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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11439412 #
Numero do processo: 13136.730395/2021-18
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Jul 07 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Jul 28 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2019 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO TOTAL. MATÉRIAS SUBSIDIÁRIAS INTEGRADAS À MATÉRIA PRINCIPAL CONHECIDA. Se a matéria principal com seguimento se presta a controverter os argumentos confrontados em matérias suscitadas de forma subsidiária, cabe sua integração em matéria única, com o consequente conhecimento do recurso especial. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TESE DO REAL ADQUIRENTE COM USO DE EMPRESA VEÍCULO. DEDUTIBILIDADE. SIMULAÇÃO NÃO CARACTERIZADA. A tese do real adquirente, com uso de empresa veículo na estruturação do negócio realizado, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, fraude ou conluio. No caso, a transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida.
Numero da decisão: 9101-007.619
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) relativamente à matéria Improcedência da tese do real adquirente, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial; votou pelas conclusões o Conselheiro Jandir José Dalle Lucca; (ii) quanto à matéria Inexigibilidade de propósito negocial para que as operações produzam seus efeitos fiscais regulares, por maioria de votos, conhecer do recurso considerando que este item está englobado na matéria 1, vencidos os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram pelo não conhecimento; e (iii) por voto de qualidade, conhecer do recurso em relação à matéria A existência da CENTENNIAL não compromete o direito à amortização fiscal do ágio considerando que esse item está englobado na matéria 1, vencidos os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Jandir José Dalle Lucca que votaram pelo não conhecimento. Designada a Conselheira Edeli Pereira Bessa para redigir o voto vencedor quanto ao conhecimento das matérias 2 e 3. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso com retorno dos autos ao Colegiado a quo para exame de matéria prejudicada quando do julgamento do Recurso Voluntário (inclusão da CPMF na base de cálculo do ágio), vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Carlos Higino Ribeiro de Alencar que votaram por negar provimento. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Efigênio de Freitas Júnior e Semíramis de Oliveira Duro. Manifestou interesse em apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior - Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa - Redatora designada Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar - Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jandir Jose Dalle Lucca, Efigenio de Freitas Junior (substituto [a] integral Semiramis de Oliveira Duro, Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente).
Nome do relator: HELDO JORGE DOS SANTOS PEREIRA JUNIOR
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2019 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO TOTAL. MATÉRIAS SUBSIDIÁRIAS INTEGRADAS À MATÉRIA PRINCIPAL CONHECIDA. Se a matéria principal com seguimento se presta a controverter os argumentos confrontados em matérias suscitadas de forma subsidiária, cabe sua integração em matéria única, com o consequente conhecimento do recurso especial. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TESE DO REAL ADQUIRENTE COM USO DE EMPRESA VEÍCULO. DEDUTIBILIDADE. SIMULAÇÃO NÃO CARACTERIZADA. A tese do real adquirente, com uso de empresa veículo na estruturação do negócio realizado, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, fraude ou conluio. No caso, a transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida.

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CONHECIMENTO TOTAL. MATÉRIAS SUBSIDIÁRIAS INTEGRADAS À MATÉRIA PRINCIPAL CONHECIDA. Se a matéria principal com seguimento se presta a controverter os argumentos confrontados em matérias suscitadas de forma subsidiária, cabe sua integração em matéria única, com o consequente conhecimento do recurso especial. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TESE DO “REAL ADQUIRENTE” COM USO DE “EMPRESA VEÍCULO”. DEDUTIBILIDADE. SIMULAÇÃO NÃO CARACTERIZADA. A tese do “real adquirente”, com uso de “empresa veículo” na estruturação do negócio realizado, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, fraude ou conluio. No caso, a transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 7491DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 2 Acordam os membros do colegiado em: (i) relativamente à matéria "Improcedência da tese do 'real adquirente’”, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial; votou pelas conclusões o Conselheiro Jandir José Dalle Lucca; (ii) quanto à matéria "Inexigibilidade de propósito negocial para que as operações produzam seus efeitos fiscais regulares", por maioria de votos, conhecer do recurso considerando que este item está englobado na “matéria 1”, vencidos os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram pelo não conhecimento; e (iii) por voto de qualidade, conhecer do recurso em relação à matéria "A existência da CENTENNIAL não compromete o direito à amortização fiscal do ágio" considerando que esse item está englobado na “matéria 1”, vencidos os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Jandir José Dalle Lucca que votaram pelo não conhecimento. Designada a Conselheira Edeli Pereira Bessa para redigir o voto vencedor quanto ao conhecimento das matérias 2 e 3. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso com retorno dos autos ao Colegiado a quo para exame de matéria prejudicada quando do julgamento do Recurso Voluntário (“inclusão da CPMF na base de cálculo do ágio”), vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Carlos Higino Ribeiro de Alencar que votaram por negar provimento. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Efigênio de Freitas Júnior e Semíramis de Oliveira Duro. Manifestou interesse em apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jandir Jose Dalle Lucca, Efigenio de Freitas Junior (substituto [a] integral Semiramis de Oliveira Duro, Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente). Fl. 7492DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 3 RELATÓRIO Trata-se de Recurso Especial do Contribuinte (fls. 6942/6999) em face do Acórdão de Recurso Voluntário nº 1402-007.110, de 11 de setembro de 2024 (fls. 6876/6933), por meio do qual aquele Colegiado negou provimento, por voto de qualidade, na forma do art. 1º, da Lei nº 14.689/2023. Assim restou assentado o Recurso ora Recorrido: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2019 NULIDADE DOS LANÇAMENTOS. ENQUADRAMENTO. INEXISTÊNCIA CAPITULAÇÃO LEGAL. Não existe qualquer prejuízo à defesa ou nulidade dos lançamentos quando os fatos encontram-se devidamente descritos e documentados nos autos, permitindo a empresa o pleno exercício do direito ao contraditório e a ampla defesa. A possível não identificação ou identificação equivocada de dispositivo legal, quando desincumbiu-se a autoridade fiscal do ônus de demonstrar a ocorrência do fato gerador e das circunstância que ensejaram o lançamento fiscal, não enseja a nulidade requerida. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2019 ÁGIO GERADO EM OPERAÇÃO ENVOLVENDO EMPRESA DO EXTERIOR. IMPOSSIBILIDADE DE AMORTIZAÇÃO. A legislação que permite a amortização fiscal do ágio decorrente de expectativa de rentabilidade futura é nacional, devendo ser aplicada tão somente às empresas nacionais que adquirem investimentos com ágio. A extensão ao alcance das regras fiscais a reais adquirentes domiciliados no exterior deve ser afastada pela fiscalização e o ágio amortizado deve ser objeto de glosa fiscal, justificada também em razão do desconhecimento do tratamento fiscal dispensado ao ágio no país de domicílio do real adquirente. ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE OUTREM. AMORTIZAÇÃO. DEDUTIBILIDADE VEDADA. A possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999 (que tem como base os arts. 7º e 8º da Lei 9.532/1997), requer que participe da “confusão patrimonial” a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na “mais valia” do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. ÁGIO. CONFUSÃO PATRIMONIAL. Fl. 7493DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 4 A amortização fiscal do ágio somente tem amparo legal quando as empresas, adquirente e adquirida, se emaranham entre si, a partir de um dos institutos elencados no art. 7º da Lei 9.532/1997 (fusão, cisão ou incorporação), resultando dessa operação a confusão patrimonial entre ambas. MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS NÃO PAGAS. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. O não recolhimento ou o recolhimento a menor de estimativas mensais sujeita a pessoa jurídica optante pela sistemática do lucro real anual, à multa de ofício isolada estabelecida no artigo 44, inciso II, “b”, da Lei nº 9.430/1996, ainda que encerrado o ano-calendário. Assunto: Normas de Administração Tributária Ano-calendário: 2019 DECADÊNCIA. CONTAGEM DO PRAZO Nos termos da Súmula CARF nº 116, contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. No caso dos autos, referindo-se os lançamentos ao ano-calendário de 2019 e a ciência tendo ocorrido em 17/12/2021, não há que se falar em decadência. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2019 JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício, incidem juros de mora, devidos à taxa Selic, conforme previsão da Súmula CARF nº 108. Assunto: Outros Tributos ou Contribuições Ano-calendário: 2019 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CONSEQUÊNCIAS. Na medida em que as exigências reflexas têm por base os mesmos fatos que ensejaram o lançamento do imposto de renda, a decisão de mérito prolatada naquele constitui prejulgado na decisão dos autos de infração decorrentes. A despeito de o Recurso Especial ter contado com 4 (quatro matérias) recorridas, o Despacho de Admissibilidade (fls. 7449/7467) entendeu existir dissenso jurisprudencial em relação apenas a 3 (três) matérias, abaixo indicadas com os respectivos Acórdãos Paradigmas: Matérias Acórdãos Paradigmas Fl. 7494DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 5 I - Improcedência da tese do real adquirente 1001-001.371 e 9101-006.940 III - Inexigibilidade de propósito negocial para que as operações produzam seus efeitos fiscais regulares 1302-006.999 e 1201-001.507 IV - A existência da Centennial não compromete o direito à amortização fiscal do ágio 1101-001.371 e 9101-003.208 Eis as razões para o seguimento, de acordo com o Despacho de Admissibilidade: 1ª Divergência: Improcedência da tese do “real adquirente” Com relação a esta matéria, a recorrente apresentou como paradigmas os acórdãos nº 1101-001.371 e nº 9101-006.940. Conforme demonstrou a recorrente, o primeiro paradigma trata, efetivamente, do mesmo contexto de operações societárias em discussão no presente caso, apenas que, enquanto naquele caso foram analisadas as operações sob a perspectiva da LLX MR, nos presentes autos foram analisadas as operações sob a perspectiva da AF MR. De fato, analisando-se o acórdão recorrido, verifica-se que essas duas empresas são muitas vezes referenciadas em um mesmo parágrafo, nada obstante aos autos interesse, de fato, apenas a AF MR. A título meramente exemplificativo, alguns excertos do voto condutor: c) Reunido o montante necessário, a AAPEM compra efetivamente ações de propriedade do Grupo EBX na CENTENNIAL e subscreve diretamente novas ações emitidas pelas mineradoras operacionais AF MR e LLX MR. [...] i) No dia 18/07/2007, conforme Ata da Assembleia Geral Extraordinária realizada neste dia, a AF MR, sujeito passivo nestes autos e.à época, nominada como MMX Minas-Rio Mineração S/A, aumenta seu capital em R$ 1.294.360.782,26, adquiridos integralmente pela AAPEM, que passa a deter diretamente 27% do seu capital. O mesmo percentual de emissão e de transferência de ações ocorre com a LLX MR. Assim, a participação da CENTENNIAL nestas sociedades, após estes aumentos de capital, cai a 22%. No acórdão paradigmático, todas essas mesmas empresas são lá também referidas, sendo a recorrente, naquele caso, a LLX MR. No acórdão paradigmático, a AAPEM (Anglo American Participações em Mineração Ltda) é chamada de AAPM, e a CENTENNIAL (Centennial Asset Participações Minas-Rio S/A) é chamada de CAPMR. Mas não há dúvidas de que são, de fato, as mesmas operações, e que a acusação fiscal central em ambos os casos gira exatamente em torno das mesmas questões (ausência de confusão patrimonial entre a “real investidora” e investida, utilização de empresa-veículo, e imprestabilidade do laudo). (grifamos) Fl. 7495DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 6 A empresa identificada como a real adquirente, tanto lá quanto cá, foi a sociedade estrangeira Anglo Iron Ore Investments (lá chamada de AIOI), a qual aportou os recursos financeiros para a compra das participações societárias, e as empresas-veículos, tanto lá quanto cá, foram a AAPEM e a CENTENNIAL. (grifamos) E as decisões, nos dois casos, se afiguram divergentes. Enquanto o acórdão recorrido manteve o lançamento, em face da ausência de confusão patrimonial entre a “real investidora” e investida, o acórdão paradigmático afastou todos os pontos da acusação fiscal, cancelando o lançamento relativo à glosa da amortização do ágio. (grifamos) No caso do segundo paradigma acórdão nº 9101-006.940, igualmente entendo haver suficiente similitude fática entre os casos para fins de demonstração da divergência alegada, na medida em que lá, tanto quanto cá, a sociedade à qual foi imputada a qualificação de empresa- veículo (AYMPSE, naquele caso) foi utilizada no contexto em que ela recebeu os aportes de capital, oriundos do exterior, com os quais efetuou a aquisição da participação societária com ágio. O seguinte excerto do voto vencedor daquele acórdão, a meu ver, esclarece o ponto: Caminhando nesse mesmo sentido, entendo que não há nenhum vício ou aparência sobre a existência, causa e finalidade da empresa veículo AYMPSE. E qual foi a sua finalidade? Ora, foi a de ser constituída (como de direito foi) para adquirir o investimento com ágio, pago a parte não relacionada, de forma também a reunir as condições necessárias para o seu aproveitamento fiscal pós incorporação reversa. Antes de uma extensão de caixa, a AYMPSE foi devidamente constituída, recebeu os aportes em subscrição de capital social, figurou como adquirente na compra da CADENSE, pagou o respectivo preço, calculou o ágio nos termos da lei e foi incorporada às avessas como autorizado pelo legislador, reunindo, assim, as condições para aproveitamento fiscal do sobrepreço. E nem se diga, com a devida vênia a I. Relatora, que a rastreabilidade da origem dos recursos contaminaria esse direito. Não obstante a deficiência da própria terminologia real adquirente, tal tese definitivamente não se sustenta em face do princípio da legalidade, afinal, repita se, o referido artigo 7º autorizava a dedução do ágio fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7º da Lei 9.532/1997), o que significa dizer que o destinatário da norma de dedução do ágio é aquele que detém o investimento adquirido com ágio (ou a adquirida quando da incorporação reversa), linguagem esta (verbo deter) que revela justamente algo que pode ser passageiro, desvinculando-se cabalmente da fonte dos recursos empregados no negócio. Fl. 7496DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 7 [...] E a ementa daquele paradigma, por sua vez, sintetiza as conclusões daquele colegiado, evidenciando a divergência: UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de uma holding, constituída no Brasil com recursos provenientes de controladora domiciliada do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, não afasta as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, ainda mais em um cenário no qual não houve alegação de simulação ou eventual outro vício, de modo que a tentativa do fisco de desqualificar a dita empresa veículo como adquirente deve ser afastada. A tese fazendária do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. Pelo exposto, deve ter seguimento o recurso, com relação ao ponto. 3ª Divergência: Inexigibilidade de propósito negocial para que as operações produzam seus efeitos fiscais regulares Com relação a esta matéria, a recorrente apresentou como paradigmas os acórdãos nº 1302-006.999 e nº 1201-001.507. O acórdão nº 1201-001.507 foi recentemente analisado por este colegiado no acórdão nº 9101-007.034, ocasião em que não foi aceito como paradigma, mas isto porque, naquele caso, o acórdão recorrido não se encontrava pautado na ausência de propósito negocial, conforme esclarecido nos seguintes excertos do voto condutor do acórdão nº 9101-007.034: Como demonstrado, o voto condutor do acórdão recorrido não está pautado na ausência de propósito negocial. Esta inferência, em verdade, vem da afirmação final de simulação subjetiva, baseada, dentre outros fundamentos, no parecer que teria feito cair por terra toda defesa, por deixar claro que não existe nenhum outro propósito negocial a não ser a redução da tributação do ganho de capital. Antes, porém, a decisão contestada se apoia no modelo negocial escolhido para desenvolvimento dos empreendimentos imobiliários, do qual decorre a inadmissibilidade das Fl. 7497DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 8 cisões para segregação das Sociedades de Propósito Específico no momento de realização final de seu objeto social. O paradigma nº 1201-001.507, por sua vez, aponta que o propósito negocial não é critério válido para se aferir a validade de negócios jurídicos praticados pelos contribuintes, mas isto depois de constatar que as glosas de amortização de ágio decorriam de aquisição de investimento com efetivo pagamento entre partes independentes, e situar o inconformismo do fisco com o fato de uma empresa sediada no exterior, antes de efetuar a aquisição de uma empresa no Brasil, capitalize outra empresa brasileira no papel de holding para que esta faça a aquisição da empresa operacional que é a Serasa. No caso dos presentes autos, o propósito negocial seguramente não está apresentado como fundamento principal do acórdão recorrido. Para a recorrente, inclusive, este tampouco sequer seria fundamento autônomo do acórdão, tendo que a recorrente optado por apresentar, como alega, apenas por cautela e excesso de zelo, a divergência jurisprudencial relativa a este ponto. Nada obstante, o acórdão recorrido apresenta e reproduz, como “segunda adução e apenas como complemento deste voto”, as “bem articuladas razões de decidir do aresto de 1º Grau”, nas quais é feita a defesa da necessidade de um propósito nas operações que não seja somente o tributário. Assim, diante deste cenário, e mesmo para evitar a necessidade de eventual retorno futuro do processo à fase de admissibilidade, prosseguimos na análise. Os excertos acima transcritos, relativos à análise já feita pela CSRF acerca do paradigma acórdão nº 1201-001.507, evidenciam que a situação nele tratada muito se assemelha ao caso do acórdão recorrido, de modo que entendo demonstrada a divergência alegada com relação ao mesmo. Da mesma forma, também o paradigma acórdão nº 1302-006.999 analisa operação em que a empresa considerada veículo (GRAPPA) foi capitalizada com recursos para viabilizar a aquisição da participação societária, conforme se evidencia no seguinte excerto daquele acórdão, ao reproduzir a acusação fiscal: 23. O desenvolver desses fatos nos conduzem claramente a uma só conclusão: GAVEA e PRAGMA, interessadas em adquirir participação societária em RAIA, arquitetaram previamente intercalar uma sociedade (GRAPPA) com o único propósito de promover a sua incorporação e, assim, aproveitar a amortização do ágio na operação para, ilicitamente, reduzir a tributação do IRPJ e da CSLL de RAIA. O fato de, naquele caso, as empresas consideradas reais adquirentes serem empresas nacionais não se afigura, a meu ver, como característica que evidencie dessemelhança fática suficiente para obstar a demonstração da divergência, na Fl. 7498DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 9 medida em que aquele colegiado expressamente assentou que “os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal não vedam que as operações societárias sejam realizadas, única e exclusivamente, com fins ao aproveitamento do ágio”, conforme sintetizado na sua ementa, de modo que o paradigma evidencia divergência com relação ao acórdão recorrido, que entende que deveria haver algum outro propósito que não apenas o tributário. (grifamos) Nesses termos, em juízo prelibatório de admissibilidade, entendo demonstrada a divergência alegada. 4ª Divergência: A existência da Centennial não compromete o direito à amortização fiscal do ágio Com relação a esta matéria, a recorrente apresentou como paradigmas os acórdãos nº 1101-001.371 e nº 9101-003.208. Entende a recorrente, conforme visto, que os excertos do voto condutor do acórdão recorrido que reproduzem a fundamentação da DRJ na parte em que é abordada a específica situação da Centennial como empresa veículo teriam sido transcritos por engano, mas, por precaução, apresentou paradigmas também com relação a este tema. O primeiro paradigma já foi aqui analisado, e trata, conforme visto, essencialmente dos mesmos fatos, sendo que, pela leitura de seu inteiro teor, verifica-se que lá a fiscalização também imputara à Centennial (à qual o paradigma se refere como CAPMR, conforme já explanado) a condição de empresa-veículo, conforme o seguinte excerto: Uma, por meio da aquisição de CAPMR, que detinha o investimento em LLX-MR (e também em MMX-MR). Embora o mais natural fosse a aquisição de cada um dos dois investimentos pretendidos, a aquisição de uma sociedade já existente (uma empresa- veículo "natural") abria possibilidades de uma incorporação reversa, mantendo-se a segregação do investimento. E o acórdão paradigmático, conforme visto, assentou que a Lei 9.532/97 “permite ao contribuinte adquirir participações societárias mediante a interposição de empresas veículo, assegurando-lhe a amortização fiscal do ágio”. Muito embora na parte do voto em que trata desta questão o acórdão paradigmático não tenha expressamente mencionado a Centennial/CAPMR (assim como tampouco mencionou expressamente a AAPEM/AAPM), fato é que a decisão final proferida naquele caso corrobora a tese da recorrente, no sentido de que a existência da Centennial não compromete o direito à amortização fiscal do ágio. Já com relação ao segundo paradigma acórdão nº 9101-003.208, a recorrente argumenta que “tal qual no presente caso, a ‘empresa-veículo’ havia sido constituída pelos vendedores da participação societária, por razões que eram pertinentes apenas a eles e não ao comprador”, tendo sido por esta razão Fl. 7499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 10 afastado o óbice posto pelo fisco à amortização do ágio, conforme excertos que transcreve daquele acórdão. Aqui também entendo demonstrada a divergência alegada, na medida em que de fato a Centennial possui características semelhantes àquelas que foram imputadas pelo fisco com relação à Cajati (ou Dijon/Cajati), no paradigma, tais como inexistência de funcionários, de despesas, etc, e também é empresa reconhecidamente constituída pelos vendedores, e não pelos compradores, tal qual no caso paradigmático. E esta específica condição (o fato de ter sido constituída pelos vendedores) foi determinante, no acórdão paradigmático, para o alcance de decisão em sentido diametralmente oposto ao do acórdão recorrido, para quem esta circunstância mostrou-se irrelevante. Instada a se manifestar a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional – PGFN apresentou contrarrazões (fls. 7476/7488) não se insurgindo quando ao conhecimento, mas pugnando a manutenção do Acórdão Recorrido, basicamente, por suas próprias razões. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Relator TEMPESTIVIDADE A tempestividade foi aferida quando do exame monocrático de admissibilidade, tendo sido o Recurso Especial atestado como tempestivo, e atende aos demais requisitos de admissibilidade. MÉRITO CONTEXTUALIZAÇÃO Com o objetivo de tornar mais claro as questões que envolvem o presente processo administrativo fiscal, entendo por bem transcrever excertos do relatório do Acórdão Recorrido (com grifos nossos): DA ACUSAÇÃO FISCAL Segundo o TVF (fls. 6203/6250), estes os principais tópicos das acusações imputadas pelo Fisco:  Primeiramente, a fiscalização reconstituiu todo o processo de aquisição, pelo grupo Anglo American, de empresas sob controle acionário do grupo EBX, além de outras compras de participações de acionistas minoritários.  Tal processo ocorreu basicamente em duas fases. A primeira pela compra, pela Anglo American Services UK, de 49% das ações da AF MR, sociedade anônima de Fl. 7500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 11 capital fechado à época denominada MMX Minas-Rio Mineração S/A, e da LLX MR, cuja razão social à época era LLX Minas-Rio Logística Comercial Exportadora S/A.  Entre março e maio de 2007 as empresas estrangeiras Anglo Iron Ore Investiments e Anglo American Ferrous Investments adquiriram duas pessoas jurídicas para realização dos negócios no Brasil, a Anglo American Investimentos em Minério de Ferro Ltda. (AAIMDF), e Anglo American Participações em Mineração Ltda. (AAPEM).  Nessa primeira fase, o modus operandi de transferência de recursos da matriz para a inversão de capitais nas empresas nacionais se deu da seguinte forma: (grifamos) a) Anglo Iron Ore Investments, empresa situada no paraíso fiscal de Luxemburgo, transfere dinheiro do exterior para integralizar aumento de capital da AAPEM, situada no Brasil; Fl. 7501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 12 b) b) Anglo Iron Ore Investiments subscreve, logo em seguida, quotas de capital emitidas pela Anglo American Investimentos em Minério de Ferro Ltda. (AAIMDF), integralizando-o em quotas da AAPEM, que acabara de adquirir.  Reunido o montante necessário, a AAPEM compra efetivamente ações de propriedade do Grupo EBX na CENTENNIAL e subscreve diretamente novas ações emitidas pelas mineradoras operacionais AF MR e LLX MR.  Somente após as aquisições, foi providenciado laudo da KPMG, empresa de auditoria independente, para justificar o valor pago, feito com base no fluxo de caixa descontado a partir de informações da própria Anglo American.  Assim, em 13/07/2007, conforme sua 2ª alteração contratual, aumentou-se o capital social da AAPEM em R$ 1.317.797.775,00, integralizados pela Anglo Iron Ore Investments, por capitalização de recursos remetidos do exterior conforme contrato de câmbio n° 07/003886.  Na mesma data, Anglo Iron Ore Investments transfere para AAIMDF, de acordo com a 3ª alteração contratual desta, a totalidade de suas cotas que detinha na AAPEM, em virtude de integralização de capital nesta, retirando-se temporariamente da empresa veículo (ver também 3a alteração contratual da AAPEM).  Três dias depois, aumentou-se o capital social da AAPEM, conforme sua 4ª alteração contratual, em R$ 1.635.893.432,00, integralizados pela Anglo Iron Ore Investments, recém e novamente admitida na sociedade, por capitalização de recursos remetidos do exterior conforme contrato de câmbio n° 07/003840. Nesta mesma data, Anglo Iron Ore Investments transfere para AAIMDF a totalidade de suas cotas, em virtude de integralização de capital nesta, de acordo com a 4ª alteração contratual desta última e 5a alteração da AAPEM.  Ainda em 16/07/07, conforme "Comunicado ao Mercado" e após aprovação da Ata da Reunião do Conselho de Administração realizada seis dias antes, a CENTENNIAL anuncia a venda da quase totalidade das ações para a AAPEM por R$ 1.317.336.806,00 por meio de leilão na Bovespa a ser liquidado em 18/07/2007. A CENTENNIAL detinha 30% do controle acionário da AF MR e da LLX MR.  No dia 18/07/2007, conforme Ata da Assembleia Geral Extraordinária realizada neste dia, a AF MR (na época MMX Minas-Rio Mineração S/A) aumenta seu capital em R$ 1.294.360.782,26, adquiridos integralmente pela AAPEM, que passa a deter diretamente 27% do seu capital. O mesmo percentual de emissão e de transferência de ações ocorre com a LLX MR. Assim, a participação da CENTENNIAL nestas sociedades, após estes aumentos de capital, cai a 22%.  A fiscalização constatou que o contribuinte segregou adequadamente na contabilidade o valor correspondente ao ágio pago em excesso ao valor avaliado pelo método da equivalência patrimonial, conforme demonstrado por ele em sua resposta ao Termo de Intimação n° 001. Fl. 7502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 13  O diagrama que representa o controle acionário destas sociedades, após estas operações, é o seguinte.  A fiscalização destaca, a contabilização do ágio pago representado pelos algarismos 1 e 2, que correspondem, respectivamente, ao ágio pago na subscrição de novas ações da AF MR e da parcela adquirida da CENTENNIAL atribuída à participação desta no capital da AF MR.  A fiscalização informa que apenas em 20/01/2008, foi apresentado, pela KPMG Corporate Finance Ltda., o relatório “relacionado à revisão do modelo econômico-financeiro utilizada na avaliação” referente às citadas aquisições, que procurou avaliar, pelo método do fluxo de caixa descontado futuro, seu valor justo de mercado, e que teria servido de base para o cálculo do ágio pago pela Anglo American.  Na segunda fase, iniciada após um ano, a Anglo American terminou por adquirir o restante das ações ou quotas de capital do grupo EBX e a quase totalidade das ações detidas por minoritários em bolsa, controlando assim quase 100% da AF MR e aproximadamente 70% da MMX Amapá.  Esta fase teve início em 31/03/2008 com a celebração de um contrato de compra e venda de ações por meio do qual a AAPEM concordou em adquirir e o Sr. Eike Batista e certos administradores da MMX Mineração e Metálicos S/A concordaram em vender ações ordinárias representativas de aproximadamente 63,3% do capital social da AF BR, conforme fato relevante publicado na mesma data. Cerca de quatro meses após, teve início o processo de transferência de participações societárias, que, resumidamente, foi o seguinte: a) Anglo Iron Ore Investments, empresa situada no paraíso fiscal de Luxemburgo, transfere numerário do exterior para integralizar aumento de capital da AAIMDF, situada no Brasil; Fl. 7503DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 14 b) Ato contínuo, a Anglo American Investimentos em Minério de Ferro Ltda integraliza aumento de capital da AAPEM, com os recursos financeiros recém obtidos; c) Reunido o montante necessário, a AAPEM compra efetivamente ações de propriedade do Grupo X na AF BR (63,3% do seu capital), na época com a razão social de Iron X Mineração S/A, a qual por sua vez controlava 70% da MMX Amapá e 51% da ora fiscalizada, e, posteriormente, adquire ações detidas por minoritários, por meio de Oferta Pública de Ações – OPA.  Após as aquisições, em dezembro de 2008, a KPMG Corporate Finance elaborou relatório (em anexo), que, segundo suas próprias palavras, estaria “relacionado a uma revisão, para fins tributários locais, do modelo econômico e financeiro utilizado na aquisição de 51% da MMX Minas-Rio Mineração S.A. e 70% da MMX Amapá Mineração Ltda”. (grifamos)  Durante o período de 90 dias posteriores à OPA, que acabou em 5 de março de 2009, a AAPEM adquiriu uma participação adicional de 1,14% do capital da AF BR, detida pelos acionistas minoritários que exerceram seu direito de retirada. Nesta operação, no entanto, não foi apurado ágio e não traz nenhum impacto a este trabalho. (grifamos)  Note-se que a AF BR foi criada em 21/12/2007 e recebeu, por cisão parcial, ações que a MMX Mineração e Metálicos S/A detinha em empresas operacionais do grupo EBX. Assim, imediatamente antes da transação representada por esta fase, ocorrida em 05/08/2009, o controle acionário podia ser assim esquematizado:  Vejamos agora, em detalhes, como foi o processo de aquisição de participação societária e transferência de controle acionário. a) Inicialmente, em 01/08/2008, conforme sua 5ª alteração contratual, aumentou-se o capital da AAIMDF em mais R$ 5.484.671.696,79, sendo R$ Fl. 7504DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 15 5.484.671.694,93, integralizados pela Anglo American Iron Ore Investments com recursos do exterior, conforme contrato de câmbio n° 08/084357; b) Nesta mesma data, conforme sua 6ª alteração contratual, aumentou-se o capital social da AAPEM, sendo R$ 5.463.829.942,48 integralizados pela AAIMDF; c) Em 05/08/2008, conforme fato relevante divulgado pela MMX Mineração e Metálicos S/A, IronX Mineração S/A e pela AAPEM, esta última adquire 63,3% das ações da IronX, por R$ 5.445.438443,13. d) Em 05/08/2008, a MMX Mineração e Metálicos S/A, a IronX Mineração S/A e a Anglo American Participações em Mineração Ltda comunicaram fato relevante ao mercado, conforme documento anexo, anunciando que "Como resultado da Aquisição, a Anglo American adquiriu do Sr. Eike Batista e de outros acionistas vendedores, mediante pagamento em dinheiro, 193.462.160 ações ordinárias representativas de 63,3% do capital social da IronX, por valor equivalente a cerca de R$ 5,4 bilhões, representando um preço por ação da IronX de R$ 28,147”. e) Ainda neste mencionado "Fato Relevante", as empresas ali citadas alertam que "Uma vez que a Aquisição resultou na transferência do controle da IronX, a Anglo American irá realizar oferta pública para a aquisição das ações ordinárias dos acionistas remanescentes da IronX, de acordo com os termos e condições do art. 254 A da Lei das Sociedades por Ações, da Instrução CVM n° 361 e do item 8.1 do Regulamento do Novo Mercado da Bovespa (a "OPA de Alienação de Controle'")", pelo mesmo preço per ação pago ao Sr. Eike Batista e aos demais acionistas vendedores. O preço total da aquisição de 100% das ações emitidas pela IronX, caso a OPA de Alienação de Controle seja bem sucedida, será equivalente a aproximadamente R$ 8,6 bilhões”. f) Por fim, a empresa anunciava a intenção de implementar, concomitantemente à OPA de Alienação de Controle, oferta pública de fechamento de capital e de saída do segmento do Novo Mercado da Bovespa. g) Em setembro de 2008, a empresa fez um ajuste no ágio pago pela AF BR, com base no patrimônio líquido avaliado em 31/07/2008, transferindo R$ 10.268.223,30 do valor reconhecido como custo de aquisição para o ágio pago por esta empresa. h) Prosseguindo na descrição do processo de aquisição, em 08/10/2008, conforme sua 6a alteração contratual, aumentou-se o capital social da AAIMDF em mais R$ 30.150.759,58, sendo R$30.150.759,58, integralizados pela Anglo American Iron Ore Investments com recursos do exterior, conforme contrato de câmbio n° 08/111242. i) Já a sexta alteração contratual da AAPEM previa um valor complementar de capital a ser integralizado pela AAIMDF de R$ 30.035.886,88. Isto foi feito, Fl. 7505DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 16 conforme 7ª alteração da AAPEM, em 08/10/2008, e a AAIMDF passa a ser sua única sócia. j) Em 02/12/2008, conforme sua 7ª alteração contratual, aumentou-se o capital social da AAIMDF em R$ 3.138.504.000,00, sendo R$ 3.138.503.998,94 integralizados pela Anglo American Iron Ore Investments com recursos do exterior, conforme contrato de câmbio n° 08/135493. k) Em 04/12/2008, conforme sua 8ª alteração contratual, aumentou-se o capital social da AAPEM em mais R$ 3.126.577.684,80, integralizados pela AAIMDF. l) Em 05/12/2008, a AAPEM adquire 35,56% das ações da AF BR, por R$ 3.172.249.269,67. m) Apenas nesta data, faz-se a avaliação pela KPMG do valor da AF BR, por meio da avaliação das empresas operacionais AF Amapá e MMX Minas-Rio (AF MR), nas quais aquela detinha participação acionária. As mesmas ressalvas quanto às limitações do laudo anterior foram também destacadas neste.  O controle acionário em 05/12/2018 passou então a ser o seguinte:  Note-se que o algarismo 3 acima indica o ágio pago na aquisição da AF BR correspondente à participação desta na empresa ora fiscalizada.  A fiscalização entendeu que apesar da aquisição dos investimentos e do respectivo ágio terem sido contabilizados na AAPEM, o grupo Anglo American, por meio de sua empresa Anglo Iron Ore Investments (controladora, financiadora e fiadora de toda a operação, segundo o Share Purchase Agreement), é o real adquirente da empresa fiscalizada, transferindo recursos financeiros do exterior e suportando todo o ônus econômico das transações.  Imediatamente após a Oferta Pública de Ações, ainda em dezembro de 2008, o grupo começa a pôr em prática o plano de transferência do ágio pago na aquisição da AF MR para a própria fiscalizada. No mesmo dia 5, a AAPEM firma o Fl. 7506DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 17 "Protocolo e Justificação de Cisão Parcial da Anglo American Participações em Mineração Ltda, com versão das parcelas cindidas do seu Patrimônio Líquido para a Centennial Asset Participações Minas-Rio S/A, Anglo Ferrous Brazil S/A e Anglo Ferrous Minas-Rio Mineração S/A”.  Este protocolo foi aprovado no dia 23, quando a AAPEM promove sua 9ª alteração contratual, determinando a cisão parcial da empresa, com o consequente ajuste do patrimônio líquido. O patrimônio cindido correspondia às participações havidas na CENTENNIAL, AF BR e AF MR e aos correspondentes ágios a estas mesmas empresas, além de uma provisão criada para manutenção do fluxo de dividendos.  Assim, cada empresa passaria a deter, em seu ativo, o ágio pago na sua aquisição pela Anglo American, transferindo a titularidade de suas ações/quotas de propriedade da AAPEM para a controladora direta desta última, qual seja, a AAIMDF - Anglo American Investimentos em Minério de Ferro Ltda.  Para a AF BR coube o valor de R$ 3.179.031.148,26; para a CENTENNIAL, R$ 803.542.646,56; e R$ 673.384.675,57 para a fiscalizada (AF MR), que foram destinadas à provisão para manutenção do fluxo de dividendos nestas empresas. Por sua vez, a AF BR, AF MR e a CENTENNIAL, em atas de AGE de 23/12/2008, aprovaram a incorporação da parcela cindida da AAPEM.  Ao fim deste processo, o diagrama de controle destas sociedades era o seguinte:  Nota-se que, parcela do ágio pago na aquisição da AF MR ainda não tinha sido transferida para esta empresa, continuando na contabilidade de suas investidoras diretas. Após dez meses desta primeira operação de cisão parcial, inicia-se uma segunda rodada de alterações societárias, com o fim de que a fiscalizada incorporasse, enfim, o ágio ainda em poder da CENTENNIAL e da AF BR.  A fiscalização observou que, pelo Diário da AF MR, estas incorporações estavam planejadas ao menos desde 31 de dezembro de 2008, pois, além da conta “Ágio Cisão -advindos ou saídos da AAPEM", no Balanço Patrimonial desse ano, já Fl. 7507DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 18 havia as contas “Ágio Cisão - advindos da AFB” e “Ágio Cisão -advindos da CAP – MR”, obviamente com saldo ainda em branco.  Assim, em relação à AF BR, ata da AGE realizada em 30/10/2009 aprova cisão parcial para incorporação pela AF MR, cujo acervo foi avaliado em R$ 2.842.253.006,78. Conforme redação do seu item 3: “Ativos e Passivos que deverão compor o acervo líquido cindido da AF Brazil - Como resultado da Cisão Parcial, o acervo líquido cindido da AF Brazil correspondente (i) à totalidade das ações detidas na AF MR; e (ii) à parcela do ativo não circulante relacionado ao ágio atrelado a tal participação e respectiva provisão, constituída nos termos da Instrução CVM 319/99 e alterações posteriores, deverá ser vertido à AF MR, cabendo esclarecer que tal parcela está mencionada nas demonstrações financeiras da AF Brazil como “créditos fiscais", nos termos da Lei n° 11.638/07, e, consequentemente, as ações da AF MR detidas pela AF Brazil deverão ser entregues diretamente à AAIMDF e à Anglo American Participações em Mineração ("AAPEM").  Também a CENTENNIAL realizou AGE na mesma data, aprovando cisão parcial para incorporação pela AF MR, cujo acervo foi avaliado em R$ 818.921.999,80.  O diagrama de controle destas sociedades, portanto, ficou o seguinte: Após a descrição detalhada dos fatos, a Autoridade Fiscal concluiu restar provado que, ao fim de todo o processo de reorganização societária empreendido o ágio suportado pela Anglo American na aquisição da AF MR acabou por integrar o patrimônio da própria ANGLO AMERICAN MINÉRIO DE FERRO BRASIL S A (AF MR), sujeito passivo nestes autos, lavrando os autos de infração aqui discutidos. Passemos ao conhecimento. CONHECIMENTO I - Improcedência da tese do real adquirente Acórdão Paradigma nº 1001-001.371 Fl. 7508DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 19 Cabe inicialmente destacar que, a rigor, não são as mesmas transações. Na realidade, trata-se de aquisições entre os mesmos grupos. EBX e Anglo American. Contudo, para os fins de se avaliar a similitude fático-jurídica, concordo com as ponderações do Despacho de Admissibilidade. No âmbito legislativo, estamos tratando dos mesmos efeitos advindo da interpretação do §3º, do art. 20, da Lei nº 1.598/1977. No aspecto fáctico, verificamos que em ambos os casos contou-se com o ingresso inicial de capital estrangeiro para uma empresa nacional desprovida de recursos, que os utilizou para aquisição de investimentos em sociedades nacionais gerando um ágio. Ato seguinte, promoveu-se uma série de atos (restruturação societária), nesse particular, diferem entre os Acórdãos comparados, mas que foram superados durante a discussão dos Acórdãos, por serem atos que visavam apenas a utilização econômica do ágio gerado, cujos recursos eram provenientes do exterior. Em ambos os Acórdãos, a alegação de ”empresa veículo” foi superada, assim como igualmente a acusação de defeito no laudo de avaliação, passando a alegação do real adquirente (aquele que proveu os recursos) a questão de principal relevo. Portanto, voto por admitir o Acórdão Paradigma nº 1001-001.371 como apto a formar um dissenso jurisprudencial. Acórdão Paradigma nº 9101-006.940 (caso JCS – AYMPSE) Tal qual o paradigma anterior, o caso deste Acórdão Paradigma tinha como acusação o fato do real adquirente ter sido a empresa estrangeira que proveu os recursos para uma empresa nacional (“empresa veículo”) adquirir o investimento alvo. Vejamos passagem do voto do Acórdão do Recurso Voluntário nº 1402-006.050 (que é objeto do Acórdão Paradigma em análise): 22. Em suma, a Holmes Products (Far East) Limited e Raider Motor Corporation, que fazem parte do JARDEN CONSUMER SOLUTIONS (todas do exterior), adquiriram a AYMSPE, que por sua vez, depois de aumento de capital social, adquiriu 80% das ações da CADENCE. Posteriormente a CADENCE realizou incorporação inversa com a AYMSPE, restando, portanto, situação na qual a Holmes Products (Far East) Limited e Raider Motor Corporation permaneceram sócias de pouco mais de 80% na CADENCE, atual JCS Brasil Eletrodomésticos S.A. (Recorrente), junto com os proprietários originais, que permaneceram com quase 20% do controle acionário. Transcrevem-se abaixo os quadros apresentados na decisão da DRJ, os quais demonstram a operação (fl. 903). Fl. 7509DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 20 23. Da subsunção da interpretação das operações societárias realizadas, que, diga-se de passagem, não foram tão complexas quando comparadas com outras igualmente examinadas pelo CARF, à interpretação e análise das situações indicadas acima, neste mesmo tópico, é possível concluir que: a) houve uma aquisição societária, no mais comum sentido do instituto, ou seja, uma sociedade, por meio de seus órgãos de administração, negociou com os sócios de outra, para a aquisição das quotas, em um sentido formal, mas também econômico-material; b) houve incorporação reversa, a qual também é autorizada para a amortização do ágio, conforme alínea “b” do art. 8 da Lei 9.532/97. Assim, as operações sociais Fl. 7510DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 21 foram legítimas para a aquisição, caracterizando efetiva operação entre partes diversas. 24. Questão que deve ser discutida é a utilização da AYMSPE para a aquisição do controle acionário da sua posterior incorporadora, o que gerou a utilização da amortização do ágio. Segundo a argumentação da Autoridade fiscal, o que serviu de base para o TVF, a aquisição das quotas da Recorrente foi feita indiretamente pela AYMSPE, uma vez que a aquisição da CADENCE, atual JCS Brasil, pela Holmes e Raider poderia ter sido efetuada de forma direta, o que teria como resultado a mesma configuração societário atual, demonstrada na figura acima. Os mesmos argumentos foram utilizados pela DRJ para negar a pretensão impugnatória. (...) 27. Há ainda a argumentação de que a AYMSPE não teria lastro econômico, tendo recebido os recursos dos sócios do exterior, o que se constituiria como uma irregularidade a ponto de anular a vantagem tributária. Nesse sentido, a PGFN cita os arts. 385 e 386 do RIR/99, alegando que ágio e deságio devem ser registrados pela parte que o suporta, bem como não houve a possibilidade de aproveitamento uma vez que quem verdadeiramente suportou o ônus foi a empresa nos EUA. Entende-se que a análise feita, com base estritamente no suporte econômico não procede, isso porque a lei prevê que o exame deve ser jurídico-econômico, no sentido de que aquele que suporta o encargo deve ser caracterizado pela sua situação jurídica. A interpretação exclusivamente econômica seria, além de tudo, insegura, a ponto de conduzir o intérprete a perquirir uma sequência de fatos que podem ser intermináveis. No caso em questão, se a premissa fosse que quem suportou o custo teria sido a empresa no exterior, mas e se para levantar os recursos tiver havido integralização no capital dessa empresa, no estrangeiro? Então quem arcou foram aqueles que desembolsaram o valor, ou seja, quem integralizou? A mesma pergunta pode ser feita nos casos de mútuo e emissão de debêntures. Quem seriam os responsáveis por suportar o ônus econômico? Não parece adequada a linha de raciocínio, nem está em consonância com a norma. Quem suportou com o ônus foi quem se situa na situação jurídica-econômica regular. Os recursos pertenciam à AYMSPE, a qual os adquiriu por meio de operação jurídica regular, com aumento de capital social. Pelos seus recursos foi que houve a compra das ações da CADENCE, o que resultou em ágio. Sendo ela incorporada o ágio foi passado à CADENCE, o qual tem o direito de usá-lo nos termos da lei. 28. A questão do propósito negocial parece ter o mesmo fim. Como indicado, não se vislumbra nenhuma irregularidade em relação a qualquer das operações efetuadas no caso em questão, com base na legalidade. É se ressaltar ainda que as operações poderiam ter sido realizadas por qualquer uma das quatro sociedades em que os sócios internacionais fazem parte, mas que optaram por fazer pela AYMSPE. Fl. 7511DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 22 29. Diante do exposto, deve a decisão da DRJ ser reformada, para que o ágio possa ser amortizado pela Recorrente, consequentemente anulando os lançamentos decorrentes da glosa da operação. Não havia discussão sobre higidez e validade do laudo. Assim, por concordar com o teor do Despacho de Admissibilidade (a seguir transcrito), voto por admitir o Acórdão Paradigma acima apontado como formador do dissenso jurisprudencial: E a ementa daquele paradigma, por sua vez, sintetiza as conclusões daquele colegiado, evidenciando a divergência: UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de uma holding, constituída no Brasil com recursos provenientes de controladora domiciliada do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, não afasta as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, ainda mais em um cenário no qual não houve alegação de simulação ou eventual outro vício, de modo que a tentativa do fisco de desqualificar a dita empresa veículo como adquirente deve ser afastada. A tese fazendária do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. III - Inexigibilidade de propósito negocial para que as operações produzam seus efeitos fiscais regulares Entendo por não conhecer dessa matéria. Explico. Como bem indicado pelo Despacho Decisório, essa matéria foi suscitada pela Recorrente por excesso de zelo, conforme se extrai do seu Recurso Especial: 108. À Recorrente, não parece que se trata de fundamento autônomo do r. Acórdão Recorrido em relação ao qual se precise demonstrar, especificamente, o dissídio jurisprudencial. No entender da Recorrente, a acusação de “falta de propósito negocial” está intrinsicamente ligada à tese do “real adquirente”. Assim, a admissão dos dois tópicos acima já deveria ser suficiente para que a Fl. 7512DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 23 questão do propósito negocial também pudesse ser discutida perante esta C. 1ª Turma da CSRF. 109. No entanto, por excesso de zelo e a fim de evidenciar a total admissibilidade deste Recurso Especial, a Recorrente passa a demonstrar também a divergência jurisprudencial em torno do tema. Vale notar, entretanto, que, ainda que se entenda pela validade dessa exigência, a estrutura de aquisição questionada pela Fiscalização se deu em razão de claras razões negociais e regulamentares, como se verá adiante. Isto se fazia porque no Acórdão Recorrido há a seguinte passagem, antes de qualquer digressão sobre a matéria. Vejamos: Cabem mais duas ponderações. A primeira, acerca das incisivas colocações da recorrente de que o Fisco não poderia se imiscuir nas relações societárias privadas. Ora, por certo as pessoas jurídicas podem avaliar e reavaliar seu patrimônio da maneira que quiserem, pelo método que acharem melhor, com a empresa que lhes aprouver, podem ser cindidas, incorporadas, aceitar novos sócios, serem vendidas, transformadas, alteradas e até extintas, enfim tudo o que entenderem aproveitar a seus interesses negociais. Só não podem infringir a lei tributária. Ocorrendo esse evento – como no caso aqui tratado – a consequência é inevitável: a glosa das despesas surgidas por um ágio artificialmente nascido Como segunda adução e apenas como complemento deste voto, quanto à “confusão patrimonial” a que se refere a lei que concede o benefício de amortização fiscal do ágio, e ao questionamento da recorrente sobre “propósito negocial”, lanço mão das bem articuladas razões de decidir da decisão de 1º Grau, Relatoria do Julgador Mário Sérgio Fernandes Barroso, assumindo como minhas e como se de minha lavra pessoal fossem, na forma do artigo 50, V, § 1º, da Lei nº 9.784/19992 e artigo 114, § 12, I, do RICARF vigente (Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023)3, o voto condutor proferido no Acórdão nº 101-018.636 – DRJ01, sessão de 14/09/2022, cujos fundamentos adoto nesta parte: (grifos nossos) Para este conselheiro não restou dúvida tratarem-se tais passagens como obiter dicta. Digo isso com base na concatenação das ideias que resultaram na conclusão de que o principal argumento (ousando dizer único) é a origem dos recursos. As demais questões seriam integralmente secundárias e não tiveram relevo, não sendo sequer consideradas na ementa do Acórdão Recorrido. Vejamos: É certo que, como alega a recorrente, todas operações foram feitas de acordo com a legislação, formalmente registradas, corretamente escrituradas. Porém – e aí o ponto fulcral da discussão – direito societário e empresarial tem um enfoque – Direito Tributário tem outro. Fl. 7513DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 24 Se as operações societariamente seguiram regramentos, não significa que tributariamente estejam de acordo com a legislação. Assim, se os procedimentos seguissem e atendessem aos requisitos exigidos (atrás listados), nenhum, óbice haveria para que a recorrente deduzisse, das bases imponíveis do IRPJ e da CSLL, as despesas surgidas com a amortização do ágio. Entretanto, o que se vê nos autos é situação fática que afronta a legislação e a própria jurisprudência sedimentada no CARF, inclusive em sua última instância (CSRF): Atente-se que sequer estou entrando no mérito sobre a utilização de empresa veículo, aqui tomada sem qualquer sentido pejorativo, mas apenas como “passagem” para que o dinheiro fosse irrigado para as empresas adquiridas. (grifos nossos) Em outro dizer, não vejo que a utilização dessas empresas de passagem – a princípio - prejudicasse a operação. O que realmente a prejudicou e de forma irremediável, é que os recursos financeiros não eram, não vieram e não foram suportados por quem ficou com o bônus de um ágio extraordinário, no caso a ANGLO AMERICAN MINÉRIO DE FERRO BRASIL S/A (AF MR). (grifos nossos) Em outro dizer, o ágio deve ser alocado – e as despesas com sua amortização, por óbvio, também -, A QUEM EFETIVAMENTE suportou o seu ônus. Ora a recorrente comprovadamente NÃO FEZ DESENCAIXE ALGUM (e esse ponto é incontroverso), ou seja, não suportou o ônus da aquisição com seus próprios recursos, ao contrário, quem o suportou foi o grupo Anglo American no exterior, conforme avassaladora, exaustiva e indesmentível comprovação presente nos autos. (gif os nossos) Nesse ponto, com ou sem presença de empresa veículo, com ou sem Laudo anterior ou posterior aos eventos, o núcleo de todo o procedimento é simplesmente esse: quem arcou com o ônus das aquisições? (grifos nossos) Claramente não foi a recorrente, embora tenha ficado com o bônus, em uma engenharia digna dos maiores encômios sob o ponto de vista do Direito societário, mas que não encontra amparo na legislação fiscal do país. Com isso, evidentemente não há – e nem poderia haver – a imperativa confusão patrimonial entre investida e investidora, simplesmente porque a detentora efetiva do ágio nem empresa brasileira é (lembrando que este requisito é essencial na validação do ágio e na dedutibilidade da despesa com sua amortização). Fl. 7514DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 25 (...) Voltando ao caso aqui tratado, a conclusão lógica é que o art. 386 do RIR/1999 (e o seu correspondente no RIR/2018, art. 421) se dirige à investidora que vier a incorporar sua investida (ou por ela ser incorporada), após ter efetivamente acreditado na mais valia do investimento, feito os estudos de rentabilidade futura e desembolsado os recursos para a aquisição da participação societária (tanto o valor do principal quanto o do ágio). (...) Cabe destacar que a lei nitidamente exige que a investidora envolvida na incorporação seja a ORIGINAL, tomado o termo em sentido estrito, ou seja, a pessoa jurídica que EFETIVAMENTE pagou pelo ágio, fez o desencaixe, tudo por acreditar e ter confiança na rentabilidade futura do investimento. Em linhas óbvias: quem assumiu o risco, posição que é INDELEGÁVEL, mesmo que existam multioperações e engenharias societárias realizadas. IV - A existência da Centennial não compromete o direito à amortização fiscal do ágio Segundo o Recurso Especial essa matéria só foi suscitada porquanto no Acórdão Recorrido há passagem sobre a empresa Centennial. Essa passagem encontra-se nas ponderações adicionais do voto do relator do Acórdão Recorrido, que reproduz voto proferido no Acórdão nº 101-018.636, da 8ª Turma da DRJ01, em sessão de 14 de setembro de 2002, que é exatamente a decisão da DRJ sobre o presente feito. A questão, então, é saber se tal passagem é razão de decidir do Acórdão Recorrido. Entendo, assim como apontado no tópico anterior, não é razão de decidir, sendo para este Conselheiro apenas um “obter dictum”, motivo pelo qual voto por não conhecer da matéria. MÉRITO I - Improcedência da tese do real adquirente Este Conselheiro restou vencido no Conhecimento das matérias “2” e “3”, que foram englobadas na matéria “1” que ora se passa a tratar. Cabe inicialmente destacar que a tese do “real adquirente”, na forma como apresentada no Acórdão Recorrido, é um pouco diferente da que normalmente se observa em vários outros julgados. O mais usual é a alegação de “real adquirente” vir acompanhada da alegação do emprego de “empresa veículo”. Lembrando aqui que referidos apelidos têm mera função redutora a fim de sintetizar alegações. No caso, o apelido “empresa veículo” seria empregado normalmente para os casos em que há alegação de artificialidade na constituição ou uso de uma determinada empresa, apenas para figurar como um mecanismo de apuração de um ágio, e permitir sua subsequente utilização econômica e fiscal. Dessa situação decorreria a tese do “real adquirente”, pois, se a “empresa veículo” era apenas um simulacro, então, o “real adquirente” de determinado investimento seria outra pessoa - normalmente, o controlador da “empresa veículo”. Sendo o Fl. 7515DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 26 “real adquirente”, o ágio então originado na aquisição do investimento seria de sua propriedade, e não tendo sido esse “real adquirente” objeto da restauração subsequente, eventual amortização do ágio não atenderia os requisitos dos arts. 385 e 386 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/1966), o que se denomina usualmente de falta de “confusão patrimonial”. A tese do “real adquirente” no caso do Acórdão Recorrido contou, entretanto, com a única alegação de o “ônus” da aquisição ter sido suportado pela empresa estrangeira, e nesse sentido, . O emprego da “empresa veículo” mais que superado, pois o relator do voto condutor não via prejuízo no seu uso. Vejamos excerto do Acórdão Recorrido: Explicitamente, a fiscalização entendeu provado que todo o ágio suportado pela Anglo American na aquisição, ao final de toda a engenharia societárias empreendida, acabou por integrar artificialmente o patrimônio da contribuinte da ANGLO AMERICAN MINERIO DE FERRO BRASIL S A (AF MR), sujeito passivo nestes autos, de forma que as exclusões efetuadas nas bases tributáveis de IRPJ e de CSLL não teriam atendido aos requisitos legais e condições essenciais de dedutibilidade fiscal exigidos pelas normas então regentes (o art. 20 do decreto- lei 1.598, de 26/12/77, e os artigos 7° e 8° da Lei 9.532/97, na redação regulamentada, à época, pelos artigos 385 a 387 do RIR/99). (grifamos) (...) Pois bem, concretamente, tem-se nos autos - e a própria recorrente reconhece isso -, que os recursos financeiros que permitiram as operações levadas a efeito e culminaram no ágio cuja amortização foi objeto de glosa pelo Fisco, vieram do exterior (negrito no original) (...) Finalizadas as etapas acima listadas, o resultado final foi que o ágio surgido e originário das operações societárias que tiveram como suporte financeiro UNICAMENTE recursos vindos do exterior, foi incorporado ao patrimônio da ora recorrente ANGLO AMERICAN MINÉRIO DE FERRO BRASIL S/A (AF MR), ou seja, a mesma empresa partícipe da operação inaugural quando foi adquirida pela Anglo American Services UK e que mesmo sem haver despendido um único centavo, foi ungida com uma mais valia patrimonial estratosférica que lhe permitiu deduzir, a título de “amortização de ágio – despesa”, somente em 2019, o montante de R$ 732.972.804,13, sendo válido lembrar que nos períodos de 2017/2018, objetos do mesmo procedimento fiscal, já intentara deduzir R$ 942.393.605,31 e R$ 732.972.804,13. (negrito no original) (...) Entretanto, o que se vê nos autos é situação fática que afronta a legislação e a própria jurisprudência sedimentada no CARF, inclusive em sua última instância (CSRF): Fl. 7516DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 27 Atente-se que sequer estou entrando no mérito sobre a utilização de empresa veículo, aqui tomada sem qualquer sentido pejorativo, mas apenas como “passagem” para que o dinheiro fosse irrigado para as empresas adquiridas. (grifos nossos) Em outro dizer, não vejo que a utilização dessas empresas de passagem – a princípio - prejudicasse a operação. O que realmente a prejudicou e de forma irremediável, é que os recursos financeiros não eram, não vieram e não foram suportados por quem ficou com o bônus de um ágio extraordinário, no caso a ANGLO AMERICAN MINÉRIO DE FERRO BRASIL S/A (AF MR). (grifos nossos) Em outro dizer, o ágio deve ser alocado – e as despesas com sua amortização, por óbvio, também -, A QUEM EFETIVAMENTE suportou o seu ônus. Ora a recorrente comprovadamente NÃO FEZ DESENCAIXE ALGUM (e esse ponto é incontroverso), ou seja, não suportou o ônus da aquisição com seus próprios recursos, ao contrário, quem o suportou foi o grupo Anglo American no exterior, conforme avassaladora, exaustiva e indesmentível comprovação presente nos autos. (grifamos) Nesse ponto, com ou sem presença de empresa veículo, com ou sem Laudo anterior ou posterior aos eventos, o núcleo de todo o procedimento é simplesmente esse: quem arcou com o ônus das aquisições? (grifos nossos) Claramente não foi a recorrente, embora tenha ficado com o bônus, em uma engenharia digna dos maiores encômios sob o ponto de vista do Direito societário, mas que não encontra amparo na legislação fiscal do país. (grifos nossos) Com isso, evidentemente não há – e nem poderia haver – a imperativa confusão patrimonial entre investida e investidora, simplesmente porque a detentora efetiva do ágio nem empresa brasileira é (lembrando que este requisito é essencial na validação do ágio e na dedutibilidade da despesa com sua amortização). (grifos nossos) Pois bem. Entendo que a tese do “real adquirente” não tem amparo na legislação de regência. Este Conselheiro já teve a oportunidade de se manifestar sobre tal alegação, à guisa do Acórdão nº 1302-006.968, de 18 de outubro de 2023, de onde destaco: Além disso, o argumento da fiscalização encampa de forma subjacente a ideia de impossibilidade de constituição de ágio em qualquer hipótese, exceto naquela em que uma determinada empresa possuísse, por meios exclusivamente próprios, os recursos para aquisição de participações societárias. Ou seja, em sendo Holding, Fl. 7517DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 28 jamais haveria possibilidade de contabilização de ágio, posto que os recursos seriam sempre originados de terceiros (sócios ou outros), o que afronta o princípio da entidade, e desfigura a própria personalidade jurídica -capacidade de adquirir direitos e contrair deveres. O argumento da fiscalização é, ao meu sentir, estranho à legislação de regência, que nada prescreve sobre tal requisito. Assim, entendo que, quando um investidor estrangeiro ou nacional consolida recursos ou mesmo investimentos em uma sociedade Holding, que a partir daí promove a aquisição de outros investimentos, não se pode, a priori, afirmar serem este investimentos(consolidados na Holding) como pertencentes ao sócio investidor estrangeiro ou nacional. Não há diferença entre aquisição de um investimento ou qualquer outro ativo por uma determinada empresa, quando os recursos são originários sejam provenientes do capital (sócio controlador) ou de empréstimos (sócios ou terceiros). A ideia de “real adquirente” ser aquele que suportou o “ônus” financeiro implica em concluir que qualquer ativo adquirido pela empresa capitalizada com tais recursos, resulta em jamais se poder deduzir qualquer cota de amortização ou depreciação do ativo adquirido com tais recursos. Ou seja, levar em consideração da tese do “real adquirente” a ferro e fogo será forçoso concluir que nenhum ágio será dedutível, quando a origem dos recursos não for estritamente das atividades de uma sociedade. Ou seja, a interpretação como posta pelo Acórdão Recorrido conduz a um absurdo (argumentum ad absurdum), e nesse sentido, deve ser afastada quando da aplicação da norma jurídica1. O absurdo seria a própria negação do princípio da entidade, além de inexistir nos arts. 385 e 386 do RIR/99 qualquer imposição nesse sentido (princípio da legalidade). Mais recentemente, no Acórdão nº 9101-007.2442, do qual este conselheiro foi relator, a tese do “real adquirente” foi igualmente rechaçada (por maioria de votos3), cuja ementa é abaixo reproduzida: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TESE DO “REAL ADQUIRENTE” COM USO DE “EMPRESA VEÍCULO”. DEDUTIBILIDADE. SIMULAÇÃO NÃO CARACTERIZADA. A tese do “real adquirente”, com uso de “empresa veículo” na estruturação do negócio realizado, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui 1 Lições extraídas do magistério de Carlos Maximiliano em sua obra “Hermenêutica e aplicação do direito / Carlos Maximiliano – Rio de Janeiro: Forense, 2003. 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). 3 ... (ii) relativamente ao recurso do Contribuinte: (i) quanto à matéria “amortização de ágio”, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso, com retorno ao colegiado a quo para exame de fundamento autônomo relativamente à exigência de laudo, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar provimento... Fl. 7518DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 29 fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, fraude ou conluio. No presente caso, em sentido oposto à pretensão fiscal, a contribuinte demonstrou que não apenas existiam outros propósitos negociais na criação da empresa-veículo, além da questão meramente fiscal, como também que se tivesse estruturado o negócio sem a criação da nova empresa o resultado fiscal que seria obtido seria o mesmo. Na oportunidade, igualmente foram incluídas como razões de decidir, o que restou como decidido nos Acórdãos nº 9101-006.894 (caso ARCELORMITTAL BRASIL S/A)4 e nº 9101- 006.991 (caso ARCELORMITTAL BRASIL S/A): AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO ARCELOR BR. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação por interposição de pessoa, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. (Acórdão nº 9101-006.894, de 3 de abril de 2024) ******** TRANSFERÊNCIA DE INVESTIMENTO ADQUIRIDO PARA EMPRESA VEÍCULO, SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA. 4 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Viviani Aparecida Bacchmi, Heldo Jorge dos Santos Pereira, Jandir José Dalle Lucca (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Fl. 7519DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 30 Para dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura, é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio em face de operações com terceiros. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. (Acórdão nº 9101-006.991. de 4 de junho de 2024) E, por fim, adiciono ao que já aqui foi exposto, as razões de decidir do Acórdão nº 1302-002.011, de lavra do I. Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior que abaixo se transcreve: Pela narrativa do autuante, o que se depreende é que os investidores estrangeiros, ao invés de adquirirem diretamente as empresas brasileiras, resolveram aportar capital em subsidiárias brasileiras, para que estas adquirissem com ágio as empresas visadas e posteriormente, com as incorporações reversas, as adquiridas pudessem se valer da dedutibilidade da amortização do ágio. Ora, qual o ilícito de tal conduta? Nenhum, pois são caminhos permitidos pela legislação tributária. Todavia, o autuante entende que o verdadeiro adquirente (quem pagou pelo ágio) das empresas adquiridas foi o controlador estrangeiro, desconsiderando assim a personalidade jurídica da Technical e da Itajaí Investimento, para então, concluir que não se aplicaria a norma do art. 7° da Lei 9.532/97 (aqui ele se confunde, pois a norma aplicável na espécia é o art. 8° que trata de incorporações reversas), porque não teria havido a reunião do patrimônio de quem pagou pelo ágio e o patrimônio da sociedade que presumivelmente vai gerar os lucros justificadores desse pagamento. Com base em que norma legal, um Auditor-Fiscal desconsidera a personalidade jurídica de uma sociedade regularmente constituída? Certamente, não é com base no parágrafo único do art. 116 do CTN, pois esse além de inaplicável por falta de regulamentação, só admite a desconsideração de atos ou negócios jurídicos. Não me parece que se possa tomar personalidade jurídica como sinônimo de negócio jurídico, razão pela qual tal dispositivo não autoriza, por via oblíqua, a Autoridade Fiscal a desconsiderar contratos ou estatutos sociais de sociedades, ainda que Fl. 7520DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 31 regulamentado estivesse. O mais grave, porém, é que, talvez por falta de qualquer suporte legal, o autuante passa ao largo dessa questão. Por essas razões, voto por dar provimento ao recurso voluntário também neste ponto. Ou seja, o adquirente é aquele que participa do negócio jurídico de compra e venda do ativo, e, portanto, detém o investimento adquirido, irrelevante a origem do recurso financeiro. Para fins de afastar tal conclusão necessária seria a constatação de alguma patologia (simulação, fraude ou conluio, por exemplo), o que não se observa no caso em concreto. Com efeito, sendo as razões acima bastante para se decidir e englobando as demais matérias (“2” e 3”), voto por dar provimento do Recurso Especial. Entretanto, compulsando o Recurso Voluntário, nota-se que não houve o julgamento da matéria “inclusão da CPMF na base de cálculo”. Consta do relatório do Recurso Voluntário: →Todos os recursos utilizados haviam sido regularmente internalizados e registrados perante o Banco Central, assevera a Impugnante, gerando numerário disponível para a AAPEM. Todos os procedimentos e encargos envolvidos na internalização desses valores foram devidamente observados. Os tributos incidentes sobre a liquidação dos valores (na época, a CPMF) foram suportados pela AAPEM. (...) POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DO VALOR INTEGRAL DO ÁGIO CONTABILIZADO PELA AAPEM E REGISTRADO NA PARTE B DO LALUR DA IMPUGNANTE →A Impugnante entende em linha com o que determina a legislação tributária, a AAPEM registrou como ágio a diferença entre o patrimônio líquido da Impugnante e o custo de aquisição efetivamente incorrido na transação, nada havendo de equivocado no procedimento adotado pela AAPEM e tampouco pela Impugnante. →A Impugnante afirma que a CPMF era um dispêndio absolutamente necessário e inevitável nas aquisições das participações societárias ora discutidas. Sem esse dispêndio, as aquisições simplesmente não poderiam ter sido efetuadas. Nesse particular, nota-se que a discussão travada não só dizia respeito ao ágio em si, mas também o seu montante ter incluído um valor que supostamente não seria parte do custo de aquisição (a CPMF), mas que a Contribuinte alegava, de outro lado, ser integrante da aquisição. Como o Recurso Voluntário foi julgado em desfavor da Recorrente, esta matéria restou prejudicada, e como em sede de Recurso Especial a decisão é ora reformada, necessário o retorno dos autos ao Colegiado a quo, para novo julgamento, limitando-se este à determinação do valor do custo de aquisição e as consequências daí advindas. CONCLUSÃO Fl. 7521DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 32 Em razão do exposto, restando vencido no Conhecimento, porquanto admitia o dissenso jurisprudencial apenas em relação à primeira matéria, e o Colegiado entendeu por englobar as demais nesta primeira, no mérito, DOU PROVIMENTO ao Recurso Especial, com retorno dos autos ao Colegiado a quo para exame de matéria prejudicada quando do julgamento do Recurso Voluntário (“inclusão da CPMF na base de cálculo do ágio”). Assinado Digitalmente Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior VOTO VENCEDOR Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada O I. Relator restou vencido na negativa de conhecimento às matérias "Inexigibilidade de propósito negocial para que as operações produzam seus efeitos fiscais regulares" e "A existência da CENTENNIAL não compromete o direito à amortização fiscal do ágio". A maioria do Colegiado compreendeu que estas duas matérias poderiam ser conhecidas integradas à primeira matéria "Improcedência da tese do 'real adquirente’”. O voto condutor do acórdão recorrido – nº 1402-007.110 – para além de afastar, por aplicação de Súmula do CARF, arguição de decadência e objeção à aplicação de juros de mora sobre a multa de ofício, e validar a imposição de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, bem como a repercussão da glosa das amortizações de ágio no âmbito da CSLL, ambos com base em fundamentos recorrentemente enfrentados nesta instância especial, concorda com as glosas aqui promovidas analisando os contornos da operação realizada, inclusive conduzindo para o mérito a arguição de nulidade do lançamento por inexistência de base legal e fundamentação para a desconsideração de negócios validamente praticados. Em que pese a introdução feita pelo relator, ex-Conselheiro Paulo Mateus Ciccone, acerca do tema em debate - ágio formado a partir de aquisições societárias consumadas com a utilização de empresas ditas “veículos” e que serviriam de “ponte” para a internação de recursos advindos do exterior e utilizados na consecução do objetivo colimado – os contornos da operação realizada são confrontados com os requisitos para amortização fiscal de ágio assim extraídos do art. 7º da Lei nº 9.532/97: 1. Ocorrência de evento de absorção de patrimônio de uma empresa por outra — via incorporação, fusão ou cisão —, na qual já existisse, anteriormente, investimento feito com ágio suportado; 2. Registro do referido ágio, pela investidora, em contrapartida à conta do bem ou direito que lhe dera causa; Fl. 7522DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 33 3. Amortização em resultados tributáveis apurados posteriormente a evento de incorporação, fusão ou cisão, à razão máxima de 1/60 por mês; 4. Custo de aquisição, incluído o ágio, efetivamente suportado — pago — pela empresa investidora e/ou adquirente; e, 5. Demonstração da fundamentação econômica desse ágio, baseada em expectativa de rentabilidade futura (geralmente mediante Laudo). E, diante deste confronto, a glosa é mantida, essencialmente, porque os recursos para aquisição vieram do exterior, e porque a legislação impõe que o real adquirente do investimento seja empresa domiciliada no Brasil, vez que o requisito de “confusão patrimonial” deve, necessariamente, envolver a pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento de preço. O relator especialmente destacou que: Atente-se que sequer estou entrando no mérito sobre a utilização de empresa veículo, aqui tomada sem qualquer sentido pejorativo, mas apenas como “passagem” para que o dinheiro fosse irrigado para as empresas adquiridas. Em outro dizer, não vejo que a utilização dessas empresas de passagem – a princípio - prejudicasse a operação. O que realmente a prejudicou e de forma irremediável, é que os recursos financeiros não eram, não vieram e não foram suportados por quem ficou com o bônus de um ágio extraordinário, no caso a ANGLO AMERICAN MINÉRIO DE FERRO BRASIL S/A (AF MR). Em outro dizer, o ágio deve ser alocado – e as despesas com sua amortização, por óbvio, também -, A QUEM EFETIVAMENRTE suportou o seu ônus. Ora a recorrente comprovadamente NÃO FEZ DESENCAIXE ALGUM (e esse ponto é incontroverso), ou seja, não suportou o ônus da aquisição com seus próprios recursos, ao contrário, quem o suportou foi o grupo Anglo American no exterior, conforme avassaladora, exaustiva e indesmentível comprovação presente nos autos. Nesse ponto, com ou sem presença de empresa veículo, com ou sem Laudo anterior ou posterior aos eventos, o núcleo de todo o procedimento é simplesmente esse: quem arcou com o ônus das aquisições? Claramente não foi a recorrente, embora tenha ficado com o bônus, em uma engenharia digna dos maiores encômios sob o ponto de vista do Direito societário, mas que não encontra amparo na legislação fiscal do país. Com isso, evidentemente não há – e nem poderia haver – a imperativa confusão patrimonial entre investida e investidora, simplesmente porque a detentora efetiva do ágio nem empresa brasileira é (lembrando que este requisito é essencial na validação do ágio e na dedutibilidade da despesa com sua amortização). Fl. 7523DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 34 [...] Cabe destacar que a lei nitidamente exige que a investidora envolvida na incorporação seja a ORIGINAL, tomado o termo em sentido estrito, ou seja, a pessoa jurídica que EFETIVAMENTE pagou pelo ágio, fez o desencaixe, tudo por acreditar e ter confiança na rentabilidade futura do investimento. Em linhas óbvias: quem assumiu o risco, posição que é INDELEGÁVEL, mesmo que existam multioperações e engenharias societárias realizadas. [...] Se o ágio não foi de fato arcado por nenhuma das pessoas participantes da engenharia societária, não há sentido algum em clamar por uma dedutibilidade fiscal que não atende aos contornos presentes no art. 386 do RIR/1999. Concretamente nos autos, quem fez os efetivos desembolsos que permitiram a realização de todas as etapas da reorganização societária relatada, foi – incontroversamente - o grupo Anglo American no exterior. NUNCA a recorrente, ANGLO AMERICAN MINÉRIO DE FERRO BRASIL S/A (AF MR). [...] Ora, no caso aqui em tratado, induvidosamente o ágio foi suportado pela Anglo American Internacional, ou seja, empresa localizada no exterior, com sede em Londres e filiais em diversas partes do mundo. [...] Ora, como o ágio original, que se pretendeu internalizar, não se sujeitou às regras brasileiras, não se pode aceitar a operação de internalização do ágio para fins fiscais, até porque impossível ao Fisco brasileiro obter acesso a estas informações na contabilidade de não residente para aferir sua regular escrituração, sem olvidar que cada país tem livre arbítrio para tratar do tema. No mais, o relator refuta a defesa no sentido de que o Fisco não poderia se imiscuir nas relações societárias privadas, bem como afirma a necessidade de propósito negocial para admissibilidade dos efeitos tributários extraídos das operações realizadas, adotando as razões expostas na decisão de 1ª instância que também enfrentara a figuração de Centennial e sua caracterização como empresa-veículo, de AAPEM como simples extensão de caixa da real investidora, e de AAIMDF como menos que empresa-veículo. Como apontamentos finais, o relator observa que: Primeiramente, em relação aos laudos acostados, deixo de tecer considerações, primeiro porque sequer a Fiscalização se insurgiu contra os valores (apenas sobre sua extemporaneidade); segundo porque, mesmo que isso tenha ocorrido, entendo que não desnatura sua possível validade, mais ainda porque após a Lei nº 12.973/2014, há prazo de até 13 meses para sua elaboração. Como segundo ponto e como corolário de tudo o que se falou atrás, sempre bom não esquecer que nosso direito administrativo-fiscal privilegia a busca da verdade Fl. 7524DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 35 material e assume como premissa básica, o predomínio da essência sobre a forma, como retratado, inclusive, no Código Civil (Lei nº 10.406/2002). [...] No caso dos autos, a verdade material e a essência dos atos e fatos mostram que a Anglo American Internacional seria a lídima detentora do ágio apurado e não a Anglo American Minério de Ferro Brasil S/A – MR. Com isso fica patente que a mera elaboração de instrumentos societários dotados de escorreito formalismo não tem o condão de esconder o real investidor e afronta, de maneira irrefutável, o princípio da essência sobre a forma, o qual propõe valorizar a essência de cada operação ao invés do que está formalizado em contratos e/ou documentos fiscais, fulminando, ainda, a verdade material que aflora patentemente do que consta dos autos. O recurso especial da Contribuinte teve seguimento nas seguintes matérias:  Improcedência da tese do “real adquirente” – paradigmas nº 1101-001.371 e nº 9101-006.940;  Inexigibilidade de propósito negocial para que as operações produzam seus efeitos fiscais regulares - paradigmas nº 1302-006.999 e nº 1201-001.507; e  A existência da Centennial não compromete o direito à amortização fiscal do ágio – paradigmas nº 1101-001.371 e nº 9101-003.208. O exame de admissibilidade negou seguimento à matéria “a AAPEM é a ‘real adquirente’ da participação societária” por compreender que se trataria da mesma divergência referida no primeiro item acima, admitida com base em um dos paradigmas indicados para esta matéria (Acórdão nº 1101-001.371), de modo que o segundo paradigma nesta matéria (Acórdão nº 1301-006.940) seria, na verdade, um terceiro paradigma para a matéria referida no primeiro item acima. Em contrarrazões, a PGFN não questiona a admissibilidade do recurso especial. Vê-se nos quadros de demonstração da divergência jurisprudencial que a Contribuinte, desde o início, destaca que o paradigma nº 1101-001.371 tratou da mesma operação que deu origem ao presente caso. Mais à frente, esclarece que: 34. O primeiro Acórdão Paradigma 1101-001.371, por outro lado, analisou a mesma operação ora em discussão, mas sob a perspectiva da LLX MR (atual Ferroport Logística Comercial Exportadora S.A., contribuinte naquele caso). Como anteriormente explicado, a AAPEM adquiriu ações da Centennial, que, à época, detinha ações da AF MR (ora Recorrente) e da LLX MR (recorrente no acórdão paradigma). Além disso, integralizou capital da AF MR (ora Recorrente) e da LLX MR (recorrente no acórdão paradigma). 35. Essas operações deram origem ao ágio ora discutido e, também, ao ágio discutido no primeiro acórdão paradigma. Assim, não há mera similitude fática Fl. 7525DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 36 entre o Acórdão Paradigma 1101-001.371 e o r. Acórdão Recorrido, mas verdadeira identidade fática. (destaques do original) No paradigma nº 1101-001.371, por unanimidade de votos, foi negado provimento a recurso de ofício e dado provimento a recurso voluntário. O crédito tributário exonerado em 1ª instância decorreu de infração ausente nestes autos. A decisão de 1ª instância, porém, também trouxe consignado em ementa, transcrita no paradigma, que, salvo diante da comprovação de atos praticados com fraude, dolo ou simulação, o fato de ter sido utilizada empresa intermediária para a implementação da operação societária não é suficiente, por si só, para invalidar o negócio jurídico e negar os efeitos tributários do pagamento de sobrepreço na aquisição do investimento. A glosa de amortização do ágio, assim, teria sido mantida em 1ª instância apenas em razão da extemporaneidade do laudo que demonstraria estar o ágio fundamentado em rentabilidade futura. No voto condutor do paradigma, depois de preliminarmente pontuar que o acórdão recorrido superou a discussão da utilização de empresa veículo no caso em tela, e afastar a arguição de decadência, o relator, Conselheiro Jeferson Teodorovicz, observa: Abstrai-se dos referidos dispositivos que a amortização do ágio apenas pressupõe uma operação incorporação, fusão ou cisão entre a pessoa jurídica que detinha a participação societária adquirida com ágio e a pessoa jurídica investida. Nesse aspecto, embora tal discussão já tenha sido superada pelo Acórdão recorrido, apenas para reforçar, entendo que a possibilidade de amortização do ágio em operações que contaram com a utilização de empresa veículo tem sido assunto recorrente no âmbito do contencioso administrativo tributário, inclusive com diversas manifestações da 1ª Câmara Superior de Recursos Fiscais, entre os quais cito o acórdão n. 9101-006.486 proferido no processo n. 16561.720180/2014-38, de 07/03/2023: [...] Na ocasião, o Conselheiro Luís Toselli em seu voto assim se posicionou: [...] Mais recentemente, inclusive, esse posicionamento acabou sendo adotado pelo Ministro Gurgel de Faria ao julgar o REsp 2.026.473: [...] Por esse motivo, conforme já ventilado, não discorda nessa parte o acórdão recorrido: [...] Neste ponto, conforme já apontado no acórdão recorrido, ficou demonstrado que a acusação de utilização de empresa-veículo per se não desnatura o aproveitamento fiscal do ágio. (destaques do original) Fl. 7526DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 37 Releva notar, porém, que tais observações não foram feitas no âmbito da apreciação do recurso de ofício. Elas foram deduzidas antes do enfrentamento das questões trazidas em recurso voluntário, acerca da validade do laudo datado de 15/01/2014 apresentado à Fiscalização, por se prestar a confirmar laudo anterior de janeiro/2008. O voto condutor do paradigma nº 1101-001.371 assim finaliza a apreciação do recurso voluntário e adentra ao recurso de ofício: [...] Com tal documento integral e devidamente traduzido, a Recorrente supre o ônus comprobatório que foi indicado no acórdão recorrido, nos termos do art. 16, §4º, do Decreto n. 70.235/1972, e evidencia a formação do preço e, consequentemente, do ágio, devendo ser revertida a glosa. A meu ver, portanto, afastadas as acusações fiscais, deve ser revertida a glosa do ágio amortizado e deve ser provido o recurso voluntário. Finalmente, quanto ao questionamento relativo à aplicação de multas (de ofício e isolada), entendo que a discussão perde objeto em face do cotejamento favorável à pretensão recursal ao recorrente. Recurso de Ofício O Recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade. Logo, dele tomo conhecimento. Conforme relatado, extrai-se do termo de verificação fiscal a acusação de que a parcela de valores, dentre aqueles depreciados a título de “Ativo Diferido”, referentes à “Juros Capitalizados” foi glosada, em consequência da falta de amparo legal à citada dedução, quando houve concomitantemente sua exclusão do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL. Uma vez que os valores já haviam sido depreciados e consequentemente afetado o resultado contábil, não caberia uma duplicação do não oferecimento dos valores à tributação através de exclusão na apuração das bases de cálculo tributárias. Como bem resumido pela relatora do acórdão recorrido: [...] Assim, verifica-se que a própria unidade de origem confirmou o equívoco no cálculo que resultou na glosa. Desta forma, por concordar com a decisão recorrida adoto-a nesta parte, de modo que ele deve ser mantido pelos próprios fundamentos, nos termos autorizados pelo §12 do art. 114 do RICARF: [...] Por esse motivo, nego provimento ao recurso de ofício. Conclusão Ante o exposto, voto para: i) negar provimento ao recurso de ofício; ii) dar provimento ao recurso voluntário (destaques do original) Fl. 7527DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 38 Vê-se, portanto, que apesar de o paradigma trazer, em seu voto condutor, a transcrição do que decidido em 1ª instância para afastamento das objeções fiscais à interposição de empresas-veículo na operação também tratada nestes autos, assim o fez como mero apontamento, sem conteúdo decisório, vez que esta matéria somente poderia ser considerada controversa se concebida como exclusão de fundamento de lançamento submetida a reexame necessário. O provimento do recurso voluntário, assim, se dá porque afastadas as acusações fiscais, na medida em que a decisão de 1ª instância superou a discussão da utilização de empresa veículo no caso em tela, e o fundamento subsistente – extemporaneidade do laudo – não se prestaria a sustentar a glosa. É certo que o paradigma nº 1101-001.371 traz em sua ementa que: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2015, 2016, 2017 ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. ANÁLISE DE FATOS PASSADOS. PRECLUSÃO. INEXISTÊNCIA. SÚMULA CARF Nº 116. Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração dos tributos em cobrança. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. POSSIBILIDADE. O art. 20 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, determina a segregação do ágio nas hipóteses de aquisição da participação societária de investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido. Assim, havendo aquisição de participação societária de coligada ou de controlada junto a terceiros independentes com pagamento de ágio, deve ser admitida a amortização dessa parcela, nos termos dos art. 7º e art. 8º da Lei nº 9.532, de 1997. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO A Lei 9.532/97 permite ao contribuinte adquirir participações societárias mediante a interposição de empresas veículo, assegurando-lhe a amortização fiscal do ágio, inexistindo razões para demonizar sua utilização. A opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte não representa, por si só, infração à lei, com ou sem os reflexos tributários decorrentes da amortização do ágio. Defenestrar a opção do contribuinte à realização de ato jurídico que a lei assegura efeitos lícitos próprios, de natureza tributária ou não, baseado na premissa de artificialidade ou de inexistência de propósito ou vício de intenção, desborda no desestímulo à realização de ato que a própria legislação assegura ser praticado. Fl. 7528DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 39 Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. JUROS CAPITALIZADOS. DEDUÇÃO EM DUPLICIDADE. NÃO VERIFICADO. Tendo o contribuinte demonstrado a realização de ajustes na apuração fiscal da base de cálculo do IRPJ e da CSLL para neutralizar os efeitos contábeis e, assim, evitar a dedução em duplicidade de juros capitalizados durante a fase pré- operacional da empresa, resta comprovado não ter havido redução indevida das bases tributárias. CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF Nº 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO. Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Aplica-se à tributação reflexa idêntica solução dada ao lançamento principal, em face da estreita relação de causa e efeito entre ambos. Todavia, para além de tal ementa trazer, impropriamente, fundamento para exoneração das multas isoladas e da tributação reflexa, que não foram abordadas no voto condutor do julgado, as referências à possibilidade de utilização de empesa-veículo refletem, apenas, os fundamentos do relator para concordar com a decisão de 1ª instância, mas no âmbito do recurso voluntário, e com vistas a delimitar o que restava ao Colegiado do CARF decidir: a tempestividade do laudo para fundamentação do ágio em rentabilidade futura. Fl. 7529DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 40 Os seguintes excertos da decisão de 1ª instância, replicados no voto condutor do paradigma nº 1101-001.371, claramente confronta a interpretação da legislação tributária afirmada no recorrido: No caso concreto, o óbice apresentado pela fiscalização para a amortização do ágio reside no fato de que a empresa AAPM seria uma "empresa veículo", que não teria capacidade financeira para arcar com os custos para a aquisição da participação societária e com todos os recursos que propiciaram a concretização do negócio. Acrescenta ainda que a aquisição do capital da fiscalizada teria sido feita por meios indiretos, que geraram as vantagens aqui discutidas, sendo a AIOI a empresa que “aportou os recursos, quem tomou as decisões e, em última instância, quem assumiu os riscos da operação”. Entretanto, não vislumbro qualquer ilícito quando os atos praticados não conduzem ao aparecimento ou criação artificial de novo ágio ou de ágio maior do que aquele que seria reconhecido sem a sua realização, assim como não se verifica nenhum ilícito nos atos praticados pelas empresas no caso concreto. [...] Além disso, tem razão a impugnante quando aponta que é falho o entendimento da fiscalização que considera a titularidade dos recursos empregados na aquisição dos investimentos como critério principal para a determinação do real investidor. Tal raciocínio, se adotado de maneira geral, conduziria, em última análise, à conclusão de que nem mesmo seria a AIOI a efetiva investidora, mas seus sócios – afinal, eles é que foram os responsáveis pelos aportes financeiros na empresa. Ou, pior, no caso de financiamento obtido junto a terceiros, como uma instituição financeira, por exemplo, concluir-se-ia que é esta a real investidora e que, portanto, o direito à amortização do ágio somente surgiria com a confusão patrimonial envolvendo a empresa investida e a instituição financeira. Por óbvio, tais entendimentos são absurdos e não foram aventados no caso concreto, mas diante da ausência da verificação de atos ilícitos, tal exercício faz-se necessário para demonstrar que o raciocínio esposado para fundamentar a autuação, quando aplicado a todas as situações cabíveis (e não de maneira seletiva), não se sustenta. [...] Contudo, o dissídio jurisprudencial se estabelece entre decisões de Colegiados do CARF. Na medida em tais apontamentos não foram confirmados em sede de recurso de ofício pelo Colegiado do CARF, não há decisão que possa ser contraposta ao recorrido, razão pela qual deve ser rejeitado o paradigma nº 1101-001.371 nas duas matérias em que ele foi admitido (“improcedência da tese do ‘real adquirente’” e “a existência da Centennial não compromete o direito à amortização fiscal do ágio”). Fl. 7530DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 41 A matéria “improcedência da tese do ‘real adquirente’” também teve seguimento com base no paradigma nº 9101-006.940, do qual a Contribuinte destacou a seguinte situação fática: Como relatado no acórdão recorrido, a autoridade lançadora questionou a amortização de “ágio de si mesmo”, vez que a Contribuinte, antes denominada Cadence Indústria e Comércio Ltda, reduziu seu lucro tributável em razão da realização de ágio pago em sua aquisição, após incorporação reversa de adquirente classificada como “empresa veículo”, vez que o real adquirente seria o grupo norte-americano Jardem Consumer Solutions (JCS)” Esta Conselheira foi relatora do paradigma e restou vencida, juntamente com o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, no provimento que dava a recurso especial da Fazenda Nacional em operação que, vertida nos critérios de decisão expressos pelo Conselheiro André Mendes de Moura desde o Acórdão nº 9101-002.304, apresentava os seguintes contornos: Evidente, está, que AYMSPE apenas foi interposta na operação para internalizar o ágio pago pelo investidor estrangeiro. Diante de todo o escrito pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto antes transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim de AYMSPE, denominada como “empresa-veículo”, bem como da investida, ou seja, não estava presente a investidora estrangeira. E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa AYMSPE (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou o investidor estrangeiro do evento de incorporação. (destaques do original) Como se vê, tratava-se também de aporte de capital estrangeiro em “empresa- veículo” que promove a aquisição e depois é incorporada pela investida. O voto condutor do acórdão recorrido está orientado pelo mesmo racional adotado por esta Conselheira no paradigma, e assim resta evidenciada a divergência jurisprudencial em face do entendimento que prevaleceu no voto vencedor5 do Acórdão nº 9101-006.940, de lavra do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, refletido nos seguintes termos da ementa do julgado: 5 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente em exercício), votando pelas conclusões do voto vencedor o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado. Ausentes os conselheiros Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Fl. 7531DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 42 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de uma holding, constituída no Brasil com recursos provenientes de controladora domiciliada do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, não afasta as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, ainda mais em um cenário no qual não houve alegação de simulação ou eventual outro vício, de modo que a tentativa do fisco de desqualificar a dita empresa veículo como adquirente deve ser afastada. A tese fazendária do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. Nesta primeira matéria com seguimento, assim como naquela indicada na sequência no recurso especial, à qual foi negado seguimento, e na segunda matéria admitida – “inexigibilidade de propósito negocial para que as operações produzam seus efeitos fiscais regulares” – a Contribuinte destaca o mesmo excerto do acórdão recorrido para assemelhar os casos: “Reunido o montante necessário, a AAPEM compra efetivamente ações de propriedade do Grupo EBX na CENTENNIAL e subscreve diretamente novas ações emitidas pelas mineradoras operacionais AF MR e LLX MR.” Ao demonstrar a divergência jurisprudencial, seleciona os três parágrafos seguintes para as três matérias acima referidas (citando as mesmas referências de folhas apresentadas no recurso especial interposto nos autos do processo administrativo nº 10976.720004/2020-96): “a lei nitidamente exige que a investidora envolvida na incorporação seja a ORIGINAL, tomado o termo em sentido estrito, tudo por acreditar e ter confiança na rentabilidade futura do investimento” (fl. 5.875) e “o núcleo de todo o procedimento é simplesmente esse: quem arcou com o ônus das aquisições.” “Concretamente nos autos, quem fez os efetivos desembolsos que permitiram a realização de todas as etapas da reorganização societária relatada, foi – incontroversamente - o grupo Anglo American no exterior.” “inobstante reconheça o profundo e complexo procedimento de reorganização societária levado a efeito, vejo que sob o ângulo tributário o único intento foi a tentativa de obter uma vantagem fiscal não autorizada pela legislação” O exame de admissibilidade deu seguimento a esta segundo matéria admitida matéria ponderando que: Fl. 7532DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 43 No caso dos presentes autos, o propósito negocial seguramente não está apresentado como fundamento principal do acórdão recorrido. Para a recorrente, inclusive, este tampouco sequer seria fundamento autônomo do acórdão, tendo que a recorrente optado por apresentar, como alega, apenas por cautela e excesso de zelo, a divergência jurisprudencial relativa a este ponto. Nada obstante, o acórdão recorrido apresenta e reproduz, como “segunda adução e apenas como complemento deste voto”, as “bem articuladas razões de decidir do aresto de 1º Grau”, nas quais é feita a defesa da necessidade de um propósito nas operações que não seja somente o tributário. Assim, diante deste cenário, e mesmo para evitar a necessidade de eventual retorno futuro do processo à fase de admissibilidade, prosseguimos na análise. Os excertos acima transcritos, relativos à análise já feita pela CSRF acerca do paradigma acórdão nº 1201-001.507, evidenciam que a situação nele tratada muito se assemelha ao caso do acórdão recorrido, de modo que entendo demonstrada a divergência alegada com relação ao mesmo. Da mesma forma, também o paradigma acórdão nº 1302-006.999 analisa operação em que a empresa considerada veículo (GRAPPA) foi capitalizada com recursos para viabilizar a aquisição da participação societária, conforme se evidencia no seguinte excerto daquele acórdão, ao reproduzir a acusação fiscal: [...] O fato de, naquele caso, as empresas consideradas reais adquirentes serem empresas nacionais não se afigura, a meu ver, como característica que evidencie dessemelhança fática suficiente para obstar a demonstração da divergência, na medida em que aquele colegiado expressamente assentou que “os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal não vedam que as operações societárias sejam realizadas, única e exclusivamente, com fins ao aproveitamento do ágio”, conforme sintetizado na sua ementa, de modo que o paradigma evidencia divergência com relação ao acórdão recorrido, que entende que deveria haver algum outro propósito que não apenas o tributário. Nesses termos, em juízo prelibatório de admissibilidade, entendo demonstrada a divergência alegada. Como se vê, a divergência jurisprudencial assim suscitada não é autônoma, e busca, apenas, assegurar que a falta de propósito negocial não seja suscitada como razão subsistente para manutenção da glosa. O acórdão recorrido firma que a jurisprudência “pede” o propósito negocial, e autoriza a glosa da despesa por este motivo e invoca julgado acerca da necessidade de propósito negocial para utilização de empresa veículo segundo o qual não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o Fl. 7533DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 44 investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte. Ocorre que a demanda de propósito negocial para utilização de empresa-veículo está sobejamente refutada no paradigma nº 9101-006.940, admitido na primeira matéria, cujo voto condutor assim conclui: Caminhando nesse mesmo sentido, entendo que não há nenhum vício ou aparência sobre a existência, causa e finalidade da empresa veículo AYMPSE. E qual foi a sua finalidade? Ora, foi a de ser constituída (como de direito foi) para adquirir o investimento com ágio, pago a parte não relacionada, de forma também a reunir as condições necessárias para o seu aproveitamento fiscal pós incorporação reversa. Antes de uma extensão de caixa, a AYMPSE foi devidamente constituída, recebeu os aportes em subscrição de capital social, figurou como adquirente na compra da CADENSE, pagou o respectivo preço, calculou o ágio nos termos da lei e foi incorporada às avessas como autorizado pelo legislador, reunindo, assim, as condições para aproveitamento fiscal do sobrepreço. Diante deste contexto, é desnecessário analisar a similitude do presente caso com os paradigmas nº 1302-006.999 e 1201-001.507. A matéria que a Contribuinte pretendeu com eles controverter está integrada à matéria “improcedência da tese do ‘real adquirente’”. Por fim, idêntica conclusão se tem em relação à matéria “a existência da Centennial não compromete o direito à amortização fiscal do ágio”, com a qual a Contribuinte pretende controverter interpretação da legislação tributária exteriorizada em excerto do acórdão recorrido por ela assim indicado: “Na verdade, na fiscalização, e nem na impugnação, foi demonstrado a real utilidade dessa empresa para a operação em si. Ou melhor, ficou claro sim, o transporte do ágio para a AF MR, pois sem a CENTENNIAL, isso não seria possível. Destarte, como não há outras provas de que a CENTENNIAL é uma empresa normal, e usual, ela então poderia ter sido retirada de todo os atos descritos. Então o ágio não teria sido gerado nela, mas sim em alguma outra empresa do conglomerado estrangeiro, que por óbvio não seria incorporado pela AF MR. Pode-se afirmar que a CENTENNIAL serviu apenas para transportar o ágio suportado pela Anglo American no exterior até o contribuinte fiscalizado, este de fato operacional. Então, a CENTENNIAL está enquadrada, de acordo com as provas, na definição de empresa veículo.” (reprodução do acórdão da DRJ) A Contribuinte alega, desde a impugnação, que Centennial foi constituída pelos alienantes - Grupo EBX -, e consolidava os investimentos que foram adquiridos com a interposição de AAPEM. O voto condutor do acórdão recorrido, por sua vez, apesar de calcado essencialmente no fato de o ágio pertencer a empresa não domiciliada no Brasil, acabou por também reproduzir Fl. 7534DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 45 as ponderações acima, consignadas na decisão de 1ª instância, que não enfrentam a alegação de que Anglo American não teve qualquer ingerência sobre o envolvimento da Centennial nas operações, e criticam a figuração de Centennial nos termos acima com base, apenas, na constatação de que as DIPJ por ela apresentadas entre os anos-calendário 2007 e 2009, bem como telas do sistema GFIP-WEB, não apresentariam informações de contratação de funcionários. Assim, ausente argumentação jurídica específica adicionada à desqualificação dos efeitos fiscais da operação em razão da figuração de Centennial, impõe-se concluir que a divergência jurisprudencial caracterizada na matéria “improcedência da tese do ‘real adquirente’” é suficiente para reformar, também, este ponto do acórdão recorrido, dado que a tese firmada pelo Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no paradigma nº 9101-006.940 se presta a confrontar este aspecto, inclusive por meio do excerto transcrito na análise da matéria antecedente. Por tais razões, também aqui é desnecessária qualquer manifestação acerca dos paradigmas nº 1101-001.371 e nº 9101-003.208. Por todo o exposto, o presente voto é no sentido de CONHECER do recurso especial da Contribuinte, integrando as três matérias com seguimento à matéria “improcedência da tese do ‘real adquirente’”, em face da qual confirma-se a caracterização do dissídio jurisprudencial com base, apenas, no paradigma nº 9101-006.940. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheira Edeli Pereira Bessa No mérito, cabe aqui aplicar a interpretação da legislação tributária exposta no voto vencido do paradigma nº 9101-006.940. Como lá consignado, o cerne da discussão se situa na própria dicção do caput do art. 7º da Lei nº 9.532/97, segundo o qual a amortização fiscal do ágio é facultada a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Essencialmente questiona-se quem é o adquirente da participação societária quando há interposição de pessoa jurídica que opera, apenas, para recebimento dos recursos e sua destinação aos alienantes do investimento adquirido. É certo que, no presente caso, a Contribuinte adiciona justificativas para a interposição de AAPEM, especialmente em face das imposições dos alienantes dos investimentos, para que a aquisição se realizasse em Bolsa de Valores e tendo por objeto ações da Centennial, Fl. 7535DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 46 asseverando que nunca foi oferecida a opção de aquisição direta de investimento na Recorrente e na LLX MR. Contudo, concluída esta fase da aquisição com a interposição de AAPEM, tem-se que a sua manutenção nas operações seguintes, para aquisição das demais ações da investida, foi uma opção do investidor estrangeiro, que, ao final, também escolheu exclui-la da cadeia de participação nas investidas mediante cisão e versão dos investimentos por ela detidos para o patrimônio das investidas, ao invés de incorporá-la para integrar ao seu patrimônio os investimentos adquiridos com seu sacrifício financeiro. Assim, ainda que a interposição de AAPEM tenha sido necessária para efetivação do investimento na dita modalidade “Investimento 41314”, também facilitando a operacionalização da posterior Oferta Pública de Ações, a única razão para encerrar a interposição de AAPEM mediante versão do patrimônio por ela detido para as investidas mediante cisão é a constituição de hipótese que se assemelharia à prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, para fins de amortização fiscal, contra o resultado da investida brasileira, do ágio pago pelo investidor estrangeiro. Assim, não merece reparos o acórdão recorrido no ponto em que se pauta nos fundamentos expostos pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura, consolidados como premissas de julgamento adotadas pela maioria qualificada desta Turma por largo tempo, destacando-se, neste sentido, o voto condutor do Acórdão nº 9101-004.498, nos seguintes termos: Propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar do caso concreto. 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao Fl. 7536DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 47 final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins Fl. 7537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 48 fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou- se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural6. Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. 6 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31 Fl. 7538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 49 Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem- se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os Fl. 7539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 50 requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, Fl. 7540DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 51 especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão7. Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 19978, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI9 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. 7 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 8 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 9 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. Fl. 7541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 52 Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista10 que trabalhou na edição da MP 1.602, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). 10 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 7542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 53 Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais Fl. 7543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 54 valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. Fl. 7544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 55 E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). Fl. 7545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 56 § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/9911. Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. 11 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 7546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 57 Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da Fl. 7547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 58 participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA12. Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. 12 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 7548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 59 Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Fl. 7549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 60 Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI13, com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. 13 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 7550DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 61 Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida- se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve- ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é Fl. 7551DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 62 que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. (destaques do original) Fl. 7552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 63 Evidente, está, que AAPEM, embora prestando-se a outros fins, também foi interposta na operação para internalizar o ágio pago pelo investidor estrangeiro. Diante de todo o escrito pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto antes transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação do patrimônio vertido em cisão não contou com a participação da investidora, mas sim de AAPEM, denominada como “empresa- veículo”, bem como da investida, ou seja, não estava presente a investidora estrangeira. E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa AAPEM (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou o investidor estrangeiro do evento de incorporação. O investimento com ágio é uma realidade presente no patrimônio que sofreu a insubsistência ativa para aquisição da investida, ainda que eventualmente replicada no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida. Assim, esta ação acaba por viabilizar a dedução do custo de aquisição, mediante amortização do ágio, relativamente a um ativo que permanece integrado ao patrimônio da real adquirente. Admitir que esta replicação do custo do investimento permita afirmar que a aquisição poderia ser feita por qualquer empresa ligada à adquirente original, significa que o grupo empresarial pode decidir onde realizar o custo incorrido na aquisição do investimento. Contrárias a este entendimento são as razões assim expostas por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961: Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora, com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao término das operações, nada mudou, pois o Santander Hispano permaneceu com a mesma quantidade de ações e na mesma condição de controlador do Banespa. Esta distorção, aliás, é reconhecida pela própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ao analisar a incorporação promovida por meio de uma sociedade veículo, assim expondo na Nota Explicativa à Instrução CVM n° 349/2001, que alterou a redação da Instrução CVM n° 319/99: A Instrução CVM n° 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6 o , § I o ), acabou possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico baseado em intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um Fl. 7553DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 64 acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta distorção ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e, conseqüentemente, o ágio permanecem inalterados na controladora original. Significa dizer que embora transferido o ágio para empresa veículo, e na seqüência para a incorporadora desta, os efeitos econômicos do ágio originalmente contabilizado na controladora subsistem. Assim, a definição acerca do atendimento à finalidade dos arts. 7o e 8o da Lei nº 9.532/97 passa, primeiramente, pelo exame da validade da transferência do ágio originalmente contabilizado pela investidora para a Santander Holding, mediante subscrição de seu capital com o investimento por ela detido no Banespa. Não se exige, aqui, uma lei autorizadora de transferência de ágio por meio de subscrição de aumento de capital. Se não há vedação legal e os atos societários são realizados com observância dos requisitos formais, e têm por objeto ágio efetivo e pago, seria necessário disposição legal específica para se negar validade aos atos societários no âmbito tributário. Contudo, é necessário verificar se a incorporação entre a investida e esta empresa para a qual foi transferido o ágio atende aos requisitos legais para que a amortização deste afete o lucro tributável. Recorde-se o que diz a Lei nº 9.532/97: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. [...] Fl. 7554DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 65 Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (negrejou-se) Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. Em que pese a lei não vede a transferência consoante antes demonstrado, este procedimento não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida (Banespa) somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou da investidora (Santander Hispano), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7o da Lei nº 9.532/97. Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral exposta no Decreto-lei nº 1.598/77: Art. 23. [...] Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. [...] Fl. 7555DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 66 Pertinente citar, novamente, abordagem contida na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), antes referida14. Nela, o autor Luís Eduardo Schoueri preliminarmente expõe o entendimento de que o ágio, para o investidor, é custo que deve ser considerado em caso de alienação do investimento. Os resultados auferidos com este investimento são reconhecidos, no patrimônio do investidor, como resultados da equivalência patrimonial, não sujeitos a tributação nesta ótica. Seguindo a mesma lógica, a amortização contábil do ágio por rentabilidade futura, por parte do investidor, também não deve afetar o lucro tributável. Diante deste contexto, o autor reputa incabível afirmar que o ágio, ainda que fundamentado na rentabilidade futura, pode ser considerado realizado antes da incorporação de uma das pessoas jurídicas envolvidas (exceto se antes disso tiver ocorrido baixa da participação societária adquirida, quando, em regra o ágio será realizado) (Op. cit. p. 73). E complementa mais à frente: com a incorporação, alerte-se, já não há mais que falar em investimento nem em ágio. Ambas as figuras desaparecem (Op. cit. p. 74). Entende o referido autor que a partir da incorporação, os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável (Op. cit. p. 79). Aqui, porém, os lucros permanecem tributados na investida, que os reduz mediante amortização de ágio decorrente de investimento que subsiste no patrimônio da investidora original. Caso a investidora fosse empresa nacional, a provisão determinada pela Instrução Normativa CVM no 349/2001 impediria que a equivalência patrimonial refletisse no seu patrimônio apenas o valor líquido dos resultados, restabelecendo o reconhecimento bruto dos resultados da investida, sem os efeitos da amortização do ágio na investida, dado que a amortização do ágio se repetiria na investidora. A diferença está na redução da carga tributária da investida que esta manobra permite, em desrespeito ao previsto no art. 7o da Lei no 9.532/97. Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. [...] Acrescente-se, ainda, que o aporte do lance como capital de uma empresa veículo, para que esta participasse do leilão público – estratégia desconsiderada por prejudicar o sigilo do prego ofertado – não seria suficiente para caracterizar esta intermediária como adquirente e permitir-lhe a amortização do ágio com efeitos fiscais em caso de incorporação da ou pela investida, na medida em que a empresa assim criada representaria apenas uma extensão do caixa da real adquirente, de modo que a subsequente incorporação não ensejaria a união de 14 SCHOUERI, Luís Eduardo Schoueri. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), São Paulo: Dialética, 2012 Fl. 7556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 67 patrimônios entre investidora e investida, exigida pela Lei nº 9.532/97. (destaques do original) No mais, ainda que a economia fiscal possa ser considerada propósito negocial suficiente para fundamentar determinados atos praticados pelos sujeitos passivos, este direito não é ilimitado e não lhes permite constituir situações jurídicas assemelhadas à prevista na legislação tributária, como as verificadas nestes autos. Correta, assim, a glosa promovida, como bem expôs o ex-Conselheiro Paulo Mateus Ciccone no acórdão recorrido: Finalizadas as etapas acima listadas, o resultado final foi que o ágio surgido e originário das operações societárias que tiveram como suporte financeiro UNICAMENTE recursos vindos do exterior, foi incorporado ao patrimônio da ora recorrente ANGLO AMERICAN MINÉRIO DE FERRO BRASIL S/A (AF MR), ou seja, a mesma empresa partícipe da operação inaugural quando foi adquirida pela Anglo American Services UK e que mesmo sem haver despendido um único centavo, foi ungida com uma mais valia patrimonial estratosférica que lhe permitiu deduzir, a título de “amortização de ágio – despesa”, somente em 2019, o montante de R$ 732.972.804,13, sendo válido lembrar que nos períodos de 2017/2018, objetos do mesmo procedimento fiscal, já intentara deduzir R$ 942.393.605,31 e R$ 732.972.804,13. É certo que, como alega a recorrente, todas operações foram feitas de acordo com a legislação, formalmente registradas, corretamente escrituradas. Porém – e aí o ponto fulcral da discussão – direito societário e empresarial tem um enfoque – Direito Tributário tem outro. Se as operações societariamente seguiram regramentos, não significa que tributariamente estejam de acordo com a legislação. Assim, se os procedimentos seguissem e atendessem aos requisitos exigidos (atrás listados), nenhum, óbice haveria para que a recorrente deduzisse, das bases imponíveis do IRPJ e da CSLL, as despesas surgidas com a amortização do ágio. [...] Atente-se que sequer estou entrando no mérito sobre a utilização de empresa veículo, aqui tomada sem qualquer sentido pejorativo, mas apenas como “passagem” para que o dinheiro fosse irrigado para as empresas adquiridas. Em outro dizer, não vejo que a utilização dessas empresas de passagem – a princípio - prejudicasse a operação. O que realmente a prejudicou e de forma irremediável, é que os recursos financeiros não eram, não vieram e não foram suportados por quem ficou com o bônus de um ágio extraordinário, no caso a ANGLO AMERICAN MINÉRIO DE FERRO BRASIL S/A (AF MR). Em outro dizer, o ágio deve ser alocado – e as despesas com sua amortização, por óbvio, também -, A QUEM EFETIVAMENTE suportou o seu ônus. Fl. 7557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 68 Ora a recorrente comprovadamente NÃO FEZ DESENCAIXE ALGUM (e esse ponto é incontroverso), ou seja, não suportou o ônus da aquisição com seus próprios recursos, ao contrário, quem o suportou foi o grupo Anglo American no exterior, conforme avassaladora, exaustiva e indesmentível comprovação presente nos autos. Nesse ponto, com ou sem presença de empresa veículo, com ou sem Laudo anterior ou posterior aos eventos, o núcleo de todo o procedimento é simplesmente esse: quem arcou com o ônus das aquisições? Claramente não foi a recorrente, embora tenha ficado com o bônus, em uma engenharia digna dos maiores encômios sob o ponto de vista do Direito societário, mas que não encontra amparo na legislação fiscal do país. Com isso, evidentemente não há – e nem poderia haver – a imperativa confusão patrimonial entre investida e investidora, simplesmente porque a detentora efetiva do ágio nem empresa brasileira é (lembrando que este requisito é essencial na validação do ágio e na dedutibilidade da despesa com sua amortização). [...] Voltando ao caso aqui tratado, a conclusão lógica é que o art. 386 do RIR/1999 (e o seu correspondente no RIR/2018, art. 421) se dirige à investidora que vier a incorporar sua investida (ou por ela ser incorporada), após ter efetivamente acreditado na mais valia do investimento, feito os estudos de rentabilidade futura e desembolsado os recursos para a aquisição da participação societária (tanto o valor do principal quanto o do ágio). Ou seja, quando ocorre a incorporação é que se dá a subsunção do fato à norma e surge a prerrogativa de amortização do sobrepreço, pago em momento anterior pela investidora em razão da confiança na rentabilidade futura da investida. Cabe destacar que a lei nitidamente exige que a investidora envolvida na incorporação seja a ORIGINAL, tomado o termo em sentido estrito, ou seja, a pessoa jurídica que EFETIVAMENTE pagou pelo ágio, fez o desencaixe, tudo por acreditar e ter confiança na rentabilidade futura do investimento. Em linhas óbvias: quem assumiu o risco, posição que é INDELEGÁVEL, mesmo que existam multioperações e engenharias societárias realizadas. Em síntese, a subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/1999, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material das hipóteses ali previstas. Na atual redação destes dispositivos, exclusivamente no caso em que houver o efetivo desembolso de valores (ou sacrifício de outros ativos) a título de investimento da investidora (futura incorporadora ou, no caso da incorporação reversa, incorporada) na investida (futura incorporada ou, no caso da incorporação reversa, incorporadora), é que haverá o atendimento aos aspectos pessoal e material. Fl. 7558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 69 Se o ágio não foi de fato arcado por nenhuma das pessoas participantes da engenharia societária, não há sentido algum em clamar por uma dedutibilidade fiscal que não atende aos contornos presentes no art. 386 do RIR/1999. Concretamente nos autos, quem fez os efetivos desembolsos que permitiram a realização de todas as etapas da reorganização societária relatada, foi – incontroversamente - o grupo Anglo American no exterior. NUNCA a recorrente, ANGLO AMERICAN MINÉRIO DE FERRO BRASIL S/A (AF MR). [...] Concluindo, já disse atrás, uma das condições essenciais para o direito à amortização do ágio, é que o real adquirente do investimento seja empresa domiciliada no Brasil. Isso é fora de discussões. Ora, no caso aqui em tratado, induvidosamente o ágio foi suportado pela Anglo American Internacional, ou seja, empresa localizada no exterior, com sede em Londres e filiais em diversas partes do mundo. Sem mais delongas, o ágio pertence a empresa não domiciliada no Brasil. Então, inobstante reconheça o profundo e complexo procedimento de reorganização societária levado a efeito, vejo que sob o ângulo tributário o único intento foi a tentativa de obter uma vantagem fiscal não autorizada pela legislação. Em exprimir diferente, o que, no fundo, a recorrente buscou, foi tentar estabelecer o requisito formal do ágio, para aproveitá-lo fiscalmente. Assim, encadeou uma série de operações que tinham objetivo meramente tributário. Ora, como o ágio original, que se pretendeu internalizar, não se sujeitou às regras brasileiras, não se pode aceitar a operação de internalização do ágio para fins fiscais, até porque impossível ao Fisco brasileiro obter acesso a estas informações na contabilidade de não residente para aferir sua regular escrituração, sem olvidar que cada país tem livre arbítrio para tratar do tema. Relevante observar que a Contribuinte, em preliminar de seu recurso especial, anota que: 16. Por fim, esclarece-se que o r. Acórdão embargado descartou as acusações relativas ao laudo apresentado pela Recorrente, já que a fiscalização se insurgiu apenas contra sua “extemporaneidade” e “mesmo que isso tenha ocorrido, entendo que não desnatura sua possível validade” (fl. 6.926). Além disso, a decisão pela manutenção das multas isoladas foi tomada por voto de qualidade, o que, nos termos do art. 2º, II, da Instrução Normativa 2.205/2024, leva ao seu cancelamento. Por fim, o r. Acórdão Recorrido considerou que o resultado da discussão quanto ao IRPJ se aplica reflexamente à CSLL. Assim, a Recorrente não tornará a esses pontos, já superados a essa altura. (destaques do original) Fl. 7559DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.619 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 13136.730395/2021-18 70 Assim, sendo este o único ponto do acórdão recorrido controvertido pela Contribuinte, cabe aqui NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial, subsistindo a decisão que manteve integralmente os créditos tributários decorrentes das glosas de amortização fiscal dos ágios em discussão. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 7560DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor Declaração de Voto

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Numero do processo: 10972.720055/2016-71
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 18 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Jul 21 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 3101-000.827
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Ramon Silva Cunha – Relator Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Ramon Silva Cunha, Eduardo Gargiulo Ornelas Santiago, Luciana Ferreira Braga, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Nome do relator: RAMON SILVA CUNHA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Ramon Silva Cunha – Relator Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Ramon Silva Cunha, Eduardo Gargiulo Ornelas Santiago, Luciana Ferreira Braga, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). RELATÓRIO Trata o presente processo de recurso voluntário interposto contra acórdão de impugnação exarado pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto (SP), que julgou procedente em parte impugnação apresentada contra autos de infração por meio dos quais foram constituídos créditos tributários relativos à Contribuição para o Pis/Pasep e à Fl. 2222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 2 Cofins relativas ao período de apuração correspondente ao mês de setembro/2011. Além da constituição do crédito tributário mencionado, os autos de infração trazem também “GLOSA DE CRÉDITOS SEM DÉBITO DE CONTRIBUIÇÃO – INFRAÇÃO: CRÉDITO DE AQUISIÇÃO NO MERCADO INTERNO CONSTITUÍDO INDEVIDAMENTE” relativa aos meses que compõem o segundo e o terceiro trimestre calendário de 2011. Por bem ilustrar os fatos que antecederam o julgamento de primeiro grau, reproduzo abaixo trecho do relatório do acórdão ora atacado pelo recurso: Por meio do presente, foram lavrados autos de infração que formalizaram glosas de créditos da não-cumulatividade, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins), referentes aos segundo e terceiro trimestres de 2011. Os autos de infração também constituíram as contribuições para o período de setembro de 2011, constituição motivada por glosa parcial dos créditos descontados das contribuições nesse período. Conforme os autos, a análise teve origem em pedidos de ressarcimentos do PIS e da Cofins, formalizados nos processos nºs 10650.900376/2013-48, 10650.900377/2013- 92, 10650.900375/2013-01, 10650.900378/2013-37. De acordo com o Relatório, de fls. 112/153, foram apuradas as seguintes glosas de créditos da não cumulatividade utilizados pela autuada: - Itens que não se enquadram no conceito de insumo Relativos a itens não considerados insumos pela fiscalização com base na definição contida nas Instruções Normativas (IN) SRF nºs 247, de 2002, e 404, de 2004, ou seja, que não foram consumidos no processo produtivo em função da ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação: materiais e produtos utilizados na manutenção, conservação e limpeza de máquinas e equipamentos cujas ações não são diretamente exercidas sobre o produto em fabricação, bem como suas partes e peças descritas de maneira geral, sem indicação das máquinas e equipamentos a que se destinaram. Ainda, ferramentas, equipamentos de segurança e proteção individual (como fusível, rolamento, chave de fenda,luva de segurança, botina de segurança e protetor facial), além de “materiais diversos” (porcas, parafusos, buchas, cabos, tomadas, reator, luminária, materiais elétricos, eletrônicos, lâmpadas, sinalizadores, sirene, fitas adesivas e isolantes, tintas, massa corrida, solventes, cimento, argamassa, grade de piso, arame, prego, pano de limpeza, baterias, pilhas, palletts, etc), e outros bens igualmente descritos de forma absolutamente genérica. - Insumos indiretos, não previstos em lei São produtos utilizados para limpeza ácida dos trocadores de calor e outros equipamentos, desincrustação de tanques e para a neutralização de afluentes líquidos e desmineralização da água das caldeiras, inibidor de corrosão, utilizado no tratamento de água potável e nas tubulações de resfriamento de água, e Fl. 2223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 3 outros bens de aplicações análogas (acetileno, solvente, graxas, antiespumante e óleo desengripante), etc. - Tratamento de Água É uma etapa posterior, complementar e, sendo assim, os produtos nele empregados não são aplicados ou consumidos na obtenção dos próprios produtos industrializados, não podendo se caracterizar como insumos para efeito de apuração de créditos das contribuições. - Produtos sujeitos à Alíquota Zero Não cabe a apuração de crédito em relação aos produtos sujeitos à alíquota zero das contribuições, conforme determinam os artigos 3º, §2º, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 - Embalagens de Transporte Em que pese essas Instruções Normativas incluírem os materiais de embalagem dentre os insumos, não pode ser perdido de vista que, para serem considerados insumos, esses materiais de embalagem devem ser utilizados durante o processo de fabricação do produto, de forma a acondicioná-lo diretamente e a ele se incorporarem. A adição de embalagem depois de o produto estar fabricado, por óbvio,não compõe o processo de industrialização, donde se conclui que o material de embalagem somente dará direito a crédito se a embalagem estiver incorporada ao produto. - Bens e serviços utilizados na atividade de Mineração Ainda utilizando o conceito de insumo estabelecido na legislação acima, glosamos os bens e serviços utilizados na atividade de mineração, por se tratar de processo produtivo diverso e anterior a fabricação de adubos e fertilizantes. Apesar da extração da matéria prima ser necessária à produção dos adubos e fertilizantes, a opção de extraí-la não torna essa atividade parte do processo de produção. A extração simplesmente compõe a cadeia econômica dos produtos finais citados, mas extrair o minério, é, na verdade, um outro processo. (...) Destarte, fica claro que a primeira etapa do processo produtivo tem como objetivo a extração do minério, insumo que é usado na segunda etapa, que é a produção de adubos e fertilizantes. Nesta linha, os bens e serviços aplicados na extração do minério não geram direito a créditos a serem descontados do PIS e da Cofins, tendo em vista que tais gastos não são aplicados ou consumidos diretamente no processo fabril, não se enquadrando, portanto, no conceito de insumos. - Correia Transportadora As partes e peças de reposição usadas em máquinas e equipamentos utilizados diretamente na produção de bens destinados a venda, quando não representem acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que forem aplicadas, são consideradas insumos para os fins de creditamento na forma do disposto no art. 3º, II, da Lei nº 10.637, de 2002, e no art. 3º, II, da Lei nº 10.833, de 2003, desde Fl. 2224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 4 que respeitados todos os demais requisitos normativos e legais atinentes à espécie. Contudo, o transporte de insumos, ou de produto em elaboração ou acabado, seja entre instalações do fabricante ou entre este e o fornecedor, não implica em transformação, escapando ao conceito de insumo para os fins buscados, não sendo possível apurar créditos em relação às partes, peças, combustíveis ou lubrificantes empregados nas máquinas e equipamentos que realizam o transporte. (grifos originais)- Bens ativáveis ......., será excluído da base de cálculo o valor dos bens adquiridos e suas respectivas despesas com fretes, que ao invés de serem ativados, conforme exige a legislação, foram considerados erroneamente como despesa operacional. Afinal, tais bens superam o limite imposto pela legislação (R$ 326,61), e representam acréscimo de vida útil do ativo ao qual foi agregado, possuindo valor expressivo. - Serviços Gerais Utilizados como Insumos Conforme já assinalado, no que diz respeito a serviços, a legislação define como “insumos” apenas “os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto”, não afastando a condição de que os mesmos sejam aplicados ou consumidos na industrialização. Assim, somente os serviços que sejam utilizados diretamente na linha de produção da empresa poderão gerar direito ao crédito, não sendo o caso de despesas que representam custo geral da atividade. (...) Incluem nesse item serviços em manutenção preventiva, corretiva e calibração, montagem/desmontagem de andaimes, serviços gerais de limpeza industrial, conserto de baterias, análise de óleo, apoio a programação, inspeção de equipamentos, manutenção de telefonia, manutenção preditiva, levantamento topográfico, de inventário, consertos gerais, etc, uma vez que se referem a serviços empregados fora da linha de produção, claramente, em fase diversa do próprio processo de industrialização, tratando-se, pois, de custos gerais da atividade que, conforme já referido, não guardam relação com a efetiva aplicação ou consumo direto na produção do bem. Também foram glosados serviços cuja especificação não possibilita o adequado enquadramento no processo produtivo. O contribuinte, regularmente intimado a definir com clareza os serviços prestados, em alguns casos, não ofertou elementos suficientes para uma correta identificação. A ausência de comprovação da efetiva aplicação do serviço diretamente na produção do bem impossibilita o acolhimento do crédito. - Serviços de movimentação Interna Em face as considerações já apresentadas no item 1.2.1.8, não se caracterizam como insumos as despesas com transporte do minério entre o local de extração e Fl. 2225DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 5 o estabelecimento que irá beneficiá-lo, pois não é aplicado ou consumido na fabricação dos produtos da empresa, nem alteram as características dos mesmos. - Serviços na Mineração Foram glosados os serviços prestados na mineração, conforme já argumentado e fundamentado... - Serviços que deveriam ser ativados ... as partes e peças integrantes de máquinas industriais, equipamentos e ferramentas (utilizados na produção dos bens destinados a vendas), que lhes proporcione tempo de vida útil superior a um ano não podem ser consideradas insumos na medida em que aquelas máquinas, ferramentas e equipamentos integram o ativo imobilizado da empresa e os gastos para manutenção dos mesmos acabam sendo, também, a ele incorporados. Assim, serviços de manutenção que geraram um acréscimo de vida útil por mais de doze meses, não foram considerados como geradores de crédito e, portanto, glosado... - Armazenagem Foram glosadas as despesas com armazenagem da rocha fosfática, de cavaco de madeira, MDO 40K e MDO OPERADOR MUNCK, por não se tratar de armazenagem de mercadoria e consequentemente não ter direito ao crédito... - Fretes Em relação aos fretes, a legislação aplicável ao PIS e a Cofins não cumulativos autoriza a apuração de créditos decorrentes de despesas com frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, assim como as despesas com frete incidente na compra de bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos (...) Assim, as despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de mercadorias (matérias primas/produtos em elaboração/produtos acabados/embalagens) entre os estabelecimentos da empresa, inclusive das minas aos centros de produção (usinas), não integram o conceito de insumo e, portanto, não geram direito à apuração de créditos da Contribuição para o PIS e da Cofins. Enquadram-se nesta situação todos os fretes constantes das planilhas “Frete transferência” e “Frete Intercompany”. - Sobre Bens do Ativo Imobilizado (Com Base nos Encargos de Depreciação), linha 9 Assim, ante a impossibilidade de comprovação da composição da base de cálculo referente a essas Despesas, os créditos nelas baseados foram integralmente glosados. Sobre Bens do Ativo Imobilizado (Com base no Valor de Aquisição ou de Construção), linha 10 Fl. 2226DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 6 A planilha apresentada demonstra vários itens que não se sujeitam ao desconto acelerado, pois não são máquinas ou equipamentos imobilizados e utilizados na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviço, nela constam obras em andamento, serviços de engenharia, topografia, projetos, consultoria, locação de veículos, locação de peças, construção do mineroduto, monitoramento, prospecção de arqueologia, enfim, vários serviços, além de peças e partes que não fazem parte do processo produtivo, como adaptadores, mangueiras, sistemas de transmissão, materiais elétricos, medidores, brita, areia, painéis, etc. Cientificada do despacho decisório e inconformada com o deferimento parcial de seu pedido, a interessada apresentou a impugnação, às fls. 1003/1066, alegando, preliminarmente, em resumo, que despacho decisório seria nulo porquanto não discriminou o valor dos débitos devidos, tampouco da multa e juros e a respectiva base legal, caracterizando o cerceamento do direito de defesa. Ainda em preliminar, alega a decadência do crédito tributário cobrado da impugnante. Argui que foi intimada do despacho decisório em 11/10/2016, assim o direito de cobrança de valores relativos a setembro de 2011 foi atingido pela decadência, uma vez que foi ultrapassado o prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, nos termos do art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional (CTN). Ressalta que, como o lançamento das contribuições é por homologação, o prazo decadencial será sempre o previsto no art. 150 do CTN, conforme entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ), mesmo que não tenha havido pagamento parcial. Afirma que, como no presente caso, não há dúvidas de que houve pagamento na competência setembro/2011 e também que não ocorreu fraude, dolo ou simulação, confirma-se que a decadência já ocorreu. Destaca que por determinação regimental o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) deve seguir o entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ) em sede de recurso repetitivo. Assim, o afastamento da decadência é medida que se impõe, sendo esse o entendimento do CARF, conforme julgado que cita. Quanto ao mérito, primeiramente, inicia descrevendo seu processo produtivo e conclui: Em linhas gerais, o processo produtivo é constituído da fase de mineração, beneficiamento e, principalmente, de industrialização. E os insumos, serviços e bens cujos créditos foram glosados pelo D. Fiscalização, são partes essenciais do processo produtivo da Impugnante. Verifica-se, portanto, que o processo produtivo da Impugnante, altamente complexo e integrado, é indissociável, gerando crédito de PIS e COFINS Fl. 2227DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 7 tanto os bens e serviços utilizados na fase de mineração, quanto na de beneficiamento e industrialização. (...) Com efeito, não se pode, para fins de creditamento, segregar a fase da produção de matéria prima da fase de fabricação do produto, sendo este o entendimento do E. CARF, cristalizado no brilhante acórdão abaixo registrado; Posteriormente, adentra ao conceito de insumo, citando entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Em suas palavras: Para se evitar distorções envolvendo a incidência não-cumulativa das aludidas contribuições, a jurisprudência do CARF consolidou-se no sentido de viabilizar o creditamento de forma abrangente, entendendo-se como insumos todos aqueles necessários à consecução das atividades desenvolvidas pelos contribuintes em suas áreas de atuação. E totalmente despiciendo, pois, que sejam consumidos/alterados no processo de industrialização em função de ação exercida diretamente sobre o produto. Também transcreve julgados do CARF nesse sentido. E conclui: Assim, o conceito de insumo, em consonância com a hodierna jurisprudência do CARF, consiste nos bens e serviços que, mesmo que não sejam consumidos durante o processo produtivo, estão a ele intrinsecamente relacionados, tratando-se, assim, de um conceito próprio, específico. Após, aduz jurisprudência do STJ contendo seu entendimento e finaliza: Assim, o conceito de insumo, em consonância com a hodierna jurisprudência do CARF, consiste nos bens e serviços que, mesmo que não sejam consumidos durante o processo produtivo, estão a ele intrinsecamente relacionados, tratando-se, assim, de um conceito próprio, específico. Argui que da análise de julgado do STJ pode-se concluir que as IN SRF nºs 247/2002 e 404/2004 são declaradas ilegais. Ainda em relação aos insumos, alega que a fiscalização, além de utilizar um conceito estreito de insumo, glosou créditos relativos a itens que são essenciais ao processo produtivo da impugnante, o que demonstra desconhecimento do seu processo de produção. Traz à colação outros julgados do CARF com entendimento mais elástico do conceito de insumo, pretendendo comprovar que os gastos com manutenção, conservação e limpeza de máquinas e equipamentos são fundamentais para a continuidade do processo produtivo. Fl. 2228DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 8 Quanto aos gastos com equipamentos de segurança e proteção, argumenta que também são essenciais, além de serem impostos por lei cuja inobservância obstaria o desenvolvimento das atividades da empresa. Em relação aos insumos utilizados no tratamento da água, argui que esta é essencial ao processo produtivo, além de preencherem os requisitos de desgaste e incorporação físico-química no processo produtivo, afora a determinação legal de sua utilização para recuperação ambiental. No que tange à glosa na aquisição de produtos sujeitos à alíquota zero alega: A despeito das notas fiscais atinentes aos bens em questão veicularem suposta não oneração pelo PIS e pela COFINS, é necessária a efetiva confirmação de que não foram tributados junto aos respectivos fornecedores, confirmação esta que não ocorreu in casu. Mas ainda que não tivessem sido tributados os insumos em comento, c fato que a glosa perpetrada se revela descabida, porquanto eivada de ilegalidade, à medida que desconfigura a técnica da não cumulatividade aplicada ao PIS e a COFINS apurados sob a égide das Leis n. 10.637/02 e 10.833/03. Com efeito, a impossibilidade de creditamento referente às aquisições desoneradas do pagamento das contribuições em tela equivale a mero diferimento do tributo para etapa subsequente da cadeia produtiva, esvaziando-se de sentido o emprego da técnica da não-cumulatividade em patente desvio de finalidade do modelo fiscal adotado nas Leis em comento. Ainda quanto à aquisição de bens com alíquota zero, argumenta que os bens adquiridos da empresa Realpa - Indústria, Comércio e Armazéns Ltda foram tributados pelas contribuições, conforme extrato de registro do Simples Nacional que anexa, às fls. 1347/1354. Quanto às glosas referentes aos créditos sobre embalagens de transporte, alega que a fiscalização, em seu relatório, analisou as embalagens do tipo “big bags”, que seriam de fato de transporte, mas que as embalagens glosadas teriam finalidade diversa e foram utilizadas em unidades que não foram visitadas pela fiscalização, o que impossibilitou a constatação in loco do tipo de embalagem adotada. Argumenta ainda que tais embalagens são agregadas ao bem e compõem o produto final, conforme notas fiscais das embalagens e dos produtos, que anexa. Afirma também que mesmo que se tratasse de embalagem de transporte o crédito seria legítimo, conforme entendimento do CARF que cita. Em relação às glosas de créditos relativos aos bens e serviços de mineração, alega que se trata de insumos necessários ao processo de lavra, extração, detonação e desmonte de minérios, conforme exemplos que lista. Fl. 2229DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 9 No que tange às glosas dos créditos relativos às correias transportadoras, alega primeiramente que tal atitude seria contraditória, uma vez que no relatório fiscal a fiscalização afirma que a glosa envolveria partes e peças aplicadas e serviços realizados nas correias, mas, no Anexo VII, se observa que a glosa seria atinente às próprias correias transportadoras adquiridas pela requerente. Argumenta também, em resumo, que as correias transportadoras são utilizadas para movimentação, assim as peças e serviços a elas atreladas também geram direito a crédito, pois são essenciais ao processo produtivo. O mesmo acontece com os serviços de movimentação interna, que são necessários para o transporte do minério do local de extração ao estabelecimento que irá beneficiá-lo ou o transporte dentro das instalações fabris, assim também se trata de insumo imprescindível à produção. Aduz ainda julgados contendo o seu entendimento. Em relação aos serviços de mineração, beneficiamento, armazenagem e descarga, sondagem, perfuração e amostragem, alega, em resumo, que foram glosados também créditos referentes a serviços de beneficiamento, que seria uma fase do processo de industrialização posterior à mineração e, diferentemente desta (que é realizada por terceiros e na própria mina), é uma atividade realizada pela própria impugnante e que consiste em uma série de processos químicos e mecânicos que culminam nos produtos finais comercializados pela empresa. E prossegue: Assim, uma vez mais, cabe destacar não haver se falar em fases anteriores ou posteriores à produção de fertilizantes e nutrição animal, vez que todas estas etapas estão associadas à mesma cadeia produtiva. (...) Mais uma vez, o que se tem por etapa anterior do processo produtivo, nada mais é que uma das muitas etapas da produção, pelo que, não há se falar em glosa, para com esses serviços, que a ela estão inequivocamente vinculados. Aduz ainda acórdãos do CARF que trariam o seu entendimento. No que pertine à glosa dos serviços de manutenção de equipamentos e partes e peças, alega o que se segue: Conforme já consignado, a Impugnante extrai da mina as matérias-primas necessárias para o desenvolvimento de seus produtos finais (fertilizantes e nutrição animal), sendo necessária a realização de serviços tais como, os vistos acima, de sondagens, perfurações, amostragens, bem como o próprio beneficiamento e armazenamento do minério. Todos esses serviços demandam a utilização de equipamentos que se desgastam com o tempo de uso (pelo próprio uso), além das partes e peças Fl. 2230DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 10 de reposição justamente pelo desgaste ocasionado pela produção, que se pretende seja minimizado pelos serviços de manutenção. Sem a realização destes serviços torna-se absolutamente inviável a realização das atividades de extração realizadas pela Impugnante, bem como o seu próprio processo produtivo. Ora, tanto não há dúvidas de que estes serviços são essenciais e imprescindíveis para o desenvolvimento de sua atividade produtora, que. caso a Impugnante não os realize, a conclusão de sua atividade fabril ficaria totalmente inviabilizada pela impossibilidade de realização do seu objeto social (produção de adubos, fertilizantes e produtos de nutrição animal com base mineral). Quanto à armazenagem, argumenta que há previsão expressa de seu crédito na legislação de regência. Os serviços, argumenta, gerais também foram, sem dúvida, utilizados pela empresa para viabilizar o seu processo produtivo. No tocante ao frete intercompany, argui que a jurisprudência do CARF tem convalidado o creditamento relativo ao frete na entrada de insumos, mesmo quando efetuado pelo próprio contribuinte. Em relação aos bens ativáveis, cujo crédito foram glosados porquanto teriam acrescido ao bem vida útil superior a um ano, alega, em resumo, que não há qualquer elemento concreto que respalde a conclusão da fiscalização. No que tange às glosas referentes aos encargos de depreciação, argui que a alegação, por parte da fiscalização, de que o parque industrial da impugnante já estava totalmente depreciado não procede, pois a autoridade visitou as instalações da empresa em 2016, mas os créditos pretendidos são referentes aos segundo e terceiro trimestres de 2011, e nas planilhas apresentadas constam datas de aquisições dos bens posteriores a 01/05/2004. Aduz ainda que os bens constam na planilha “parada programada”, e que o fato de a fiscalização não encontrá-los não significa que não estejam lá. Sendo assim, apresenta um roteiro de como acessá-los, às fls. 1060/1064. Em relação à depreciação acelerada, alega que se trata de aquisições de bens utilizados no processo industrial e de insumos utilizados em edificações, conforme previsão do art. 15, § 7º da Lei nº 10.865, de 2004, e da Lei nº 11.488, de 2007, art. 6º. O presente foi baixado em diligência, conforme resolução, de fls. 1417/1418, para que a autoridade a quo se manifestasse sobre os seguintes questionamentos da requerente, resumidos na resolução, in verbis: 1 - Em relação às glosas referentes aos créditos sobre embalagens de apresentação, alega que a fiscalização, em seu relatório, analisou a embalagens do tipo “big bags”, que seriam de fato de apresentação, mas Fl. 2231DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 11 que as embalagens glosadas teriam finalidade diversa e foram utilizadas em unidades que não foram visitadas pela fiscalização, o que impossibilitou a constatação in loco do tipo de embalagem adotada. 1.1 - Argumenta ainda que tais embalagens são agregadas ao bem e compõem o produto final, conforme notas fiscais das embalagens e dos produtos, que anexa. 2 - Quanto aos créditos relativos às correias transportadoras, que foram glosados por estas terem a finalidade de movimentação interna e não se enquadrarem no conceito de insumo contido nas IN SRF nºs 247, de 2002, e 404, de 2004, argumenta que na planilha que demonstra os valores glosados (anexo VII) constam somente valores referentes a correias transportadoras adquiridas pela requerente, entretanto no relatório fiscal é informado que a glosa envolveria partes e peças aplicadas e serviços realizados nas correias. 2.1 – Assim, entende que a acusação fiscal seria contraditória. 3 - Em relação aos bens ativáveis, cujos crédito foram glosados porquanto teriam acrescido ao bem vida útil superior a um ano, alega que não há qualquer elemento concreto que respalde a conclusão da fiscalização. 3.1 – Ainda que o argumento da fiscalização fosse considerado válido, argumenta que teria direito ao menos aos créditos relativos à depreciação dos bens, a teor da legislação de regência. 4 - No que tange às glosas referentes aos encargos de depreciação, argúi que a alegação, por parte da fiscalização, de que o parque industrial da impugnante já estava totalmente depreciado não procede, pois a autoridade visitou as instalações da empresa em 2016, mas os créditos pretendidos são referentes ao segundo trimestre de 2011 e nas planilhas apresentadas constam datas de aquisições dos bens posteriores a 01/05/2004. 4.1 - Aduz ainda que os bens constam na planilha “parada programada”, e que o fato de a fiscalização não encontrá-los não significa que não estejam lá. Sendo assim, apresenta um roteiro de como acessá-los, às fls. 204/208. 5 - Em relação aos bens e serviços utilizados na mineração, alega que foram glosados também créditos referentes a serviços de beneficiamento, que seria uma fase do processo de industrialização posterior à mineração e, diferentemente desta, é uma atividade realizada pela própria impugnante e que consiste em uma série de processos químicos e mecânicos que culminam nos produtos finais comercializados pela empresa. Diante do exposto, entendemos que o processo deve retornar à unidade de origem para que a auditora-fiscal responsável esclareça os pontos acima levantados, retificando o lançamento, se for o caso. Fl. 2232DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 12 Em relação aos gastos com serviços de beneficiamento, independentemente do entendimento da autoridade a quo sobre o tema, intimar a contribuinte a apresentar os valores referentes exclusivamente à atividade de beneficiamento no segundo trimestre, discriminados por mês. A diligência foi atendida por meio do relatório de fls. 1424/1428, onde, entre outras considerações, a autoridade administrativa expõe, em resumo, em relação às glosas de créditos relativos a embalagens, que as notas fiscais, de fls. 1356/1392, foram emitidas pela empresa Vale Fosfatados S/A, CNPJ nºs 08.404.776/0004-21 e 08.404.776/0004-74, outra empresa do grupo, portanto não poderiam comprovar créditos da requerente. Quanto à glosa relativa aos bens ativáveis, argumenta que a contribuinte não comprovou que os gastos nesses bens aumentaram a sua vida útil em período inferior a um ano de modo a que pudessem ser considerados insumos da produção. No tocante às glosas com encargos de depreciação, aceitou parcialmente a alegação da manifestante, cancelando parte das glosas e mantendo as referentes aos imobilizados nºs 4500322803, 341441 e 341444, que, segundo planilha, foram incorporados ao imobilizado em 01/01/2012, sendo os créditos de depreciação aproveitados no 3º trimestre de 2011, ou seja, foram utilizados antes de sua incorporação ao patrimônio da empresa. Em relação às correias transportadoras, a fiscalização esclarece que o motivo da glosa é o seu não enquadramento no conceito de insumo adotado pelo Fisco. E complementa: Assim os gastos com as próprias correias transportadoras, suas partes e peças, além de serviços nelas empregados, por servirem exclusivamente para transportar as matérias primas e os produtos em elaboração, sem alterar os mesmos, escapando ao conceito de insumo, foram glosados conforme Anexo VII. A explicação da Contribuinte sobre a utilização da correia transportadora, só reforça o objetivo da mesma, aliás, o próprio nome já diz a que fim se refere. Portanto, não há contradição, mantém-se a glosa, pela mesma fundamentação legal, não se enquadrarem no conceito de insumo contido nas IN SRF nºs 247/2002 e 404/2004. Ciente da diligência, a requerente apresentou a manifestação de inconformidade, de fls. 1439/1504, onde, em relação aos pontos acima, alega, em síntese, em relação às embalagens, que, conforme documentos que anexa, a empresa Vale Fosfatados S/A, CNPJ nºs 08.404.776/0004-21 e 08.404.776/0010-70, foi incorporada pelo CNPJ nº 19.443.985/0001-58, empresa esta que foi incorporada posteriormente pela requerente. Fato este reconhecido pela fiscalização, uma vez que o pedido em análise foi realizado em nome dessa segunda empresa. Fl. 2233DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 13 No tocante aos bens ativáveis, alega que a fiscalização não comprovou que os gastos nesses bens aumentaram a sua vida útil em período maior que um ano e que não foram analisados os documentos por ela já apresentados na primeira manifestação. Quanto aos créditos referentes aos encargos de depreciação, argumenta que os itens que a fiscalização considerou que foram incorporados ao imobilizado em 01/01/2012, na verdade estavam, por equívoco, com a data errada, porquanto as incorporações ocorreram anteriormente àquela data, conforme documentos que anexa, às fls. 1550/1551. Em relação às correias transportadoras, argumenta que a fiscalização aplicou a glosa com apoio no defasado conceito de insumo do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Requer que ao menos se reverta a glosa dos créditos referentes às correias de transmissão por não constarem da fundamentação inicial da fiscalização. Como a incorporação citada na manifestação da contribuinte foi confirmada nos sistemas informatizados da RFB e, em processos diversos, a requerente foi intimada a apresentar planilha com os bens ativáveis e a respectiva fundamentação legal, o processo foi novamente baixado em diligência por meio da resolução, de fls. 1553/1555, para que a autoridade a quo se manifestasse quanto a esses pontos, bem assim sobre a alegação relativa à depreciação. Também foi solicitado nessa diligência que a fiscalização se manifestasse sobre as aquisições de produtos da empresa Realpa - Indústria, Comércio e Armazéns Ltda, cujas aquisições a contribuinte argumenta que foram tributadas pelas contribuições sociais por meio do Simples Nacional. A diligência foi atendida por meio do relatório, de fls. 1557/1573, onde a autoridade a quo informa, quanto às embalagens, que as notas fiscais anexadas pela manifestante contêm Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e informações que reforçam o entendimento de que se tratam de embalagens de transporte, que não se incorporam ao produto fabricado. No que tange aos bens ativáveis, a fiscalização expõe, em resumo, que caberia à contribuinte comprovar que os itens glosados não aumentaram ou possuem vida útil superior a um ano e que as planilhas apresentadas não são capazes de comprovar que os itens nelas descritos se trata de despesa operacional. A alegação referente aos encargos de depreciação foi integralmente aceita pela fiscalização e a respectiva glosa foi excluída totalmente. Em relação aos créditos referentes às aquisições da empresa Realpa, expõe a fiscalização que se trata de produto derivado do milho, NCM 11031300, com alíquota reduzida a zero por meio da Lei nº 10.925, de 2004, art. 1º, IX. Assim, a glosa foi mantida. Fl. 2234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 14 Após as reversões realizadas nas diligências, as glosas mantidas, conforme relatório de diligência de fls. 1557/1573, passaram a ser as seguintes: Ciente da nova diligência, a requerente apresentou a impugnação, de fls. 1579/1643, onde, alega, em síntese, em relação às embalagens, que superada a questão da incorporação, a fiscalização manteve o erro do relatório inicial ao considerar que as embalagens apenas serviriam para transporte, ao omitir-se sobre o fato de que, nas unidades de Cajati e Imbituba elas têm uso diferente daquele utilizado nas unidades que sofreram diligência in loco e ao apoiar-se na descrição padronizada do produto, fornecida nas notas ficais, além de ir de encontro ao entendimento do CARF. No que pertine às glosas dos bens ativáveis, reitera que mantém o argumento inicial de que os serviços não aumentaram a vida útil em mais de um ano e que a fiscalização não enfrentou os exemplos trazidos na segunda manifestação de inconformidade. Assim, não se pode manter a glosa uma vez que deve ser atribuído aos insumos um conceito com base na essencialidade e relevância reconhecer que a fiscalização não fundamentou suas afirmações. Caso contrário, requer ainda que, ao menos, sejam reconhecidos os créditos relativos aos encargos de depreciação/amortização. Em relação às aquisições junto à empresa Realpa, alega que a fiscalização se limitou a repetir que os produtos se sujeitam à alíquota zero e fugiu da conclusão lógica de que os custos dos produtos adquiridos da referida empresa compõem a base de cálculo do PIS e da Cofins, a teor do ADI RFB nº 15, de 2007. Posteriormente, repete as alegações contidas na primeira manifestação de inconformidade apresentada. O presente processo, por possuir o mesmo objeto que os processos nºs 10650.900376/2013-48, 10650.900377/2013- 92, 10650.900375/2013-01, 10650.900378/2013-37 – que formalizaram os pedidos de ressarcimento/compensação das contribuições sociais dos segundo e terceiro trimestres referentes aos créditos que foram em parte glosados pelo presente – foi a eles apensado. As alegações da então Impugnante, comparadas com as razões apresentadas pela Autoridade Fiscal autuante e com os demais elementos e informações coligidos aos autos nas diligências, mereceram do Julgador de piso as considerações e deliberações contidas no Acórdão 14-82.973 - 4ª Turma da DRJ/POR, ora contestado, sintetizado na seguinte ementa: Fl. 2235DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 15 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/04/2011 a 30/09/2011 NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. Os insumos utilizados no processo produtivo somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa, se incorporados diretamente ao bem produzido ou se consumidos/alterados no processo de industrialização em função de ação exercida diretamente sobre o produto e desde que não incorporados ao ativo imobilizado. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa, os gastos expressamente previstos na legislação de regência. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE. POSSIBILIDADE. Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa os gastos com frete na operação de venda suportados pelo vendedor e aqueles que compõem o custo do insumo adquirido. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. "INSUMO DO INSUMO". VEDAÇÃO. Não geram créditos da não-cumulatividade os insumos utilizados na produção de insumos utilizados na fabricação dos produtos acabados da empresa. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. PRODUTOS NÃO SUJEITOS À CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Não gera créditos da não-cumulatividade a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2011 a 30/09/2011 COFINS. EMENTAS. APLICAÇÃO. PIS. Aplicam-se ao lançamento da contribuição ao PIS/Pasep as ementas relativas à Cofins. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/04/2011 a 30/09/2011 APRECIAÇÃO DE CONSTITUCIONALIDADE. ESFERA ADMINISTRATIVA. INCOMPETÊNCIA. A arguição de inconstitucionalidade não pode ser oponível na esfera administrativa, por transbordar os limites de sua competência o julgamento da matéria, do ponto de vista constitucional. NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA. Fl. 2236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 16 Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbra nos autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do PAF ou quando as irregularidades possam ser sanadas. DECADÊNCIA. SÚMULA VINCULANTE No 8 DO STF. Em razão da Súmula Vinculante no 8, do STF, o prazo para o lançamento das contribuições sociais deve ser contado segundo os critérios estabelecidos no Código Tributário Nacional. DECADÊNCIA. GLOSA DE CRÉDITOS. IMPROCEDÊNCIA. Correta a glosa de créditos indevidos da não cumulatividade a qualquer tempo, correndo o prazo de decadência apenas para o lançamento de débitos decorrentes dessa glosa. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido Cientificada do referido decisum, a Recorrente interpôs recurso voluntário, pleiteando que seja reconhecida: ...(i) a nulidade da parte do despacho decisório que foi desfavorável à Recorrente, uma vez que não houve a veiculação dos valores cobrados e dos critérios de atualização e de cobrança de multa e juros; e (ii) a decadência da cobrança perpetrada pelos autos de infração em tela, tendo em vista o transcurso de cinco anos contados dos fatos geradores, bem como o fato de que a autoridade julgadora utilizou o termo final equivocado para contagem do prazo (11/10/2015 ao invés de 11/10/2016) e apenas por isso não reconheceu a decadência. Acrescenta que: Caso não seja declarada a nulidade do despacho decisório, nem reconhecida a decadência, o que não se espera, requer-se a procedência do recurso a fim de que seja reformado o acórdão na parte em que foi desfavorável à Recorrente, afastando-se a integralidade das glosas e cobranças perpetradas. É o relatório. VOTO O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade e, por isso, merece ser conhecido. Entretanto, o presente processo ainda não se encontra apto para julgamento. Da análise dos autos, constata-se que parte expressiva das glosas de créditos realizadas no procedimento fiscal decorreu da não caracterização do bem ou serviço como "insumo". Nesse aspecto, observa-se que tanto a fiscalização quanto a autoridade julgadora de Fl. 2237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 17 primeira instância, esta mediante o acórdão proferido em 27/03/2018, adotaram interpretação restritiva do conceito de insumo, com fundamento nas Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e nº 404/2004. Ocorre que esse entendimento já se encontra definitivamente superado pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme decidido no julgamento do REsp 1.221.170/PR – Tema 779 do STJ. O acórdão correspondente foi publicado em 24/04/2018, trazendo a seguinte ementa: “TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.) Fl. 2238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 18 Em suma, consolidou-se o entendimento de que o conceito de insumo deve ser definido com base nos critérios de essencialidade e relevância, os quais, conforme exposto no voto-vista da Ministra Regina Helena Costa, devem ser compreendidos nos seguintes termos: “Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.” Posteriormente, foi publicado o Parecer Normativo COSIT nº 5/2018, observando as principais repercussões decorrentes do julgamento do referido recurso especial. Confira-se a sua ementa: “CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça nº Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento: a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; Fl. 2239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 19 b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Dessa forma, tendo em vista que a análise realizada pela autoridade fiscal e pela DRJ não observou os critérios de essencialidade e relevância dos itens no processo produtivo da Recorrente, mostra-se imprescindível a reapreciação dos créditos objeto deste julgamento, em conformidade com a orientação firmada pelo STJ. A ausência desse exame adequado pelas instâncias inferiores caracterizaria um julgamento per saltum, com a evidente e indevida supressão de instância. No que diz respeito aos fretes glosados, há que se considerar também a evolução do entendimento da própria Administração Tributária, consubstanciado nas disposições dos incisos do § 1º do art. 176, da Instrução Normativa RFB nº 2.121, de 2022. Convém transcrever o dispositivo: Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). § 1º Consideram-se insumos, inclusive: I - ... VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica; Vale destacar, ainda, que a evolução trazida pelo referido julgado do STJ repercute na definição do que representa o processo produtivo da empresa, trazendo-lhe uma percepção ampliada, apta a contemplar etapas prévias à produção do bem efetivamente destinado à venda. O Parecer Cosit nº 05/2018 traz as seguintes considerações nesse sentido: 47. Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo, é inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem- insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios insumos (verticalização econômica). Isso porque o insumo do insumo constitui “elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”, cumprindo o critério da essencialidade para enquadramento no conceito de insumo. Fl. 2240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 20 Consequência necessária dessas definições deve ser a de que a apuração de créditos que têm por referência ativos utilizados “na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços” deve considerar também esse contexto ampliado de produção. CONCLUSÃO Assim, diante do exposto e considerando a superveniência do julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, proponho a conversão do feito em diligência, nos termos do art. 29 do Decreto nº 70.235/72, para que a Unidade de Origem: 1) Reanalise o enquadramento como insumo dos dispêndios que deram origem aos créditos glosados, observando-se o conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade e/ou relevância, conforme delineado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, bem como na Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e no Parecer Normativo COSIT nº 5/2018. A análise deverá contemplar, também, as definições mais recentes da própria Administração Tributária sobre o tema, trazidas em atos normativos e soluções de consulta; 2) Elabore Relatório Fiscal conclusivo decorrente da análise a que se refere o item anterior contemplando, além do exame específico da condição dos bens e serviços como insumos, a repercussão da noção ampliada de processo produtivo, mencionada anteriormente, trazida pelo Parecer Normativo COSIT nº 5/2018, no que se refere aos ativos utilizados na produção de bens para fins de apuração de créditos pertinentes; 3) Sendo o caso, recalcule os créditos a serem reconhecidos, refletindo os resultados da diligência realizada. Poderão ser consideradas, desde que se revelem úteis, as informações trazidas aos autos pela Recorrente mediante o laudo juntado às fls. 1.983 a 2.147. Na mesma perspectiva, caso a Fiscalização julgue necessário, poderá haver a intimação da Recorrente para apresentação de documentos e esclarecimentos. Concluída a apuração, a Recorrente deverá ser cientificada do Relatório Fiscal, concedendo-lhe o prazo de 30 (trinta) dias para manifestação acerca dos resultados obtidos, nos termos do artigo 35, parágrafo único, do Decreto nº 7.574/2011. Cumpridas as diligências, o processo deverá retornar a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais para prosseguimento do julgamento. Assinado Digitalmente Ramon Silva Cunha Fl. 2241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.827 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10972.720055/2016-71 21 Fl. 2242DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 10384.727788/2024-77
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 10 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jul 30 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2019 NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. INOCORRÊNCIA. Não configura cerceamento de defesa o indeferimento fundamentado de diligência considerada prescindível para o julgamento da controvérsia.A diligência constitui medida excepcional destinada à complementação da prova quando os elementos constantes dos autos forem insuficientes para a formação do convencimento do julgador.Inexistindo demonstração de prejuízo concreto ao exercício do contraditório e da ampla defesa, não há nulidade da decisão recorrida. PRODUÇÃO DE PROVAS. PRECLUSÃO. APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA DE DOCUMENTOS. A prova documental deve ser apresentada juntamente com a impugnação, nos termos da legislação processual aplicável.A juntada posterior de documentos exige demonstração de uma das hipóteses excepcionais previstas em lei, não sendo suficiente pedido genérico de complementação probatória. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. INOCORRÊNCIA. Não há alteração de critério jurídico quando a autoridade julgadora apenas examina os argumentos deduzidos pela defesa e aprofunda a análise jurídica dos fatos já descritos no lançamento.A manutenção da exigência fiscal com fundamento nos mesmos fatos e no mesmo enquadramento legal não caracteriza inovação vedada pelo art. 146 do Código Tributário Nacional. SIGILO BANCÁRIO. INFORMAÇÕES FINANCEIRAS. AUTORIZAÇÃO EXPRESSA DO CONTRIBUINTE. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. É válida a utilização de informações bancárias obtidas mediante autorização expressa do próprio contribuinte.Inaplicam-se as formalidades previstas para a requisição administrativa de movimentação financeira quando o acesso aos dados decorre de anuência do titular das informações.Inexistente demonstração de prejuízo ao exercício do direito de defesa, afasta-se a alegação de nulidade do procedimento fiscal. OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO. CONTRATOS DE MÚTUO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. A apresentação de contratos particulares firmados após o início da fiscalização, desacompanhados de elementos contemporâneos que demonstrem a efetiva materialização da operação, não é suficiente para comprovar a existência de mútuo.A ausência de declaração dos empréstimos na Declaração de Ajuste Anual, a inexistência de comprovação da quitação nos termos pactuados e a insuficiência dos elementos probatórios autorizam a manutenção da exigência fiscal. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. ORIGEM NÃO COMPROVADA. ART. 42 DA LEI Nº 9.430/1996. A identificação do depositante ou a indicação genérica da natureza da operação não afastam a presunção legal de omissão de rendimentos.Compete ao contribuinte comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem individualizada dos recursos creditados em suas contas bancárias.Ausente prova documental suficiente da efetiva origem e natureza jurídica dos créditos bancários, subsiste a presunção prevista no art. 42 da Lei nº 9.430/1996. ATIVIDADE RURAL. PARCERIA AGROPECUÁRIA. COMPROVAÇÃO INDIVIDUALIZADA DOS CRÉDITOS. NECESSIDADE. O exercício de atividade rural não autoriza a conclusão automática de que toda movimentação financeira do contribuinte decorra dessa atividade.Instrumentos de parceria e declarações particulares desacompanhados de documentação comprobatória específica não são suficientes para comprovar a origem dos depósitos bancários questionados. OMISSÃO DE RENDIMENTOS DA ATIVIDADE RURAL. NOTAS FISCAIS NÃO ESCRITURADAS. Comprovada, mediante cruzamento de informações fiscais, a existência de receitas decorrentes de operações não escrituradas pelo contribuinte, caracteriza-se a omissão de rendimentos da atividade rural.Mantém-se o lançamento quando não demonstrado erro material na metodologia de apuração adotada pela fiscalização. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO DA ATIVIDADE RURAL. APROVEITAMENTO EM DUPLICIDADE. IMPOSSIBILIDADE. É indevida a compensação de prejuízo fiscal da atividade rural quando demonstrado que o montante já foi utilizado pelo próprio contribuinte em exercícios posteriores.A utilização simultânea do mesmo saldo em mais de um período configura aproveitamento em duplicidade incompatível com o sistema legal de apuração do resultado da atividade rural. ADIANTAMENTOS PARA ENTREGA FUTURA. COMPROVAÇÃO. Os adiantamentos devidamente comprovados por documentação idônea devem ser excluídos da base de cálculo da autuação.Permanecem sujeitos à tributação os valores cuja natureza jurídica não tenha sido adequadamente demonstrada. RENDIMENTOS DE ALUGUÉIS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA. AJUSTE ANUAL. OBRIGATORIEDADE. A retenção do imposto de renda na fonte possui natureza de antecipação do imposto devido.Os rendimentos de aluguéis recebidos de pessoa jurídica devem ser informados na Declaração de Ajuste Anual e submetidos à apuração definitiva do imposto de renda da pessoa física.O recebimento de valores líquidos não afasta a obrigação de declarar os rendimentos nem descaracteriza a omissão constatada.
Numero da decisão: 2302-004.556
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Roberto Carvalho Veloso Filho - Relator Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti - Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosimery Brandao Barbosa(substituto[a] integral), Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca (substituto[a] integral), Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Roberto Carvalho Veloso Filho e Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).
Nome do relator: ROBERTO CARVALHO VELOSO FILHO
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CERCEAMENTO DE DEFESA. DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. INOCORRÊNCIA. Não configura cerceamento de defesa o indeferimento fundamentado de diligência considerada prescindível para o julgamento da controvérsia.A diligência constitui medida excepcional destinada à complementação da prova quando os elementos constantes dos autos forem insuficientes para a formação do convencimento do julgador.Inexistindo demonstração de prejuízo concreto ao exercício do contraditório e da ampla defesa, não há nulidade da decisão recorrida. PRODUÇÃO DE PROVAS. PRECLUSÃO. APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA DE DOCUMENTOS. A prova documental deve ser apresentada juntamente com a impugnação, nos termos da legislação processual aplicável.A juntada posterior de documentos exige demonstração de uma das hipóteses excepcionais previstas em lei, não sendo suficiente pedido genérico de complementação probatória. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. INOCORRÊNCIA. Não há alteração de critério jurídico quando a autoridade julgadora apenas examina os argumentos deduzidos pela defesa e aprofunda a análise jurídica dos fatos já descritos no lançamento.A manutenção da exigência fiscal com fundamento nos mesmos fatos e no mesmo enquadramento legal não caracteriza inovação vedada pelo art. 146 do Código Tributário Nacional. Fl. 5124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 2 SIGILO BANCÁRIO. INFORMAÇÕES FINANCEIRAS. AUTORIZAÇÃO EXPRESSA DO CONTRIBUINTE. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. É válida a utilização de informações bancárias obtidas mediante autorização expressa do próprio contribuinte.Inaplicam-se as formalidades previstas para a requisição administrativa de movimentação financeira quando o acesso aos dados decorre de anuência do titular das informações.Inexistente demonstração de prejuízo ao exercício do direito de defesa, afasta-se a alegação de nulidade do procedimento fiscal. OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO. CONTRATOS DE MÚTUO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. A apresentação de contratos particulares firmados após o início da fiscalização, desacompanhados de elementos contemporâneos que demonstrem a efetiva materialização da operação, não é suficiente para comprovar a existência de mútuo.A ausência de declaração dos empréstimos na Declaração de Ajuste Anual, a inexistência de comprovação da quitação nos termos pactuados e a insuficiência dos elementos probatórios autorizam a manutenção da exigência fiscal. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. ORIGEM NÃO COMPROVADA. ART. 42 DA LEI Nº 9.430/1996. A identificação do depositante ou a indicação genérica da natureza da operação não afastam a presunção legal de omissão de rendimentos.Compete ao contribuinte comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem individualizada dos recursos creditados em suas contas bancárias.Ausente prova documental suficiente da efetiva origem e natureza jurídica dos créditos bancários, subsiste a presunção prevista no art. 42 da Lei nº 9.430/1996. ATIVIDADE RURAL. PARCERIA AGROPECUÁRIA. COMPROVAÇÃO INDIVIDUALIZADA DOS CRÉDITOS. NECESSIDADE. O exercício de atividade rural não autoriza a conclusão automática de que toda movimentação financeira do contribuinte decorra dessa atividade.Instrumentos de parceria e declarações particulares desacompanhados de documentação comprobatória específica não são suficientes para comprovar a origem dos depósitos bancários questionados. Fl. 5125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 3 OMISSÃO DE RENDIMENTOS DA ATIVIDADE RURAL. NOTAS FISCAIS NÃO ESCRITURADAS. Comprovada, mediante cruzamento de informações fiscais, a existência de receitas decorrentes de operações não escrituradas pelo contribuinte, caracteriza-se a omissão de rendimentos da atividade rural.Mantém-se o lançamento quando não demonstrado erro material na metodologia de apuração adotada pela fiscalização. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO DA ATIVIDADE RURAL. APROVEITAMENTO EM DUPLICIDADE. IMPOSSIBILIDADE. É indevida a compensação de prejuízo fiscal da atividade rural quando demonstrado que o montante já foi utilizado pelo próprio contribuinte em exercícios posteriores.A utilização simultânea do mesmo saldo em mais de um período configura aproveitamento em duplicidade incompatível com o sistema legal de apuração do resultado da atividade rural. ADIANTAMENTOS PARA ENTREGA FUTURA. COMPROVAÇÃO. Os adiantamentos devidamente comprovados por documentação idônea devem ser excluídos da base de cálculo da autuação.Permanecem sujeitos à tributação os valores cuja natureza jurídica não tenha sido adequadamente demonstrada. RENDIMENTOS DE ALUGUÉIS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA. AJUSTE ANUAL. OBRIGATORIEDADE. A retenção do imposto de renda na fonte possui natureza de antecipação do imposto devido.Os rendimentos de aluguéis recebidos de pessoa jurídica devem ser informados na Declaração de Ajuste Anual e submetidos à apuração definitiva do imposto de renda da pessoa física.O recebimento de valores líquidos não afasta a obrigação de declarar os rendimentos nem descaracteriza a omissão constatada. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares e, no mérito, negar-lhe provimento. Fl. 5126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 4 Assinado Digitalmente Roberto Carvalho Veloso Filho – Relator Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosimery Brandao Barbosa(substituto[a] integral), Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca (substituto[a] integral), Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Roberto Carvalho Veloso Filho e Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente). RELATÓRIO 1.DA AUTUAÇÃO FISCAL Trata-se de Recurso Voluntário, às fls. 5082/5121, interposto em face do Acórdão nº101-029.956, exarado pela 7ª TURMA/DRJ01, em 19 de agosto de 2025, às fls.5007/5031, que julgou, improcedente a Impugnação, apresentada por Cornélio Adriano Sanders , às fls. 4222/4279, contra Auto de Infração lavrado pela DRF - FORTALEZA, às fls.2/36. Segundo consta dos autos, o procedimento fiscal teve início em 07/02/2022, ocasião em que o contribuinte foi intimado a apresentar extratos bancários ou autorizar o acesso às informações financeiras mantidas junto às instituições bancárias. Posteriormente, foram expedidos diversos Termos de Intimação Fiscal, nos quais a autoridade fiscal solicitou esclarecimentos acerca da origem de créditos bancários identificados nas contas do contribuinte referentes ao período de 01/01/2019 a 31/12/2019, bem como documentos aptos a comprovar a natureza das operações financeiras realizadas, conforme a seguinte ordem cronológica : 1.1TERMO DE INÍCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL 1.Na origem, o contribuinte foi intimado(e-fls.239) em 31 de janeiro de 2022, para apresentar Extratos bancários de contas-correntes, poupanças e investimentos/aplicações financeiras, referente a todas as contas mantidas em seu nome, inclusive de titularidade do cônjuge (quando a declaração for em conjunto) e outros dependentes, em instituições financeiras situadas no Brasil e no exterior, entre 01/01/2019 até 31/12/2019. 2.Como resposta, em 17/02/2022, o contribuinte, através de solicitação de juntada ao pro cesso nº 13075.012036/2022-28, apresentou vários extratos da sua conta corrente(e- fls.37). 3. Após análise da documentação apresentada, a fiscalização verificou o seguinte: Fl. 5127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 5 a) Os documentos apresentados não estavam no padrão da Carta Circular do Banco Central do Brasil nº 3.454/2010, conforme solicitado no TIPF. b) Não foi prestada a Informação sobre eventual co-titularidade das referidas contas bancárias no período fiscalizado; c)O contribuinte não apresentou: "Carta resposta, datada e assinada pelo contribuinte ou pelo seu procurador, devidamente identificados, fazendo remissão aos itens da intimação e contendo a relação dos documentos que estão sendo apresentados, bem como outros esclarecimentos que julgar necessários". d) Diante das considerações acima, o contribuinte foi INTIMADO a apresentar: e) Extratos bancários, em meio eletrônico no formato previsto na Carta Circular do Banco Central do Brasil nº 3.454/2010 (arquivo no formato txt), de todas as contas-correntes, poupanças e investimentos, de aplicações financeiras/fundo de investimentos (inclusive poupanças), referente às contas mantidas em seu nome, em instituições financeiras situadas no Brasil e no exterior; Informações sobre eventual co-titularidade das referidas contas bancárias no período fiscalizado, apresentando documentação comprobatória, tais como ficha cadastral contemporânea aos fatos (e alterações) ou declaração da instituição financeira. 4. Como resposta, em 25/04/2022, o contribuinte, através de solicitação de juntada ao processo nº 13075.012036/2022-28, apresentou os seguintes documentos: a)Extratos bancários do referido período anexados em meio eletrônico em arquivo zipado com docu mentos no formado TXT; b)Declaração devidamente assinada, de Inexistência de Co-titularidade das Contas Bancárias, e menção a autorização a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil a solicitar juntos aos bancos, extratos bancários das contas-correntes, poupanças e investimentos, inclusive dados cadastrais de janeiro a dezembro de 2019, conforme Autorização de Requisição de Extratos Bancários, também anexa ao processo de resposta ao Fisco. 5. Posteriormente, foram iniciadas 07 (sete) Diligências fiscais no intuito de, conforme autorização do contribuinte, fundamentado no artigo 1º, parágrafo 3º, inciso V da Lei Complementar nº 105/2001, obter as informações referentes aos extratos bancários de todas as contas-correntes, poupanças e investimentos, inclusive os dados cadastrais, mantidas em nome do contribuinte, no Bra sil e no exterior, no período de janeiro a dezembro de 2019. 6. Desta forma, foram recebidas informações das seguintes instituições financeiras em que foi identificado como beneficiário dos rendimentos a pessoa física Cornélio Adriano: a)extratos bancários da conta corrente e extratos bancário das aplicações financeiras do autuado referentes ao banco do brasil ( fls.651/ 1105). b)extratos de conta correntes do banco do nordeste(fls. 1107/1230). c)extratos banco itaú (fls.1232/ 1271). d)extratos rabobanck (fls. 1273/ 1275). e) extratos intl fcstone(fls.1277/1356). f) extratos banco bradesco (fls. 1358/ 1374). g) extratos banco santander ( fls. 1375/1386). Fl. 5128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 6 h)informe de rendimentos financeiros (fls. 1388/1389) com a identificação da fonte pagadora: xp investimentos (fls. 1388/1389). 7 - Então, em decorrência da análise dos extratos fornecidos pelas instituições financeiras citadas acima, foram elaboradas planilhas, as quais encontram-se em anexo ao TERMO DE CONS TATAÇÃO E INTIMAÇÃO FISCAL, datado de 09/02/2023 sendo parte integrante daquele ter mo, onde são evidenciados discriminadamente todos os valores depositados/creditados em suas contas para os quais, na forma prevista no §3º do art. 913 do Decreto nº 9.580/2018, não foram identificados a origem, devendo, assim, serem examinados pelo contribuinte e comprovados a respectiva origem; 8 – Desta forma, no dia 09/02/2023, o contribuinte foi INTIMADO, através da emissão do referido TERMO DE CONSTATAÇÃO E INTIMAÇÃO FISCAL juntado com seus anexos ao processo digital nº 13075.012036/2022-28, a comprovar no prazo de 20 (vinte) dias, contados do respectivo recebimento, acerca da origem dos depósitos/créditos bancários listados nas planilhas citadas e anexas ao referido Termo, efetuados em suas contas mantidas nas instituições financeiras citadas no item 6, referente ao período de 01/01/2019 a 31/12/2019. 9 - No dia 09/02/2023, o contribuinte tomou ciência do citado TERMO DE CONSTATAÇÃO E INTIMAÇÃO FISCAL e seus anexos, através do acesso aos referidos documentos por meio de sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante a RFB (conforme disposto na alínea b, inciso III, § 2°, art. 23 do Decreto 70.235/72). 10 - O contribuinte não atendeu a intimação, sendo novamente INTIMADO através do TERMO DE CONSTATAÇÃO E INTIMAÇÃO FISCAL , o qual também não foi atendido por parte do contribuinte. 11 - Posteriormente, considerando o benefício da autorregularização previsto no art. 3º da MP nº 1.160, de 12 de janeiro de 2023, disciplinado pela Instrução Normativa RFB nº 2.130, de 31 de janeiro de 2023, o contribuinte foi intimado através, do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL nº 2, a Informar se aderiu ao citado benefício. 12- Como o contribuinte não atendeu mais uma vez a intimação, cuja ciência ocorreu no dia 24/03/2023, através do acesso aos referidos documentos por meio de sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante a RFB (conforme disposto na alínea b, inciso III, § 2°, art. 23 do Decreto 70.235/72), foi novamente intimado através do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL nº 3. 13 - No dia 27/06/2023, o contribuinte juntou requerimento solicitando prorrogação de prazo para atendimento do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL nº 3. 14 - Em resposta, no dia 27/06/2023, foi emitido o TERMO DE PRORROGAÇÃO DE PRA ZO E INTIMAÇÃO FISCAL, onde foi esclarecido que: a)No Termo de Intimação Fiscal nº 3, foi solicitado ao contribuinte apenas a informação e comprovação de adesão ao benefício da autorregularização previsto no art. 3º da MP nº 1.160, de 12 de janeiro de 2023, disciplinado pela Instrução Normativa RFB nº 2.130, de 31 de janeiro de 2023, que teve como prazo final o dia 30/04/2023. b)Para ter sido efetuada a adesão citada no item anterior, era necessário ter sido formalizado um processo digital, conforme art. 3º da Instrução Normativa RFB nº Fl. 5129DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 7 2.130, de 2023, processo esse não encontrado em pesquisas efetuadas no sistema da RFB. c)Ressalte-se, que o contribuinte foi intimado e reintimado através dos Termos de Contatação e Intimação Fiscal datados de 09/02/2023 e 09/03/2023, com ciência nas mesmas datas, ou seja, há mais de 90 (dias) e não apresentou justificativa ou qualquer documentação no intuito de atender ao disposto nos citados termos e, assim, evitar o respectivo lançamento de ofício. d)Pelo exposto, o contribuinte foi REINTIMADO a comprovar, no prazo de 20(vinte) dias, conta dos do recebimento deste, com documentos hábeis e idôneos, inclusive os fornecidos pelas instituições financeiras, acerca da origem dos depósitos/créditos bancários listados nas planilhas anexas ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal datado de 09/02/2023, para o qual o contribuinte teve ciência e acesso na mesma dada, efetuados em suas contas mantidas junto as instituições financeiras citadas no respectivo Termo, referente ao período de 01/01/2019 a 31/12/2019. 15-Na sequência, o contribuinte apresentou Carta Resposta relativa a relação de documentos solicitados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil(e-fls.1400), em 25 de abril de 2022, em cumprimento ao Termo de Intimação fiscal nº 1 apresentando os itens e esclarecimentos conforme abaixo: a)Extratos bancários de contas-correntes, poupanças e investimentos/aplicações financeiras, referente a todas as contas mantidas em seu nome, inclusive de titularidade do cônjuge (quanto a declaração for em conjunto), e outros dependentes, em instituições financeiras situadas no Brasil e no exterior – de 01/01/2019 até 31/12/2019. 16 – Após o contribuinte, em 12/07/2023, juntar notas fiscais ao processo nº 13075.012036/2022-28, no dia 13/07/2023 juntar planilha de cálculo, foi solicitada nova solicitação de prorrogação de prazo, sendo concedido 20(vinte) dias, através do TERMO DE PRORROGAÇÃO DE PRAZO E INTIMAÇÃO FISCAL Nº 02, onde foram solicitados diversos esclarecimentos em relação as intimações anteriores. 17 – Assim, o contribuinte, em 07/08/2023, solicitou a juntada de documentos no processo (Notas fiscais, TED, comprovantes de transferência bancária e solicitações de desembolso), solicitou nova prorrogação de prazo, bem como apresentou uma planilha informando o seguinte: Resposta: “Veja, no Anexo I desta Resposta, a relação analítica dos recebimentos da operação rural do Intimado, do período de 01.01.2019 a 31.12.2019, devidamente identificados na coluna de “observações”, com o tipo da operação e o número das notas fiscais. As cópias dos documentos fiscais de origem seguem, também, anexadas à Resposta e no Procedimento Fiscal.Note, ainda, que as linhas destacadas na cor verde, constam na coluna “observações” o respectivo tipo da operação e o número do documento. Por sua vez nas linhas dispostas com a cor branca, todas sem observações, não estão relacionadas a identificação do documento fiscal de origem e o tipo de operação, tendo em vista que, como trata-se de um período em que a emissão do documento fiscal era realizado via formulário, estamos localizando a documentação completa em nossos arquivos físicos, além de realizar a respectiva digitalização do documento, sendo necessário, para tanto, a dilação de prazo para apresentação dos documentos e informações restantes (notadamente os itens sem destaque – apontados na cor Fl. 5130DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 8 branca – do Anexo I), a qual REQUER-SE um prazo suplementar de 30 (trinta) dias, necessários ao integral levanta mento e atendimento do Termo de Intimação, em referência.” 18- Em resposta, através do TERMO DE PRORROGAÇÃO DE PRAZO E INTIMAÇÃO FISCAL Nº 03, foi concedida prorrogação de prazo para o contribuinte até o dia 04/09/2023, e entre outras solicitações, o contribuinte foi Intimado a: a)Informar quais as operações constantes do “Anexo I – RELAÇÃO DE RECEBIMENTOS EM CONTAS CORRENTES COM OS TIPOS DAS OPERAÇÕES E NÚMERO DOS DOCUMEN TOS FISCAIS”, apresentado junto com a “CARTA RESPOSTA”, datada de 07/08/2023 e juntadas ao processo nº 13075.012036/2022- 28, são oriundas da Atividade Rural. b)Apresentar o Livro Caixa Digital da Atividade Rural referente ao exercício 2020, ano calendário 2019. c)Caso tenha havido Retificação do Livro Caixa Digital da Atividade Rural referente ao exercício 2020, ano-calendário 2019, informar os motivos. d) Esclarecer a natureza das seguintes operações discriminadas no “Anexo I” já citado: - “Venda de Combustível”; - “Venda Botijão”; - “Transferência entre contas….” - Depósito entre contas. e)Apresentar os contratos referente aos Adiantamentos de Clientes e Entrega Futura informa dos no campo de observações “Anexo I” já citado. f)Apresentar os contratos de empréstimos informados no campo de observações do “Anexo I” já citado. g)Apresentar os contratos que deram origem as Cédulas de Crédito à Exportação (CCE) apresentadas pelo contribuinte em 07/08/2023, identificando inclusive quais operação são abrangidas (inclusive indicando as respectivas notas fiscais de venda). h)Apresentar, em relação ao informado no campo de observações do “Anexo 1” já citado, do documentação referente: - As devoluções de contrato e devolução de adiantamento; - As vendas de imobilizado, máquina agrícola e da aeronave; - Devolução de consórcio e de pagamento Plano de saúde; - Reembolso e devolução de despesas de viagens e telefone; - Recebimento de Aluguel i)Certidão de Casamento. j)Recebimento de contas correntes, poupanças e investimentos/aplicações financeiras, referente a todas as contas mantidas em seu nome, em instituições financeiras situadas no Brasil e no exterior-de 01/01/2019 até 31/12/2019: “Veja, no Anexo I desta Resposta, a relação analítica dos recebimentos da operação rural do Intima do, do período de 01.01.2019 a 31.12.2019, nas linhas dispostas com a cor branca, todas sem observações, não estão relacionadas a identificação do documento fiscal de origem e o tipo de operação, tendo em vista que, como trata-se de um período em que a emissão do documento fiscal era via formulário, não localizamos os referidos documentos físicos. k) Envio do arquivo "txt" do LCDPR 2019/2020, segue anexo ao processo de resposta protocolado hoje, 04/09/2023. Importante: o arquivo original correto não foi entregue dentro do prazo. Fl. 5131DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 9 l)Retificações do LCDPR 2019/2020: a entrega do arquivo retificado foi entregue no dia 31/05/2020 sem movimentação. m) Natureza das Operações: 1. Botijão: venda realizada para colaboradores que residem na unidade (fazenda), portanto, não foi gerado documento fiscal; 2. Combustível: abastecimento de prestadores de serviço na unidade não foi gerado documento fiscal; 3. Transferência/Depósito entre contas: trata-se de um condomínio rural, segue anexo contrato do condomínio devidamente assinado pelas partes. n)Contrato de adiantamento de clientes nas operações de entrega futura: seguem contratos o)Contratos de empréstimos: seguem contratos em anexo; p) Cédulas de Crédito: seguem contratos em anexo; q) Detalhamento de informações do campo "Observações: 1. Devoluções de adiantamentos: não localizamos os documentos; 2. Vendas de imobilizados, máquinas agrícolas e aeronaves: imobilizados e máquinas agrícolas não localizados os documentos fiscais e as aeronaves, seguem anexo o contrato de venda; 3. Devolução de Plano de Saúde: reembolso, extrato em anexo; 4. Reembolso e devolução de despesas de viagens e telefone: não localizamos os documentos fiscais; 5. Recebimento de aluguéis: segue contrato em anexo; 6. Certidão de casamento: seguem em anexo. 19- Assim, no dia 31/10/2023, o contribuinte foi intimado através do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL nº 4 a apresentar: - a)Comprovantes de todos os rendimentos tributáveis recebidos de pessoas jurídicas e de retenção de imposto de renda na fonte, indicando a forma e data de pagamento, referente ao período - De 01/01/2019 até 31/12/2019 20- O contribuinte solicitou nova de prorrogação de prazo, a qual foi concedida através do TERMO DE PRORROGAÇÃO DE PRAZO E INTIMAÇÃO FISCAL Nº 4, deferindo a prorrogação até 27/11/2023 e Intimando o contribuinte a apresentar: I- Demonstrativo dos adiantamentos recebidos identificando: •a)O contrato a que o adiantamento se refere; b)As datas, valores e contas em que foram efetuados os depósitos. Se for o caso, o mês e data de registro no livro caixa; II- Demonstrativo dos empréstimos recebidos de pessoa física / Jurídica, indicando: a)O contrato a que se refere: As datas, valores e contas em que foram efetuados os depósitos; Se for o caso, o mês e data de registro no livro caixa. III- A comprovação do empréstimo do Banco Rabobank, cujo depósito foi efetuado na conta do Banco Itaú no dia 28/08/2023. 20- No dia 24/11/2023, o contribuinte solicitou a juntada de documentos no processo (Contratos de empréstimos), não apresentou os documentos solicitados no TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL nº 4, mas solicitou nova solicitação de prorrogação de prazo, a qual foi deferida até o dia 14/12/2023. Fl. 5132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 10 21- No dia 07/12/2023, o contribuinte solicitou a juntada de documentos no processo (Contrato de Mútuo; Planilha de Adiantamento de Clientes) e uma “Carta Resposta” com um “Demonstrativo dos Empréstimos”. 22- Posteriormente foi solicitado ao contribuinte informar se havia aderido ao benefício legal da Autorregularização, tendo ele informado que não iria aderir. 24- Em 22/04/2024, o contribuinte ainda foi intimado, através do TERMO DE INTIMAÇÃO FISCAL nº 6 a: - Efetuar a transmissão da retificação do Livro Caixa Digital do Produtor Rural, referente ao ano calendário 2019, cujas informações foram prestadas no curso dessa fiscalização, mas ainda não foram transmitidas. No entanto o contribuinte não atendeu a intimação até a presenta data. 1.2RELATÓRIO FISCAL Diante dos fatos descritos acima, bem como da análise dos documentos apresentados pelo contribuinte, a fiscalização constatou, acerca da origem dos depósitos/créditos bancários listados nas planilhas anexas ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal datado de 09/02/2023, para o qual o contribuinte teve ciência e acesso na mesma dada, efetuados em suas contas mantidas junto as instituições financeiras citadas no respectivo Termo, referente ao período de 01/01/2019 a 31/12/2019, as seguintes conclusões: A)COMPROVAÇÃO DA ORIGEM E TRIBUTAÇÃO DOS CRÉDITOS: Da análise da documentação apresentada pelo contribuinte, foi identificada a origem de créditos decorrentes de adiantamentos, vendas, empréstimos relativos a Atividade Rural exercida pelo contribuinte, bem como de aluguéis e rendimentos recebidos de Pessoa Jurídica ou ainda simples transferência, para os quais foram apresentados documentos comprobatórios, bem como para aqueles que foram identificados a respectiva operação da atividade rural através de análise das Notas Fiscais Eletrônicas (NF-e). No entanto, uma vez que a lei dispõe que, caso se identifique a origem, deve-se comprovar que os valores tributáveis foram oferecidos a tributação, comprovar a origem do crédito não se resume a simplesmente demonstrar quem fez o depósito/transferência/crédito, mas identificar a natureza da operação que deu causa ao crédito para se determinar se os valores são ou não rendimentos tributáveis e se foram ou não corretamente tributados. Assim, alguns créditos do contribuinte foram totalmente comprovados, mas outros créditos, apesar de terem sido identificados quem efetuou o depósito e a natureza do crédito, não foram com provados a respectiva tributação. Portanto, discriminaremos a seguir os créditos cuja origem foi identificada, mas, após com provado a sua natureza, não foi comprovada a sua tributação. B) CRÉDITOS CUJA ORIGEM FOI IDENTIFICADA, MAS NÃO FOI COMPROVADA A TRIBUTAÇÃO B.1) OMISSÃO DE RENDIMENTOS DA ATIVIDADE RURAL Ao analisar as informações dos créditos ocorridos nas contas do contribuinte, listados nas planilhas anexas ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal datado de 09/02/2023, verificou-se que boa parte destes eram decorrentes da Atividade Rural exercida por ele. No entanto, durante essa aná lise, em relação a Apuração do Resultado da Atividade Rural relativo ao ano calendário 2019, constatou-se que o contribuinte, ao exercer essa atividade, cometeu a seguinte infração: - Em relação a receita da atividade rural declarada pelo contribuinte, após a Fl. 5133DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 11 análise da documentação apresentada e a confrontação com as Notas Fiscais Eletrônicas coletadas e apresentadas pelo contribuinte, verificou-se a não escrituração de algumas vendas, constatando-se uma OMISSÃO DE RENDIMENTOS DA ATIVIDADE RURAL, no ano calendário de 2019, pela não escrituração de notas fiscais de vendas. Desta forma, considerando que, no ano calendário de 2019, a opção do contribuinte pela forma de apuração do resultado tributável da atividade rural foi “Pelo resultado”, será efetuado o lançamento, no ano calendário de 2019, à título de Omissão de Rendimentos da Atividade Rural, com valor apurado da “Omissão do resultado tributável da Atividade Rural” no valor de: R$ 38.183.867,74 (trinta e oito milhões, cento e oitenta e três mil, oitocentos e sessenta e sete reais e setenta e quatro centavos). Conforme demonstrativos (tabelas) com a discriminação das Notas Fiscais consideradas na Apuração da OMISSÃO DE RENDIMENTOS DA ATIVIDADE RURAL descrita na tabela acima. Discriminação das Notas Fiscais de Compras – Emitidas pelas empresas adquirentes(e-fls. 45/133). C)OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE ALUGUÉIS E ROYALTIES RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA Da mesma forma, a fim de comprovar a origem dos créditos, o contribuinte apresentou contrato de aluguel com a empresa R P & C TCNOLOGIA AGRICOLA LTDA, inscrita no CNPJ sob o número 32.223.742/0001-72, o qual identificou a origem dos respectivos depósitos dos aluguéis previstos no contrato apresentado. Porém, o contribuinte não declarou os referidos rendimentos de aluguéis recebidos de pessoa jurídica na sua DIRPF do ano calendário de 2019, não os oferecendo a tributação e cometendo a infração OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE ALUGUÉIS E ROYALTI ES RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA. Desta forma, será efetuado o lançamento à título de OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE ALU GUÉIS E ROYALTIES RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA(e- fls.133) no valor de: R$ 32.000,00 (trinta e dois mil reais). D) OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS Verificou-se que, ao comprovar a origem dos créditos listados nas planilhas anexas ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal datado de 09/02/2023, o contribuinte apresentou dois “Contratos de mútuo” no intuito de justificar a origem de créditos, informados em “Carta Resposta” e em planilha (apresentada por ele), cujos depósitos foram efetuados pelas empresas Progresso Agroindustrial Ltda - CNPJ: 07.620.341/0001-09 e Brasil Agrícola Ltda - CNPJ: 06.696.852/0001-41. Há ainda a necessidade de que a comprovação do mútuo deve ser feita através de contrato registrado em cartório, pois os negócios jurídicos para serem oponíveis a terceiros, mormente quando este terceiro é a Fazenda Pública e a finalidade é a comprovação de operação sobre a qual não incide tributos, devem, no mínimo, estar devidamente registrados, nos termos do artigo 221 do Código Civil Brasileiro. Assim, a informalidade dos negócios não pode eximir o contribuinte de apresentar prova da efetividade das suas transações ao fisco. Assim, da análise dos Contratos de Mútuo apresentado pelo contribuinte, constatou-se que: Fl. 5134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 12 a)Apesar de terem sido datados de “02/01/2019”, os contratos apresentados somente foram assinados digitalmente em 07/12/2023, ou seja, apenas após o início da presente ação fiscal e muito tempo depois da previsão de sua quitação. b)Os contratos apresentados não foram registrados em cartório. c)Não houve apresentação do pagamento de IOF e nem foram informados os respectivos empréstimos na DIRPF do ano calendário de 2019, apresentada pelo contribuinte. d)Pelo exposto, constatou-se que não ficou comprovado que os depósitos efetuados nas contas bancárias do contribuinte pelas empresas Progresso Agroindustrial Ltda - CNPJ: 07.620.341/0001-09 e Brasil Agrícola Ltda - CNPJ: 06.696.852/0001-41, cujo contribuinte é sócio, sejam decorrentes de empréstimos. e)Assim, constata-se que os pagamentos discriminados nas tabelas acima, oriundos de depósitos efetuados nas contas bancárias do contribuinte pelas empresas citadas, são decorrentes de rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoas jurídicas, tendo, portando o contribuinte cometido a infração OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EM PREGATÍCIO RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS. E) CRÉDITOS NÃO JUSTIFICADOS E NÃO COMPROVADOS Então, comprovar a origem do crédito não significa simplesmente demonstrar quem fez o depósito/transferência/crédito, mas identificar a natureza da operação que deu causa ao crédito para se determinar se os valores são ou não rendimentos tributáveis e se foram corretamente oferecidos a tributação. Assim, em relação aos depósitos/créditos bancários listados nas planilhas anexas ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal datado de 09/02/2023, existiram aqueles para os quais o contribuinte informou a origem, mas não apresentou nenhum documento comprobatório que comprovasse a natureza do rendimento. Um exemplo foi o “Instrumento Particular de Parceria Agropecuária e outras avenças – Parceria Progresso” que o contribuinte apresentou no intuito de justificar créditos efetua dos em sua conta que seriam decorrentes dessa parceria e, portanto, apenas “transferências entre contas” ou “empréstimos”. No entanto, a “CLÁUSULA DÉCIMA OITAVA” da citada parceria discrimina todas as contas bancárias que seriam utilizadas para a movimentação financeira da “PARCERIA AGROPECUÁRIA PROGRESSO”. Desta forma, apenas os créditos efetuados pelos “Parceiros” pertencentes a “PARCERIA AGROPECUÁRIA PROGRESSO”, nas contas previstas no referido “instrumento de Parceria” apresentado, foram aceitos como origem justificada, ou seja, créditos cuja origem e nature za dos créditos foram devidamente identificadas e tributadas. Os demais créditos efetuados nas contas bancárias do contribuinte e que foram identificados como tendo a sua origem os “Parceiros” pertencentes a “PARCERIA AGROPECUÁRIA PROGRESSO”, mas efetuados em contas cuja movimentação não estão elencadas no referido “Instrumento de Parceria”, foram classificadas como “Não Comprovado”. Tratamento idêntico foi adotado para as vendas, adiantamentos, empréstimos e outros que, mesmo sendo identificado a origem não foi apresentando nenhum documento comprobatório que identificasse a natureza do rendimento e a sua respectiva tributação. Assim, a seguir segue discriminado como foram efetuados a Fl. 5135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 13 classificação desses créditos e para outros em que o contribuinte não apresentou qualquer justificativa o seguinte: a)Para os créditos identificados nas planilhas abaixo como “Não comprovado”, verificou se que o contribuinte não comprovou a origem, mas apenas identificou quem fez o depósito/transferência/crédito e informou que seriam oriundos de vendas, adiantamentos, empréstimos e outros, mas, no entanto, deixou de apresentar documentação (recibos, contratos, notas fiscais, documentos da respectiva operação...) que identificasse e comprovasse a natureza dessas operações de forma a determinar se esses valores são ou não rendimentos tributáveis, bem como justificasse e comprovasse que tais valores, conforme o caso, foram oferecidos a tributação, justificando assim a origem desses créditos. b)Para os demais créditos identificados na planilha abaixo como “Não justificado”, não houve, apesar de ter sido intimado e reintimado, qualquer informação por parte do contribuinte em relação a origem desses depósito/transferência/crédito. c)Portanto, considerando que, após regularmente intimado, o contribuinte não comprovou, me diante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações de depósito/transferência/crédito, conforme acima descrito, em relação as créditos efetuados em suas contas bancárias listados acima, será efetuado o lançamento de ofício, a título de omissão de receitas ou de rendimentos, nos termos do artigo 42, da lei 9.430/1996, pela prática da infração OMISSÃO DE RENDIMENTOS CARACTERIZADOS POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA (arts. 33, 34, 76 e 913 do RIR/18 e art. 58 da Lei nº 10.637/02 combinado com o art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172/66 e art. 42 da Lei nº 9.430/96). d)Pelo exposto, efetuamos o presente lançamento de ofício, nos termos dos arts. 949 e 970 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/18, aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018, em face da apuração das infrações descritas no item 25 acima, fundamentadas nos dispositivos legais mencionados referentes ao período de 01/01/2019 a 31/12/2019. 1.3AUTO DE INFRAÇÃO Ao final da ação fiscalizatória, em 24/06/2024, foi lavrado o Termo de Ciência de Lançamento e Encerramento do Procedimento Fiscal, com a formalização do Auto de Infração, em que a auditoria fiscal imputou ao contribuinte a ocorrência de: (i) omissão de rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoas jurídicas; (ii) omissão de rendimentos de aluguéis e royalties recebidos de pessoa jurídica; (iii) omissão de rendimentos da atividade rural; e (iv) omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada. As infrações que motivaram a constituição do crédito tributário foram descritas no Auto de Infração, conforme Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal(e-fls.03/17), nos seguintes termos: 1.Omissão de Rendimentos do Trabalho Sem Vínculo Empregatício Recebidos de Pessoas Jurídicas: A fiscalização constatou que depósitos realizados pelas empresas Progresso Agroindustrial Ltda. e Brasil Agrícola Ltda. nas contas do Recorrente, durante o ano de 2019, possuíam natureza de remuneração por trabalho prestado sem vínculo empregatício. Tais valores Fl. 5136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 14 não teriam sido declarados para fins de tributação, configurando infração aos artigos 33, 34, 38, 47, 48 e 76 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/18). 2.Omissão de Rendimentos de Aluguéis e Royalties Recebidos de Pessoa Jurídica: Foi apurado que o contribuinte deixou de declarar em sua DIRPF/2019 rendimentos provenientes de aluguéis recebidos de pessoa jurídica, contrariando o disposto nos artigos 33, 34, 41, 42, 44, 45, 48 e 76 do RIR/18. 3.Omissão de Rendimentos da Atividade Rural: A autoridade fiscal identificou a omissão de R$ 38.183.867,74 em rendimentos da atividade rural, valor este supostamente decorrente da não escrituração de notas fiscais de vendas de produção. A infração foi fundamentada nos artigos 50 a 54, 63 e 76 do RIR/18. 4.Omissão de Rendimentos Caracterizados por Depósitos Bancários de Origem Não Comprovada: Esta constitui a principal e mais vultosa infração, correspondendo a um montante de R$ 117.999.936,08 em créditos bancários que, no entendimento da fiscalização, não foram justificados pelo contribuinte. Apesar de diversas intimações (Termos de Intimação Fiscal - TIFs nº 1, 2, 3, 4 e 6) para que o Recorrente comprovasse a origem dos recursos, a autoridade fiscal concluiu pela ausência de documentação idônea que vinculasse cada depósito à sua respectiva operação de origem. Com base na presunção legal estabelecida pelo artigo 42 da Lei nº 9.430/1996 e pelo artigo 913 do RIR/18, tais valores foram caracterizados como rendimentos omitidos e oferecidos à tributação( e.fls.05/16). 2.DA IMPUGNAÇÃO O contribuinte teve ciência do lançamento em 24/06/2024, conforme documento de (fls. 4216). Em 23/07/2024, apresentou a impugnação, em petição de (fls. 4222/4279), alegando, resumidamente, o que se segue: 2-Informa que a única atividade econômica exercida é oriunda da atividade rural; 3-Os depósitos bancários realizados, com exceção dos aluguéis, estão relacionados à atividade rural; 4-O Auditor-Fiscal não se desincumbiu do dever de analisar sistematicamente as provas contidas nos autos, visto que a sua DIRPF está relacionada à atividade rural; 5- Atua no agronegócio no Estado do Piauí desde 2001 no Grupo Progresso; 6-Menciona jurisprudência administrativa; 7-O auto de infração deve ser analisado sob o ponto de vista da atividade rural; DA PRELIMINAR DE MÉRITO 8-Os extratos bancários foram solicitados no primeiro ato da fiscalização no Termo de Início do Procedimento Fiscal. A necessidade de acesso às contas correntes não se deu no curso do procedimento fiscal, mas pelo possível conhecimento prévio do Auditor-Fiscal dos dados bancários, em uma eventual quebra arbitrária do sigilo bancário antes mesmo da emissão do RMF; 9-Não consta dos autos o relatório circunstanciado exigido no art. 4º, §5º e §6º do Decreto 3.724/2001, razão pela qual é nulo o auto de infração; 10- Apresenta jurisprudência administrativa; Fl. 5137DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 15 Não houve a elaboração prévia do relatório circunstanciado; Por violação ao art. 4º, §5º e §6º do Decreto 3.724/2001, o auto de infração deve ser declarado nulo; Ainda o Auditor-Fiscal não atendeu ao disposto no art. 3º do Decreto 3.724/2001, que menciona as hipóteses em que seria indispensável o acesso aos seus dados bancários diretamente pela Receita Federal; A ausência de fundamentação do ato viola seu direito de defesa, tendo fornecido as informações sem que a Autoridade Fiscal justificasse seus atos; Não consta a indicação da motivação e do fundamento legal que demonstrasse a indispensabilidade dos extratos bancários, nem mesmo no relatório fiscal; O art. 4º, § 6º do Decreto 3.724/2001 exige a motivação da proposta de expedição da RMF; Por tais motivos, requer a nulidade do auto de infração; DO MÉRITO DA RECLASSIFICAÇÃO DE MÚTUOS PARA RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO A desconsideração dos valores de mútuo junto às sociedades empresárias das quais é sócio não tem fundamentação; Os valores foram pagos e devolvidos, conforme comprovantes; O fisco deveria provar a natureza do recebimento dos recursos depositados nas instituições bancárias para comprovar que são rendimentos tributáveis do trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoas jurídicas; O enquadramento legal está dissociado da infração alegada; Está justificado que os valores são os mútuos financeiros junto às sociedades empresárias; Alega que foram apresentados os contratos de mútuo, sendo dispensável o registro em cartório, se a verdade material comprovar a realização do mútuo; A responsabilidade de recolhimento do IOF é de responsabilidade do mutuante; A informação do mútuo na Declaração de Ajuste Anual é uma inovação legislativa; A comprovação da quitação foi realizada pelos próprios depósitos considerados na omissão de rendimentos; Não houve uma investigação para identificar a relação jurídica com a fonte pagadora e isso é uma ilegalidade; No momento em que os valores do mútuo foram reclassificados como rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício, deveria a fiscalização especificar os serviços prestados; A fiscalização não apresentou qualquer prova da relação de emprego com as mutuantes; O Auditor Fiscal não tinha qualquer certeza quanto à suposta relação de trabalho, tendo agido de forma arbitrária na formulação da infração à lei tributária; O fato de não ter o registro do contrato de mútuo no Cartório de Títulos e Documentos não desnatura a natureza jurídica da operação, visto prevalecer a essência sobre a forma; Fl. 5138DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 16 A improcedência da infração deve ser reconhecida, devendo ser considerado tais valores como da atividade rural e, assim, refazendo a apuração do resultado do exercício considerando o prejuízo fiscal da atividade rural; Traz à colação jurisprudência administrativa. DA ORIGEM DOS DEPÓSITOS BANCÁRIOS A fiscalização não acatou a justificativa, por entender que os depósitos bancários foram feitos em conta bancária não incluída no contrato de parceria agrícola; Apresenta declarações dos parceiros agrícolas no sentido de que as contas bancárias foram utilizadas com exclusiva finalidade e destinação da parceria agrícola; O Auditor Fiscal incorreu em equívoco, visto que considerou as contas bancárias que são taxativamente mencionadas no contrato de parceria; A procedência dessa alegação deve ser reconhecida para excluir os depósitos bancários relacionados ao Banco do Brasil S/A, Ag. 0380, c/c 29506-X; Ag. 0596, c/c 7531-0; Banco do Nordeste do Brasil, Ag. 0068, c/c 50561 e Banco Bradesco S/A, Ag. 5812, c/c 461642-1; O contrato de parceria agrícola indicava uma relação de contas bancárias vinculadas à Parceria Rural, mas foi assinado em 2016, sendo vigente até janeiro de 2019. Posteriormente, no curso dos negócios, outras contas bancárias foram abertas; No contrato celebrado em 2018 consta um rol das instituições bancárias que os parceiros utilizariam na atividade; Todas as contas bancárias indicadas no auto de infração, por não estarem previstas no instrumento de parceria, devem ser aceitas como de origem justificada e, por conseguinte, cancelado o crédito tributário correspondente; Apresenta alguns dos comprovantes bancários de maiores valores que evidenciam que os valores são do contrato de parceria agrícola; Apresenta ainda a certidão de inteiro teor da matrícula das propriedades rurais listadas no contrato de parceria para comprovação; DA RECOMPOSIÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Caso não acatadas as argumentações acima mencionadas, apresenta mais uma alegação para cancelar o crédito tributário; Afirma que somente exerce atividade rural como fonte de rendimentos. Por isso, deve ser observada a legislação específica da atividade rural; Diante da inadequação da metodologia adotada pela fiscalização no lançamento tributário, o auto de infração deve ser cancelado, por vício material, decorrente de erro de arbitramento, que acarretou a equivocada apuração da base de cálculo e do débito tributário ou subsidiariamente, a absorção integral do prejuízo fiscal da sua atividade rural; A omissão de rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício e a omissão de rendimentos caracterizados por depósitos bancários de origem não comprovada devem ser enquadradas dentro do regime jurídico da atividade rural; Fl. 5139DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 17 Tinha saldo adicional de prejuízo a compensar integralmente no montante de R$ 141.168.533,08; A Autoridade Fiscal deveria ter retificado o valor do prejuízo fiscal do período para compensar as supostas receitas da atividade rural; A compensação de prejuízos fiscais de exercícios anteriores reduziria a base de cálculo, absorvendo integralmente a receita rural; Apresenta jurisprudência administrativa; O auto de infração deve ser julgado totalmente nulo e o crédito tributário cancelado ou, alternativamente, a retificação do lançamento tributário, a fim de apurar o resultado do exercício considerando o prejuízo fiscal da atividade rural; DA INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO DE RECEITA DA ATIVIDADE RURAL De forma alternativa, alega que as antecipações recebidas devem ser registradas como um passivo, classificado nesta conta contábil ou na forma do Livro Caixa da Atividade Rural, não poderá ser classificado como receita da atividade, tendo a natureza jurídica similar a um mútuo; Recebeu antecipação de valores para produção e entrega do produto agrícola em momento posterior; O recebimento antecipado do preço não é uma receita para o vendedor, porque não há direito novo para ele; Por isso, o auto de infração deve ser cancelado; Ainda alega a incerteza quanto à base de cálculo, conforme exemplos citados; Emitiu todas as notas fiscais de venda; Apresenta uma análise das notas fiscais emitidas, que já haviam sido objeto de adiantamento financeiro, convertidos no código 3 no LCDPR, mas que foram considerados omissão de rendimentos; Solicita o cancelamento integral do auto de infração ou subsidiariamente que sejam os autos convertidos em diligência para o Auditor Fiscal prestar esclarecimentos e, se for o caso, retificar o lançamento; DOS RENDIMENTOS DE ALUGUÉIS A improcedência da infração deve ser declarada, visto que houve a retenção do imposto pela fonte pagadora do rendimento; O valor recebido do aluguel foi o líquido, visto as regras do IRRF ajustado entre pessoas física e jurídica; Menciona a jurisprudência administrativa; Requer a improcedência do crédito tributário; Ao final, requer: A intimação do Auditor Fiscal para que esclarecer a respeito do RMF, das notas fiscais emitidas, o motivo pelo qual não recompôs a base de cálculo, considerando o prejuízo fiscal e demais esclarecimentos; A improcedência total do auto de infração; Subsidiariamente, a retificação do crédito tributário para considerar a compensação do prejuízo fiscal da atividade rural declarada; Fl. 5140DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 18 Protesta pelo direito de apresentar novas provas no curso do processo. 3.DECISÃO RECORRIDA Após apreciar os Autos de Infração, às fls. 2/36, o Relatório Fiscal às (fls. 37/150), e a Impugnação apresentada pelo Contribuinte, às fls. 4222/4279, a 7ª TURMA/DRJ01, exarou Acórdão nº101-029.956, em 19 de agosto de 2025, às fls.5007/5031, julgando improcedente a Impugnação. Nesse contexto, a DRJ rejeitou as alegações defensivas, reconhecendo a regularidade da fiscalização, a validade das informações bancárias utilizadas, a insuficiência das provas apresentadas para comprovar os mútuos, a existência de receitas rurais não escrituradas, a ausência de comprovação da retenção integral dos rendimentos de aluguel e a permanência de depósitos bancários sem comprovação adequada da origem e da tributação. O Acórdão recorrido restou assim ementado: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2019 DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. A realização de diligências dar-se-á quando a autoridade julgadora as entender necessárias, indeferindo as que considerarem prescindíveis ou impraticáveis. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. MOMENTO DA PROVA. No processo administrativo fiscal, a prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que ocorra um dos fatos previstos no § 4º do art. 57 do Decreto nº 7.574, de 2011. JURISPRUDÊNCIA. As decisões administrativas que não se enquadram dentre as hipóteses que vinculam a administração tributária não são consideradas fontes do direito tributário em função de sua subordinação estrita ao princípio da legalidade. SIGILO BANCÁRIO. COMPETÊNCIA DO AUDITOR-FISCAL. A Lei Complementar nº 105, de 10/01/2001, estabelece em seu art. 1º, § 3º, inciso III, que "não constitui violação do dever de sigilo o fornecimento das informações de que trata o § 2º, do art. 11, da Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996". Portanto, a citada norma legal dá fundamento para que o Fisco se utilize dos extratos bancários para apurar possível presunção legal de omissão de rendimentos calcada nos depósitos bancários de origem não comprovada. É lícito à fiscalização solicitar ao contribuinte ou instituições informações e documentos relativos a operações realizadas pelo contribuinte em instituições financeiras, quando houver procedimento fiscal em curso e tais exames forem considerados indispensáveis, independentemente de autorização judicial. Fl. 5141DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 19 De acordo com § 5º, do art. 2º, do Decreto nº 3.724/01, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil poderá examinar informações relativas a terceiros, constantes de documentos, livros e registros de instituições financeiras e de entidades a elas equiparadas, inclusive os referentes a contas de depósitos e de aplicações financeiras. CONTRATOS DE MÚTUO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. Cabe ao sujeito passivo a comprovação dos contratos alegados, mediante apresentação dos instrumentos do mútuo, devidamente registrados em Cartório, com especificação do valor e da data da sua disponibilização e de prazo de vencimento do mútuo. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DOCUMENTO VALIDADO Será efetuado lançamento de ofício no caso de omissão de rendimentos tributáveis percebidos pelo contribuinte e omitidos na Declaração de Ajuste Anual. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS. Caracteriza-se a omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. A demonstração da origem dos depósitos deve se reportar a cada depósito, de forma individualizada, de modo a identificar a fonte do crédito, o valor, a data e a natureza da transação. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. ATIVIDADE RURAL. O fato de o contribuinte comprovadamente realizar atividade rural não autoriza a conclusão de que todos os depósitos existentes em suas contas bancárias se referem a esta atividade. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS DA ATIVIDADE RURAL. Não há que se falar em compensação de prejuízo da atividade rural quando o contribuinte vem compensando o prejuízo fiscal nos anos- calendário posteriores. RENDIMENTOS. AJUSTE ANUAL. SUJEIÇÃO PASSIVA. No regime de retenção por antecipação, além da responsabilidade atribuída à fonte pagadora, para a retenção e recolhimento do imposto de renda na fonte, a legislação determina que a apuração definitiva seja efetuada pelo contribuinte, pessoa física, beneficiário dos rendimentos, na declaração de ajuste anual. OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE ALUGUÉIS. Fl. 5142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 20 Tributam-se os rendimentos de aluguéis omitidos pelo contribuinte na Declaração de Ajuste Anual. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido 4. DO RECURSO VOLUNTÁRIO Cornélio Adriano Sanders foi notificado da referida decisão em 25/08/2025, através de sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante a RFB, às fls. 5036. Inconformado, em 23 de setembro de 2025, interpôs Recurso Voluntário, tempestivamente, às fls. 5082/5121, apresentando os seguintes pedidos e causa de pedir: 1. Alteração no Critério Jurídico do Lançamento. Prejuízo Fiscal. Recomposição do Resultado da Atividade Rural. Alegação de Cerceamento de Defesa e Nulidade da Decisão Recorrida O recorrente suscita, preliminarmente, a nulidade da decisão recorrida em razão de alegado cerceamento do direito de defesa decorrente do indeferimento do pedido de conversão do julgamento em diligência. Sustenta que a diligência requerida tinha por finalidade viabilizar a produção de prova técnica voltada à recomposição do resultado da atividade rural do exercício fiscalizado, bem como à demonstração da existência de saldo de prejuízo fiscal passível de compensação à época da lavratura do auto de infração. Afirma que a autoridade julgadora de primeira instância considerou prescindível a realização da diligência sob o fundamento de que os autos já continham elementos suficientes para o julgamento da controvérsia. Segundo o recorrente, contudo, a matéria demandaria análise contábil aprofundada, não sendo possível sua adequada apreciação sem a complementação da instrução probatória. Argumenta que o indeferimento da diligência inviabilizou a demonstração de erro no procedimento adotado pela fiscalização, especialmente quanto à ausência de recomposição do resultado da atividade rural e à consequente apuração do saldo de prejuízo fiscal existente no exercício autuado. A defesa sustenta que o vício apontado não se relaciona propriamente com a utilização posterior dos prejuízos fiscais em exercícios subsequentes, mas sim com a alegada omissão da autoridade fiscal em recompor o resultado do exercício objeto da fiscalização para fins de determinação da correta base de cálculo do tributo. Alega que a situação jurídica deve ser examinada à luz das circunstâncias existentes à época da lavratura do auto de infração, defendendo que a utilização posterior dos prejuízos fiscais não possui aptidão para convalidar eventual irregularidade existente no procedimento de lançamento. Nesse contexto, afirma que a decisão recorrida reconheceu implicitamente a existência de equívoco na metodologia adotada pela fiscalização, mas afastou suas consequências mediante fundamento diverso, baseado na utilização superveniente dos prejuízos fiscais informados pelo contribuinte em declarações de ajuste anual posteriores. Segundo o recorrente, tal circunstância configura alteração do critério jurídico do lançamento, em afronta ao art. 146 do Código Tributário Nacional, uma vez que a DRJ teria Fl. 5143DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 21 mantido a exigência fiscal mediante fundamento distinto daquele utilizado pela autoridade lançadora. A defesa sustenta que a decisão recorrida substituiu a fundamentação originalmente adotada no lançamento por nova justificativa relacionada ao alegado aproveitamento integral dos prejuízos fiscais em exercícios posteriores, o que teria implicado inovação dos fundamentos da exigência fiscal e preterição do direito de defesa. Aduz, ainda, que a alteração do critério jurídico promovida pela decisão recorrida teria sido utilizada como mecanismo de preservação do lançamento, sem o enfrentamento da alegada nulidade decorrente da metodologia empregada para apuração da base de cálculo. Em razão dessas circunstâncias, requer o reconhecimento da nulidade da decisão recorrida por cerceamento de defesa, com retorno dos autos à instância de origem para reabertura da instrução processual e realização da diligência requerida. Subsidiariamente, requer o reconhecimento da nulidade da decisão de primeira instância e do próprio lançamento por alteração do critério jurídico da exigência fiscal, bem como pelo alegado erro na apuração da matéria tributável decorrente da ausência de recomposição do resultado da atividade rural. 2. Da Alegada Nulidade do Procedimento Fiscal por Violação ao Sigilo Bancário O recorrente sustenta a nulidade do procedimento fiscal em razão da alegada inobservância dos requisitos legais para obtenção das informações bancárias utilizadas na constituição do crédito tributário. Argumenta que a autoridade fiscal não teria demonstrado a indispensabilidade da medida nem elaborado relatório circunstanciado apto a justificar o acesso aos dados financeiros, em afronta às exigências previstas na legislação de regência. Defende que a obtenção das informações bancárias teria ocorrido em desacordo com as garantias legais relativas à proteção do sigilo financeiro, circunstância que contaminaria a validade das provas produzidas e, consequentemente, do lançamento delas decorrente. Com fundamento nessas alegações, requer o reconhecimento da nulidade integral do procedimento fiscal e o cancelamento do crédito tributário. 3.Da Reclassificação dos Contratos de Mútuo para Rendimentos do Trabalho sem Vínculo Empregatício No mérito, o recorrente impugna a reclassificação promovida pela fiscalização dos valores recebidos das pessoas jurídicas Progresso Agroindustrial Ltda. e Brasil Agrícola Ltda. Sustenta que os recursos recebidos possuem natureza jurídica de mútuo, formalizados mediante contratos regularmente celebrados entre as partes. Afirma que a fiscalização não produziu qualquer elemento capaz de demonstrar a existência de prestação de serviços ou de outra hipótese legal apta a caracterizar rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício. Argumenta que a ausência de registro dos contratos não afasta sua validade jurídica nem descaracteriza as operações realizadas. Fl. 5144DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 22 Alega, ainda, que a efetiva devolução dos valores recebidos reforça a natureza de empréstimo das operações, afastando a caracterização de acréscimo patrimonial tributável. Diante disso, requer o cancelamento da exigência fiscal relativa à omissão de rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício. 4.Da Omissão de Rendimentos Caracterizada por Depósitos Bancários de Origem Não Comprovada O recorrente contesta a manutenção da exigência fundada no art. 42 da Lei nº 9.430, de 1996. Sustenta que exerce exclusivamente atividade rural e que toda a movimentação financeira objeto da autuação decorre das atividades desenvolvidas no âmbito da parceria agrícola mantida com terceiros. Argumenta que a fiscalização adotou interpretação excessivamente formalista ao desconsiderar depósitos vinculados à atividade rural sob o fundamento de que determinadas contas bancárias não estavam expressamente identificadas nos instrumentos contratuais da parceria. A defesa afirma que a dinâmica operacional da atividade rural frequentemente exige a abertura e utilização de novas contas bancárias ao longo da execução dos negócios, circunstância que não afasta a vinculação dos recursos à atividade econômica efetivamente desenvolvida. Sustenta, ainda, que a autoridade fiscal desconsiderou provas aptas a demonstrar a origem dos recursos movimentados e manteve a autuação com base em presunções desacompanhadas de elementos concretos. Ao final, requer o cancelamento integral da exigência fundada em depósitos bancários de origem não comprovada. 5.Da Alegada Nulidade do Lançamento por Ausência de Recomposição do Resultado da Atividade Rural O recorrente sustenta que a autoridade fiscal deixou de observar seu dever de apurar corretamente a matéria tributável ao desconsiderar o saldo de prejuízo fiscal acumulado da atividade rural existente à época do lançamento. Argumenta que a recomposição do resultado da atividade rural constituía providência indispensável para a correta determinação da base de cálculo do imposto, especialmente diante do elevado montante de prejuízos acumulados passíveis de compensação. Afirma que a omissão da autoridade fiscal na realização desse procedimento compromete a própria validade do lançamento, por implicar erro na determinação da matéria tributável e da base de cálculo. Defende, assim, a nulidade material do lançamento e o consequente cancelamento integral da exigência fiscal. 6.Da Exigência Relativa aos Rendimentos de Aluguéis O recorrente impugna, igualmente, a exigência fiscal relativa aos rendimentos de aluguéis recebidos de pessoa jurídica. Fl. 5145DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 23 Sustenta que os valores foram percebidos líquidos, já descontado o imposto de renda retido pela fonte pagadora, a quem a legislação atribui a responsabilidade pela retenção e recolhimento do tributo. Argumenta que suportou integralmente o ônus econômico da tributação na fonte, razão pela qual seria indevida nova exigência de imposto sobre os mesmos valores. Com base nesses fundamentos, requer o cancelamento da parcela do lançamento relativa à omissão de rendimentos de aluguéis. Ao final, o recorrente requereu: a) o reconhecimento da nulidade da decisão recorrida por cerceamento de defesa, com retorno dos autos à DRJ para reabertura da instrução processual e realização da diligência requerida; b) subsidiariamente, o reconhecimento da nulidade da decisão recorrida por alteração do critério jurídico do lançamento, bem como da nulidade do próprio lançamento em razão de alegado erro na apuração da matéria tributável; c) no mérito, o provimento integral do recurso voluntário para cancelamento total do auto de infração; d) sucessivamente, o cancelamento das exigências relativas à reclassificação dos contratos de mútuo, aos depósitos bancários de origem não comprovada e aos rendimentos de aluguéis. Posteriormente, o presente processo foi julgado na sessão da tarde do dia 09/04/2026, em que na ocasião, o conselheiro relator apresentou proposta de resolução para, em síntese, baixar o processo em diligência ou anular a decisão do colegiado de primeira instância, nos termos do voto apresentado. A proposta foi submetida ao colegiado que, por maioria de votos, rejeitou a proposta. Vencido o relator. Não foi apresentado voto com o exame de mérito. O processo foi retirado de pauta, a fim de possibilitar ao Relator a apresentação de voto com exame do mérito em sessão de julgamento subsequente. É o relatório. VOTO Conselheiro Roberto Carvalho Veloso Filho, Relator 1.ADMISSIBILIDADE O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, de modo que passo à análise do seu mérito. 2.PREJUDICIAL DE MÉRITO 2.1 ALTERAÇÃO NO CRITÉRIO JURÍDICO DO AUTO DE INFRAÇÃO O recorrente requer, em sede preliminar, seja reconhecida a nulidade da decisão recorrida por flagrante cerceamento de defesa, determinando-se, por conseguinte, o retorno dos Fl. 5146DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 24 autos à DRJ 01 para que seja reaberta a fase de instrução, com o deferimento e a consequente realização da diligência probatória oportunamente requerida, a fim de que, somente após a produção das provas essenciais ao deslinde da controvérsia, seja proferido novo julgamento. Alternativamente, que essa Egrégia Turma reconheça a alteração do critério jurídico do lançamento, e, desta forma, reconheça a nulidade do AUTO, total ou parcialmente, às (fls.5049), conforme a seguinte argumentação : A DRJ para sustentar a autuação, baseou-se em um novo critério jurídico para o Lançamento: a de que o Recorrente já teria utilizado integralmente o saldo de prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores, não havendo, portanto, margem para qualquer compensação que pudesse reduzir ou extinguir o tributo apurado. Esse não é ponto fulcral, mas sim de que houve ERRO no procedimento adotado pelo Ilustre Auditor Fiscal. Em outras palavras, o Auditor Fiscal não se desincumbiu da obrigação de reabrir o exercício sob fiscalização, a fim de que os supostos e alegados resultados obtidos no exercício, tivessem efeito na apuração, e, desta forma, na amortização do Prejuízo Fiscal; que, mesmo que o prejuízo tenha sido utilizado em outros exercícios, o que deve ser considerado é a situação. fática e jurídica na época da lavratura do auto de infração (em 2020), aplicando- se a "lei do tempo". A desconsideração da "fotografia do momento" da autuação, associada ao descumprimento normativo em adotar o procedimento legal, a fim de que fosse apropriado para a apuração do saldo de prejuízo fiscal configuram um erro procedimental que macula o lançamento, podendo gerar nulidade e exigir a refacção do ato. Ciente da complexidade da matéria, que envolve a reconstituição de registros contábeis e fiscais de múltiplos períodos, e antevendo a necessidade de uma análise aprofundada que transcendia a mera juntada de documentos preexistentes, o Recorrente requereu, de forma motivada e específica, a conversão do julgamento em diligência. O objetivo era claro e preciso: permitir a realização de uma perícia contábil que comprovaria, de forma irrefutável, a existência de saldo de prejuízo fiscal passível de utilização na época da lavratura do auto de infração, contrariando a conclusão da fiscalização, e assim evidenciar a nulidade no procedimento adotado pelo Auditor Fiscal. Não se tratava de um pedido genérico ou protelatório, mas de um pleito direcionado a esclarecer o ponto nevrálgico da autuação, essencial para o correto deslinde da causa. A ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO FEITO PELA DRJ, EM INFRINGÊNCIA AO ARTIGO 146 DO CTN, que, ao reconhecer a nulidade do procedimento adotado para aferição da base de cálculo, ao não recompor o resultado do exercício, adotou um discutível viés de salvabilidade do AUTO, que não se coaduna à estrita legalidade – e, mais, não derroga o argumento que a nulidade é pelo procedimento adotado para aferição, e não apenas da utilização do prejuízo fiscal. Afirmou-se no acórdão recorrido que a diligência seria prescindível, pois os autos já conteriam os elementos necessários e suficientes para o julgamento. Contudo, tal entendimento é manifestamente equivocado e viola o princípio do duplo grau de jurisdição da prova. Fl. 5147DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 25 A negativa da diligência impede que o equívoco seja devidamente apurado e debatido em uma fase instrutória adequada, onde a própria fiscalização poderia, se fosse o caso, elucidar o procedimento adotado ou contrapor os argumentos do Recorrente com base em novos elementos ou esclarecimentos técnicos. E de igual forma, a negativa para realização da diligência, altera o critério jurídico do lançamento, pelas conclusões adotada pela DRJ; quanto a isso, não há o que tergiversar. Sobre o ponto questionado pelo recorrente, a decisão recorrida às fls.5026, não acatou a compensação do prejuízo fiscal solicitada pelo recorrente em sede de Impugnação, conforme a seguinte fundamentação: Na impugnação, o interessado solicita que seja realizada a recomposição do resultado da atividade rural, devendo ser considerado o prejuízo fiscal da sua atividade rural. Informa que tinha um saldo adicional de prejuízo a compensar no montante de R$ 141.168.533,08, que absorveria integralmente a receitas da atividade rural. Na Declaração de Ajuste Anual – Exercício 2020, o contribuinte informou um saldo de prejuízo a compensar de R$ 141.168.533,08 (fl. 205). Todavia, analisando as Declarações de Ajuste Anual dos exercícios 2021 a 2024 (anos-calendário 2020 a 2023), que constam nos sistemas da Receita Federal do Brasil, observa-se que o contribuinte vem compensando o prejuízo de exercícios anteriores da atividade rural, nos seguintes valores: exercício 2021 – R$ 17.971.131,58; exercício 2022 – R$ 70.769.718,48; exercício 2023 – R$ 2.116.496,13; exercício 2024 – R$ 0,00, sendo que na Declaração de Ajuste Anual – Exercício 2024 foi informado o saldo de prejuízo a compensar para os exercícios seguintes de R$ 63.151.840,44. No Exercício 2025 foi informado a compensação de prejuízo de exercícios anteriores no valor de R$ 63.151.840,44, de modo que não restou saldo de prejuízo a compensar. Portanto, o saldo de prejuízo a compensar de exercícios anteriores foi utilizado pelo contribuinte na apuração do resultado tributável da atividade rural nas Declarações de Ajuste Anual posteriores, mesmo após solicitar a compensação do prejuízo fiscal na impugnação apresentada. A compensação do prejuízo fiscal informado na Declaração de Ajuste Anual – Exercício 2020 acarretaria o aproveitamento em duplicidade do prejuízo da atividade rural informado na Declaração de Ajuste Anual. Não assiste razão ao recorrente. Em relação ao tema em debate, o Código Tributário Nacional, dispõe balizas e garantias ao contribuinte para evitar alteração do critério jurídico originalmente adotado no auto de infração, ao afastar o fundamento lançado pela autoridade fiscal e substituir a motivação do lançamento por novo enquadramento jurídico, sem que houvesse modificação dos fatos ou da legislação aplicável, nos termos do art.146 do CTN, in verbis: Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. Fl. 5148DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 26 O dispositivo supramencionado admite intepretação no sentido de que, subsiste mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa simplesmente muda de interpretação, substituindo uma interpretação por outra, sem que possa dizer que qualquer das duas seria incorreta. Também, há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa, tendo adotado uma entre várias alternativas expressamente admitidas pela lei, na feitura do lançamento, mediante a escolha de outras das alternativas admitidas e que enseja a determinação de um crédito tributário em valor diverso, geralmente mais elevado. Contudo, não se verifica inovação ou modificação do critério jurídico originalmente adotado pela fiscalização. O que houve foi o exercício regular da atividade julgadora, com aprofundamento da análise jurídica dos fatos já descritos no Auto de Infração, sem modificação da causa de pedir ou do enquadramento essencial da exigência. A autoridade julgadora limitou-se a examinar os argumentos apresentados na impugnação , o que não configura alteração de critério jurídico, mas mero juízo de confirmação do lançamento. Não se caracteriza alteração de critério jurídico quando a autoridade julgadora apenas aprofunda a análise jurídica dos fatos descritos no auto de infração. A reafirmação da incidência tributária, à luz dos mesmos fatos e da legislação aplicável, não viola o art. 146 do Código Tributário Nacional. Conforme assentado na decisão recorrida, e confirmado pelo próprio recorrente às fls. 5044, entendo que a compensação do prejuízo fiscal representaria aproveitamento em duplicidade, vejamos : (...) O Contribuinte utilizou o prejuízo fiscal – o que não se contrapõe. No caso concreto, a alegação de que eventual diligência poderia produzir resultado favorável ao recorrente não é suficiente para caracterizar nulidade processual, especialmente quando os autos já se encontram adequadamente instruídos para formação do convencimento do julgador. A diligência constitui medida excepcional destinada à complementação da prova quando os elementos constantes dos autos se mostrarem insuficientes ao julgamento da controvérsia. Não se presta, todavia, à reabertura da fase instrutória para suprir deficiência probatória da parte ou permitir nova oportunidade de produção de elementos que poderiam ter sido apresentados no momento processual adequado. Nessa linha de raciocínio, a decisão recorrida não merece reforma, porque no caso em exame a diligência é prescindível, conforme entendimento consolidado do CARF em casos semelhantes : 2202-011.536 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e da circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999). Afasto a preliminar de nulidade do julgamento, por suposto cerceamento de defesa, porquanto a desnecessidade de realização da diligência está fundamentada, ainda que o recorrente não concorde com as conclusões a que chegou o órgão julgador de origem. Fl. 5149DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 27 Desde que bem motivada e fundamentada, a dispensa de diligência não viola o contraditório, a ampla defesa ou o devido processo legal, bem como não implica cerceamento de defesa, nos termos da Súmula CARF 163: O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Evidentemente, a presença de motivação e de fundamentação ao ato de indeferimento da diligência é plenamente controlável no âmbito administrativo, pois não há discricionariedade ao agente público na busca pela adequada constituição do crédito tributário. No caso em exame a diligência é prescindível, na medida em que a indicação de valores eventualmente não recebidos era dado de conhecimento do contribuinte, que poderia ter apresentado, logo de início, a lista dos valores que deveriam ser excluídos da base calculada do tributo, dada a observância do regime de caixa. Portanto, não assiste razão ao recorrente neste tópico. 2.2PRECLUSÃO DO DIREITO À PRODUÇÃO DE PROVAS A decisão recorrida às fls. 5018, não acolheu o pedido de apresentação de outras provas após o prazo estabelecido para a apresentação da impugnação. O recorrente às fls.5050 afirma que a decisão recorrida invoca a preclusão do direito à produção de provas, com base nos artigos 56 e 57, § 4º, do Decreto nº 7.574, de 2011, como se o pedido de diligência se confundisse com a mera juntada extemporânea de documentos. Não assiste razão ao recorrente. A legislação de regência é expressa ao estabelecer que a impugnação deve ser apresentada acompanhada dos documentos em que se fundamenta a defesa. Nesse sentido, dispõe o art. 56 do Decreto nº 7.574, de 2011, que a impugnação será formalizada por escrito e instruída com os documentos necessários à demonstração das alegações deduzidas pelo contribuinte. A mesma diretriz é reafirmada pelo art. 57, § 4º, do referido diploma normativo, segundo o qual a prova documental deve ser apresentada juntamente com a impugnação, operando-se a preclusão do direito de produzi-la em momento posterior, ressalvadas hipóteses excepcionais expressamente previstas na própria norma. A admissão de documentos após a apresentação da impugnação exige demonstração inequívoca de uma das situações legalmente previstas, quais sejam: impossibilidade de apresentação tempestiva por motivo de força maior, superveniência de fato ou de direito, ou necessidade de contraposição a fatos ou razões posteriormente introduzidos nos autos. Não se trata de mera faculdade da autoridade julgadora, mas de regime jurídico específico destinado a assegurar a estabilidade da instrução processual, a observância do contraditório e a adequada delimitação da controvérsia submetida a julgamento. No caso concreto, verifica-se que o recorrente não demonstrou a ocorrência de nenhuma das hipóteses excepcionais autorizadoras da produção extemporânea de provas. Fl. 5150DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 28 A pretensão deduzida limita-se à formulação genérica de pedido de complementação probatória, sem indicação objetiva de fato superveniente, de situação de força maior ou de elemento novo surgido após a apresentação da impugnação que justificasse a reabertura da fase instrutória. Também não se verifica que a decisão recorrida tenha se baseado em fundamento novo ou em fato posteriormente introduzido nos autos a justificar a excepcional admissão de novos elementos probatórios. Cumpre observar que o procedimento fiscal foi desenvolvido mediante sucessivas intimações, tendo sido oportunizado ao contribuinte amplo acesso aos elementos que embasaram o lançamento, bem como prazo suficiente para apresentação de documentos, esclarecimentos e justificativas. A ampla defesa e o contraditório não asseguram ao sujeito passivo o direito à reabertura indefinida da instrução processual nem autorizam a produção de provas a qualquer tempo, independentemente da observância das regras procedimentais estabelecidas em lei. O reconhecimento de cerceamento de defesa exige demonstração concreta de prejuízo processual, o que não se verifica na hipótese dos autos. Verifica-se, ademais, que as questões suscitadas pela defesa são eminentemente jurídicas ou decorrem da valoração das provas já existentes nos autos, circunstância que afasta a necessidade de qualquer providência instrutória adicional. Dessa forma, inexistindo demonstração de qualquer das hipóteses excepcionais previstas no art. 57, § 4º, do Decreto nº 7.574, de 2011, bem como ausente comprovação de efetivo prejuízo ao exercício do direito de defesa, não há falar em cerceamento de defesa ou nulidade da decisão recorrida. Rejeito, portanto, a preliminar suscitada. 3.DA PRELIMINAR DE NULIDADE 3.1. DA AUSÊNCIA DE RELATÓRIO CIRCUNSTANCIADO ANTECEDENTE À EXPEDIÇÃO DA REQUISIÇÃO DE INFORMAÇÕES SOBRE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA (RMF) Sustenta o recorrente às (fls.5050) que a fiscalização teria promovido requisição de informações bancárias sem observância dos requisitos previstos no Decreto nº 3.724/2001, especialmente em razão da alegada ausência do relatório circunstanciado mencionado nos §§ 5º e 6º do art. 4º daquele diploma. Da mesma forma, preconiza o Recorrente que o lançamento seria nulo em razão da ausência do relatório circunstanciado previsto no art. 4º, §§ 5º e 6º, do Decreto nº 3.724/2001(e-fls.5052), conforme as seguintes alegações: reverbera-se que a ausência de um relatório circunstanciado nos autos, que demonstre a motivação e a indispensabilidade do acesso aos extratos bancários antes mesmo de qualquer outra diligência, configura uma violação fatal ao devido processo legal administrativo e ao direito de defesa do contribuinte. Ou seja, a dispensa formal da RMF em razão da existência de declaração autorizativa do próprio contribuinte, nesse caso, não pode servir de subterfúgio para a ausência de fundamentação material para a medida invasiva e ilegal. Fl. 5151DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 29 Portanto, a prova obtida por meio desse acesso viciado aos dados bancários é ILÍCITA, contaminando, pela teoria dos frutos da árvore envenenada (fruit of the poisonous tree), todos os atos subsequentes, inclusive o próprio Auto de Infração, que se baseou fundamentalmente nessas informações. A decisão combatida consignou entendimento às fls.5018 que no âmbito da Receita Federal do Brasil foi publicada a Instrução Normativa RFB nº 1571/2015 (vigente à época), que dispõe sobre a obrigatoriedade de prestação de informações relativas às operações financeiras de interesse da Receita Federal do Brasil, como também, no presente caso, o contribuinte autorizou expressamente e por escrito o fornecimento dos extratos bancários, conforme Autorização de Requisição de Extratos Bancários (fls. 459). Não assiste razão ao recorrente. A decisão recorrida possui entendimento que vai de encontro com a jurisprudência sedimentada do CARF, vejamos: ACÓRDÃO 2202-011.688 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA O Supremo Tribunal Federal declarou a constitucionalidade da LC 105/2001, em precedentes de observância vinculante e obrigatória: “O art. 6º da Lei Complementar 105/01 não ofende o direito ao sigilo bancário, pois realiza a igualdade em relação aos cidadãos, por meio do princípio da capacidade contributiva, bem como estabelece requisitos objetivos e o translado do dever de sigilo da esfera bancária para a fiscal” . “A Lei 10.174/01 não atrai a aplicação do princípio da irretroatividade das leis tributárias, tendo em vista o caráter instrumental da norma, nos termos do artigo 144, § 1º, do CTN”. (STF - RE: 601314 SP, Relator.: EDSON FACHIN, Data de Julgamento:24/02/2016, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 16/09/2016) "O artigo 42 da Lei 9.430/1996 é constitucional". (RE 855.649, Relator: MARCO AURÉLIO, Relator para o acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 03/05/2021, PROCESSO ELETRÔNICO, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO, DJe-091, divulgado em 12/05/2021, publicado em 13/05/2021) No caso concreto, a fiscalização foi regularmente instaurada, tendo o contribuinte sido sucessivamente intimado, apresentado documentação, autorizado expressamente a obtenção de informações bancárias diretamente junto às instituições financeiras e participado ativamente de todo o procedimento fiscal. Consta do Relatório Fiscal detalhada descrição dos atos praticados, das intimações expedidas, dos documentos apresentados e das diligências realizadas ao longo da fiscalização. A instrução do procedimento permitiu ao contribuinte pleno conhecimento dos fatos imputados, das provas produzidas e dos fundamentos utilizados para a constituição do crédito tributário. A alegação de nulidade está fundada essencialmente em aspecto formal relacionado à motivação da obtenção dos dados bancários. Todavia, o procedimento fiscal evidencia que o contribuinte teve ciência integral das diligências realizadas, apresentou documentos, prestou esclarecimentos e exerceu amplamente seu direito de defesa. Também merece relevo o fato de que a própria fiscalização registra que o contribuinte autorizou a Receita Federal a requisitar diretamente os extratos bancários junto às Fl. 5152DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 30 instituições financeiras. Tal circunstância encontra-se expressamente consignada no Relatório Fiscal. Além disso, os elementos utilizados pela fiscalização não se limitaram aos dados bancários obtidos no curso do procedimento. Houve ampla análise de documentos apresentados pelo próprio contribuinte, cruzamento de informações fiscais, exame de declarações, notas fiscais eletrônicas, Livro Caixa Digital do Produtor Rural e demais elementos constantes dos autos. Dessa forma, não identifico vício capaz de comprometer a validade do lançamento. Rejeita-se, portanto, a preliminar suscitada. 4. DAS DISCUSSÕES DE MÉRITO Cuida-se de Recurso Voluntário interposto por Cornélio Adriano Sanders contra decisão da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil que manteve integralmente lançamento de Imposto sobre a Renda da Pessoa Física referente ao ano-calendário de 2019, constituído em razão de omissão de rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício, omissão de rendimentos de aluguéis, omissão de rendimentos da atividade rural e omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada. O recorrente sustenta, em síntese, a nulidade da obtenção das informações bancárias utilizadas pela fiscalização, a natureza de mútuo dos valores recebidos de pessoas jurídicas, a retenção na fonte dos rendimentos de aluguel, a inexistência de omissão de receitas da atividade rural e a comprovação da origem dos depósitos bancários questionados. A decisão recorrida rejeitou as alegações apresentadas e concluiu pela manutenção integral do lançamento. Para efeitos de contextualização, a coluna cervical da presente autuação fiscal foi estruturada, conforme a seguinte fundamentação explanada no Relatório Fiscal, vejamos : Nos documentos anexados ao processo digital nº 13075.012036/2022-28, o contribuinte deixou de apresentar uma carta resposta fazendo referência aos itens da intimação e contendo a relação dos documentos que estão sendo apresentados, bem como outros esclarecimentos/documentos que o contribuinte julgasse necessários para compreensão da documentação apresentada. - Deixou, ainda, de identificar a natureza de cada operação que deu origem a cada crédito em suas contas-correntes, de forma a determinar se os valores são ou não rendimentos tributáveis, uma vez que a lei dispõe que, caso comprove a origem, deve-se comprovar que os valores tributáveis foram oferecidos a tributação. Assim, para atendimento do que foi solicitado nos Termos já citados, o contribuinte deveria ter apresentado prova de que os rendimentos que deram origem aos créditos foram tributados ou que tratam-se de rendimentos não tributáveis, de forma que:- Se os créditos têm origem na Atividade Rural, o contribuinte deve apresentar o Livro Caixa Digital do Produtor Rural (LCDPR), devidamente escriturado (conforme art. 18, da lei 9.250/1995), acompanhado da respectiva documentação comprobatória que deu origem ao crédito e que comprove a sua natureza e tributação. Fl. 5153DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 31 - Se os créditos têm como origem um empréstimo ou adiantamento, o contribuinte deve apresentar a respectiva documentação comprobatória (contrato, comprovante de depósito…) que identifique a natureza da operação. - Se os créditos têm como origem uma venda de imóvel / móvel (inclusive veículos), o contribuinte deve apresentar a respectiva documentação comprobatória (contrato de compra e venda ou equivalente, comprovante de pagamento…) que identifique a natureza da operação e, se for o caso, a sua tributação. - Para os demais créditos, deve apresentar, de forma individual, a respectiva documentação comprobatória que torne possível a identificação da natureza da operação e, se for o caso, a sua tributação. Nesse prisma, as principais teses do recorrente sobre a matéria controvertida, são as seguintes : Contratos de Mútuo O registro em Cartório de Títulos e Documentos tem por finalidade precípua conferir publicidade ao ato e eficácia perante terceiros, garantindo, por exemplo, a data do documento e sua oponibilidade em face de quem não participou da avença. A ausência de tal registro, contudo, não possui o condão de macular a validade ou a existência do contrato entre as partes contratantes, muito menos de alterar sua natureza jurídica. Importante sublinhar, neste particular, que o ordenamento jurídico reconhece a validade até mesmo de contratos verbais. Exigir, portanto, o registro cartorário como condição sine qua non de validade do mútuo é criar um requisito não previsto em lei, representando uma afronta direta ao princípio da legalidade e à autonomia da vontade. Omissão de Rendimentos por Depósitos Bancários de Origem não Comprovada Nesses casos, outro fundamento utilizado para a manutenção da glosa foi o de que o Recorrente apenas teria identificado a origem das transações (como vendas de safra, adiantamentos de clientes, etc.), mas não teria apresentado a "documentação comprobatória" individualizada de cada uma das operações. Em uma atividade agrícola de grande escala, que envolve milhares de transações anuais, a exigência de apresentação de notas fiscais, contratos ou comprovantes específicos para cada depósito, muitos deles referentes a adiantamentos e acertos parciais, torna a defesa uma tarefa hercúlea e impraticável. A prova da origem dos recursos, no contexto da atividade rural, é produzida por um conjunto de elementos. A identificação clara do depositante, sendo este uma empresa notória do agronegócio ou um dos parceiros rurais, a descrição da natureza da operação, e, fundamentalmente, constituem um arcabouço probatório idôneo e suficiente para demonstrar que os recursos advêm da atividade rural declarada. A decisão, ao ignorar a força probante desses registros e exigir uma prova individualizada e exaustiva para cada transação, valida uma presunção de ilicitude que não se sustenta diante da realidade fática e documental. Fl. 5154DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 32 No Caso em tela, os argumentos supracitados do recorrente esbarram inevitavelmente nas seguintes Súmulas do CARF e na sua jurisprudência consolidada, vejamos : CONTRATO DE MÚTUO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. Cabe ao sujeito passivo a comprovação do contrato alegado, mediante apresentação do instrumento do mútuo, devidamente registrado em Cartório, além de outros meios hábeis e idôneos admitidos no Direito que demonstrem a efetiva transferência dos recursos apontados fiscalização, coincidentes em datas e valores, tanto da operação de concessão como do recebimento do empréstimo alegado pelo interessado. MÚTUO. REQUISITOS PARA COMPROVAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA O negócio jurídico de mútuo deve ser comprovado por contrato registrado em cartório à época do negócio, ou por meio de registros que demonstrem que a quantia foi efetivamente emprestada e que posteriormente foi retornado o mesmo montante, ou acrescida de juros e/ou correção monetária. O contrato particular de mútuo, por si só, não tem condições absolutas de comprovar a efetividade da operação, devendo estar lastreado por elementos que comprovem a sua existência material. SÚMULA CARF Nº 239 Para elidir a presunção contida no art. 42 da Lei nº 9.430/1996, não é suficiente a identificação do depositante. SÚMULA CARF Nº 230 Os valores informados em Declaração de Ajuste Anual do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, que não tiveram a sua comprovação de origem individualizada, não são passíveis de exclusão da base de cálculo do lançamento efetuado com base na presunção estabelecida no art. 42 da Lei nº 9.430/1996. SÚMULA CARF Nº 222 No lançamento do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF) com base na aplicação da presunção do art. 42 da Lei nº 9.430/1996, quando não comprovada a origem individualizada dos depósitos bancários, não é cabível a redução da base de cálculo da autuação a 20%, ainda que o contribuinte afirme exercer exclusivamente a atividade rural. Súmula CARF nº 26 A presunção estabelecida no art. 42 da Lei nº 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada. Súmula CARF nº 12 Constatada a omissão de rendimentos sujeitos à incidência do imposto de renda na declaração de ajuste anual, é legítima a constituição do crédito tributário na pessoa física do beneficiário, ainda que a fonte pagadora não tenha procedido à respectiva retenção. Rejeitadas as preliminares arguidas e delimitado o objeto da controvérsia, passo a análise das alegações defensivas, dos elementos probatórios constantes dos autos e dos fundamentos adotados pela autoridade lançadora e pela instância de origem. Fl. 5155DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 33 4.1DA OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO No que se refere à infração fiscal de omissão de rendimentos decorrentes de trabalho sem vínculo empregatício, a decisão recorrida consignou o seguinte ( e-fls. 2295): Analisando os autos, verifica-se que o contribuinte apresentou 02 (dois) contratos de mútuo, celebrados com as sociedades empresárias Progresso Agroindustrial Ltda e Brasil Agrícola Ltda (fls. 4.151-4.157). Os contratos apesar de constarem a data de 02/01/2019, somente foram assinados em 07/12/2023, isto é, após o início do procedimento fiscal. Ainda, os empréstimos não foram informados na Declaração de Ajuste Anual – Exercício 2020, conforme determina o art. 75 da Instrução Normativa RFB nº 1500/2014. Com relação a alegação da defesa técnica de que os valores foram quitados, a decisão recorrida se pronunciou da seguinte forma (e-fls.5020): Entretanto, a alegada quitação dos valores está totalmente desassociada das cláusulas estipuladas nos supostos contratos. Não há coincidência entre as datas e valores da devolução das quantias, tendo em vista que o prazo máximo da devolução seria 10 (dez) meses e sujeitos à correção monetária (1% de correção monetária e 0,5% de juros). Registra-se que o impugnante não comprovou a devolução dos supostos empréstimos junto à Brasil Agrícola Ltda. Sendo o fiscalizado o responsável (sócio) pela gestão das pessoas Jurídicas supostamente mutuantes, espera-se agir no interesse da finalidade econômica das empresas que representa, cercando-se de todas as formalidades e garantias jurídico-econômicas sobre o suposto mútuo concedido a si mesmo. Acrescenta-se ainda que os contratos de mútuo para serem oponíveis a terceiros, mormente quando esse terceiro é a Fazenda Pública, o instrumento contratual deve ser escrito e anotado no registro público. É o que dispõe o art. 221 do Código Civil. Portanto, não restou comprovados os empréstimos alegados pela defesa. A decisão recorrida concluiu sua argumentação sobre a matéria , afirmando que o contribuinte recebeu rendimentos das sociedades empresárias Progresso Agroindustrial Ltda e Brasil Agrícola Ltda, das quais ele é sócio, sendo, portanto, caracterizado como omissão de rendimentos do trabalho em vínculo empregatício. O recorrente parte da premissa de que a decisão combatida ignorou a realidade econômica das operações financeiras em questão, conforme a magnitude dos valores envolvidos, sendo quantias incompatíveis com uma remuneração esporádica por serviços avulsos, cuja natureza intrínseca se afasta de forma manifesta de qualquer contraprestação laboral, conforme o seguinte entendimento ( e-fls. 5054): No caso em tela, a fiscalização ignora a desproporção abissal entre os valores transferidos e qualquer serviço que pudesse ter sido prestado por uma pessoa física, optando por uma ficção jurídica que serve unicamente ao propósito arrecadatório, em detrimento da verdade material e à margem da lei, permissa venia. Fl. 5156DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 34 Presumir que cifras de tal magnitude, que representam uma fração significativa do capital social ou do faturamento das empresas, sejam pagamentos por serviços não especificados, não contratados formalmente e sem qualquer descrição de escopo, é um exercício de ficção que viola os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. Ademais, a própria autoridade fiscal, em seus registros e no curso do procedimento de fiscalização, jamais questionou ou negou a condição do Sr. Cornélio como sócio das referidas empresas. Este fato, expressamente reconhecido, torna a presunção adotada ainda mais desarrazoada e contraditória. Se o contribuinte é, inequivocamente, sócio das fontes pagadoras, por qual razão a fiscalização optou pela presunção mais onerosa e factualmente menos provável – a de rendimento do trabalho – em detrimento da presunção mais lógica, natural e menos gravosa, qual seja, a de que os recursos seriam oriundos da distribuição de lucros e dividendos ou de outras operações de natureza societária? Em relação a legalidade dos contratos de mútuo, o contribuinte preconiza que é um negócio jurídico que não exige forma solene para sua validade(e -fls.5055), nos termos da seguinte argumentação: O registro em Cartório de Títulos e Documentos tem por finalidade precípua conferir publicidade ao ato e eficácia perante terceiros, garantindo, por exemplo, a data do documento e sua oponibilidade em face de quem não participou da avença. A ausência de tal registro, contudo, não possui o condão de macular a validade ou a existência do contrato entre as partes contratantes, muito menos de alterar sua natureza jurídica. Importante sublinhar, neste particular, que o ordenamento jurídico reconhece a validade até mesmo de contratos verbais. Exigir, portanto, o registro cartorário como condição sine qua non de validade do mútuo é criar um requisito não previsto em lei, representando uma afronta direta ao princípio da legalidade e à autonomia da vontade. Nobres julgadores, foi a própria autoridade fiscal que, ao se deparar com as transferências financeiras e receber a explicação de que se tratava de operações de empréstimo, solicitou ao Recorrente que formalizasse por escrito os acordos previamente existentes. O contribuinte, visando colaborar com a fiscalização e prover a documentação solicitada para elucidar os fatos, prontamente atendeu à requisição e elaborou os instrumentos contratuais que espelhavam a realidade das operações já ocorridas (acima ilustrados). É, portanto, uma manifestação de comportamento contraditório e de profunda deslealdade processual (venire contra factum proprium) que a mesma autoridade fiscal que induziu a formalização do documento venha, posteriormente, a utilizar o momento dessa formalização como argumento para desacreditá-lo. O recorrente conclui sua argumentação, reiterando a comprovação da efetiva devolução dos valores mutuados às empresas, de acordo com provas robustas de que os recursos que haviam sido transferidos ao Sr. Cornélio foram, em momento posterior, por ele restituídos às pessoas jurídicas de origem (e-fls.5059), conforme a seguinte fundamentação: Fl. 5157DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 35 Este fato é a prova cabal e irrefutável da natureza de empréstimo da operação. A característica fundamental que define um contrato de mútuo é a obrigação de restituir o que foi emprestado. Em contrapartida, a remuneração por trabalho ou serviço é, por sua própria natureza, definitiva; ela é a contraprestação por um esforço despendido e incorpora-se permanentemente ao patrimônio de quem a recebe, não havendo qualquer obrigação de devolvê-la. A devolução dos recursos é um ato que se choca frontalmente com a presunção de que se tratava de rendimento do trabalho. Ou seja, o ponto crucial é a completa ausência de prova, por parte da fiscalização, da ocorrência do fato gerador que ela alega. Para tributar os valores como "rendimentos do trabalho", era ônus da autoridade fiscal comprovar a efetiva prestação de serviços pelo Recorrente às empresas, que justificasse tal remuneração. Não assiste razão ao recorrente. O Relatório Fiscal fundamentou a infração fiscal em comento, às fls. 136, nos seguintes termos: Assim, da análise dos Contratos de Mútuo apresentado pelo contribuinte, constatou-se que: 1- Apesar de terem sido datados de “02/01/2019”, os contratos apresentados somente foram assinados digitalmente em 07/12/2023, ou seja, apenas após o início da presente ação fiscal e muito tempo depois da previsão de sua quitação. 2- Os contratos apresentados não foram registrados em cartório. 3- Não houve apresentação do pagamento de IOF e nem foram informados os respectivos empréstimos na DIRPF do ano calendário de 2019, apresentada pelo contribuinte. Pelo exposto, constatou-se que não ficou comprovado que os depósitos efetuados nas contas bancárias do contribuinte pelas empresas Progresso Agroindustrial Ltda - CNPJ: 07.620.341/0001-09 e Brasil Agrícola Ltda - CNPJ: 06.696.852/0001-41, cujo contribuinte é sócio, sejam decorrentes de empréstimos. Assim, constata-se que os pagamentos discriminados nas tabelas acima, oriundos de depósitos efetuados nas contas bancárias do contribuinte pelas empresas citadas, são decorrentes de rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoas jurídicas, tendo, portando o contribuinte cometido a infração OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EM PREGATÍCIO RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS. Desta forma, será efetuado o lançamento à título de OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS. A controvérsia do presente caso. reside na alegação do recorrente de que os valores recebidos das sociedades empresárias Progresso Agroindustrial Ltda. e Brasil Agrícola Ltda. decorreriam de contratos de mútuo regularmente celebrados. Examinando-se o conjunto probatório dos autos, verifica-se que a documentação apresentada não se revela apta a comprovar a efetiva ocorrência das operações nos moldes alegados. Fl. 5158DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 36 Os instrumentos particulares apresentados registram data de celebração em 02/01/2019, contudo somente foram assinados em 07/12/2023, ou seja, após o início do procedimento fiscal e quando já instaurada a controvérsia acerca da origem dos recursos movimentados. Além disso, os supostos empréstimos não foram informados na Declaração de Ajuste Anual correspondente ao exercício de 2020, circunstância incompatível com a alegada existência de obrigações patrimoniais de elevado valor. Outro aspecto relevante consiste na ausência de aderência entre os documentos apresentados e as cláusulas contratuais invocadas. A alegada quitação dos mútuos não observa os prazos contratualmente previstos, tampouco guarda correspondência com os valores pactuados, inexistindo demonstração do pagamento dos encargos financeiros estipulados nos instrumentos particulares. Igualmente não foi comprovada a quitação dos valores supostamente mutuados pela empresa Brasil Agrícola Ltda. Não se ignora que a ausência de registro do contrato em cartório, isoladamente considerada, não constitui fundamento suficiente para descaracterizar negócio jurídico efetivamente comprovado. Todavia, no presente caso, a deficiência probatória não se limita à ausência de registro. O que se verifica é a inexistência de elementos objetivos capazes de demonstrar a efetiva materialização das operações alegadas, sobretudo considerando que o próprio recorrente detinha poderes de gestão nas sociedades supostamente mutuantes. Em situações dessa natureza, exige-se robustez probatória compatível com a excepcionalidade da operação, especialmente quando invocada para afastar a incidência tributária. Diante desse contexto, concluo que os documentos apresentados não possuem força probatória suficiente para desconstituir as conclusões alcançadas pela fiscalização. Ao examinar os autos, constata-se que o contribuinte apresentou dois contratos de mútuo firmados com as sociedades empresárias Progresso Agroindustrial Ltda e Brasil Agrícola Ltda (fls. 4.151-4.157). Embora os instrumentos contratuais indiquem a data de 02/01/2019, verifica-se que foram efetivamente assinados apenas em 07/12/2023, ou seja, após o início do procedimento fiscal. Ademais, observa-se que os referidos empréstimos não foram declarados na Declaração de Ajuste Anual referente ao exercício de 2020, em desacordo com o disposto no art. 75 da Instrução Normativa RFB nº 1.500/2014. A jurisprudência do CARF é consolidada nesse sentido, vejamos: ACÓRDÃO 2402-013.423 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA O contribuinte apresentou contratos firmados com algumas pessoas jurídicas ligadas e em que pesem as alegações contrárias à necessidade de registro público dos instrumentos para serem opostos ao Fisco, não se pode imaginar Fl. 5159DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 37 que documentos sem qualquer comprovação quanto à contemporaneidade de sua confecção possam ser admitidos como elementos razoáveis de prova. Os negócios jurídicos para serem oponíveis a terceiros, mormente quando este é a Fazenda Pública e a finalidade é a comprovação de operação sobre a qual não incide tributos, devem, no mínimo, estar devidamente registrados, nos termos do artigo 221 do Código Civil Brasileiro: Art. 221. O instrumento particular, feito e assinado, ou somente assinado por quem esteja na livre disposição e administração de seus bens, prova as obrigações convencionais de qualquer valor; mas os seus efeitos, bem como os da cessão, não se operam, a respeito de terceiros, antes de registrado no registro público. Como estatui o artigo 219 do referido diploma, a presunção de veracidade opera-se em relação às pessoas envolvidas, mas não alcança terceiros, entre os quais o sujeito ativo da obrigação tributária, que mantém, em relação aos signatários, uma posição jurídica distinta e completamente independente. Art. 219. As declarações constantes de documentos assinados presumem- se verdadeiras em relação aos signatários. Ainda que tais contratos pudessem ser opostos ao Fisco, outros elementos de prova necessariamente deveriam demonstrar inequivocamente a eficácia das operações neles retratadas e conforme será demonstrado o contribuinte não apresentou essa comprovação. Mantém-se, portanto, a exigência fiscal correspondente. 4.2 DA OMISSÃO DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITO BANCÁRIO DE ORIGEM NÃO COMPROVADA Conforme o Termo de Constatação e Intimação Fiscal, datado de 09/02/2023, foram discriminados todos os valores depositados nas contas do recorrente em que não foram identificadas a origem, nos termos do art. 913, § 3º do Decreto 9.580/2018: Art. 913. Caracterizam-se também como omissão de receita ou de rendimento, sujeito a lançamento de ofício, os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, por meio de documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. § 3º Para fins de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados de forma individualizada. Segundo a fiscalização às (fls.44), após a análise da documentação apresentada, parcela dos créditos restou devidamente comprovada, não havendo, contudo, comprovação da correspondente tributação em relação aos créditos remanescentes, ainda que identificados os responsáveis pelos depósitos e a natureza dos valores. A fiscalização sustenta às fls.137 que a comprovação da origem do crédito não se limita à identificação do responsável pelo depósito, transferência ou crédito, exigindo a demonstração da natureza da operação que lhe deu causa, a fim de se verificar se os valores constituem rendimentos tributáveis e se foram devidamente oferecidos à tributação: Fl. 5160DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 38 Assim, em relação aos depósitos/créditos bancários listados nas planilhas anexas ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal datado de 09/02/2023, existiram aqueles para os quais o contribuinte informou a origem, mas não apresentou nenhum documento comprobatório que comprovasse a natureza do rendimento. Um exemplo foi o “Instrumento Particular de Parceria Agropecuária e outras avenças – Parceria Progresso” que o contribuinte apresentou no intuito de justificar créditos efetua dos em sua conta que seriam decorrentes dessa parceria e, portanto, apenas “transferências entre contas” ou “empréstimos”. No entanto, a “CLÁUSULA DÉCIMA OITAVA” da citada parceria discrimina todas as contas bancárias que seriam utilizadas para a movimentação financeira da “PARCERIA AGROPECUÁ RIA PROGRESSO”. Desta forma, apenas os créditos efetuados pelos “Parceiros” pertencentes a “PARCERIA AGROPECUÁRIA PROGRESSO”, nas contas previstas no referido “instrumento de Parceria” apresentado, foram aceitos como origem justificada, ou seja, créditos cuja origem e natureza dos créditos foram devidamente identificadas e tributadas. Os demais créditos efetuados nas contas bancárias do contribuinte e que foram identificados como tendo a sua origem os “Parceiros” pertencentes a “PARCERIA AGROPECUÁRIA PRO GRESSO”, mas efetuados em contas cuja movimentação não estão elencadas no referido “Instrumento de Parceria”, foram classificadas como “Não Comprovado”. Tratamento idêntico foi adotado para as vendas, adiantamentos, empréstimos e outros que, mesmo sendo identificado a origem não foi apresentando nenhum documento comprobatório que identificasse a natureza do rendimento e a sua respectiva tributação. Assim, a seguir segue discriminado como foram efetuados a classificação desses créditos e para outros em que o contribuinte não apresentou qualquer justificativa o seguinte: I) Para os créditos identificados nas planilhas abaixo como “Não comprovado”, verificou se que o contribuinte não comprovou a origem, mas apenas identificou quem fez o depósito/transferência/crédito e informou que seriam oriundos de vendas, adiantamentos, empréstimos e outros, mas, no entanto, deixou de apresentar documentação (recibos, contratos, notas fiscais, documentos da respectiva operação...) que identificasse e comprovasse a natureza dessas operações de forma a determinar se esses valores são ou não rendimentos tributáveis, bem como justificasse e comprovasse que tais valores, conforme o caso, foram oferecidos a tributação, justificando assim a origem desses créditos. II) Para os demais créditos identificados na planilha abaixo como “Não justificado”, não houve, apesar de ter sido intimado e reintimado, qualquer informação por parte do contribuinte em relação a origem desses depósito/transferência/crédito. A conclusão estabelecida no Relatório Fiscal, às fls. 150, foi a seguinte: Após regularmente intimado, o contribuinte não comprovou, me diante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações de depósito/transferência/crédito, conforme acima descrito, em relação as créditos efetuados em suas contas bancárias listados acima, será efetuado o lançamento de ofício, a título de omissão de receitas ou de rendimentos, nos termos do artigo 42, da lei 9.430/1996, pela prática da infração OMISSÃO DE Fl. 5161DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 39 RENDIMENTOS CARACTERIZADOS POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA (arts. 33, 34, 76 e 913 do RIR/18 e art. 58 da Lei nº 10.637/02 combinado com o art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172/66 e art. 42 da Lei nº 9.430/96). Pelo exposto, efetuamos o presente lançamento de ofício, nos termos dos arts. 949 e 970 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/18, aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018, em face da apuração das infrações descritas no item 25 acima, fundamentadas nos dispositivos legais menciona dos, referentes ao período de 01/01/2019 a 31/12/2019. Os atos normativos infralegais citados na fundamentação legal deste Auto de Infração estão amparados pelo disposto no art. 100 da Lei nº 5.172/66 (CTN), sendo a atividade administrativa de lançamento vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, nos termos do art. 142 do CTN. No presente caso, a decisão recorrida manteve a autuação fiscal referente ao lançamento da infração de omissão de rendimentos caracterizados por depósito bancário de origem não comprovada no ano-calendário 2019, de acordo com as seguintes razões( e - fls.5024): Analisando o Instrumento Particular de Parceria Agropecuária e Outras Avenças (Parceria Progresso), constata-se que toda a movimentação financeira da parceria Agropecuária Progresso foi realizada nas contas bancárias relacionadas na cláusula décima oitava. Desta forma, somente os depósitos bancários relacionados às contas bancárias listadas na cláusula décima oitava do contrato estão atrelados à parceria Agropecuária Progresso. Em relação ao Instrumento Particular de Parceria Agropecuária, datado de 15/01/2018, apresentado somente na impugnação, cabe esclarecer que a cláusula décima oitava somente especifica as instituições bancárias, nas quais a parceria Agropecuária Progresso realizará a movimentação financeira, mas não discrimina as agências e as contas correntes . Ora, o contrato da parceria deveria enumerar as agências e as contas correntes das instituições bancárias vinculadas a parceria agrícola, senão quaisquer contas bancárias, inclusive as pessoais dos integrantes da parceria (parceiros) abertas em quaisquer daquelas instituições financeiras poderiam ser consideradas do grupo econômico. Quanto à Declaração emitida pelos parceiros da Parceria Agropecuária, insta salientar que o documento particular prova a declaração mas não o fato declarado. Nesse contexto, o documento apresentado é insuficiente para comprovar a origem dos depósitos bancários. Ainda cabe esclarecer que não foram considerados alguns depósitos bancários das contas bancárias mencionadas no contrato de parceria, visto que o contribuinte somente identificou quem fez o depósito e informou serem originários de vendas, adiantamentos, empréstimos, mas não apresentou a documentação comprobatória. Portanto, a origem dos depósitos bancários não restou comprovada em relação aos créditos em contas não elencadas no contrato de parceria, bem como aos créditos relacionados a vendas, adiantamentos, empréstimos, visto que não Fl. 5162DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 40 foi apresentado o documento comprobatório que identificasse a natureza do rendimento para definir a sua tributação. Afirma o fiscalizado que somente exerce atividade rural como fonte de rendimentos e, por isso, deve ser observada a legislação específica da atividade rural. Na defesa, ainda assevera que as contas bancárias foram utilizadas com exclusiva finalidade e destinação da parceria agrícola. Acrescenta que o contrato de parceria agrícola indicava uma relação de contas bancárias vinculadas à Parceria Rural, mas foi assinado em 2016, sendo vigente até janeiro de 2019. Posteriormente, no curso dos negócios, outras contas bancárias foram abertas. No contrato celebrado em 2018 consta um rol das instituições bancárias que os parceiros utilizariam na atividade, conforme a seguinte argumentação(e-fls.5063): Esta atividade rural não é exercida de forma isolada, mas sim por meio de uma parceria agrícola, formalmente constituída sob a denominação "Parceria Agropecuária Progresso" – de cuja existência a Autoridade Fiscal sequer questionou, por ser real e material. A existência e a regularidade desta parceria, que envolve múltiplos partícipes e uma vasta área de produção, são fatos incontroversos e devidamente amparados por instrumentos contratuais idôneos colacionados neste processo administrativo. O fato de que uma parcela dos depósitos analisados transitou por contas bancárias que não se encontravam expressamente arroladas na cláusula décima oitava do instrumento original de parceria, firmado no ano de 2016. Tal análise, com o devido respeito, revela-se anacrônica, divorciada da realidade empresarial e, mais grave, estabelece uma exigência que não encontra correspondência em qualquer dispositivo legal vigente. É, portanto, perfeitamente natural, esperado e necessário que, ao longo dos anos de vigência da parceria, novas contas bancárias sejam abertas e outras sejam encerradas para atender a essa dinâmica ininterrupta, não sendo razoável esperar que um contrato celebrado a quase uma década pudesse prever, de forma exaustiva e imutável, todas as contas que seriam utilizadas nos anos subsequentes. Com o intuito de demonstrar a total transparência e a vinculação das referidas contas à parceria, a defesa diligentemente apresentou um instrumento de aditamento e ratificação da parceria, datado de 2018 e juntado às folhas 4.969 a 4.978 dos autos. Cabe pontuar que as declarações dos parceiros e o aditamento contratual não constituem prova isolada, conforme aludido no acórdão referenciado; elas se somam a um vasto e coeso conjunto probatório, que inclui: (i) (ii) (iii) A natureza da atividade do Recorrente; A identidade dos depositantes (grandes empresas do setor, como Bunge Alimentos, e outros parceiros rurais); A compatibilidade dos valores com o volume de produção e a própria existência do contrato de parceria atualizado. Ignorar a força probante desses documentos é fechar os olhos para a realidade dos fatos em prol de um rigor formal que não contribui para a justa solução da lide. Ademais, e de forma central, a exigência de que o contrato de parceria rural contenha um rol exaustivo de agências e contas correntes a serem utilizadas pela parceria carece, em absoluto, de previsão legal. Fl. 5163DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 41 Nesses casos, outro fundamento utilizado para a manutenção da glosa foi o de que o Recorrente apenas teria identificado a origem das transações (como vendas de safra, adiantamentos de clientes, etc.), mas não teria apresentado a "documentação comprobatória" individualizada de cada uma das operações. Tal exigência, mais uma vez, impõe ao contribuinte um ônus probatório desproporcional e, em muitos casos, diabólico (probatio diabolica). A probatio diabolica, conceito que se refere à dificuldade extrema ou impossibilidade de produzir determinada prova, é rechaçada pelo ordenamento jurídico, especialmente quando a Administração Pública já dispõe de outros meios para verificar a veracidade dos fatos, sob pena de inversão indevida do ônus da prova. Em uma atividade agrícola de grande escala, que envolve milhares de transações anuais, a exigência de apresentação de notas fiscais, contratos ou comprovantes específicos para cada depósito, muitos deles referentes a adiantamentos e acertos parciais, torna a defesa uma tarefa hercúlea e impraticável. A prova da origem dos recursos, no contexto da atividade rural, é produzida por um conjunto de elementos. A identificação clara do depositante, sendo este uma empresa notória do agronegócio ou um dos parceiros rurais, a descrição da natureza da operação, e, fundamentalmente, constituem um arcabouço probatório idôneo e suficiente para demonstrar que os recursos advêm da atividade rural declarada. No caso em tela, as alegações do recorrente sobre a matéria , não se mostram suficientes para afastar a presunção legal estabelecida pelo art. 42 da Lei nº 9.430, de 1996. É certo que o contribuinte exerce atividade rural. Todavia, tal circunstância não autoriza concluir, automaticamente, que toda movimentação financeira existente em suas contas bancárias decorra dessa atividade econômica. A presunção legal somente é afastada mediante comprovação individualizada e documental da origem dos recursos creditados. No presente caso, verificou-se que parte dos depósitos identificados pela fiscalização encontrava correspondência com operações efetivamente comprovadas, razão pela qual tais valores foram excluídos da autuação. Permaneceu controvertida, entretanto, parcela significativa dos créditos bancários relativamente aos quais o contribuinte limitou-se a identificar o depositante ou a atribuir genericamente determinada natureza à operação, sem apresentação dos documentos indispensáveis à comprovação dos fatos alegados. O Instrumento Particular de Parceria Agropecuária apresentado pelo recorrente tampouco se revela suficiente para demonstrar a origem dos recursos. A cláusula décima oitava do instrumento limita-se a indicar instituições financeiras utilizadas pelos parceiros, sem individualização das contas correntes ou vinculação específica dos depósitos objeto da autuação. Admitir interpretação diversa equivaleria a presumir que qualquer movimentação financeira realizada pelos parceiros em instituições bancárias mencionadas no contrato estaria automaticamente vinculada à parceria rural, conclusão incompatível com os critérios de prova exigidos pela legislação tributária. Fl. 5164DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 42 Da mesma forma, as declarações particulares apresentadas pelos integrantes da parceria não constituem prova suficiente dos fatos declarados, possuindo eficácia apenas em relação aos respectivos signatários. Ausente documentação idônea capaz de demonstrar a efetiva origem e natureza jurídica dos créditos bancários questionados, permanece hígida a presunção legal de omissão de rendimentos. Nesse sentido, entendo que a decisão de origem observou com acuidade que a comprovação de despesas deve estar fundada em documentação idônea, suficiente e contemporânea, que permita verificar a efetividade da operação, a identidade do beneficiário, o valor e a data. Declarações unilaterais de fornecedores, desacompanhadas de qualquer outro elemento probatório, carecem da força probante necessária para infirmar o lançamento. A jurisprudência do CARF caminha nesse sentido, vejamos : ACÓRDÃO 2202-011.536 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA Ocorre que, embora o recorrente invoque o regime de caixa como regra de apuração da atividade rural, nos termos do art. 56 do RIR/2018, tal regime não exime o contribuinte de comprovar a efetiva ausência de ingresso de valores. A mera alegação de duplicidade ou de emissão por terceiros não possui aptidão, por si só, para elidir a presunção legal de veracidade que reveste os documentos fiscais eletrônicos regularmente emitidos e registrados em sistemas oficiais. Nesse ponto, é consolidado o entendimento de que incumbe ao contribuinte, nos termos do art. 16, inciso III, do Decreto nº 70.235/72, apresentar os elementos de convicção necessários à superação da presunção do lançamento. Não tendo a parte-recorrente logrado demonstrar que as notas indicadas como indevidas não geraram receita, tampouco logrado comprovar sua ineficácia jurídica ou material, impõe-se manter a glosa tal como efetuada, como já decidido no acórdão recorrido. Portanto, não assiste razão ao recorrente. 4.3OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE ATIVIDADE RURAL Consoante entendimento da fiscalização às (fls.44), os créditos registrados na conta do contribuinte decorrem da atividade rural por ele exercida. Porém, a receita da atividade rural declarada pelo recorrente, foi considerada inconsistente em razão da não escrituração de algumas vendas, conforme o cotejamento de Notas Fiscais Eletrônicas, constatando-se a infração fiscal de Omissão de Rendimentos da Atividade Rural, no ano calendário de 2019, pela não escrituração de notas fiscais destas vendas. Ao final da instrução fiscal, a autoridade fiscal competente concluiu às (fls.44) pela realização do lançamento por omissão de rendimentos da atividade rural, no valor de R$ 38.183.867,74, em razão da opção do contribuinte, em 2019, pela apuração do resultado tributável pelo regime de resultado: Desta forma, considerando que, no ano calendário de 2019, a opção do contribuinte pela forma de apuração do resultado tributável da atividade rural foi “Pelo resultado”, será efetuado o lançamento, no ano calendário de 2019, à título de Omissão de Rendimentos da Atividade Rural, com valor apurado da “Omissão do resultado tributável da Atividade Rural” no valor de: R$ Fl. 5165DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 43 38.183.867,74 (trinta e oito milhões, cento e oitenta e três mil, oitocentos e sessenta e sete reais e setenta e quatro centavos). Quanto ao ponto em exame, a decisão recorrida expôs a seguinte fundamentação ( e-fls. 5027): No tocante à alegação de recebimento de antecipação de valores para produção e entrega futura do produto agrícola, é importante esclarecer que a fiscalização considerou comprovada a origem dos créditos decorrentes de adiantamentos, para os quais foi apresentada a documentação comprobatória. Os demais créditos relacionados a adiantamentos somente foram identificados quem fez o depósito, mas não foi comprovada origem por documentos comprobatórios, conforme mencionado no relatório fiscal (fls. 43 e 138). Analisando a planilha da relação dos créditos bancários não comprovados e não justificados, verificamos que os adiantamentos comprovados foram excluídos (fls. 139-150). Podemos citar como exemplo o depósito bancário no valor de R$ 4.101.749,86 (15/01/2019 – Banco do Brasil S/A, Ag. 0596, c/c: 7531-0), mencionado pelo contribuinte como adiantamento Bunge Alimentos (planilha fl. 2.026), mas que foi excluído da relação dos créditos não comprovados/justificados do relatório fiscal (fl. 141). No que tange à afirmação da incerteza quanto a base de cálculo, tendo em vista que emitiu todas as notas fiscais de venda, é importante esclarecer que na apuração do resultado da atividade rural a fiscalização considerou no demonstrativo as receitas das notas de saída (1ª coluna), as receitas das notas de entrada (2ª coluna) e as devoluções (3ª coluna), para apurar a receita bruta (fl. 44). As notas fiscais de saída emitidas pelo contribuinte estão relacionadas na planilha de fls. 75-132 e as notas fiscais de compras emitidas pelas empresas adquirentes estão mencionadas na planilha de fls. 45-74 do relatório fiscal. No Demonstrativo da omissão de rendimentos da atividade rural, a fiscalização considerou a soma das notas de saída e notas de entrada e subtraiu as devoluções para apurar a receita bruta (fl. 44). Nos exemplos citados pelo contribuinte na impugnação (fls. 4.267-4.272), os valores foram considerados na planilha das notas fiscais de compras emitidas pelas empresas adquirentes (fls. 45-74) e não foram incluídas na planilha das notas fiscais de saída emitidas pelo contribuinte (fls. 75-132), de modo que não houve a duplicidade de valores como alegado pelo fiscalizado. O contribuinte citou a nota fiscal de venda no valor de R$ 58.870,00, datado de 06/02/2019, que foi incluída na planilha das notas fiscais de compras (fl. 46), mas não consta na planilha de notas fiscais de saída emitidas pelo contribuinte (fl. 77). Ainda os valores de R$ 58.660,00, R$ 58.613,33 e R$ 55.790,00, datados de 06/02/2019, constam da planilha de notas fiscais de compra (fl. 46), mas não consta da planilha de notas fiscais de saída (fl. 77). Quanto à análise das notas fiscais emitidas que já haviam sido objeto de adiantamento financeiro (código 3 no LCDPR), não vislumbro qualquer irregularidade a ser sanada, visto que os adiantamentos comprovados foram excluídos (fls. 139-150) e as notas fiscais de vendas efetivamente emitidas pelo contribuinte consideradas no demonstrativo de apuração da omissão de receitas da atividade rural. Fl. 5166DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 44 Diante do exposto, será mantida a omissão de rendimentos da atividade rural. A fiscalização sustenta às fls.137 que a comprovação da origem do crédito não se limita à identificação do responsável pelo depósito, transferência ou crédito, exigindo a demonstração da natureza da operação que lhe deu causa, a fim de se verificar se os valores constituem rendimentos tributáveis e se foram devidamente oferecidos à tributação. Assim, em relação aos depósitos/créditos bancários listados nas planilhas anexas ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal datado de 09/02/2023, existiram aqueles para os quais o contribuinte informou a origem, mas não apresentou nenhum documento comprobatório que comprovasse a natu reza do rendimento. Um exemplo foi o “Instrumento Particular de Parceria Agropecuária e outras avenças – Parceria Progresso” que o contribuinte apresentou no intuito de justificar créditos efetua dos em sua conta que seriam decorrentes dessa parceria e, portanto, apenas “transferências entre con tas” ou “empréstimos”. No entanto, a “CLÁUSULA DÉCIMA OITAVA” da citada parceria discrimina todas as con tas bancárias que seriam utilizadas para a movimentação financeira da “PARCERIA AGROPECUÁ RIA PROGRESSO”. Desta forma, apenas os créditos efetuados pelos “Parceiros” pertencentes a “PARCERIA AGROPECUÁRIA PROGRESSO”, nas contas previstas no referido “instrumento de Parceria” apresentado, foram aceitos como origem justificada, ou seja, créditos cuja origem e nature za dos créditos foram devidamente identificadas e tributadas. Os demais créditos efetuados nas contas bancárias do contribuinte e que foram identificados como tendo a sua origem os “Parceiros” pertencentes a “PARCERIA AGROPECUÁRIA PRO GRESSO”, mas efetuados em contas cuja movimentação não estão elencadas no referido “Instrumento de Parceria”, foram classificadas como “Não Comprovado”. Tratamento idêntico foi adotado para as vendas, adiantamentos, empréstimos e outros que, mesmo sendo identificado a origem não foi apresentando nenhum documento comprobatório que identificasse a natureza do rendimento e a sua respectiva tributação. Assim, a seguir segue discriminado como foram efetuados a classificação desses créditos e para outros em que o contribuinte não apresentou qualquer justificativa o seguinte: I) Para os créditos identificados nas planilhas abaixo como “Não comprovado”, verificou se que o contribuinte não comprovou a origem, mas apenas identificou quem fez o depósi to/transferência/crédito e informou que seriam oriundos de vendas, adiantamentos, empréstimos e outros, mas, no entanto, deixou de apresentar documentação (recibos, contratos, notas fiscais, docu mentos da respectiva operação...) que identificasse e comprovasse a natureza dessas operações de forma a determinar se esses valores são ou não rendimentos tributáveis, bem como justificasse e comprovasse que tais valores, conforme o caso, foram oferecidos a tributação, justificando assim a origem desses créditos. II) Para os demais créditos identificados na planilha abaixo como “Não justificado”, não houve, apesar de ter sido intimado e reintimado, qualquer informação por parte do contribuinte em relação a origem desses depósito/transferência/crédito. Fl. 5167DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 45 Em contraposição ao entendimento consignado na decisão recorrida, o recorrente aduz que a fiscalização deveria ter considerado o saldo de prejuízo acumulado da atividade rural informado em sua Declaração de Ajuste Anual, sustentando que referido montante seria suficiente para absorver integralmente as receitas glosadas. A pretensão não merece acolhimento. Conforme demonstrado pela autoridade julgadora de primeira instância, o saldo de prejuízo rural informado na Declaração de Ajuste Anual do exercício de 2020 foi progressivamente utilizado pelo próprio contribuinte nas declarações dos exercícios subsequentes. Verifica-se que os prejuízos acumulados foram objeto de compensação nos exercícios de 2021, 2022 e 2025, resultando na completa utilização do montante originalmente declarado. Assim, admitir a compensação pretendida nos presentes autos implicaria evidente duplicidade de aproveitamento do mesmo prejuízo fiscal, situação incompatível com o sistema legal de apuração do resultado da atividade rural. Também não procede a alegação de que a fiscalização teria desconsiderado adiantamentos comprovadamente recebidos para entrega futura de produtos agrícolas. O Relatório Fiscal demonstra que os adiantamentos devidamente comprovados foram excluídos da base de cálculo da autuação. Os valores remanescentes permaneceram exigidos porque o contribuinte limitou- se a identificar os depositantes, sem apresentar documentação apta a comprovar a natureza jurídica das operações. Igualmente não se verifica a alegada duplicidade na apuração das receitas decorrentes das notas fiscais emitidas. A fiscalização promoveu detalhado cruzamento entre as notas fiscais de saída emitidas pelo contribuinte, as notas fiscais de entrada registradas pelos adquirentes e os documentos de devolução, apurando a receita bruta mediante metodologia consistente e tecnicamente adequada. As inconsistências apontadas na impugnação foram expressamente examinadas pela autoridade julgadora, sem que se confirmasse qualquer erro material na base de cálculo utilizada. Dessa forma, deve ser mantida a exigência relativa à omissão de rendimentos da atividade rural. 4.4OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE ALUGUÉIS E ROYALTIES RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA O recorrente afirma às fls. 5075 que embora seja inegável que o beneficiário dos rendimentos tenha o dever de apresentar a declaração anual, a análise da autoridade fiscal, convalidada pela decisão da DRJ, incorre em grave erro ao confundir a obrigação de declarar (obrigação acessória) com a obrigação de pagar o tributo (obrigação principal), ignorando a sistemática de responsabilidade tributária estabelecida pelo próprio Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018) e pela Instrução Normativa 1500/2014. Fl. 5168DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 46 A decisão recorrida(e-fls.5030), afirmou que no regime de retenção do imposto por antecipação, além da responsabilidade atribuída à fonte pagadora para a retenção e recolhimento do imposto de renda na fonte, a legislação determina que a apuração definitiva do imposto de renda seja efetuada pelo contribuinte, pessoa física, na Declaração de Ajuste Anual, nos termos dos arts. 7º a 12 da Lei nº 9.250, de 1995, dos quais, observadas as alterações supervenientes, conforme a seguinte conclusão: No caso concreto, não se tratando de rendimentos para os quais exista previsão legal que estabeleça a incidência exclusiva na fonte, tampouco a isenção, estava o contribuinte obrigado a submetê-los ao ajuste anual, na sua declaração de rendimentos. O fato de o contribuinte ter recebido o valor líquido não significa que os rendimentos não devam ser informados na Declaração de Ajuste Anual. Desse modo, será mantida a omissão de rendimentos de aluguéis. Não assiste razão ao recorrente. No regime de retenção do imposto por antecipação, embora a fonte pagadora seja responsável por reter e recolher o imposto de renda na fonte, a legislação estabelece que a apuração definitiva do tributo cabe ao próprio contribuinte pessoa física, por meio da Declaração de Ajuste Anual, conforme previsto nos arts. 7º a 12 da Lei nº 9.250, de 1995, com as alterações posteriores. De acordo com o art. 7º, o contribuinte deve apurar o saldo do imposto a pagar ou o valor a restituir em relação aos rendimentos auferidos no ano-calendário, apresentando, até o último dia útil de abril do ano seguinte, a correspondente declaração em modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal. Nos termos do art. 8º, a base de cálculo do imposto corresponde à diferença entre o total dos rendimentos percebidos no ano-calendário, excluídos os isentos, não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou sujeitos à tributação definitiva — e as deduções admitidas. Já o art. 11 dispõe que o imposto devido deve ser calculado com base na tabela progressiva aplicável. Por fim, o art. 12 estabelece que, do imposto apurado, podem ser deduzidos, entre outros valores, o imposto retido na fonte ou pago ao longo do período, inclusive a título de recolhimento complementar, desde que relacionado aos rendimentos que integram a base de cálculo. No caso em análise, por não se tratar de rendimentos sujeitos à tributação exclusiva na fonte, nem abrangidos por hipótese legal de isenção, incumbia ao contribuinte incluí-los no ajuste anual, por meio da respectiva declaração de rendimentos. Ressalte-se que o recebimento dos valores já líquidos não afasta a obrigação de declará-los na Declaração de Ajuste Anual. Portanto, não assiste razão ao recorrente. 5.CONCLUSÃO Ante o exposto, conheço o Recurso Voluntário, rejeito as preliminares e nego-lhe provimento. Fl. 5169DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.556 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10384.727788/2024-77 47 Assinado Digitalmente Roberto Carvalho Veloso Filho Fl. 5170DF CARF MF Original Acórdão Relatório 2.DA IMPUGNAÇÃO 3.DECISÃO RECORRIDA 4. DO RECURSO VOLUNTÁRIO Voto 1.ADMISSIBILIDADE 2.PREJUDICIAL DE MÉRITO 3.DA PRELIMINAR DE NULIDADE 4. DAS DISCUSSÕES DE MÉRITO 4.1DA OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO

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Numero do processo: 15540.720493/2012-18
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 17 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Aug 03 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 2001-000.269
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem, para que esta aprecie todos os documentos constantes dos autos, incluindo os juntados no bojo do recurso, e após, emita parecer conclusivo sobre o assunto, justificando a pertinência de cada documento apresentado, devendo o contribuinte ser intimado para, querendo, se manifestar no prazo de trinta dias, sobre o resultado da diligência. Assinado Digitalmente Lílian Cláudia de Souza - Relatora Assinado Digitalmente Raimundo Cassio Gonçalves Lima - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Raimundo Cássio Gonçalves Lima (presidente), Lílian Cláudia de Souza, Wilderson Botto, Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonça, Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca e Rosimery Brandão Barbosa.
Nome do relator: LILIAN CLAUDIA DE SOUZA
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem, para que esta aprecie todos os documentos constantes dos autos, incluindo os juntados no bojo do recurso, e após, emita parecer conclusivo sobre o assunto, justificando a pertinência de cada documento apresentado, devendo o contribuinte ser intimado para, querendo, se manifestar no prazo de trinta dias, sobre o resultado da diligência. Assinado Digitalmente Lílian Cláudia de Souza – Relatora Assinado Digitalmente Raimundo Cassio Gonçalves Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Raimundo Cássio Gonçalves Lima (presidente), Lílian Cláudia de Souza, Wilderson Botto, Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonça, Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca e Rosimery Brandão Barbosa. RELATÓRIO Por bem relatar os fatos desde a autuação até o julgamento da impugnação, valho- me do relatório da decisão da DRJ: Fl. 885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2001-000.269 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720493/2012-18 2 “Para MARIA REGINA DA CUNHA XIMENES, já qualificada nos autos, foi lavrado em 28/11/2012, pela DRF/Niterói/RJ, o Auto de Infração de fls. 4/8, que lhe exige o recolhimento de um crédito tributário no montante de R$ 490.354,55, sendo R$ 230.402,38 de imposto de renda pessoa física (código 2904), R$ 78.935,86 de juros de mora calculados até novembro/2012, R$ 172.801,79 de multa proporcional de 75% (passível de redução) e R$ 8.214,52 de multa isolada (código 6352, passível de redução). Decorreu o citado lançamento da ação fiscal levada a efeito junto à contribuinte, relativamente ao ano-calendário de 2008, exercício financeiro de 2009, quando foram constatadas as seguintes infrações: Fl. 886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2001-000.269 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720493/2012-18 3 Toda a auditoria está detalhada no Relatório Fiscal de fls. 9/11, acompanhado das planilhas de fls. 12/23. Cientificada do lançamento a contribuinte apresentou impugnação, às fls. 618/620, cujos termos, em resumo, são os que seguem: DA TEMPESTIVIDADE (...) DOS FATOS  VÍCIO DE PROCEDIMENTO. A revelação do histórico de cada depósito bancário em relação à pessoa física, não obrigada a manter registro contábil-fiscal, extrapola o princípio da razoabilidade que é um limite imposto ao próprio legislador. Trata-se de uma exigência impossível de cumprir. Como lembrar dos valores depositados há anos ou que simplesmente transitaram por sua conta sem ter uma detalhada e regular contabilidade, não exigida pela legislação? Há, no caso, patente vício de procedimento que macula o crédito tributário dele decorrente. Examinar dados bancários e extrair cópias de extratos de correntistas sem autorização judicial fere o direito fundamental do cidadão assegurado pelos incisos X e XII do art. 5º da Constituição Federal.  RECEITAS OMITIDAS. O fisco considera como receitas omitidas os valores de depósitos bancários sem explicação quanto à origem, com base na legislação tributária em vigor (art. 849 do RIR, Decreto nº 3.000/99).  DIREITO CONSTITUCIONAL. O procedimento fiscal agride os direitos constitucionais do contribuinte.  POSIÇÃO DOS TRIBUNAIS 1 . O Superior Tribunal de Justiça se posicionou no sentido de que o sigilo bancário do contribuinte não pode ser quebrado com base em procedimento administrativo-fiscal, por implicar indevida intromissão na privacidade do cidadão. Já o Supremo Tribunal Federal proclamou a indispensabilidade da ordem judicial para quebra do sigilo de dados bancários. DO PEDIDO  Ante o exposto, espera a impugnante que sejam acolhidos os fundamentos acima expendidos para se anular em caráter preliminar o presente auto de infração ou, caso não se entenda nulo o lançamento, que sejam revistas as planilhas acostadas ao processo e que não seja ferido o direito constitucional da contribuinte no que se refere ao sigilo bancário, apenas e tão somente por respeito aos princípios básicos constitucionais, julgando improcedente o auto de infração, por ser de direito e inteira justiça.’’ Decisão da DRJ de fls. 659/668 julgou improcedente a impugnação em acórdão que restou assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2009 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Não há que se cogitar em nulidade, uma vez que o lançamento foi levado a efeito por autoridade competente, tendo sido concedido ao contribuinte amplo direito à defesa e ao contraditório, 1 Foram mencionados os nrs. das ações judiciais. Fl. 887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2001-000.269 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720493/2012-18 4 mediante a oportunidade de apresentar, no curso da ação fiscal e na impugnação, provas capazes de refutar os pressupostos em que se baseou o lançamento de ofício. CONTRIBUINTE ATENDEU À INTIMAÇÃO DA AUTORIDADE AUTUANTE PARA APRESENTAR OS EXTRATOS BANCÁRIOS. DESNECESSIDADE DA UTILIZAÇÃO PELO FISCO DAS FACULDADES DA LEI COMPLEMENTAR N° 105, DE 2001. No momento em que o contribuinte titular da conta bancária atendeu à intimação da Fiscalização para apresentar os extratos bancários, fica prejudicada toda a irresignação de defesa no tocante à transferência compulsória do sigilo bancário daquele para o Fisco, sob o pálio da Lei Complementar n° 105/2001. SIGILO BANCÁRIO. DISPENSA DE AUTORIZAÇÃO JUDICIAL. É lícito ao fisco, mormente após a edição da Lei Complementar nº 105 de 2001, examinar informações relativas ao contribuinte, constantes de documentos, livros e registros de instituições financeiras e de entidades a elas equiparadas, inclusive os referentes a contas de depósitos e de aplicações financeiras, quando houver procedimento de fiscalização em curso e tais exames forem considerados indispensáveis, independentemente de autorização judicial. SIGILO BANCÁRIO. VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. Falece competência à autoridade administrativa para se manifestar quanto à inconstitucionalidade ou ilegalidade das leis, por ser essa prerrogativa exclusiva do Poder Judiciário. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. Com a edição da Lei nº 9.430/1996, a partir de 1/1/1997 passaram a ser caracterizados como omissão de rendimentos, sujeitos a lançamento de ofício, os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto à instituição financeira, em relação aos quais a pessoa física ou jurídica, regularmente intimada, não comprove, de forma individualizada, a origem dos recursos utilizados nessas operações. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Às fls. 679/876 é apresentado recurso voluntário que ataca cada uma das imputações fiscais apresentando, para cada ponto, justificativa válida e documentos que entendem serem suficientes para a comprovação de seu direito. É ainda salientado que a decisão de piso teria ignorado inúmeros documentos apresentados desde a fase de impugnação. Juntamente com o recurso são trazidos novos documentos. Despacho de fls. 883 determinou o encaminhamento dos autos ao CARF para apreciação do recurso e o de fls. 884 que fosse incluídos em lote/sorteio, tendo sido a mim distribuídos. É o relatório. VOTO Conselheira Lílian Cláudia de Souza, Relatora Fl. 888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2001-000.269 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720493/2012-18 5 I – ADMISSIBILIDADE DO RECURSO VOLUNTÁRIO Antes de adentrar ao mérito, é fundamental aferir o preenchimento dos pressupostos de admissibilidade do recurso voluntário apresentado pelo sujeito passivo. Referido recurso é tempestivo, e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço. II – DA NECESSIDADE DE CONVERSÃO DO JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA A Recorrente alega que os documentos por ela trazidos em sua impugnação foram ignorados pela decisão da DRJ e que o auto de infração teria se baseado em falsas premissas. Isso porque, como inclusive foi reconhecido pela fiscalização, as comissões recebidas pela Recorrente variavam entre 5 a 10% das operações – além de advogada ela é administradora de imóveis. Quanto aos depósitos de origem não comprovada, salienta que não foram considerados os documentos relativos a reembolso de despesas incorridas na prestação de serviços, resgates de fundos de investimentos próprios, valores já tributados e declarados, estornos e devoluções, todas hipóteses que afirma terem sido comprovadas pela documentação carreada aos autos e ignorada pela 1ª instância julgadora. Em nome do princípio da busca pela verdade material, juntou novos documentos juntamente com o recurso os quais salienta serem indispensáveis para o deslinde do feito. Ao longo da peça recursal são apresentadas várias situações que, em uma primeira análise, poderiam merecer acolhida. Decisão da DRJ de fls. entendeu que o direito da autora não teria sido demonstrado. É ver trecho nesse sentido: “A autuada solicitou que fossem “revistas as planilhas acostadas ao processo”, contudo, não identificou, o que era de se esperar, alguma falha porventura cometida pela autoridade autuante (na elaboração das indigitadas planilhas) passível de correção. Nesse contexto, tem-se que nos termos dos arts. 15 e 16, inc. III, e §§ 4º e 5º, do Decreto nº 70.235/1972, com a redação conferida pelo art. 1º da Lei nº 8.748/1993 e pelo art. 67 da Lei nº 9.532/1997, compete ao(à) interessado(a) instruir a impugnação com os documentos em que se apoiar, bem assim mencionar os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas documentais que possuir. Aqui também resta prejudicado o reclamo passivo.” A Recorrente apresenta, portanto, neste momento, cerca de 155 folhas de novos documentos que não foram trazidos juntamente com sua impugnação, tanto é que o fundamento da decisão da DRJ para a manutenção do lançamento foi a ausência de comprovação de suas alegações. Fl. 889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2001-000.269 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720493/2012-18 6 Ocorre que, nos dizeres do voto proferido pela conselheira Ana Cláudia Borges, no acórdão de nº 1001-000.841 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA, temos o seguinte: “A Administração Pública deve obediência, dentre outros, aos princípios da legalidade, motivação, ampla defesa e contraditório, cabendo ao processo administrativo o dever de indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinam a decisão e a observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados – arts. 2º, caput, e parágrafo único, incisos VII e VIII, e 50 da Lei nº 9.784/99. O Decreto nº 70.235/72, que rege o processo administrativo fiscal, informa que a prova documental deve ser apresentada junto à impugnação, precluindo o direito do contribuinte fazê-lo em outro momento processual, salvo se: a) demonstrar a impossibilidade de apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) referir-se a fato ou a direito superveniente; c) destinar a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos – art. 16, § 4º. Ao lado deste mandamento, entre os princípios que regem o processo administrativo fiscal, encontra-se o da verdade material, que decorre do princípio da legalidade e impõe a apuração da devida ocorrência do fato gerador, podendo o julgador, inclusive de ofício, realizar diligências para verificar os fatos ocorridos. No processo administrativo fiscal, tal qual no processo civil, o ônus de provar a veracidade do que afirma é do interessado, in casu, da recorrente. Em virtude do atributo da presunção de veracidade que caracteriza os atos administrativos, dentre eles o lançamento tributário, há a inversão do ônus da prova, de modo que o autuado deve buscar desconstituir o lançamento consumado através da apresentação de provas que possam afastar a fidedignidade da peça produzida pela administração pública. (...) A decisão recorrida, que não recebeu ementa, concluiu que os documentos apresentados pela contribuinte não eram aptos a comprovar as retenções sofridas e que seriam necessários os comprovantes de retenção ou, alternativamente, a Declaração do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – Dirf; informou, por fim, que realizou pesquisa pela DIRF e que a fonte pagadora informada teria entregue a DIRF, mas não teria arrolado a contribuinte como beneficiária dos rendimentos. No recurso voluntário, a contribuinte também anexou o Informe de Rendimentos (DOC. 2). Vale lembrar que a obrigação tributária decorre diretamente da lei (ex lege), e não da vontade do contribuinte ou da autoridade fazendária e, além disso, a Administração Pública deve obediência, dentre outros, aos princípios da legalidade, motivação, ampla defesa e contraditório, cabendo, ao processo administrativo, o dever de indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinam a decisão e a observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados – art. 2º, caput, e parágrafo único, incisos VII e VIII, da Lei nº 9.784/99. Assim, ao apreciar a prova, o julgador formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias, inclusive de ofício, quando entender pela necessidade para formação da sua livre convicção – arts. 18 e 29 do Decreto nº 70.235/72. (...) Assim, ao apreciar a prova, o julgador formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias, inclusive de ofício, quando entender pela necessidade para formação da sua livre convicção – arts. 18 e 29 do Decreto nº 70.235/72. Fl. 890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2001-000.269 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720493/2012-18 7 Nesse sentido, o artigo 16 do Decreto-Lei 70.235/72 deve ser interpretado com ressalvas, considerando a primazia da verdade real no processo administrativo. Se a autoridade tem o poder/dever de buscar a verdade no caso concreto, agindo de ofício (fundamentado no mesmo dispositivo legal - art. 18 - e subsidiariamente na Lei 9.784/99 e no CTN) não se pode afastar a prerrogativa do contribuinte de apresentar a verdade após a Impugnação em primeira instância, caso as autoridades não a encontrem sozinhas. Toda a legislação administrativa, incluindo o RICARF, aponta para a observância do Princípio do Formalismo Moderado, da Verdade Material e o estrito respeito às questões de Ordem Pública, observado o caso concreto. Diante disso, o instituto da preclusão no processo administrativo não é absoluto” (Acórdão nº 9101- 003.953, 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, publicado em 20/02/2019). Em complemento, tem-se que no processo administrativo fiscal a Administração deve se pautar no princípio da verdade material, flexibilizando a preclusão no que se refere a apresentação de documentos, a fim de que se busque ao máximo a incidência tributária (Acórdão nº 1003- 003.475, Relatora Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, 3ª Turma Extraordinária da 1ª Seção, publicado em 21/03/2023). O entendimento quanto à possibilidade de apreciação da prova juntada com o recurso voluntário é pacífico no CARF. Confira-se: DIREITO CREDITÓRIO. PROVAS. RECURSO VOLUNTÁRIO. APRESENTAÇÃO. POSSIBILIDADE. SEM INOVAÇÃO E DENTRO DO PRAZO LEGAL. Da interpretação da legislação relativa ao contencioso administrativo tributário, evidencia-se que não há óbice para apreciação, pela autoridade julgadora de segunda instância, de provas trazidas apenas em recurso voluntário, mas que estejam no contexto da discussão de matéria em litígio, sem trazer inovação. (Acórdão nº 9101-004.688, Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa, 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, publicado em 03/03/2020). Desse modo, voto pela conversão do julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem para que esta possa analisar e apurar o crédito de saldo negativo de CSLL, levando-se em consideração os documentos acostados no autos antes do julgamento pela DRJ, bem como o Informe de Rendimentos juntado com o Recurso Voluntário. Após a elaboração de um parecer conclusivo, o contribuinte deve novamente ser intimado, desta vez para se manifestar no prazo de trinta dias sobre o resultado da diligência, se assim o quiser.” Considerando que partilho do mesmo entendimento da colega acima exposto, ou seja, que a busca da verdade material deve se sobrepor ao formalismo extremo, sob pena de perpetuarmos situações injustas e que apenas levarão o caso ao Judiciário, em alguns casos, de forma desnecessária, entendo que podem ser admitidas provas juntadas em sede recursal. Ocorre que o contribuinte apresentou mais de 155 páginas de documentos que entende ser imprescindíveis para o deslinde do feito. Diante do volume de documentos e para se evitar eventual alegação de supressão de instância, entendo que os autos devem ser baixados em diligência para que unidade de origem aprecie todos os documentos constantes dos autos, incluindo os juntados no bojo do recurso, e após, emita parecer conclusivo sobre o assunto, Fl. 891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2001-000.269 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 15540.720493/2012-18 8 justificando a pertinência de cada documento apresentado, devendo o contribuinte ser intimado para, querendo, se manifestar no prazo de trinta dias, sobre o resultado da diligência. II – DO DISPOSITIVO Ante o exposto, determino que os autos sejam baixados em diligência para que unidade de origem aprecie todos os documentos constantes dos autos, incluindo os juntados no bojo do recurso, e após, emita parecer conclusivo sobre o assunto, justificando a pertinência de cada documento apresentado, devendo o contribuinte ser intimado para, querendo, se manifestar no prazo de trinta dias, sobre o resultado da diligência. Assinado Digitalmente Lílian Cláudia de Souza Fl. 892DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 10120.907431/2017-42
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 18 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Jul 28 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 PIS. COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. O conceito de insumo para fins de apuração de créditos no regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica - entendimento emanado pelo STJ no REsp 1.221.170/PR e Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5/2018. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. Inteligência da Súmula Carf n° 231, aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. O artigo 3º, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2º, art. 3º). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1º do RIR/99) CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. IMPORTAÇÃO DE INSUMOS. POSSIBILIDADE. O desconto de créditos aqui examinados se amolda a previsão contida no art. 3º, inciso II da Lei nº 10.833/03, razão pela qual, a glosa deve ser revertida.
Numero da decisão: 3202-003.887
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas sobre: i) frete sobre aquisição de produtos tributados à alíquota zero e ii) frete sobre aquisição de produtos importados. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.858, de 22 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10120.907438/2017-64, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. O conceito de insumo para fins de apuração de créditos no regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica - entendimento emanado pelo STJ no REsp 1.221.170/PR e Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5/2018. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. Inteligência da Súmula Carf n° 231, aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. O artigo 3º, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2º, art. 3º). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1º do RIR/99) CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. IMPORTAÇÃO DE INSUMOS. POSSIBILIDADE. Fl. 166DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.887 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.907431/2017-42 2 O desconto de créditos aqui examinados se amolda a previsão contida no art. 3º, inciso II da Lei nº 10.833/03, razão pela qual, a glosa deve ser revertida. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas sobre: i) frete sobre aquisição de produtos tributados à alíquota zero e ii) frete sobre aquisição de produtos importados. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202- 003.858, de 22 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10120.907438/2017-64, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe. RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de PIS/PASEP. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 PIS. COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. O conceito de insumo para fins de apuração de créditos no regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da Fl. 167DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.887 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.907431/2017-42 3 essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica - entendimento emanado pelo STJ no REsp 1.221.170/PR e Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5/2018. CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. FRETES. VEDAÇÃO. Os art. 3º, § 2º , inciso II da Lei nº 10.833/2003, e da Lei nº 10.637/2002, vedam o direito a créditos da não-cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. Sendo os fretes integrantes do custo de aquisições dos insumos, a possibilidade de apuração de créditos sobre tais fretes depende de serem ou não os bens adquiridos sujeitos ao pagamento de contribuições. No caso, tratando-se de insumos adquiridos à alíquota zero, não é permitida a apuração de créditos sobre os fretes decorrentes dessas aquisições. FRETE INTERNO NA IMPORTAÇÃO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. Os dispêndios da pessoa jurídica importadora com serviços de transporte (frete) da mercadoria importada desde o local alfandegado até o local de entrega da mercadoria no território nacional (transporte nacional) não estão incluídos no valor aduaneiro da mercadoria e, consequentemente, não podem compor a base de cálculo dos créditos. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 DOUTRINA. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. ATIVIDADE VINCULANTE. Textos doutrinários não podem ser opostos aos ditames das disposições legais em face da vinculação da atividade fiscal. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITO ENTRE AS PARTES. As decisões administrativas e judiciais, mesmo que reiteradas, não têm efeito vinculante em relação às decisões proferidas pelas Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil. NULIDADE. AMPLA DEFESA. PREJUÍZO. INOCORRÊNCIA. Demonstrado nos autos que o ato administrativo praticado pela autoridade a quo e todos os documentos que compuseram o procedimento fiscal foram devidamente enviados ao sujeito passivo mediante remessa ao seu domicílio tributário eletrônico, tendo este sido regularmente cientificado por abertura de mensagem, deve-se afastar a preliminar de nulidade do ato do lançamento arguida pois não se verifica prejuízo ao contribuinte tampouco óbice ao exercício do direito ao contraditório e à ampla defesa . Cientificada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual ratifica os argumentos trazidos em sede de Manifestação de Inconformidade e requer que se reforme a decisão da Delegacia de Julgamento. É o relatório. Fl. 168DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.887 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.907431/2017-42 4 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento. Não havendo questões preliminares a serem apreciadas passa-se à análise do mérito recursal. Do mérito Compulsando os autos, verifica-se que a controvérsia se assenta sobre a (im)possibilidade de homologação de pedido de ressarcimento referente a direito creditório de Cofins do regime não cumulativo Mercado Interno (período de apuração 01/07/2014 a 30/09/2014). Uma vez delimitada a matéria, passa-se à análise específica das glosas efetuadas pela Fiscalização relativas à parte dos bens e serviços utilizados como insumos pela Recorrente, bem como a utilização de créditos extemporâneos. Da glosa dos bens adquiridos e enquadrados como insumo A fiscalização efetuou a glosa de créditos relacionados à aquisição de bens que não são partícipes do processo produtivo identificados na planilha “Aquisição de bens utilizados como insumos.xlsx” coluna BD (fora do conceito de insumo). A DRJ manteve a glosa com fundamento no conceito de essencialidade e de relevância extraído do voto da Min. Regina Helena Costa, no julgamento deste REsp nº 1.221.170/PR e do Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05 de 2018. A Recorrente sustenta que a análise do conceito de insumo deve considerar vinculação do bem ou serviço ao processo produtivo observada a singularidade da cadeia produtiva. Neste sentido, entende não se faz necessário que os bens adquiridos sejam “utilizados” no processo de produção, bastando que sua relevância, face à singularidade da cadeia produtiva, evidencie tratar-se de bem que integre referido processo. Sobre a despesa glosada neste tópico, a Recorrente tece as seguintes considerações: Extrai-se da fundamentação apresentada na decisão recorrida que os “roupeiros com 08 portas grandes” integrariam a atividade meio e não a atividade produtiva da recorrente. O i. julgador afirma que “tendo a natureza de despesa operacional” a aquisição de referidas mercadorias não guarda relação com o processo produtivo da contribuinte. Ocorre que o conceito de insumo, como exposto acima, não é contábil, e sim, jurídico, a fim de enquadrar ou não os bens aquiridos pelo contribuinte como Fl. 169DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.887 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.907431/2017-42 5 essenciais ou relevantes, na perspectiva da decisão do STJ, em seu processo produtivo. Neste sentido, se verifica que referidas mercadorias (roupeiros) estão diretamente relacionadas a indumentária fornecida aos empregados para o desenvolvimento da atividade produtiva. De modo que, esta relação evidencia não se tratar de aquisição direcionada a atividade meio do contribuinte, mas, ao contrário, ao próprio processo produtivo, tanto quanto às próprias indumentárias. Não assiste razão à Recorrente. Conforme se verifica, a dispêndio tem natureza de despesa operacional e não guarda relação com o conceito de insumo utilizado no processo produtivo da Recorrente, cuja atividade principal é a comercialização de fertilizantes. É o que se extrai do item 69 Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05 de 2018, abaixo colacionado: 69. Sem embargo, pode-se afirmar de plano que as despesas da pessoa jurídica com atividades diversas da produção de bens e da prestação de serviços não representam aquisição de insumos geradores de créditos das contribuições, como ocorre com as despesas havidas nos setores administrativo, contábil, jurídico, etc., da pessoa jurídica. (destaques acrescidos). Pelo exposto, não há reparo a ser feito no Acórdão recorrido. Dos créditos extemporâneos No caso em tela, a glosa decorre da apropriação extemporânea de créditos, tendo em vista a constatação de utilização de créditos comprovados por notas fiscais de bens e serviços referentes a períodos diversos do exercício das EFD-Contribuições em análise. Infere-se do Acórdão recorrido que a motivação para manutenção da glosa decorre Da previsão expressa no § 4º do art. 3º e do art. 13 da Lei nº 10.637, de 2002, e Lei nº 10.833, de 2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)§ 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês; III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês. § 2º Não dará direito a crédito o valor: (...)§ 3º O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: (...)§ 4º O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes. Fl. 170DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.887 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.907431/2017-42 6 (...)§ 10. O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição. (...)Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4º do art. 3º, do art. 4º e dos §§ 1º e 2º do art. 6º, bem como do § 2º e inciso II do § 4º e § 5º do art. 12, não ensejará atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores. Destaques em negrito Por força desses dispositivos, o crédito não cumulativo deve ser escriturado, apurado e demonstrado no seu devido período de competência. Desse modo, se determinado crédito não foi apurado no momento próprio, existe a possibilidade de sua apuração em momento posterior, mas isso deve ocorrer mediante retificação dos Dacon/EFD-Contribuições e DCTF correspondentes ao período de origem. Lado outro, a Recorrente argumenta que a Câmara Superior de Recursos Fiscais deste E. Carf no Acórdão 9303006.247, uniformizou o entendimento de que, “desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e COFINS pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte”. Desse modo, a Recorrente requer o que segue abaixo reproduzido: Assim, evidenciada a superação do entendimento que fundamentou o acórdão recorrido, em sede de uniformização de jurisprudência, mediante Recurso Especial apreciado pela CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS do CARF, a glosa realizada pela autoridade fiscal não pode ser mantida, sendo imprescindível a reforma do acórdão a quo para reconhecer o direito do contribuinte de, respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, aproveitarem o crédito apurado não cumulatividade do PIS e COFINS nos meses seguintes, sem necessidade prévia de retificação do DACON, nos termos do art. 3º, § 4º, da Lei nº 10.833/2003. Nada obstante, em que pesem os argumentos empreendidos pela Recorrente cumpre reproduzir o teor da Súmula Carf n° 231, aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025: O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. Acórdãos Precedentes: 9303-011.780, 9303-013.263, 9303-014.081. Desta feita, considerando que a matéria objeto de controvérsia encontra-se sumulada em sentido contrário a pretensão da Recorrente, conclui-se que não há reversão de glosa a ser feita neste tópico recursal. Dos créditos referentes aos serviços de frete sobre aquisição de produtos tributados à alíquota zero Fl. 171DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.887 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.907431/2017-42 7 Ao analisar as notas fiscais vinculadas aos conhecimentos de transporte utilizados como base de cálculo dos créditos de PIS e Cofins, a fiscalização glosou os créditos oriundos de custos de transporte vinculados às aquisições no mercado interno de bens não sujeitos à tributação. O Acórdão recorrido manteve as glosas com base na seguinte argumentação: Assim, no tocante ao frete dos produtos adquiridos com alíquota zero, para fins de creditamento de PIS/Cofins, tenho que o frete na aquisição de insumos possui a mesma natureza do bem transportado, cuja operação não suporta a incidência integral do PIS e da Cofins. O frete integra o custo de aquisição das mercadorias adquiridas, quando pago pela pessoa jurídica adquirente, e tem a mesma natureza do insumo adquirido, devendo seguir o regime de crédito desses insumos. No caso, as aquisições foram tributadas à alíquota zero, conforme se depreende do estabelecido no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Portanto, tratando-se de valor que integra o custo de aquisição, a possibilidade de apropriação de crédito calculado sobre a despesa com frete deve ser determinada em função da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens transportados, ou seja, nem toda despesa com frete na compra é capaz de gerar crédito a ser deduzido na apuração não cumulativa do PIS/PASEP e da Cofins, mas somente o frete pago nas aquisições de insumos ou mercadorias passíveis também de creditamento. Tal entendimento é pacífico no âmbito da RFB. Diversas Soluções de Consulta tratam do tema, algumas abaixo transcritas: (...) Este entendimento é o mesmo adotado pelo Parecer Normativo Cosit nº 05/2018, ao instruir qual o valor a ser considerado no cálculo do montante do crédito das contribuições referente à aquisição de insumos a ser apurado pela pessoa jurídica beneficiária: (...) Conforme acima referenciado, o entendimento do Parecer Normativo Cosit nº 5/2018, vinculante para as DRJ, é que se for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens integrantes de seu custo de aquisição (no qual está inserido frete suportado pelo adquirente) poderão ser incluídos na base de cálculo do montante do crédito, salvo se houver alguma vedação à inclusão. Por outro lado, se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a apuração de créditos, sequer indiretamente. Portanto, mantém-se a glosa dos créditos alusivos ao frete pago pela interessada na aquisição de insumo submetido à alíquota zero, posto que está inserido no custo do insumo cuja aquisição não gera o crédito de PIS/Cofins. (Grifos nossos). A Recorrente discorda da manutenção da glosa sobre os fretes incorridos na aquisição de insumo submetido a alíquota zero pois entende que viola a autorização contida nos art. 3º, inciso II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003: Com efeito, assiste razão à Recorrente. Fl. 172DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.887 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.907431/2017-42 8 A incidência de Pis e Cofins na operação de frete representa custo de aquisição para a Recorrente, o que dá ensejo ao correlato creditamento, independentemente de a operação anterior estar ou não sujeita à incidência de tais contribuições. Nesse sentido, destaca-se o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais deste E. Carf através do Acórdão 9303-013.883: Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2007 PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE. O artigo 3º, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2º, art. 3º). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1º do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção. (Acórdão 9303-013.883 – DP 20/04/2023). Pelo exposto, a glosa sobre aos serviços de frete sobre aquisição de produtos tributados à alíquota zero devem ser revertidas. Dos créditos referentes aos serviços de frete sobre aquisição de produtos importados Sobre os custos de transporte de mercadoria importada, desde o local alfandegado até o local de entrega da mercadoria no território nacional (transporte nacional), a Fiscalização também concluiu que não é possível a apuração de créditos em relação ao frete nacional de mercadorias importadas, por ser vedada a inclusão desses custos no valor aduaneiro e por alegada inexistência de previsão de creditamento em relação aos dispêndios respectivos tanto no art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, quanto no art. 15 da Lei nº 10.865, de 2004. Também neste item, tal como no tópico precedente, a DRJ manteve a glosa consoante abaixo reproduzido: Quanto ao custo de transporte de mercadoria importada, a RFB também não admite o desconto de créditos em relação ao frete interno referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território nacional (transporte nacional). (...) Como se vê, a possibilidade de apuração de crédito deve ser analisada com base no art. 15 da Lei nº 10.865/04, que trata, especificamente, de aquisição de produtos importados. Isso porque a mercadoria importada não é adquirida de Pessoa Jurídica domiciliada no Brasil, de modo que essa aquisição não dá direito a crédito com base nos incisos I e II do art. 3º da Lei nº 10.637/2002, e nos incisos I e II do art. 3º da Lei nº 10.833/2003. Tal vedação abrange todo o custo de aquisição da mercadoria, Fl. 173DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.887 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.907431/2017-42 9 neste incluso o valor pago a título de frete, ainda que esse frete tenha sido contratado com transportador brasileiro. Portanto, os gastos com frete após o despacho aduaneiro não dão direito ao crédito de PIS/COFINS, pois tais gastos não fazem parte do valor aduaneiro do bem importado. Irresignada, a Recorrente afirma que os gastos com fretes no transporte de produtos importados do recinto alfandegado para o estabelecimento da empresa se enquadram como parte do custo de aquisição dos insumos a serem utilizados no processo produtivo da empresa, pelo que geram direito a crédito. Em sua defesa, cita o entendimento exarado no Acórdão nº 3401-012.521 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária – Sessão de 24 de outubro de 2023 e requer a reforma do acórdão recorrido para determinar a exclusão da glosa referente aos créditos relativos ao frete importação. Neste ponto, assiste razão à Recorrente. Com efeito, o serviço de frete sobre aquisição de produtos importados utilizados com insumo pela Recorrente, já foi objeto de análise pela 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais em recente decisão prolatada nos Acórdão n° 9303- 016.888 e n° 9303-015.265. Na oportunidade, restou assente que o desconto de créditos aqui examinados se amolda a previsão contida no art. 3º, inciso II da Lei nº 10.833/03, razão pela qual, a glosa deve ser revertida. Dos créditos referentes a remessa/retorno de mercadoria para depósito fechado Esclarece a DRJ, que no Relatório de Auditoria, a Fiscalização aponta que a operação refere-se a frete empregado no transporte interno, ou seja, remessa ou retorno de armazém fechado, concluindo que, não se tratando de despesas com fretes utilizados no transporte de insumos adquiridos para fabricação de bens destinados à venda e nem de fretes nas operações de vendas desses bens diretamente ao adquirente (comprador), as despesas não geram direito à apuração de créditos a serem descontados das contribuições. O Acórdão recorrido manteve a glosa sob o entendimento consubstanciado no item 55 e item 56 do Parecer Normativo RFB/COSIT nº 5/2018, abaixo reproduzidos: 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. Fl. 174DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.887 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.907431/2017-42 10 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. Grifei. Portanto, segundo o Acórdão recorrido “excluem-se do conceito de insumo os dispêndios realizados após a finalização do processo de produção, de modo que não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente”. Em sede recursal, a Recorrente argumenta que encerrado o ciclo de produção ou industrialização, o art. 3º, IX, e § 1º, II, da Lei 10.833/2003 autoriza a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do frete no transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus deste frete seja suportado pelo vendedor. Adicionalmente, colaciona o julgamento exarado no Acórdão 2001-009.519 que firmou entendimento favorável a possibilidade de creditamento quanto aos dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica. Todavia, em que pesem os argumentos empreendidos pela Recorrente cumpre reproduzir o teor da Súmula Carf n° 231, aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024: Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015. Face ao exposto, impõe-se a aplicação da supracitada Súmula, de modo que não há reparo a ser feito no Acórdão recorrido. Pelo exposto, voto para dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas sobre: i) frete sobre aquisição de produtos tributados à alíquota zero e ii) frete sobre aquisição de produtos importados. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Fl. 175DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.887 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.907431/2017-42 11 Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas sobre: i) frete sobre aquisição de produtos tributados à alíquota zero e ii) frete sobre aquisição de produtos importados. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 176DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11418131 #
Numero do processo: 10907.720557/2022-24
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue May 26 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Jul 08 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Obrigações Acessórias Período de apuração: 24/12/2020 a 24/08/2021 MULTA ADUANEIRA. PRESTAÇÃO INTEMPESTIVA DE INFORMAÇÕES. SISCOMEX CARGA/MERCANTE. AGÊNCIA MARÍTIMA. LEGITIMIDADE PASSIVA. A agência marítima que atua como representante, no País, de transportador estrangeiro é parte legítima para responder por infração decorrente da prestação intempestiva de informações nos sistemas de controle aduaneiro de cargas marítimas, quando a obrigação instrumental lhe é atribuída pela legislação de regência. AUTO DE INFRAÇÃO. DESCRIÇÃO DOS FATOS. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Não há nulidade quando o auto de infração identifica o sujeito passivo, a conduta imputada, o fundamento legal da penalidade, o período das ocorrências e os elementos necessários ao pleno exercício do contraditório e da ampla defesa. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA ADUANEIRA. PRESTAÇÃO FORA DO PRAZO. INFRAÇÃO FORMAL. AUSÊNCIA DE PREJUÍZO CONCRETO. IRRELEVÂNCIA. A prestação de informações fora dos prazos estabelecidos pela Receita Federal do Brasil caracteriza infração formal, independentemente da demonstração de prejuízo concreto à arrecadação ou à fiscalização, pois a tempestividade da informação é elemento essencial ao controle aduaneiro e à análise de risco. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INFORMAÇÕES ADUANEIRAS PRESTADAS INTEMPESTIVAMENTE. SÚMULA CARF Nº 126. INAPLICABILIDADE. A denúncia espontânea não alcança as penalidades decorrentes do descumprimento dos deveres instrumentais relativos à inobservância dos prazos fixados para prestação de informações à administração aduaneira. DUPLICIDADE SANCIONATÓRIA. EXCLUSÃO PARCIAL PELA DECISÃO RECORRIDA. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO QUANTO À PARCELA REMANESCENTE. Mantém-se a exigência remanescente quando a decisão recorrida já afastou as penalidades reconhecidas como duplicadas e o recurso voluntário não demonstra, de forma individualizada, que as ocorrências subsistentes correspondem ao mesmo fato sancionável.
Numero da decisão: 3001-004.162
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Leandro Wilhelm Wolff - Relator Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Leandro Wilhelm Wolff, Marco Unaian Neves de Miranda, Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).
Nome do relator: LEANDRO WILHELM WOLFF
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-07-08T16:25:13Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-07-08T16:25:13Z; Last-Modified: 2026-07-08T16:25:13Z; dcterms:modified: 2026-07-08T16:25:13Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-07-08T16:25:13Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-07-08T16:25:13Z; meta:save-date: 2026-07-08T16:25:13Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-07-08T16:25:13Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-07-08T16:25:13Z; created: 2026-07-08T16:25:13Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 9; Creation-Date: 2026-07-08T16:25:13Z; pdf:charsPerPage: 1685; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-07-08T16:25:13Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10907.720557/2022-24 ACÓRDÃO 3001-004.162 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA SESSÃO DE 29 de maio de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE ALIANCA NAVEGACAO E LOGISTICA LTDA. INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Obrigações Acessórias Período de apuração: 24/12/2020 a 24/08/2021 MULTA ADUANEIRA. PRESTAÇÃO INTEMPESTIVA DE INFORMAÇÕES. SISCOMEX CARGA/MERCANTE. AGÊNCIA MARÍTIMA. LEGITIMIDADE PASSIVA. A agência marítima que atua como representante, no País, de transportador estrangeiro é parte legítima para responder por infração decorrente da prestação intempestiva de informações nos sistemas de controle aduaneiro de cargas marítimas, quando a obrigação instrumental lhe é atribuída pela legislação de regência. AUTO DE INFRAÇÃO. DESCRIÇÃO DOS FATOS. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Não há nulidade quando o auto de infração identifica o sujeito passivo, a conduta imputada, o fundamento legal da penalidade, o período das ocorrências e os elementos necessários ao pleno exercício do contraditório e da ampla defesa. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA ADUANEIRA. PRESTAÇÃO FORA DO PRAZO. INFRAÇÃO FORMAL. AUSÊNCIA DE PREJUÍZO CONCRETO. IRRELEVÂNCIA. A prestação de informações fora dos prazos estabelecidos pela Receita Federal do Brasil caracteriza infração formal, independentemente da demonstração de prejuízo concreto à arrecadação ou à fiscalização, pois a tempestividade da informação é elemento essencial ao controle aduaneiro e à análise de risco. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INFORMAÇÕES ADUANEIRAS PRESTADAS INTEMPESTIVAMENTE. SÚMULA CARF Nº 126. INAPLICABILIDADE. Fl. 244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-004.162 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10907.720557/2022-24 2 A denúncia espontânea não alcança as penalidades decorrentes do descumprimento dos deveres instrumentais relativos à inobservância dos prazos fixados para prestação de informações à administração aduaneira. DUPLICIDADE SANCIONATÓRIA. EXCLUSÃO PARCIAL PELA DECISÃO RECORRIDA. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO QUANTO À PARCELA REMANESCENTE. Mantém-se a exigência remanescente quando a decisão recorrida já afastou as penalidades reconhecidas como duplicadas e o recurso voluntário não demonstra, de forma individualizada, que as ocorrências subsistentes correspondem ao mesmo fato sancionável. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Leandro Wilhelm Wolff – Relator Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Leandro Wilhelm Wolff, Marco Unaian Neves de Miranda, Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente). Fl. 245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-004.162 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10907.720557/2022-24 3 RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou parcialmente procedente a impugnação, exonerando parte da exigência originalmente lançada e mantendo o saldo remanescente. Conforme se extrai das razões recursais, a exigência inicial era de R$ 345.000,00, tendo permanecido, após o julgamento de primeira instância, o montante de R$ 165.000,00. O lançamento decorre de Auto de Infração de Multas Aduaneiras, lavrado em 28/12/2022, com fundamento no art. 107, inciso IV, alínea “e”, do Decreto-Lei nº 37/1966, com redação dada pela Lei nº 10.833/2003, regulamentado pelo art. 728, inciso IV, alínea “e”, do Decreto nº 6.759/2009. Segundo a fiscalização, a autuada, na condição de representante, no Brasil, de transportador marítimo estrangeiro, deixou de prestar, na forma e no prazo estabelecidos pela Receita Federal do Brasil, informações relativas a veículo, carga transportada ou operações executadas, no âmbito dos sistemas de controle aduaneiro de cargas marítimas. Os fatos geradores apontados situam-se entre 24/12/2020 e 24/08/2021. De acordo com a descrição fiscal, a exigência foi construída a partir de três grupos de ocorrências: (i) prestação intempestiva de informações relativas a manifestos de entrada; (ii) vinculação intempestiva de manifestos a escalas; e (iii) inclusão ou associação intempestiva de conhecimentos de entrada a manifestos. A autoridade autuante consignou que, em razão do atraso, restaram comprometidas informações relevantes ao controle aduaneiro e à análise de risco, razão pela qual aplicou a multa de R$ 5.000,00 por ocorrência, totalizando R$ 345.000,00, assim distribuídos: R$ 35.000,00 por manifestos, R$ 215.000,00 por escalas e R$ 95.000,00 por conhecimentos. Ainda segundo o auto de infração, a autuação foi dirigida à recorrente por atuar como agência representante do transportador estrangeiro Hamburg Sudamerikanische, tendo a fiscalização expressamente afirmado que a disciplina da IN RFB nº 800/2007 atribui à agência, representante do transportador no País, o dever de prestar as informações exigidas nos sistemas Mercante e Siscomex Carga, inclusive sujeitando-a à penalidade pelo descumprimento de tal incumbência. Irresignada, a contribuinte apresentou impugnação. Em sua defesa, sustentou, em síntese: (i) a sua ilegitimidade passiva, ao argumento de que, por atuar apenas como agência marítima, não poderia ser equiparada ao transportador nem responsabilizada pela infração; (ii) a ocorrência de denúncia espontânea aduaneira, ao fundamento de que as informações teriam sido prestadas antes do início de procedimento fiscal; Fl. 246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-004.162 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10907.720557/2022-24 4 (iii) a inexistência de elemento essencial de validade da obrigação acessória, por ausência de efetivo prejuízo à arrecadação ou à fiscalização; e (iv) a ocorrência de non bis in idem, sob três perspectivas: aplicação de múltiplas penalidades para o mesmo navio/viagem, duplicidade de penalização de manifestos e conhecimentos correlatos e, ainda, duplicidade de autuação em relação a outro auto de infração. Ao final, requereu o cancelamento integral do lançamento ou, subsidiariamente, a exclusão parcial de diversas multas que reputou indevidas. Após o julgamento da impugnação, sobreveio decisão de primeira instância parcialmente favorável à contribuinte, da qual resultou a exoneração parcial da autuação, remanescendo o montante de R$ 165.000,00. Inconformada com a parcela mantida, a interessada interpôs o presente Recurso Voluntário, no qual renova, em essência, as teses já deduzidas em impugnação, especialmente quanto à ilegitimidade passiva, à denúncia espontânea e à alegada duplicidade de penalidades. A controvérsia devolvida a este Conselho cinge-se, assim, à subsistência da exigência remanescente de multa aduaneira por prestação intempestiva de informações nos sistemas de controle de cargas marítimas, em especial diante das alegações de ilegitimidade passiva da agência marítima, denúncia espontânea e duplicidade sancionatória. É o relatório. VOTO Conselheiro Leandro Wilhelm Wolff, Relator I - Admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento. II - Delimitação da controvérsia Conforme relatado, a controvérsia devolvida a este Conselho diz respeito à subsistência da exigência remanescente de multa aduaneira, no valor de R$ 165.000,00, aplicada com fundamento no art. 107, inciso IV, alínea “e”, do Decreto-Lei nº 37/1966, regulamentado pelo art. 728, inciso IV, alínea “e”, do Decreto nº 6.759/2009, em razão da prestação intempestiva de informações no âmbito dos sistemas de controle aduaneiro de cargas marítimas. Fl. 247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-004.162 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10907.720557/2022-24 5 A fiscalização imputou à recorrente, na condição de representante no Brasil de transportador marítimo estrangeiro, o descumprimento de obrigações relativas à prestação tempestiva de informações referentes a manifestos, vinculações de manifestos a escalas e conhecimentos eletrônicos. A decisão de primeira instância julgou a impugnação parcialmente procedente, afastando parte das penalidades que entendeu configurarem duplicidade ou aplicação em cascata, mas manteve a parcela remanescente da autuação. Passo ao exame dos argumentos recursais. III - Da alegada ilegitimidade passiva A recorrente sustenta, em preliminar, que não poderia figurar no polo passivo da autuação, pois teria atuado apenas como agente marítimo do transportador estrangeiro, não se confundindo com a empresa transportadora nem com agente de carga. A preliminar não merece acolhida. A autuação não se fundamenta em responsabilidade tributária por falta, avaria, extravio de mercadoria ou por tributo devido pelo transportador estrangeiro. O lançamento decorre de conduta própria atribuída à recorrente: a prestação intempestiva, no sistema aduaneiro, de informações que estavam sob sua responsabilidade operacional na qualidade de representante do transportador no País. A disciplina aplicável ao controle aduaneiro de cargas marítimas reconhece a representação do transportador estrangeiro por agência de navegação e estabelece que as referências ao transportador abrangem sua representação por agência de navegação ou por agente de carga. Também atribui à empresa de navegação operadora da embarcação ou à agência que a represente o dever de prestar informações relativas à escala e às demais informações vinculadas ao controle da carga. No caso, a própria descrição fiscal indica que a recorrente atuava como agência representante do transportador estrangeiro Hamburg Sudamerikanische, tendo sido nessa condição que as informações foram prestadas fora dos prazos regulamentares. Ademais, o objeto social da recorrente contempla, entre outras atividades, a representação e o agenciamento de empresas de navegação marítima, nacionais e estrangeiras, bem como atividades logísticas e correlatas ao transporte marítimo. Os precedentes invocados pela recorrente a respeito da não equiparação do agente marítimo ao transportador não afastam a conclusão adotada neste caso. Tais julgados dizem respeito, em regra, à responsabilidade tributária do agente marítimo por tributos, faltas, avarias ou extravios de mercadorias. Aqui, diversamente, discute-se multa por descumprimento de dever instrumental próprio no âmbito do controle aduaneiro informatizado, praticado por quem estava habilitado e atuava como representante do transportador perante os sistemas da Receita Federal. Fl. 248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-004.162 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10907.720557/2022-24 6 Assim, rejeito a preliminar de ilegitimidade passiva. IV - Da alegada nulidade ou vício material do auto de infração A recorrente sustenta que o auto de infração padeceria de vício material, por ausência de correta descrição dos fatos e por indicação de dispositivos normativos que, segundo afirma, não guardariam relação direta com a infração imputada. Também não prospera a alegação. O auto de infração identificou o sujeito passivo, o valor exigido, o fundamento legal da penalidade, o período dos fatos geradores e a conduta imputada, consistente na não prestação de informações sobre veículo, carga transportada ou operações executadas, na forma e no prazo estabelecidos pela Receita Federal do Brasil. Não obstante, a fiscalização apresentou folhas de continuação e anexos com a descrição da sistemática normativa aplicável, dos prazos de prestação das informações, da condição de representante do transportador estrangeiro e dos grupos de ocorrências que deram origem à exigência. Não se verifica cerceamento de defesa. A recorrente compreendeu perfeitamente a acusação fiscal, tanto que impugnou especificamente a legitimidade passiva, a denúncia espontânea, a ausência de prejuízo, a tipicidade da conduta e a alegada duplicidade de penalidades. Ainda que se admita a existência de referências normativas complementares ou excessivas no enquadramento, tal circunstância não invalida o lançamento quando a capitulação essencial da penalidade é clara e a descrição dos fatos permite o pleno exercício da defesa. No caso, o núcleo da autuação permaneceu definido: prestação intempestiva de informações aduaneiras, punida pelo art. 107, inciso IV, alínea “e”, do Decreto-Lei nº 37/1966. Rejeito, portanto, a alegação de nulidade. V - Da caracterização da infração No mérito, a recorrente afirma que não teria deixado de prestar informações, pois todas teriam sido efetivamente inseridas no sistema. Defende que teria havido, no máximo, regularização posterior, sem intenção de obstruir a fiscalização. A infração, contudo, não se limita à omissão absoluta de informações. O tipo sancionador alcança a falta de prestação da informação “na forma e no prazo” estabelecidos pela Receita Federal. Portanto, a prestação extemporânea não afasta a ocorrência da infração; ao contrário, é justamente a conduta sancionada. Fl. 249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-004.162 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10907.720557/2022-24 7 A obrigação acessória em questão tem finalidade preventiva e instrumental. As informações sobre escalas, manifestos, conhecimentos e respectivas vinculações devem ser apresentadas antes dos marcos temporais definidos na legislação aduaneira para permitir a adequada análise de risco, o direcionamento da fiscalização e o controle do trânsito internacional de cargas. A posterior inserção ou correção das informações não recompõe integralmente a utilidade do prazo originalmente fixado. A informação tardia pode até regularizar a base cadastral do sistema, mas não elimina o descumprimento anterior do dever de informar tempestivamente. Também não há prova nos autos de causa excludente apta a afastar a responsabilidade por cada uma das ocorrências remanescentes. Alegações genéricas relativas à dinâmica do transporte marítimo, necessidade de ajustes logísticos ou inexistência de dolo não são suficientes para afastar multa por infração formal, objetiva e vinculada ao descumprimento de prazo. Assim, mantém-se a caracterização da infração quanto às ocorrências remanescentes. VI - Da denúncia espontânea Ainda que se considere renovada a tese de denúncia espontânea, ela não pode ser acolhida. A matéria encontra-se disciplinada pela Súmula CARF nº 126, de observância obrigatória no âmbito deste Conselho, segundo a qual a denúncia espontânea não alcança as penalidades aplicadas pelo descumprimento dos deveres instrumentais decorrentes da inobservância dos prazos fixados pela Receita Federal do Brasil para prestação de informações à administração aduaneira, mesmo após a nova redação do art. 102 do Decreto-Lei nº 37/1966, dada pelo art. 40 da Lei nº 12.350/2010. Desse modo, ainda que as informações tenham sido prestadas antes da lavratura do auto de infração, tal circunstância não exclui a multa decorrente da prestação intempestiva de informações no Siscomex Carga/Mercante. Rejeito a tese. VII - Da alegada ausência de prejuízo à fiscalização ou à arrecadação A recorrente sustenta que a penalidade deveria ser afastada porque não teria havido prejuízo ao Erário, à arrecadação ou à fiscalização. O argumento não procede. Fl. 250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-004.162 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10907.720557/2022-24 8 A infração em análise é formal e se consuma com o descumprimento do prazo ou da forma estabelecida para a prestação das informações. A legislação não condiciona a aplicação da multa à demonstração de dano concreto, perda de arrecadação ou efetivo embaraço à fiscalização. No controle aduaneiro, a tempestividade da informação é elemento essencial. A análise de risco e a definição dos procedimentos fiscalizatórios dependem de dados prévios e confiáveis. Assim, o prejuízo à atividade administrativa não se mede apenas pela ocorrência de dano arrecadatório, mas pela perda ou redução da utilidade da informação no momento em que ela deveria estar disponível. Também não se aplica, no caso, interpretação favorável ao contribuinte com base no art. 112 do CTN, pois não há dúvida objetiva quanto à capitulação legal, à autoria, à materialidade ou à penalidade aplicável. A norma sancionadora prevê multa fixa por ocorrência, e o lançamento remanescente limita-se às ocorrências que a decisão recorrida entendeu subsistentes após o afastamento das duplicidades identificadas. Quanto às alegações de proporcionalidade, razoabilidade ou caráter confiscatório, este Conselho não pode afastar ou reduzir penalidade prevista em lei sob fundamento de inconstitucionalidade ou inadequação abstrata do critério legal. A matéria encontra óbice na competência do CARF, nos termos da Súmula CARF nº 2 e das normas regimentais aplicáveis. Rejeito, portanto, a alegação de ausência de prejuízo e de desproporcionalidade. VIII - Da alegada duplicidade de penalidades A recorrente também sustenta a ocorrência de duplicidade sancionatória, sob o argumento de que teriam sido aplicadas múltiplas multas relacionadas ao mesmo navio, viagem, manifesto ou conhecimento eletrônico. Conforme visto, a decisão recorrida já enfrentou detidamente essa matéria e acolheu parcialmente a tese da contribuinte, exonerando as penalidades que reputou decorrentes de duplicidade ou de aplicação em cascata. Com isso, a exigência original de R$ 345.000,00 foi reduzida para R$ 165.000,00. A parcela remanescente, contudo, corresponde a ocorrências autônomas de prestação intempestiva de informações, relativas a obrigações distintas no sistema de controle aduaneiro. O simples fato de determinadas informações se relacionarem a um mesmo navio ou a uma mesma operação logística não implica, por si só, identidade de infração. O controle aduaneiro exige informações diversas, em momentos distintos e com finalidades específicas: escala, manifesto, vinculação de manifesto à escala, conhecimento eletrônico e associações correlatas. Quando cada uma dessas informações deixa de ser prestada tempestivamente, há descumprimento autônomo do dever instrumental correspondente, salvo quando demonstrado que a penalidade decorreu de mera duplicação de uma mesma conduta. Fl. 251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-004.162 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10907.720557/2022-24 9 No presente caso, a decisão de primeira instância já expurgou as penalidades que reputou indevidas por esse fundamento. A recorrente, por sua vez, não demonstrou, de modo individualizado, que as ocorrências remanescentes ainda corresponderiam ao mesmo fato gerador sancionatório. Limitou-se a reiterar alegação genérica de duplicidade, insuficiente para afastar a presunção de legitimidade do lançamento remanescente e a análise específica realizada pela DRJ. Assim, deve ser mantida a parcela remanescente da exigência. IX - Conclusão Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, negar-lhe provimento, mantendo-se a decisão recorrida. Assinado Digitalmente Leandro Wilhelm Wolff Fl. 252DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 12963.720023/2018-72
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 17 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Aug 10 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015 ESCREVENTES E AUXILIARES DE CARTÓRIOS. ADMISSÃO ANTERIOR A 21/11/1994. FILIAÇÃO AO REGIME GERAL DE PREVIDÊNCIA SOCIAL (RGPS). SÚMULA CARF Nº 194 Para fins de incidência de contribuições previdenciárias, os escreventes e auxiliares de cartórios filiam-se ao Regime Geral de Previdência Social (RGPS), ainda que tenham sido admitidos antes de 21/11/1994.
Numero da decisão: 2002-010.412
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte do Recurso Voluntário, não conhecendo da parte que tratado do IRPF 2105/2016 e das multas de ofício e isoladas aplicadas, por não serem objeto do presente lançamento e, no mérito, em negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente André Barros de Moura – Relator Assinado Digitalmente Rafael de Aguiar Hirano – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Barros de Moura, Fernando Gomes Favacho, Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Marcelo de Sousa Sateles (substituto[a] integral), Rafael de Aguiar Hirano (Presidente).
Nome do relator: ANDRE BARROS DE MOURA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-08-10T17:37:36Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-08-10T17:37:36Z; Last-Modified: 2026-08-10T17:37:36Z; dcterms:modified: 2026-08-10T17:37:36Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-08-10T17:37:36Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-08-10T17:37:36Z; meta:save-date: 2026-08-10T17:37:36Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-08-10T17:37:36Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-08-10T17:37:36Z; created: 2026-08-10T17:37:36Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 13; Creation-Date: 2026-08-10T17:37:36Z; pdf:charsPerPage: 1221; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-08-10T17:37:36Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 12963.720023/2018-72 ACÓRDÃO 2002-010.412 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA SESSÃO DE 19 de junho de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE ADALBERTO LIMA SWERTS INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015 ESCREVENTES E AUXILIARES DE CARTÓRIOS. ADMISSÃO ANTERIOR A 21/11/1994. FILIAÇÃO AO REGIME GERAL DE PREVIDÊNCIA SOCIAL (RGPS). SÚMULA CARF Nº 194 Para fins de incidência de contribuições previdenciárias, os escreventes e auxiliares de cartórios filiam-se ao Regime Geral de Previdência Social (RGPS), ainda que tenham sido admitidos antes de 21/11/1994. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte do Recurso Voluntário, não conhecendo da parte que tratado do IRPF 2105/2016 e das multas de ofício e isoladas aplicadas, por não serem objeto do presente lançamento e, no mérito, em negar- lhe provimento. Assinado Digitalmente André Barros de Moura – Relator Assinado Digitalmente Rafael de Aguiar Hirano – Presidente Fl. 686DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.412 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12963.720023/2018-72 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Barros de Moura, Fernando Gomes Favacho, Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Marcelo de Sousa Sateles (substituto[a] integral), Rafael de Aguiar Hirano (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de ação fiscal desenvolvida na pessoa física acima qualificada (CPF nº 272.241.986-68) – titular do Ofício do Segundo Tabelionato de Notas do município de Poços de Caldas / MG –, com base no Mandado de Procedimento Fiscal - MPF nº 06.1.12.00 2017-00090-8; no Termo de Início do Procedimento Fiscal - TIPF, com ciência pessoal ao representante legal em 01/06/2017; nos Termos de Intimação Fiscal – TIF; e no Termo de Encerramento do Procedimento Fiscal - TEPF, com ciência pessoal ao representante legal em 16/02/2018. Consoante o Relatório Fiscal – REFISC, os trabalhos foram desenvolvidos com a finalidade de verificar o cumprimento das obrigações tributarias que resultou na apuração dos seguintes créditos tributários: PROCESSO Nº TRIBUTO 12963.720.023/2018-72 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREV - SEGURADOS 12963.720.022/2018-28 IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA FÍSICA 12963.720.024/2018-17 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREV – FNDE 12963.720.024/2018-17 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREV – PATRONAL E GILRAT Cientificado dos quatro Autos de Infração, o sujeito passivo apresenta uma única impugnação, através de seu procurador legalmente constituído. A 5ª Turma da DRJ/FNS, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação em acórdão com a seguinte ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:01/01/2014 a 31/12/2015 AUXILIAR DE CARTÓRIO. VINCULAÇÃO AO REGIME GERAL DE PREVIDÊNCIA SOCIAL - (RGPS). A partir da alteração do art.40 da CF/88 pela Emenda Constitucional nº 20, de 16 de dezembro de 1998, apenas os servidores públicos efetivos da Administração Pública Direta, suas autarquias e fundações, são vinculados ao Regime Próprio de Previdência Social (RPPS). Desde então, os escreventes e o auxiliares de cartório contratados pelos serviços notariais ou de registro, inclusive os estatutários e de regime especial que não fizeram a opção pelo regime celetista de que trata o §2º do art. 48 da Lei nº 8.935, de 1994, são vinculados ao (RGPS), como segurados empregados, conforme a alínea “a”, inciso I, art.12 da Lei nº 8.212, de 1991, devendo ser declarados na GFIP no código de recolhimento 115. Fl. 687DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.412 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12963.720023/2018-72 3 Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Cientificado da decisão de primeira instância em 01/10/2018 (fls. 687), o sujeito passivo interpôs, em 31/10/2018 (fls. 691), Recurso Voluntário, também único para lançamentos, onde pede a improcedência do lançamento reiterando sua impugnação assim sintetizada na decisão de piso: 1. IRPF 2105/2016 Defende que as multas aplicadas ofendem ao Princípio Constitucional do Não Confisco, por duas razões: 1. ausência de dolo e má-fé nas declarações de ajuste apresentadas ao fisco. 2. incidência de duas penalidades sobre o mesmo fato na exigência concomitante da multa isolada e multa de ofício; Neste contexto, segue colacionando jurisprudência acerca do caráter confiscatório da multa e, por fim, conclui pela ausência fundamento legal na aplicação da multa isolada de 50% sobre os valores lançados, visto que sobre esses mesmos valores está sendo aplicada a multa proporcional de 150%. 2. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA Aduz que o fundamento dos Autos de Infração lavrados, qual seja que o Recorrente se equipara a um empregador comum, não pode subsistir. 2.1. Ilegitimidade Ativa Da União Esclarece que os autores dos Autos de Infração não colocaram a expressão “independente da data de nomeação” no item V do Relatório Fiscal. Afirma que o Sr. Cleber Banho também é um serventuário da Justiça do Foro Extrajudicial, exercendo atividade de caráter privado, perante o Tabelionato do 2º Ofício da Comarca de Poços de Caldas, por delegação do Estado de Minas Gerais, conforme previsão contida no art. 236 da CF e no art. 31 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Prossegue apresentando a seguinte linha argumentativa: Importante ressaltar que o Recorrente e o Sr. Cleber Banho Lopes, que foram investidos nos seus cargos antes da Emenda Constitucional n° 20, valendo dizer que esta, tanto quanto a Emenda Constitucional n° 40, preservou o direito adquirido à permanência de ambos no Regime Previdenciário anterior à reforma. Segundo a previsão contida nos artigos 40 e 51 da Lei Federal n° 8.935/94, a exclusão do Regime Próprio deve ser precedida de expressa notificação do INSS ao interessado, donde se conclui, sem maior esforço, que enquanto não exercido o direito de opção de que trata a lei, a União não pode cobrar contribuições previdenciárias dos servidores que não foram automaticamente filiados ao Regime Geral da Previdência Social, motivo pelo qual não podem estes figurar no polo passivo de qualquer exigência tributária dessa natureza. O próprio Ministério da Previdência Social não diverge desse entendimento, como se vê do seguinte trecho da Portaria 2.701/95, in verbis: Fl. 688DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.412 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12963.720023/2018-72 4 "Art. 1º O notário ou tabelião, oficial de registro ou registrador que são os titulares de serviços notariais e de registro, conforme disposto no art. 5º da Lei n° 8.935, de 18 de novembro de 1994, têm a seguinte vinculação previdenciária: a) aqueles que foram admitidos até 20 de novembro de 1994, véspera da publicação da Lei n° 8.935.Z94, continuarão vinculados à legislação previdenciária que anteriormente os regia; b) aqueles que foram admitidos a partir de 21 de novembro de 1994, são segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social, como pessoa física, na qualidade de trabalhador autônomo, nos termos do inciso IV do art. 12 da Lei n° 8.212/91." Assim, como a nomeação do Sr. Cleber Banho Lopes ocorreu antes da entrada em vigor da EC n° 20 e da Lei n° 8.935/94, não deveriam pairar dúvidas quanto ao fato deste ser filiado obrigatório do Regime Próprio e não do Regime Geral da Previdência Social - INSS. Assim, data máxima vénia, a Receita Federal do Brasil não detém competência tributária para fiscalizar suas contribuições previdenciárias, vez que tal prerrogativa é pertencente, exclusivamente, ao Estado de Minas Gerais. 2.1. Ilegitimidade Passiva do Recorrente Assevera que a imputação como sujeito passivo da suposta obrigação tributária do Sr. Cleber Banho Lopes é indevida, posto que a investidura do Sr. Cleber no cargo ocorreu por ato de nomeação baixado pelo Poder Judiciário do Estado de Minas Gerais e não por simples contratação por parte do Recorrente. Além disso, a remuneração por ele percebida advém dos serviços que presta aos usuários do serviço do tabelionato em que atua, não possuindo, de forma alguma, natureza jurídica de salário. Esclarece que o Sr. Cleber Banho Lopes deve ser considerado integrante do Regime Previdenciário Próprio, visto que sua nomeação se deu antes da Lei Federal n° 8.935, de 1994, e da EC n° 20, de 1998. 2.3. Incorreção dos Valores Cobrados a Titulo de Contribuição Patronal Registra que os valores encontrados nos Autos de Infração, onde são exigidas as Contribuições Sociais Previdenciárias, não coadunam com a legislação atinente à espécie, uma vez que os Oficiais de Cartórios de Registro de Imóveis optantes são considerados contribuintes individuais, conforme previsão contida no art. 9º, VII, § 15, VII, do Decreto Federal n° 3.048, de 1999, que regulamentou a Previdência Social. Por fim, frisa que se o Sr. Cleber Banho Lopes é contribuinte da Previdência Social e se, nessa condição, efetuou recolhimentos mensais durante todo o período fiscalizado, sendo certo que, se for o caso, os valores eventualmente recolhidos pelo contribuinte deverão ser considerados para todos os efeitos do presente Auto de Infração. DOS PEDIDOS Por fim, requer seja decretada a insubsistência dos Autos de Infração objeto do presente recurso e, consequentemente, julgar extintos os Fl. 689DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.412 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12963.720023/2018-72 5 correspondentes créditos tributários, nos termos do art. 156, IX, do CTN, por se tratar de medida da mais lídima JUSTIÇA! É o relatório VOTO Conselheiro André Barros de Moura, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo, entretanto, dele não conheço na parte que trata do IRPF 2105/2016 e das multas de ofício e isoladas aplicadas, por não serem objeto do presente lançamento. O litígio versa sobre Contribuições Sociais destinadas à Previdência Social (parte segurado). Tendo em vista que o recorrente trouxe em sua peça recursal basicamente os mesmos argumentos deduzidos na impugnação, nos termos do art. 114, § 12º, I do Regimento Interno do CARF (RICARF/2023), reproduzo no presente voto em parte a decisão de 1ª instância com a qual concordo e que adoto: Fazendo um breve retrospecto, temos que a ação fiscal em causa refere-se a omissão de rendimentos recebidos a titulo de emolumentos que resultou na exigência do imposto de renda (carnê-leão), multa isolada, multa qualificada e crédito previdenciário devido à Previdência Social (parte empresa + SAT) e ao FNDE. No presente processo, o sujeito passivo identificado está sendo notificado a recolher à Receita Federal do Brasil Contribuições Sociais destinadas à Previdência Social (parte segurado), no montante de R$ 18.134,88 (principal, acrescido de juros e multa de ofício qualificada), relativamente ao período de janeiro/2014 a dezembro/2015. (...) Assim posta a questão, passa-se a análise dos argumentos à luz da legislação de regência. I – DOS ESCREVENTES DE CARTÓRIO NOMEADOS Colhe-se dos autos, que do cotejo entre folhas de pagamento, livro caixa e Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações para a Previdência Social – GFIPs, restou constatado que o sujeito passivo deixou de incluir na base de cálculo da Contribuição Social Previdenciária a remuneração percebida pelo segurado empregado CLEBER BANHOS LOPES, no período de janeiro/2014 a dezembro/2015, em razão do exercício da função de Substituto de Tabelião. Fl. 690DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.412 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12963.720023/2018-72 6 Em sua defesa, o sujeito passivo alega indevida a sua imputação como sujeito passivo da suposta obrigação tributária do Sr. Cleber Banho Lopes, em face das seguintes razões: a) diz que, assim como ele, o Sr. Cleber Banho Lopes foi investido no cargo antes da Emenda Constitucional n° 20, que preservou o direito adquirido a sua permanência no Regime Previdenciário anterior à reforma; b) que a investidura do Sr. Cleber no cargo ocorreu por ato de nomeação baixado pelo Poder Judiciário do Estado de Minas Gerais e não por simples contratação de sua parte. Portanto, a remuneração por ele percebida advém dos serviços que presta aos usuários do serviço do tabelionato em que atua, não possuindo, de forma alguma, natureza jurídica de salário; e c) que os Oficiais de Cartórios de Registro de Imóveis optantes são considerados contribuintes individuais, conforme previsão contida no art. 9º, VII, § 15, VII, do Decreto Federal n° 3.048/99, que regulamentou a Previdência Social. Acerca das assertivas apresentadas pelo sujeito passivo, faz-se necessário, inicialmente, uma análise histórica da legislação que trata do regime previdenciário dos escreventes e auxiliares, contratados por titular de serviços notarias e de registro. A Lei nº 8.935, de 18 de novembro de 1994, em vários de seus artigos, dispôs sobre os regimes trabalhista e previdenciário a serem observados pelos escreventes e auxiliares, contratados por notário (ou tabelião) ou oficial de registro: Art. 40. Os notários, oficiais de registro, escreventes e auxiliares são vinculados à previdência social, de âmbito federal, e têm assegurada a contagem recíproca de tempo de serviço em sistemas diversos. Parágrafo único. Ficam assegurados, aos notários, oficiais de registro, escreventes e auxiliares os direitos e vantagens previdenciários adquiridos até a data da publicação desta lei. [...] Art. 48. Os notários e os oficiais de registro poderão contratar, segundo a legislação trabalhista, seus atuais escreventes e auxiliares de investidura estatutária ou em regime especial desde que estes aceitem a transformação de seu regime jurídico, em opção expressa, no prazo improrrogável de trinta dias, contados da publicação desta lei. § 1º Ocorrendo opção, o tempo de serviço prestado será integralmente considerado, para todos os efeitos de direito. § 2º Não ocorrendo opção, os escreventes e auxiliares de investidura estatutária ou em regime especial continuarão regidos pelas normas aplicáveis aos funcionários públicos ou pelas editadas pelo Tribunal de Justiça respectivo, vedadas novas admissões por qualquer desses regimes, a partir da publicação desta lei. Fl. 691DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.412 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12963.720023/2018-72 7 Naquela ocasião, coube ao Ministério da Previdência e Assistência Social (MPAS), através da Portaria/MPAS nº 2.701/1995, estabelecer orientações a cerca da transição dos regimes jurídicos, nos seguintes termos: Art. 2º A partir de 21 de novembro de 1994, os escreventes e auxiliares contratados por titular de serviços notarias e de registro serão admitidos na qualidade de empregados, vinculados obrigatoriamente ao Regime Geral de Previdência Social, nos termos da alínea a do inciso I do art. 12 da Lei nº 8.212/91. § 1º Os escreventes e auxiliares de investidura estatutária ou em regime especial, contratados por titular de serviços notariais e de registro antes da vigência da Lei nº 8.935/94, que fizeram opção, expressa, pela transformação do seu regime jurídico para o da Consolidação das Leis do Trabalho, serão segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social como empregados e terão o tempo de serviço prestado no regime anterior integralmente considerado para todos os efeitos de direito, conforme o disposto nos arts. 94 a 99 da Lei nº 8.213/91. (grifamos) § 2º Não tendo havido a opção de que trata o parágrafo anterior, os escreventes e auxiliares de investidura estatutária ou em regime especial continuarão vinculados à legislação previdenciária que anteriormente os regia, desde que mantenham as contribuições nela estipuladas até a data do deferimento de sua aposentadoria, ficando, consequentemente, excluídos do RGPS conforme disposição contida no art. 13 da Lei nº 8.212/91. Art. 3º Os titulares de serviços notariais e de registro são considerados empresa em relação a segurado que lhe preste serviço na condição de empregado, nos termos do art. 15 da Lei nº 8.212/91, sendo devidas as contribuições para a seguridade de que trata a referida Lei. Note-se, pela regra de transição explicitada no § 2º da Portaria acima colacionada, que os escreventes e auxiliares estatutários ou em regime especial que não fizeram a opção pelo regime celetista continuariam vinculados à legislação previdenciária que anteriormente os regia, ou seja, os que estavam vinculados a RPPS continuariam neste regime. Ocorre que, com advento da Emenda Constitucional nº 20, de 16 de dezembro de 1998, significativas mudanças foram promovidas, notadamente, no § 13 e o caput do art. 40 da Carta Magna, in verbis: Art. 40 - Aos servidores titulares de cargos efetivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, é assegurado regime de previdência de caráter contributivo, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/98). [...] § 13 - Ao servidor ocupante, exclusivamente, de cargo em comissão declarado em lei de livre nomeação e exoneração bem como de outro cargo temporário ou Fl. 692DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.412 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12963.720023/2018-72 8 de emprego público, aplica-se o regime geral de previdência social. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/98) Percebe-se que, sem haver regras de transição quanto à vinculação dos Regimes Jurídicos, o RPPS passou a alcançar somente os servidores públicos titulares de cargo de provimento efetivo da Administração Direta, suas Autarquias e Fundações. Em consonância com a Emenda Constitucional nº 20, de 1998, a Lei nº 9.717, de 1998, dispôs que o Regime Próprio de Previdência Social abrange, exclusivamente, o servidor público titular de cargo efetivo aprovado por meio de concurso público de provas ou de provas e títulos. Seguindo a mesma orientação da referida Emenda, a Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009, tratou da vinculação de escreventes e auxiliares de cartório ao RGPS, nos seguintes termos: Art. 6º Deve contribuir obrigatoriamente na qualidade de segurado empregado: XXI - o escrevente e o auxiliar contratados até 20 de novembro de 1994 por titular de serviços notariais e de registro, sem investidura estatutária ou de regime especial; XXII - o escrevente e o auxiliar contratados a partir de 21 de novembro de 1994 por titular de serviços notariais e de registro, Observe-se que o dispositivo acima reproduzido afasta da vinculação ao RGPS os escreventes e auxiliares contratados pelos serviços notariais até 20 de novembro de 1994, que tenham investidura estatutária ou regime especial, refletindo tão somente a regra de transição prevista no § 2º do art.48 da Lei nº 8.935, de 1994, aplicável até 15 de dezembro de 1998. E para não deixar dúvida quanto ao regime jurídico aplicável aos notários, oficiais de registro, escreventes e auxiliares, é imperioso que se esclareça que as novas regras da Emenda nº 20, de 1998, prevalecem, inclusive, sobre a regra de transição do § 2º, art. 48 da Lei nº 8.935, de 1994, e eventuais normas em sentido contrário dos Regimes Próprios de Previdência dos Estados membros, do Distrito Federal e Municípios. Portanto, improcedente a argüição de que foi assegurado aos escreventes e demais auxiliares de cartórios, que não preencheram os requisitos para sua aposentadoria, o direito ao regime de aposentadoria existente anteriormente. Após a alteração da Constituição Federal pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998, eles passaram a ser abrangidos pelo RGPS, justamente por não serem servidores públicos titulares de cargo efetivo. Também não merece acolhimento os argumentos de que o Sr. Cleber foi investido no cargo por ato de nomeação e não por simples contratação, e que a remuneração por ele percebida advém dos serviços prestados aos usuários do Tabelionato, não possuindo, portanto, natureza jurídica de salário. Explico. Fl. 693DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.412 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12963.720023/2018-72 9 A Lei nº 8.935, de 1994, regulamentando o art. 236 da Constituição Federal Brasileira, quando dispôs sobre as características dos serviços desempenhados pelos notários e oficiais de registro, assim disciplina: Art. 20. Os notários e os oficiais de registro poderão, para o desempenho de suas funções, contratar escreventes, dentre eles escolhendo os substitutos, e auxiliares como empregados, com remuneração livremente ajustada e sob o regime da legislação do trabalho. (grifamos) § 1º Em cada serviço notarial ou de registro haverá tantos substitutos, escreventes e auxiliares quantos forem necessários, a critério de cada notário ou oficial de registro. § 2º Os notários e os oficiais de registro encaminharão ao juízo competente os nomes dos substitutos. § 3º Os escreventes poderão praticar somente os atos que o notário ou o oficial de registro autorizar. § 4º Os substitutos poderão, simultaneamente com o notário ou o oficial de registro, praticar todos os atos que lhe sejam próprios exceto, nos tabelionatos de notas, lavrar testamentos. § 5º Dentre os substitutos, um deles será designado pelo notário ou oficial de registro para responder pelo respectivo serviço nas ausências e nos impedimentos do titular. Art. 21. O gerenciamento administrativo e financeiro dos serviços notariais e de registro é da responsabilidade exclusiva do respectivo titular, inclusive no que diz respeito às despesas de custeio, investimento e pessoal, cabendo-lhe estabelecer normas, condições e obrigações relativas à atribuição de funções e de remuneração de seus prepostos de modo a obter a melhor qualidade na prestação dos serviços. [...] Art. 25. O exercício da atividade notarial e de registro é incompatível com o da advocacia, o da intermediação de seus serviços ou o de qualquer cargo, emprego ou função públicos, ainda que em comissão. [...] Art. 28. Os notários e oficiais de registro gozam de independência no exercício de suas atribuições, têm direito à percepção dos emolumentos integrais pelos atos praticados na serventia e só perderão a delegação nas hipóteses previstas em lei. Da legislação pertinente acima reproduzida, extrai-se que os serviços notariais e de registros são serviços públicos exercidos em caráter privado, por delegação obrigatória do Poder Público a particular, com determinação própria, onde à administração delegante cabe regulamentar, controlar e fiscalizar. Fl. 694DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.412 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12963.720023/2018-72 10 Após aprovados e nomeados no concurso público, os notários e oficiais de registro passam a exercer um serviço público e assumir, pessoalmente, a titularidade e os riscos do exercício das atividades que lhes foram delegadas pelo Poder Público. Desta forma, em razão do caráter eminentemente privado da atividade, face a autonomia administrativa e econômica dos titulares da delegação, os titulares da serventia (tabelião ou registrador) se organizam como se estivessem exercendo uma atividade empresária, no que tange aos bens materiais e à contratação de empregados. Em razão disto, eles podem contratar escreventes, dentre eles escolher o substituto, e auxiliares como segurados empregados vinculados ao regime da CLT, equiparando-se, portanto, ao empregador comum. Em verdade, a qualidade de empregador é assumida pelo próprio titular do serviço registral, que, no exercício de delegação estatal, é quem contrata, assalaria e dirige a prestação laboral, equiparando-se, assim, à figura do empregador, para fins trabalhistas. Assim sendo, uma vez responsável pessoalmente por todos os atos praticados durante o exercício de sua delegação, responde pelos débitos advindos desta relação empregatícia. Diante disto, resta sem razão o sujeito passivo quando afirma ser indevida a imputação de responsabilidade pela obrigação tributária do Sr. Cleber Banho Lopes, bem como que a sua investidura no cargo de substituto de tabelião não foi por contratação, mas sim por ato de nomeação baixado pelo Poder Judiciário do Estado de Minas Gerais. No que concerne ao ato de nomeação baixado pelo Poder Judiciário, esclarece-se que, de fato, é obrigação dos notários e oficiais de registro encaminhar ao juízo competente os nomes dos substitutos que irão exercer, temporariamente, uma função pública por substituição. Todavia, isto, por si só, não desqualifica sua condição de segurado empregado, uma vez que é apenas a designação como substituto de tabelião que ocorre por nomeação do Poder Judiciário, e não a contratação para o cargo de escrevente. Quanto à remuneração no período de substituição, como dito alhures, trata se de uma relação privada entre empregado e patrão que não cabe aqui discussão. Todavia, sendo a remuneração fato gerador da obrigação tributária, deve ser oferecida a tributação. Para além do que foi relatado, a legislação posta no presente não deixa dúvida quanto à relação de emprego existente entre os agentes de serviço público notariais e de registro e seus receptivos prepostos. O Sr. Cleber Banho Lopes, Substituto de Tabelião, é caracterizado como segurado empregado vinculado ao RGPS, tornando-se irrelevante a sua opção ou não (nos termos do §2º do art. 48 da Lei nº 8.935, de 1994) pelo regime celetista. Não bastasse esta situação, registre-se que o próprio sujeito passivo informou em GFIP o Sr. Cleber Banho Lopes como segurado empregado. Fl. 695DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.412 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12963.720023/2018-72 11 Assim, também, não merece acolhimento a pretensão do sujeito passivo de enquadrar os oficiais de cartórios de registro de imóveis optantes como contribuintes individuais, porquanto restou devidamente demonstrado no presente voto que a legislação o equipara a empresa para todos os efeitos legais. Desta maneira, verifica-se que a autoridade lançadora agiu nos exatos contornos da lei de regência. II - DOS VALORES DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREVIDENCIÁRIA RECOLHIDOS O Interessado aduz que não foram considerados os eventuais recolhimentos efetuados à Previdência Social no período fiscalizado. Começo registrando o equívoco na interpretação do sujeito passivo, posto que as informações colhidas dos autos do processo revelam que o objeto do presente lançamento foi o não oferecimento a tributação da remuneração paga ao Cleber Banho Lopes no exercício da função de substituto de tabelião. Senão vejamos. Colhe-se dos autos que, após análise documental, a autoridade fiscal constatou omissão de fato gerador das Contribuições Sociais em GFIP. Veja-se, a seguir, trechos resumidos do relatório fiscal: a) O sujeito passivo foi intimado a apresentar folhas de pagamento e a portaria interna de nomeação dos tabeliães substitutos e do respectivo ofício encaminhando cópia da portaria interna ao diretor do foro e à Corregedoria Geral de Justiça, relativa aos tabeliães substitutos que receberam por serviços prestados nos anos de 2014 e 2015, conforme consta nos Livros Caixa apresentados no curso da ação fiscal. b) Na mesma ocasião, foi novamente intimado a apresentar comprovação do recolhimento das contribuições previdenciárias (patronal e segurado empregado) relativas aos pagamentos efetuados à Cleber Banho Lopes, pelo exercício do cargo de Substituto de Tabelião, nos anos de 2014 e 2015. c) Da análise dos documentos, a autoridade fiscal chegou à conclusão de que não foi declarada em GFIP nem recolhida as Contribuições Sociais Previdenciárias incidentes sobre a remuneração percebida pelo segurado Cleber em razão da substituição. Para tanto, elaborou um demonstrativo onde aponta além dos valores recebidos pelo CLEBER BANHO LOPES no exercício da função de tabelião substituto, conforme escriturado nos Livros Caixa do sujeito passivo; o valor do teto do salário de contribuição, à época dos fatos; a contribuição previdenciária devida pelo segurado (11% do teto); o valor da Contribuição Previdenciária declarada pelo sujeito passivo em GFIP, e a diferença entre o valor devido e o valor declarado. Percebe-se, portanto, que a autoridade lançadora procedeu apenas o lançamento tributário da remuneração não incluída na base de cálculo da Contribuição Social, não havendo que se falar em eventual recolhimento não considerado no cálculo da exigência. Fl. 696DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.412 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12963.720023/2018-72 12 Neste cenário, considerando que a insurgência quanto ao regime jurídico previdenciário do segurado Cleber Lopes já foi devidamente superada no tópico antecedente e que os valores lançados foram apurados consoante legislação vigente, tem-se que não há qualquer reparo a ser feito no lançamento tributário sob exame. Acórdãos Precedentes: 9202-009.752; 9202-009.191; 9202-007.916 II - DOS VALORES DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREVIDENCIÁRIA RECOLHIDOS O Interessado aduz que não foram considerados os eventuais recolhimentos efetuados à Previdência Social no período fiscalizado. Começo registrando o equívoco na interpretação do sujeito passivo, posto que as informações colhidas dos autos do processo revelam que o objeto do presente lançamento foi o não oferecimento a tributação da remuneração paga ao Cleber Banho Lopes no exercício da função de substituto de tabelião. Senão vejamos. Colhe-se dos autos que, após análise documental, a autoridade fiscal constatou omissão de fato gerador das Contribuições Sociais em GFIP. Veja-se, a seguir, trechos resumidos do relatório fiscal: a) O sujeito passivo foi intimado a apresentar folhas de pagamento e a portaria interna de nomeação dos tabeliães substitutos e do respectivo ofício encaminhando cópia da portaria interna ao diretor do foro e à Corregedoria Geral de Justiça, relativa aos tabeliães substitutos que receberam por serviços prestados nos anos de 2014 e 2015, conforme consta nos Livros Caixa apresentados no curso da ação fiscal. b) Na mesma ocasião, foi novamente intimado a apresentar comprovação do recolhimento das contribuições previdenciárias (patronal e segurado empregado) relativas aos pagamentos efetuados à Cleber Banho Lopes, pelo exercício do cargo de Substituto de Tabelião, nos anos de 2014 e 2015. c) Da análise dos documentos, a autoridade fiscal chegou à conclusão de que não foi declarada em GFIP nem recolhida as Contribuições Sociais Previdenciárias incidentes sobre a remuneração percebida pelo segurado Cleber em razão da substituição. Para tanto, elaborou um demonstrativo onde aponta além dos valores recebidos pelo CLEBER BANHO LOPES no exercício da função de tabelião substituto, conforme escriturado nos Livros Caixa do sujeito passivo; o valor do teto do salário de contribuição, à época dos fatos; a contribuição previdenciária devida pelo segurado (11% do teto); o valor da Contribuição Previdenciária declarada pelo sujeito passivo em GFIP, e a diferença entre o valor devido e o valor declarado. Percebe-se, portanto, que a autoridade lançadora procedeu apenas o lançamento tributário da remuneração não incluída na base de cálculo da Contribuição Social, não havendo que se falar em eventual recolhimento não considerado no cálculo da exigência. Fl. 697DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.412 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12963.720023/2018-72 13 Neste cenário, considerando que a insurgência quanto ao regime jurídico previdenciário do segurado Cleber Lopes já foi devidamente superada no tópico antecedente e que os valores lançados foram apurados consoante legislação vigente, tem-se que não há qualquer reparo a ser feito no lançamento tributário sob exame. Ressalte-se, que se trata de questão objeto da Súmula CARF nº 194, transcrita abaixo, de observância obrigatória pelos membros deste Conselho, nos termos do art. 25, § 13 do Decreto nº 70.235/72: Súmula CARF nº 194 Aprovada pela 2ª Turma da CSRF em sessão de 21/06/2024 – vigência em 27/06/2024 Para fins de incidência de contribuições previdenciárias, os escreventes e auxiliares de cartórios filiam-se ao Regime Geral de Previdência Social (RGPS), ainda que tenham sido admitidos antes de 21/11/1994. CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Voluntário, não conhecendo da parte que tratado do IRPF 2105/2016 e das multas de ofício e isoladas aplicadas, por não serem objeto do presente lançamento. e, no mérito, negar provimento. Assinado Digitalmente André Barros de Moura Fl. 698DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4793495 #
Numero do processo: 14052.000640/91-57
Data da sessão: Wed Apr 14 00:00:00 UTC 1993
Data da publicação: Tue Dec 22 00:00:00 UTC 2009
Ementa: TRIBUTAÇAO REFLEXA -PIS/REPIQUE - MULTA AGRAVADA - Incabível a imposição, quando não caracterizado o intuito doloso em procedimento atribuído ao contribuinte. Recurso provido em parte.
Numero da decisão: 108-00.107
Decisão: ACORDAM os Membros da Oitava Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, DAR provimento parcial ao recurso, para reduzir a multa de 150% para 50%, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencido o Conselheiro Paulo Irvin de Carvalho Vianna.
Nome do relator: LUÍZ ALBERTO CAVA MACEIRA
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Numero do processo: 13364.000110/90-97
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Fri Jun 18 00:00:00 UTC 1993
Data da publicação: Fri Jun 18 00:00:00 UTC 1993
Ementa: NORMAS PROCESSUAIS - NULIDADES - É nulo o auto de infração que não descreve cabalmente os fatos em que se fundamenta o lançamento. Processo anulado "ab initio".
Numero da decisão: 203-00.562
Decisão: ACORDAM na Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho do Contribuintes. por unanimidade de votos, em anular o processo "ab initio".
Nome do relator: ROSALVO VITAL GONZAGA SANTOS
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O. O. OF 3—/ 3 iu O Rubrica 1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA. FAZENDA E PLANEJAMENTO -6fl SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo no 13364.000110/90-97 Sessao de 19 de junho de 1993 ACORDAU No 203-00.562 Recurso neG 29.276 Recorrente SAMDAIDA VEICULOS LTDA. Recorrida . DRE EM lEPESINA - PI NORMAS PROCESSUAIS NULIDADES E nulo o auto de infra ao que nXe descreve cabalmente o% fatos em que SE fundamenta o lançamento. Processo anulado n ab initio". Vistoa. relatados e discutidos ns presentes autos de recurso interposto por SAMBAIDA VEICULOS LTDA. ACORDAM na Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho do Contribuintes. por unanimidade de votos, em anular o processo 'ab initio". Sala das Seses, PM 10 d p junho de 1993. ROS VI-A. GONZAGA SANTOS - Presidente e Sela- 4 ir gAITONMIRAND - cu/rordoar-Representante da Fa- )19' 'tenda Nacional VISTA EM srssno DE: 2 2 0111-1993 Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros RICARDO LEITE RODRIGUES, MARIA THEREZA VASCONCELLMS DE ALMEIDA., SERGIO AEANASTEFE, MAURO WASILEWSKI, TIDERANY FERRAZ DOS SANTOS e SUASTIAO DOROES TAGUARY. hr/mas/mgs i-r-r :.~ MINISTÉRIO DA ECONOMIA. FAZENDA E PLANEJAMENTO MPW SWUNDOCONSELHODECEMTRIBUMTES • Processo no 15364.000110/90-97 Recurso noz 89.276 Acórdao no 203-00.562 Recorrente: SAMBAM) VEICULOS LTDA, RELA 1. O R 1 O O Auto de Infraçao diz que c lançamento decorre de fiscalizaçao de imposto de Renda Pessoa jurídica, no qual foi apurado omissa° de receita operacional, ocasionando insuflciOnci.a na determinaczao da base de cálculo da contribuiOb. A autuada foi intimada a recolher ou impugnar o ItRnçamento, nn prazo da lei. A impugnaçao, peça na qual. a parte passiva ataca o lançamento correspondente a diversos tributos " diz que A fiscalizaçao glozou todo o saldo da conta Fonlecedores, subconta "Títulos a Pagar -, Veículos Novos", %PM considerar que seria impossivel a uma empresa de pequeno porte encerrar o exercício sem dever um único centavo. Realça que, em jimiho de 1987, a c~resa foi fiscalizada por Agel-~ ±1, ;ca dO ES'IAdo do Piawl, sendo autuada por WiS5250 de receitas, caracterizada por pt55 1. fictIcio apurado na conta "Títulos a Pagar - Venalos Novos", saldo de 31/12/86. No ~:erra~to dos trabalhos, foi orientada a lançar o valor da rtcceita omitida a ~rito da conta "Caixa" e a credito da conta "Vendas". 0 valor do credito tributário foi parcelado om 50 meses, sem correcao monetária e juras de mora, configurando sitmaflo menos onerosa do que AM despesas COM litígio fiscal, daí ter preferido pagar a discutir, embora negue a ocorrencia da alegadA OflaMaD de receita. Pede a insubsistOncla dos diversos lançamentos. Ha informaçao E:Iscai, o autuante recomenda a manutençao integral do Auto de Infraçao. A decísao de primeive grau, em peça única, decidiu procedentes os lançamentos relativos a imposto de Renda-Pessoa jurídica, Imposto de Renda na Fonte, PIS e FINSOCIAL, embora nao iustifique como a legislaçao do PIS, de que tratam os autos, Se aplica aos fatos, limitando-se a me referir na ementa, na parte que trata desta Contrthutçao: "Devido o PIS/Faturamento no CASO de omissao de receitas. Mase ~1: art. 3R, "b", da Lei Complementar no 7/70". Çà recurso voluntário conta a mesma história, jà relatada na peça impugnatária, sobre a origem da alegada omissão de receitas, acrescentando que nao tem como pagar a exigância e que, nao provido o nxcurso, fechará as portas. E o relatóriozi, rr -, tür MINISTÉRIO DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO 'kVA W1 • -~ • SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo na: 13364.000110/90-97 Acard4o no: 203-00.562 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR ROSALVO VITAL GONZAGA SANTOS O Artigo 10, III, do Decreto no 70.235/72, estabelece que "o auto de infra;Ro será lavrado por servidor' competente, no local da verifica0o da falta, e conterá obrigatoriamente III' -- a descria) do fatio Cl auto de intraçãO n'ab descreve o fato. Limita-se ck dizer que foi apurada cimissn'i de receita operacional ocasionando insuficiCneia na determinaan da base de cálculo da contribui0b. Nada esclarece quanto A nature7a da aleqada receita omitida. Vejo ai irremediável cerceamento do direito de defesa, vez que a descriçRb do fato em que se baseou a lançamento nRo permitia que a parte passiva se defendesse, COMO nAb permite apreciar ns fatos. Conforme art. 59, TI do Decreto ne 70„23h/22, sAo nulos as despachos o decisbes proferidos com nreteriflo direito de defesa. Voto pela anulaçZo co processo ab initio. Sala das Sesstles, em in de Junho de 1293. ROSAt O VIT>PONZAGA SANTOS

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11443999 #
Numero do processo: 10935.901832/2016-23
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu May 21 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jul 30 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2013 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Não há que se cogitar em nulidade de lançamento ou decisão administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais, apresentando clara fundamentação normativa, motivação e caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando, no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do contraditório e do direito de defesa; e, (iv) quando a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação. DIREITO DE CRÉDITO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao interessado o ônus de provar, com documentos hábeis e idôneos, a origem, natureza e exatidão dos créditos utilizados para desconto, compensação, restituição ou ressarcimento, evidenciando ainda as operações contábeis e os documentos pertinentes a cada fato gerador do crédito que alega ter. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2013 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ. No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos, no qual restou assentado que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Ou o bem ou serviço creditado deve se constituir em elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pelo contribuinte; ou, em sua finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, deve integrar o processo de produção do sujeito passivo, pela singularidade da cadeia produtiva ou por imposição legal. REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. O aproveitamento extemporâneo de créditos das contribuições não cumulativas requer a devida retificação das obrigações acessórias demonstrando o pertinente registro na contabilidade das rubricas respectivas e dos valores envolvidos na operação (de acordo com Súmula 231). SUSPENSÃO DA INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. CRÉDITO. Nas aquisições de leite in natura realizadas pela agroindústria junto a pessoas jurídicas que exercem, cumulativamente, as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel, é obrigatória a suspensão da exigência das contribuições não cumulativas, independentemente do cumprimento da obrigação acessória de se fazer constar essa condição das notas fiscais respectivas. Não dão direito a créditos básicos as compras de insumos sem incidência da contribuição, o que inclui aquisições com suspensão. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. EMBALAGENS. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ (Súmula Carf 235). FRETE. AQUISIÇÃO DE BENS NÃO ONERADOS. CRÉDITO. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições (Súmula Carf nº 188). CRÉDITOS. COMBUSTÍVEIS. INSUMO DA ATIVIDADE ECONÔMICA. Na sistemática de apuração não cumulativa do PIS e da COFINS, os gastos com combustíveis, essenciais para a realização da atividade principal da pessoa jurídica de produção de alimentos, propiciam a dedução de crédito como insumo, no caso de uso em geradores para a manutenção do resfriamento de alimentos ou transporte de insumos e produtos semielaborados, o que não inclui o transporte de produtos acabados e de pessoas. EPI. UNIFORMES. CRÉDITOS. Os equipamentos de proteção individual e uniformes necessários e relevantes na indústria alimentícia podem gerar créditos. FRETES. PRODUTOS PRONTOS. Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas (súmula Carf nº 217).
Numero da decisão: 3201-013.465
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter a glosa de créditos relativos a: (i) embalagens de transporte e acondicionamento, inclusive paletes de madeira, (ii) aquisições de combustível, exceto aquele utilizado no transporte de produtos acabados e de pessoas, (iii) EPI e uniformes, além dos já revertidos, inclusive botinas, uniformes de cores escuras, toucas, entre outros, e (iv) fretes de compras de insumos (combustível, óleo motor, calça azul e paletes), inclusive as de leite in natura, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-013.453, de 21 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10935.901823/2016-32, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Hélcio Lafeta Reis - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Enk Aguiar, Bárbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco de Miranda, Flávia Sales Campos Vale, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow e Hélcio Lafetá Reis (Presidente).
Nome do relator: HELCIO LAFETA REIS
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INOCORRÊNCIA. Não há que se cogitar em nulidade de lançamento ou decisão administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais, apresentando clara fundamentação normativa, motivação e caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando, no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do contraditório e do direito de defesa; e, (iv) quando a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação. DIREITO DE CRÉDITO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao interessado o ônus de provar, com documentos hábeis e idôneos, a origem, natureza e exatidão dos créditos utilizados para desconto, compensação, restituição ou ressarcimento, evidenciando ainda as operações contábeis e os documentos pertinentes a cada fato gerador do crédito que alega ter. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2013 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ. No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos repetitivos, no qual restou assentado que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Ou o bem ou serviço creditado deve se constituir em Fl. 14885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 2 elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pelo contribuinte; ou, em sua finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, deve integrar o processo de produção do sujeito passivo, pela singularidade da cadeia produtiva ou por imposição legal. REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. O aproveitamento extemporâneo de créditos das contribuições não cumulativas requer a devida retificação das obrigações acessórias demonstrando o pertinente registro na contabilidade das rubricas respectivas e dos valores envolvidos na operação (de acordo com Súmula 231). SUSPENSÃO DA INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. CRÉDITO. Nas aquisições de leite in natura realizadas pela agroindústria junto a pessoas jurídicas que exercem, cumulativamente, as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel, é obrigatória a suspensão da exigência das contribuições não cumulativas, independentemente do cumprimento da obrigação acessória de se fazer constar essa condição das notas fiscais respectivas. Não dão direito a créditos básicos as compras de insumos sem incidência da contribuição, o que inclui aquisições com suspensão. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. EMBALAGENS. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ (Súmula Carf 235). FRETE. AQUISIÇÃO DE BENS NÃO ONERADOS. CRÉDITO. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições (Súmula Carf nº 188). CRÉDITOS. COMBUSTÍVEIS. INSUMO DA ATIVIDADE ECONÔMICA. Na sistemática de apuração não cumulativa do PIS e da COFINS, os gastos com combustíveis, essenciais para a realização da atividade principal da Fl. 14886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 3 pessoa jurídica de produção de alimentos, propiciam a dedução de crédito como insumo, no caso de uso em geradores para a manutenção do resfriamento de alimentos ou transporte de insumos e produtos semielaborados, o que não inclui o transporte de produtos acabados e de pessoas. EPI. UNIFORMES. CRÉDITOS. Os equipamentos de proteção individual e uniformes necessários e relevantes na indústria alimentícia podem gerar créditos. FRETES. PRODUTOS PRONTOS. Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas (súmula Carf nº 217). ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter a glosa de créditos relativos a: (i) embalagens de transporte e acondicionamento, inclusive paletes de madeira, (ii) aquisições de combustível, exceto aquele utilizado no transporte de produtos acabados e de pessoas, (iii) EPI e uniformes, além dos já revertidos, inclusive botinas, uniformes de cores escuras, toucas, entre outros, e (iv) fretes de compras de insumos (combustível, óleo motor, calça azul e paletes), inclusive as de leite in natura, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-013.453, de 21 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10935.901823/2016-32, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Hélcio Lafeta Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Enk Aguiar, Bárbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco de Miranda, Flávia Sales Campos Vale, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow e Hélcio Lafetá Reis (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Fl. 14887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 4 nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2013 PIS/PASEP. COFINS. INSUMOS. A análise da apropriação de créditos de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos, deve ser feita com base no julgamento do Recurso Especial (Resp) nº 1221170/PR pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça. PIS/PASEP. COFINS. DESPESAS DE FRETES DE AQUISIÇÃO Os fretes de mercadorias adquiridas sem o pagamento da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, não geram crédito dessas contribuições. PROVAS. O interessado tem o ônus de demonstrar seu direito para que este seja reconhecido pela autoridade julgadora. A mera alegação de que os documentos pertinentes estariam à disposição do Fisco não é suficiente para gerar a dúvida motivadora de diligência fiscal. PIS/PASEP. COFINS. ATUALIZAÇÃO CRÉDITOS PELA SELIC. A legislação de regência não prevê correção sobre o valor de créditos tributários escriturais objeto de pedido de ressarcimento de PIS/Pasep e de Cofins, porém, quando o Fisco não se manifesta a respeito do pedido no prazo legal é devida a atualização do crédito pela Selic, após o 361º dia da apresentação do pedido de restituição/ressarcimento. A empresa tomou ciência da decisão e apresentou recurso voluntário. Reafirma a contestação apresentada em manifestação de inconformidade e apresenta os argumentos a partir dos itens seguintes:  PRELIMINAR DE MÉRITO - NULIDADE MATERIAL DO DESPACHO DECISÓRIO – REFORMA DO ACÓRDÃO DA DRJ  MÉRITO Fl. 14888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 5  GLOSAS DE CRÉDITOS CONSIDERADOS “EXTEMPORÂNEOS”  CRÉDITOS DECORRENTES DA AQUISIÇÃO DE LEITE IN NATURA.  DAS GLOSAS DE CRÉDITOS DE AQUISIÇÕES DE BENS PARA USO NO ACONDICIONAMENTO E TRANSPORTE DE PRODUTOS FABRICADOS E DE PALETES DE MADEIRA  DA GLOSA DOS CRÉDITOS DE AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES  DAS GLOSAS DE CRÉDITOS DECORRENTES DA AQUISIÇÃO DE BENS DIVERSOS – UNIFORMES DE CORES ESCURAS  DAS GLOSAS DE CRÉDITOS DE BENS ADQUIRIDOS PARA COMERCIALIZAÇÃO  FRETES SOBRE COMPRAS DE BENS NÃO CONSIDERADAS ANTERIORMENTE PELO FISCO COMO INSUMOS.  DAS GLOSAS REFERENTES AOS FRETES SOBRE A COMPRA DE LEITE IN NATURA  DAS GLOSAS REFERENTES AOS FRETES SOBRE AS OPERAÇÕES DE VENDAS É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: A recorrente informa ser estabelecida na região sudoeste do Paraná e que desenvolve atividade econômica no ramo de preparação de leite, fabricação de produtos de laticínios, posto de resfriamento de leite “in natura”, usina de beneficiamento de leite longa vida, comércio de importação e exportação de produtos lácteos, entre outras atividades descritas em seu Contrato Social. Abaixo, se analisa a preliminar e, após considerações sobre o conceito de insumos no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, segue a apreciação dos itens de glosa litigados. Da nulidade Argumentou a recorrente: De uma leitura do contido no Despacho Decisório, é possível evidenciar uma série de glosas que foram feitas pela Fiscalização Federal no momento de análise dos PER/DCOMP’s dentre parte dessas glosas não é possível encontrar qualquer fundamento plausível que embase tais operações. Os fundamentos carreados pela fiscalização não são pautados em fundamentos concretos e desde a concepção da glosa dos créditos, as razões trazidas foram de cunho mais genérico e objetivo e de uma leitura do Despacho Decisório, não resta Fl. 14889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 6 clarividente as operações que foram glosadas, o que dificulta o trabalho da Contribuinte na realização da defesa de seus fundamentos. Importante destacar que sem a devida clareza dos fundamentos pela fiscalização, resta evidenciado clara nulidade material, o que faz com que as glosas realizadas necessitem ser devidamente anuladas, de acordo com os melhores entendimentos do CARF sobre a matéria: Pois bem, o artigo 59 do Decreto nº 70.235/1972 (com força de lei – Processo Administrativo Fiscal) aponta hipóteses de nulidade: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. (...) Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio. No caso concreto, a fiscalização, no parecer anexo ao despacho decisório, descreve o procedimento realizado, assim como as intimações e respostas. Cada item objeto da autuação é explicado e consta, da autuação, a devida fundamentação legal. Tampouco há que se falar em cerceamento do direito de defesa ou do contraditório. A fiscalização demonstrou de forma clara e objetiva a origem e os motivos do recálculo efetuado, com o atendimento de todos os princípios que regem o processo administrativo fiscal, como o da legalidade. Cabe observar, ainda, que os despacho decisórios e demais atos foram regularmente cientificados ao sujeito passivo, tendo sido concedido prazo para apresentação da manifestação de inconformidade. A defesa foi garantida, direito efetivamente exercido, com o questionamento dos diversos argumentos da fiscalização. O artigo 60 do PAF, acima transcrito, dispõe que as irregularidades, incorreções e omissões não importam em nulidade, mas, quando muito, em saneamento. Dessa forma, a contestação será objeto de análise de mérito, o que se verá a frente. Cabe citar algumas ementas de julgamentos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI Período de apuração: 01/07/2002 a 30/09/2002 Fl. 14890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 7 NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO. AFRONTA AOS PRINCÍPIOS ADMINISTRATIVOS DA RAZOABILIDADE E EFETIVIDADE INOCORRÊNCIA. Não há que se falar em nulidade de despacho decisório por afronta aos princípios administrativos da razoabilidade e efetividade, uma vez que não ficou evidenciada a preterição do direito de defesa nos termos do art. 59 do Decreto nº 70.235/72, pois a interessada teve acesso a todos os elementos constantes do despacho decisório e demonstrou ter pleno conhecimento de todos os fatos relativos à não homologação das compensações, além de ter apresentado sua defesa de forma ampla e pormenorizada, com as provas que entendeu necessárias. PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO DE APRESENTAÇÃO. PRECLUSÃO TEMPORAL. A prova documental deverá ser apresentada com a manifestação de inconformidade, sob pena de ocorrer a preclusão temporal. Não restou caracterizada nenhuma das exceções do § 4º do art. 16 do Decreto nº 70.235/72. (...) (Acórdão 3801-01.015; processo: 10580.720665/2007-98; Data da Sessão: 14/02/2012; 1ª Turma Especial da Terceira Seção de Julgamento). ..................................... Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 28/02/2009 DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. FALTA DE MOTIVAÇÃO. INEXISTÊNCIA. Não restou comprovada nos autos a ausência de fundamentação ou motivação cometida pela Autoridade Tributária que possa ter causado cerceamento do direito de defesa da Recorrente. (...) (Processo: 16682.904630/2017-59; acórdão: 3102-002.728; sessão: 18/09/2024; 2ª Turma da 1ª Câmara da 3ª Seção do Carf). ..................................... ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Não há que se cogitar em nulidade de lançamento ou decisão administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais, apresentando clara fundamentação normativa, motivação e caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando, no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do contraditório e do direito de defesa; (iv) quando a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação. (...) (Processo: 16682.900630/2013-17; acórdão: 3201-001.931; sessão: 23/07/2024; 1ª Turma da 2ª Câmara da 3ª Seção do Carf). Fl. 14891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 8 ..................................... ..................................... ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/07/2009 a 31/12/2009 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Encontrando-se o auto de infração lavrado por autoridade competente e com observância das regras aplicáveis ao procedimento e ao processo administrativo fiscal, afasta-se a alegação de nulidade desprovida de fundamento. ÔNUS DA PROVA. O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer as conclusões da autoridade fiscal, amparada em documentos e dados fornecidos pelo próprio interessado, não infirmadas com documentação hábil e idônea. (Processo: 10882.722259/2014-94; acórdão: 3201-010.999; sessão: 26/09/2023; 1ª Turma da 2ª Câmara da 3ª Seção do Carf). Conceito de insumos Cumpre uma digressão inicial sobre o conceito de insumo a ser utilizado, uma vez que abordado tanto na decisão de primeiro grau quanto no recurso. É de se delimitar, então, o que se entende por insumo, nos termos da legislação de regência. Em sua origem, a sistemática da não cumulatividade do PIS e da Cofins estava basicamente regrada no art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, que tratam sobre quais créditos poderão ser descontados, inclusive dos bens e serviços utilizados como insumos. As previsões legais foram disciplinadas, no âmbito da RFB, inicialmente, pelas Instruções Normativas, nºs 247/2002, 358/2003 e 404/2004. O julgamento do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no Recurso Especial (REsp) nº 1.221.170/PR, submetido à sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1.036 e seguintes do NCPC, fixou entendimento aplicável à matéria. Em tal julgado, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) assentou as seguintes teses “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF nºs 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não- cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. O entendimento fixado pelo STJ foi intermediário entre o adotado pela RFB em suas instruções normativas e o pleiteado por muitas empresas. Assim, não se Fl. 14892DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 9 poderia limitar os créditos aos gastos com o aplicado diretamente na fabricação, bem como ao que sofre desgaste na produção. Tampouco, por outro lado, abrangeria gastos necessários à manutenção da atividade empresarial, mas sim os dispêndios vinculados ao processo produtivo apenas, em suas fases, afastando outras despesas. Ou seja, não é o conceito adotado para o IPI. Tampouco para o IRPJ. Após, foram publicados a Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e o Parecer Normativo (PN) Cosit/RFB nº 05, de 17/12/2018. Este esclareceu aspectos do julgado para fins de sua adoção administrativa. Observe-se, ainda, que a mudança de entendimento acima abordada não afasta a necessidade de comprovação de que os dispêndios, para efeitos de classificação como insumos, estejam relacionados intrinsecamente ao exercício das atividades- fim da empresa e não correspondam a meros gastos operacionais. A referida mudança também não implica que o novo entendimento sobre o conceito de insumos se sobreponha às vedações e limitações de creditamento previstas em lei. E mais, mantém-se, inclusive em decorrência de critério lógico, a necessidade de delimitação e escrituração apartada, para o aproveitamento como crédito, no caso de gastos em bens e serviços aproveitados tanto em áreas de produção como em outras atividades da empresa. Dessa forma, passa-se aos itens objeto da insurgência. Créditos extemporâneos As restrições aos créditos extemporâneos são questionadas pelo contribuinte porque careceriam de fundamento legal. Aponta jurisprudência no Carf e cita Solução de Consulta Cosit nº 54/2021: Não se desconhece que mesmo com a existência da previsão legal para esse fim, a Receita Federal estabeleceu condições para a apropriação extemporânea dos créditos de PIS e COFINS, como a observação do prazo prescricional de cinco anos, previsto do artigo 168 do Código Tributário Nacional (CTN). Esse entendimento pode ser verificado na leitura da Solução de Consulta Cosit nº 54 /2021 Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. COMPENSAÇÃO. RESSARCIMENTO. Os direitos creditórios referidos no art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, estão sujeitos ao prazo prescricional previsto no art. 1º do Decreto nº 20.910, de 6 de janeiro de 1932, cujo termo inicial é o primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração, ou, no caso de apropriação extemporânea, o primeiro dia do mês subsequente àquele em que poderia ter havido a apuração (§ 1º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002). [...] Como se vê na solução de consulta acima destacada, os créditos extemporâneos podem ser apropriados independentemente de promoção de retificações de declarações, em sentido contrário ao que apontou a DJRFB no acórdão recorrido. Fl. 14893DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 10 O recorrente, entretanto, esqueceu de citar a ementa completa, na qual a dúvida poderia ser resolvida. Destaca-se a ementa completa com o texto suprimido em destaque: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. COMPENSAÇÃO. RESSARCIMENTO. Os direitos creditórios referidos no art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, estão sujeitos ao prazo prescricional previsto no art. 1º do Decreto nº 20.910, de 6 de janeiro de 1932, cujo termo inicial é o primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração, ou, no caso de apropriação extemporânea, o primeiro dia do mês subsequente àquele em que poderia ter havido a apuração (§ 1º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002). A apropriação extemporânea de créditos exige, em contrapartida, a retificação das declarações a que a pessoa jurídica se encontra obrigada referentes a cada um dos meses em que haja modificação na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep. Não há condições de validar o pleito por variados motivos. Primeiro, como a apuração dos créditos para ressarcimento ou dedução depende, no mais dos casos, da prévia confrontação entre créditos e débitos dentro do período de apuração, inevitável é que o reconhecimento do direito creditório deva se dar por períodos de apuração. Importa destacar que o trimestre de apuração tem influência no rateio dos dispêndios passíveis de consideração na base de cálculo dos créditos. Tais disposições são encontradas, de forma clara, nas instruções normativas que regularam a matéria (IN SRF 600/2005, IN RFB 900/2008, IN RFB 1.300/2012, IN RFB 1.717/2017 e seguintes). As Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 se reportam, para fins de determinação do crédito, ao mês de aquisição do bem ou serviço ou mês em que a despesa for incorrida, e, caso o crédito não seja aproveitado no próprio mês de sua apuração, poderá sê-lo nos seguintes. O cerne da questão não é o momento em que o crédito é utilizado, mas sim para qual período ele é apurado. A utilização do saldo de créditos de meses anteriores é uma faculdade da contribuinte, não podendo a autoridade fiscal incluir tais créditos, de ofício, em um Perdcomp que versou unicamente a respeito dos créditos de um período de apuração específico. Ou seja, os arts. 3º, § 4º, das Leis nº 10.637/2002, e 10.833/2003, permitem que um crédito já apurado em um determinado mês, e não utilizado, possa ser aproveitado em meses posteriores. Porém, não permite que se aproveite um crédito não apurado no mês incorrido, para escrituração direta em outro período de apuração. Importa observar o comando presente no art. 74, § 14, da Lei nº 9.430/1996, a saber: Fl. 14894DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 11 Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (...) § 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação. É de se pontuar, também, a questão relativa à obrigatoriedade dos contribuintes de apresentação de obrigações acessórias definidas pelo órgão fazendário, nos termos consignados nos artigos 113 e 115 do Código Tributário Nacional (CTN)1. Antes, deveria o controle ser feito pelo interessado através do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon), instituído pela Instrução Normativa SRF nº 387, de 20 de janeiro de 2004. O Dacon retificador seria obrigatório para a situação, atendendo ao art. 11 da IN SRF 590/2005. Após, o controle passou para a EFD-Contribuições que, conforme disciplina a IN RFB nº 1.252/2012 (que revogou a IN RFB 1.015/2010), em relação às pessoas jurídicas sujeitas à tributação do Imposto sobre a Renda com base no Lucro Real, restando obrigatória em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2012. Na EFD-Contribuições, os esclarecimentos e ajuda já firmavam a necessidade de retificação da escrituração a cujo período se refere o crédito. Com a extinção do DACON pela Instrução Normativa RFB nº 1.441, de 20/01/2014, a partir de 01/01/2014 o controle dos créditos permaneceu na EFD-Contribuições, a qual também previu a retificação da referida escrituração fiscal digital para alteração dos créditos. No caso, trata-se de período já sob o controle da EFD- Contribuições. Os dispositivos não extrapolam ou ferem nenhum dispositivo legal, estando em consonância com o art. 74 da Lei 9.430/1996, já citado. Desta forma, cabe ao contribuinte manter controle de todas as operações que influenciem a apuração do valor devido das contribuições e dos respectivos créditos a serem descontados, informando seus débitos e créditos de forma a 1 Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. (...) Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. Fl. 14895DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 12 permitir que os valores respectivos sejam objeto de verificação e comprovação, se caso. O “Perguntas e Respostas” da EFD-Contribuições também registra (consulta feita em 20/03/2026, http://sped.rfb.gov.br/arquivo/show/3024): 90) Como informar um crédito extemporâneo na EFD-CONTRIBUIÇÕES? O crédito extemporâneo deverá ser informado mediante a retificação da escrituração cujo período se refere o crédito. As empresas devem observar os seguintes procedimentos: 1. Retificar a EFD-Contribuições do correspondente período de apuração, para constituir os créditos decorrentes de documentos não considerados na apuração inicial. Os saldos de créditos das EFDs-Contribuições dos meses posteriores à constituição do crédito devem ser retificados para evidenciar o novo crédito, nos registros 1100 (PIS/Pasep) e 1500 (Cofins); 2. Retificar a DIPJ/ECF, para ajustar o custo/despesa considerado na apuração do lucro líquido, caso os documentos fiscais não considerados na apuração de crédito na EFD-Contribuições original tenham sido computados pelo seu valor bruto; 3. Retificar a DCTF, caso seja apurado valor suplementar de PIS, Cofins, IRPJ e de CSLL a recolher, decorrente do ajuste referido nos itens acima. Procedimento semelhante deverá ser adotado com relação aos períodos anteriores à obrigatoriedade da EFD-Contribuições, qual seja, retificação do DACON, DIPJ e DCTF, quando for o caso. Atentar para o fato que a retificação de DACON pode também ensejar ainda a retificação da EFD-Contribuições de períodos posteriores. Em decisões recentes, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) do Carf dispôs: EMENTA: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006 ................................... ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) retificadoras. (CSRF 3 a . Turma; Processo: 10925.905144/2010-66; Sessão 16/10/2019). (gn). ----------------------------------- Fl. 14896DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 13 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2006 CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais. (gn). (CSRF 3 a . Turma; Processo: 10783.720619/2011-99; Sessão 14/03/2024). Por fim, recentemente, foi publicada a súmula Carf na mesma direção: SÚMULA CARF Nº 231 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em 16/09/2025 O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. Assim, deve ser negado provimento ao recurso voluntário com relação aos créditos extemporâneos. Glosa de créditos do leite in natura – produtos sujeitos à suspensão A insurgência da empresa pode ser resumida no seguinte trecho do recurso: E se trata de uma obrigação instrumental fundante para a empresa, isso porque o departamento fiscal de uma empresa como o da Recorrente, contempla inúmeras operações de compras dentro de uma semana e sem haver o devido destaque na nota fiscal da suspensão das contribuições, a contribuinte é induzida a erro na tomada dos seus créditos e nesta senda, não é a Recorrente que necessita sofrer as consequências do erro instrumental cometido pelo fornecedor e sim quem realizou a venda dos produtos. Ora, o Fisco tem total possibilidade de buscar fiscalizar as pessoas que venderam os produtos de forma errada e com isso lançar auto de infração e cobrar o débito integral dessas empresas, porque a única parte que não observou os ditames legais no caso em questão, foi a pessoa que realizou a venda das mercadorias sem o devido destaque do benefício no documento fiscal. Isso porque, foi quem vendeu as mercadorias que não seguiu as orientações contidas na Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil, que destaca de forma expressa a necessidade de destacar na nota fiscal o benefício da suspensão, inclusive a redação da obrigação de menção na nota fiscal da suspensão resta Fl. 14897DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 14 mantida até os dias atuais, conforme se extrai do Art. 563, § 2º da IN nº. 2.121/2022: Foram glosados créditos básicos calculados sobre compras de leite in natura. A DRJ, em sua decisão, bem resumiu a questão: Nos termos do artigo 9º da Lei 10.925/2004, as vendas de leite in natura às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real (caso da manifestante) são feitas OBRIGATORIAMENTE com suspensão da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins e a adquirente pode se apropriar de créditos presumidos das contribuições nos termos do artigo 8º do mesmo diploma legal. O fato de a suspensão OBRIGATÓRIA das contribuições não constar da NF de venda, não tem o condão de mudar a legislação e não autoriza a adquirente a se apropriar de crédito ordinário. Se assim fosse, teríamos uma situação esdrúxula em que a simples combinação entre vendedor e comprador possibilitaria a apropriação de créditos ao arrepio da Lei. O direito ao crédito em casos de aquisição de produtos que não sofreram a incidência as contribuições (suspensão ou alíquota zero) é expressamente vedado pelo inciso II do § 2° do artigo 3° das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03. Com relação a notas fiscais que não conteriam a informação de suspensão, correta a Solução de Divergência Cosit n° 15, de 14 de setembro de 2012, ao dispor que “[o] descumprimento da obrigação acessória prevista no § 2° do art. 2° da Instrução Normativa SRF nº 660, de 17 de julho de 2006, não afasta a suspensão de incidência instituída pelo art. 9° da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004”. A jurisprudência é farta nesse sentido. Transcreve-se ementas decisões, a primeira desta turma e a segunda de decisão recente: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2008 a 30/09/2009 CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA. SUSPENSÃO DA INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. Nas aquisições de leite in natura realizadas pela agroindústria junto a pessoas jurídicas que exercem, cumulativamente, as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel, é obrigatória a suspensão da exigência das contribuições não cumulativas, independentemente do cumprimento da obrigação acessória de se fazer constar essa condição das notas fiscais respectivas. (...) (Processo 10983.720902/2011-64; acórdão 3201-010.952; sessão 24/08/2023) Fl. 14898DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 15 ................................... Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/04/2006 a 31/05/2006 NÃO-CUMULATIVIDADE. COMPRA À ALÍQUOTA ZERO PARA REVENDA OU INSUMO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Não gera crédito na sistemática não-cumulativa a aquisição de bem para revender ou usar como insumo tributado à alíquota zero. PIS. COFINS. COMPRAS DE PESSOAS FÍSICAS OU BENEFICIADAS COM SUSPENSÃO OU ALÍQUOTA ZERO. VEDAÇÃO AO REGISTRO DE CRÉDITOS BÁSICOS. Não dão direito a créditos básicos as compras de insumos de pessoas físicas ou beneficiadas com suspensão ou alíquota zero, por força do inc. II do § 2° do art. 3° das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03. (Processo 10983.720902/2011-64; acórdão 3101-004.259; sessão 12/11/2025). O presente processo trata de ressarcimento. Não há crédito a validar nesse item. Créditos de embalagens de transporte A DRJ manteve a glosa com base no seguinte: Quanto ao material de embalagem registra-se que somente são aceitos como insumos itens que se incorporam ao produto e o acompanham até seu destino final, sem reaproveitamento. Não se enquadram nesse conceito bens e/ou serviços relativos ao transporte produto tais como abraçadeiras, big bags, mag bags, paletes, fitas, lonas, etiquetas etc., bem como serviços relacionados a envasamento de bobina, serviço filme tubular, serviço de filme azul, serviço de filme de cobertura e serviço de liner para big bag, até mesmo pelo fato de esses itens serem utilizados (e reutilizados) depois de terminado o processo produtivo. A empresa contestou. Cita-se trecho do recurso: Ocorre que na atividade econômica desenvolvida pela contribuinte, a utilização de materiais como paletes, chapas de madeira / papel, plástico filme de envelopamento não são simples “caprichos” do empresário para transportar os produtos mais facilmente. Ao contrário, sem a utilização dos referidos bens, toda a produção da Contribuinte poderia ser perdida, uma vez que a atividade (produção de alimentos) por ela desenvolvida observa rígidas normas sanitárias. A essencialidade destes materiais no processo produtivo da Contribuinte é tamanha que o próprio CARF – ao julgar recurso voluntário interposto por esta mesma contribuinte, com pedido idêntico – firmou entendimento no sentido de que estes bens estão enquadrados no conceito de insumos (íntegra anexa): A jurisprudência do Carf caminhou em sentido diverso do julgamento de origem, na direção do pleiteado, culminando com a súmula que segue: Fl. 14899DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 16 SÚMULA CARF Nº 235 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em 16/09/2025 As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Acórdãos Precedentes: 9303-012.073, 9303-012.337, 9303-013.721, 9303-014.002, 9303-014.884, 9303-015.322. Desnecessário prosseguir no debate. Devem ser revertidas as glosas de aquisições de embalagens de transporte e acondicionamento, inclusive paletes de madeira. Combustíveis e lubrificantes O parecer fiscal indica aquisições de combustíveis (etanol, gasolina, óleo diesel, biodiesel) nos anos-calendário de 2012 e 2013. Tais combustíveis seriam utilizados para veículos no transporte de cargas e pessoas e não foram considerados insumos. O parecer também menciona o regime monofásico a que estão submetidos os combustíveis. A empresa se insurgiu uma vez que o transporte, com resfriamento e manutenção da temperatura do leite, seria parte do processo produtivo. A DRJ manteve a glosa: A interessada informa que “a aquisição de combustíveis é insumo essencial para a produção, distribuição e comercialização dos produtos”, que entre suas atividades “está o ‘transportes rodoviários de cargas em geral’” e também que a frota de caminhões é usada “em várias etapas dos processos de produção, desde o transporte de cargas das matérias primas, até o transporte do produto acabado, seja para o centro distribuição ou por vezes para o comprador das mercadorias”. A própria empresa informa que utiliza o combustível adquirido em diversas situações: - em algumas que podem gerar créditos (produção dos seus produtos, atividade de transporte de cargas); - em outras que NÂO geram créditos (transporte de produtos acabados, entrega de produtos aos seus clientes); e - e, por fim, naquelas que só podem gerar créditos presumidos (transporte de leite). Então, é certo que ela não pode se apropriar de créditos das contribuições sobre a totalidade das aquisições de combustíveis. É preciso demonstrar o quanto dessas aquisições é usada nas atividades que geram os créditos. Para tanto, o uso desse item deve ser contabilizado separadamente para cada atividade de forma a identificar o quanto do valor adquirido pode gerar crédito. Fl. 14900DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 17 A empresa recorre da decisão indicando a existência da atividade de transporte rodoviários de carga que faz parte das atividades no cadastro da RFB (CNAE 49.30- 2-020). Assim, entende que a existência de créditos não pode ser condicionada à demonstração dos produtos transportados, porque este fato não possui relevância ou pertinência para a discussão principal. Além disso, busca comprovar que o transporte (e combustíveis) faz parte do processo produtivo: Ademais, a fim de comprovar o transporte e o resfriamento do leite, anexo a este Recurso Voluntário consta laudo técnico com a descrição geral do processo produtivo da empresa (Anexo 3, pág. 4-9), em que há a explicação de que o leite in natura é recebido (por meio de transporte em caminhões próprios para este fim) na plataforma da indústria. Após realização de testes, é efetuado o descarregamento, com encaminhamento do leite à refrigeração (podendo variar entre 2ºC a 4ºC) e, posteriormente, armazenamento em tanques isotérmicos, vide: Diz que na chegada na fábrica, no momento de venda a granel do leite in natura (consistente na venda do leite sem embalagem), o transporte é realizado por intermédio de carretas, que levam o produto até o comprador, conforme a demonstração fotográfica apresentada no recurso. No laudo citado pela empresa (Anexo 3) constam as atividades de beneficiamento de leite por unidade. Por exemplo, na unidade Cruzeiro do Oeste, a descrição das etapas para produção de requeijão em bisnagas, requeijão cremoso copo e queijo parmesão ralado. Neste, apenas para citar um trecho: O leite armazenado em tanques isotérmicos e aprovado, será bombeado ao processo de desnate, pasteurização (73 a 75ºC por 16 segundos) e seguindo o fluxo normal vai para os tanques automáticos (queijomates) para a sua acidificação e coagulação, Sendo a seguir coagulado (38600L) em tacho próprio pela adição de fermento lácteo (0,1 a 0,4%) a uma temperatura de 26 a 30ºC deixando-se até o dia seguinte (12 a 16 horas) até atingir o ponto (70 a 80ºD) com posterior bombeamento e retornando no tanque de modo à obter coalhada homogênea. O volume do tanque é completado com leite desnatado para 5000L. É iniciado o aquecimento para precipitação até 75ºC e retirado o soro, que é bombeado para o exterior da fábrica e destinado à alimentação animal. Fl. 14901DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 18 (...) É feito o controle de qualidade do produto acabado através de analises físico- químicas ( pH, EST, MG, Umidade e GES), que são realizadas na própria unidade de Cruzeiro do Oeste e microbiológicas (Colimetria,/caldo, Ec. Coli fecal / P.C.A., - Contagem Global, Fungos e Leveduras), que são realizadas pelo laboratório da unidade industrial de Maripá. Com relação à treguência destas análises, são realizadas semanalmente, ou de acordo com a necessidade. (...) A seguir, o produto é envasado através de funil dosador com balança de precisão em embalagens plásticas próprias tipo bisnagas termosoldadas OU' BALDES, São datadas manualmente, onde temos informações das datas de fabricação e validade, o lote que é o número sequencial do dia do ano em que o produto está sendo embalado, conforme Instrução Normativa Nº 22.de 24/11/05-(MAPA) ITENS 6.5 e 6.6.1, possibilitando a rastreabilidade caso seja necessário. (...) Todo o transporte do produto é feito a uma temperatura de 5 ºC, em caminhões de carrocerias tipo baú isotérmico, com sistema de resfriamento através de geradores próprios. Desse modo, há atividade produtiva no sentido requerido na análise de insumos para as contribuições não cumulativas. Aqui, há, pelo menos, beneficiamento do leite e uso de combustível em transporte adequado e necessário, em especial se tratando de alimentos. Por outro lado, a existência de previsão para a atividade de transporte rodoviário não gera crédito para a empresa. A legislação e a decisão do STJ preveem créditos vinculados a atividade produtiva e de prestação de serviços. E os créditos são possíveis quando contratados de pessoas jurídicas nacionais, em operações com incidência das contribuições. O transporte rodoviário realizado para a própria empresa não é prestação de serviços no sentido aqui requerido. Tampouco se falou em receitas de prestação de serviços de transporte, com incidência de ISS, se caso. Com relação à menção no relatório fiscal ao regime monofásico dos combustíveis, é de se esclarecer que não há distribuição ou revenda de combustíveis. Os combustíveis são utilizados nas atividades da empresa. Veja-se a seguinte decisão do Carf nesse sentido: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010 NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS SUJEITOS AO REGIME MONOFÁSICO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Os produtos que estão submetidos ao regime monofásico, mas adquiridos para serem reintroduzidos no processo produtivo, utilizados como insumos na Fl. 14902DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 19 fabricação de produtos a serem colocados à venda ou na prestação de serviços, são passíveis de apuração de créditos na sistemática não cumulativa das contribuições. (...) (Processo: 10380-906614/2012-05; Acórdão: 3301-010.631; Sessão: 28/07/2021; 1ª Turma da 3ª Câmara da 3ª Seção) A Lei assim prevê: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (gn) Assim, por todo o apresentado, há insumos e produtos semielaborados sendo transportados, em que os combustíveis são elementos necessários. Existem créditos permitidos pela legislação. A recorrente também menciona a necessidade de geradores: Além dos veículos Ilmos. Conselheiros, há de se destacar que dentro da natureza da atividade da empresa, a empresa lida com produtos resfriados e com isso, não pode ficar à mercê do fornecimento de energia elétrica da COPEL ou outra companhia de energia, porque dias de chuvas e ventanias é comum haver a queda da energia e com isso é necessário recorrer a energia suplementar dos geradores para que não se perca todos os produtos / insumos. Para isso, a empresa detém geradores de energia que consomem também combustíveis e são fundamentais para a manutenção da atividade da empresa e como forma de comprovação, inclusive realizamos a juntada de notas fiscais de aquisição de geradores para evidenciar que esses dois maquinários fazem parte de todo o complexo industrial da Recorrente (Anexo 7) Nesse caso, pode-se dizer que comprova a necessidade, mas não se localizou no recurso a indicação do tipo de combustível, consumo estimado nos geradores ou outros detalhes. Veja-se algumas decisões de empresa/cooperativas de produção agrícola: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Fl. 14903DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 20 Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008 (...) COMBUSTÍVEIS. FROTA PRÓPRIA. PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. O combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos acabados não gera crédito da não-cumulatividade da Cofins, por subsunção ao conceito de frete na operação de venda, nos termos do art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/2003. (Processo: 13855-900188/2013-10; Acórdão: 3302-015.314; Sessão: 11/11/2025; 2ª Turma da 3ª Câmara da 3ª Seção) ................................... ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014 (...) CRÉDITOS. COMBUSTÍVEIS, LUBRIFICANTES E PEÇAS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO DA FROTA PRÓPRIA. INSUMO DA ATIVIDADE ECONÔMICA Na sistemática de apuração não cumulativa do PIS e da COFINS, os gastos com combustíveis, lubrificantes e peças utilizadas na manutenção da frota, essencial para a realização da atividade principal da pessoa jurídica, propiciam a dedução de crédito como insumo. (Processo: 10930-720946/2016-14; Acórdão: 3201-011.854; Sessão: 17/04/2024; 1ª Turma da 2ª Câmara da 3ª Seção) Infere-se das decisões acima que os gastos de combustíveis com frota própria poderão ou não gerar créditos dependendo do caso e das provas verificadas nos autos. Como ressalta a primeira decisão citada, não há que se falar em insumos no transporte em frota própria de produtos prontos para o adquirente, uma vez que não há que se falar em insumos no caso de produtos prontos, exceto em casos em que o gasto for obrigatório em decorrência de legislação. Os combustíveis diesel/biodiesel são utilizados no transporte incluído no processo produtivo da empresa. A própria empresa refere a predominância de utilização de diesel e biodiesel no transporte de carga. Os lubrificantes parecem seguir na mesma linha. Quanto aos demais combustíveis, gasolina e etanol, e tendo em vista a constatação de utilização em outras atividades, e provavelmente veículos diversos, como no transporte de pessoas e produtos prontos aos adquirentes, parece haver indicação contrária. No caso, a empresa deveria ter escriturado em separado, identificando a utilização, de modo a ser possível a validação do crédito. Porém, não é possível ignorar a demonstração de uso de combustíveis na atividade produtiva. Fl. 14904DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 21 Quanto às peças automotivas, são simplesmente mencionadas ao final do item no recurso sem especificação ou explicação sobre quais as glosas respectivas. Não há que se validar créditos. Dessa forma, entende-se devam ser revertidas as glosas com combustível, exceto aquele utilizado no transporte de produtos acabados e de pessoas. Glosas de bens diversos A DRJ reverteu a glosa de diversos bens indicados como “diversos” e creditados pela empresa como insumos. Veja-se o decidido: Assim, as glosas constantes do Anexo XIII do dossiê nº 10010.029233/0816-07 devem ser revertidas, com exceção das abaixo relacionadas: - PRODUTOS EM GERAL: pela sua caracterização genérica que não permite saber qual o produto adquirido; - SERVIÇOS: pela sua caracterização genérica que não permite saber qual o serviço adquirido; - MATERIAL DE MANUTENÇÃO VEÍCULOS: pela sua caracterização genérica que não permite saber se foi efetuada em veículo ligado ao setor produtivo, à administração geral ou usado para entrega e/ou movimentação de produtos acabado (similar a COMBUSTÍVEIS); - ALIMENTAÇÃO, COPO DESCARTÁVEL, ESPARADRAPO, PRODUTOS DE TERCEIROS P/INDUSTR, CANECA INOX 250ML, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS ADM, LUSTRA MÓVEIS, MATERIAL DE FUNCIONÁRIOS, FORRO DESCARTÁVEL PARA ASSENTO, GAVETEIRO MÓVEL, TAPETE SANITÁRIO, TOALHEIRO BOBINA, MERTHIOLATE, FECHADOR MANUAL PARA CAIXAS, LEITE INTEGRAL LATCO, PALETES, REQUEIJÃO CREMOSO, SHAMPOO AUTOMOTIVO, CHÁ VERDE, PINCEL, MATERIAL DE ESCRITÓRIO: não fazem parte do processo produtivo da empresa; A autoridade fiscal também informa que foram identificados itens referentes a bota, botina, sapato, calça, camisa. Quanto à questão de UNIFORME, o entendimento firmado na RFB, com base no Parecer Normativo COSIT/RFB Nº 05/2018 é de que os uniformes fornecidos aos empregados não podem ser considerados insumos, para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, com exceção somente para a pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. No entanto, a Solução de Consulta nº 6.026 - SRRF06/Disit, em vista da Resolução RDC nº 275 - Anvisa, de 21/10/2002, dispôs que “desde que atendidos os requisitos da legislação de regência, é permitida a apropriação dos dispêndios da pessoa jurídica com aquisição de uniformes fornecidos a seus funcionários que trabalham no processo de produção de alimentos, quando referidos dispêndios decorrerem de imposição legal”. Fl. 14905DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 22 O Anexo II (B – 3.1.1) da citada Resolução RDC nº 275 – Anvisa estabelece que os funcionários manipuladores devem utilizar “uniforme de trabalho de cor clara, adequado à atividade e exclusivo para área de produção”. Assim, itens como calça/camisa/boné/blusa/touca/moleton azul e/ou cinza, camisa masculina/feminina social, camisa/calça feminina p/refeitório, jaleco azul/preto, botina preta, não se incluem na Resolução RDC nº 275 – Anvisa. Não foi localizado o Anexo XIII da fiscalização, acima citado, nos autos, pelo que não pode ser considerado, mas há elementos para avaliar a glosa promovida. Assim, a glosa dos chamados “bens diversos” foi revertida, com exceção dos itens expressamente citados acima. A empresa se insurge com relação aos uniformes de cores escuras. Consta do recurso: Portanto, ainda que a legislação citada no r. Despacho Decisório da DJRFB somente faça menção expressa aos equipamentos de cores claras que devem ser utilizados nos ambientes em que há manejo de alimentos, os equipamentos de cores escuras são tão essenciais quanto os de cores claras. Por óbvio, se há necessidade de utilização de material de trabalho de cor clara em um ambiente, é necessário que a empresa disponibilize uniformes distintos para que o funcionário desenvolva atividades nos outros ambientes da fábrica. Assim sendo, a determinação da ANVISA de que os uniformes devem possuir cor clara no ambiente de produção alimentícia, sendo higienizados adequadamente para este fim, faz surtir obrigação reflexa de disponibilização de 2º uniforme de trabalho para uso nos espaços comuns. Logo, por conta daquela determinação sanitária, a Contribuinte se vê obrigada a disponibilizar dois pares de uniformes a cada funcionário. Na pesquisa de jurisprudência do Carf, identifica-se o provimento de recursos para EPI e uniformes no ramo de alimentos, sem especificações de cor. No julgamento abaixo citado, é mencionada outra regulamentação, que também refere outras cores em áreas diversas, em trecho do voto: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011 INSUMO. CONCEITO. STJ. RESP. 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. (...) Fl. 14906DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 23 Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, mas desde que se trate de aquisições/dispêndios devidamente comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, nos seguintes termos: I) por maioria de votos, para reverter as glosas de créditos decorrentes da aquisição dos seguintes itens: (i) vestuários e uniformes essenciais e relevantes na cadeia produtiva, (ii) embalagens para transporte, (...) Voto (...) No laudo juntado, verifica-se o seguinte: (...) Há ainda distinção específica entre uniformes escuros que seguem normas de BPF: Os operadores que realizam essa atividade, utilizam luvas de procedimento nitrílica descartáveis como forma de evitar uma possível contaminação das batatas e seguir as Boas Práticas de Fabricação previstas na Portaria SVS/MS nº 326/97. Os EPIs necessários seguem o levantamento de riscos previsto no PPRA – Programa de Prevenção de Riscos Ambientais da Unidade de Batata Frita, conforme determina a Portaria n° 25/94 da SSST do MTE – NR 09 que são fornecidos conforme o estabelecido na NR 06 - Equipamentos de proteção individual (fot. 25). Os uniformes escuros utilizados nesta área seguem as normas de BPF, diferente dos uniformes brancos utilizados por pessoas que estão em contato direto com o produto acabado. (...) Por fim, ressalta que o setor de alimentos sofre rigoroso controle sanitário, ressaltando normas emitidas pela ANVISA no tocante a Boas práticas de fabricação (BPF) para estabelecimentos industrializadores de alimentos: CVS 5/2013 Art. 11. Uniformes: bem conservados e limpos, com troca diária e utilização somente nas dependências internas da empresa; cabelos presos e totalmente protegidos; sapatos fechados, antiderrapantes, em boas condições de higiene e conservação; botas de borracha, para a limpeza e higienização do estabelecimento ou quando necessário. Parágrafo único A empresa deve dispor, em local de fácil acesso, de equipamentos de proteção individual (EPI), limpos e em bom estado de conservação, em número suficiente e em tamanhos adequados, considerando-se o quadro de funcionários e visitantes e as atividades desenvolvidas no local. É obrigatório o uso de Equipamentos de Proteção Individual (EPI), tais como blusas, capa com capuz, luvas e botas impermeáveis para trabalhos em câmaras frias, ou para trabalhos que frequentemente alternem ambientes quentes e frios, ou quando necessário. É vedado o uso de panos ou sacos plásticos para proteção do uniforme. O uso de avental plástico deve ser restrito às atividades onde há grande quantidade de água e não deve ser utilizado próximo à fonte de calor. Nenhuma peça do uniforme deve ser lavada dentro da cozinha. Fl. 14907DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 24 Portaria 326/1997 – Anvisa 6.9 Roupa e Objeto: Não devem ser guardados roupas nem objetos pessoais na área de manipulação de alimentos. RDC 275/2002 – Anvisa 3.1.1 Utilização de uniforme de trabalho de cor clara, adequado à atividade e exclusivo para área de produção. Considerando a descrição do processo produtivo desta contribuinte que produz alimentos diversos, indiscutível e esperado o maior grau de regulamentação, a higiene e a sanidade de seus produtos depende do cuidado direto sobre vestuários e uniformes, essenciais e relevantes dentro de sua cadeia produtiva, de modo que devem ser revertidas as glosas. (...) (Processo: 10940-902952/2017-50; Acórdão: 3201-011.352; Sessão: 20/12/2023; 1ª Turma da 2ª Câmara da 3ª Seção) Há outras normas da Anvisa que preveem o uniforme branco, mas não parece invalidar a necessidade de botas/botinas, toucas de outras cores ou segundo uniforme, evitando que funcionários usem roupas próprias usadas em deslocamento fora da empresa. Por exemplo: INSTRUÇÃO NORMATIVA DIVISA/SVS Nº 16, DE 23 DE MAIO DE 2017 Aprova a atualização do anexo da Instrução Normativa nº 4, de 15 de dezembro de 2014, que aprovou o regulamento técnico sobre boas práticas para estabelecimentos comerciais de alimentos e para serviços de alimentação. (...) Art. 9º Os manipuladores de alimentos devem utilizar uniformes conservados, limpos e de cor clara; toucas, bonés ou gorros que protejam totalmente os cabelos; sapatos fechados, antiderrapantes, em boas condições de higiene e conservação; botas de borracha para a higienização do estabelecimento ou quando necessário. § 1º Os uniformes devem ser trocados diariamente e utilizados somente nas dependências internas do estabelecimento; § 2º O avental plástico deve ser utilizado para proteção do uniforme e não deve ser substituído por panos ou sacos plásticos; § 3º O uso de avental plástico deve ser restrito às atividades de higienização e não deve ser utilizado próximo à fonte de calor; § 4º As peças do uniforme devem ser lavadas em área externa ao local de produção. Art. 10. O estabelecimento deve dispor, em local de fácil acesso, de equipamentos de proteção individual (EPI), em número suficiente e tamanhos adequados, considerando o quadro de funcionários e visitantes e as atividades desenvolvidas no local. Parágrafo único. O uso de equipamentos de proteção individual (EPI), tais como japona ou jaqueta térmica com capuz, luvas e botas impermeáveis é obrigatório Fl. 14908DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 25 para operações em câmaras frias ou para atividades que frequentemente alternem ambientes quentes e frios ou quando necessário. Art. 11. As luvas utilizadas pelos manipuladores de alimentos devem estar limpas e íntegras, ser apropriadas à atividade desenvolvida, com higienização prévia das mãos. § 1º As luvas descartáveis podem ser utilizadas em substituição ao uso de utensílios para manipular alimentos prontos para consumo e frutas e hortaliças previamente higienizadas; Consta também de Portaria recente: PORTARIA CVS 01, de 13 de Janeiro de 2025. (...) Seção II Higiene e segurança dos funcionários Art. 12. Os funcionários que manipulam os alimentos devem apresentar: barba e bigode raspados; cabelos protegidos, unhas curtas, limpas, sem esmalte ou base; sem maquiagem. É vedada a utilização de adornos, por exemplo: cílios e unhas postiças, colares, amuletos, pulseiras, brincos, piercing, relógio, anéis e alianças, entre outros. Os objetos necessários para uso no trabalho tais como, caneta, lápis, papéis, entre outros, devem ser colocados nos bolsos inferiores do uniforme. Art. 13. Uniformes: bem conservados e limpos, com troca diária e utilização somente nas dependências internas da empresa; cabelos presos e totalmente protegidos com redes ou toucas; sapatos fechados, antiderrapantes, em boas condições de higiene e conservação; botas de borracha, para a limpeza e higienização do estabelecimento ou quando necessário. Parágrafo único. A empresa deve disponibilizar, em local de fácil acesso, Equipamentos de Proteção Individual (EPI) limpos, em bom estado de conservação, em quantidade suficiente e nos tamanhos adequados, considerando o quadro de funcionários e visitantes, bem como as atividades realizadas no local. É obrigatório o uso de EPIs, como blusas, capa com capuz, luvas e botas impermeáveis, para trabalhos em câmaras frias, em ambientes que alternem frequentemente entre quente e frio, ou quando necessário. É vedado o uso de panos ou sacos plásticos para proteção do uniforme. O uso de avental plástico deve ser restrito às atividades com grande quantidade de água e não deve ser feito próximo a fontes de calor. Nenhuma peça do uniforme deve ser lavada dentro da cozinha. Art. 14. Os manipuladores de alimentos devem adotar procedimentos frequentes de antissepsia das mãos, especialmente antes de utilizar utensílios higienizados e colocar luvas descartáveis. A manipulação de frutas, legumes e verduras já higienizados, bem como a manipulação de alimentos prontos para o consumo, que foram submetidos a tratamento térmico ou que não passarão por tratamento térmico, deve ser realizada com as mãos previamente higienizadas, preferencialmente, com o uso de utensílios ou luvas descartáveis. Fl. 14909DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 26 § 1º O uso de luvas descartáveis de borracha, látex ou plástico não é permitido em procedimentos que envolvam calor, como cozimento e fritura, nem quando se utilizam máquinas de moagem, trituração, mistura ou outros equipamentos que apresentem riscos de acidentes. Não há elementos nos autos para descartar a necessidade e adequação dos EPIs glosados. Dessa forma, deve ser revertida a glosa de EPI e uniformes, além dos já revertidos, inclusive botinas, uniformes de cores escuras, toucas, entre outros. Créditos de produtos adquiridos para comercialização A fiscalização glosou créditos aferidos pela empresa de aquisições de queijos e manteiga na condição de bens utilizados como insumos. Restou constatado não serem insumos, mas sim bens comprados para comercialização. A DRJ manteve a glosa: Em que pese as alegações da empresa, o fato é que as glosas de queijo e manteiga se deram sobre os bens relacionados nas linhas “02-Bens Utilizados como Insumos” dos Dacons respectivos, como se vê na transcrição de trechos do PARECER DE AUDITORIA FISCAL abaixo: A empresa se insurgiu, alegando erro na informação e outro motivo para o crédito: Considerando que o processo administrativo é informado pela busca da verdade material, não subsistem as glosas fundamentadas exclusivamente no erro objetivo da contribuinte ao lançar as informações relativas àqueles materiais no campo destinado ao lançamento de bens utilizados como insumo. Sendo assim, é necessário que tais glosas sejam revertidas, uma vez que os produtos foram efetivamente destinados à comercialização, estando enquadrados nas previsões legais adiante reproduzidas: (...) Não é plausível, que tão somente pelo fato de que o item foi mencionado em item errado, seja tolhido o direito ao crédito da Recorrente, isso porque de toda forma sendo insumo ou sendo bens para revenda, resultará em direito creditório para a empresa da mesma forma, isso porque como já havíamos destacado, isso porque inclusive consta das notas fiscais e da natureza dos produtos que são tributados. A empresa descontou créditos de bens para revenda na rubrica própria. Entretanto, se aceito o erro, não poderia a empresa se utilizar no PER em questão. Fl. 14910DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 27 O presente processo trata de ressarcimento e compensação de crédito de Cofins decorrente de aquisições no mercado interno não tributado. A fiscalização dispôs claramente: Com relação à utilização do saldo credor da contribuição apurada em conformidade com o art. 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, acumulados ao final de cada trimestre-calendário, vinculados a operações de venda no mercado interno não tributadas e para exportação, os artigos 5º da Lei nº 10.637/2002, 6º da lei nº 10.833/2003, 17 da lei nº 11.033/2004 e 16 da Lei nº 11.116/2005 dispõe que os mesmos poderão ser compensados com débitos próprios, ou, no caso de não ser possível sua utilização naqueles casos, ser solicitado o ressarcimento em dinheiro, isto após o encerramento de cada trimestre do ano civil e observada a legislação aplicável à matéria: (...) Tendo em vista a verificação do direito creditório, o interessado foi demandado por meio do Termo de Intimação Fiscal nº 01/2017, lavrado em 20/10/2016 (fls. 1187/1196), em virtude das diferenças existentes entre valores de créditos do PIS e COFINS constantes nos DACONs de 2012 (fls. 52/401) e 2013 (fls. 402/749) e os discriminados nas EFD-Contribuições de 2012 (fls. 750/761) e 2013 (fls. 762/773), conforme demonstrativo contido no próprio Termo, ocasião em que o intimado afirmou que devem ser considerados os créditos do PIS e COFINS constantes nos DACONs de 2012 e 2013 (fls. 1199) e, ainda, acrescentou que os créditos em questão estão vinculados à receita não tributada no mercado interno (fls. 1199/1200). (gn). Para o deferimento, os valores devem ser passíveis de ressarcimento, ou seja, correspondentes ao pedido, que trata de vendas no mercado interno não tributadas. A manteiga passou a ter alíquotas do PIS e COFINS reduzidas a zero só a partir de 08/03/2013, incidente sobre a receita bruta de venda no mercado interno conforme art. 1º, inciso XXIV, da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004, em razão de alteração perpetrada pela Medida Provisória nº 609, de 08 de março de 2013, convertida na Lei nº 12.839, de 09 de julho de 2013. Não consta justificativa outra para o período 2012. O mesmo em relação aos queijos. Aliás, a própria empresa afirma no recurso: Não obstante, cabe destacar que os queijos “gorgonzola, brie, camembert e grana” sequer são os elencados como alíquota zero pela Lei nº 10.925/200413, ou seja, tais mercadorias são inequivocamente tributadas, de modo que a Manifestante pode se creditar das contribuições decorrente de suas aquisições para revenda Fl. 14911DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 28 Não se trata aqui de aferição de créditos passíveis de dedução. Isto sim de pedido de ressarcimento referentes a créditos correspondentes a vendas no mercado interno não tributadas. Fretes sobre compras A DRJ reverteu parcialmente as glosas realizadas: Considerando o citado Parecer Normativo COSIT/RFB Nº 05/2018 que alterou o conceito de insumos, as glosas constantes do Anexo XIX do dossiê nº 10010.029233/0816-07 referentes a fretes sobre compras de bens não considerados insumos nos anos-calendário de 2012 e 2013 devem ser revertidas, com exceção das abaixo relacionadas: - AREIA MÉDIA, MANTEIGA, COMBUSTÍVEL, ÓLEO MOTOR, CALÇA AZUL, MATERIAL MANUTENÇÃO VEÍCULOS, PALETES e QUEIJOS, que não se enquadram no conceito de insumo e, consequentemente, o frete de aquisição não gera crédito. A empresa contesta indicando que os bens são insumos e cita jurisprudência do Carf. No parecer que fundamentou o despacho decisório, observa-se que também foram glosados créditos de fretes para os quais não foi comprovado o bem transportado. Diga-se, no caso de bens para revenda, o frete pode ser incorporado ao custo do bem. Sobre estes, não há contestação. Sobre os bens que constituíram a exceção da reversão da glosa promovida pela DRJ, parte do constante do referido Anexo XIX, não localizado nos autos, cabe a apreciação do recurso. As glosas devem ser revertidas para os fretes de aquisição de combustível e calça azul, pelos motivos referidos nos itens anteriores. No caso do óleo motor, a mesma linha deve ser seguida. Também devem ser reconhecidos os créditos de fretes de de paletes, uma vez reconhecidos nessa decisão na condição de insumos, como se verá à frente. No caso de material de manutenção de veículos, não há elementos suficientes para reverter a glosa, uma vez genérica a indicação e sem considerar os bens específicos correspondentes a que se referem. Já visto no item anterior que houve compra de manteiga e queijos para revenda, sem maiores detalhas, não há que se validar o crédito. Isso vale para os fretes de areia, sem elementos para caracterizá-la como insumo. Dessa forma, deve ser revertida a glosa de créditos decorrentes de fretes de compras de combustível, óleo motor, calça azul e paletes. Fretes sobre compras de leite in natura Fl. 14912DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 29 Foram glosados créditos em questão uma vez que tais compras só poderiam dar direito a créditos presumidos. O creditamento do frete dependeria da possibilidade e forma de crédito do bem. Outro motivo, para parte dos créditos glosados foi assim descrito: Além disso, em resposta à intimação (fls. 1387/1388), relacionada ao Termo de Intimação Fiscal nº 03/2017, lavrado 15/02/2017 (fls. 1383/1385), o interessado alegou que na coluna denominada “Nº NFE” das planilhas “FRETE SOBRE COMPRAS-2012” (que contém fretes de janeiro a dezembro de 2012) e “FRETE SOBRE COMPRA-2013” (que contém fretes de janeiro a dezembro de 2013), que se encontram como arquivos não-pagináveis às fls. 1390 e 1391 respectivamente, e nas linhas foi inserida a denominação “Produtores”, em alusão a produtores de leite em zona rural, bem como que os conhecimentos de transporte foram emitidos sem a identificação das Notas Fiscais, cujas cópias sequer foram apresentadas e números da chave eletrônica disponibilizados, prejudicando, desse modo, a verificação das vinculações dos fretes com as Notas Fiscais de aquisição de leite in natura. A DRJ manteve a glosa. A recorrente aduz: Não é somente os bens que podem ser utilizados como insumos, os serviços também, conforme literalidade da lei. Bens e serviços, desde que utilizados para produção ou fabricação de bens. E o frete, antes de ser um custo agregado ao bem, é um serviço. Ou seja, é um serviço que acaba agregando ao custo, mas nem por isso deixa de ser um serviço. O Carf já publicou súmula sobre a matéria cujo entendimento deve ser adotado. Veja-se: Súmula CARF nº 188 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. (grifou-se). A própria Instrução Normativa da RFB estabelece: IN RFB 2.121/2022 Fl. 14913DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 30 Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços ( Lei nº 10.637, de 2002 , art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004 , art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003 , art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004 , art. 21). § 1º Consideram-se insumos, inclusive: (...) VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica; (...) XVI - frete e seguro no território nacional quando da importação de bens para serem utilizados como insumos na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros; (...) Da mesma forma, com a aquisição de insumos em geral, se o frete esteve sujeito a incidência das contribuições e foi pago de forma autônoma pelo adquirente, não haveria por que não validar o crédito. Já houve decisão do Carf em processo de empresa do mesmo grupo: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2006 (...) NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE FRETE. INSUMOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições (Súmula Carf nº 188). (Processo: 10935-720566/2012-14; Acórdão: 3202-003.950; Sessão: 23/10/2025; 2ª Turma Extraordinária da 3ª Seção) Assim, devem ser aceitos os créditos decorrentes de fretes de compras de insumos, inclusive o de leite in natura, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Frete nas operações de venda Fl. 14914DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 31 Em realidade, o frete nessa situação foi glosado por variados motivos. A investigação partiu de valores informados na linha 02 do Dacon (frete sobre compra). Nas planilhas em resposta à intimação, a empresa indicou parte da comprovação com a denominação “venda”, depois esclarecendo que seriam fretes que deveriam constar da linha 07 do Dacon. Melhor transcrever o relatório fiscal: 55. Indicados pelo interessado como pertencentes da Linha 02 do Dacon, nº demonstrativo ANEXO XXI (arquivo não-paginável às fls. 15116) constam os fretes na operação de venda sem comprovação de vinculação a bens produzidos e vendidos pelo mesmo nos anos-calendário de 2012 e 2013, que, por sua vez, não conferem direito a fruição de créditos do PIS e COFINS. A vinculação pretendida com os fretes discriminados nesse demonstrativo se mostrou frustrada após o interessado ser devidamente demandado para cumpri-la por meio do Termo de Intimação Fiscal nº 04, lavrado em 10/04/2017 (fls. 1392/1395), com registro de que não foram apresentadas quaisquer cópias de notas fiscais relativas a vendas de produtos manufaturados que pudessem permitir a devida análise dos citados fretes na operação de venda. 56. Apontados pelo interessado como pertencentes da Linha 02 do Dacon, nº demonstrativo ANEXO XXII (arquivo não-paginável às fls. 15117) constam os fretes na operação de venda inconsistentes com as datas de venda dos bens manufaturados pelo mesmo no ano-calendário de 2013, que, portanto, não conferem direito a fruição de créditos do PIS e COFINS. A vinculação aos bens produzidos e vendidos foi feita pelo próprio interessado após ser demandado por meio do Termo de Intimação Fiscal nº 04, lavrado em 10/04/2017 (fls. 1392/1395), com destaque de que tais bens tiveram as suas vendas realizadas nos anos- calendário de 2010, 2011 e 2012, em datas incompatíveis com as datas das emissões dos conhecimentos de transportes dos fretes na operação de venda. 57. Assinalados pelo interessado como pertencentes da Linha 02 do Dacon, nº demonstrativo ANEXO XXIII (arquivo não-paginável às fls. 15118) constam os fretes na operação de venda geradores de créditos do PIS e COFINS nos anos-calendário de 2012 e 2013, vinculados a receita tributada no mercado interno, que não ensejam direito de crédito dessas contribuições quanto aos pleitos de ressarcimento em alusão, os quais estão vinculados a receita não tributada no mercado interno, com fundamento no art. 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004 (vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS e da COFINS, não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações), sendo que esses créditos, apesar de serem excluídos dos valores dos ressarcimentos pleiteados, são considerados como créditos básicos do PIS e COFINS somente para operações de desconto de débitos dessas contribuições. 58. Mostrados pelo interessado como pertencentes da Linha 02 do Dacon, nº demonstrativo ANEXO XXIV (arquivo não-paginável às fls. 15119) constam os fretes na operação de venda vinculados a bens que entraram e saíram dos estabelecimentos do interessado em razão de suas atividades nos anos-calendário de 2012 e 2013, bens estes cujas operações não indicam vendas de produtos manufaturados em vista do CFOP (Código Fiscal de Operações e Prestações) Fl. 14915DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 32 informado em cada Nota Fiscal, bem assim do CFOP (Código Fiscal de Operações e Prestações) discriminado pelo próprio interessado em atenção ao Termo de Intimação Fiscal nº 04, lavrado em 10/04/2017 (fls. 1392/1395), não ensejando, desse modo, direito a fruição de créditos do PIS e COFINS. A empresa contestou. Primeiro, argumenta que: Conforme precedente favorável já obtido por esta contribuinte no julgamento do processo 10935.900510/2013-14 (íntegra anexa), acima referenciado, somente é relevante ao creditamento no frete a relevância ou essencialidade do material transportado no frete, sendo dispensável a análise do direito creditório relativo às mercadorias transportadas. Com efeito, a empresa obteve provimento no recurso do processo citado nos seguintes termos: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 (...) FRETE. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa geram direito ao desconto de créditos das contribuições para o PIS e da COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são essenciais ao processo produtivo do contribuinte. Ademais, o direito ao desconto do crédito encontra amparo, ainda, no art. 3º, inciso IX, da Lei nº 10.833/03 que permite o desconto de créditos calculados em relação ao frete na operação de venda. Na decisão referida, do processo 10935.900510/2013-14 e acórdão 3401-012.760, foi dado provimento, por maioria de votos, para “reverter a glosa relativa ao frete entre estabelecimentos, desde que para transporte de produtos acabados”. Inobstante a válida decisão em questão, não é este o posicionamento que sempre foi adotado por este relator, e hoje adotado pela presente Turma de Julgamento. De toda a forma, sobre o assunto, o Carf já uniformizou entendimento na Súmula seguinte: Súmula CARF nº 217 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Fl. 14916DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 33 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Em igual direção é o disposto na IN RFB 2.121/2022. A recorrente também aduz: É completamente errado fazer a construção de que o Frete deve ter a mesma sorte do produto principal que está sendo carregado, isso porque a Receita Federal no momento de realizar a tributação das transportadoras, não autoriza que as mesmas deixem de tributar o PIS e COFINS por estarem carregando produtos que não são tributados!!! Ou seja, para exigir o recolhimento do PIS e COFINS, aí a Receita Federal não se debruça na análise de qual produto foi transportado para saber se o produto era tributado ou não, para determinar se deveria incidir PIS e COFINS sobre o transporte, ela simplesmente cobra PIS e COFINS de forma indistinta das Transportadoras. Por que é então que para os créditos de PIS e COFINS, é preciso fazer essa análise e restringir o direito creditório de forma totalmente injustificada?? Ressalta que os fretes em questão teriam sido tributados. Pois bem, não são todos os valores de fretes que são passíveis de creditamento. Não o são os fretes de produtos prontos entre estabelecimentos, como visto acima. Também é de se observar que, da mesma forma que quando há receitas do regime cumulativo e do regime não cumulativo, deve-se aplicar o percentual de rateio no caso de receitas quando há custos ou despesas comuns entre àquelas vinculadas ao mercado interno tributado, mercado interno não tributado e exportações. Porém, quando são despesas diretamenta apenas vinculadas à uma dessas receitas, o método seria de aferição direta a mesma. Tal também se aplica aos fretes. O recurso voluntário não esclarece a vinculação dos fretes inicialmente declarados como de compras. Tampouco apresenta um exemplo de valor glosado indevidamente. Além disso, constatou-se fretes extemporâneos. É ilustrativo citar a seguinte decisão: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/07/2009 a 31/12/2009 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Encontrando-se o auto de infração lavrado por autoridade competente e com observância das regras aplicáveis ao procedimento e ao processo administrativo fiscal, afasta-se a alegação de nulidade desprovida de fundamento. ÔNUS DA PROVA. Fl. 14917DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 34 O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer as conclusões da autoridade fiscal, amparada em documentos e dados fornecidos pelo próprio interessado, não infirmadas com documentação hábil e idônea. (Processo: 10882.722259/2014-94; acórdão: 3201-010.999; sessão: 26/09/2023; 1ª Turma da 2ª Câmara da 3ª Seção do Carf). (grifou-se). Com base na comprovação apresentada, nada há a alterar na decisão contestada. Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar e, no mérito, por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter a glosa de créditos decorrentes de:  embalagens de transporte e acondicionamento, inclusive paletes de madeira;  aquisições de combustível, exceto aquele utilizado no transporte de produtos acabados e de pessoas;  EPI e uniformes, além dos já revertidos, inclusive botinas, uniformes de cores escuras, toucas, entre outros;  fretes de compras de insumos (combustível, óleo motor, calça azul e paletes), inclusive as de leite in natura, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter a glosa de créditos relativos a: (i) embalagens de transporte e acondicionamento, inclusive paletes de madeira, (ii) aquisições de combustível, exceto aquele utilizado no transporte de produtos acabados e de pessoas, (iii) EPI e uniformes, além dos já revertidos, inclusive botinas, uniformes de cores escuras, toucas, entre outros, e (iv) fretes de compras de insumos (combustível, óleo motor, calça azul e paletes), inclusive as de leite in natura, desde que tais serviços, registrados de forma Fl. 14918DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.465 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10935.901832/2016-23 35 autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Assinado Digitalmente Hélcio Lafeta Reis – Presidente Redator Fl. 14919DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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