva escrituração dessas operações. Se o contribuinte esqueceu de escriturar uma operação geradora de crédito a que tinha direito em período passado, deverá retificar as declarações (DACON) ou escriturações (EFD-Contribuições) das respectivas competências, de modo a incluir tal operação, bem como todas as subsequentes de modo a refletir a inclusão da referida operação na base de cálculo e no saldo de créditos a serem aproveitados em períodos futuros. Por exemplo, não se admite que uma nota fiscal de entrada cujo direito ao creditamento não tenha sido feito no mês correspondente, seja inserida diretamente em outro mês ou até mesmo anos depois, para compor o crédito de outro período. Obrigatoriamente, essa inserção deverá envolver a retificação da apuração do mês a que pertencia. Assim, a empresa ao constatar que deixou de aproveitar créditos em determinado período, deve proceder a nova apuração e providenciar a retificação Escrituração Fiscal das Contribuições - EFD/Contribuições dos respectivos meses, informando de forma detalhada cada um dos créditos “incluídos”, escriturando-os, preferencialmente, nos Blocos A, C e/ou D, conforme sua natureza, de maneira a tornar possível a verificação de sua pertinência pela autoridade fiscal, deixando no Bloco F, tão somente os créditos não apurados em notas fiscais de serviços e/ou mercadorias. Feito isso, o contribuinte também deverá providenciar a retificação do(s) Pedido(s) de Ressarcimento - PER. Mas, caso o período de apuração a ser retificado que já tenha PER apreciado pela RFB, poderá efetuar a formalização de PER/Complementar, mesmo em formulário, sendo um PER/Complementar para cada contribuição e trimestre de apuração. Tal procedimento não é mero formalismo, mas visa obedecer a determinação da legislação de regência da matéria, a qual impõe sejam os créditos distribuídos proporcionalmente de acordo com as receitas auferidas pela empresa no mesmo período de apuração, vinculando-os às receitas de mercado interno tributado ou não e de exportação, sendo que Fl. 16710DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 54 somente os créditos com a devida previsão legal, podem ser objeto de ressarcimento ou utilizados em compensação de débitos próprios. Correto o Fisco. Admite-se a apuração extemporânea e o aproveitamento dos créditos que não possam ser aproveitados em cada mês, mas isso pressupõe o refazimento das apurações e das declarações. Há a necessidade de apuração conforme a competência e a sua utilização conforme as normas legais, não se podendo autorizar sistemática que destoe, porquanto comprometeria o controle e a fiscalização das operações. (...) Dispositivo. Ante o exposto, voto por dar provimento à apelação da União e parcial provimento à remessa necessária a fim de reconhecer a necessidade da prévia retificação do DACON/EFD-SPED e da DCTF para que os créditos de PIS e de COFINS sejam aproveitados extemporaneamente. (negritos e grifos nossos) O dispositivo legal utilizado para justificar a possibilidade de creditamento extemporâneo no caso em tela é o art. 3º, § 4º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 4º O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes. Esse “transporte de saldo”, permitido pela legislação tem como único objetivo possibilitar que o saldo de crédito seja utilizado para dedução do próprio tributo, no período subsequente, como previsto pela sistemática da não-cumulatividade. Sem este dispositivo, poderia haver a interpretação de que, não utilizado o crédito dentro do trimestre (por ausência de débitos em montante suficiente), ele estaria perdido. Vejamos. Trata-se de conhecida regra hermenêutica a que afirma que os incisos devem ser interpretados dentro do parágrafo ou do artigo em que estão inseridos, bem como os parágrafos de acordo com o caput do seu artigo. Essa vinculação de preceitos normativos segundo uma hierarquia representa o método (ou critério) de interpretação topográfico, pelo qual os dispositivos, em sua interpretação, devem levar em conta o contexto em que estão inseridos. É uma vertente do método de interpretação sistemático. Pois bem. Com base nessa regra hermenêutica, a correta interpretação para este § 4º do art. 3º é no sentido de que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê- lo nos meses subsequentes através de desconto do valor apurado na forma do Fl. 16711DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 55 art. 2º (dedução do tributo devido), como prevê o caput do art. 3º, e não no sentido de que créditos referentes a diversos períodos podem ser somados e depois contabilizados em período distinto, para serem tratados como se tivessem sido gerados neste período, e não naqueles. Se assim fosse, tal regra deveria constar em algum dispositivo da Lei nº 9.430/96, cujos artigos 73 e 74 tratam especificamente de “Restituição e Compensação de Tributos e Contribuições”, ou possuir dispositivo autorizativo expresso, assim como o inciso II do § 1º do art. 5º das leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003: Art. 5º A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: (...) § 1º Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3º para fins de: I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno; II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria. Logo, resta improcedente a alegação da recorrente de que o art. 3º, § 4º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 permitiria que créditos referentes a aquisições de insumos realizadas ao longo de um ano e não apurados nesse período, ou apurados a menor, pudessem ser somados e registrados contabilmente de uma vez só, em até 05 anos depois, sem a retificação das declarações acessórias. Nesse sentido, precedente do STJ no REsp nº 1.631.036-CE, Relator Ministro Sérgio Kukina, publicado em 21/10/2021: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS E PRESUMIDOS. VALORES PAGOS A TRANSPORTADORES AUTÔNOMOS. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS MÊS A MÊS, E NÃO DE UMA ÚNICA VEZ. 1.A sentença denegou segurança que objetivava reconhecer o direito de apropriar, em uma única vez, créditos extemporâneos e presumidos da Contribuição para o PIS (1,2375%) e da COFINS (5,7%), calculados sobre os valores pagos aos transportadores autônomos com arrimo no art. 3º, § 4º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. (...) 5. Apesar de ser uma opção do contribuinte, a não apropriação do 'crédito' bem como do 'crédito presumido' de PIS e de COFINS em cada período correspondente ao da realização da receita, os valores desses créditos Fl. 16712DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 56 apurados extemporaneamente devem ser apropriados mês a mês, segundo o regime de competência. (...) 7. Embora o § 4º do art. 3º da Lei nº 10.833/03 preveja expressamente que os créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em períodos seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da legislação, seguindo sempre o regime de competência de apuração de débitos e créditos de PIS e de COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule os tributos devidos em cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as declarações afetadas por esse procedimento. 8. Resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou nos últimos cinco anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos serem apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações afetadas por este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da competência e do princípio constitucional da isonomia com os demais contribuintes submetidos ao mesmo regime de apuração do PIS e da COFINS. (negritos nossos) Para o presente caso, da Ifood, existe ainda um outro fator para que o aproveitamento dos créditos extemporâneos não seja aceito. A origem de tais créditos está, em grande parte, relacionada a créditos com despesas com marketing, propaganda e vouchers – exatamente os itens tratados no item anterior e para os quais, no entendimento deste voto, não existe geração de crédito. Adoto como razões de decidir os seguintes trechos do acórdão recorrido: Acresça-se que, para além de se tratar de créditos apropriados indevidamente de forma extemporânea, constatou a autoridade tributária que: i) nos meses de Janeiro e Fevereiro constaram dos registros M110/M510, no campo “Descrição Resumida do Ajuste”, créditos oriundos de VOUCHER MARKETING, LOGISTICA e ADQUIRENTE. ii) no mês de Março não foi possível a decomposição dos valores, pois a contribuinte não apresentou as respectivas planilhas e, novamente intimada a fazê-lo, alegou já haver entregado anteriormente tais planilhas (supostamente em resposta ao TIF 1), o que não ocorreu, contudo, conforme respectivo Recibo SVA. iii) no mês de Abril as parcelas correspondentes a Adquirentes e Custo OL (operação logística) foram apuradas por intermédio dos [Arquivo Não-paginável – Resposta TIF 1 – Doc 01 – Blocos M110 e M510 – Extemporâneos 04_2019 - Adquirentes] e [Arquivo Não-paginável – Resposta TIF 1 – Doc 01 – Blocos M110 e M510 – Extemporâneos 04_2019 – Custo OL]. Já a parcela correspondente a despesas de Marketing foi apurada pela diferença, haja vista que nos arquivos Fl. 16713DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 57 respectivos não haverem sido apresentadas planilhas, mas sim, anexadas cópias “pdf” das NFS-e. iv) no mês de Setembro foram consideradas como Voucher Marketing as NFS-e identificadas à fl. 42 (bonés, mini bag térmica, impresso personalizado, livros guia delivery gastronomia, veiculação de material publicitário na internet, ensaios/produção de fotografias e “studio office”). v) no mês de novembro apresentou a NFS-e nº 925, da empresa TERSERV PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE APOIO E LIMPEZA EIRELI – EPP, a qual tem por objeto Terceirização de Recepção, Terceirização de Limpeza, Terceirização de Copa, Terceirização de Portaria, Terceirização de Recrutamento e Seleção, Terceirização de Zeladoria, Terceirização Sob medida, Terceirização para Eventos e Terceirização de Serviços Temporários, tratando-se de serviços que não geram direito a créditos por trata-se de despesas administrativas. Dessa forma, para além de se tratar da apuração indevida de créditos extemporâneos, verifica-se tratar-se, em concreto, de créditos apurados parcialmente em relação a despesas incorridas com Voucher, ações de marketing e propaganda e operações logísticas, para as quais não há previsão normativa para a apropriação de créditos não-cumulativos, conforme já declinado anteriormente. Também por razões de mérito não poderiam ser restabelecidas estas parcelas glosadas, como se constata. (negrito e grifo nosso) Por fim, em decisão recentíssima, o CARF aprovou a Súmula 231, de aplicação obrigatória, que estabelece que: Súmula 231 O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. Assim, a decisão de piso não merece reforma neste tópico. 5) Excessos remanescentes: consideração de recolhimentos relativos a novembro e dezembro/19 A recorrente alega que não foram considerados pagamentos feitos de PIS e Cofins nos meses de novembro e dezembro/19, no regime da cumulatividade, persistindo cobrança a maior. A seguir, trechos do recurso voluntário: 307. Além dos excessos do presente lançamento fiscal reconhecidos e sanados pelo v. acórdão recorrido, é notável que não se considerou os pagamentos de PIS e Cofins efetuados pela Recorrente, apurados no regime cumulativo, em referência aos períodos de novembro e dezembro de 2019, persistindo a cobrança a maior. 308. Em outros termos, como reconhecido pelo próprio Ilmo. Julgador a quo, quando da apuração do valor de PIS e Cofins que seria pretensamente devido pela Fl. 16714DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 58 Recorrente, a D. Autoridade Fiscal procedeu apenas ao cálculo nos seguintes moldes: [(BC*9,25%)-créditos]. Ou seja: os valores que foram pagos tempestivamente pela Recorrente a título de PIS e Cofins (mesmo que apurados sob o regime cumulativo), não foram abatidos do cálculo do valor do tributo pretensamente devido. (...) 310. A esse teor, a Recorrente já havia mencionado, com base no Relatório de Constatação Preliminar emitido pela EY (Doc. 05 da Impugnação), que a D. Autoridade Fiscal havia ignorado os valores recolhidos pela Recorrente nos meses de janeiro e outubro de 2019. Todavia, quando da ampliação e adensamento das análises realizadas pela EY, foi identificado no Relatório Final de Constatação que a D. Autoridade Fiscal desconsiderou não apenas os recolhimentos relativos aos meses de janeiro e outubro de 2019, MAS SIM DE TODOS OS MESES DE 2019 (!) (...) 312. Nesse exato sentido, note-se abaixo a demonstração do montante total dos recolhimentos desconsiderados pela autoridade no período de apuração em análise (janeiro a dezembro de 2019) (fl. 10108): 313. Dessa forma, considerando que os fundamentos da Recorrente foram acatados pelo v. acórdão recorrido quanto a este ponto, havendo, por um lapso, sendo desconsiderado do cálculo o período em referência, requer-se a redução dos supostos débitos da Contribuição ao PIS, da Cofins, juros e multas TAMBÉM QUANTO A NOVEMBRO E DEZEMBRO DE 2019. Não assiste razão à recorrente. A questão, neste tópico, trata de matéria de fato e não de direito. Efetivamente a decisão de primeira instância deduziu os valores já pagos das contribuições, nos meses de janeiro a outubro/19, do valor lançado. Fl. 16715DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 59 Com relação aos meses de novembro e dezembro/19, contudo, a DRJ não procedeu a nenhum desconto pois não localizou nenhum pagamento relativo a esses períodos: Assim sendo, constata-se na planilha M210-M610 – Detalhamento da Contribuição Recalculada (fls. 49/50), a qual faz parte dos autos de infração, que a autoridade fiscal realmente não deduziu da apuração das Contribuições quaisquer valores a título de pagamentos anteriormente efetuados pela contribuinte. Por sua vez, a impugnante alega, por intermédio do Relatório de Auditoria de fls. 10092/10109, que efetuou recolhimentos nos códigos 8109, 6912, 2172 e 5856 relativos aos períodos de apuração de jan/2019 a dez/2019, identificados no “Quadro 07 – Ausência de desconto dos recolhimentos efetuados pelo contribuinte, da exigência lançada pela autoridade fiscal” (fl. 10107). Devem ser excluídos da exigência de ofício, portanto, os valores efetiva e comprovadamente pagos a título da Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins, apurados seja sob o regime cumulativo seja sob o regime não-cumulativo das Contribuições. E, nesse sentido, foram identificados nos sistemas da RFB os pagamentos indicados pela impugnante no Quadro 07 (fl.10107), cujos respectivos comprovantes foram juntados, em sede do presente julgamento, às fls.10110/10152. Contudo, não foram localizados quaisquer recolhimentos realizados, entre os respectivos períodos de apuração e a lavratura dos autos de infração, nos códigos 8109, 6912, 2172 ou 5856, para os meses de novembro/2019 e dezembro/2019, também não havendo juntado a impugnante qualquer prova de pagamento dos mencionados valores ou, quando menos, dados de identificação que pudessem permitir a localização dos supostos montantes recolhidos, razão pela qual não podem ser reconhecidas tais parcelas redutoras das exigências de ofício. (negrito e grifo nossos) No recurso voluntário, a recorrente mais uma vez não trouxe nenhum comprovante do efetivo pagamento de tais valores – que, saliente-se, não foram localizados nos sistemas da Receita Federal do Brasil - trazendo apenas novamente as planilhas de supostos recolhimentos já apresentadas com a impugnação. O pleito deve, então, ser indeferido. 6) Excessos remanescentes: inaplicabilidade dos juros sobre a multa A questão trata dos juros sobre a multa de ofício, conforme disposto abaixo: 314. Na eventual hipótese de vir a ser mantida a autuação – que se considera apenas a título argumentativo –, será indevida a imposição de juros de mora sobre a multa de ofício lançada, e não paga no vencimento, seja por falta de previsão legal, seja porque o enquadramento legal apontado no auto de infração não autoriza a imposição de juros sobre a multa de ofício, mas apenas sobre os tributos supostamente não pagos, nos termos do artigo 61 da Lei n° 9.430/96. Não assiste razão à recorrente. Fl. 16716DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 60 Sobre a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício, numa análise sistemática do Código Tributário Nacional, percebe-se que os juros incidem sobre o crédito não integralmente pago no vencimento, sendo devidos tanto com relação ao tributo como com relação à multa, já que o crédito tributário engloba ambos. Vejamos: Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. § 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês. O art. 113, § 1º do CTN preceitua que a obrigação principal tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, donde se observa que o critério utilizado pelo Código Tributário Nacional para distinguir obrigação acessória de obrigação principal é o conteúdo pecuniário. A obrigação acessória consiste em um fazer ou não fazer, enquanto que a obrigação principal implica em obrigação de dar dinheiro. Neste passo, a multa tem natureza de obrigação principal, visto que incontestável o seu conteúdo pecuniário. O conceito de crédito tributário está esculpido no art. 139 do CTN, nos seguintes termos: o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Desta forma, por ser a multa, obrigação principal, conclui-se que crédito tributário engloba o tributo e a multa. Logo, tanto sobre o tributo (principal) quanto sobre a multa deve incidir juros, como determina o art. 161 do Código Tributário Nacional. O CARF já expressou esse entendimento em inúmeros acórdãos e a Súmula CARF nº 108 disciplinou, desde 2018, definitivamente o assunto, não cabendo mais qualquer discussão sobre o tema: Súmula CARF nº 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Acórdãos Precedentes: CSRF/04-00.651, de 18/09/2007; 103-22.290, de 23/02/2006; 103-23.290, de 05/12/2007; 105-15.211, de 07/07/2005; 106- 16.949, de 25/06/2008; 303-35.361, de 21/05/2018; 1401-00.323, de 01/09/2010; 9101-00.539, de 11/03/2010; 9101-01.191, de 17/10/2011; 9202-01.806, de 24/10/2011; 9202-01.991, de 16/02/2012; 1402-002.816, de 24/01/2018; 2202- 003.644, de 09/02/2017; 2301-005.109, de 09/08/2017; 3302-001.840, de 23/08/2012; 3401-004.403, de 28/02/2018; 3402-004.899, de 01/02/2018; 9101- 001.350, de 15/05/2012; 9101-001.474, de 14/08/2012; 9101-001.863, de 30/01/2014; 9101-002.209, de 03/02/2016; 9101-003.009, de 08/08/2017; 9101- 003.053, de 10/08/2017; 9101-003.137 de 04/10/2017; 9101-003.199 de Fl. 16717DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 61 07/11/2017; 9101-003.371, de 19/01/2018; 9101-003.374, de 19/01/2018; 9101- 003.376, de 05/02/2018; 9202-003.150, de 27/03/2014; 9202-004.250, de 23/06/2016; 9202-004.345, de 24/08/2016; 9202-005.470, de 24/05/2017; 9202- 005.577, de 28/06/2017; 9202-006.473, de 30/01/2018; 9303-002.400, de 15/08/2013; 9303-003.385, de 25/01/2016; 9303-005.293, de 22/06/2017; 9303- 005.435, de 25/07/2017; 9303-005.436, de 25/07/2017; 9303-005.843, de 17/10/2017. A decisão de piso deve, assim, ser mantida. 7) A necessidade de diligência fiscal Por fim, a recorrente solicita a realização de diligência fiscal, conforme os seguintes excertos do recurso voluntário: 325. Conforme elucidado acima, a D. Fiscalização deixou de considerar a efetiva natureza jurídica das atividades desenvolvidas pela Recorrente, tanto no bojo do licenciamento oneroso dos seus softwares próprios, de autoria e desenvolvimento da Recorrente como parte de seu objeto social; bem como no âmbito dos serviços de agenciamento de Estabelecimentos Parceiros em sua plataforma eletrônica. 326. Frente à autuação fiscal, a Recorrente buscou, tanto no exíguo prazo legal de 30(trintas) dias para a elaboração do presente Recurso, bem como em sua argumentação em sede de Impugnação, esmiuçar a natureza de cada uma das operações por ela praticadas dentro daqueles tipos de serviços. (...) 329. A referida declaração dos fornecedores dos softwares tomados pela Recorrente e utilizados como insumo deixa claro que eles não desenvolvem ou fornecem os softwares licenciados pelo iFood a seus Estabelecimentos Parceiros, sendo essa relação jurídica autônoma e distinta daquela dos softwares licenciados pelos fornecedores (i.e., AWS) à Recorrente. 330. Em adição, na presente ocasião, a Recorrente realizou a contratação de firma de auditoria independente (i.e., KPMG) para a elaboração de um Laudo (Termo de Constatação KPMG – Doc. 01), visando (i) a constatação da autoria e desenvolvimento próprio dos softwares licenciados pela Recorrente aos Estabelecimentos Parceiros para fins da tributação de suas receitas no regime cumulativo e (ii) a aferição da dinâmica das despesas de marketing e publicidade da Recorrente na execução do serviço de intermediação. (...) 337. Diante do exposto, a Recorrente requer a realização de diligência fiscal, a fim de que este possa examinar devidamente os contratos, registros contábeis, elementos de prova anexados aos presentes autos e demais documentos para o adequado deslinde do caso, em estrita observância ao princípio da verdade material, inclusive como medida adequada para o devido convencimento desse E. Conselho, privilegiando o devido processo legal, contraditório e ampla defesa. A Fl. 16718DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 62 Recorrente desde já oferece sua escrita contábil e fiscal e documentação de suporte para confirmar os fatos e documentos juntados aos autos. O pedido de diligência não deve prosperar. A diligência é determinada quando se entende que o processo não está em condições de ser julgado, necessitando de novos elementos e/ou providências. Nesse contexto, compete à autoridade julgadora decidir sobre sua efetivação, podendo ser indeferidas as que considerar prescindíveis ou impraticáveis (art. 18, “caput”, do Decreto nº 70.235/72, com a redação dada pelo art. 1º da Lei nº 8.748/93). No presente caso considera-se desnecessária a diligência solicitada pela recorrente, por entendê-la dispensável para o deslinde do presente julgamento. Ressalte-se que todos os documentos apresentados pela empresa foram analisados para elaboração do presente voto, incluindo declarações fornecidas pelos fornecedores, laudos feitos por KPMG e pareceres elaborados pelo Prof. Humberto Ávila e Daniel & Diniz Advocacia Tributária. Os documentos constantes dos autos foram suficientes para elaboração do presente voto, não restando questão a ser esclarecida ou elucidada. O pedido de diligência deve, então, ser indeferido. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso voluntário, rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e, no mérito, por negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Fábio Kirzner Ejchel DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa Em que pese o robusto voto do i. Relator, cujas razões se mostram consistentes, ouso dele divergir, no mérito, pelos fundamentos a seguir expostos. A meu ver, a presente controvérsia concentra-se em três pontos sensíveis, que passo a examinar. Infração 01: discute-se o enquadramento das receitas de criação e licenciamento de software da Recorrente no regime cumulativo do PIS e da Cofins, nos termos do art. 10, inciso XXV, da Lei nº 10.833/2003. Infração 02: questionam-se os créditos apurados pela Recorrente em razão de despesas com marketing e publicidade (voucher, publicidade, propaganda e merchandising), diretamente vinculadas à sua atuação como intermediadora de negócios por meio da plataforma Fl. 16719DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 63 eletrônica (“Plataforma iFood”). Examina-se a possibilidade de creditamento à luz do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Infração 03: analisa-se o questionamento e a glosa de créditos extemporâneos efetuada pela Fiscalização, fundada em mero rigor formal, sem que se verificasse a efetiva regularidade material dos créditos, os quais teriam sido desconsiderados por suposto descumprimento de normas infralegais quanto ao procedimento utilizado pela Recorrente. Infração 01 - REGIME CUMULATIVO. RECEITAS SOBRE CRIAÇÃO E LICENCIAMENTO DE SOFTWARE. O fundamento central da decisão recorrida parte da premissa de que, embora o iFood utilize tecnologia de forma intensiva e possua, em seu objeto social, atividades de desenvolvimento e licenciamento de software, suas receitas não decorreriam de atividade típica de empresa de serviços de informática, mas essencialmente de intermediação de serviços, razão pela qual não se enquadraria no inciso XXV do art. 10 da Lei nº 10.833/2003. Segundo esse entendimento — adotado pela fiscalização e acolhido pelo i. Relator — o iFood atuaria primordialmente como agência de restaurantes, auferindo receitas provenientes de comissões, mensalidades e taxas associadas ao uso da plataforma, e não da exploração econômica de software por ele desenvolvido, circunstância que afastaria a aplicação do regime cumulativo. De outro lado, a Recorrente sustenta que sua atuação não se limita à intermediação de serviços, exercendo, de forma comprovada, atividades de desenvolvimento de software com equipe própria e de licenciamento de software, inclusive mediante contratos com terceiros, razão pela qual aufere receitas submetidas tanto ao regime não cumulativo quanto ao regime cumulativo, conforme a natureza da atividade desempenhada. A controvérsia, portanto, consiste em definir se as atividades tecnológicas desenvolvidas pelo iFood configuram prestação de serviços de natureza intelectual e tecnológica, não se confundem com atividade mercantil clássica e, por conseguinte, se enquadram no regime cumulativo de PIS e COFINS, nos termos do art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003. O enquadramento no regime cumulativo previsto no art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003 exige, de forma cumulativa, o atendimento de dois requisitos essenciais: (i) que a pessoa jurídica seja empresa de serviços de informática, isto é, que desenvolva software ou preste serviços diretamente correlatos ao desenvolvimento, manutenção, operação ou licenciamento de programas de computador; (ii) que as receitas submetidas ao regime cumulativo decorram especificamente do desenvolvimento de software próprio nacional e de seu licenciamento ou cessão de uso. A Solução de Consulta COSIT nº 218/2024 reforça esse entendimento ao esclarecer que o regime cumulativo somente se aplica quando o software for desenvolvido pela própria Fl. 16720DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 64 empresa e quando as receitas decorrem do seu licenciamento ou cessão de uso, e não de atividade econômica diversa. Os documentos constantes dos autos demonstram, de forma inequívoca, que o iFood é desenvolvedor de software próprio. A empresa mantém equipe técnica interna e especializada, composta por engenheiros, cientistas e analistas de dados, responsável por projetar, desenvolver, testar, operar e manter sistemas próprios, estruturados em microsserviços, APIs e arquitetura distribuída. Além disso, o iFood é titular da propriedade intelectual dos sistemas utilizados em sua plataforma, conforme esclarecido pela documentação da AWS Brasil, que atua exclusivamente como fornecedora de infraestrutura de nuvem, sem qualquer participação no desenvolvimento ou titularidade dos softwares. Embora o CNAE principal da Recorrente seja classificado como “Atividades de intermediação e agenciamento de serviços e negócios em geral”, seu objeto social inclui expressamente o desenvolvimento e licenciamento de softwares, plataformas digitais, integração de sistemas, gestão de dados, programas de fidelização e tecnologia aplicada a serviços. O Formulário do Ministério da Ciência, Tecnologia e Inovação (MCTI), referente ao ano-base de 2022, comprova, ainda, que a empresa executa atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação, desenvolvendo modelos próprios de inteligência artificial, Machine Learning e Big Data, bem como realizando desenvolvimento experimental de software, incluindo soluções de Processamento de Linguagem Natural (PLN), segmentação e classificação de usuários, algoritmos de ranqueamento (Learning to Rank) e modelos próprios, inclusive em substituição a soluções pré-existentes, como o BERT. Trata-se, portanto, de atividade típica de desenvolvimento tecnológico, formalmente reconhecida pela legislação, o que afasta qualquer dúvida quanto ao atendimento do primeiro requisito legal, ainda que a empresa não exerça essa atividade de forma exclusiva. Tal conclusão é corroborada, inclusive, pela oferta pública de vagas técnicas, como a de Senior Backend Software Engineer1, cujo escopo envolve projetar, desenvolver, testar e operar software próprio, atuar em microsserviços e sistemas distribuídos, desenvolver soluções cloud-native, bem como promover a melhoria contínua de sistemas produtivos, caracterizando atividade intelectual intensiva, e não mera intermediação automatizada. Ao contrário do que sustenta a decisão recorrida, os autos demonstram que o iFood não apenas intermedeia serviços, mas também explora economicamente software próprio, inclusive por meio de licenciamento e cessão de uso. As Notas Fiscais de Serviços Eletrônicas juntadas aos autos descrevem expressamente o licenciamento de uso de software, com enquadramento no CNAE 6202-3/00 (desenvolvimento e licenciamento de programas de computador), bem como incidência de ISS, e não de ICMS, evidenciando tratar-se de prestação de serviços, e não de circulação de mercadorias. Fl. 16721DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 65 Há, ainda, contratos que regulam o uso da plataforma tecnológica desenvolvida pela própria empresa, o que confirma a existência de receitas diretamente vinculadas ao licenciamento e à cessão de uso de software próprio, atendendo, assim, ao segundo requisito exigido pelo art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003 e pela COSIT nº 218/2024. A legislação não exige exclusividade de atuação para o enquadramento no regime cumulativo, mas apenas que a empresa desenvolva software próprio e que as receitas submetidas a esse regime decorram dessa atividade específica. Com a máxima vênia, o equívoco central da decisão reside em confundir a pluralidade de atividades econômicas com a inexistência de atividade de serviços de informática. O simples fato de o iFood também exercer atividade de intermediação não descaracteriza sua condição de desenvolvedor de software, tampouco autoriza afastar, de forma genérica, o regime cumulativo sobre receitas cuja origem tecnológica está devidamente comprovada. É juridicamente válido e necessário segmentar as atividades da empresa, distinguindo-se o núcleo tecnológico (software, dados, IA e plataformas), a atividade de intermediação digital e as atividades administrativas e de suporte. Destaca-se que a presente análise não versa sobre o regime da empresa como um todo, mas especificamente sobre o bloco tecnológico, que possui CNAE próprio, gera receitas identificáveis tributadas pelo ISS, é reconhecido como atividade de P&D pelo MCTI e envolve capital intelectual intensivo. Diante das provas documentais constantes dos autos, resta caracterizado que a ATIVIDADE TECNOLÓGICA DESENVOLVIDA PELO IFOOD: (i) consiste no desenvolvimento de software próprio, com equipe técnica interna e domínio da propriedade intelectual; (ii) envolve o licenciamento e a cessão de uso desses softwares, gerando receitas diretamente vinculadas a essa atividade; (iii) atende, portanto, aos dois requisitos cumulativos exigidos pelo art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, conforme interpretação consolidada pela COSIT nº 218/2024; (iv) configura prestação de serviços de natureza intelectual, técnica e científica, não se confundindo com atividade industrial ou mercantil; (v) gera receitas tributadas. Assim, não subsiste o fundamento utilizado para a manutenção da autuação, impondo-se o reconhecimento do enquadramento das receitas tecnológicas no regime cumulativo de PIS e COFINS, desde que devidamente segregadas das demais receitas decorrentes da atividade de intermediação. Infração 02: REGIME NÃO CUMULATIVO SOBRE AS RECEITAS DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE INTERMEDIAÇÃO. Fl. 16722DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 66 Durante os debates, mais uma vez divergi do entendimento adotado pelo i. Relator, no que se refere à manutenção das glosas relativas aos custos e despesas com marketing e publicidade (vouchers, propaganda, publicidade e merchandising). Entendo que tais dispêndios são necessários, relevantes e diretamente vinculados à atividade de intermediação de negócios realizada por meio da plataforma eletrônica da Recorrente, constituindo insumos essenciais à prestação dos serviços, nos termos do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, conforme será demonstrado. 1. INSUMOS NA SISTEMÁTICA DA NÃO-CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E COFINS SOBRE BENS E SERVIÇOS NECESSÁRIOS AO PROCESSO DE FABRICAÇÃO OU PRODUÇÃO DE MERCADORIAS DESTINADAS À VENDA. Consabido que o conceito de insumo, para fins de apuração de créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade e da relevância, considerando-se as especificidades da atividade econômica desempenhada e o papel efetivo do bem ou serviço no processo de prestação do serviço, nos termos do entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp nº 1.221.170/PR, bem como pelo Parecer Normativo COSIT nº 05/2018 e pela IN RFB nº 2.121/2022 sem prejuízo da observância das Súmulas vigentes deste Tribunal, que igualmente orientam a aplicação do conceito no âmbito do processo administrativo fiscal. No caso concreto, a atividade da Recorrente consiste na intermediação de negócios realizada exclusivamente por meio de plataforma eletrônica, modelo que depende, de forma estrutural, da atração, manutenção e engajamento contínuo de usuários e estabelecimentos parceiros. À luz dessa realidade operacional, passa-se à análise individualizada das rubricas glosadas. (i) Vouchers. Os gastos com vouchers estão diretamente vinculados à viabilização das transações intermediadas pela plataforma digital operada pela Recorrente. Trata-se de instrumento utilizado para estimular a realização de pedidos por usuários já cadastrados, bem como para incentivar a adesão de novos usuários ao ambiente eletrônico, contribuindo para a formação e a manutenção da base de consumidores necessária ao funcionamento da atividade de intermediação. No contexto da intermediação digital, os vouchers desempenham papel relevante como mecanismo de ativação da demanda, condição indispensável para que a intermediação efetivamente ocorra. A ausência desse estímulo comprometeria a dinâmica de utilização da plataforma, reduzindo o volume de interações entre usuários e estabelecimentos parceiros e afetando diretamente a prestação do serviço. Fl. 16723DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 67 Além disso, os vouchers influenciam de forma direta o volume de pedidos processados por meio da plataforma, elemento que guarda relação imediata com a remuneração da Recorrente, estruturada, em grande parte, sobre comissões incidentes sobre as transações intermediadas. Há, portanto, nexo objetivo entre a utilização dos vouchers e a geração das receitas auferidas. Dessa forma, os gastos com vouchers não se caracterizam como mera liberalidade ou despesa promocional genérica. Ao contrário, integram o conjunto de instrumentos operacionais utilizados no modelo de negócios da Recorrente, sendo empregados de maneira funcional no processo de prestação do serviço de intermediação digital. À luz do critério da relevância, conforme delineado pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp nº 1.221.170/PR, os vouchers qualificam-se como insumos essenciais à prestação do serviço, na medida em que influenciam diretamente o resultado econômico da atividade e a própria viabilidade das intermediações realizadas por meio da plataforma. (ii) Marketing (publicidade e propaganda). As despesas com marketing, compreendendo publicidade e propaganda, possuem função estrutural no modelo de negócios baseado em plataforma digital adotado pela Recorrente. Diferentemente de atividades tradicionais, a prestação de serviços de intermediação eletrônica pressupõe a existência de um ambiente virtual amplamente conhecido, atrativo e funcional, capaz de reunir, simultaneamente, usuários e estabelecimentos parceiros. A própria realização da atividade de intermediação depende da formação e da manutenção desse ambiente digital, o que evidencia a centralidade das ações de marketing no processo de prestação do serviço. No caso concreto, a publicidade constitui meio necessário para a atração de usuários à plataforma, contribuindo diretamente para a formação e a manutenção da base de consumidores, bem como para a viabilização do encontro entre oferta e demanda, elemento essencial da atividade de intermediação. Sem tais ações, há comprometimento direto da capacidade da plataforma de gerar tráfego, reduzir assimetrias de informação e, consequentemente, realizar as intermediações que dão origem às receitas auferidas pela Recorrente. Dessa forma, os gastos com publicidade e propaganda não se situam na esfera administrativa, institucional ou meramente promocional, mas integram o próprio processo de prestação do serviço, atendendo ao critério da essencialidade delineado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, bem como às diretrizes fixadas no Parecer Normativo COSIT nº 05/2018 e na IN RFB nº 2.121/2022. A essencialidade e a relevância dessas despesas são ainda mais evidenciadas pelos instrumentos contratuais que regem a atuação da Recorrente na intermediação de negócios por meio da plataforma eletrônica. Fl. 16724DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 68 Consoante cláusulas contratuais juntadas aos autos, as ações de marketing constituem obrigações assumidas como contrapartida direta aos compromissos de exclusividade firmados com restaurantes parceiros, prevendo-se, de forma expressa, a realização periódica de campanhas, a destinação de verbas mínimas de investimento e a implementação de ações voltadas ao aumento do número de pedidos intermediados. Os contratos estabelecem, inclusive, mecanismos objetivos de ajuste da verba de marketing em função do desempenho operacional, com investimentos adicionais quando não atingidos determinados patamares mínimos de pedidos, bem como aportes progressivos conforme o volume de transações realizadas. Também se prevê a realização de campanhas de marketing co-branded, destinadas a promover simultaneamente a marca da plataforma e a dos estabelecimentos parceiros, com a finalidade explícita de ampliar a utilização do ambiente digital e o volume de pedidos processados, confira-se (e-fl. 535): Tais disposições demonstram que as despesas com marketing, publicidade e propaganda não possuem caráter facultativo, mas integram o núcleo operacional do modelo de negócios da Recorrente, funcionando como instrumento necessário para a manutenção da rede Fl. 16725DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 69 de usuários e parceiros e, por consequência, para a própria prestação do serviço de intermediação digital. Assim, os gastos com marketing decorrem de obrigações contratuais diretamente vinculadas à atividade-fim da empresa e são empregados de forma estrutural no processo de prestação do serviço, o que reforça sua qualificação como insumos essenciais e relevantes, nos termos do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, à luz dos critérios firmados pelo Superior Tribunal de Justiça. (i) Merchandising. Os gastos com merchandising estão relacionados à promoção e ao destaque de produtos, serviços ou estabelecimentos no ambiente da plataforma digital, influenciando diretamente a experiência do usuário e a dinâmica das intermediações realizadas. No contexto da atividade de intermediação digital desenvolvida pela Recorrente, a relevância do merchandising não se limita à sua função operacional, sendo também objetivamente mensurável a partir dos resultados apurados, conforme demonstrado no laudo elaborado pela KPMG, constante dos autos. As ações de merchandising realizadas no ambiente da plataforma e em mídias associadas evidenciam impacto direto sobre o volume de pedidos, a aquisição de novos usuários, a visibilidade da marca e o engajamento com a plataforma. Os dados apresentados no referido laudo indicam incremento expressivo no número de pedidos, com crescimento relevante no período analisado, bem como aumento do número de novos clientes, evidenciando que as ações de merchandising contribuem para a ativação da demanda e para a ampliação da base de usuários. Esses resultados reforçam o nexo direto entre o investimento em merchandising e a efetiva realização das intermediações que dão origem às receitas auferidas pela Recorrente, confira-se: Fl. 16726DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 70 Observa-se, ainda, elevação da participação da marca em buscas na internet (share of voice) no período posterior à intensificação das ações de merchandising, bem como aumento da preferência de marca, indicadores diretamente associados à maior visibilidade da plataforma e à sua escolha pelos usuários no momento da contratação dos serviços intermediados. Tais elementos evidenciam que o merchandising atua como fator relevante para a manutenção da atratividade e da competitividade do marketplace digital. Os dados relativos às instalações do aplicativo igualmente demonstram crescimento associado às ações de merchandising, inclusive com variações conforme os períodos de exibição e destaque das campanhas, o que reforça a correlação entre essas ações e o aumento do uso efetivo da plataforma. A ampliação da base instalada impacta diretamente a capacidade da Fl. 16727DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 71 Recorrente de intermediar negócios, fortalecendo o ecossistema digital que sustenta sua atividade-fim. Diante desse conjunto probatório, verifica-se que o merchandising não exerce papel acessório, mas produz efeitos concretos e mensuráveis sobre o desempenho operacional da plataforma, influenciando diretamente o volume de pedidos, a base de usuários e a geração de receitas. À luz dos critérios da essencialidade e da relevância, tais dispêndios qualificam-se como insumos empregados de forma relevante no processo de prestação do serviço, nos termos do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, conforme interpretação consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça e pelos atos normativos infralegais. Infração 03 - Crédito Extemporâneo. Por fim, no que se refere aos créditos extemporâneos, o i. Relator parte da premissa de que o seu aproveitamento somente seria válido mediante a prévia retificação das obrigações acessórias correspondentes, entendimento reafirmado em julgamento recente da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em 18/07/2024, e posteriormente consolidado pela Súmula nº 231 do CARF, de observância obrigatória. Acrescenta-se, ainda, que, no caso concreto, tais créditos teriam origem, em grande parte, em despesas que, segundo o entendimento adotado, não gerariam direito a crédito, razão pela qual, mesmo superado o requisito formal da retificação, inexistiria materialidade para sua constituição. Todavia, tal premissa fática não encontra respaldo nos autos. A Recorrente apresentou esclarecimentos no curso do procedimento fiscal, sustentando que os créditos apropriados decorrem do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, que estão devidamente lastreados em documentação hábil, dentro do prazo decadencial, e que dispõe de controles suficientes para demonstrar a inexistência de duplicidade de aproveitamento, colocando-se, inclusive, à disposição para verificações complementares. Não há, contudo, nos autos, demonstração de que lhe tenha sido oportunizada a retificação da escrituração, nem de que tal providência tenha sido formalmente exigida antes da glosa definitiva. A legislação das contribuições ao PIS e à Cofins admite, em seu art. 3º, §4º, o aproveitamento de créditos não utilizados no mês de apuração em períodos subsequentes. A escrituração extemporânea, embora sujeita a requisitos formais, não descaracteriza, por si só, o direito material ao crédito, especialmente quando inexistente prova de má-fé, duplicidade ou ausência de lastro documental. Em regra, a Receita Federal orienta que a regularização de créditos extemporâneos deve ocorrer mediante retificação da escrituração original, com transmissão de arquivo substituto da EFD-Contribuições relativo ao período de apuração correto. Essa diretriz decorre de evolução Fl. 16728DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 72 normativa e dos próprios manuais oficiais, que passaram a priorizar a retificação — e não mais a utilização dos antigos registros específicos para créditos extemporâneos. Com efeito, os registros 1101/1501, que até julho/2013 permitiam informar créditos de períodos anteriores quando já esgotado o prazo de retificação previsto na redação original da IN RFB nº 1.252/2012, perderam funcionalidade a partir de agosto de 2013, quando a IN RFB nº 1.387/2013 ampliou o prazo de retificação da EFD-Contribuições para cinco anos, alinhando-o ao prazo decadencial do crédito tributário. Superada a limitação temporal, a retificação passou a ser o instrumento adequado de regularização, conforme expressamente consignado no Guia Prático da EFD-Contribuições. O mesmo Guia Prático, contudo, reconhece que a retificação pode se tornar inviável quando: (i) expirado o prazo; ou (ii) quando houver impedimento normativo, inclusive o início de procedimento fiscal, nos termos do art. 11 da IN RFB nº 1.252/2012 (com redação dada pela IN RFB nº 1.387/2013). Essa norma estabelece as hipóteses em que o arquivo retificador não produz efeitos, seja para alterar débitos ou créditos objeto de fiscalização, seja quando já iniciado procedimento fiscal. O §3º do mesmo artigo, entretanto, admite retificação excepcional para sanar erro de fato, inclusive quando se tratar de operações geradoras de crédito não escrituradas ou escrituradas em desacordo com o leiaute. A exigência de retificação da EFD-Contribuições, conforme disciplinada pelo art. 11 da IN RFB nº 1.252/2012 (com redação da IN RFB nº 1.387/2013) e pelo Guia Prático da EFD-Contribuições, pressupõe a prévia ciência do contribuinte e a efetiva possibilidade de saneamento da obrigação acessória, o que não se verifica no caso concreto. A própria sistemática normativa impõe à fiscalização o dever de intimar o contribuinte para correção de inconsistências formais, quando sanáveis, antes da glosa definitiva do direito creditório, sobretudo quando se trata de créditos devidamente comprovados e apropriados dentro do prazo decadencial. A ausência dessa providência compromete o fundamento formal da autuação, na medida em que impede o exercício pleno do contraditório e da ampla defesa no tocante à regularização da escrituração. Ressalte-se, ainda, que, conforme reconhecido nos tópicos anteriores, as despesas que deram origem aos créditos extemporâneos — notadamente aquelas relacionadas a marketing, publicidade, vouchers e merchandising — qualificam-se como insumos, nos termos do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, à luz dos critérios de essencialidade e relevância firmados pelo Superior Tribunal de Justiça. Assim, afasta-se também o argumento de ausência de materialidade, uma vez reconhecida a legitimidade do direito creditório em sua substância. Diante desse contexto, verifica-se que a glosa dos créditos extemporâneos não se sustenta, seja pela ausência de intimação formal para retificação das obrigações acessórias, seja Fl. 16729DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 73 pela existência de direito material ao crédito, devidamente comprovado nos autos e exercido dentro do prazo decadencial. Conclusão. Ante o exposto, à vista do conjunto probatório carreado aos autos e dos fundamentos acima delineados, voto pelo provimento do Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Sabrina Coutinho Barbosa Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães A presente Declaração de Voto visa apresentar o necessário distinguishing para afastar, no presente caso, a aplicação da Súmula CARF nº 231, abaixo reproduzida: SÚMULA CARF Nº 231 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em 16/09/2025 O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. Acórdãos Precedentes: 9303-011.780, 9303-013.263, 9303-014.081. Como se depreende do texto acima reproduzido, a Súmula CARF nº 231 somente apresenta como condicionante absoluta para a validade do direito ao crédito extemporâneo da Contribuição para o PIS e da Cofins a retificação de declarações à época em que as contribuições eram informadas no DACON. Analisando os acórdãos precedentes, cujas ementas seguem abaixo reproduzidas, confirma-se que se trata da exigência de retificação das informações em DACON (e não EFD- Contribuições): ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Ano-calendário: 2006 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. INCLUSÃO DE VALORES DE OUTRO TRIMESTRE- CALENDÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 16730DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 74 Cada pedido de ressarcimento deverá referir-se a um único trimestre-calendário, de modo que devem ser excluídos os valores estranhos ao trimestre de que se quer o ressarcimento. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras. COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. O frete na aquisição de insumos gera direito ao crédito. (Processo nº 12965.000012/2007-08; Acórdão nº 9303-011780; sessão de 18/08/2021) (grifamos) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2009 CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras. (Processo nº 11080.725590/2010-31; Acórdão nº 9303-013263; sessão de 13/04/2022) (grifamos) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004 CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras. CRÉDITO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI). POSSIBILIDADE. Fl. 16731DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 75 Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI) essenciais para produção, exigidos por lei ou por normas de órgãos de fiscalização. CRÉDITOS. INSUMOS. NATUREZA. MATERIAIS DE LIMPEZA. Ao materiais de limpeza aplicados no processo que ocorre no ambiente de produção, onde se faz a assepsia dos caminhos que o produto percorre, guardam relação de essencialidade e relevância ao processo fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final, devendo-se reconhecer a natureza de insumos. (Processo nº 10410.720523/2011-69; Acórdão nº 9303-014081; sessão de 20/06/2023) (grifamos) No presente caso, a glosa dos créditos apropriados extemporaneamente tem como justificativa a ausência de retificação das informações na EFD – Contribuições, não atraindo a aplicação obrigatória da Súmula CARF nº 231. Salienta-se a existência de julgamentos precedentes em que se discutiu a obrigatoriedade da aplicação da referida súmula quando se trata da necessidade – ou não – de retificação da EFD – Contribuições, resultando em distinguishing para afastar a sua aplicação. Nesse sentido, cita-se a Resolução nº 3101-000.651, cujo trecho abaixo se transcreve: No meu convencimento, é direito da Recorrente se apropriar de seus créditos extemporaneamente, independentemente de se retificar as obrigações acessórias (EFDs Contribuições) dos períodos dos créditos, o que é expressamente permitido pelos artigos 3°s, das Leis n.°s 10.637/2002 e 10.833/2003. Da análise do acórdão da DRJ, tal qual reclama a Recorrente, de fato, não houve a análise da documentação juntada aos autos a fim de se verificar a natureza dos créditos para fins de se verificar se seriam insumos essenciais e relevantes à sua atividade, mas tão somente a negativa ao direito ao crédito em razão da não retificação das declarações. Não ignoro a existência da aprovação da Súmula 231, publicada em 16/09/2025, que determina que o “aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins exige a apresentação de DCTF e Dacon retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes”. Todavia, a meu ver, a Súmula não se aplica ao presente caso, já que que a controvérsia envolve a “EFD-Contribuições”. Supero, assim, a necessidade de retificação das declarações do período de apuração do crédito extemporâneo pretendido e, como consequência, entendo necessária a análise da i. Fiscalização do documento n.° 09 e documento n.° 10 da Impugnação, juntados, respectivamente, às fls. 1.804/1924 e 1927. (Processo nº 13136.720576/2023-06; Resolução nº 3101-000.618; Conselheira Relatora Laura Baptista Borges; unanimidade; sessão de 17/09/2025) (grifamos) Fl. 16732DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 76 Isso posto, estando suficientemente demonstrado e fundamentado o distinguishing à Súmula CARF nº 231 no caso em análise, entendo pela ausência de obrigatoriedade da sua aplicação para decidir a controvérsia em debate. Assinado Digitalmente Joana Maria de Oliveira Guimarães Fl. 16733DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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Numero do processo: 10730.902598/2009-29
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Dec 15 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Mar 17 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 15/09/2005 PIS-PASEP/COFINS. RETENÇÃO NA FONTE. PRECLUSÃO. Ausente comprovação documental do valor de PIS-PASEP/COFINS retida na fonte e não havendo impugnação específica à conclusão da diligência fiscal, opera-se a preclusão consumativa, não sendo possível reexame do ponto em sede recursal. REGIME CUMULATIVO. PREÇO PREDETERMINADO. IGP-M. SÚMULA CARF Nº 233. A utilização do IGP-M como índice de reajuste descaracteriza o preço predeterminado exigido pelo art. 10, XI, “b”, da Lei nº 10.833/2003. Aplicação da Súmula CARF nº 233. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 15/09/2005 NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA, POR OMISSÃO QUANTO À VIOLAÇÃO AO ARTIGO 30 DO DECRETO Nº 70.235/72. INOCORRÊNCIA. Para se declarar a nulidade de uma decisão há de se observar nela ato de extrema providência contrária ao ordenamento jurídico. Não ocorrendo agressão a um dos requisitos formais ou impedimento de defesa e preservação da verdade material, não há como de reconhecer a nulidade da decisão anatematizada. No caso em análise não se verifica ocorrência de motivos que ensejariam tal providência, eis que não se observa ausência de competência da unidade julgadora, nem ocorrência de algum vício no processo e ou na decisão capaz de ensejar defeito no resultado da solução dada, bem como não há violação às garantias constitucionais do devido processo legal e nem às regras de procedimentos. Há ainda de considerar que a convicção do julgador, para deslinde de uma causa não precisa combater toda a matéria de defesa. Não há qualquer irregularidade processual e ou afronta à princípios constitucionais.
Numero da decisão: 3001-003.954
Decisão: Acórdão os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade suscitada. No mérito, por unanimidade de votos, acordam em negar provimento ao Recurso Voluntário, todos pelas conclusões, aplicando-se a Súmula CARF nº 233 de agosto de 2025. Foi designado redator ad hoc, o Conselheiro Luiz Carlos de Barros Pereira. Não votaram apenas quanto à preliminar, os Conselheiros Marco Unaian Neves de Miranda, Sérgio Roberto Pereira Araújo e Luiz Carlos de Barros Pereira, em virtude de votos consignados na Sessão de 17.02.2025, pelos Conselheiros Luís Felipe de Rezende Martins Sardinha, Fábio Kirzner Ejchel e Francisca Elizabeth Barreto. E, não votou em relação à preliminar e ao mérito, o conselheiro Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, em virtude de voto já consignado pelo relator original, Wilson Antônio Souza Corrêa, em reunião anterior. Julgamento iniciado em 17/02/2025 e concluído em 15/12/2025. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3001-003.947, de 15 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10730.720139/2010-62, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marco Unaian Neves de Miranda, Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Sergio Roberto Pereira Araujo, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow (substituto[a] integral), Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).
Nome do relator: FRANCISCA ELIZABETH BARRETO
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RETENÇÃO NA FONTE. PRECLUSÃO. Ausente comprovação documental do valor de PIS-PASEP/COFINS retida na fonte e não havendo impugnação específica à conclusão da diligência fiscal, opera-se a preclusão consumativa, não sendo possível reexame do ponto em sede recursal. REGIME CUMULATIVO. PREÇO PREDETERMINADO. IGP-M. SÚMULA CARF Nº 233. A utilização do IGP-M como índice de reajuste descaracteriza o preço predeterminado exigido pelo art. 10, XI, “b”, da Lei nº 10.833/2003. Aplicação da Súmula CARF nº 233. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 15/09/2005 NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA, POR OMISSÃO QUANTO À VIOLAÇÃO AO ARTIGO 30 DO DECRETO Nº 70.235/72. INOCORRÊNCIA. Para se declarar a nulidade de uma decisão há de se observar nela ato de extrema providência contrária ao ordenamento jurídico. Não ocorrendo agressão a um dos requisitos formais ou impedimento de defesa e preservação da verdade material, não há como de reconhecer a nulidade da decisão anatematizada. No caso em análise não se verifica ocorrência de motivos que ensejariam tal providência, eis que não se observa ausência de competência da unidade julgadora, nem ocorrência de algum vício no processo e ou na decisão capaz de ensejar defeito no resultado da solução dada, bem como Fl. 445DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 2 não há violação às garantias constitucionais do devido processo legal e nem às regras de procedimentos. Há ainda de considerar que a convicção do julgador, para deslinde de uma causa não precisa combater toda a matéria de defesa. Não há qualquer irregularidade processual e ou afronta à princípios constitucionais. ACÓRDÃO Acórdão os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade suscitada. No mérito, por unanimidade de votos, acordam em negar provimento ao Recurso Voluntário, todos pelas conclusões, aplicando-se a Súmula CARF nº 233 de agosto de 2025. Foi designado redator ad hoc, o Conselheiro Luiz Carlos de Barros Pereira. Não votaram apenas quanto à preliminar, os Conselheiros Marco Unaian Neves de Miranda, Sérgio Roberto Pereira Araújo e Luiz Carlos de Barros Pereira, em virtude de votos consignados na Sessão de 17.02.2025, pelos Conselheiros Luís Felipe de Rezende Martins Sardinha, Fábio Kirzner Ejchel e Francisca Elizabeth Barreto. E, não votou em relação à preliminar e ao mérito, o conselheiro Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, em virtude de voto já consignado pelo relator original, Wilson Antônio Souza Corrêa, em reunião anterior. Julgamento iniciado em 17/02/2025 e concluído em 15/12/2025. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3001-003.947, de 15 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10730.720139/2010-62, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marco Unaian Neves de Miranda, Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Sergio Roberto Pereira Araujo, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow (substituto[a] integral), Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Fl. 446DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 3 Por bem relatado, diante da simplicidade e objetividade, em homenagem ao princípio da celeridade e simplicidade, adoto como meu o Relatório da DRJ, até seu julgamento, onde nos informa: Trata-se de Declaração de Compensação Eletrônica – não-homologada - de débito de Cofins (cód. [...]), relativo ao período de apuração de [...], com crédito oriundo de pagamento considerado indevido, a título de Pis-Pasep/Cofins não-cumulativa (cód. [...] do período de apuração [...], recepcionada pela RFB em [...], tudo conforme se verifica na cópia da PerdComp constante dos autos (fls. [...]. A autoridade fiscal decidiu não homologar a compensação efetuada pois, em que pese a DCTF retificadora ativa respaldar o crédito alegado, os valores constantes desta declaração divergem daqueles informados na DIPJ (fls. [...]). Cientificada da decisão (fl. [...]), em [...], a contribuinte apresentou, em [...], Manifestação de Inconformidade (fls. [...]) alegando, em resumo, que:  é nula a decisão combatida, uma vez que o decisum nega a existência do direito creditório e não homologa a compensação tendo como único fundamento a divergência de valores declarados a título de PIS- PASEP/COFINS no mês de [...] de [...] nas declarações transmitidas pela REQUERENTE, assumindo como corretos os valores informados originalmente na DIPJ/[...], em detrimento das verdadeiras informações posteriormente transmitidas na retificação de sua DCTF, sem adotar qualquer providência tendente a confirmar a correta base de cálculo do tributo em questão naquele período;  No mérito, firmou contratos a preços pré-determinados, antes de [...], com FURNAS, GERASUL/TRACTEBEL, CERJ/AMPLA e SAMARCO, aprovados pela ANEEL, e com prazo de duração superior a um ano;  as receitas decorrentes de tais contratos estavam sujeitas ao PIS e à COFINS cumulativa (art. 10, Lei nº 10.833/03);  na mesma direção opinou a ANEEL pelo ofício nº 1.431/2006- SFF/ANEEL, juntado ao presente recurso;  equivocadamente, as referidas receitas foram declaradas como sujeitas ao PIS/COFINS não-cumulativos;  ao perceber a falha retificou a contabilidade, mas olvidou de retificar a DIPJ; A contribuinte requer reconhecimento de direito creditório no valor de R$ [...] e a homologação da compensação declarada. Os autos foram baixados em diligência (fls. [...]) para a Autoridade a quo: (1) confirmar as receitas decorrentes de cada contrato no período de apuração do crédito; (2) discriminar e quantificar em tabela específica, quando houver, o crédito relativo a cada contrato. Fl. 447DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 4 A Delegacia de origem, então, informou (fl. [...]) que a receita bruta (decorrentes dos contratos citados) somada à receita recebida no mês em exame diminuída da receita diferida resultava no total de R$ [...], equivalendo ao que fora informado pela contribuinte como submetida ao regime cumulativo no demonstrativo à folha [...]. A Delegacia, porém, registrou que o valor retido efetivo não correspondia ao considerado pela contribuinte. Destaca a Delegacia “que o pagamento efetuado a título de Pis-Pasep/Cofins (código de receita [...]), de que trata o presente processo, já considerado totalmente utilizado na quitação da Pis-Pasep/Cofins apurada em [...], nos termos dos Acórdãos DRJ nºs [...] (processos nos [...])” Cientificada, a contribuinte aditou sua Manifestação de Inconformidade, onde alegou, em resumo, que:  a diligência constatou que as receitas vinculadas aos contratos no período equivalem ao valor das receitas consideradas no regime cumulativo;  divergiu, porém, do total retido, pois a requerente não conseguiu localizar os documentos comprobatórios;  optou por desprezar a citada diferença na composição do seu direito creditório;  o CARF, analisando os mesmos contratos de que cuida o presente processo, reconheceu às receitas deles decorrentes o regime cumulativo de apuração do PIS e da COFINS, nos termos dos Acórdãos [...];  o correto enquadramento das receitas vinculadas aos citados contratos do mês de [...] gerou direitos creditórios decorrentes de pagamentos a maior a título PIS-PASEP/COFINS no montante de R$ [...], conforme demonstrativo transcrito no subitem [...] da Manifestação de Inconformidade (vide DARF's juntados como doc. n° [...] daquela defesa);  no presente feito se postula o reconhecimento da parcela recolhida a maior no regime não-cumulativo de apenas R$ [...], tendo a Requerente regularmente pleiteado nos Processos nºs [...] a restituição/compensação dos valores recolhidos a maior no regime cumulativo, nos valores principais de R$ [...], totalizando RS [...].  Pede o reconhecimento do direito creditório no valor remanescente, homologando sua compensação. Em sessão, a DRJ julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. Confira a Ementa: Preço Predeterminado. Subsistência. Até a primeira alteração. A permanência no regime cumulativo do PIS e da Cofins, na hipótese prevista no inciso XI, artigo 10 da Lei nº 10.833/03, depende do caráter predeterminado do Fl. 448DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 5 preço, que subsiste somente até a implementação, após 31/10/03, da primeira alteração do preço decorrente da aplicação de cláusula contratual de reajuste, salvo situações excepcionais legalmente previstas. Não sendo caso de exceção, o contrato regido com cláusula de reajuste com base no IGP-M, sucedâneo do IPC-r. Ofício ANEEL. Irrelevância no domínio de norma tributária. Ofício da Superintendência da Aneel nada interfere na aplicação das normas tributárias, seja em razão da forma inadequada adotada, seja porque carece a autoridade que o subscreve competência para alterar ou interpretar a legislação tributária, mormente quando seu conteúdo é estranho ao domínio fiscal, referindo-se apenas ao mercado de energia elétrica. A recorrente tomou conhecimento do supramencionado Acórdão e apresentou recurso voluntário, contendo as seguintes alegações recursivas: 1. A compensação declarada: 2. O despacho decisório; 3. A conversão do julgamento em diligência; 4. O aditamento à manifestação de inconformidade; 5. O acórdão ora recorrido; 6. Fundamentos do recurso voluntário; 7. Preliminar: A nulidade da decisão recorrida, por omissão quanto à violação ao artigo 30 do Decreto nº 70.235/72; 8. Mérito: As receitas auferidas em decorrência dos contratos estão sujeitas à apuração de PIS-PASEP/ COFINS, pelo regime cumulativo; 9. Pedido. Eis, em síntese apertada o relato dos fatos. Passo ao voto. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão, Fl. 449DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 6 transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado. Quanto ao conhecimento e preliminares, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma: 1. Da competência para julgamento do feito Em virtude da norma contida no artigo 65 do Anexo da Portaria MF nº 1634, de 21 de dezembro de 2023, a qual aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, este colegiado é competente para apreciar este feito. 2. Do conhecimento O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos formais de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. Posto isso, passo à análise das razões recursais. A tempestividade se observa, em que pese no primeiro olhar parecer intempestivo, mas há de considerar que o dia do conhecimento do Acórdão anatematizado foi numa sexta feira, iniciando a contagem no dia 20 de janeiro de 2014, sendo que o trintídio venceu no dia 18 de fevereiro de 2014, data do protocolo do presente remédio recursivo. 3.PRELIMINARES 3.1. Nulidade da decisão recorrida, por omissão quanto à violação ao artigo 30 do Decreto nº 70.235/72 Diz nula a decisão objurgada, haja vista que ela não enfrentou o tema disposto no subitem 3.3.2 da Manifestação de Inconformidade, sendo ele relevante para solução da causa. Segundo a Recorrente tal quesito trás informação importante, mormente porque a ANEEL, em solução de consulta, sobre enquadramento dos índices utilizados para reajuste do preço nos contratos de compra e venda de energia elétrica celebrados anteriores a 31/10/2033, dirime o procedimento para homologar as tarifas e seus reajustes, segundo as respectivas naturezas e fundamentos econômicos, onde deve ser adotada ao caso, diante do que determina o artigo 30 do Decreto nº 70.235/72. Confira: Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres. Fl. 450DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 7 § 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos. § 2º A existência no processo de laudos ou pareceres técnicos não impede a autoridade julgadora de solicitar outros a qualquer dos órgãos referidos neste artigo. § 3º Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos sobre produtos, exarados em outros processos administrativos fiscais e transladados mediante certidão de inteiro teor ou cópia fiel, nos seguintes casos: (Incluído pela Medida Provisória nº 1.602, de 1997) a) quando tratarem de produtos originários do mesmo fabricante, com igual denominação, marca e especificação; (Incluído pela Medida Provisória nº 1.602, de 1997) b) quando tratarem de máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos e outros produtos complexos de fabricação em série, do mesmo fabricante, com iguais especificações, marca e modelo. (Incluído pela Medida Provisória nº 1.602, de 1997) § 3º Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos sobre produtos, exarados em outros processos administrativos fiscais e transladados mediante certidão de inteiro teor ou cópia fiel, nos seguintes casos: (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) a) quando tratarem de produtos originários do mesmo fabricante, com igual denominação, marca e especificação; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) b) quando tratarem de máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos e outros produtos complexos de fabricação em série, do mesmo fabricante, com iguais especificações, marca e modelo. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) Alega ainda que o § 3º do artigo 3º da IN/SRF 658/2006 reconhece como predeterminado o preço sujeito a reajuste não superior ao correspondente ao acréscimo dos custos de produção ou à variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados, onde ela acudiu tal exigência, conforme ofício de nº 1431/2006, exarado pela ANEEL confirmando que os índices de reajustamento de preços previsos nos contratos representam a variação. E, nessa seara, só poderia ser desconsiderado esses esclarecimentos se comprovasse a falsidade ou inexatidão do mencionado ofício, como determina a norma do DL nº 5.844/43. Fl. 451DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/1602.htm#art62 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/1602.htm#art62 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/1602.htm#art62 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/1602.htm#art62 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/1602.htm#art62 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art67 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art81ii https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art67 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art67 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art81ii https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art67 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art67 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art81ii D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 8 Para a Recorrente, o fato de não ter se pronunciado, ou melhor, simplesmente ignorado tal argumentação, a decisão recorrida merece ser considerada nula por omissão. Declarar a nulidade de uma decisão é ato de extrema providência, devendo ser adotada quando um dos requisitos formais ou impedimento de defesa ocorrem, mormente no processo administrativo fiscal, que despido do excesso de formalismo pretende oportunizar às partes um julgado ‘justo’, preservando a verdade material. No caso em análise não verifico ocorrência de motivos que ensejariam tal providência, eis que não se observa ausência de competência da unidade julgadora, nem ocorrência de algum vício no processo e ou na decisão capaz de ensejar defeito no resultado da solução dada, bem como não há violação às garantias constitucionais do devido processo legal e nem às regras de procedimentos. Ao contrário, como uma decisão administrativa deve apresentar fundamentação sólida e coerente para justificar o resultado celebrado, não há no caso ausência dela, ou seja, foi bem fundamentada, demonstrando a razão de considerar improcedente a Manifestação de Inconformidade. Aos olhos do julgador necessário é que o tema trazido pelo defendente tenha influência direta no julgamento, sendo que no caso em tela, onde se postula o reconhecimento da parcela recolhida a maior no regime não cumulativo a diligência determinada pela DRJ foi no sentido de confirmar as receitas decorrentes de cada contrato no PA (do crédito) definido no PerdComp, discriminando e quantificando em tabela específica, quando houver, o crédito relativo a cada contrato. Após a realização da diligência e com nova manifestação do contribuinte entendeu o julgador ‘a quo’ não ter necessidade de análise de determinado item impugnativo. Ademais, a convicção do julgador, para deslinde de uma causa não precisa combater toda a matéria de defesa, pelas razões já explicitadas, não ocorrendo no caso qualquer irregularidade processual e ou afronta à princípios constitucionais, razão pela qual rejeito a preliminar. Quanto ao mérito e seus fundamentos, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma: Divergindo quanto aos fundamentos adotados no voto vencido, acompanho a conclusão de negar provimento ao Recurso Voluntário, porém por fundamentos diversos, que passo a expor. Antes importante Fl. 452DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 9 registrar que a Súmula 233, base para a razão de decidir deste voto, foi publicada em data posterior ao início de julgamento deste processo. Inicialmente, registro que o voto originalmente proferido fundamentou a improcedência do recurso, entre outros aspectos, na ausência de comprovação do crédito pleiteado e na premissa de que o direito creditório estaria esgotado em processo diverso. Todavia, ainda que se afastasse tal premissa, entendo que o recurso não merece provimento pelos fundamentos jurídicos ora expostos, os quais se mostram suficientes para a solução da controvérsia. No tocante à parcela referente à COFINS retida na fonte, verifico que a autoridade fiscal, em diligência regularmente realizada, apontou divergências entre o montante declarado e aquele efetivamente comprovado, tendo a contribuinte sido devidamente intimada a apresentar documentação comprobatória, sem que o tenha feito de forma satisfatória. Nessas circunstâncias, a matéria encontra-se preclusa, nos termos do art. 16, §4º, do Decreto nº 70.235/1972, não sendo possível o reconhecimento do crédito pretendido. Superada essa questão, passo ao exame do mérito propriamente dito. A Recorrente sustenta que as receitas decorrentes de contratos celebrados antes de 31/10/2003 estariam sujeitas ao regime cumulativo da contribuição, ao argumento de que se tratariam de contratos com preço predeterminado e prazo superior ao mínimo legal. Contudo, a controvérsia não se resolve pelo exame do requisito temporal, mas pela natureza dos mecanismos de reajuste contratual adotados. A matéria encontra-se pacificada no âmbito deste Conselho por meio da Súmula CARF nº 233, cujo teor dispõe: “A adoção do IGP-M como índice de reajuste descaracteriza o preço predeterminado de que trata o art. 10, XI, ‘b’, da Lei nº 10.833/2003, salvo se demonstrado que a variação observada não excedeu os limites do art. 109 da Lei nº 11.196/2005.” No caso dos autos, os contratos apresentados preveem cláusulas de reajuste vinculadas ao índice IGP-M, sendo incontroverso que tais reajustes foram aplicados após 31/10/2003. Ademais, a Recorrente não apresentou demonstração técnica apta a comprovar que a variação observada teria permanecido dentro dos limites estabelecidos no art. 109 da Lei nº 11.196/2005, ônus que lhe incumbia. As alegações apresentadas limitam-se a afirmações genéricas acerca da adequação do índice adotado e da conformidade regulatória dos contratos, desacompanhadas de memória de cálculo, séries históricas ou quaisquer Fl. 453DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 10 elementos que permitam aferir a ocorrência da exceção prevista na súmula. Ressalte-se, ainda, que a orientação firmada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão nº 9303-004.462, proferido em processo envolvendo a própria Recorrente e contratos de natureza semelhante, reforça o entendimento de que a adoção do IGP-M como índice de reajuste descaracteriza o preço predeterminado para fins de aplicação do regime cumulativo, salvo comprovação específica em sentido contrário, o que não se verifica nos autos. Diante desse quadro, não se evidencia a existência de pagamento indevido no regime não cumulativo da contribuição, inexistindo crédito passível de reconhecimento. Por essas razões, acompanho o Relator quanto à conclusão de negar provimento ao Recurso Voluntário, pelos fundamentos ora expostos. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e, no mérito negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Fl. 454DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11270046 #
Numero do processo: 10380.730612/2016-22
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jan 29 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri Mar 20 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2012 INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC Nº 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero benefícios fiscais. Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de crédito presumido não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. nº160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s nº 1.945.110/RS e nº 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei nº 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Numero da decisão: 1202-002.327
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Vencido o Conselheiro José André Wanderley Dantas de Oliveira que votou por negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Maurício Novaes Ferreira – redator ad hoc Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).
Nome do relator: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-03-19T20:42:58Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-03-19T20:42:58Z; Last-Modified: 2026-03-19T20:42:58Z; dcterms:modified: 2026-03-19T20:42:58Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-03-19T20:42:58Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-03-19T20:42:58Z; meta:save-date: 2026-03-19T20:42:58Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-03-19T20:42:58Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-03-19T20:42:58Z; created: 2026-03-19T20:42:58Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 28; Creation-Date: 2026-03-19T20:42:58Z; pdf:charsPerPage: 1725; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-03-19T20:42:58Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10380.730612/2016-22 ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 29 de janeiro de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE NAZARIA DISTRIBUIDORA DE PRODUTOS FARMACEUTICOS LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2012 INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC Nº 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. nº160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s nº 1.945.110/RS e nº 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei nº 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 791DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 2 Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Vencido o Conselheiro José André Wanderley Dantas de Oliveira que votou por negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Maurício Novaes Ferreira – redator ad hoc Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente). RELATÓRIO Nos termos do inciso III, do art. 58, do RICARF, o Presidente da 2ª Turma Ordinária da 2ª Cãmara da 1ª Seção do CARF, Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, designou-me redator ad hoc para formalizar o presente acórdão, dado que o relator original Fellipe Honório Rodrigues da Costa não mais integra o CARF. Como redator ad hoc apenas para formalizar o acórdão, utilizei as minutas de ementa, relatório e voto inseridos pelo relator original no e-processo, e aqui reproduzidas. Trata-se de recurso voluntário contra acórdão de nº Acórdão 02-73.919 - 10ª Turma da DRJ/BHE, 11 de julho de 2017, que julgou improcedente a impugnação da contribuinte. Por bem descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da decisão da DRJ, nos termos abaixo, que será complementado com os fatos que se sucederam: Lançamentos Contra a contribuinte acima qualificada foram lavrados os Autos de Infração de fls. 2 a 21, para exigência de crédito tributário no montante de R$ 10.406.716,66, As infrações apuradas no curso do procedimento fiscal foram descritas a fls. 3 a 6 e 14 a 17 dos Autos de Infração de IRPJ e CSLL, dos quais se reproduzem os seguintes excertos: Fl. 792DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 3 EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS (SUBVENÇÕES CORRENTES RELATIVAS AO ICMS) Tendo em vista que na sua escrituração contábil do ano-calendário de 2012 (ECD/2012) foram verificados diversos lançamentos a débito da conta contábil 21100300001 ICMS NORMAL A RECOLHER e a crédito da conta 31100300009 RECEITA INCENTIVO FISCAIS, cujos históricos se assentam na expressão VR REF CREDITO PRESUMIDO ICMS (os referidos lançamentos são os que constam do Demonstrativo 1, anexo e parte integrante do presente Auto de Infração); a empresa foi intimada, mediante o Termo de Intimação Fiscal N° 01/2015 (TIF 01/2015), a esclarecer a razão pela qual o seu montante, correspondente a R$ 13.703.175,58, foi excluído para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL; e a apresentar a documentação que fundamentou aqueles lançamentos e legitimou as suprarreferidas exclusões. Em sua resposta a empresa afirma que o montante constante na conta 31100300009 RECEITA INCENTIVO FISCAIS decorre de incentivo fiscal concedido pelo Governo do Estado da Paraíba em face da filial da intimada estabelecida no Estado ora aludido, conforme pode ser depreendido da leitura do Termo de Acordo que segue em anexo (doc.01). (...)a empresa afirma que o valor sob exame foi excluído em razão de tratar-se de subvenção para investimento concedida pelo Estado da Paraíba, nos termos do Art. 443 do RIR/99. Por seu turno, o exame do Termo de Acordo N°2008.000154, que tem por base o Decreto n° 23.210, de 29 de julho de 2002, revela que, na verdade, o benefício fiscal conferido à empresa consiste num regime especial de tributação fixado para um estabelecimento seu (CNPJ 07.224.991/0009-12, CCICMS 16.158.287 7), mediante a concessão de crédito presumido do ICMS (cláusula primeira). Para usufruir o benefício acima a empresa obrigou-se: 1) a cumprir as disposições da legislação tributária do Estado da Paraíba não excepcionadas no Termo (cláusula décima quinta); 2) emitir e escriturar documentos fiscais através de processamento eletrônico de dados (cláusula décima sexta, item I); 3) apresentar, através da GIM, informações da movimentação fiscal de entradas e saídas de mercadorias, em meio eletrônico (cláusula décima sexta, item II); 4) manter, em caráter permanente, no mínimo 10 (dez) empregos diretos (cláusula décima sexta, item III); e Fl. 793DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 4 5) manter-se estabelecida em local compatível, inclusive com espaço físico apropriado para estocagem de mercadorias (cláusula décima sexta, item IV). Observa-se que as quatro últimas obrigações acima são as que constam dos incisos II, V e VI, do Art. 3º, do Decreto n° 23.210, de 29 de julho de2002. De todo acima exposto, forçoso concluir que o ganho financeiro decorrente do benefício fiscal auferido pela fiscalizada destina-se a compor o capital de giro da empresa, uma vez que não há a obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos auferidos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação, à ampliação ou à expansão do empreendimento econômico, o que implica sua não caracterização como subvenção para investimento devendo. Tais valores, portanto, não podem ser excluídos para fins de determinação do lucro real e a da base de cálculo da CSLL, nos termos dos artigos 247, 248, 249, 250, 251, 262, 275, 276, 277, 278, 279, 280 e 392, do Decreto 3.000/99 (RIR/99), bem como o exposto no Parecer Normativo CST N° 112, de 29/12/1978 e na Solução de Consulta N° 336 Cosit, de 12/12/2014, razão pela qual se procede ao presente lançamento de ofício. MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA Multas Isoladas de 50% (cinquenta por cento) decorrentes do não recolhimento de estimativas de IRPJ e de CSLL pelo sujeito passivo com base em balanços ou balancetes de suspensão ou redução, conforme opção declarada na DIPJ/2013, calculadas após a apropriação dos ajustes de ofício, decorrentes da infração fiscal apurada cujos valores, adicionados em seus respectivos períodos de apuração, geraram o cálculo das Multas Isoladas decorrentes da falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL, conforme detalhado nos Demonstrativos 2 a 5, anexos e parte integrante do presente auto de infração. As apurações mensais são embasadas na DIPJ/2013, no LALUR/2012, no LACS/2012, nas DCTF apresentadas e nos registros contábeis do sujeito passivo, que exprimem o cálculo mensal das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Outrossim, deve-se ressaltar que os ajustes de ofício, cujos valores foram adicionados aos seus balanços ou balancetes de suspensão para efeito do cálculo das Multas Isoladas objeto do presente lançamento de ofício, decorrem das subvenções correntes recebidas, indevidamente excluídas, conforme registros contábeis da fiscalizada e documentação apresentada ao longo da presente auditoria. Ante os fatos relatados, é de se considerar como infringidas as determinações constantes nos artigos 222 e 843 do RIR/1999, combinado com os artigos 28 e Fl. 794DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 5 44 da Lei n° 9.430/1966 e alterações produzidas pela Lei n° 11.488/2007 e pela Lei n° 12.715/2012 e exigidas as Multas Isoladas de 50% (cinquenta por cento), cujos montantes encontra-se apurados nos Demonstrativos 2 a 5, anexos ao presente Termo. A fls. 22 a 35, foram acostados ao processo Autos de Infração relativos à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins e à Contribuição para o PIS/Pasep, sem apuração de crédito tributário, em virtude da dedução de créditos contabilizados segundo a sistemática da não cumulatividade. Impugnação Ciente do lançamento em 23 de dezembro de 2016 (fls. 622 e 623), a interessada apresentou, em 20 de janeiro de 2017, impugnação a fls. 628 a 685, estando as razões de defesa sintetizadas a seguir. Após elencar as infrações consignadas nos Autos de Infração, afirma a impugnante que: A fiscalização com base nos fatos descritos acima lavrou o Auto de Infração em relação a Multa Isolada pela não apresentação de Arquivos Magnéticos, assim discriminados (...) Conta que: o Estado da Paraíba instituiu o Regime Especial de Tributação do ICMS, através da Decreto n° 23.210/2002, que estipula diretrizes a fim de que empreendimento goze de benefícios fiscais, o atendimento de diversas condições (vide cópia em anexo). O contribuinte teve seu deferimento de ingresso ao regime especial através do Termo de Acordo n. 2008.000154, vide documentação já anexada aos autos. Referido Termo de Acordo concedeu ao contribuinte, dentre outros, o benefício fiscal através do qual recebe um crédito presumido de ICMS no momento em que promove a saída das mercadorias de seu estabelecimento, para comercialização, de modo a resultar em uma tributação equivalente a 10% (dez por cento) do valor da operação própria em relação as saídas internas e 8% (oito por cento) em relação as saídas interestaduais Em seguida, reproduz as condições estabelecidas pelo artigo 3º do Decreto nº 23.210/2002, do Governo da Paraíba, para usufruto do benefício: Art. 3º O Termo de Acordo condicionará o contribuinte a: I - efetuar, mensalmente, independente da existência de saldo credor, recolhimento de ICMS nunca inferior a 3% (três por cento) do valor das saídas internas e, nas operações interestaduais, em percentual a ser estabelecido de forma a garantir a competitividade das empresas deste Estado, mediante a Fl. 795DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 6 concessão de benefícios de porte similar aos oferecidos por outras unidades da Federação. II - estabelecer meta de faturamento médio mensal superior a R$ 150.000,00 (cento e cinqüenta mil reais), no caso de empresas atacadistas devidamente cadastradas e em operação comercial neste Estado há mais de 12 (doze) meses, e gerar, no mínimo, 10 (dez) empregos diretos; III - estabelecer meta de faturamento médio mensal superior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), no caso de empresas atacadistas devidamente cadastradas e em operação comercial neste Estado há menos de 12 (doze) meses, e gerar, no mínimo, 30 (trinta) empregos diretos; IV - estabelecer meta de faturamento médio mensal superior a R$ 3.000.000,00 (três milhões de reais), no caso de centrais de distribuição de estabelecimento industrial ou distribuidor exclusivo, devidamente cadastradas e em operação comercial neste Estado há menos de 12 (doze) meses, e gerar, no mínimo, 30 (trinta) empregos diretos; V - manter sistema eletrônico de processamento de dados para emissão de documentos e escrituração de livros fiscais e apresentar, mensalmente, à Secretaria das Finanças informações completas e detalhadas da movimentação fiscal de entradas e saídas de mercadorias, na forma estabelecida no Anexo 06 — Manual de Orientação/Processamento de Dados, do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 18.930, de 19 de junho de 1997; VI - estabelecer-se em local compatível com a atividade desempenhada e que disponha de espaço físico apropriado para a estocagem de mercadorias. Sustenta que o valor recebido como subvenção objetiva auxiliar o desenvolvimento de seu estabelecimento comercial e fortalecimento do comércio da região, pelo que não se qualificaria como remuneração de atividade econômica nem como acréscimo patrimonial, concluindo que: A natureza jurídica do valor recebido não pode ser outra, portanto, senão a de uma clara e autêntica subvenção para investimento, um valor recebido através de incentivos para auxiliar o parceiro na execução de um projeto específico de interesse público. E subvenção para investimento, por consequência, é pura e simplesmente transferência de capital para execução de projeto específico. Nada mais claro. Ressalta que o intuito da subvenção para investimento é de aperfeiçoar sua logística, entrega, distribuição, ou seja, melhorar e aperfeiçoar sua atividade empresarial. Transcreve os artigos 392, I, e 443, I, do RIR/99 e as conclusões do Parecer Normativo CST nº 112/78, que entende descabidas. Fl. 796DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 7 Apresenta a alteração trazida pela Lei nº 11.638/07, determinando o trânsito das subvenções pela conta de resultados e sua inclusão em reserva específica para incentivos fiscais, assinalando que: Não é difícil notar, nesses termos, que o tratamento contábil das subvenções para investimento era – e ainda é – rígido, sob pena de incidência do IRPJ e da CSLL. Noutro vernáculo, as cifras subvencionadas, para que não sejam exacionadas, devem ser mantidas em reservas de capitais ou de lucros, conforme o período de apropriação, e só podem ser utilizadas nos estritos lindes da lei. Aduz haver um paradoxo na exigência do autor do feito de que a aplicação dos recursos da subvenção “deveria se dar, particularmente, mediante incremento do ativo não circulante da companhia”, destacando que: As subvenções para investimento, para serem desta forma caracterizadas, não poderiam ter destinação diversa daquela prescrita pelas normas comerciais e fiscais regentes. Nenhum destes escopos predefinidos autorizava, porém, que as reservas de capitais (até 2007) ou as reservas de incentivos fiscais (a partir de 2008) pudessem ser aplicadas na aquisição de bens componentes do ativo não circulante! Evidentemente, acaso se admitisse correção ao Parecer Normativo CST n° 112/78, estar-se-ia esvaziando o estatuído pelo artigo 443 do Decreto n° 3.000/1999. Afinal, só corresponderiam à subvenção para investimento os montantes que, contabilmente, fossem aportados para incremento de ativo não circulante — fato que, automaticamente, impediria a não tributação destas cifras. Observado o tratamento contábil estabelecido às subvenções para investimento, não há como se assegurar, na prática, que os valores atinentes a estes benefícios — no caso, créditos presumidos de ICMS — fossem diretamente destinados a projetos de implantação ou de expansão de empreendimentos econômicos. Não se pode "carimbar o dinheiro". Só teríamos certeza de que as cifras subvencionadas se destinariam a investimento reto e efetivo em ativo não circulante acaso tal transporte constasse da contabilidade — cenário este em que, paradoxalmente, alegar- se-ia desvio de destinação e se pugnaria pela tributação dos valores pelo IRPJ e pela CSLL . Sustenta que a realização do investimento, embora denote a essência da subvenção em trato, não significa, de forma alguma, ter de se empregar as cifras oriundas do incentivo, direta e imediatamente, no projeto desenvolvimentista objetivado e ainda que: A título ilustrativo, não desfigura a subvenção para investimento o fato de o subvencionado realizar investimento com recursos próprios, instaurando ou ampliando empreendimento econômico na região ou no setor incentivado, Fl. 797DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 8 fruindo a benesse concedida em momento ulterior — inclusive empregando tais resultados, por exemplo, em distribuição de dividendos, nos termos do indigitado artigo 199 da Lei n° 6.404/76. Cronologicamente insustentável seria defender que o contribuinte primeiro recebesse a subvenção, para, a partir daí, implantar novo empreendimento econômico na região abrangida. Alegar tal despautério representaria afirmar que benefícios fiscais de ICMS jamais poderiam consubstanciar subvenções para investimento passíveis de fruição por sujeitos passivos prestes a se instalar na região incentivada. O gozo da benesse, obviamente, concretizar-se-ia em momento posterior ao do investimento inaugural — o que imporia reconhecer que a implantação do empreendimento econômico tivesse sido feita à custa de cifras previamente auferidas. A partir de tais argumentos, crê que: o único critério servível para a qualificação da subvenção para investimento, em cotejamento com a subvenção de custeio, seja o intuito da autoridade subvencionadora, apreensível a partir da leitura do ato normativo concessor ou da própria natureza do incentivo. Acrescenta que outra razão não há para a renúncia fiscal, senão a atração de investimentos para o Estado. Considera também que a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os incentivos de ICMS consubstanciaria ilegítima “inferência da União nos assuntos estaduais”, com a apropriação parcial do resultado financeiro da renúncia fiscal engendrada pelos Estados, o que só se poderia anuir na específica situação da subvenção de custeio. Questiona se eventual declaração de inconstitucionalidade do benefício estadual levaria a União a devolver os indébitos de IRPJ e de CSLL. Destaca o aumento de seu ativo em mais de R$ 54.000.000,00 na comparação entre 2011 e 2012, em montante superior ao subvencionado de R$ 13.080.000,00. Contesta a tributação das subvenções pelo PIS e pela Cofins, sejam de investimento ou de custeio, em respeito ao conceito de receita previsto na legislação, sob o fundamento de que o Supremo Tribunal Federal já declarou a inconstitucionalidade do §1°, do art. 3° da Lei n. 9.718/98, expressamente revogado pela Lei nº 11.941/2009. Aduz ainda que a autuação não se sustenta mesmo com a edição das Leis nº 10.833 e 10.637, porque a subvenção não integra o conceito de renda. Ataca o entendimento de que, por não ter a lei excluído expressamente as subvenções da receita bruta, seu valor deveria compor a base de cálculo do PIS e da Cofins. Argumenta que a intenção de atração de investimentos e implantação/expansão de empreendimentos econômicos através de benefícios fiscais unilaterais de ICMS Fl. 798DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 9 é fato notório que sequer necessitaria de prova neste processo, por força do art. 334, I do Código de Processo Civil e, subsidiariamente, ainda que não se reconheça a natureza de subvenção para investimentos, há que se convir que se trata de uma mera redução de custos da empresa na sua atividade, devolvendo parte do ICMS que deveria pagar na forma de crédito presumido, o que de resto afasta a incidência das contribuições. Menciona o artigo 38, § 2º, do Decreto-Lei 1.598/77, para dizer que suas disposições se referem ao Lucro Real e não ao PIS ou à Cofins, regidos pelo artigo 21 da Lei 11.941/09. Defende a impossibilidade de concomitância da multa isolada e da multa de ofício sobre a mesma base de cálculo, por considerar que o não recolhimento da estimativa é etapa preparatória do recolhimento do tributo ao final do período, bem jurídico mais importante, que deve ser prestigiado. E considera o “excesso punitivo” autêntico confisco, repelido pela Constituição Federal. Por fim, ataca a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, pois só haveria previsão de incidência de juros sobre multas isoladas, nos termos do artigo 43 da Lei nº 9.430/97. Ao longo de sua peça de defesa, a impugnante colaciona diversas decisões administrativas com o objetivo de corroborar suas teses. A 10ª Turma da DRJ/BHE julgou improcedente a impugnação, ratificando a decisão da Delegacia de jurisdição da contribuinte, nos termos da ementa abaixo: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2012 SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CARACTERIZAÇÃO. A inexistência, na lei concessiva do benefício fiscal, de elementos que permitem garantir que os recursos foram efetivamente destinados à implantação ou expansão do empreendimento, impede a qualificação do incentivo como subvenção para investimento. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2012 APURAÇÃO DA CSLL. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. Fl. 799DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 10 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Ano-calendário: 2012 APURAÇÃO DA COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. A base de cálculo da Cofins corresponde ao faturamento mensal, entendido como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2012 APURAÇÃO DO PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. A base de cálculo da contribuição para o PIS corresponde ao faturamento mensal, entendido como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou Recurso Voluntário pugnando pelo provimento do recurso nos mesmos termos aventados na Manifestação de Inconformidade trazendo a fundamentação jurídica no tópico do direito, explicando os efeitos da Instrução Normativa da RFB nº 1300/2012, apresentou o tópico da denúncia espontânea e requereu que fosse dado provimento ao recurso voluntário para o fim de homologar integralmente os valores quitados de IRRF competência de 2010. É o relatório. VOTO Conselheiro Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Relator. Admissibilidade Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário. Fl. 800DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 11 Demais disso, observo que o recurso é tempestivo e atende os outros requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço. DO MÉRITO No que diz respeito ao mérito, o propósito recursal trata da análise da Autos de Infração de fls. 2 a 21, para exigência de crédito tributário no montante de R$ 10.406.716,66. Segundo o relatório as infrações apuradas no curso do procedimento fiscal foram descritas a fls. 3 a 6 e 14 a 17 dos Autos de Infração de IRPJ e CSLL, em razão de exclusões tidas como indevidas decorrentes de subvenções correntes relativas ao ICMS no ano calendário de 2012. Destaca-se ainda, que constou dos autos que a escrituração contábil do recorrente no ano-calendário de 2012 (ECD/2012) foram verificados diversos lançamentos a débito da conta contábil 21100300001 ICMS NORMAL A RECOLHER e a crédito da conta 31100300009 RECEITA INCENTIVO FISCAIS, cujos históricos se assentam na expressão VR REF CREDITO PRESUMIDO ICMS (os referidos lançamentos são os que constam do Demonstrativo 1, anexo e parte integrante do presente Auto de Infração); a empresa foi intimada, mediante o Termo de Intimação Fiscal N° 01/2015 (TIF 01/2015), a esclarecer a razão pela qual o seu montante, correspondente a R$ 13.703.175,58, foi excluído para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL; e a apresentar a documentação que fundamentou aqueles lançamentos e legitimou exclusões. A empresa afirma que o valor sob exame foi excluído em razão de tratar-se de subvenção para investimento concedida pelo Estado da Paraíba, nos termos do Art. 443 do RIR/99. No entanto, a autoridade fiscal afirmou que ao examinar o Termo de Acordo N°2008.000154, que tem por base o Decreto n° 23.210, de 29 de julho de 2002, este revelou que, na verdade, o benefício fiscal conferido à empresa consiste num regime especial de tributação fixado para um estabelecimento seu (CNPJ 07.224.991/0009-12, CCICMS 16.158.287 7), mediante a concessão de crédito presumido do ICMS (cláusula primeira). Nesse contexto, conforme mencionado a autuação se resumiu a: 1) EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS (SUBVENÇÕES CORRENTES RELATIVAS AO ICMS); 2) INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA PADRÃO INFRAÇÃO: INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E COFINS; 3) MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ E DA CSLL SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA. Fl. 801DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 12 Em Recurso Voluntário, o contribuinte defendeu, em apertada síntese, que o Fisco federal teria entendido que os rendimentos atrelados ao aproveitamento dessa benesse fiscal representariam espécie de subvenção corrente para custeio ou operação, passíveis de serem acrescidos ao lucro operacional – e, por conseguinte ao lucro líquido –, para cômputo e cobrança do IRPJ e da CSLL. Sustentou a recorrente que o órgão fazendário em virtude do fato da recorrente não ter demonstrado que os créditos fruídos por ela foram integralmente convertidos em investimento, mediante incremento do ativo não circulante da companhia – o que, na equivocada visão lançadora, corresponderia à forma única de demonstração da imissão do incentivo em prol do Estado concedente. O regime fiscal das relacionadas subvenções de custeio guarda esteio no artigo 392, inciso I, do Decreto nº 3.000/99. O relatório fiscal ao enfrentar a matéria concluiu que o óbice a exclusão pretendida Valores de subvenções correntes recebidos sob a forma de crédito presumido do ICMS concedido a estabelecimento do contribuinte pelo Estado da Paraíba, cujo montante foi excluído na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. (...) a empresa foi intimada, mediante o Termo de Intimação Fiscal Nº 01/2015 (TIF 01/2015), a esclarecer a razão pela qual o seu montante, correspondente a R$ 13.703.175,58, foi excluído para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL; e a apresentar a documentação que fundamentou aqueles lançamentos e legitimou as suprarreferidas exclusões. (...)Em sua resposta a empresa afirma que o montante constante na conta 31100300009 RECEITA INCENTIVO FISCAIS decorre de incentivo fiscal concedido pelo Governo do Estado da Paraíba em face da filial da intimada estabelecida no Estado ora aludido, conforme pode ser depreendido da leitura do Termo de Acordo que segue em anexo (doc.01 ). (...)Em sua resposta, além de apresentar os demonstrativos de cálculo, a empresa afirma que o valor sob exame foi excluído em razão de tratar-se de subvenção para investimento concedida pelo Estado da Paraíba, nos termos do Art. 443 do RIR/99. (...)De todo acima exposto, forçoso concluir que o ganho financeiro decorrente do benefício fiscal auferido pela fiscalizada destina-se a compor o capital de giro da empresa, uma vez que não há a obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos auferidos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação, à ampliação ou à expansão do empreendimento econômico, o que implica sua não caracterização como subvenção para investimento devendo tais valores, portanto, não podem ser excluídos para fins de determinação do lucro real e a da base de cálculo da CSLL, nos termos dos artigos 247, 248, 249, 250, 251, 262, 275, 276, 277, 278, 279, 280 e 392, do Decreto 3.000/99 (RIR/99), bem como o exposto no Parecer Normativo CST Nº 112, de 29/12/1978 e na Solução Fl. 802DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 13 de Consulta Nº 336 Cosit, de 12/12/2014, razão pela qual se procede ao presente lançamento de ofício. Assim, resta a esta Turma de Julgamento avaliar a (im)possibilidade de dedução das subvenções tidas como genéricas para investimento outorgado/presumido e base de cálculo reduzida relacionadas especificamente à necessidade de comprovação de que essas subvenções teriam sido concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, conforme artigo 30 da Lei nº 12.973/2014. Convém esclarecer que o recorrente teve seu deferimento de ingresso ao regime especial através do Termo de Acordo n. 2008.000154 (e-fls. 480/489) que lhe concedeu, o benefício fiscal de crédito presumido de ICMS no momento em que promove a saída das mercadorias de seu estabelecimento, para comercialização, de modo a resultar em uma tributação equivalente a 10% (dez por cento) do valor da operação própria em relação as saídas internas e 8% (oito por cento) em relação as saídas interestaduais. O crédito presumido de ICMS no contexto da subvenção de investimento foi apreciado mais recentemente por esta turma de julgamento pelo Acórdão 1202-001.503, em 10 de dezembro de 2024 de relatoria do I. Conselheiro Leonardo de Andrade Couto e o Acórdão 1202-001.510, em 12 de dezembro de 2024 de relatoria do I. Conselheiro Mauricio Novaes Ferreira. Vale salientar que, seguindo o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em ambos os Acórdãos supramencionados foram proferidas decisões favoráveis ao contribuinte quanto a tese principal para considerar que o crédito presumido do ICMS não integrará as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL independentemente do cumprimento dos requisitos previstos na Lei nº 12.973/2014 com as alterações promovidas pela LC nº 160/2017. Nesses termos, por concordar com os termos aventados nos Acórdão acima mencionados e com base no Acórdão 9101-006.891 de lavra do I. Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, prolatado pela 1ª Turma da CSRF em 04/04/2024, razão pela qual transcrevo a ementa e na sequência o respectivo voto por refletir o meu entendimento, e para integrar a presente decisão: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011 INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC Nº 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero Fl. 803DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 14 "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. nº160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s nº 1.945.110/RS e nº 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei nº 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada “lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996”, os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/2007. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte. No mérito, acordam em: (i) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso em relação à matéria “caracterização dos benefícios recebidos pela Recorrente como subvenção para investimento”; votaram pelas conclusões os Conselheiros Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto; (ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. Segue o voto condutor deste julgado, assim redigido: Mérito 1. Caracterização dos benefícios recebidos pela Recorrente como subvenção para investimento Com relação à primeira matéria admitida a discussão nos autos refere-se à natureza do incentivo fiscal recebido pela contribuinte concernente ao crédito presumido do ICMS oferecido pelo Governo do Estado da Paraíba, nos termos do Acordo firmado em 2007 (fls. 2281/2284) e do Protocolo de Intenções (fls. 2544/2549 – Doc. 4 da Impugnação). O acórdão recorrido deu provimento parcial ao recurso voluntário, reconhecendo a natureza do incentivo fiscal como subvenção para investimentos até o limite dos Fl. 804DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 15 valores comprovadamente investidos na implantação do empreendimento no Estado, de acordo com as cláusulas primeira e segunda do protocolo de intenções firmado, que a recorrente descreve em seu recurso, verbis: [...] 102. A esse respeito, a Fiscalização parece ter ignorado nada menos do que a primeira cláusula do Protocolo de Intenções (“Protocolo de Intenções” – doc. nº 4 da impugnação) firmado entre a Recorrente e o Estado da Paraíba em 2007 estabelece importantíssima obrigação à Recorrente para que instale um centro de distribuição no Estado: Cláusula Primeira – A EMPRESA SBF, atuante no ramo de produtos esportivos, compromete-se a instalar um centro de distribuição na cidade de João Pessoa para suprir os seus estabelecimentos e de empresas coligadas, sediados no País e efetuar vendas diretas, via internet e telemarketing, para consumidores finais em todo o Território Nacional, no prazo de até 4 (quatro) meses contados a partir da assinatura deste Protocolo. 103. Na Cláusula Segunda do Protocolo de Intenções, a Recorrente, em conjunto com outra empresa do mesmo grupo, estimou um investimento em infra-estrutura no Estado no valor de R$ 7.000.000,00 e a geração de aproximadamente 100 empregos diretos no prazo de 2 anos, contados a partir do cumprimento das obrigações assumidas pelo Estado para concessão do benefício e realização de obras de infra-estrutura pelo ente público: Cláusula Segunda – As Empresas VBF e SBF estimam investir em infraestrutura no Estado o valor de R$ 7.000.000,00 (sete milhões de Reais), bem como gerar, aproximadamente, 100 (cem) empregos diretos, em um prazo de 2 (dois) anos, desde que sejam viabilizadas as condições logísticas e tributárias previstas no projeto. [...] O colegiado a quo acompanhou o voto do relator, verbis: A fiscalização, por ocasião da autuação, analisando detidamente todas as cláusulas do referido Termo de Acordo, não constatou nenhuma obrigação para que a beneficiária tenha que realizar qualquer tipo de investimento ou que condicione o benefício à aplicação em bens ou direitos para implantar ou expandir seus empreendimentos econômicos. Em anexo à impugnação, a ora Recorrente apresentou um Protocolo de Intenções de fls. 2544/2549, cuja Cláusula Primeira, como reportado na decisão recorrida, estabelece que a destinatária do incentivo comprometese a instalar um centro de distribuição na cidade de João Pessoa com o propósito de suprir seus estabelecimentos e empresas Fl. 805DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 16 coligadas sediadas no País a efetuar vendas diretas, via internet e telemarketing, para consumidores finais em todo o território nacional, com a construção se dando num prazo de quatro meses, contado da assinatura do Protocolo. A estimativa, conforme Cláusula Segunda, era de investimento em infraestrutura no importe de R$ 7 milhões e geração de 100 (cem) empregos diretos. Na Cláusula Oitava informa que o Protocolo produz efeitos a partir de 1º de março de 2007 até 31 de dezembro de 2015, prorrogável automaticamente por prazo consecutivo de 5 anos, desde que não haja alteração na legislação tributária. A Recorrente, em seu recurso, atesta que foram investidos aproximadamente R$ 5,4 milhões e gerados mais de 110 empregos (fls. 2.641). A DRJ, na decisão recorrida, aponta que a subvenção, apenas nos anos de 2009, 2010 e 2011 alcançou o montante aproximado de R$ 125 milhões, sendo que o mesmo valeria até o final de 2015, podendo ser prorrogado. Veja-se o quadro que reflete o real investimento decorrente do benefício auferido pelo contribuinte: O que observou o fisco é que o benefício fiscal é muito maior do que “estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”, na verdade, desproporcional, o que, ao ver deste Julgador, descaracteriza seu caráter de investimento e ressalta características de subvenção de custeio, uma vez que a Recorrente teve livre disposição para a utilização dos benefícios fiscais no custeio de suas atividades operacionais. Neste sentido, inclusive, decidiu esta turma no acórdão 1402-002.387, de 14.02.2017, no caso da Nilcatex Textil Ltda. Esclareça-se ainda que a legislação estadual não vincula o fisco federal, e por outro lado, ao fisco federal é vedado desconsiderar a realidade dos investimentos efetivamente realizados pelo contribuinte, de acordo ou não com a legislação tributária estadual. Em outras palavras,. nem o fisco nem o contribuinte podem supor que a subvenção é de investimento pelo simples fato da legislação estadual assim o afirmar O contribuinte está vinculado ao efetivo investimento dos valores e o fisco tão pouco pode desconsiderar esses investimentos, se houver. Neste contexto, parcialmente correta a autuação levada a termo pela fiscalização, bem como a decisão recorrida, ao manter a autuação, independentemente do argumento subsidiário de que a contabilidade não teria formalizado a chamada “reserva de incentivo”, posto que efetivamente o contribuinte investiu valor inferior a 5% do montante auferido a título de subvenção. Fl. 806DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 17 Por questão de lógica e coerência, os valores efetivamente comprovados e reconhecidos pelo fisco devem ser admitidos como subvenção de investimento, no caso concreto. [...] A recorrente refuta a conclusão do acórdão recorrido de que o valor investido seria desproporcional à subvenção recebida, defendendo que todo o incentivo recebido é contrapartida ao investimento feito no Estado, conforme o protocolo de intenções firmado com o governo. Sustenta que a exigência de contrapartidas pelo Estado demonstra a intenção do Poder Público de atrair investimentos para sua a região e, portanto, é um critério legítimo para diferenciar as subvenções para investimento das subvenções para custeio ou operação Além de apontar a divergência quanto à matéria relacionada à subvenção de investimentos, a recorrente aponta, ainda, a existência de fato novo concernente à alteração introduzida pela LC nº 160/2017 no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, que teria posto fim às discussões quanto à natureza dos incentivos fiscais decorrentes do ICMS pelos Estados concedentes e traz ao autos cópia do Decreto estadual que publicou a relação dos atos normativos relativos às isenções, incentivos, benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, instituídos por legislação estadual até o dia 8 de agosto de 2017, conforme previsto no Convenio ICMS nº 190/2017 (fls. 3138/3142). Com efeito, este colegiado ao analisar os recursos especiais quanto a esta matéria tem levado em conta as novas disposições introduzidas pela LC nº 160/2017, em especial seus artigos 9º e 10, com a introdução os parágrafos 4º e 5º no art. 30 da Lei nº 12/973/2014, verbis: Lei Complementar nº160/2017: Art. 9º O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 4º e 5º: (Parte mantida pelo Congresso Nacional)"Art. 30. .................................................................................. ................................................................................................. § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados." Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeirofiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Fl. 807DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 18 Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar. (Parte mantida pelo Congresso Nacional)Lei nº 12.973/2014: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. § 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. DF CARF MF Fl. 3464 Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.891 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720042/2014-69 § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. Fl. 808DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 19 (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)Com base nestas novas disposições este relator tem entendido que a discussão acerca da natureza da subvenção se torna mais restritiva, não havendo mais que se ter em consideração questões trazida no PN CST nº 112/1978, como p.ex. a necessidade de sincronia entre a subvenção recebida e sua aplicação pelo beneficiário, restringindo-se aos requisito previsto no art. 30 da Lei nº 12.972/2012, com as alterações introduzidas pela LC nº160/2017. Assim, a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as únicas exigências, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, seriam as previstas no caput do dispositivo acima transcrito: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. Na esteira dessa conclusão, este relator entendia que ainda seria necessário analisar em cada caso a natureza da subvenção concedida, de acordo com a legislação estadual. Não obstante tal entendimento, a presente discussão ganhou contornos adicionais em face de decisões recentes do Superior Tribunal de Justiça – STJ, em sede de recursos repetitivos proferidos no Recurso Especial nº 1.945.110 - RS e no Recurso Especial nº 1.987.158 - SC, ambos tendo como Relator o Ministro Benedito Gonçalves. Por terem disposições idênticas, com exceção das peculiaridades de cada caso, transcrevo a ementa do RE nº 1.945.110, verbis: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉ- CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM. 1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no Fl. 809DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 20 ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL). 2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas. 2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022). 2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022). 3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS. (g.n.) 4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da nãocumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência. 4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de Fl. 810DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 21 apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência. 4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da nãocumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: “As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação. 4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros). 5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que “o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são Fl. 811DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 22 isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos”. 6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros. 7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023 8. Teses a serem submetidas ao Colegiado: 1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Fl. 812DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 23 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. 9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial foi interposto pelo contribuinte, com a indicação de violação dos seguintes dispositivos normativos: art. 9º da Lei Complementar n. 160/2017, art. 443 do RIR/1999 e art. 523 do RIR/2018. No caso dos autos o benefício fiscal que se pretendeu excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL é especificamente a redução da base de cálculo de ICMS promovida pelo Estado de Santa Catarina através do art. 9º inciso I, do RICMS-SC. Analisando a conclusão a que chegou o Tribunal de origem, observa-se que ela se encontra em conformidade com a proposta firmada para o Tema 1.182. Ademais, no caso concreto, o não cumprimento dos requisitos do Art. 30 da Lei 12.473/2014 para a dedução dos benefícios fiscais de ICMS está expresso no voto e na ementa do acórdão recorrido, não sendo a hipótese de determinar o retorno dos autos para o exame dessa questão. 10. Dispositivo: Recurso especial da Fast Indústria E Comércio Ltda parcialmente provido, com determinação do retorno dos autos à origem. Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015. De pronto, o que se observa no acórdão acima é a delimitação da discussão no sentido de definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. De fato, o ERESP 1.517.492/PR, embora não submetido ao rito de recursos repetitivos, foi proferido pelos ministros da 1ª Seção do STJ em análise de Embargos de Divergência em RESP, em que tratou especificamente da exclusão do incentivo fiscal concedido como crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, proferindo o seguinte entendimento: Fl. 813DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 24 TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADOMEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE. I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2ª Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou. IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas. V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada. VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por Fl. 814DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 25 isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados. VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS – e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar. VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas. IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação. X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3º da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1º, III, C.R.). XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados. XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional. XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é Fl. 815DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 26 dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência. XIV – Nos termos do art. 4º da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços. XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal. XVI – Embargos de Divergência desprovidos. Como se extrai o ERESP nº 1.517.492 ao discutir a incidência do IRPJ e da CSLL sobre o crédito presumido de ICMS concedido como incentivo pelos estados, entendeu pela sua exclusão, independentemente de qualquer discussão acerca dos efeitos das disposições introduzidas LC. nº 160/2017. Os acórdãos dos recursos especiais nº 1.945.110 - RS e nº 1.987.158, proferidos no rito dos recursos repetitivos, a partir das premissas fixadas no ERESP nº 1.517.492 cuidaram de analisar se as mesmas seriam aplicáveis a todos os demais tipos de incentivos fiscais do ICMS, como por exemplo: redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, e o diferimento, concluindo que os mesmos deveriam receber um tratamento distinto, dado o chamado “efeito de recuperação” em face da sistemática de não cumulatividade própria do ICMS. Os acórdãos apontam a distinção entre os tipos de benefício fiscal; enquanto o crédito presumido integra a apuração do resultado, sendo necessária a sua exclusão sob a premissa que não podem ser tributados nos termos do ERESP nº 1.517.492, nos demais tipos de benefício as reduções ocorrem unicamente na incidência do ICMS, não afetando a base de cálculo do IRPJ e CSLL, de sorte que sua exclusão caracterizaria uma “verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR”, conforme se extrai da citação feita ao RESP nº 1.968.755/PR. Da análise desses precedentes o tribunal firmou as seguintes teses: 1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre Fl. 816DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 27 outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. Voltando ao caso concreto, considerando-se que trata-se nestes autos de exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, entendo que devem ser aplicadas ao presente caso as conclusões do ERESP nº 1.517.492/PR, independentemente das disposições da LC. nº160/2017. Embora a tese fixada pelo STJ nos recursos repetitivos examinados trate dos demais tipos de benefícios fiscais do ICMS o fez por exclusão da aplicação do entendimento exarado no ERESP nº 1.517.492/PR, referendando a aplicação deste nos casos de exclusão crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Desta feita, no presente caso, perde qualquer relevância analisar o atendimento aos requisitos estabelecidos na Lei nº 12.973/2014. Observo que, mesmo para os demais tipos de incentivos do ICMS os acórdãos repetitivos fixaram tese de que não cabe ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, restringindo-se à exigência de constituição de reserva de lucros, não passível de distribuição, nos termos do caput e §§ 1º a 3º do art. 30 da Lei nº12.973/2014. Ademais, no caso concreto a autoridade fiscal não fez qualquer consideração em seu Termo de Verificação Fiscal – TVF sobre a constituição de Reservas de Lucros em face dos incentivos recebidos, não sendo este um dos fundamentos da autuação. O tema foi introduzido pela decisão de primeiro grau, sendo expressamente questionada tal inovação pela contribuinte em seu recurso voluntário. Fl. 817DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 28 O acórdão recorrido considerou irrelevante tal questão, tanto que deu provimento parcial ao recurso a despeito dessa discussão, como se colhe da seguinte passagem, já transcrita, do voto condutor do acórdão: Neste contexto, parcialmente correta a autuação levada a termo pela fiscalização, bem como a decisão recorrida, ao manter a autuação, independentemente do argumento subsidiário de que a contabilidade não teria formalizado a chamada “reserva de incentivo”, posto que efetivamente o contribuinte investiu valor inferior a 5% do montante auferido a título de subvenção. A d. PGFN não questionou tal conclusão, seja em sede de embargos ou de recurso especial, assim entendo que esta matéria encontra-se superada no presente caso. Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial quanto à primeira matéria. Sendo assim, diante do quanto analisado ao caso concreto e nos termos do voto acima reproduzido seguindo o racional do quanto decidido pelo egrégio STJ no ERESP nº 1.517.492/PR, despiciendo a análise quanto ao atendimento dos requisitos exigidos pela Lei nº 12.973/2014 com as alterações promovidas pela LC nº 160/2017, vez que não há como caracterizar como renda ou lucro os incentivos decorrentes do crédito presumido do ICMS. Assim, tendo que os incentivos fiscais referente a crédito presumido do ICMS devem ser tidos como subvenção para investimento e não cabe a inclusões desses valores na base de cálculo do IRPJ e da CSLL entendo por cancelar a exigência fiscal razão pela qual também é descabida a exigência de PIS e Cofins Em função do provimento integral do recurso voluntário e o cancelamento da exigência fiscal, deixo de analisar as demais questões suscitadas no recurso voluntário. CONCLUSÕES Por todo o exposto conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, dou-lhe provimento para cancelar a autuação fiscal. (documento assinado digitalmente) Maurício Novaes Ferreira – redator ad hoc Fl. 818DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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