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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
7113305 #
Numero do processo: 16327.720533/2013-91
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Nov 08 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Fri Feb 09 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010 DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE. As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. Precedentes recentes na 1ª Turma da CSRF. Acórdãos nº 9101-002.180, 9101-002.181, 9101-002.182, 9101-003.064, 9101-003.065, 9101-003.066 e 9101-003.067. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do CTN, e 61, § 3º, da Lei 9.430/96.
Numero da decisão: 9101-003.216
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa (relatora), Luís Flávio Neto e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Andre Mendes de Moura. Declarou-se impedida de participar do julgamento a conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio, substituída pelo conselheiro Demetrius Nichele Macei. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego - Presidente em exercício (assinado digitalmente) Cristiane Silva Costa – Relatora (assinado digitalmente) Andre Mendes de Moura – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luís Flávio Neto, Flavio Franco Correa, Demetrius Nichele Macei (suplente convocado em substituição à Conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio), Gerson Macedo Guerra e Adriana Gomes Rego. Ausente, justificadamente, o conselheiro Carlos Alberto Freitas Barreto.
Nome do relator: CRISTIANE SILVA COSTA
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gerais de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência:  somente  podem  incorrer  no  mesmo  exercício  social  em  que  as  receitas  correlacionadas  geradas  com  o  uso  do  capital  que  os  JCP  remuneram  se  produzem, formando o resultado daquele exercício. Não se admite a dedução  de  JCP  calculados  sobre  as  contas  do  patrimônio  líquido  de  exercícios  anteriores.  Precedentes  recentes  na  1ª  Turma  da CSRF. Acórdãos  nº  9101­ 002.180,  9101­002.181,  9101­002.182,  9101­003.064,  9101­003.065,  9101­ 003.066 e 9101­003.067.  JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.  A  multa  de  ofício,  penalidade  pecuniária,  compõe  a  obrigação  tributária  principal,  e,  por  conseguinte,  integra  o  crédito  tributário,  que  se  encontra  submetido  à  incidência  de  juros  moratórios,  após  o  seu  vencimento,  em  consonância  com  os  artigos  113,  139  e  161,  do  CTN,  e  61,  §  3º,  da  Lei  9.430/96.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar­lhe provimento, vencidos os  conselheiros Cristiane Silva Costa (relatora), Luís Flávio Neto e Gerson Macedo Guerra, que  lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Andre Mendes de  Moura.  Declarou­se  impedida  de  participar  do  julgamento  a  conselheira  Daniele  Souto  Rodrigues Amadio, substituída pelo conselheiro Demetrius Nichele Macei.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 72 05 33 /2 01 3- 91 Fl. 674DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 675          2   (assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rego ­ Presidente em exercício    (assinado digitalmente)  Cristiane Silva Costa – Relatora    (assinado digitalmente)  Andre Mendes de Moura – Redator designado    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros  André  Mendes  de  Moura,  Cristiane  Silva Costa,  Rafael Vidal  de Araújo,  Luís  Flávio Neto,  Flavio  Franco Correa,  Demetrius  Nichele  Macei  (suplente  convocado  em  substituição  à  Conselheira  Daniele  Souto  Rodrigues Amadio), Gerson Macedo Guerra e Adriana Gomes Rego. Ausente, justificadamente, o  conselheiro Carlos Alberto Freitas Barreto.    Relatório  Trata­se  de  processo  originado  por  Autos  de  Infração  de  IRPJ  e  CSLL,  quanto aos anos de 2007, 2008 e 2009, com a imposição de multa de 75%.   Consta do Termo de Verificação Fiscal (fls. 116) como descrição dos eventos  que originaram a autuação fiscal:  Conforme  informação  da  Ficha  06B  –  Demonstração  do  resultado  –  da  Declaração  de  Imposto  de  Renda  da  Pessoa  Jurídica  (DIPJ)  2009  /  Cisão  total,  a  fiscalizada  registrou  despesas de Juros sobre Capital Próprio (...) no ano­calendário  de 2009.  O beneficiário dos juros, conforme consta da Ata da Reunião da  Diretoria  Executiva  parágrafo  “ENCERRAMENTO”,  FOI  O  ACIONISTA  CONTROLADOR  Banco  Santander  (Brasil)  S.A.  (...)  Durante  o  procedimento  fiscal  o  contribuinte  apresentou  informações que demonstram que este montante refere­se a juros  calculados sobre diversos anos­calendário.  O  contribuinte  apresentou  “Ata  da  reunião  da  diretoria  executiva  realizada  em  30  de  junho  de  2009”,  que  em  sua  2ª  deliberação  trata  acerca  da  distribuição  e pagamento  dos  JCP  no ano de 2009 (...)  Fl. 675DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 676          3 Apesar  de  constar  em  ata  que  os  JCP  foram  apurados  no  balanço de 30 de junho de 2009, em sua resposta o contribuinte  informa  que,  para  o  exercício  findo  em  30/06/09,  foi  determinado o valor de (...) para aquele ano­calendário, sendo a  diferença relativa aos anos de 2003, 2004, 2006 e 2008. (...)  Conforme já minuciosamente exposto no tópico 3, as Sociedades  Anônimas  estão  obrigadas  à  observância  do  regime  de  competência por força legal do art. 177 da Lei 6.404/76 (...)  Além  disso,  as  demonstrações  financeiras  dos  anos­calendário  2003, 2004 e 2005, 2006 e 2008 foram aprovadas sem a previsão  do  pagamento/creditamento  de  Juros  sobre Capital  Próprio  no  período. (...)  Logo,  não  regularmente materializada  a  opção do  interessado,  nos anos­calendário de 2003, 2004, 2005, 2006 e 2008, mediante  a inexistência de deliberação tomada no devido tempo e a falta  de  contabilização  do  pagamento  ou  do  crédito  aos  sócios  dos  JCP,  não  é  possível  validar  a  opção  extemporânea  pelo  pagamento  de  juros  sobre  capital  próprio,  sob  pena  de  deturpação da sistemática de tributação em vigor.  O  contribuinte  apresentou  Impugnação  Administrativa,  decidindo  a  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento  em  São  Paulo  pela  manutenção  integral  dos  lançamentos, conforme acórdão ementado da forma seguinte (fls. 230/248):  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ   Ano­calendário: 2009   JUROS  SOBRE  O  CAPITAL  PRÓPRIO.  DEDUTIBILIDADE.  REGIME DE COMPETÊNCIA.   A  contabilização  no  período­base  correspondente  é  condição  para  a  dedutibilidade  dos  juros  sobre  o  capital  próprio  por  se  tratar de opção do contribuinte.   ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL   Ano­calendário: 2009   ALEGAÇÕES  DE  ILEGALIDADE  E  INCONSTITUCIONALIDADE.  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.   O  exame de  alegações  de  ilegalidade  e  inconstitucionalidade  é  de exclusiva competência do Poder Judiciário.   ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO   Ano­calendário: 2009   MULTA  DE  OFÍCIO.  CISÃO  TOTAL.  SUCESSÃO  DAS  OBRIGAÇÕES.  Fl. 676DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 677          4 Nos  termos  do  art.229,  §3º,  da  Lei  nº  6.404/76,  quando  a  sociedade  cindida  cede  parcela  do  seu  patrimônio  a  sociedade  existente,  observam­se  as  formalidades  da  incorporação,  cabendo observar que a pessoa jurídica sucessora é responsável  pelo  crédito  tributário  da  sucedida,  respondendo  tanto  pelos  tributos  e  contribuições,  como  por  eventual  multa  de  ofício  e  demais  encargos  legais  decorrentes  de  infração  cometida  pela  empresa  sucedida,  mesmo  que  formalizados  após  a  alteração  societária,  mormente  se  sucessora  e  sucedida  encontravam­se  sob controle comum.   JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.   A multa  de  ofício,  sendo parte  integrante  do  crédito  tributário,  está sujeita à incidência dos  Impugnação Improcedente   Crédito Tributário Mantido  O  contribuinte  apresentou  recurso  voluntário  (fls.  253),  ao  qual  foi  negado  provimento  pela  2ª  Turma  Ordinária  da  3ª  Câmara  da  Primeira  Seção  deste  Conselho,  em  acórdão assim ementado:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA IRPJ  Exercício: 2010  DESPESAS  OPERACIONAIS.  JUROS  SOBRE  O  CAPITAL  PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE.  A  remuneração  ou  não  do  capital  próprio  constitui  uma  faculdade  ínsita à  esfera de decisão da pessoa  jurídica,  sendo­ lhe lícito, ao decidir pela remuneração, apropriar a despesa no  momento  que  melhor  lhe  aprouver.  Contudo,  os  efeitos  fiscais  decorrentes de tal decisão são ditados pela norma tributária de  regência.  Nos  termos  do  art.  9º  da  Lei  nº  9.249/1995,  a  observância  dos  critérios  e  limites  para  fins  de  dedutibilidade  deve  ser  feita  no  momento  em  que  a  despesa  com  os  juros  é  apropriada ao resultado.   INOBSERVÂNCIA DE REGIME CONTÁBIL. INOCORRÊNCIA.  Não tratando os autos de registro de despesa em período diverso  ao  de  competência,  nem  de  postergação  do  pagamento  do  imposto, descabe apreciar os efeitos preconizados pelas normas  regulamentares que disciplinam tais matérias (artigos 247 e 273  do RIR/99).  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Exercício: 2010  SUCESSÃO.  OBRIGAÇÃO  ANTERIOR  E  LANÇAMENTO  POSTERIOR.  RESPONSABILIDADE  DA  SOCIEDADE  SUCESSORA.  DECISÃO  DO  STJ  EM  SEDE  DE  RECURSOS  Fl. 677DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 678          5 REPETITIVOS.  EMPRESAS  PERTENCENTES  AO  MESMO  GRUPO ECONÔMICO. SÚMULA CARF Nº 47.  A responsabilidade tributária de que trata o art. 132 do CTN não  está limitada aos tributos devidos pelos sucedidos, mas abrange  as  multas  que,  por  representarem  penalidade  pecuniária  de  caráter  objetivo,  acompanham  o  passivo  do  patrimônio  adquirido  pelo  sucessor.  O  descumprimento  da  obrigação  principal  faz  com  que  a  ela  se  agregue,  imediatamente,  a  obrigação  consistente  no  pagamento  da  multa  tributária.  A  responsabilidade do sucessor abrange, nos termos do artigo 129  do  CTN,  os  créditos  definitivamente  constituídos,  em  curso  de  constituição  ou  "constituídos  posteriormente  aos  mesmos  atos,  desde  que  relativos  a  obrigações  tributárias  surgidas  até  a  referida data", que é o caso dos autos. Decisão do STJ em sede  de recursos repetitivos (art. 543­C do CPC), nos Edcl no REsp nº  923.012MG. Tal  conclusão  se  aplica,  ainda  com mais motivos,  diante  da  constatação  de  que  sucessora  e  sucedida  pertenciam  ao  mesmo  grupo  econômico  à  época  do  evento  sucessório,  impondo­se a aplicação da Súmula CARF nº 47.  JUROS  MORATÓRIOS  INCIDENTES  SOBRE  A  MULTA  DE  OFÍCIO. TAXA SELIC.  A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato  gerador e  tem por objeto  tanto o pagamento do  tributo como a  penalidade  pecuniária  decorrente  do  seu  não  pagamento,  incluindo  a  multa  de  oficio  proporcional.  O  crédito  tributário  corresponde a toda a obrigação tributária principal, incluindo a  multa de oficio proporcional, sobre o qual, assim, devem incidir  os juros de mora à taxa Selic.  Em  14/09/2015,  o  contribuinte  foi  intimado  quanto  ao  acórdão  (fls.  416),  interpondo  recurso  especial  em  25/09/2015,  alegando­se  divergência  na  interpretação  da  lei  tributária, quanto aos seguintes temas:  (i) inovação do critério jurídico pela autoridade julgadora, mencionando  como  paradigmas  os  acórdãos  (i.a)  108­09.256  (processo  administrativo  nº  13884.005045/2003­75),  no  qual  se  decidiu  que  "À  autoridade  julgadora  (DRJ ou Conselho de Contribuintes) não é permitido ajustar o lançamento" e  (i.b)  3102­001.690  (processo  administrativo  nº  10711.000143/2002­29),  do  qual se extrai: "ao julgador é defeso inovar na fundamentação da exigência";   (ii)  dedutibilidade  dos  juros  sobre  capital  próprio,  indicando  como  paradigmas  os  acórdãos:  (ii.a)  1402­001179  (processo  administrativo  nº  16327.001201/2009­28),  no  qual  se  decidiu  que  "Embora  os  juros  pagos  e  deduzidos  em  2006  e  2007  tenham  sido  calculados  também  com  base  nas  contas do patrimônio líquido de anos­calendário anteriores de 2001 a 2005,  tratando­se  de  despesas  relativas  aos  anos­calendários  de  2006  e  2007,  respectivamente, e não de 2001 a 2005, tendo em vista que somente em 2006  e 2007 ocorreu a deliberação sobre o pagamento/crédito dos valores desses  juros" e  (ii.b) 101­96.751, no qual consta que "não vejo qualquer óbice na  legislação  de  regência  de  a  Recorrente  adotar  o  procedimento  acima  Fl. 678DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 679          6 descrito pelo  fiscal,  que  vale  repetir,  de  calcular ano a ano o montante do  valor de JCP passível de dedução".  (iii)  a  incidência  de  juros  sobre  a  multa  de  ofício,  indicando  como  paradigma o acórdão 9101­000722, do qual se destaca: "Os juros de mora só  incidem  sobre  o  valor  do  tributo,  não  alcançando  o  valor  da multa  ofício  aplicada".  O  recurso  especial  foi  parcialmente  admitido,  conforme  razões  a  seguir  reproduzidas  da  decisão  da  Presidente  da  3ª  Câmara  da  Primeira  Seção  deste  Conselho  (Conselheira Adriana Gomes Rêgo) às fls. 563/569, proferida em 15/10/2015:  a)  Impossibilidade  de  inovação  do  critério  jurídico  pela  autoridade julgadora ­ divergência de interpretação do art. 149  do Código Tributário Nacional (...)  Confrontando­se  os  acórdãos  recorrido  e  paradigmas,  no  entanto,  não  se  confirma  a  divergência  suscitada  na  interpretação  do  art.  149  do  CTN,  dispositivo  que  elenca  os  casos em que "o  lançamento é efetuado e revisto de ofício pela  autoridade administrativa".   Com efeito, se os acórdãos paradigma, ante a situações  fáticas  totalmente  distintas  da  que  envolve  o  acórdão  recorrido,  manifestaram  entendimento  de  que  não  se  pode  admitir  que  a  autoridade  julgadora  administrativa  venha  a  corrigir  erros  cometidos na autuação fiscal, o recorrido não se posicionou em  sentido  contrário,  ou  seja,  de  que  tais  erros  possam  ser  corrigidos  em  sede  de  julgamento  administrativo.  Assim,  as  diferenças  de  conclusão  entre  os  julgados  não  decorreram  de  divergência  de  interpretação  do  art.  149  do  CTN,  mas  sim  de  apreciação sobre situações que não convergem.   Ora,  no  primeiro  paradigma,  que  trata  de  mútuo  com  pessoa  vinculada sediada no exterior,  concluiu­se,  resumidamente, que  "o  lançamento  deveria  ter  reconhecido  como  receita  de  juros  correspondente  à  operação,  no mínimo,  o  valor  calculado com  base na taxa Libor acrescida de 3% anuais a título de spread", e  que,  tendo  a  DRJ  identificado  tal  equívoco,  andou  bem  ao  exonerar  o  crédito  tributário  constituído,  uma  vez  que  não  caberia a ela ajustar o lançamento.   Já  no  segundo  paradigma,  que  trata  de  lançamento  de  IPI  e  Imposto de Importação em decorrência de reclassificação fiscal  de mercadorias  feita  em procedimento  de  revisão  aduaneira,  o  colegiado julgador concluiu que "tanto a classificação defendida  pelo  Fisco  quanto  a  defendida  pelo  contribuinte  estão  equivocadas",  e  que,  assim,  "a  aplicação  de  terceira  classificação  implicaria  inovação  na  fundamentação",  cabendo  "decretar­se a improcedência da exigência".  O  acórdão  recorrido,  por  sua  vez,  manifestando­se  expressamente  sobre  a  alteração  do  critério  jurídico  do  lançamento por parte do julgador de primeira instância alegada  pela  Recorrente,  concluiu  não  ter  havido  tal  alteração  de  Fl. 679DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 680          7 critério.  Isso  porque  tanto  a  autuação  fiscal  quanto  a  decisão  que  julgou  a  sua  impugnação  tomaram  por  base  o disposto  no  art. 9º da Lei nº 9.249, de 1995, e que, embora a decisão da DRJ  tenha  feito  "extensas  considerações  acerca  do  regime  de  competência,  citando  inclusive  dispositivos  da  Lei  das  Sociedades  por  Ações",  o  lançamento  foi  mantido  por  descumprimento do art. 9º da Lei nº 9.249, de 1995. (...)  Não  se  confirma,  portanto,  a  divergência  de  interpretação  da  legislação tributária, uma vez que as conclusões diferentes a que  chegaram os acórdãos confrontados com o recorrido advém da  apreciação que cada colegiado fez da situação fática com a qual  se defrontou, sendo as situações enfrentadas totalmente diversas.  b) Atendimento ao limite legalmente previsto para dedutibilidade  dos  JCP  ­  divergência  de  interpretação  do  art.  9º  da  Lei  nº  9.249, de 1995  O confronto do primeiro paradigma (acórdão nº 1402­001.179)  com o acórdão recorrido confirma a divergência apontada.   Com efeito, embora ambos os  julgados convirjam na conclusão  de  que  despesas  com  JCPs  só  podem  ser  consideradas  incorridas,  no  regime  de  competência,  após  a  sociedade  deliberar  por  seu  pagamento  ou  crédito,  divergem  no  que  se  refere  aos  critérios  de  determinação  para  fins  de  dedução  na  apuração da base de cálculo do IRPJ.   Deveras,  no  recorrido  se  considerou  que  a  observância  dos  critérios e  limites estabelecidos pelo art. 9º da Lei nº 9.249, de  1995, para fins de dedutibilidade, "deve ser feita no momento em  que a despesa com os juros é apropriada ao resultado", ou seja,  "descabendo  cogitar  de  aplicação  de  limites  'a  cada  ano'".  E,  assim, decidiu o  colegiado por manter o  lançamento  fiscal que  glosou  a  parcela  dos  JCPs  que  extrapolava  o  limite  dedutível,  calculado com base na TJLP e no Patrimônio Líquido no ano­ calendário  2009,  ano  no  qual  foi  deliberado  pagamento  ou  creditamento dos juros. (...)  Confirmada  a  divergência  em  relação  ao  primeiro  paradigma,  despisciendo o exame em relação ao segundo julgado apontado,  sendo  de  se  assinalar  que  as  ementas  dos  dois  paradigmas  apresentam,  na  parte  que  trata  da  matéria  apreciada  nesse  tópico,  texto  praticamente  igual,  bem  como  que  o  primeiro  paradigma faz referência e transcreve longo trecho do segundo.  c)  Ilegalidade  da  cobrança  de  juros  sobre  a  multa  de  ofício  ­  divergência de interpretação dos artigos 161 do CTN e 61 da Lei  nº 9.430, de 1996 (...)  Com  razão  a  recorrente. O  confronto  da  ementa  dos  acórdãos  paradigma  e  recorrido  (transcrita  parcialmente  no  início  do  presente  exame),  bem  como  o  teor  dos  trechos  do  paradigma  reproduzidos no recurso confirmam a divergência suscitada. (...)  Fl. 680DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 681          8 Em cumprimento ao disposto no art. 18,  inciso III, do Anexo II  do RICARF, e com base nas razões retro expostas, que aprovo e  adoto como  fundamentos deste despacho, DOU SEGUIMENTO  PARCIAL  ao  recurso  especial  interposto,  apenas  nas  matérias  do atendimento ao limite legalmente previsto para dedutibilidade  dos JCP e da ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa de  ofício, e, por força do art. 71 do Anexo II do RICARF, submeto o  presente despacho à apreciação do Presidente da CSRF.  O Presidente  da Câmara  Superior  de Recursos  Fiscais  (Conselheiro Carlos  Alberto  Freitas  Barreto)  confirmou  o  despacho  da  Presidente  de  Câmara  em  27/10/2015,  conforme decisão às fls. 570/571, da qual se destaca:  Com base no art. 71 do RICARF, recepciono o recurso especial  para reexame e passo a apreciá­lo, juntamente com o despacho  que lhe negou seguimento.   O despacho da Presidente da  3ª Câmara não merece  qualquer  reparo, uma vez que, em relação ao tópico da impossibilidade de  inovação  do  critério  jurídico  pela  autoridade  julgadora,  a  diferença  de  conclusão  entre  os  acórdãos  recorrido  e  paradigmas não decorre de interpretação divergente do art. 149  do Código Tributário Nacional, mas sim da apreciação que cada  colegiado  julgador  fez das  situações  fáticas que envolvem cada  julgado, situações essas que se mostram totalmente distintas.   Em face do exposto, decido por manter, na íntegra, o despacho  da Presidente da Câmara e DOU PARCIAL SEGUIMENTO ao  recurso  especial  interposto  pelo  sujeito  passivo,  apenas  em  relação  às  matérias  do  atendimento  ao  limite  legalmente  previsto  para  dedutibilidade  dos  JCP  e  da  ilegalidade  da  cobrança de juros sobre a multa de ofício.  Encaminhem­se  os  autos  à Procuradoria  da Fazenda Nacional  para  ciência  do  despacho  da  Presidente  da  Câmara  e  deste  despacho,  facultando­lhe  a  apresentação  de  contrarrazões  ao  recurso especial do sujeito passivo na parte admitida.   Após  ciência  da  Fazenda  Nacional,  os  autos  deverão  ser  encaminhados  à  Deinf  São  Paulo,  para  dar  ciência  ao  sujeito  passivo do despacho da Presidente da Câmara e deste despacho,  e  demais  providências  cabíveis  em  relação  à  parte  na  qual  o  sujeito passivo restou vencido.   Posteriormente, o processo deve retornar à 1ª Turma da CSRF,  para prosseguimento.  O  processo  foi  remetido  à  Procuradoria  em  28/10/2015(fls.  572),  que  apresentou contrarrazões em 05/11/2015, nas quais pleitea seja negado provimento ao recurso  (fls. 573/608).  Como  o  processo  não  havia  sido  encaminhado  à  unidade  de  origem  para  ciência  do  sujeito  passivo  quanto  ao  despacho  da  Presidente  da Câmara  e  do  Presidente  da  CSRF e demais providências, a despeito da previsão no artigo 71, §3º, do RICARF (Portaria  MF 343/2015) então vigente, foi determinada tal providência (fls. 611/616).   Fl. 681DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 682          9 Tendo  sido  intimado  em 10/05/2017,  o  contribuinte  apresentou  agravo  (fls.  624/629).  O  Presidente  da  CSRF  negou  conhecimento  ao  agravo  e  indeferiu  o  pedido  de  retificação do exame de admissibilidade, entendendo não estar demonstrado lapso manifesto ou  inexatidão  material  (fls.  659/664).  O  contribuinte  foi  intimado  quanto  a  esta  decisão  em  22/06/2016 (fls. 669).  É o relatório.    Voto Vencido  Conselheira Cristiane Silva Costa, Relatora  Conheço do recurso especial quanto aos dois  temas acima referidos, eis que  tempestivo e demonstrada a divergência na interpretação da lei tributária, conforme decisões da  Presidente de Câmara, adotando as suas razões de decidir.   Passo a analisar seu mérito.    Juros sobre Capital Próprio     A  Lei  nº  9.249/1995,  dispõe  sobre  os  juros  sobre  capital  próprio,  tendo  a  seguinte redação ao tempo dos fatos em discussão nestes autos (2009):  Art.  9º  A  pessoa  jurídica  poderá  deduzir,  para  efeitos  da  apuração  do  lucro  real,  os  juros  pagos  ou  creditados  individualizadamente  a  titular,  sócios  ou  acionistas,  a  título  de  remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do  patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa  de Juros de Longo Prazo ­ TJLP.  § 1º  O  efetivo  pagamento  ou  crédito  dos  juros  fica  condicionado  à  existência  de  lucros,  computados  antes  da  dedução  dos  juros,  ou  de  lucros  acumulados  e  reservas  de  lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os  juros a serem pagos ou creditados. (...)   § 7º O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica,  a título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado  ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei nº 6.404,  de  15  de  dezembro  de  1976,  sem prejuízo  do  disposto  no  §  2º.  (ver se vigente ao tempo dos fatos)  Segundo  a  Lei  nº  9.249/1995,  portanto,  os  juros  sobre  capital  próprio  ("JsCP") serão dedutíveis no momento em que pagos ou creditados ao acionista (art. 9º, caput).  O  mesmo  dispositivo  legal  estabeleceu  que  estes  JsCP  seriam  calculados  sobre  contas  do  Fl. 682DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 683          10 patrimônio líquido, limitados à variação pro rata dia da TJLP (art. 9º, caput, in fine). E ainda  limitou os juros ao valor de 50% de lucros acumulados ou das reservas de lucros (art. 9º, §1º).  Pois bem.  A  remuneração  de  capital  dos  sócios,  por  meio  de  JsCP,  é  faculdade  relacionada à  liberdade do exercício da atividade econômica. E  apenas  com o pagamento ou  crédito  aos  sócios  ­  após  assembleia  que  delibere  a  esse  respeito  ­  surge  a  despesa  correspondente a estes JsCP.   A inexistência de norma tributária ­ ou mesmo de outro ramo do Direito ­ que  restrinja o pagamento de juros sobre capital próprio com base em patrimônio líquido de anos  anteriores  reafirma  a  liberdade  das  pessoas  jurídicas  de  deliberar  a  esse  respeito,  com  a  dedução  de  tais  valores  na  forma  autorizada  pelo  artigo  9º,  acima  colacionado.  Assim,  só  quando  os  JsCP  forem  deliberados  e  pagos  (ou  creditados)  aos  acionistas  será  possível  a  dedutibilidade, na forma expressa pelo artigo 9º, acima reproduzido.  No caso destes autos, houve efetiva deliberação e pagamento dos juros sobre  o  capital  próprio  em  2009,  reputando­se,  em  tal  momento,  a  possibilidade  de  sua  dedução,  mesmo que relacionando­se aos anos anteriores.  O  Superior  Tribunal  de  Justiça  decidiu  de  forma  similar,  legitimando  a  dedução dos juros sobre capital próprio em ano­calendário futuro:  MANDADO  DE  SEGURANÇA.  DEDUÇÃO.  JUROS  SOBRE  CAPITAL  PRÓPRIO  DISTRIBUÍDOS  AOS  SÓCIOS/ACIONISTAS.  BASE  DE  CÁLCULO  DO  IRPJ  E  DA  CSLL. EXERCÍCIOS ANTERIORES. POSSIBILIDADE.  I ­ Discute­se, nos presentes autos, o direito ao reconhecimento  da dedução dos  juros  sobre capital  próprio  transferidos a  seus  acionistas, quando da apuração da base de cálculo do IRPJ e da  CSLL no ano­calendário de 2002, relativo aos anos­calendários  de  1997  a  2000,  sem  que  seja  observado  o  regime  de  competência.  II  ­  A  legislação  não  impõe  que  a  dedução  dos  juros  sobre  capital próprio deva ser feita no mesmo exercício­financeiro em  que realizado o lucro da empresa. Ao contrário, permite que ela  ocorra em ano­calendário futuro, quando efetivamente ocorrer a  realização do pagamento.  III ­ Tal conduta se dá em consonância com o regime de caixa,  em que haverá permissão da efetivação dos dividendos quando  esses  foram  de  fato  despendidos,  não  importando  a  época  em  que  ocorrer,  mesmo  que  seja  em  exercício  distinto  ao  da  apuração.  IV  ­  "O  entendimento  preconizado  pelo  Fisco  obrigaria  as  empresas a promover o creditamento dos juros a seus acionistas  no  mesmo  exercício  em  que  apurado  o  lucro,  impondo  ao  contribuinte, de forma oblíquoa, a época em que se deveria dar o  exercício da prerrogativa concedida pela Lei 6.404/1976".  Fl. 683DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 684          11 V  ­  Recurso  especial  improvido.  (Superior  Tribunal  de  Justiça,  Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, Resp 1086752, DJe  11/03/2009)  O julgamento realizado pela Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça  não foi submetido à sistemática do então vigente art. 543­C, do CPC/1973. Assim, não se trata  de decisão de reprodução obrigatória pelos membros deste Colegiado. De toda forma, reforça o  entendimento ora manifestado no presente voto.  Por fim, afasto a alegação de renúncia do direito pela ausência de deliberação de  pagamento dos JsCP nos anos anteriores, por força do artigo 192, da Lei nº 6.404/1976. Até porque  "os  negócios  jurídicos  benéficos  e a  renúncia  interpretam­se  estritamente", como prevê o  artigo  114, do Código Civil. A eventual renúncia do direito pela contribuinte só poderia ocorrer de forma  expressa,  não  se  admitindo  sua  presunção  pela  mera  omissão  de  manifestação  do  acionista  em  assembleias realizadas em anos anteriores.   Acrescento que o artigo 132, da Lei nº 6.404/1976 não estabelece obrigação de  deliberação a respeito do pagamento de JsCP nas assembleias gerais ordinárias, o que corrobora a  impropriedade em se tratar a omissão dos acionistas como renúncia ao direito de pagamento destes  JsCP.  Destaco  trecho  de  voto  de  lavra  do  ex­Conselheiro  Alexandre  Antonio  Alkimin,  adotando­o  como  fundamento  do  presente  voto,  a  respeito  da  inaplicabilidade  da  "preclusão temporal" quanto aos JsCP de anos anteriores:  Portanto, tendo em vista ser a preclusão relacionada à perda de  direitos,  faculdades  ou  poderes  processuais,  logicamente,  não  será aplicada à hipótese de ausência de deliberação de JCP.   Mesmo  na  eventualidade  de  considerar  que  a  ausência  de  deliberação  do  JCP  em  exercícios  anteriores  conduziria  à  caducidade do direito à dedução do valor do lucro real (direito  material), o argumento não prosperaria em virtude da ausência  de fundamento legal que ampare esse raciocínio.  Isso  porque,  como  bem  salientou  a  DRJ,  a  deliberação  do  pagamento de JCP é uma faculdade dos acionistas. Lado outro,  a caducidade extingue o direito pelo fato de seu titilar quedar­se  inerte  e  não  exercer  seu  direito  dentro  do  prazo  legal  ou  convencional.  Ora,  se  a  lei  não  define  prazo  para  que  seja  exercida  a  faculdade  atribuída  ao  contribuinte,  não  há  que  se  falar  em  perda  do  direito  por  decurso  de  prazo  que  não  foi  limitado ou fixado por ato legal.   Deste  modo,  não  merece  prosperar  o  argumento  de  preclusão  temporal,  vez  que  esse  instituto  não  é  aplicável  à  perda  de  direito material e tampouco existe previsão legal de prazo para  deliberação  de  pagamento  de  JCP.  (Acórdão  nº  1401­000.901,  processo administrativo nº 16327.001409/2010­81)  Diante de  tais  razões, notadamente considerando que o  art.  9º da Lei 9.249/95  define que o "pagamento ou crédito" é definidor do momento da ocorrência do  fato gerador dos  JsCP, entendo que apenas neste momento é possível a dedutibilidade destes "juros".  Fl. 684DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 685          12 Em  que  pese  o  entendimento  desta  Relatora,  esclareço  que  esta  Turma  da  CSRF firmou entendimento em sentido contrário, com composição similar à presente, como se  observa do acórdão nº 9101­002.692, proferido em sessão de julgamento de 19/03/2017:  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ  Ano­calendário: 2005  JUROS  SOBRE  CAPITAL  PRÓPRIO.  FACULDADE  SUJEITA  AO  REGIME  DE  COMPETÊNCIA  E  A  CRITÉRIOS  TEMPORAIS.  DEDUÇÃO  EM  EXERCÍCIOS  POSTERIORES.  VEDAÇÃO.  1­  O  pagamento  ou  crédito  de  juros  sobre  capital  próprio  a  acionista  ou  sócio  representa  faculdade  concedida  em  lei,  que  deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível  a  deliberação  de  juros  sobre  capital  próprio  em  relação  a  exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios  contábeis,  a  legislação  tributária  e  a  societária  rejeitam  tal  procedimento,  seja pela ofensa ao regime de competência,  seja  pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que  as ensejou.  2­  As  despesas  de  Juros  com  Capital  Próprio  devem  ser  confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou  seja,  tem que  estar  correlacionadas com as receitas obtidas no  período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período  em que esse capital permaneceu investido na sociedade.  3­  A  aplicação  de  uma  taxa  de  juros  que  é  definida  para  um  determinado  período  de  um  determinado  ano,  e  seu  rateio  proporcional  ao número de dias que o  capital  dos  sócios  ficou  em poder da empresa, configuram importante referencial para a  identificação do período a que corresponde a despesa de juros,  e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime  de competência,  4­  Não  existe  a  possibilidade  de  uma  conta  de  despesa  ou  de  receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros  termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê­lo e  também  o  que  era  despesa  deixa  de  sê­lo.  Apenas  as  contas  patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs  podem  passar  de  um  exercício  para  o  outro,  desde  que  devidamente  incorrida  e  escriturada  a  despesa  dos  JCPs  no  exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa,  com a constituição do passivo correspondente.  Contribuição Social sobre o lucro líquido – CSLL  TRIBUTAÇÃO REFLEXA.  Estende­se ao lançamento decorrente, no que couber, a decisão  prolatada no lançamento matriz, em razão da íntima relação de  causa e efeito que os vincula.  Fl. 685DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 686          13 Em  referido  julgamento,  foram  vencidos  esta  Relatora,  além  dos  Conselheiros Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra. O  entendimento desta Relatora não se alterou desde aquele julgamento.  Diante de tais razões, com a devida vênia ao entendimento majoritário desta  Turma, voto por dar provimento ao recurso especial da contribuinte.    Juros de Mora sobre a Multa de Ofício  Ademais,  dou  provimento  ao  recurso  especial  do  contribuinte  para  reconhecer a ilegalidade da exigência de juros de mora sobre a multa de ofício, em face da falta  de previsão expressa em lei para tanto, mantendo, assim, o acórdão recorrido.  Isto  porque  o  caput  do  artigo  61  da  Lei  nº  9.430/1996,  trata  apenas  dos  débitos de tributos e contribuições administradas pela Secretaria da Receita Federal, verbis:  Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e  contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,  cujos  fatos  geradores  ocorrerem  a  partir  de  1º  de  janeiro  de  1997,  não  pagos  nos  prazos  previstos  na  legislação  específica,  serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e  três centésimos por cento, por dia de atraso.  § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do  primeiro  dia  subseqüente  ao  do  vencimento  do  prazo  previsto  para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que  ocorrer o seu pagamento.  § 2º O percentual de multa a  ser aplicado  fica  limitado a vinte  por cento.  § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros  de mora  calculados  à  taxa  a  que  se  refere o  §  3º do  art.  5º,  a  partir  do  primeiro  dia  do  mês  subseqüente  ao  vencimento  do  prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no  mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998)  (Vide Lei nº 9.716, de 1998)  O caput acima colacionado, ao dispor sobre débitos decorrentes de tributos e  contribuições  tratou  dos  débitos  decorrentes  dos  fatos  geradores  que  originam  a  cobrança  destes  tributos  e  contribuições,  isto  é,  os  débitos  dos  tributos.  Não  tratou,  assim,  das  penalidades decorrentes do descumprimento da obrigação tributária.  Acrescente­se  que  o  §3º  deste  dispositivo  legal  trata  da  possibilidade  de  incidência de juros de mora sobre os débitos a que se refere o citado artigo, isto é, débitos de  tributos  e  contribuições  devidas  à  Receita  Federal  do  Brasil  ­  expressamente  tratados  pelo  caput ­, confirmando que não há previsão para incidência de juros sobre a multa de ofício.  Ressalte­se  que  os  parágrafos  de  um  artigo  expressam  aspectos  complementares  à  norma  enunciada  no  caput  do  artigo,  ou  exceções  à  regra  por  ele  estabelecidas, conforme artigo 11, III, alínea "c", da Lei Complementar nº 95/1998:  Fl. 686DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 687          14 Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza,  precisão  e  ordem  lógica,  observadas,  para  esse  propósito,  as  seguintes normas: (...)  III ­ para a obtenção de ordem lógica: (...)  c)  expressar  por  meio  dos  parágrafos  os  aspectos  complementares  à  norma  enunciada  no  caput  do  artigo  e  as  exceções à regra por este estabelecida;  Assim, a disposição do §3º, do artigo 61 deve se conformar  ao  caput deste  dispositivo, regulando, assim, os débitos de tributos, contribuições e multa de mora.  É  oportuno  lembrar  que  o  legislador  expressamente  previu  a  incidência  de  juros sobre multas isoladas, como se depreende do artigo 43, da mesma Lei nº 9.430/1996:  Art. 43. Poderá  ser  formalizada  exigência  de  crédito  tributário  correspondente  exclusivamente  a  multa  ou  a  juros  de  mora,  isolada ou conjuntamente.  Parágrafo único. Sobre  o  crédito  constituído  na  forma  deste  artigo,  não  pago  no  respectivo  vencimento,  incidirão  juros  de  mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir  do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até  o mês anterior ao do pagamento  e de um por cento no mês de  pagamento.  Ao  regular  a  multa  de  ofício,  em  sentido  contrário,  o  artigo  44  da  Lei  nº  9.430/1996 não estabeleceu expressamente a incidência de juros. Nesse sentido, destaca­se a ,  redação  do  citado  dispositivo,  com  redação  vigente  ao  tempo  do  fato  gerador  tratado  nestes  autos (2007):  Art. 44. Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas  as  seguintes multas, calculadas sobre a  totalidade ou diferença de  tributo ou contribuição:   I ­ de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento  ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento  do  prazo,  sem  o  acréscimo  de  multa  moratória,  de  falta  de  declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do  inciso seguinte;   § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas:   I  ­ juntamente  com  o  tributo  ou  a  contribuição,  quando  não  houverem sido anteriormente pagos;  Ressalte­se que o Código Tributário Nacional trata de crédito tributário com  dois sentidos diferentes, em alguns dispositivos tratando da obrigação tributária e a penalidade  pelo descumprimento desta obrigação, como se observa dos artigos 121, 139, 142, em outros  apenas como a obrigação tributária principal, como se verifica dos artigos 161 e 164.   Colaciona­se o artigo 164, do Código Tributário Nacional:  Fl. 687DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 688          15 Art.  164.  A  importância  de  crédito  tributário  pode  ser  consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:  I  ­  de  recusa  de  recebimento,  ou  subordinação  deste  ao  pagamento  de  outro  tributo  ou  de  penalidade,  ou  ao  cumprimento de obrigação acessória;  II  ­  de  subordinação  do  recebimento  ao  cumprimento  de  exigências administrativas sem fundamento legal;  III  ­  de  exigência,  por mais  de  uma  pessoa  jurídica  de  direito  público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.  §  1º  A  consignação  só  pode  versar  sobre  o  crédito  que  o  consignante se propõe pagar.  Ao dispor que cabe a consignação na hipótese de recusa ao pagamento "outro  tributo ou de penalidade" evidencia que no crédito tributário tratado pelo artigo 164 não está  incluída penalidade.  No mesmo sentido, dispõe o artigo 161, do Código Tributário Nacional:  Art.  161.  O  crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento  é  acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante  da  falta, sem prejuízo da  imposição das penalidades cabíveis e  da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta  Lei ou em lei tributária.  § 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são  calculados à taxa de um por cento ao mês.  Note­se que o artigo 161, do Código Tributário Nacional, define a incidência  de juros de mora, "sem prejuízo das penalidades", revelando que estas penalidades não compõe  o crédito tributário na acepção expressa por este dispositivo.  O §1º do artigo 161 expressa "aspectos complementares à norma enunciada  no caput"  (conforme artigo 11,  III, alínea "c", da Lei Complementar nº 95/1998) e, portanto,  não infirma a conclusão que a penalidade não está incluída no crédito como definido por este  dispositivo.    Conclusão  Diante de tais razões, com a devida vênia ao entendimento majoritário desta  Turma, dou provimento ao recurso especial da contribuinte quanto a ambos os temas (JsCP e  juros sobre a multa).    (assinado digitalmente)  Cristiane Silva Costa    Fl. 688DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 689          16 Voto Vencedor  Conselheiro Andre Mendes de Moura, Redator designado.  Não  obstante  o  substancioso  voto  da  I.  Relatora,  a  quem  sempre  rendo  homenagens, manifesto meu entendimento contrário em relação ao mérito.  As  matérias  devolvidas  são  temporalidade  do  JCP  (Juros  sobre  Capital  Próprio) e incidência de juros de mora sobre multa de ofício.   Passo ao exame.  I. Juros sobre Capital Próprio ­ Dedutibilidade de Pagamento/Creditamento  O assunto  já  foi  enfrentado  pelo Colegiado,  em  recentes  julgamentos. Vale  citar  os  Acórdãos  nº  9101­002.180,  9101­002.181,  9101­002.182,  9101­003.064,  9101­ 003.065, 9101­003.066 e 9101­003.067 (os últimos quatro na sessão de setembro de 2017).  Transcrevo  o  voto  da  Conselheira  Adriana  Gomes  Rego,  proferido  no  Acórdão nº 9101­003.066, cujos fundamentos adoto como razões para decidir.  Juros sobre Capital Próprio Períodos Anteriores  A discussão cinge­se à possibilidade de a pessoa jurídica deduzir, na  apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL de determinado ano­calendário,  tão somente os juros sobre o capital próprio (JCP) calculados sobre os valores das  contas do patrimônio  líquido no exercício  social correspondente ao ano­calendário  em  questão  (entendimento  da  Fiscalização)  ou  também  em  relação  a  exercícios  sociais anteriores (entendimento da Contribuinte).  (...)  Como  resta  evidente  pelos  próprios  precedentes  trazidos  pela  Fazenda  e  pela  Contribuinte,  a  matéria  não  se  encontra  pacificada  no  âmbito  do  CARF.  As decisões mais recentes desta 1ª Turma da CSRF, no entanto, vão  no sentido da indedutibilidade dos JCP em relação a períodos pretéritos. Com efeito,  na  sessão  de 20  de  janeiro  de  2016,  foram prolatados  três  acórdãos  (de  nºs  9101­ 002.180,  9101­002.181  e  9101­002.182),  todos  de  relatoria  do Conselheiro Rafael  Vidal  de  Araújo  nessa  linha.  Em  todas  essas  votações,  meu  voto  acompanhou  o  Relator, por entender que:  a)  os  Juros  sobre  o Capital  Próprio  representam  uma  remuneração  dos sócios pelo capital investido;  b) por serem juros pagos pelas pessoas jurídicas a seus sócios, têm a  natureza  contábil  de  despesas  (contrapartida  das  receitas  advindas  do  uso  desse  capital);  c) por serem uma despesa, transitam pelo resultado; e  Fl. 689DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 690          17 d) por transitarem pelo resultado, não podem ser pagos ou creditados  após o encerramento do período.  Já na sessão de 1º de março de 2016, um processo de minha relatoria  foi a  julgamento,  tendo esta Turma decidido que não se admite a dedução de JCP  calculados sobre as contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores (acórdão nº  9101002.248).   Nesse  contexto,  traz­se  para  o  presente  caso  os  argumentos  expendidos na decisão em questão, dirimidas eventuais diferenças.   Em  primeiro  lugar,  registre­se  presente  o  fato  de  que  a  Lei  nº  9.249/1995 visou estimular o investimento de capital nas empresas e desestimular o  financiamento  das  atividades  operacionais,  mediante  empréstimos,  que  caracterizavam uma subcapitalização.  Constata­se,  também, que a  lei não mencionou o momento em que  tais  juros devem ser pagos. Contudo, vislumbra­se  isso desnecessário, porque se a  norma  estabelece  limites  para  fins  de  dedução  do  lucro  real,  é  porque  estamos  falando  de  uma  despesa  contábil,  que  tem  limites  de  dedutibilidade  para  fins  de  lucro real.  Por oportuno, transcreve­se trecho do acórdão nº 1102­000.934, de 8  de outubro de 2013, da lavra do ex­Conselheiro José Evande Carvalho Araújo:  Contudo,  parece­me  evidente  que,  quando  a  lei  permite  que se  deduza,  para  efeitos  da  apuração do  lucro real, os JCP calculados pela aplicação pro rata  dia  da  taxa  TJLP  sobre  os  valores  das  contas  do  patrimônio líquido, está se limitando o cálculo para o  mesmo período da apuração do lucro real.  Apesar de a doutrina afirmar que a natureza jurídica  dos juros sobre o capital próprio é a de distribuição  sui  generis  de  lucro,  não  há  dúvidas  de  que  a  lei  fiscal  lhes  dá  o  tratamento  de  despesa  financeira. E  como  despesa  financeira,  só  podem  ser  apropriados  no período a que competirem.   Não  é  razoável  se  entender  que  a  lei  permitiu  implicitamente a dedução de uma despesa  calculada  com base no patrimônio de períodos anteriores. Isso  seria  o mesmo que  admitir,  por  exemplo,  a dedução  de  juros  sobre  um  empréstimo  relativos  ao  ano­ calendário anterior. (Grifei)  Antes da deliberação para o pagamento dos JCP não há que se falar  em direito subjetivo dos sócios ao seu recebimento, nem em despesa incorrida. De  fato, a despesa só surge após deliberação acerca do pagamento ou do creditamento  dos juros e da sua correspondente contabilização.  Correto  o  Ilustre  relator  do  acórdão  recorrido  quando  afirma  que  para os exercícios pretéritos, não tendo havido pagamento da despesa ou apropriação  da  obrigação  para  pagar  aos  sócios  em  conta  de  passivo,  não  há  que  se  falar  em  despesa incorrida.   Fl. 690DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 691          18 Todavia,  resta  equivocado  quando  declara  ser  descabida menção  à  inobservância do regime de competência, posto que não houve despesa incorrida. Há  inobservância  ao  regime de  competência quando em 2010,  a  contribuinte  apropria  uma despesa, cujos fatos geradores ocorreram entre 1998 a 2009.  Neste  sentido,  trago  à  colação  a  lição  de  Hiromi  Higuchi  (HIGUCHI, Hiromi.  Imposto  de Renda  das Empresas:  Interpretação  e Prática.  38ª  ed. São Paulo: IR Publicações, 2013. p. 127.):  Alguns  tributaristas  entendem  que  os  juros  sobre  o  capital  próprio  são  dedutíveis  na  determinação  do  lucro real, ainda que não contabilizados no período­ base  correspondente,  desde  que  escriturados  como  exclusão  no  LALUR  e  sejam  contabilizados  no  período­base  seguinte  como  ajuste  de  exercício  anterior.  Entendemos  que  a  contabilização  no  período­base  correspondente é condição para a dedutibilidade dos  juros  sobre o capital  próprio por  tratar­se de opção  do  contribuinte.  Sem  o  exercício  da  opção  de  contabilizar  os  juros  não  há  despesa  incorrida.  É  diferente de  juros calculados  sobre o  empréstimo de  terceiro porque neste há despesa incorrida, ainda que  os  juros  sejam  contabilizados  só  no  pagamento.  (Grifei)  E também os ensinamentos de Edmar Oliveira Andrade Filho 1:  Se  em  determinado  exercício  social  passado  não  foram pagos ou creditados juros sobre o capital e se  demonstrações  contábeis  já  tiverem  sido  aprovadas  pelos  acionistas  é  lícito  inferir  que  eles  deliberaram  pelo  não  pagamento  ou  crédito  dos  juros.  Se  as  pessoas  que  detinham  competência  para  deliberar  sobre  o  pagamento  dos  juros  não  o  fizeram  e  aprovaram as demonstrações financeiras sem que tal  obrigação  fosse  considerada,  parece  fora  de  dúvida  que elas renunciaram à faculdade prevista em lei. Em  decorrência  dessa  renúncia  e  considerando  demonstrações  contábeis, depois de aprovadas pelos  sócios  ou  acionistas  são  consideradas  "ato  jurídico  perfeito", impõe­se a conclusão de que elas só podem  ser modificadas em caso de erro, dolo ou simulação.  Portanto,  lógica  e  juridicamente,  não  há  como  imputar  a  exercícios  passados  os  efeitos  de  deliberação  societária  (sujeita  a  uma  disciplina  jurídica  específica)  tomada  no  presente.  Essa  imputação só poderá ocorrer se o Balanço vier a ser  retificado por determinação dos sócios ou acionistas,  mas  tal  retificação  só  poderia  ser  juridicamente                                                              1  (Disponível  em <http://www.fiscosoft.com.br/a/2fac/irpj­e­csll­juros­sobre­o­capital­proprio­calculado­sobre­a­ movimentacao­do­patrimonio­liquido­os­fatos­e­a­consulta­edmar­oliveira­andrade­filho>,  acesso  em  10/07/2017, às 15h58min )  Fl. 691DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 692          19 justificada  se  demonstrada  a  anterior  ocorrência  de  erro, dolo ou simulação.  E é aqui que reside a questão: o momento que em o valor dos juros é  imputado ao resultado do exercício. Como após a apuração do lucro, não há que se  falar mais em pagamento ou reconhecimento da obrigação referentes às despesas de  juros sobre o capital próprio, relativamente aos anos­calendário de 1998 a 2009, não  se  poderia  mais  pagar  juros  sobre  capital  próprio;  daí  porque  o  “período­base  correspondente”, como dito, necessariamente precisa ser o de apuração do lucro.  No presente processo, em relação aos anos­calendário 1998 a 2009,  para  os  quais  a  deliberação  para  pagamento  de  JCP  só  ocorreu  em  dezembro  de  2010,  e  não  foi  constituída  a  obrigação  de  pagar  os  JCP  correspondentes  nos AC  1998 a 2009, não há que se falar em dessas despesas incorridas.  Poder­se­ia argumentar que a lei autoriza o cálculo de JCP sobre os  lucros  acumulados  de  anos  anteriores;  contudo,  a  menção  aos  lucros  acumulados  trazida pela Lei nº 9.249, de 1995, diz  respeito  tão somente a um dos  limites para  fins de dedutibilidade do lucro real, senão vejamos:  Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos  da  apuração  do  lucro  real,  os  juros  pagos  ou  creditados  individualizadamente  a  titular,  sócios  ou  acionistas,  a  título  de  remuneração  do  capital  próprio,  calculados  sobre  as  contas  do  patrimônio  líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa  de Juros de Longo Prazo TJLP.  §  1º  O  efetivo  pagamento  ou  crédito  dos  juros  fica  condicionado  à  existência  de  lucros,  computados  antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados  e  reservas de  lucros, em montante  igual ou  superior  ao  valor  de  duas  vezes  os  juros  a  serem  pagos  ou  creditados.  (Redação  dada  pela  Lei  nº  9.430,  de  1996) (Grifei)  Neste  sentido  também entendeu a Conselheira Edeli Pereira Bessa,  por meio do Acórdão nº 1101­000.904, de 12 de junho de 2013:  Esclareça­se, ainda, que o fato de a remuneração do  capital  próprio  por  meio  de  juros  atribuídos  aos  sócios  ter  seus  limites  estabelecidos,  também,  em  função  do  montante  de  lucros  acumulados  no  momento da deliberação, não significa que o cálculo  dos  juros  podem  considerar  períodos  de  apuração  anteriores,  cujos  resultados  integram  aquele  saldo  acumulado,  mas  apenas  que  os  juros  incorridos  no  período  de  referência  podem  ser  pagos  ainda  que  superem  o  resultado  do  exercício  correspondente,  desde que haja saldo em conta de lucros acumulados  que suportem este pagamento.  Inadmissível,  assim,  a  redução  dos  lucros  apurados  no  ano­calendário  2005  em  razão  de  juros  decorrentes  da  utilização  de  capital  próprio  em  Fl. 692DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 693          20 período  de  apuração  distinto  daquele  ao  qual  se  refere  os  lucros  que  se  pretendeu  destinar  à  remuneração de capital. (Grifei)  Além  disso,  o  fato  de  o  Conselho  de  Administração  deliberar  em  dezembro/2010 acerca do pagamento de juros sobre o capital, que poderia  ter sido  deliberado  em  exercícios  passados,  não  tem  o  condão  de  subverter  o  regime  de  competência  e  tornar  dedutível  despesa  não  incorrida  a  seu  tempo.  É  dizer,  não  tendo a despesa com JCP incorrido no exercício correspondente, não se pode deduzi­ la na apuração do lucro real de exercício posterior.  A imputação dessa despesa só poderia ser efetivada com retificação  do balanço, e esta  retificação só tem previsão nas hipóteses de ocorrência de erro,  dolo ou simulação, o que não é o caso.  Para  se  considerar  a  despesa  como  efetivamente  incorrida,  são  necessários  dois  requisitos:  i)  a  deliberação  acerca  do  pagamento  ou  creditamento  dos JCP e ii) a devida contabilização do pagamento da despesa ou da apropriação da  obrigação em conta de passivo.  Dessa  forma,  a  deliberação  em  reunião  do  Conselho  de  Administração para creditar aos sócios JCP incidentes sobre patrimônio líquido de  exercícios anteriores (1998 a 2009) não tem validade para fins fiscais, pois se refere  a despesas que não foram incorridas naqueles exercícios.  Não se discute que a deliberação, nos termos do art. 37 do Estatuto  Social  da  autuada,  é  uma  faculdade.  O  ponto  é  que  essa  faculdade  precisa  ser  exercida no momento da apuração do lucro, por se estar tratando de uma despesa da  pessoa  jurídica.  É  uma  faculdade  do  Conselho  de  Administração  deliberar  sobre  pagamento de JCP em 2010, poderia não tê­lo feito. Mas ao decidir fazer uso desta  faculdade, a deliberação só pode abranger o pagamento de JCP sobre o patrimônio  líquido  existente  ao  final  do  ano­calendário  de  2010,  não  podendo  criar  despesas  para períodos de apuração já encerrados.  De  fato,  a  análise  dos  requisitos  de  dedutibilidade  não  pode  ficar  restrita à possibilidade de pagamento posterior dos juros do capital próprio, sob pena  de se concluir, equivocadamente, que a legislação estipulou o regime de caixa para  seu  reconhecimento. Se a  lei  silencia, o  regime a  ser adotado é o de competência,  estabelecido no art.177 da Lei nº 6.404/76 como regra geral, verbis:  Art. 177. A escrituração da companhia será mantida  em  registros  permanentes,  com  obediência  aos  preceitos  da  legislação  comercial  e  desta  Lei  e  aos  princípios  de  contabilidade  geralmente  aceitos,  devendo  observar  métodos  ou  critérios  contábeis  uniformes  no  tempo  e  registrar  as  mutações  patrimoniais segundo o regime de competência.  §  1º  As  demonstrações  financeiras  do  exercício  em  que  houver  modificação  de  métodos  ou  critérios  contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá­la em  nota e ressaltar esses efeitos. (Grifei)  Ou  seja,  a  Lei  nº  6.404/76  adotou  o  regime  de  competência  como  regra  geral,  devendo  o  regime  de  caixa  ser  aplicado  excepcionalmente,  para  isso,  Fl. 693DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 694          21 deve estar previsto expressamente em lei. Nesse mesmo sentido, a citada lei, em seu  art.187, que trata da demonstração do Resultado do Exercício, vincula as despesas,  custos e encargos às receitas correspondentes do mesmo exercício, verbis:  Art.  187.  A  demonstração  do  resultado  do  exercício  discriminará:  (...)  § 1º Na determinação do resultado do exercício serão  computados:  a)  as  receitas  e  os  rendimentos  ganhos  no  período,  independentemente da sua realização em moeda; e b)  os  custos,  despesas,  encargos  e  perdas,  pagos  ou  incorridos,  correspondentes  a  essas  receitas  e  rendimentos.  Tem­se  ainda  a  Instrução  Normativa  SRF  nº  11/96,  que  em  seu  artigo  29  disciplina  a  possibilidade  de  dedução  de  juros  sobre  capital  próprio,  e  ratifica a interpretação da Lei nº 6.404/76, verbis:  Juros Sobre Capital Próprio  Art.  29.  Para  efeito  de  apuração  do  lucro  real,  observado  o  regime  de  competência,  poderão  ser  deduzidos  os  juros  pagos  ou  creditados  individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a  título de remuneração de capital próprio, calculados  sobre  as  contas  do  patrimônio  líquido  e  limitados  à  variação,  pró  rata  dia,  da  Taxa  de  Juros  de  Longo  Prazo – TJLP. (Grifei)  A  contribuinte  invoca  o  mesmo  normativo  (art.29  da  IN  SRF  nº  11/96) para declarar que respeitou o regime de competência, na medida em que só se  pode  cogitar  da  existência  da  despesa  relativa  ao  JCP  no  momento  em  que  o  pagamento se torna obrigatório para a pessoa jurídica, e que essa obrigatoriedade só  surgiu após a deliberação do Conselho de Administração em dezembro de 2010.  Conforme já mencionado, tal entendimento não tem cabimento, uma  vez que a inobservância ao regime de competência decorre do fato de a contribuinte  tentar  apropriar  despesas,  em descompasso  com as  receitas  geradas  com o  uso  do  capital que os JCP remuneram.  A matéria  também se encontra regulamentada na IN SRF nº 41/98,  nos seguintes termos:  Art.  1º  Para  efeito  do  disposto  no  art.  9º  da  Lei  Nº  9.249,  de  26  de  dezembro  de  1995,  considera­se  creditado,  individualizadamente,  o  valor  dos  juros  sobre  o  capital  próprio,  quando  a  despesa  for  registrada,  na  escrituração  contábil  da  pessoa  jurídica, em contrapartida a conta ou subconta de seu  passivo  exigível,  representativa  de  direito  de  crédito  do  sócio  ou  acionista  da  sociedade  ou  do  titular  da  empresa individual. (Grifei)  Fl. 694DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 695          22 O normativo acima esclarece que é possível o pagamento posterior  de  juros  sobre  capital  próprio, mas  desde  que  a  despesa  tenha  sido  reconhecida  e  devidamente registrada no ano­calendário correspondente ao que foi utilizado para  cômputo do JCP, em contrapartida à conta do passivo, que  represente a obrigação  perante os  sócios para pagamento  futuro. No caso em  tela,  a contribuinte manteve  uma planilha de JCP acumulados à margem da contabilidade da empresa.  (...)  Resta claro, assim, que a legislação adota como regra geral o regime  de competência para o registro das mutações patrimoniais e das receitas e despesas.  As exceções devem vir explícitas na  lei. Contudo, a Lei nº 9.249/95 não  tratou de  excepcionar  a  regra  geral,  razão  pela  qual  seria  um  contrassenso,  calcular  os  JCP  com base no patrimônio líquido de um determinado ano­calendário, e apropriar essa  despesa em um ano­calendário distinto daquele que serviu como parâmetro para o  cálculo dos JCP.  Antes,  é  preciso  compreender  os  juros  sobre  capital  próprio  como  destinação  do  lucro  formado  a  partir  da  aplicação  do  capital  dos  sócios,  e  uma  destinação opcional, em substituição à distribuição de lucros, consoante expressa o  art. 9º, §7º da Lei nº 9.249/95, ao permitir que o valor dos JCP seja "imputado ao  valor dos dividendos" obrigatórios, "de que trata o art. 202 da Lei nº 6.404, de 15 de  dezembro  de  1976,  sem  prejuízo"  da  retenção  na  fonte  prevista  no  §2º  daquele  dispositivo.  Ressalte­se que o caput do art. 9º permite a dedução, para efeitos da  apuração do lucro real, dos juros pagos ou creditados individualizadamente a titular,  sócios  ou  acionistas,  a  título  de  remuneração  do  capital  próprio.  Por  óbvio  que  o  capital próprio a ser remunerado por juros ao final de cada ano é o capital dos sócios  ou acionistas naquele ano­calendário.  Esse  aspecto  da  legislação  precisa  ser  observado,  porque  leva  ao  seguinte questionamento: ocorrendo a deliberação acerca do pagamento de JCP em  2010, referente a anos­calendários anteriores (1998 a 2009), os sócios/acionistas que  receberam a remuneração dos juros foram individualizadamente aqueles constantes  do  quadro  societário/acionistas  de  1998  a  2009?  Ou  foram  os  sócios/acionistas  existentes  em  2010?  Poderia  a  Conselho  de  Administração  em  2010  rever  as  decisões tomadas pelos sócios/acionistas anteriores?  Observe­se,  portanto,  que  se  a  contribuinte  delibera  em  2010  o  pagamento  de  JCP  dos  anos­calendários  1998  a  2009,  os  sócios  a  serem  remunerados deveriam ser aqueles constantes do quadro societário nos respectivos  anos­calendários sobre o qual se calcula os JCP, não os sócios existentes em 2010,  sob  pena  de  não  se  estar  a  remunerar  o  capital  próprio, mas  o  capital  de  outrem.  Certamente não é isso o que acontece. O Conselho de Administração não ia decidir,  no  presente,  remunerar  sócios/acionistas  que  não mais  fazem  parte  da  sociedade,  quando poderia remunerar os sócios/acionistas atuais através de dividendos.  Remunerar  os  sócios  atuais  com  juros  sobre  um  capital  de  anos­ calendários  pretéritos,  seria  desvirtuar  completamente  o  instituto  do  juros  sobre  capital próprio, pois estar­se­ia a remunerar um capital que pertencia a outrem, logo,  não haveria remuneração de capital próprio dos sócios.  Por todo exposto, tem­se que as despesas com JCP somente podem  incorrer, no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas (geradas com  Fl. 695DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 696          23 o uso do capital que os JCP remuneram) se produzem, formando o resultado daquele  exercício.  Ressalto  que  despesas  incorridas  são  aquelas  efetivamente  pagas  ou  apropriadas contabilmente como obrigação em conta de passivo.  Não  tendo  incorrido  no  exercício  correspondente,  não  se  pode  deduzi­las na apuração do lucro real de exercício posterior. É dizer, não se admite a  dedução  de  JCP  calculados  sobre  as  contas  do  patrimônio  líquido  de  exercícios  anteriores.  Em  relação  ao  decidido  pela  1ª  Turma  do  Superior  Tribunal  de  Justiça,  também se manifestou com clareza o Acórdão nº 9101­003.066:    Quanto  ao  precedente  do Superior Tribunal  de  Justiça  STJ  trazido  pela  Contribuinte  em  contrarrazões  [REsp  nº  1.086.752­PR  (2008/01933882),  1ª  Turma, Rel. Ministro Francisco Falcão, DJ 11/03/2009], observa­se que não se trata  de  decisão  definitiva  de  mérito  proferida  pelo  STJ  na  sistemática  dos  recursos  repetitivos (art. 543­C da Lei nº 5.869, de 1973 CPC).  Não  se  aplica,  portanto,  o  comando  de  vinculação  de  decisões  veiculado no art. 62, § 2º, do Anexo II do Regimento Interno deste CARF, aprovado  pela Portaria nº 343, de 9 de junho de 2015.  Acrescente­se que este REsp nº 1.086.752 do STJ é um precedente  isolado,  não  havendo  outros  no  mesmo  sentido.  Além  do  que,  seu  entendimento  contraria frontalmente o art.177 da Lei nº 6.404/76, que estabelece a regra geral do  regime  de  competência.  Colaciona­se  um  excerto  do  RESP,  que  demonstra  tal  contradição:  II ­ A legislação não impõe que a dedução dos juros  sobre  capital  próprio  deva  ser  feita  no  mesmo  exercício  financeiro  em  que  realizado  o  lucro  da  empresa.  Ao  contrário,  permite  que  ela  ocorra  em  ano­calendário futuro, quando efetivamente ocorrer a  realização do pagamento.  III ­ Tal conduta se dá em consonância com o regime  de caixa, em que haverá permissão da efetivação dos  dividendos  quando  esses  foram  de  fato  despendidos,  não importando a época em que ocorrer, mesmo que  seja em exercício distinto ao da apuração. (Grifei)  Logo, data venia, resta equivocado o entendimento consignado neste  RESP, e talvez por esta razão, não se encontrem outros julgados neste sentido.    Resta  evidente,  portanto,  a  impossibilidade  de,  no  ano­calendário  de  2008,  deduzir­se de despesas relativas a pagamentos de JCP atinentes aos anos­calendários pretéritos.   Tampouco há  que  se  falar  em postergação,  vez  que  a  despesa  deixa de  ser  dedutível porque não observou o período de competência e também porque não foi reconhecida  nas correspondentes assembléias dos acionistas realizada nos anos anteriores a 2008.  Fl. 696DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 697          24 E,  não  tendo  sido  objeto  de  reconhecimento  no  momento  correto  (2004  a  2007),  conforme  previsto  na  legislação,  não  há  que  se  falar  em  antecipação  de  despesa. Da  mesma  maneira,  a  partir  do  momento  em  que  foi  reconhecida  em  um  momento  posterior  (2008), sem previsão legal, consumou­se uma despesa indevida, desprovida de dedutibilidade,  que  provocou  a  redução  da  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  CSLL,  razão  pela  qual  se  mostra  imperiosa a glosa do dispêndio.  Nesse contexto,  sem reparos o procedimento da  autoridade  fiscal,  ao glosar  despesa de juros sobre capital próprio cujo pagamento refere­se a períodos pretéritos, vez que  não goza de dedutibilidade.   Cabe, assim, ser negado provimento ao recurso.  II. Juros de Mora sobre Multa de Ofício.  Sobre  o  assunto,  vale  transcrever,  inicialmente,  o  artigo  113,  do CTN,  que  predica que o objeto da obrigação tributária principal é o pagamento de tributo ou penalidade  pecuniária:  Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.   §  1º  A  obrigação  principal  surge  com  a  ocorrência  do  fato  gerador,  tem por objeto o pagamento de  tributo ou penalidade  pecuniária  e  extingue­se  juntamente  com  o  crédito  dela  decorrente. (grifei)   § 2º (...)  Por sua vez, o crédito  tributário decorre da obrigação principal, conforme o  artigo 139 do CTN:  Art. 139. O crédito  tributário decorre da obrigação principal e  tem a mesma natureza desta.  A  penalidade  pecuniária  tem  base  no  art.  44  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  materializada na multa de ofício aplicada sobre o tributo.  E,  como  se  pode  observar  a  penalidade  pecuniária,  decorrente  da  infração,  compõe a obrigação tributária principal e, por conseguinte, integra o crédito tributário.  Por  sua  vez,  o  CTN,  ao  discorrer  sobre  o  pagamento,  informa  que  devem  incidir juros sobre o crédito tributário não integralmente adimplido no vencimento, verbis:   Art.  161.  O  crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento  é  acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante  da  falta,  sem prejuízo da  imposição das penalidades cabíveis  e  da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta  Lei ou em lei tributária. (grifei)   § 1º (...)  E a correção estipulada pelo mencionado art. 161, a partir da Lei nº 9.065, de  1995,  segue  a  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação  e  Custódia  ­  SELIC  para  títulos federais, questão já pacificada pela Súmula CARF nº 4:  Fl. 697DF CARF MF Processo nº 16327.720533/2013­91  Acórdão n.º 9101­003.216  CSRF­T1  Fl. 698          25 A partir de 1º de abril  de 1995, os  juros moratórios  incidentes  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  são  devidos,  no  período  de  inadimplência,  à  taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia ­  SELIC para títulos federais.  Verifica­se, assim que tanto tributo quanto a multa de ofício estão sujeitos  à atualização prevista no art. 161 do CTN, mediante aplicação da taxa SELIC.  Portanto, cabe ser negado provimento ao recurso.  III. Conclusão.  Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial  da Contribuinte.     (assinado digitalmente)  Andre Mendes de Moura                  Fl. 698DF CARF MF

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Numero do processo: 10580.726611/2009-06
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Dec 12 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Fri Feb 09 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2005, 2006, 2007 DIFERENÇAS DE URV. NATUREZA SALARIAL. As diferenças de URV incidentes sobre verbas salariais integram a remuneração mensal percebida pelo contribuinte. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE OS JUROS RECEBIDOS. Não são tributáveis os juros incidentes sobre verbas isentas ou não tributáveis, assim como os recebidos no contexto de perda do emprego. Na situação sob análise, não se estando diante de nenhuma destas duas hipóteses, trata-se de juros tributáveis.
Numero da decisão: 9202-006.287
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Ana Paula Fernandes (relatora) e Patrícia da Silva, que lhe negaram provimento. Votou pelas conclusões a conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz (suplente convocada). (Assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Presidente em exercício (Assinado digitalmente) Ana Paula Fernandes – Relatora (Assinado digitalmente) Ana Cecília Lustosa da Cruz - Redatora Designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Maria Helena Cotta Cardozo, Patrícia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior, Ana Cecília Lustosa Cruz (suplente convocada), Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em exercício).
Nome do relator: ANA PAULA FERNANDES
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9202­006.287  –  2ª Turma   Sessão de  12 de dezembro de 2017  Matéria  IRPF  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  JOSE EMMANUEL ARAUJO LEMOS    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Exercício: 2005, 2006, 2007  DIFERENÇAS DE URV. NATUREZA SALARIAL.  As  diferenças  de  URV  incidentes  sobre  verbas  salariais  integram  a  remuneração mensal percebida pelo contribuinte.   INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE OS JUROS RECEBIDOS.  Não  são  tributáveis  os  juros  incidentes  sobre  verbas  isentas  ou  não  tributáveis,  assim como os  recebidos no contexto de perda do emprego. Na  situação sob análise, não se estando diante de nenhuma destas duas hipóteses,  trata­se de juros tributáveis.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar­lhe provimento, vencidas as  conselheiras Ana Paula Fernandes (relatora) e Patrícia da Silva, que lhe negaram provimento.  Votou  pelas  conclusões  a  conselheira  Rita  Eliza  Reis  da  Costa  Bacchieri.  Designada  para  redigir o voto vencedor a conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz (suplente convocada).    (Assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Presidente em exercício      (Assinado digitalmente)  Ana Paula Fernandes – Relatora    (Assinado digitalmente)     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 58 0. 72 66 11 /2 00 9- 06 Fl. 383DF CARF MF     2 Ana Cecília Lustosa da Cruz ­ Redatora Designada      Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros:  Maria  Helena  Cotta  Cardozo,  Patrícia  da  Silva,  Elaine  Cristina  Monteiro  e  Silva  Vieira,  Ana  Paula  Fernandes,  Heitor de Souza Lima Junior, Ana Cecília Lustosa Cruz (suplente convocada), Rita Eliza Reis  da Costa Bacchieri, Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em exercício).    Relatório  O  presente  Recurso  Especial  trata  de  pedido  de  análise  de  divergência  motivado  pela  Fazenda  Nacional  face  ao  acórdão  2802­001.572,  proferido  pela  2ª  Turma  Especial / 2ª Seção de Julgamento.  Trata­se  de  auto  de  infração  relativo  ao  Imposto  de Renda  Pessoa  Física  ­  IRPF correspondente aos exercícios 2005, 2006, 2007, para exigência de crédito tributário, no  valor de R$ 133.109,21, incluída a multa de ofício no percentual de 75% (setenta e cinco por  cento) e juros de mora, decorrente de omissão de rendimentos recebidos do Tribunal de Justiça  do Estado da Bahia a título de “Valores Indenizatórios de URV”, em 36 (trinta e seis) parcelas  no período de janeiro de 2004 a dezembro de 2006.  Conforme descrição dos  fatos  e enquadramento  legal constantes no  auto de  infração, o crédito tributário foi constituído em razão de ter sido apurada classificação indevida  de rendimentos tributáveis na Declaração de Ajuste Anual como sendo rendimentos isentos e  não tributáveis. Os rendimentos foram recebidos do Ministério Público do Estado da Bahia a  título de “Valores Indenizatórios de URV”, em 36 (trinta e seis) parcelas no período de janeiro  de 2004 a dezembro de 2006, em decorrência da Lei Complementar do Estado da Bahia nº 20,  de 08 de setembro de 2003. As diferenças  recebidas  teriam natureza eminentemente  salarial,  pois  decorreram  de  diferenças  de  remuneração  ocorridas  quando  da  conversão  de  Cruzeiro  Real  para  URV  em  1994,  consequentemente,  estariam  sujeitas  à  incidência  do  imposto  de  renda, sendo irrelevante a denominação dada ao rendimento.  O Contribuinte  apresentou  impugnação  alegando,  às  fls.  28/97,  em  síntese:  que  não  teria  classificado  indevidamente  os  rendimentos  recebidos  a  título  de  URV,  pois  seriam isentos de imposto de renda em conformidade com a legislação que instituiu tal verba  indenizatória.  Asseverou  que  a  responsabilidade  pela  retenção  do  imposto  seria  da  fonte  pagadora, no caso o Estado da Bahia, sendo impossível atribuir responsabilidade decorrente da  omissão da fonte à autuada. Questionou a multa de ofício, ponderando que seu erro teria sido  motivado  pela  fonte  pagadora  e  tal  entendimento  teria  sido  expresso  pelo Ente  autuante  em  resposta à Consulta Administrativa feita pela Presidente do Tribunal de  Justiça do Estado da  Bahia,  ratificando o  entendimento  já  fixado pelo Advogado Geral da União, através da Nota  AGU/AV 12/2007. Ponderou que mesmo que o valor decorrente do recebimento da URV em  atraso  fosse  tributável,  não  caberia  tributar  os  juros  incidentes  sobre  ele,  tendo  em vista  sua  natureza  indenizatória.  Invoca  a  distribuição  constitucional  das  receitas  para  reforçar  seus  argumentos  de  impossibilidade  de  manutenção  da  exigência  em  discussão.  Ponderou  que  o  STF,  através  da  Resolução  nº  245,  de  2002,  deixou  claro  que  o  abono  conferido  aos  Magistrados Federais em razão das diferenças de URV tem natureza indenizatória, e que por  esse motivo não sofre a incidência do imposto de renda. Assim, tributar estes mesmos valores  recebidos  pelos  Magistrados  Estaduais  constitui  violação  ao  princípio  constitucional  da  isonomia.  Fl. 384DF CARF MF Processo nº 10580.726611/2009­06  Acórdão n.º 9202­006.287  CSRF­T2  Fl. 10          3 A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, fls. 114/121, julgou  improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido.  O  Contribuinte  interpôs  Recurso  Voluntário,  fls.  124/207,  reiterando  os  argumentos feitos em sua impugnação.  A  1ª  Turma  Especial  da  2ª  Seção  de  Julgamento,  às  fls.  221/226,  DEU  PARCIAL  PROVIMENTO  ao  Recurso  Ordinário.  A  ementa  do  acórdão  recorrido  assim  dispôs:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF  Exercício: 2005, 2006, 2007  ILEGITIMIDADE PASSIVA. SÚMULA CARF Nº 12.  Constatada  a  omissão  de  rendimentos  sujeitos  à  incidência  do  imposto  de  renda  na  declaração  de  ajuste  anual,  é  legítima  a  constituição  do  crédito  tributário  na  pessoa  física  do  beneficiário,  ainda  que  a  fonte  pagadora  não  tenha procedido à respectiva retenção.  IRPF.  ABONO  PERCEBIDO  PELOS  INTEGRANTES  DA  MAGISTRATURA DO ESTADO DA BAHIA (LEI ESTADUAL nº 8.730,  de 08 de setembro de 2003)  As verbas percebidas pelos Magistrados do Estado da Bahia,  resultantes da  diferença apurada na conversão de suas remunerações da URV para o Real,  ainda que  recebidas  em virtude de decisão  judicial,  têm natureza  salarial  e,  portanto, estão sujeitas à incidência de Imposto de Renda. Precedentes do C.  STJ e deste E. Sodalício.  JUROS  DE  MORA  LEGAIS.  NATUREZA  INDENIZATÓRIA.  NÃO  INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA.  Por ocasião do julgamento do EDCL no Resp 1227133 RS, Primeira Seção,  Rel.  Ministro  Cesar  Asfor  Rocha,  julgado  em  23.11.2011.  Não  incide  imposto  de  renda  sobre  os  juros  moratórios  legais  vinculados  a  verbas  trabalhistas reconhecidas em decisão judicial.  MULTA DE OFÍCIO. ERRO ESCUSÁVEL.  Não comporta multa de oficio o lançamento constituído com base em valores  espontaneamente  declarados  pelo  contribuinte  que,  induzido  pelas  informações  prestadas  pela  fonte  pagadora,  incorreu  em  erro  escusável  no  preenchimento da declaração de rendimentos.  Preliminares Rejeitadas  Recurso Voluntário Provido em Parte.  Às  fls.  229/246,  a  Fazenda  Nacional  interpôs  Recurso  Especial  de  Divergência, alegando divergência jurisprudencial em relação à incidência ou não de imposto  Fl. 385DF CARF MF     4 de renda sobre juros moratórios e a aplicação do Resp nº 1.227.133 RS, Primeira Seção,  Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Rel. para acórdão Min. Cesar Asfor Rocha, julgado em  28.9.2011.  Expôs  inicialmente  que,  em  todos  os  feitos,  analisava se  lançamento  de  IRPF  relativo às diferenças de remuneração recebidas pela Magistratura e/ou pelo Ministério Público  do Estado da Bahia, em decorrência da Lei Estadual. Sobre a divergência, consoante decidiram  os  paradigmas,  segundo  o  entendimento  encampado  pelo  STJ,  em  julgamento  submetido  ao  rito  do  art.  543 C  do  CPC,  o  imposto  de  renda  não  incide  sobre  os  juros  quando  a  verba  trabalhista possui natureza indenizatória, de modo que, a contrario senso, em sendo de natureza  remuneratória,  seria  possível  a  incidência  do  tributo.  Para  a  Turma  a  quo,  a  verba  principal  recebida  pelo  autuado  não  tem  natureza  trabalhista  e/ou  indenizatória  nem  foi  recebida  em  virtude de sentença judicial, o que leva à conclusão de que não se aplicam a ela os fundamentos  adotados pelo STJ para afastar a incidência do IRPF sobre os juros moratórios no julgamento  do Recurso Repetitivo 1.227.133/RS.  Às fls. 248/251, a 2ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento realizou o Exame de  Admissibilidade  do  Recurso  Especial  interposto  pela  Fazenda  Nacional,  DANDO  SEGUIMENTO ao recurso em relação à incidência ou não de imposto de renda sobre juros  moratórios.  Intimado  à  fl.  254,  o  Contribuinte  apresentou  Recurso  Especial  de  Divergência, às fls. 256 e ss., alegando divergência jurisprudencial em relação à definição da  natureza  da  verba  de  abono  variável  recebidas  pelo  membros  do  Ministério  Público  Estadual para  fins de  incidência de  IRPF. De um  lado, o  acórdão  recorrido  entendeu que  sobre abono variável pago aos membros do Ministério Público baiano incide Imposto de Renda  Pessoa Física,  haja vista  a vedação a extensão com base  em analogia  em sede de  incidência  tributária.  Já  o  acórdão  paradigma  considerou  que  sobre  o  abono  variável  previsto  pela  Lei  10.447 de 2002 pagos  aos membros do Ministério Público do Estado da Bahia não  incide o  Imposto de Renda Pessoa Física em razão de uma interpretação extensiva de decisão do STF  que considerou isenta tais verbas pagas aos membros da magistratura federal.  O  Contribuinte,  às  fls.  306/324,  apresentou  Contrarrazões,  arguindo,  no  tocante ao mérito, que as alegações da União não merecem prosperar, uma vez que aplicável,  sim, ao caso presente, o disposto no art. 62, § 2º do RICARF e, portanto, indevida a incidência  dos  juros  sobre  as  verbas  recebidas  pela  Recorrida,  conforme  entendimento  firmado  pelo  Superior Tribunal de Justiça, de forma ampla e brilhantemente fundamentada, razão pela qual  se impõe a manutenção da decisão guerreada neste posto.  Às fls. 362/364, a 2ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento realizou o Exame de  Admissibilidade  do  Recurso  Especial  interposto  pelo  Contribuinte,  NEGANDO  SEGUIMENTO  ao  recurso,  uma  vez  que  o  acórdão  paradigma  utilizado  pelo  Recorrente  restou reformado.  Intimado o Contribuinte à fl. 371, vieram os autos conclusos para julgamento.  É o relatório.        Voto Vencido  Fl. 386DF CARF MF Processo nº 10580.726611/2009­06  Acórdão n.º 9202­006.287  CSRF­T2  Fl. 11          5 Conselheira Ana Paula Fernandes ­ Relatora  O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e atende  aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto, merece ser conhecido.   Trata­se  de  auto  de  infração  relativo  ao  Imposto  de Renda  Pessoa  Física  ­  IRPF correspondente aos exercícios 2005, 2006, 2007, para exigência de crédito tributário, no  valor de R$ 133.109,21, incluída a multa de ofício no percentual de 75% (setenta e cinco por  cento) e juros de mora, decorrente de omissão de rendimentos recebidos do Tribunal de Justiça  do Estado da Bahia a título de “Valores Indenizatórios de URV”, em 36 (trinta e seis) parcelas  no período de janeiro de 2004 a dezembro de 2006.  O Acórdão recorrido deu parcial provimento ao Recurso Ordinário.   O Recurso Especial apresentado pela Fazenda Nacional trouxe para análise a  divergência jurisprudencial em relação  incidência ou não de imposto de renda sobre juros  moratórios e a aplicação do Resp nº 1.227.133 RS, Primeira Seção, Rel. Min. Teori Albino  Zavascki, Rel. para acórdão Min. Cesar Asfor Rocha, julgado em 28.9.2011.    INCIDÊNCIA  DE  IMPOSTO  DE  RENDA  SOBRE  JUROS  MORATÓRIOS    A  questão merece  debate,  pois  está  longe  de  ter  entendimento  unânime  no  Tribunal Administrativo.  A Fazenda Nacional sustenta a regularidade do auto de infração, pois defende  que a interpretação correta do Repetitivo de Controvérsia RE 1227.133/RS, é a de que imposto  de renda não incide sobre os juros de mora em apenas duas hipóteses. A primeira é condenação  judicial  no  contexto de perda de  emprego ou  rescisão  contratual. A  segunda hipótese ocorre  quando  a  verba  principal  for  isenta  ou  estiver  fora  do  campo  de  incidência  do  imposto  de  renda. Sustenta assim que no caso em análise, a verba principal tem nítido caráter salarial, uma  vez  que  corresponde  a  diferenças  de  remuneração  ocorridas  na  conversão  de Cruzeiro  Real  para URV. Se os valores recebidos têm natureza salarial, os juros moratórios, necessariamente,  terão a mesma natureza, conforme dispõe o art.  92 do novo Código Civil  (Lei nº 10.406, de  10/02/2002).  Por  sua  vez  a Contribuinte  defende  a  não  incidência  do  Imposto  de Renda  sobre  os  valores  recebidos  a  título  de  juros.  Segundo  o  entendimento  do  Recorrente,  invariavelmente,  os  juros  de  mora  possuem  natureza  indenizatória,  pois  sua  função  é  a  de  recompor dano ao patrimônio do beneficiário que deixou de receber no tempo certo valor que  lhe  seria  devido.  Sendo  assim,  insurge­se  contra  o  auto  de  infração,  pois  partindo  do  pressuposto de que a verba é  isenta,  estaria esta  fora do campo de  incidência do  imposto de  renda.  O  acórdão  recorrido  seguiu  no  sentido  do  que  foi  argumentado  pela  Contribuinte.  Fl. 387DF CARF MF     6 Trata­se  de  entendimento  compartilhado  pelos  mais  renomados  juristas,  valendo  citar  parte  do  artigo  publicado  pelo  Professor  Hugo  de  Brito Machado,  na  Revista  Dialética de Direito Tributário nº 215 (p. 115/116):    Não  há  dúvida  quanto  à  natureza  indenizatória  dos  juros  de mora.  A  expressão  juros moratórios,  que  é própria  do  Direito  Civil,  designa  a  indenização  pelo  atraso  no  pagamento da divida.  O Código Civil de 1916 estabelecia que as perdas e danos,  nas  obrigações  de  pagamento  em dinheiro,  consistem  nos  juros  de  mora  e  custas,  sem  prejuízo  das  pena  convencional. E o Código Civil vigente estabelece:  "Art. 404. As perdas e danos, nas obrigações de pagamento  em  dinheiro,  serão  pagas  com  atualização  monetária  segundo  índices  oficiais  regularmente  estabelecidos,  abrangendo  juros, custas e honorários de advogados,  sem  prejuízo da penas convencional.  Parágrafo  único:  Provado  que  os  juros  de  mora  não  cobrem o prejuízo, e não havendo pena convencional, pode  o juiz concede ao credor indenização complementar."  Com se vê, o  legislador previu que o não recebimento nas  datas correspondentes dos valores me dinheiro aos quais se  tem direito implica prejuízo. (...)  Não se trata de lucro cessante, nem de dano simplesmente  moral, que evidentemente também podem ocorrer. Trata­se  de  perda  patrimonial  efetiva,  decorrente  do  não  recebimento,  nas  datas  correspondentes,  dos  valores  aos  quais  tinha  direito.  Perda  que  o  legislador  presumiu  e  tratou como presunção absoluta que não admite prova em  contrário, e cuja indenização com juros de mora independe  de pedido do interessado.    Sendo assim, os valores  recebidos a  título de  juros moratórios não estariam  sujeitos  ao  imposto,  afinal  o  conceito  de  renda  e  proventos  pressupostos  pela  Constituição  Federal,  exigem  a  ocorrência  de  um  acréscimo  patrimonial  experimentado  ao  longo  de  um  determinado período de tempo, o que conforme anteriormente exposto não ocorre no presente  caso concreto.  Cito  aqui  posicionamento  adotado  pelo  Conselheiro  Gerson  Guerra,  em  relação à incidência do  IRPF sobre  juros moratórios "é  importante destacar, que o acessório  segue o principal. Nesse contexto, aplica­se o que decidido pelo STJ (NUMÉRO DO RESP),  fundamentado no artigo 543­C, do antigo Código de Processo Civil", no seguinte sentido:    Fl. 388DF CARF MF Processo nº 10580.726611/2009­06  Acórdão n.º 9202­006.287  CSRF­T2  Fl. 12          7 RECURSO  ESPECIAL.  REPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  JUROS  DE  MORA  LEGAIS.  NATUREZA  INDENIZATÓRIA.  NÃO  INCIDÊNCIA  DE  IMPOSTO DE RENDA.  ­  Não  incide  imposto  de  renda  sobre  os  juros moratórios  legais  em  decorrência  de  sua  natureza  e  função  indenizatória ampla.  Recurso especial, julgado sob o rito do art. 543­C do CPC,  improvido.    Ressalto aqui que não desconheço a existência de Repercussão Geral sobre o  tema, conforme esposado pela conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri:    Destaco que o Supremo Tribunal Federal ainda não firmou  sua posição em relação ao assunto, haja vista estar pendente  de  julgamento  o  Recurso  Extraordinário  nº  855.091,  recebido sob o rito da Repercussão Geral sob o Tema 808 ­  Incidência  de  imposto  de  renda  sobre  juros  de  mora  recebidos  por  pessoa  física,  processo  por  meio  do  qual  questiona­se  a  constitucionalidade  dos  dispositivos  acima  descrito.  Em que pese concordar com os argumentos acima, entendo  que a norma regimental prevista no art. 62 do RICARF me  impede de deixar de aplicar o que determina o art. 6 da Lei  4.506/1964:    “Art. 16. serão classificados como rendimentos do trabalho  assalariado tôdas as espécies de remuneração por trabalho  ou serviços prestados no exercício dos empregos, cargos ou  funções referidos no artigo 5º do Decreto­lei número 5.844,  de  27  de  setembro  de  1943,  e  no  art.  16  da  Lei  número  4.357, de 16 de julho de 1964, tais como:   (...)   Parágrafo  único.  Serão  também  classificados  como  rendimentos  de  trabalho  assalariado  os  juros  de  mora  e  quaisquer  outras  indenizações  pelo  atraso  no  pagamento  das remunerações previstas neste artigo.” (Grifamos)    Tal dispositivo está reproduzido no art. 43, § 3º do Decreto  3.000/99 (RIR):     “Art.  43.  São  tributáveis  os  rendimentos  provenientes  do  trabalho  assalariado,  as  remunerações  por  trabalho  prestado  no  exercício  de  empregos,  cargos  e  funções,  e  quaisquer  proventos  ou  vantagens  percebidos,  tais  como  (Lei nº 4.506, de 1964, art. 16, Lei nº 7.713, de 1988, art.  Fl. 389DF CARF MF     8 3º, § 4º, Lei nº 8.383, de 1991, art. 74, e Lei nº 9.317, de  1996,  art.  25,  e Medida Provisória  nº  1.769­55,  de  11  de  março de 1999, arts. 1º e 2º):   (...)   § 3º Serão também considerados rendimentos tributáveis a  atualização monetária, os juros de mora e quaisquer outras  indenizações pelo atraso no pagamento das  remunerações  previstas  neste  artigo  (Lei  nº  4.506,  de  1964,  art.  16,  parágrafo único).”  Contudo a meu ver acredito que o encaminhamento a essa questão deva ser  dado de modo diverso. Considerando a existência de Repetitivo de controvérsia atinente a  questão,  e que,  este não  foi  sobrestado ao  tema 808  ­ admitido em  sede de  repercussão  geral, por se tratar de julgado anterior a admissão deste ­ é caso de se aplicar o repetitivo  até posterior julgamento da repercussão geral.  Pelo  exposto,  voto  no  sentido  de  conhecer  o  Recurso  Especial  da  Contribuinte para no mérito negar­lhe provimento.    É o voto.  (assinado digitalmente)  Ana Paula Fernandes      Voto Vencedor  Conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz ­ Redatora designada.  Em que pese o brilhantismo e a logicidade do voto da ilustre Relatora, ouso  dela  divergir,  com  a máxima  vênia,  quanto  à  incidência  do  imposto  de  renda  sobre  o  valor  recebido  a  título  de  diferenças  da Unidade Real  de Valor  (URV)  e  dos  respectivos  juros  de  mora.  Argumenta  o  Contribuinte  a  não  incidência  do  imposto  de  renda  sobre  a  diferença de URV e  sobre os  juros de mora,  considerando a natureza  indenizatória da verba  principal, bem como dos juros de mora, por conseqüência (o acessório segue o principal).  Assim, a primeira apreciação a ser  feita  refere­se à natureza das verbas sob  análise. E o  segundo ponto  a  ser  analisado é  sobre  a  existência ou não de  isenção  relativa  à  URV.  Ao meu ver, embora seja menos relevante a natureza indenizatória da verba  para  a  análise  da  incidência  do  imposto  de  renda,  entendo  que  os  valores  recebidos  pelos  contribuintes  decorrem  da  compensação  pela  falta  de  correção  no  valor  nominal  do  salário,  oportunamente,  quando  da  implantação  da  URV  e,  assim,  constituem  parte  integrante  de  seus vencimentos.  Fl. 390DF CARF MF Processo nº 10580.726611/2009­06  Acórdão n.º 9202­006.287  CSRF­T2  Fl. 13          9 Não  obstante  o  meu  entendimento  anteriormente  destacado  acerca  da  natureza  salarial  da diferença de URV,  cabe  ressaltar que,  no  caso do Ministério Público da  Bahia,  foi publicada uma Lei Estadual  (LC 20/2003) que dispôs de modo diverso,  tratando a  verba como indenização.  Tendo em vista que o  imposto de  renda  é  regido por  legislação  federal,  tal  dispositivo não possui efeito tributário para a análise do tributo em questão. Assim, estando a  mencionada  lei  em  plena  vigência,  presta­se  apenas  ao  fim  por  ela  almejado,  qual  seja  o  pagamento de precatório, de forma especial.  Cabe destacar que a inaplicabilidade da LC 20/2003 não decorre de um juízo  de  inconstitucionalidade,  mas  sim  de  uma  interpretação  sistemática  das  normas,  em  observância do princípio da legalidade,  tendo em vista a ausência de lei  isentiva, no presente  caso.  Sobre  a  aplicação  da  Resolução  do  Supremo  Tribunal  Federal  (STF)  245/2002 pugnada pelos recorrentes, nota­se que foi conferida natureza jurídica indenizatória  ao abono variável concedido à Magistratura Federal e ao Ministério Público da União, não se  confundindo com as diferenças decorrentes de URV, ora analisadas.  Desse  modo,  deve  ser  considerada  a  natureza  salarial  das  diferenças  sob  apreciação.  Ainda  que  fosse  caracterizada  como  indenizatória  a  verba  sob  análise,  ressalta­se que  a  incidência  do  imposto  de  renda  independe  da denominação  do  rendimento,  pois as  indenizações não gozam de isenção indistintamente, mas tão somente as previstas em  lei específica concessiva de isenção.  Havendo, notadamente, acréscimo patrimonial, sob a forma de diferenças de  vencimentos  recebidos  a  destempo,  resta  evidente  a  incidência  do  imposto  de  renda,  não  havendo lei concessiva de isenção apta a afastar a tributação, nesse caso.  No que se  referem  aos  juros de mora, aplico o posicionamento da Primeira  Seção  do  STJ  no  sentido  da  incidência  do  imposto  de  renda  sobre  tais  juros,  em  regra,  não  incidindo,  excepcionalmente,  quando  decorrentes  da  rescisão  do  contrato  de  trabalho  ou  quando a verba principal for isenta ou fora do campo de incidência do IR.  Portanto,  como a verba  principal não  é  isenta,  bem como não é oriunda de  rescisão do contrato de trabalho, há incidência do imposto de renda sobre os juros de mora.  Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial e, no mérito, dar­ lhe provimento.  (assinado digitalmente)  Ana Cecília Lustosa da Cruz                 Fl. 391DF CARF MF     10   Fl. 392DF CARF MF

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722148 #
Numero do processo: 10768.043486/95-79
Turma: Segunda Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Tue Feb 02 00:00:00 UTC 1999
Numero da decisão: 202-02017
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conteudo_txt : Metadados => date: 2010-01-30T00:44:59Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.6; pdf:docinfo:title: ; xmp:CreatorTool: CNC PRODUÇÃO; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dc:creator: CNC Solutions; dcterms:created: 2010-01-30T00:44:59Z; Last-Modified: 2010-01-30T00:44:59Z; dcterms:modified: 2010-01-30T00:44:59Z; dc:format: application/pdf; version=1.6; Last-Save-Date: 2010-01-30T00:44:59Z; pdf:docinfo:creator_tool: CNC PRODUÇÃO; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:docinfo:modified: 2010-01-30T00:44:59Z; meta:save-date: 2010-01-30T00:44:59Z; pdf:encrypted: false; modified: 2010-01-30T00:44:59Z; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: CNC Solutions; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; creator: CNC Solutions; meta:author: CNC Solutions; dc:subject: ; meta:creation-date: 2010-01-30T00:44:59Z; created: 2010-01-30T00:44:59Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 3; Creation-Date: 2010-01-30T00:44:59Z; pdf:charsPerPage: 1247; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; meta:keyword: ; Author: CNC Solutions; producer: CNC Solutions; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: CNC Solutions; pdf:docinfo:created: 2010-01-30T00:44:59Z | Conteúdo => 5- el-j . PUBLIC/1M NO O. O,R, , 13 047_, ic ,vi> ani. e ___-_________ _ _ MINISTÉRIO DA FAZENDA SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo N. o 10.325-000.356/86-60 JAN 11 de outubro 88 202-02.017 &suo de de 19 ACORDÃO No Recurso n.o 78.934 Recorrente ALI BRASIL DIESEL VEÍCULOS E PEÇAS LTDA. Recorrida DRF EM IMPERATRIZ-MA FINSOCIAL - Omissão de receita apurada em processo fiscal autuado na grea do IRPJ. Inexistencia de coa traerova nos de exigencia do FINSOCIAL. Penda des necessgria, face "As provas que instruem o AUTO de. infração. Nega-se provimento ao recurso. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de re curso interposto por AIA BRASIL DIESEL VEÍCULOS E PEÇAS LTDA. ACORDAM os Membros da Segunda C gmara do Segundo Conse- lho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Sala das SessSes,em 11 de outubro de 1988 JOYALSTES DA FONSE A - PRESIDENTE _ 50.4 IP d li ; ElIáTI , 0 : -CE : A - RELATOR :7/ i.,/ 4 OLEG nS 1 SI VEI A * De AS'- PROCURADOR-REPRESENTANTE DA STA EM SESS* FAZENDA NACIONAL n : DE 4 5 DEZ1 1988 Participaram, ainda, do presente julgamento,os Conselheiros: OSVALDO TANCREDO DE OLIVEIRA, MARIA HELENA JAIME, ELIO ROTNE,ERNESTO FREDERI CO ROLLER (SUPLENTE), ALDE DA COSTA SANTOS JINIOR e JOSÉ LOPES FER= NANDES.M i g° t :-4.•<. /7, -z=sr-.4ts MINISTÉRIO DA FAZENDA SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo N.° 10.325-000.356/86-60 Recurso ri.°: 78,934 Acordei° n.°: 202-02.017 Recorrente: ALÔ BRASIL DIESEL VEÍCULOS E PEÇAS LTDA. RELATCRIO A presente lide fiscal foi relatada na sessão do dia 24 de março de 1988, quando dela era relator o ilustre ex-conselhei ro Carlos Mgrio da Silva Velloso Filho, de quem adoto este relat g -rio de fls. 55/57, o qual leio. Naquela oportunidade, o julgamento foi convertido em diligencia, para que a Repartição de origem juntasse aos autos a documentação comprobateria da omissão de receita e a constante dos autos do processo instaurado na area do imposto de renda, Essa diligencia foi atendida pela juntada dos documen- tos de fls. 62/140, precedida pelo termo de encerramento de diligen cia de fls. 61, o qual esclarece que "faltaram as notas fiscais de n9 431 e 437 serie C de 27.11.84 e as de n9s 812, 813, 814, -sgrie B1 de 22.02.85, que não foram localizadas". A Recorrente, atendendo â intimação a propOsito, prestou os esclarecimentos insertos :is fls. 62, os quais leio para a Câmara. É o relatgrio. VOTO DO CONSELHEIRO-MAIOR SEBASTIÃO BORGES TAQUARY Considero, preliminarmente, desnecessgria a perícia re querida pela Recorrente. A prova em prol da defesa havia de ser fel ta naquele el g stico prazo de 45 (quarenta e cinco) dias, com a so juntada de documentos que, se existissem, estariam em poder dela. segue- 2- SERVIÇO PÚBLICO FEDERAL Processo n9 10.325-000.356/86-60 Acerdão n? 202-02.017 A confrontação de documentos com as notas fiscais e ou- tros expedientes foi feita pela Fiscalização, que encontrou o valor do credito tributerio ora em exig'encia, o qual não foi infirmado,tam bem, pela documentação acostada em fase recursal, que, alies, veio incompleta por culpa exclusiva da Recorrente. Considero, finalmente, a infração bem apurada e compro- vada nos autos. A decisão singular, por isso, merece ser confirmada. Nego, pois, provimento ao recurso. Sala das Sess6es,em 11 de outubro de 1988 1 //\ eV BASTI*0 BIOS 4ARIL

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7200463 #
Numero do processo: 10860.721255/2011-02
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 20 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Apr 04 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 30/06/2006 a 30/06/2006 ADESÃO AO PRORELIT. DESISTÊNCIA DOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS. RENÚNCIA AO DIREITO SOBRE O QUAL SE FUNDAM OS RECURSOS ADMINISTRATIVOS. A adesão ao Programa de Redução de Litígios Tributários - PRORELIT, de que trata a Lei nº 13.202/2015 configura desistência dos recursos administrativos e renúncia ao direito sobre o qual se funda o recurso interposto, inclusive na hipótese de já ter ocorrido decisão favorável ao recorrente. CRÉDITO DE IPI POR DEVOLUÇÃO OU RETORNO DE PRODUTOS. O direito ao crédito do IPI por devolução ou retorno de produtos subordina-se à comprovação do reingresso no estabelecimento bem como à efetiva reincorporação daqueles ao estoque, mediante a escrituração do Livro Registro de Controle da Produção e do Estoque, modelo 3, ou de sistema de controle equivalente. Recurso Voluntário Negado. Crédito Tributário Mantido.
Numero da decisão: 3302-005.306
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer, parcialmente, do recurso voluntário e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento. (assinado digitalmente) Paulo Guilherme Déroulède Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Paulo Guilherme Déroulède, José Fernandes do Nascimento, Walker Araújo, Maria do Socorro Ferreira Aguiar, José Renato Pereira de Deus, Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad e Diego Weis Jr.
Nome do relator: PAULO GUILHERME DEROULEDE
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3302­005.306  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  20 de março de 2018  Matéria  IPI  Recorrente  FAURECIA SISTEMAS DE ESCAPAMENTO DO BRASIL LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ­ IPI  Período de apuração: 30/06/2006 a 30/06/2006  ADESÃO  AO  PRORELIT.  DESISTÊNCIA  DOS  RECURSOS  ADMINISTRATIVOS.  RENÚNCIA  AO  DIREITO  SOBRE  O  QUAL  SE  FUNDAM OS RECURSOS ADMINISTRATIVOS.  A adesão ao Programa de Redução de Litígios Tributários ­ PRORELIT, de  que  trata  a  Lei  nº  13.202/2015  configura  desistência  dos  recursos  administrativos  e  renúncia  ao  direito  sobre  o  qual  se  funda  o  recurso  interposto,  inclusive  na  hipótese  de  já  ter  ocorrido  decisão  favorável  ao  recorrente.  CRÉDITO DE IPI POR DEVOLUÇÃO OU RETORNO DE PRODUTOS. O  direito ao crédito do IPI por devolução ou retorno de produtos subordina­se à  comprovação  do  reingresso  no  estabelecimento  bem  como  à  efetiva  reincorporação  daqueles  ao  estoque,  mediante  a  escrituração  do  Livro  Registro de Controle da Produção e do Estoque, modelo 3, ou de sistema de  controle equivalente.  Recurso Voluntário Negado.  Crédito Tributário Mantido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer,  parcialmente, do recurso voluntário e, na parte conhecida, em negar­lhe provimento.  (assinado digitalmente)  Paulo Guilherme Déroulède   Presidente e Relator      AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 86 0. 72 12 55 /2 01 1- 02 Fl. 411DF CARF MF Processo nº 10860.721255/2011­02  Acórdão n.º 3302­005.306  S3­C3T2  Fl. 411          2 Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Paulo  Guilherme  Déroulède, José Fernandes do Nascimento, Walker Araújo, Maria do Socorro Ferreira Aguiar,  José Renato Pereira de Deus, Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad e Diego Weis Jr.  Relatório  Trata o presente de Auto de  Infração para  constituição de  crédito  tributário  referente ao Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, em razão de:  1.  Glosas  de  compras  de  insumos  para  industrialização,  com  origem  nos  mercados  interno  e  externo,  com  destaque  indevido  de  IPI,  em  razão  de  a  operação  ser  obrigatoriamente, com suspensão;  2. Glosa de crédito de devolução e retorno de produtos tributados, em razão  de sua não escrituração no Livro de Registro de Controle da Produção e do Estoque ou sistema  equivalente;  3. Multa isolada por destaque indevido de IPI nas notas fiscais de aquisição  de importados, cujas operações eram de suspensão obrigatória.  Em  impugnação,  a  recorrente  alegou  que  o  fornecedor  Johnson Mathey  do  Brasil  é  estabelecimento  equiparado  a  industrial,  não  se  aplicando  a  suspensão  prevista  no  artigo 5º da Lei nº 9.826/1999, que destina­se apenas aos estabelecimentos industriais e não aos  equiparados;  que  a  glosa  nas  compras  com  destaque  do  IPI  é  indevida,  uma  vez  que  a  suspensão é opcional e não obrigatória, como entendeu a fiscalização; a escrituração no Livro  de Registro de Controle da Produção e do Estoque ou  sistema equivalente  é mera obrigação  acessória, incapaz de elidir a possibilidade de tomada de crédito, uma vez que fora comprovada  a efetiva entrada dos produtos e o  registro no Livro Registro de Entradas; que a multa não é  devida, pois a recorrente promovera o pagamento do imposto, tido por devido pela fiscalização,  antes de qualquer procedimento fiscal e que o destaque  teria decorrido de erro escusável por  erro de interpretação da legislação, nos termos do artigo 488, §3º do RIPI/2002.  Por sua vez, a Oitava Turma da DRJ em Ribeirão Preto julgou a impugnação  parcialmente procedente, nos termos da seguinte ementa:   ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  PRODUTOS  INDUSTRIALIZADOS ­ IPI  Data do fato gerador: 30/06/2006  SUSPENSÃO  DO  IPI.  ART.29  DA  LEI  Nº10.637,  DE  2002.  EQUIPARADO A INDUSTRIAL.  A suspensão do IPI prevista no art. 29 da Lei nº 10.637, de 30 de  dezembro  de  2002,  com  redação  dada  pelo  art.  25  da  Lei  nº  10.684,  de  30  de  maio  de  2003,  não  alcança  as  operações  de  saídas realizadas por estabelecimento importador que tenha sido  equiparado a industrial por força do inciso I do art. 4º da Lei nº  4.502, de 30 de novembro de 1964, regulamentado pelo inciso I  do  art.  9º  do  Decreto  nº  4.544,  de  26  de  dezembro  de  2002  (Regulamento do IPI ­ Ripi/2002).  Fl. 412DF CARF MF Processo nº 10860.721255/2011­02  Acórdão n.º 3302­005.306  S3­C3T2  Fl. 412          3 SUSPENSÃO  DO  IPI.  ART.29  DA  LEI  Nº10.637.  IMPORTAÇÃO.   As matérias­primas, os produtos intermediários e os materiais de  embalagem,  importados  diretamente  por  estabelecimentos  industriais  fabricantes,  preponderantemente,  de  componentes,  chassis,  carroçadas,  partes  e  peças  destinados  a  veículos  automotores,  serão  desembaraçados,  obrigatoriamente,  com  suspensão do IPI.   CRÉDITOS  RELATIVOS  A DEVOLUÇÕES  E  RETORNOS DE  PRODUTOS.  FALTA  DE  ESCRITURAÇÃO  DO  LIVRO  REGISTRO  DA  PRODUÇÃO  E  DO  ESTOQUE  OU  DE  SISTEMA EQUIVALENTE.  O  aproveitamento  de  créditos  de  IPI  relativos  a  devoluções  e  retornos  de  produtos  tributados  está  condicionado  à  comprovação de escrituração do Livro de Registro de Controle  da Produção e do Estoque ou sistema de controle equivalente.  MULTA ISOLADA. CRÉDITO INDEVIDO.  Somente  não  será  aplicada  a  multa  isolada  se,  além  do  pagamento,  o  responsável  provar  que  a  infração  decorreu  de  erro escusável.   Impugnação Procedente em Parte  Crédito Tributário Mantido em Parte.  Inconformada,  a  contribuinte  interpôs  recurso  voluntário,  reiterando as razões aduzidas em impugnação, à exceção da matéria na parte  que a decisão da DRJ foi­lhe favorável.  Posteriormente, a recorrente protocolou petição requerendo  a  revisão  de  débitos  com  a  exigibilidade  suspensa  por  ter  aderido  ao  PRORELIT,  tendo  efetuado  o  pagamento  de  30%  do  valor  das  débitos  relativos  às  multas  isoladas  mantidas  no  acórdão  da  DRJ,  conforme  e­fls.  386/387 e 405/406.  Na forma regimental, o processo foi distribuído a este relator.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède.  Conforme  a  petição  de  e­fls.  386/387,  a  recorrente  aderiu  ao  Programa  de  Redução de Litígios Tributários ­ PRORELIT ­ nos termos da Lei nº 13.202/2015, efetuando o  pagamento de 30% dos débitos relativos às multas isoladas, únicos débitos remanescentes após  Fl. 413DF CARF MF Processo nº 10860.721255/2011­02  Acórdão n.º 3302­005.306  S3­C3T2  Fl. 413          4 o julgamento na DRJ, de acordo com o artigo 2º,  inciso I, alínea "a"1 da Lei nº 13.202/2015,  com a consequente desistência dos recursos administrativos concernentes aos débitos objeto da  adesão ao programa, conforme disposto no §3º do referido artigo 2º:  § 3o  Para  aderir  ao  programa de  que  trata  o  art.  1o,  o  sujeito  passivo  deverá  comprovar  a  desistência  expressa  e  irrevogável  das  impugnações  ou  dos  recursos  administrativos  e  das  ações  judiciais que tenham por objeto os débitos que serão quitados e  renunciar  a  qualquer  alegação  de  direito  sobre  as  quais  se  fundem as referidas impugnações e recursos ou ações.   No caso, a petição protocolada, informando o pagamento de 30% e a adesão  ao  PRORELIT  configura  desistência  do  prosseguimento  do  litígio,  relativo  aos  débitos  das  multas isoladas mantidas na decisão da DRJ, implicando a renúncia ao direito sobre o qual se  fundava o recurso voluntário, nos termos do §3º do artigo 78 do Anexo II do RICARF:  Art.  78.  Em  qualquer  fase  processual  o  recorrente  poderá  desistir do recurso em tramitação.  § 1º A desistência  será manifestada em petição ou a  termo nos  autos do processo.  §  2º  O  pedido  de  parcelamento,  a  confissão  irretratável  de  dívida, a extinção sem ressalva do débito, por qualquer de suas  modalidades,  ou  a  propositura  pelo  contribuinte,  contra  a  Fazenda  Nacional,  de  ação  judicial  com  o  mesmo  objeto,  importa a desistência do recurso.  § 3º No caso de desistência, pedido de parcelamento, confissão  irretratável  de  dívida  e  de  extinção  sem  ressalva  de  débito,  estará configurada renúncia ao direito  sobre o qual se  funda o  recurso interposto pelo sujeito passivo, inclusive na hipótese de  já ter ocorrido decisão favorável ao recorrente.   Porém, a multa  isolada por destaque indevido de imposto, quando o correto  era suspensão, vincula à glosa mantida na decisão recorrida relativa às aquisições de insumos  importados sem suspensão de IPI, com destaque do imposto.   Os  fundamentos  desenvolvidos  pela  recorrente  em  sua peça  recursal  para  a  inaplicabilidade da multa  foram  a  inexistência da  infração concernente  ao destaque  indevido  nas aquisições de insumos importados por não ter havido suspensão, ou alternativamente, caso  prevalecesse  a  tese  da  fiscalização  quanto  à  obrigatoriedade  da  suspensão,  a  existência  do  pagamento do IPI destacado por ocasião do desembaraço e a existência de erro escusável por  erro de interpretação da legislação, de acordo com o §3º do artigo 488 do RIPI/2002, não tendo  havido dolo ou má­fé por parte da recorrente.  Ocorre que a desistência implica a renúncia ao direito sobre o qual se funda o  recurso,  o  que  no  caso  concreto,  configura  renúncia  ao  direito  referente  à  inexistência  da                                                              1 Art.  2o   O  requerimento de que  trata o § 1o do  art. 1o deverá  ser  apresentado até 30 de novembro  de 2015,  observadas as seguintes condições:   I ­ pagamento em espécie equivalente a, no mínimo:   a)  30%  (trinta por  cento) do valor  consolidado dos débitos  indicados para  a quitação,  a  ser  efetuado até 30 de  novembro de 2015;   Fl. 414DF CARF MF Processo nº 10860.721255/2011­02  Acórdão n.º 3302­005.306  S3­C3T2  Fl. 414          5 infração de destaque indevido do IPI, pois que a multa isolada é mero reflexo da infração que  resultou na glosa dos créditos de IPI tomados em razão do destaque de IPI.  Assim, a renúncia ao direito sobre o fundamento para cancelamento da multa  isolada atinge diretamente a defesa quanto à glosa dos créditos tomados em razão do destaque  indevido,  de  cuja  a  aplicação  da multa  isolada  é mero  reflexo.  Portanto,  entendo que houve  renúncia ao fundamento deduzido para a glosa perpetrada.  Destarte,  não  conheço do  recurso voluntário quanto  às matérias  "II.1 Glosa  de  créditos  de  IPI  ­  Apropriação  de  crédito  em  importação  própria  ­  suspensão  do  IPI  ­  benefício fiscal optativo e não obrigatório" e "II.3. Da Multa  Isolada", remanescendo ainda o  litígio quanto ao item "II.2. Da Glosa do Crédito por Falta de Escrituração do Livro Controle  da Produção e do Estoque".  Quanto  à  glosa  do  crédito  de  retorno  por  falta  de  escrituração  no  Livro  de  Registro e Controle da Produção e do Estoque, não há reparos a se fazer na decisão recorrida.  Os artigos 172 do RIPI/2002 e 234 do RIPI/2010 dispuseram sobre a exigência de registro no  referido livro nos seguintes termos:  RIPI/2002:  Art. 172. Na hipótese de retomo de produtos, deverá o remetente,  para creditar­se do  imposto, escriturá­lo nos  livros Registro de  Entradas e Registro de Controle da Produção e do Estoque ou  em sistema equivalente nos termos do art. 388, com base na nota  fiscal,  emitida  na  entrada dos  produtos,  a  qual  fará  referência  aos dados da nota fiscal originária.  RIPI/2010:  Art. 234.  Na  hipótese  de  retorno  de  produtos,  deverá  o  remetente,  para  creditar­se  do  imposto,  escriturá­lo  nos  livros  Registro de Entradas e Registro de Controle da Produção e do  Estoque ou em sistema equivalente, nos termos do art. 466, com  base na nota fiscal, emitida na entrada dos produtos, a qual fará  referência aos dados da nota fiscal originária.  As  disposições  regulamentares  são  claras  ao  exigir  a  escrituração  no  Livro  Registro  e  Controle  da  Produção  e  Estoque,  como  forma  de  garantir  a  reincorporação  dos  produtos ao estoque e nova tributação quando de eventual nova saída. A respeito, transcrevo o  voto condutor da decisão recorrida, cujas razões adoto como fundamento de decidir:  "O  IPI  rege­se  pelo  princípio  da  não­cumulatividade  previsto  constitucionalmente no art. 153, § 3º, inciso II, da Carta Magna  de  1988,  sendo normatizado  por  disposições  constantes  do  art.  49  do  Código  Tributário  Nacional  (CTN  –  Lei  nº  5.172/66)  e  exercido  pelo  “sistema  de  créditos”,  consoante  a  disciplina  do  Capítulo X (arts. 163 a 198) do RIPI/2002, vigente à época dos  fatos.  Nesse  contexto,  tem­se  que  o  art.  167  do  RIPI/2002  permitia  ao  estabelecimento  contribuinte  creditar­se  do  IPI  relativo  a  produtos  tributados  recebidos  em  devolução  ou  retorno, de modo total ou parcial, conforme tais operações assim  tenham ocorrido:  Fl. 415DF CARF MF Processo nº 10860.721255/2011­02  Acórdão n.º 3302­005.306  S3­C3T2  Fl. 415          6 Art.  167.  É  permitido  ao  estabelecimento  industrial,  ou  equiparado  a  industrial,  creditar­se  do  imposto  relativo  a  produtos tributados recebidos em devolução ou retorno,  total ou  parcial.’   Observa­se, porém, que o direito à utilização do crédito em tais  operações  encontrava­se  subordinado  ao  adimplemento  das  exigências  especificadas  no  art.  169  do  RIPI/2002,  a  teor  do  disposto pelo art. 30 (abaixo transcrito) da Lei nº 4.502/64:   Art.  30.  Ocorrendo  devolução  do  produto  ao  estabelecimento  produtor, devidamente comprovada, nos termos que estabelecer o  regulamento,  o  contribuinte  poderá  creditar­se  pelo  valor  do  imposto que sobre ele incidiu quando da sua saída. (grifou­se)  Dessa  forma,  cabe  ao  Regulamento  do  IPI  estabelecer  as  condições  segundo  as  quais  se  considerava  comprovada  a  devolução/retorno  dos  produtos,  tendo  sido,  dentre  outros  requisitos, condicionada  tal comprovação ao registro das notas  fiscais de devolução/retorno no livro fiscal Registro de Controle  da Produção e do Estoque, modelo 3, conforme a disposição do  inciso II, alínea ‘b’, do supracitado art. 169 do RIPI/2002:   Art. 169. O direito ao crédito do imposto ficará condicionado ao  cumprimento das seguintes exigências:   (...)  II­ pelo estabelecimento que receber o produto em devolução:   (...)  b)  lançamento  nos  livros  Registro  de  Entradas  e  Registro  de  Controle da Produção e do Estoque das notas  fiscais  recebidas,  na  ordem  cronológica  de  entrada  dos  produtos  no  estabelecimento;’ (grifou­se)   Também  os  arts.  172  e  388  do  RIPI/2002  determinavam  condições  para  a  utilização  dos  créditos  em  devolução/retorno  de produtos:   Art. 172. Na hipótese de retorno de produtos, deverá o remetente,  para  creditar­se  do  imposto,  escriturá­lo  nos  livros  Registro  de  Entradas e Registro de Controle da Produção e do Estoque ou em  sistema  equivalente  nos  termos  do  art.  388,  com  base  na  nota  fiscal emitida na entrada dos produtos, a qual fará referência aos  dados da nota fiscal originária.  Art.  388.  O  estabelecimento  industrial,  ou  equiparado  a   industrial,  e  o  comercial  atacadista,  que  possuir  controle  quantitativo  de  produtos  que  permita  perfeita  apuração  do  estoque permanente, poderá optar pela utilização desse controle,  em substituição ao livro Registro de Controle da Produção e do  Estoque, observado o seguinte:  I  ­  o  estabelecimento  fica  obrigado  a  apresentar,  quando  solicitado, aos Fiscos Federal e Estadual, o controle substitutivo;  Fl. 416DF CARF MF Processo nº 10860.721255/2011­02  Acórdão n.º 3302­005.306  S3­C3T2  Fl. 416          7 II  ­  para  a  obtenção  de  dados  destinados  ao  preenchimento  do  documento  de  prestação  de  informações,  o  estabelecimento  industrial, ou a ele equiparado, poderá adaptar, aos seus modelos,  colunas para  indicação do valor do produto e do  imposto,  tanto  na entrada quanto na saída; e   III ­ o formulário adotado fica dispensado de prévia autenticação.   Além da previsão contida no art. 388 do RIPI/2002, que admitia  a dispensa do  livro modelo 3 na hipótese de o  estabelecimento  adotar  equivalente  sistema  de  controle  da  produção  e  do  estoque,  o  RIPI/2002  consignava,  no  art.  385,  inciso  I,  a  possibilidade  de  substituição  do  aludido  livro  por  fichas  impressas com os mesmos elementos do livro substituído:   Art. 385. O livro poderá, a critério da autoridade competente do  Fisco Estadual, ser substituído por fichas:  I ­ impressas com os mesmos elementos do livro substituído;   A  respeito  dos  elementos  que  a  escrituração  do  referido  livro  modelo  3  deveria  conter,  assim  preceituava  o  art.  384  do  RIPI/2002:   Art. 384. Os registros serão feitos da seguinte forma:   I ­ no quadro "Produto": identificação do produto;  II ­ no quadro "Unidade": especificação da unidade (quilograma,  litro etc.);  III  ­  no  quadro  "Classificação  Fiscal":  indicação  do  código  da  TIPI e da alíquota do imposto;  IV  ­  nas  colunas  sob  o  título  "Documento":  espécie  e  série,  se  houver,  do  respectivo  documento  fiscal  ou  documento  de  uso  interno do estabelecimento, correspondente a cada operação;   V  ­  nas  colunas  sob  o  título  "Lançamento":  número  e  folha  do  livro  Registro  de  Entradas  ou  Registro  de  Saídas,  em  que  o  documento  fiscal  tenha  sido  registrado,  bem  como  a  respectiva  codificação contábil e fiscal, quando for o caso;   VI ­ nas colunas sob o título "Entradas":  a) coluna "Produção ­ No Próprio Estabelecimento": quantidade  do produto industrializado no próprio estabelecimento;  b)  coluna  "Produção  ­  Em Outro  Estabelecimento":  quantidade  do  produto  industrializado  em outro  estabelecimento  da mesma  firma  ou  de  terceiros,  com  matérias­primas,  produtos  intermediários  e  material  de  embalagem,  anteriormente  remetidos para esse fim;  c)  coluna  "Diversas":  quantidade  de  matérias­primas,  produtos  intermediários  e  material  de  embalagem,  produtos  em  fase  de  fabricação e produtos  acabados,  não  compreendidos nas  alíneas  Fl. 417DF CARF MF Processo nº 10860.721255/2011­02  Acórdão n.º 3302­005.306  S3­C3T2  Fl. 417          8 anteriores,  inclusive os  recebidos de outros estabelecimentos da  mesma  firma  ou  de  terceiros,  para  industrialização  e  posterior  retorno, consignando­se o fato, nesta última hipótese, na coluna  "Observações";  d) coluna "Valor": base de cálculo do imposto, quando a entrada  dos  produtos  originar  crédito do  tributo;  se  a  entrada  não  gerar  crédito  ou  quando  se  tratar  de  isenção,  imunidade  ou  não­  incidência, será registrado o valor total atribuído aos produtos;  e) coluna "IPI": valor do imposto creditado;  VII ­ nas colunas sob o título "Saídas":  a)  coluna  "Produção  ­  No  Próprio  Estabelecimento":  em  se  tratando  de  matéria­prima,  produto  intermediário  e  material  de  embalagem, a quantidade remetida do almoxarifado para o setor  de  fabricação, para  industrialização do próprio  estabelecimento;  no  caso  de  produto  acabado,  a  quantidade  saída,  a  qualquer  título, de produto industrializado do próprio estabelecimento;   b)  coluna  "Produção  ­  Em  Outro  Estabelecimento":  em  se  tratando  de  matéria­prima,  produto  intermediário  e  material  de  embalagem,  a  quantidade  saída  para  industrialização  em  outro  estabelecimento  da  mesma  firma  ou  de  terceiros,  quando  o  produto  industrializado  deva  ser  remetido  ao  estabelecimento  remetente daqueles insumos; em se tratando de produto acabado,  a quantidade saída, a qualquer  título, de produto  industrializado  em estabelecimentos de terceiros;   c) coluna "Diversas": quantidade de produtos saídos, a qualquer  título, não compreendidos nas alíneas anteriores;  d) coluna "Valor": base de cálculo do imposto; se a saída estiver  amparada  por  isenção,  imunidade  ou  não­incidência,  será  registrado o valor total atribuído aos produtos;   e) coluna "IPI": valor do imposto, quando devido;  VIII  ­  na  coluna  "Estoque":  quantidade  em  estoque  após  cada  registro de entrada ou de saída;  IX ­ na coluna "Observações": anotações diversas.  §  1º  Quando  se  tratar  de  industrialização  no  próprio  estabelecimento,  será  dispensada  a  indicação  dos  valores  relativos às operações indicadas na alínea "a", do inciso VI, e na  primeira parte da alínea "a", do inciso VII.  § 2º No último dia de cada mês serão somados as quantidades e  valores constantes das colunas "Entradas" e "Saídas", apurando­  se  o  saldo  das  quantidades  em  estoque,  que  será  transportado  para mês seguinte.   Portanto,  o  Livro  Registro  de  Controle  da  Produção  e  do  Estoque  –  modelo  3  –  e  os  sistemas  legais  a  ele  equivalentes  consubstanciavam,  à  época  dos  fatos,  como  ainda  Fl. 418DF CARF MF Processo nº 10860.721255/2011­02  Acórdão n.º 3302­005.306  S3­C3T2  Fl. 418          9 consubstanciam na legislação vigente, medida cautelar prevista  no Regulamento do IPI para conferir à Administração Tributária  a  segurança  de  que  os  produtos  devolvidos  ou  retornados  haviam  sido  efetivamente  reincorporados  ao  estoque  do  estabelecimento  contribuinte,  encontrando­se  em  condições  de  uma nova saída sujeita à tributação.   Deveras, os requisitos para a admissão do crédito traduziam­se  não  só  pela  reentrada  dos  produtos  no  estabelecimento,  caracterizada pela emissão de notas fiscais de devolução/retorno  de produtos, com registro no livro de entradas, mas, sobretudo,  pela sua reincorporação ao estoque, comprovada pelos meios de  prova  estabelecidos  especificamente  nos  arts.  169  e  172  do  RIPI/2002, ou por outros meios com a mesma eficácia.   Destaque­se que a opção por ‘outros meios de mesma eficácia’  significa que o controle eleito pelo estabelecimento contribuinte  contenha  todos  os  dados  do  livro  (modelo  3)  substituído,  imprescindíveis para a formação de um juízo de certeza quanto  ao  real  ingresso  do  produto  devolvido/retornado ao estoque. É  esse  o  sentido  que  se  deve  abstrair  da  expressão  “sistema  equivalente de controle da produção e do estoque”.   Como exposto, a essência do controle da produção e do estoque  é conferir a segurança de que os produtos devolvidos/retornados  tenham  sido  realmente  reincorporados  ao  estoque,  estando,  assim,  aptos  a  uma  nova  saída  tributada,  legitimando­se,  com  isso,  o  direito  ao  crédito  do  imposto  pelo  reingresso  e  sujeitando­se  ao  débito  pela  posterior  saída.  E  a  emissão  de  notas  fiscais  de  devolução  ou  de  retorno,  assim  como  seu  registro no  livro fiscal de entradas, quando muito podem servir  de indício acerca da reentrada dos produtos no estabelecimento,  mas, terminantemente, não comprovam a efetiva reincorporação  ao  estoque,  condição  esta  sem  a  qual  não  se  torna  possível  a  ocorrência  de  uma  nova  saída  tributada.  Não  se  pode  olvidar  que  o  produto  que  reentrou  no  estabelecimento,  pelas  mais  variadas razões, pode não mais se sujeitar a uma nova saída. E  somente  a  reincorporação  ao  estoque  é  que  garante  uma  potencial  saída  tributada  ulterior,  viabilizando  o  direito  ao  crédito  do  IPI  pela  reentrada. Essa  é  a  essência  quantitativa  e  qualitativa do controle da produção e do estoque.   Ora,  está  claro  que  a  finalidade  da  lei  ao  instituir  o  Livro  de  Registro da Produção e do Estoque, ou controle equivalente, foi  propiciar  ao  fisco  o  controle  quantitativo  da  produção  e  do  estoque de mercadorias, o que só pode ser alcançado por meio  de registros que permitam controlar a espécie e a quantidade de  produtos em estoque.   Outrossim,  o  entendimento  ora  expendido  encontra  total  consonância  com o  posicionamento  de  longa data  emanado do  então Segundo Conselho de Contribuintes, conforme atestam os  Acórdãos  nºs  201­72.344;  202­04.484  e  203­05.199,  cujas  ementas, respectivamente, dispõem:  Fl. 419DF CARF MF Processo nº 10860.721255/2011­02  Acórdão n.º 3302­005.306  S3­C3T2  Fl. 419          10 ‘IPI ­ CRÉDITOS EM DEVOLUÇÃO/RETORNO ­ GLOSA ­ 1  ­ Consoante art. 30 da Lei nr. 4.502/54, c/c o art. 86,  II, ‘b’, do  Decreto nr. 87.981 (RIPI/82), é condição para o creditamento do  valor do  IPI  relativo às devoluções e  retornos de mercadorias o  lançamento  no  livro  fiscal  modelo.  3.  A  falta  de  escrituração  deste  livro  fiscal  ou  de  sistema  equivalente  que  veicule,  de  pronto,  as  mesmas  informações  daquele,  tornam  ilegítimo  o  crédito,  dando  margem  à  sua  glosa  e  recálculo  do  IPI.  Precedentes jurisprudenciais (CSRF/02­0.074).’  ‘IPI  –  CRÉDITO  POR  DEVOLUÇÃO  DE  VENDAS  –  Improcede  quando  não  reste  demonstrada  a  reintegração  do  produto aos estoques possíveis de nova saída tributada.’    ‘IPI  –  LIVRO  MODELO  3  –  Inexistência,  inclusive,  de  elementos de controle da produção e do estoque. Desatendimento  do  art.  86,  inciso  II,  letra  ‘b’,  do RIPI/82,  e  da Portaria MF nº  328/72, item 2. Nega­se provimento ao recurso voluntário.’  A final, cumpre salientar que a essência dos preceitos normativos  do RIPI/82 sobre a matéria em questão (legitimidade dos créditos  do  IPI  referentes  a  operações  de  devolução  ou  de  retorno  de  produtos) encontra­se presente nos demais Regulamentos do IPI  que o sucederam (RIPI/98 e RIPI/2002).”   Desse  modo,  diante  de  previsão  legal  expressa  em  sentido  contrário, não se pode aceitar como substitutos do Modelo 3, os  livros  de  entrada  ou  de  controles  internos,  sem  as  adaptações  que  permitam  o  controle  quantitativo/qualitativo  dos  produtos  movimentados,  devendo,  por  conseguinte,  ser  mantida  a  glosa  efetuada pela fiscalização..."  Neste sentido, citam­se outras decisões deste Conselho:  Acórdão nº 3402­004.087:  IPI.  CRÉDITO.  DEVOLUÇÕES  E  RETORNOS  DE  PRODUTOS. FALTA DA ESCRITURAÇÃO DAS NF NO LIVRO  REGISTRO DA  PRODUÇÃO  E  DO  ESTOQUE OU  SISTEMA  EQUIVALENTE. IMPOSSIBILIDADE.  O  aproveitamento  de  créditos  de  IPI  relativos  a  devoluções  e  retornos  de  produtos  tributados  está  condicionado  à  comprovação de escrituração do Livro de Registro de Controle  da Produção e do Estoque ou de sistema de controle equivalente.  O  sistema  adotado  pela  empresa  apenas  indica  a  data  da  emissão da nota de devolução/cancelamento e o seu motivo, não  constando  o  número  das  notas  de  devolução  cuja  escrituração  no  sistema  equivalente  de  controle  de  estoque  é  exigida  pelos  artigos 231, II, 'b' e 234 do RIPI/2010 como condicionante para  o aproveitamento do crédito.  Acórdão nº 3403­001.936:  IPI.  CRÉDITO.  RETORNO  DE  MERCADORIAS.  ESCRITURAÇÃO.  REQUISITOS.  Fl. 420DF CARF MF Processo nº 10860.721255/2011­02  Acórdão n.º 3302­005.306  S3­C3T2  Fl. 420          11 O  aproveitamento  de  créditos  por  retorno  e/ou  devolução  de  mercadorias,  assegurado  pelo  art.  167  do  RIPI/02  (Decreto  nº  4.544/02), se vincula à observância dos requisitos exigidos pelo  art. 169 do mesmo regulamento, dentre os quais, a escrituração  do Livro Registro de Controle da Produção e do Estoque (mod.  3) ou sistema controle alternativo, não sendo suficiente apenas a  escrituração do Livro Registro de Entradas (mod. 1).  Acórdão nº 202­19271:  CRÉDITO  DE  IPI  POR  DEVOLUÇÃO  OU  RETORNO  DE  PRODUTOS.   O direito ao crédito do IPI por devolução ou retorno de produtos  subordina­se  à  comprovação  do  reingresso  no  estabelecimento  bem  como  à  efetiva  reincorporação  daqueles  ao  estoque,  mediante  a  escrituração  do  Livro  Registro  de  Controle  da  Produção  e  do  Estoque,  modelo  3,  ou  de  sistema  de  controle  equivalente.  Diante do  exposto, voto para conhecer parcialmente o  recurso voluntário e,  na parte conhecida, em negar­lhe provimento.        (assinado digitalmente)  Paulo Guilherme Déroulède                           Fl. 421DF CARF MF

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Numero do processo: 16561.000188/2008-36
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Dec 05 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Wed Feb 28 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 ADMISSIBILIDADE. ART. 67 DO ANEXO II DO RICARF/2015. INSUFICIÊNCIA RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO. Tendo o crédito tributário sido constituído com base em dois suportes legais autônomos, o recurso que visa ao seu cancelamento deve atacar ambos. Se a autoridade julgadora somente se manifesta acerca de um dispositivo legal, cabe ao sujeito passivo provocar o pronunciamento também a respeito do outro, pela via dos embargos declaratórios, para que haja apreciação completa da acusação fiscal. Não tendo havido a adequada caracterização da divergência de ambos os suportes jurídicos, o recurso que leva a julgamento um único dispositivo legal base do lançamento se mostra insuficiente para cancelar a acusação fiscal. ATOS SOCIETÁRIOS PRATICADOS EM ANO JÁ DECAÍDO. REFLEXOS TRIBUTÁRIOS. FATO GERADOR OCORRIDO EM PERÍODO NÃO DECAÍDO. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. Ainda que os atos societários que deram origem ao ágio tenham se dado em período já alcançado pelo prazo decadencial de cinco anos, não há que se falar em decadência se os fatos geradores dos tributos que tiveram suas bases de cálculo minoradas pelo aproveitamento indevido deste ágio ainda não se encontram decaídos. A contagem do prazo decadencial somente se inicia após a ocorrência do fato gerador de tributo, quer seja aplicável ao caso concreto a regra estabelecida no art. 173, inciso I, do CTN, quer seja a fixada pelo art. 150, §4º, do mesmo Código. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2003 ÁGIO INTERNO. APROVEITAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado na "mais valia" do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição. Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienante e adquirente integrarem o mesmo grupo econômico e estarem submetidos a controle comum, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar. Tampouco se presta o ágio criado de tal forma artificial a impactar o cálculo de ganhos de capital em operações de alienação do investimento a ele associado. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Sendo a tributação decorrente dos mesmos fatos e inexistindo razão que demande tratamento diferenciado, aplica-se à CSLL o quanto decidido em relação ao IRPJ.
Numero da decisão: 9101-003.254
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que conheceram integralmente do recurso. No mérito, (i) quanto à decadência, por unanimidade de votos, acordam em negar provimento ao recurso e (ii) quanto ao ágio, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. (assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luís Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Rodrigo da Costa Pôssas (Presidente em exercício). Ausentes, justificadamente, os conselheiros Carlos Alberto Freitas Barreto e Adriana Gomes Rego.
Nome do relator: RAFAEL VIDAL DE ARAUJO
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9101­003.254  –  1ª Turma   Sessão de  05 de dezembro de 2017  Matéria  Royalties. Aproveitamento tributário de ágio.    Recorrente  KLABIN S.A.  Interessado  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007  ADMISSIBILIDADE.  ART.  67  DO  ANEXO  II  DO  RICARF/2015.  INSUFICIÊNCIA RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO.  Tendo o crédito tributário sido constituído com base em dois suportes legais  autônomos, o recurso que visa ao seu cancelamento deve atacar ambos.   Se  a  autoridade  julgadora  somente  se  manifesta  acerca  de  um  dispositivo  legal, cabe ao sujeito passivo provocar o pronunciamento também a respeito  do  outro,  pela  via  dos  embargos  declaratórios,  para  que  haja  apreciação  completa da acusação fiscal.  Não  tendo  havido  a  adequada  caracterização  da  divergência  de  ambos  os  suportes jurídicos, o recurso que leva a julgamento um único dispositivo legal  base do lançamento se mostra insuficiente para cancelar a acusação fiscal.   ATOS  SOCIETÁRIOS  PRATICADOS  EM  ANO  JÁ  DECAÍDO.  REFLEXOS  TRIBUTÁRIOS.  FATO  GERADOR  OCORRIDO  EM  PERÍODO NÃO DECAÍDO. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.  Ainda que os atos societários que deram origem ao ágio tenham se dado em  período  já  alcançado  pelo  prazo  decadencial  de  cinco  anos,  não  há  que  se  falar em decadência se os fatos geradores dos tributos que tiveram suas bases  de cálculo minoradas pelo aproveitamento  indevido deste ágio ainda não se  encontram decaídos.  A contagem do prazo decadencial somente se inicia após a ocorrência do fato  gerador de tributo, quer seja aplicável ao caso concreto a regra estabelecida  no art. 173, inciso I, do CTN, quer seja a fixada pelo art. 150, §4º, do mesmo  Código.  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2003     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 00 01 88 /2 00 8- 36 Fl. 2336DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 3          2 ÁGIO  INTERNO.  APROVEITAMENTO  TRIBUTÁRIO.  IMPOSSIBILIDADE.  A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas  de  amortização  do  ágio,  prevista  no  art.  386  do  RIR/1999,  requer  a  participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente  tenha  acreditado  na  "mais  valia"  do  investimento  e  feito  sacrifícios  patrimoniais para sua aquisição.  Inexistentes  tais  sacrifícios,  notadamente  em  razão  do  fato  de  alienante  e  adquirente  integrarem  o  mesmo  grupo  econômico  e  estarem  submetidos  a  controle  comum,  evidencia­se  a  artificialidade  da  reorganização  societária  que,  carecendo  de  propósito  negocial  e  substrato  econômico,  não  tem  o  condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar.  Tampouco se presta o ágio criado de tal forma artificial a impactar o cálculo  de  ganhos  de  capital  em  operações  de  alienação  do  investimento  a  ele  associado.   CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO ­ CSLL  TRIBUTAÇÃO REFLEXA.  Sendo  a  tributação  decorrente  dos  mesmos  fatos  e  inexistindo  razão  que  demande  tratamento  diferenciado,  aplica­se  à  CSLL  o  quanto  decidido  em  relação ao IRPJ.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  voto  de  qualidade,  em  conhecer  parcialmente do Recurso Especial, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio  Neto,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio  e  Gerson  Macedo  Guerra,  que  conheceram  integralmente  do  recurso.  No  mérito,  (i)  quanto  à  decadência,  por  unanimidade  de  votos,  acordam em negar provimento ao recurso e (ii) quanto ao ágio, por maioria de votos, acordam  em negar­lhe provimento, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues  Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento.    (assinado digitalmente)  Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício     (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araújo ­ Relator    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  André  Mendes  de  Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luís Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  Gerson  Macedo  Guerra,  Rodrigo  da  Costa  Pôssas  Fl. 2337DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 4          3 (Presidente em exercício). Ausentes,  justificadamente, os conselheiros Carlos Alberto Freitas  Barreto e Adriana Gomes Rego.   Relatório  Trata­se  de  recurso  especial  de  divergência  interposto  pela  contribuinte  KLABIN S.A. em 01/09/2016, com fundamento nos arts. 64, inciso II, 67 e 68 do Anexo II do  Regimento  Interno  do Conselho Administrativo  de Recursos  Fiscais,  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  343,  de  09/06/2015  (RICARF/2015),  em  que  se  alega  a  existência  de  divergências  jurisprudenciais acerca de matérias relacionadas à lide.  A recorrente insurge­se contra o Acórdão nº 1102­001.182, por meio do qual  os  membros  da  2a  Turma  Ordinária  da  1a  Câmara  da  1a  Seção  de  Julgamento  do  CARF  decidiram,  por  maioria  de  votos,  negar  provimento  ao  recurso  de  ofício  e  dar  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário,  para  admitir  a  dedução  de  despesas  com  fiança  prestada  pela  controladora da contribuinte.   Os  autos  de  infração  objeto  do  presente  processo  trataram de  uma  série  de  infrações tributárias que a Fiscalização entendeu terem sido cometidas pela contribuinte. Entre  os  anos­calendário  de  2003  a 2007,  teriam  sido  indevidamente  deduzidas  do  lucro  real  e  da  base  de  cálculo  da  CSLL  despesas  indedutíveis  relacionadas  a:  (i)  remuneração  de  aval  prestado por pessoa jurídica sócia da contribuinte; (ii) pagamento de royalties a pessoa jurídica  sócia  da  contribuinte;  (iii)  amortização  de  ágio  decorrente  da  incorporação  da  empresa  KLAMASA PARTICIPAÇÕES S.A. (doravante denominada KLAMASA) pela pessoa jurídica  INDÚSTRIAS  KLABIN  DE  PAPEL  E  CELULOSE  S.A.  (identificada  de  agora  em  diante  apenas como IKPC); e (iv) amortização/depreciação de ágio decorrente da aquisição das ações  da  empresa  IGARAS  PAPÉIS  E  EMBALAGENS  S.A.  (citada  a  partir  deste  ponto  apenas  como IGARAS) pela contribuinte.  O  lançamento  dos  créditos  tributários  relacionados  às  infrações  apontadas  implicou  na  insuficiência  de  saldos  de  prejuízos  fiscais  e  bases  negativas  de  CSLL  que  a  contribuinte  havia  utilizado  em  compensações  nos  anos­calendário  de  2004,  2006  e  2007.  Assim, a Fiscalização também efetuou a glosa das aludidas compensações indevidas.  A  primeira  infração  identificada  pela  Fiscalização  concerne  ao  tratamento  tributário dado pela contribuinte aos valores pagos à  sua controladora KLABIN  IRMÃOS &  CIA,  em  razão  de  esta  lhe  ter  prestado  garantias  exigidas  pelo  BNDES  em  contratos  de  concessão  de  financiamentos.  A  contribuinte  considerou  dedutíveis  as  despesas  relativas  à  comissão de aval, entendimento questionado pela Fiscalização, que defende a indedutibilidade  de tais despesas como consequência de sua desnecessidade.   A segunda irregularidade constante dos autos de infração também advém da  discordância  entre  contribuinte  e  Fiscalização  a  respeito  da  necessidade  (e  consequente  dedutibilidade) de despesas incorridas. A contribuinte deduziu das bases de cálculo do IRPJ e  da  CSLL  valores  de  royalties  pagos  à  sua  controladora  KLABIN  IRMÃOS  &  CIA  e  à  SOGEMAR  ­  SOCIEDADE  GERAL  DE  MARCAS  LTDA.  (controlada  exatamente  pelos  mesmos sócios da contribuinte, direta ou indiretamente) em decorrência de contrato de licença  para uso de marca.   Fl. 2338DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 5          4 A Fiscalização considerou que tais despesas seriam desnecessárias, uma vez  que  os  proprietários  da  marca  cedida  eram,  direta  ou  indiretamente,  proprietários  da  contribuinte KLABIN S.A.. Assim careceria de sentido o pagamento de royalties pela pessoa  jurídica  possuidora  do  parque  industrial  às  empresas  que  a  controlavam  e  eram,  portanto,  diretamente beneficiadas pelos seus resultados, por meio da distribuição de dividendos.   Diante  da  desnecessidade  de  tais  despesas,  entendeu­se  desatendida  a  condição  de  dedutibilidade  prevista  pelo  art.  352  do  Regulamento  do  Imposto  de  Renda  (Decreto  nº  3.000/1999)  ­  RIR/1999,  dispositivo  baseado  no  art.  71,  alínea  "a",  da  Lei  nº  4.506/1964.  Além  disso,  a  Fiscalização  destacou  o  teor  do  inciso  I  do  art.  353  do  mesmo  RIR/1999, que expressamente declara,  com  fundamento na alínea  "d" do parágrafo único do  art. 71 da Lei nº 4.506/1964, que não são dedutíveis os royalties pagos a sócios, pessoas físicas  ou jurídicas, ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes.  Já  a  terceira  infração  tributária  apontada  pela  Fiscalização  diz  respeito  ao  indevido  aproveitamento  tributário  do  ágio  de  R$  255.332.858,04  gerado  contabilmente  em  operações  que  envolveram  a  contribuinte  KLABIN  S.A.  e  as  empresas  KLAMASA,  IKPC,  INDÚSTRIAS KLABIN S.A. e KIV PARTICIPAÇÕES S.A.  (doravante mencionada apenas  como KIV).   Tal  ágio  surgiu  em  24/11/2000,  por  ocasião  da  incorporação  das  ações  da  KLAMASA  pela  IKPC. As  ações  tinham  o  valor  contábil  de  R$  68.046.232,68, mas  foram  avaliadas  em R$  323.379.090,72  com  fundamento  na  expectativa  de  rentabilidade  futura  da  KLAMASA  (cujo  principal  ativo  eram  ações  da  contribuinte  KLABIN  S.A.,  à  época  ainda  denominada KLABIN RIOCELL S.A.). A diferença entre tais valores (R$ 255.332.858,04) foi  registrada como ágio na contabilidade da IKPC.    Em 22/10/2001, a IKPC utilizou as ações da KLAMASA (acompanhadas do  ágio)  para  integralizar  aumento  de  capital  social  da  empresa  INDÚSTRIAS KLABIN  S.A..  Esta  empresa  incorporou  a KLAMASA em 30/10/2001,  passando  a  controlar diretamente  as  ações  da  contribuinte KLABIN RIOCELL S.A..  Em  31/10/2001,  a  INDÚSTRIAS KLABIN  S.A. utilizou o investimento que detinha junto à contribuinte para fins de aumento do capital da  KIV.  Por  fim, em 28/12/2001, a contribuinte,  já  renomeada como KLABIN S.A.,  incorporou suas controladoras KIV,  INDÚSTRIAS KLABIN S.A. e  IKPC, trazendo para sua  contabilidade o ágio associado a suas ações e passando a utilizá­lo tributariamente (parte teve  sua amortização deduzida como despesa; parte foi baixada em 2003, por ocasião da alienação  do investimento).  A Fiscalização considerou que a engenharia societária promovida pelo grupo  KLABIN teve o objetivo único de criar ágio que pudesse ser aproveitado para  reduzir  lucros  tributáveis  da  KLABIN  S.A.,  seu  braço  mercantil.  Apontou  a  autoridade  tributária  que  os  sócios das empresas envolvidas nas operações eram os mesmos, direta ou indiretamente; que a  KLAMASA  foi  utilizada  como  empresa  veículo  para  transferir  o  ágio;  que  os  valores  deduzidos  dos  resultados  tributáveis  eram  indedutíveis,  por  inexistência dos  pressupostos  do  ágio;  que  configurou­se  no  caso  concreto  um  abuso  de  direito,  em  razão  da  distorção  da  aplicação de lei.   Assim, foram glosados os valores indevidamente deduzidos, relacionados ao  ágio de R$ 255.332.858,04, e realizados os consequentes lançamentos de IRPJ e de CSLL, com  Fl. 2339DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 6          5 fundamento nos arts. 247, 249, 299, 386, 390 e 391 do RIR/1999, art. 2º da Lei nº 7.698/1988,  art. 1º da Lei nº 9.316/1996 e art. 28 da Lei nº 9.430/1996.   Por fim, o último ilícito tributário verificado pela autoridade tributária guarda  relação com o ágio de R$ 570.909.159,70 associado às ações da empresa IGARAS.   A contribuinte KLABIN S.A. adquiriu da empresa INDÚSTRIAS KLABIN  S.A.,  em  10/12/2001,  100%  das  ações  da  IGARAS  por  R$  704.294.450,85,  valor  que  contemplaria: i) ágio de R$ 384.545.590,77 fundamentado na mais valia do ativo imobilizado  da  sociedade  adquirida;  e  ii)  ágio  de  R$  186.363.568,93  baseado  em  expectativa  de  rentabilidade futura da mesma pessoa jurídica.  Em 28/12/2001, a contribuinte incorporou a IGARAS e passou a concentrar,  em uma mesma pessoa jurídica: o ativo imobilizado que pertencia à incorporada e a mais valia  a ele atribuído; a investida e o ágio fundamentado na rentabilidade futura que dela se esperava.  Assim,  julgando­se  amparado  pela  regra  determinada  pelo  art.  386  do  RIR,  a  contribuinte  passou a amortizar o ágio de R$ 384.545.590,77, fundamentado no valor de mercado dos bens  do  ativo  da  IGARAS,  em  10  anos,  e  o  ágio  de  R$  186.363.568,93,  fundamentado  em  expectativa de rentabilidade futura da IGARAS, em 5 anos.   A Fiscalização se opôs à dedutibilidade de tais despesas apontando uma série  de motivos que  a  impediriam,  entre  as quais  se  destacam:  a) não  se verificou, na vendedora  INDÚSTRIAS  KLABIN  S.A.,  ganho  de  capital  que  justificasse  o  surgimento  de  ágio  na  contribuinte; b) os laudos de avaliação que embasaram a criação do ágio datam de setembro e  novembro de 2001, um ano após a aquisição da IGARAS pelo grupo KLABIN; c) não houve  qualquer  pagamento  da  adquirente KLABIN S.A.  à  alienante  INDÚSTRIAS KLABIN S.A.,  apenas o registro de dívida em contas credora e devedora, extintas por ocasião da incorporação  da segunda empresa pela primeira.  Por considerar que o ágio sob discussão teria sido gerado de forma artificial,  dentro  do  grupo  econômico,  sem desembolso  algum e  com  o  único  propósito  de propiciar  a  redução de tributos a serem pagos pela contribuinte, a autoridade tributária promoveu a glosa  das  respectivas  despesas  verificadas  nos  anos­calendário  fiscalizados  e  constituiu  os  correspondentes  créditos  tributários  de  IRPJ  e  CSLL.  Além  dos  fundamentos  legais  já  indicados  no  lançamento  relacionado  à  KLAMASA,  os  autos  de  infração  indicaram  ainda,  neste lançamento, os arts. 434 e 435 do RIR/1999 como base do lançamento.  No  julgamento administrativo de primeira  instância, a Delegacia da Receita  Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) em São Paulo I cancelou a cobrança da CSLL relativa  às  glosas  de despesas  com a  remuneração  de  aval  e  com o  pagamento  de  royalties  a  pessoa  jurídica  sócia  da  contribuinte,  mantendo  o  restante  da  autuação  (as  glosas  de  compensação  foram devidamente ajustadas para refletir a exoneração dos créditos de CSLL).  Posteriormente  a  2a  Turma  Ordinária  da  1a  Câmara  da  1ª  Seção  de  Julgamento do CARF, em decisão contra a qual ora se insurge a contribuinte recorrente, negou  provimento  ao  recurso de ofício  e deu provimento parcial  ao  recurso voluntário  apenas para  cancelar  a  cobrança  dos  créditos  de  IRPJ  relacionados  à  glosa  das  despesas  decorrentes  da  prestação de fiança por empresa controladora da contribuinte.  O acórdão recorrido foi assim ementado:  Fl. 2340DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 7          6 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007  REMUNERAÇÃO  POR  FIANÇA  PRESTADA  POR  SÓCIO  CONTROLADOR. DESPESAS NECESSÁRIAS.  São dedutíveis as despesas necessárias e usuais pagas ou incorridas para  a  realização  das  transações  ou  operações  exigidas  pela  atividade  da  empresa e voltadas para a manutenção da respectiva fonte produtora, nos  termos do art. 299 do RIR/99.  São  necessárias  e  usuais  as  despesas  relacionadas  à  remuneração  por  garantia  prestada  pelo  controlador  na  forma  de  fiança  em  contrato  de  empréstimo  tomado  junto  ao  BNDES,  quando  o  mútuo  está  claramente  relacionado  com  as  atividades  da  empresa,  e  o  pagamento  se  deu  com  base em taxas compatíveis com as cobradas no mercado.  IRPJ. ROYALTIES PAGOS A SÓCIO. DESPESA INDEDUTÍVEL.  Não  são  dedutíveis,  da  base  de  cálculo  do  IRPJ,  os  royalties  pagos  a  sócios,  pessoas  físicas  ou  jurídicas,  por  expressa  vedação  do  art.  353,  inciso I, do RIR/99 (art. 71 da Lei nº 4.506, de 1964).  DECADÊNCIA. FATOS COM REPERCUSSÃO EM PERÍODOS FUTUROS.  É  legítimo  o  exame  de  fatos  ocorridos  há  mais  de  cinco  anos  do  procedimento fiscal para deles extrair a repercussão tributária em períodos  ainda não atingidos pela decadência.  Desse  modo,  é  possível  o  lançamento  de  infrações  relativas  aos  efeitos  tributários  decorrentes  da  amortização  de  ágio  dos  últimos  cinco  anos,  mesmo que a origem do ágio date de período anterior, estando a empresa  obrigada a manter a escrituração de fatos que repercutam em lançamentos  contábeis de exercícios  futuros,  nos  termos do art.  37 da Lei nº 9.430, de  1996.  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO.  USO  DE  EMPRESA  VEÍCULO.  APROVEITAMENTO POR OUTRA  EMPRESA  DO GRUPO.  PROPÓSITO  NEGOCIAL. POSSIBILIDADE.  Em  regra,  é  legítima  a  dedutibilidade  de  despesas  decorrentes  de  amortização  de  ágio  efetivamente  pago,  devidamente  fundamentado  na  mais  valia  do  ativo  ou  em  rentabilidade  futura,  e  decorrente  de  transação  entre partes independentes.  Caso  exista  um  propósito  negocial  válido  e  se  demonstre  ser  possível  a  dedução do ágio por  incorporação direta, não há óbices para que o grupo  econômico  “transfira”  o  ágio  efetivamente  pago  para  outra  de  suas  empresas,  aproveitando­se  do  benefício  fiscal  em outra  parte da estrutura  societária, mesmo se para isso se utilizar de empresa veículo.  Do  mesmo  modo  que  é  necessário  frear  os  planejamentos  que  criem  benefícios fiscais aos quais o contribuinte não faça jus, não se deve permitir  que  um  formalismo  exacerbado  impeça  o  uso  de  direito  legitimamente  adquirido.  Fl. 2341DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 8          7 ÁGIO.  FUNDAMENTO.  DEMONSTRAÇÃO  CONTEMPORÂNEA  AOS  FATOS. NECESSIDADE.  A lei exige que o lançamento do ágio com base no valor de mercado ou na  expectativa  de  rentabilidade  futura  seja  baseado  em demonstração que  o  contribuinte arquivará como comprovante da escrituração.  Não  há  a  exigência  de  que  a  comprovação  se  dê  por  laudo,  mas  por  qualquer forma de demonstração, contemporânea aos fatos, que indique por  que se decidiu por pagar um sobrepreço.  Contudo,  não é  possível  se  admitir  que  laudo elaborado mais  de  um ano  após  os  fatos,  sem  qualquer  suporte  em  documentos  contemporâneos  à  aquisição  de  terceiros,  sirva  para  fundamentar  o  ágio  em  uma  das  modalidades que permitam o benefício fiscal.  ÁGIO  DECORRENTE  DE  REAVALIAÇÃO  DE  PARTICIPAÇÃO  SOCIETÁRIA A VALOR DE MERCADO. INDEDUTIBILIDADE.  Não é dedutível o ágio decorrente de incorporação de ações reavaliadas a  valor  de mercado,  por  ter  sido  criado  dentro  do  próprio grupo  econômico,  sem a  ocorrência de  efetivo desembolso  nem  tendo  como  contrapartida  a  apuração de ganho de capital.  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO ­ CSLL   Ano­calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007  BASE DE CÁLCULO DA CSLL. LUCRO REAL. REGRAS DE APURAÇÃO.  O artigo 57 da Lei nº 8.981, de 1995, não autoriza aplicar à base de cálculo  da  CSLL  as  mesmas  regras  expressamente  endereçadas  pela  lei  para  a  apuração  do  lucro  real  (entendimento  majoritário  da  Turma,  ressalvada  a  opinião do relator).  CSLL.  ROYALTIES  PAGOS  A  SÓCIO.  DESPESA  NECESSÁRIA  E  DEDUTÍVEL.  A regra do art. 353,  inciso  I, do RIR/99 (art. 71 da Lei nº 4.506, de 1964),  que  veda  a  dedução  de  royalties  pagos  a  sócios  da  base  de  cálculo  do  IRPJ, não se aplica à CSLL por falta de previsão legal.  A princípio, o pagamento de  royalties por marca detida por outra empresa  do grupo consiste em despesa necessária e usual à atividade da empresa,  em  especial  se,  na  acusação,  não  há qualquer  ponderação  sobre  alguma  vantagem tributária ilícita obtida com a prática.  LANÇAMENTO REFLEXO DE CSLL. MESMA MATÉRIA FÁTICA  Para as demais  infrações, aplica­se ao  lançamento da Contribuição Social  sobre  o  Lucro  Líquido  ­  CSLL  o  decidido  em  relação  ao  lançamento  do  tributo principal, por decorrer da mesma matéria fática.  Recurso de Ofício Negado.  Recurso Voluntário Provido em Parte.  Fl. 2342DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 9          8 Os  autos  foram  encaminhados  eletronicamente  à  Procuradoria­Geral  da  Fazenda  Nacional  (PGFN)  em  12/02/2015,  dando­se  a  intimação  pessoal  presumida  do  Procurador em 16/03/2015, nos termos do § 3º do art. 7º da Portaria MF nº 527/2010 e do art.  79  do  RICARF/2015.  Em  17/03/2015,  a  Fazenda  Nacional  se  manifestou  afirmando  expressamente que não recorreria da decisão.  A contribuinte  foi  intimada a respeito do acórdão em 24/07/2015, por meio  de mensagem eletrônica  enviada  à  sua Caixa Postal  (Domicílio Tributário Eletrônico),  e  lhe  opôs,  em  27/07/2015,  embargos  de  declaração  tempestivos.  Arguiu  a  existência  de  contradições entre os fatos analisados e o direito aplicado e de omissões em relação a aspectos  essenciais para o julgamento da lide, vícios cujo saneamento implicaria no reconhecimento de  efeitos infringentes e na consequente modificação da decisão embargada.  Por meio de despacho exarado em 12/07/2016, o Presidente da 1ª Câmara da  1ª  Seção  não  admitiu,  com  fundamento  no  art.  65,  §  3º  do Anexo  II  do  RICARF/2015,  os  embargos de declaração manejados pela contribuinte, por entender que as situações de omissão  e de contradição não estariam apontadas objetivamente  e que  as  alegações  suscitadas  seriam  improcedentes.  Em 23/08/2016, a contribuinte foi cientificada a respeito da não admissão de  seus  embargos,  por  meio  de  mensagem  eletrônica  remetida  ao  seu  Domicílio  Tributário  Eletrônico.  Já  em  01/09/2016,  interpôs  recurso  especial  tempestivo  insurgindo­se  contra  o  acórdão  que  apreciou  seu  recurso  voluntário,  sob  a  alegação  de  que  ele  teria  dado  à  lei  tributária interpretação diversa da adotada em outros processos julgados no âmbito do CARF e  do extinto Primeiro Conselho de Contribuintes.  O  recurso  especial  apresentado  pela  contribuinte  contesta  a  interpretação  adotada  pelo  acórdão  recorrido  em  relação  a  quatro matérias:  1)  dedutibilidade  de  royalties  pagos  a  acionistas;  2)  decadência  do  direito  de  questionar  a  formação  dos  ágios;  3)  dedutibilidade do ágio apurado na aquisição da empresa IGARAS; e 4) dedutibilidade do ágio  apurado na aquisição da empresa KLAMASA.  Em  atendimento  aos  requisitos  de  admissibilidade  do  recurso  especial  previstos  nos  arts.  67  e  seguintes  do  Anexo  II  do  RICARF/2015,  a  contribuinte  apontou  acórdãos  de  turmas  de  câmaras  do  CARF,  de  câmaras  do  extinto  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes e de turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) que teriam dado aos  temas combatidos interpretação diversa daquela esposada pelo acórdão recorrido.  Por razões de clareza, serão separadamente analisadas as alegações perfiladas  pela recorrente a respeito de cada matéria combatida.  1) Dedutibilidade de royalties pagos a acionistas   A contribuinte narra que o Acórdão nº 1102­001.182, ora recorrido, defende  que a regra de indedutibilidade de despesas com pagamento de royalties a sócios, contida na  alínea "d" do parágrafo único do art. 71 da Lei nº 4.506/1964 (base legal do art. 353, inciso I,  do RIR/1999), aplicar­se­ia também a pagamentos feitos a sócios pessoas jurídicas.  Ao adotar tal entendimento, a decisão recorrida teria entrado em conflito com  os Acórdãos nº CSRF/01­04.629 (proferido pela 1ª Turma da CSRF) e nº 108­06.226 (julgado  pela  8ª  Câmara  do  extinto  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes).  As  decisões  trazidas  como  Fl. 2343DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 10          9 paradigmas  teriam  interpretado  o  citado  dispositivo  legal  de  forma  oposta  à  abraçada  pelo  acórdão recorrido.  Enquanto  a  decisão  recorrida  afirma  que  a  expressão  "parentes  e  dependentes", contida no dispositivo, diria respeito apenas aos dirigentes de empresas e sócios  pessoas físicas, visando apenas à inclusão de novas pessoas na regra de indedutibilidade e não  à exclusão das pessoas jurídicas, os acórdãos paradigmas, de modo diverso, interpretam que a  presença da citada expressão leva obrigatoriamente à conclusão de que a vedação legal alcança  somente sócios pessoas físicas.  Assim,  estaria  devidamente  configurada  a  divergência  jurisprudencial  necessária ao seguimento do recurso especial no que diz respeito à matéria.  2) Decadência do direito de questionar a formação dos ágios  Em seguida, a contribuinte defende que não poderiam  ter sido glosadas,  no  ano de 2008, despesas relacionadas a ágios originados em operações societárias ocorridas em  2000 e 2001, uma vez que o direito de o Fisco  contestar  tais operações  já  estaria  fulminado  pela decadência, quer seja pela aplicação do art. 150, § 4º, do CTN, quer seja pela inteligência  do art. 173, I, do mesmo Código.   Em seu favor,  argumenta que o Fisco  já conhecia tais operações societárias  desde  a  sua  ocorrência,  graças  às  alterações  promovidas  nos  cadastros  das  pessoas  jurídicas  envolvidas e às informações contidas nas suas DIPJ.  Apesar  disso,  o  acórdão  recorrido  teria  negado  a  ocorrência  da  decadência  concluindo  que  "é  possível  o  lançamento  de  infrações  relativas  aos  efeitos  tributários  decorrentes da amortização de ágio dos últimos cinco anos, mesmo que a origem do ágio date  de período anterior".  A recorrente defende que, dessa forma, o acórdão recorrido teria inaugurado  divergência  jurisprudencial  frente  a  decisões  anteriormente  proferidas  no  âmbito  do  extinto  Primeiro Conselho de Contribuintes: Acórdão nº 101­97.084  (1ª Câmara)  e Acórdão nº 107­ 09.545 (7ª Câmara).  A  primeira  decisão  paradigma  trazida  ao  debate  contraria  o  entendimento  adotado pelo acórdão recorrido, segundo a recorrente, ao pregar que o Fisco não pode analisar  fatos ocorridos e contabilizados em períodos anteriores a cinco anos, a contar do momento da  autuação.   Já o segundo acórdão paradigma afirma que o Fisco até pode examinar fatos  situados em períodos já alcançados pela decadência, mas não readequá­los segundo seu juízo  de  valor.  Assim,  segundo  esta  tese,  a  consideração  de  que  uma  operação  societária  não  se  enquadrou  nas  condições  legais  que  permitem  a  amortização  fiscal  do  ágio  ali  originado  configuraria  juízo  de  valor  a  seu  respeito,  não  podendo  ser  utilizada pelo Fisco  para  fins  de  lançamentos tributários.  Desta  forma,  também  em  relação  à  questão  da  decadência  o  acórdão  recorrido estaria dissonante de decisões administrativas anteriores.   3) Dedutibilidade do ágio apurado na aquisição da empresa IGARAS  Fl. 2344DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 11          10 A  contribuinte  inicia  este  tópico  de  seu  recurso  especial  identificando  a  legislação  tributária que  teria  sido  interpretada de maneira divergente:  arts. 7º e 8º da Lei nº  9.532/1997 e art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598/1977, que correspondem aos arts. 385 e 386 do  RIR/1999.  O acórdão  recorrido,  relata a contribuinte,  teria negado a dedutibilidade das  despesas de amortização do ágio  surgido na operação de aquisição da empresa  IGARAS por  conta  da  inexistência  de  demonstração  do  fundamento  do  ágio  que  fosse  contemporânea  à  realização do investimento. Portanto, a demonstração exigida pelo § 3º do art. 20 do Decreto­ Lei nº 1.598/1977 deveria ser, impreterivelmente, um documento contemporâneo à operação de  aquisição.   As decisões paradigmas arroladas no recurso, Acórdão nº 1101­000.899 (de  lavra da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF) e Acórdão nº  1103­000.960 (julgado pela 3ª Turma Ordinária da mesma Câmara), embora tenham alcançado  conclusões  desfavoráveis  aos  sujeitos  passivos  que  figuravam  nas  lides,  teriam,  segundo  a  recorrente,  rechaçado  a  razão  de  decidir  do  acórdão  recorrido.  Naqueles  casos,  o  não  provimento  dos  recursos  dos  contribuintes  teria  sido  fundado  em  outras  razões,  alheias  à  discussão desenvolvida no presente processo.   No  que  interessa  à matéria  sob  discussão,  a  contribuinte  recorrente  afirma  que os acórdãos paradigmas teriam entrado em conflito com a decisão combatida por trazerem  as seguintes teses em seus votos condutores:   ­ Acórdão nº 1101­000.899:  "Isto porque a  exigência  legal  é no  sentido de  que  a  contribuinte mantenha  comprovante  de  escrituração  que  demonstre  o  fundamento  do  ágio  pago.  Este  comprovante  deve  expressar  razões  que  justifiquem  a  aquisição,  mas  não  precisa ser, necessariamente, elaborado antes ou concomitantemente com a operação."  ­  Acórdão  nº  1103­000.960:  "Na  hipótese  aventada  não  há  razão  para  rejeição como comprovação do laudo feito posteriormente, desde que apresentados elementos  complementares, como de fato aconteceu no caso sob exame, tendo­se em mente a inexistência  de prazo fixado na legislação."   Dessa  forma,  teria  restado  devidamente  demonstrado,  no  entender  da  recorrente,  a  divergência  jurisprudencial  acerca  do  fundamento  utilizado  pelo  Acórdão  nº  1102­001.182  para  negar  a  dedutibilidade  das  despesas  relacionadas  ao  ágio  originado  nas  operações que envolveram a empresa IGARAS.  4) Dedutibilidade do ágio apurado na aquisição da empresa KLAMASA  Por  fim,  a  recorrente  aduz  ainda  a  existência  de  dissenso  jurisprudencial  a  respeito  da  interpretação  dada  à  legislação  (arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997,  art.  20  do  Decreto­Lei  nº  1.598/1977  e  art.  252  da  Lei  nº  6.404/1976)  pelo  acórdão  recorrido  quando  concluiu pela  impossibilidade de aproveitamento  tributário do ágio oriundo das operações de  aquisição da empresa KLAMASA.   Segundo a  contribuinte,  o  acórdão  recorrido  teria negado o  efeito  tributário  pretendido por ela com base na afirmação de que o ágio em questão decorreria de reavaliação  de participação societária a valor de mercado efetuada por meio de incorporação de ações, sem  a ocorrência de efetivo desembolso ou a verificação de ganho de capital como contrapartida.   Fl. 2345DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 12          11 Ao  assim  decidir,  a  decisão  recorrida  teria  entrado  em  colisão  com  os  entendimentos constantes dos Acórdãos nº 1301­001.852 e nº 1301­001.297, que defendem a  possibilidade de formação do ágio passível de aproveitamento tributária em qualquer forma de  aquisição, independentemente de efetivo desembolso ou "entrega de dinheiro".  Além disso, o acórdão recorrido teria divergido do Acórdão nº 1301­001.852  ao  rechaçar  a  possibilidade  de  avaliação  de  ações  a  valor  de  mercado  na  operação  de  incorporação  de  ações,  tendo  em  vista  que  a  decisão  paradigma  defende  que,  neste  tipo  de  operação, as ações da incorporada devem ser entregues em substituição a novas ações emitidas  pela incorporadora, com a manutenção de equivalência entre as riquezas envolvidas.  Por  fim,  a  recorrente  argumenta  que  os  acórdãos  paradigmas  contrariam  o  disposto  na  decisão  recorrida  ainda  no  que  diz  respeito  à  possibilidade  de  criação  de  ágio  amortizável  em  operações  entre  partes  relacionadas:  o  acórdão  recorrido  negou  tal  possibilidade  no  caso  concreto  porque  o  ágio  sob  discussão  teria  sido  criado  dentro  de  um  grupo  econômico;  os  acórdãos  paradigmas,  em  sentido  inverso,  defendem  que  a  legislação  fiscal não veda a utilização do ágio gerado no interior de um grupo.   Defendendo  terem  sido  devidamente  demonstradas  as  divergências  jurisprudenciais  a  respeito  das  quatro  matérias  que  combate,  a  contribuinte  pede  que  seu  recurso especial seja admitido e remetido para julgamento pela CSRF.  Além  de  defender  a  existência  de  divergência  jurisprudencial  entre  os  acórdãos recorrido e paradigmas em relação às matérias indicadas, a recorrente apresenta ainda  uma série de alegações endereçadas à CSRF que deveriam, sob seu ponto de vista, provocar a  reforma da decisão recorrida. Em suma, argumenta­se que:  ­  O  art.  353,  I,  do  RIR/1999,  na  parte  em  que  veda  a  dedutibilidade  dos  royalties  pagos  a  sócios  pessoas  jurídicas,  não  possui  fundamento  legal  porque  o  art.  71,  parágrafo  único,  alínea  "d",  da  Lei  nº  4.506/1964,  estabelece  restrição  aplicável  somente  a  sócios pessoas físicas;  ­ A  expressão  "e  seus  parentes  ou  dependentes",  presente  na  alínea  "d"  do  parágrafo único do art. 71 da Lei nº 4.506/1964, leva obrigatoriamente à conclusão de que os  sócios ali mencionados só podem ser pessoas físicas;  ­  A  comparação  do  art.  353,  I,  do  RIR/1999,  com  os  dispositivos  correspondentes nas versões anteriores do RIR (de 1966, 1975 e 1980), editadas já na vigência  da  Lei  nº  4.506/1964,  prova  que  a  inclusão  dos  sócios  pessoas  jurídicas  na  vedação  à  dedutibilidade  de  pagamentos  de  royalties  se  deu  de  forma  ilegal:  as  versões  anteriores  somente reproduziam o art. 71 da Lei, sem mencionar "pessoas jurídicas";  ­  O  RIR/1999,  em  seu  art.  353,  inciso  I,  teria,  portanto,  extrapolado  a  legislação que lhe serve de amparo, o que não pode ser admitido;  ­  Os  ágios  cujas  despesas  de  amortização  foram  considerados  indedutíveis  pela Fiscalização foram originados em operações ocorridas e registradas nos controles fiscais e  contábeis  da  recorrente  e  de  outras  empresas  havia mais  de  cinco  anos  (anos  2000  e  2001)  contado­se  do  momento  da  autuação  (2008).  Assim,  o  direito  de  o  Fisco  contestar  tais  operações já encontrava­se fulminado pela decadência;  Fl. 2346DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 13          12 ­ Mesmo  tendo  ciência  das  operações  desde  a  época de  sua  realização,  por  conta  das  alterações  promovidas  nos  cadastros  das  pessoas  jurídicas  e  de  informações  constantes  de  suas  DIPJ,  a  Fiscalização  somente  em  2008  veio  alegar  a  existência  de  irregularidades nos negócios jurídicos;  ­ A atuação da Fiscalização em 2008 não se trata de simples questionamento  de dados relativos às amortizações deduzidas entre 2003 e 2007, como a aferição da correção  das  quotas  amortizadas, mas  de  verdadeira discordância  a  respeito  da validade dos  negócios  jurídicos  realizados  em  2000  e  2001,  para  tentar  invalidar  seus  efeitos  jurídicos  e  consequências fiscais;  ­ Tal intenção afronta a segurança jurídica, princípio fundamental do Estado  de Direito protegido pelo instituto da decadência (art. 150, § 4º, e art. 173, I, ambos do CTN);  ­ Se o Fisco se mantém inerte ao longo dos cinco anos seguintes àquele em  que  o  negócio  jurídico  foi  realizado,  a  atividade  exercida  pelo  contribuinte  considera­se  homologada  e  não  pode mais  ser  questionada,  uma  vez  que,  seja  pela  decadência,  seja  pela  homologação tácita, extingue­se o próprio crédito tributário, nos termos do art. 156, V e VII,  do CTN;  ­  Em  03/10/2000,  as  controladoras  da  empresa  IGARAS  no  exterior  (RASAGI e VERYWOOD) foram adquiridas pela BAYWOOD, empresa do grupo KLABIN,  por US$ 510.000.000,00, sendo que ágio de US$ 257.849.667,68 foi apurado considerando­se  como  custo  de  aquisição  somente  o  valor  de  US$  400.400.000,00  (excluiu­se  a  parcela  do  preço pago por meio da assunção de dívidas). O valor empregado na aquisição das empresas  foi objeto de avaliação pelo BANCO CHASE MANHATTAN, que realizou estudo econômico  baseado na rentabilidade esperada da IGARAS;  ­ Em dezembro de 2001, em processo de reorganização societária promovida  pelo  grupo  KLABIN,  a  IGARAS  passou  a  ser  controlada  diretamente  pela  INDUSTRIAS  KLABIN S.A.,  que  contabilizou  suas  ações  por R$ 704.294.450,85,  sem desdobrar  tal  valor  para  reconhecer  o  ágio.  Em  10/12/2001,  a  contribuinte  KLABIN  S.A.  adquiriu  as  ações  e  desdobrou seu custo para reconhecer ágio de R$ 570.909.159,70 (R$ 384.545.590,77 lastreado  em  mais  valia  do  ativo  imobilizado  e  R$  186.363.568,93  baseado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura).  Já  em  28/12/2001,  a  contribuinte  recorrente  incorporou  a  IGARAS,  passando a deduzir despesas de amortização de tais ágios;  ­  O  ágio  apurado  na  aquisição  da  IGARAS  decorreu,  portanto,  de  investimento  por  compra  e  venda,  com  pagamento  em  dinheiro,  feita  perante  terceiros  não  relacionados ao grupo KLABIN;  ­ O sobrepreço pago em tal aquisição estava devidamente fundamentado em  estudo de rentabilidade futura feito pelo BANCO CHASE em 28/06/2000, durante, portanto, as  negociações  de  compra  da  IGARAS  perante  terceiros.  Tal  estudo  chegou  a  conclusões  semelhantes às alcançadas pela TREVISAN CONSULTORES, em avaliação realizada mais de  um ano depois;  ­  A  legislação  (art.  20  do  Decreto­Lei  nº  1.598/1977)  não  obriga  que  o  contribuinte  elabore  laudo  antes  da  aquisição  do  investimento,  tampouco  condiciona  a  amortização  fiscal  à elaboração de  laudo de forma prévia ou  concomitante à operação. A  lei  exige somente uma demonstração, nada mais. Somente com a vigência da Medida Provisória nº  Fl. 2347DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 14          13 627, convertida na Lei nº 12.973/2014, é que se passou a estabelecer alguns requisitos formais  para o documento em questão;  ­ O  fato  de  uma  nova  legislação  ter  introduzido  formalidades  e  prazos  em  relação ao comprovante de fundamentação do ágio também deve ser interpretado como prova  da inexistência de idênticas exigências no passado. Além disso, a Lei nº 12.973/2014, ao alterar  a redação do § 3º do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598/1977, estabelece que o laudo relativo ao  ágio  deve  ser  apresentado  em  até  13  meses  após  a  aquisição  do  investimento.  Ou  seja,  a  exigência  que  passou  a  existir  permite  a  elaboração  de  laudo  posteriormente  ao  lançamento  contábil, exatamente como verificado no caso concreto;   ­ Assim,  não merece  prevalecer  o  argumento  da  Fiscalização  e  do  acórdão  recorrido  no  sentido  de  que  a  avaliação  feita  em  2001  não  serve  como  demonstrativo  das  razões econômicas que motivavam o pagamento do ágio em discussão, devendo ser canceladas  as glosas fiscais correspondentes;  ­  Já  o  ágio  relacionado  às  operações  envolvendo  a  empresa  KLAMASA  surgiu  em  decorrência  de  permuta  entre  acionistas  de  empresas  do  grupo  KLABIN,  especialmente  da  IKPC,  e  vários  acionistas  independentes  e  institucionais  da  contribuinte  KLABIN S.A., o que já é suficiente para refutar a alegação de que o ágio teria se originado em  operações praticadas entre partes relacionadas;  ­  A  permuta  em  questão,  realizada  em  23/11/2000,  consistiu  na  troca  de  82.893.666 ações da IKPC, possuídas pela KLAMASA (empresa criada especificamente para  operacionalizar esta operação e que recebeu as ações em integralização de aumento de capital  promovido  pelos  acionistas  controladores  da  IKPC),  a  um  custo  de  R$  68.619.940,98,  por  289.917.420  ações  da  contribuinte  KLABIN  S.A.  (à  época  ainda  denominada  KLABIN  RIOCELL S.A.),  até  então  de  propriedade  de  acionistas  como BNDES,  PREVI,  PETROS  e  outros;  ­  Os  valores  adotados  na  permuta  respeitaram  os  valores  de  mercado  das  empresas, segundo avaliação feita por empresa especializada;  ­  Neste  momento,  a  KLAMASA  fez  a  equivalência  patrimonial  do  investimento  e  desdobrou  seu  valor  total  de  R$  240.116.940,98  em  um  deságio  de  R$  171.497.000,00 e custo de R$ 68.619.940,98;  ­  Em  conformidade  com  o  que  havia  sido  previamente  acertado  entre  os  permutantes, em 24/11/2000 houve a incorporação das ações da KLAMASA pela IKPC. Para  tal,  a  IKPC  emitiu  mais  82.494.666  ações  (mesma  quantidade  previamente  aportada  na  KLAMASA para a  realização da permuta), pelo valor de R$ 323.379.090,72  (foi atribuído a  cada  ação o mesmo valor praticado na permuta,  ou  seja, R$ 3,92). As  ações  emitidas  foram  integralizadas com o recebimento das ações da KLAMASA, valoradas a R$ 68.046.232,68, o  que provocou a contabilização, no ativo da IKPC, de ágio de R$ 255.332.858,04;  ­ Finalizada a permuta, os acionistas da KLABIN S.A., que detinham 58.85%  do capital desta empresa, passaram a possuir 11,19% do capital da IKPC. Já os acionistas da  IKPC, que entregaram ações para a KLAMASA e posteriormente receberam igual quantidade  de ações da  IKPC na  incorporação de ações, detinham participação de 49,95% no capital da  empresa e ficaram, ao final, com 43,62%, tendo em vista aumento de capital subscrito apenas  pelo BNDES;   Fl. 2348DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 15          14 ­ Um ano depois, em 22/10/2001, já no contexto da reorganização societária  do grupo KLABIN, a IKPC transferiu seu investimento na KLAMASA, juntamente com o ágio  de  R$  255.332.858,04,  para  a  INDÚSTRIAS  KLABIN  S.A.  em  operação  de  aumento  de  capital social. O deságio de R$ 171.497.000,00 permaneceu na KLAMASA;  ­ Em 30/10/2001, a INDÚSTRIAS KLABIN S.A. incorporou a KLAMASA  por valores contábeis, transferindo o ágio de R$ 255.332.858,04 da conta de investimento para  seu  ativo  diferido.  A  INDÚSTRIAS  KLABIN  S.A.  passou  então  a  controlar  diretamente  a  contribuinte  KLABIN  S.A.  e  o  deságio  de R$  171.497.000,00,  anteriormente  controlado  na  KLAMASA, foi reconstituído na INDÚSTRIAS KLABIN S.A.;  ­ Em 31/10/2001, a  INDÚSTRIAS KLABIN  transferiu  seu  investimento na  KLABIN S.A., pelo seu valor patrimonial contábil, para sua controlada KIV, em processo de  aumento de capital. O ágio de R$ 255.332.858,04 passou a ser registrado no ativo diferido da  KIV. O deságio de R$ 171.497.000,00  foi  realizado, com a adição do valor ao  lucro  real  da  INDÚSTRIAS KLABIN S.A.;  ­ Já em 28/12/2001, a KLABIN S.A. (que, repita­se, à época ainda adotava o  nome  KLABIN  RIOCELL  S.A.)  incorporou  suas  controladoras  diretas  e  indiretas  (IKPC,  INDÚSTRIAS KLABIN S.A. e KIV). Com isso, o ágio de R$ 255.332.858,04 foi inserido no  ativo diferido da contribuinte;  ­ O raciocínio de que o ágio sob análise seria decorrente de mera reavaliação  de ações  realizada entre partes  relacionadas  sem o efetivo desembolso, constante do acórdão  recorrido,  não  merece  prosperar  uma  vez  que  o  ágio  em  comento  nasceu  em  operação  de  incorporação de  ações,  efetuada no  âmbito de  reorganização  societária  realizada  entre partes  independentes, sob amplo escrutínio da CVM;  ­  A  operação  de  incorporação  de  ações,  regida  pelo  art.  252  da  Lei  nº  6.404/1976,  implica em aquisição de participação societária. Se  tal participação for  relevante  para  fins  de  aplicação  do  método  de  equivalência  patrimonial,  a  incorporadora  obriga­se  à  aplicação da  regra de desdobramento do  respectivo  custo  em valor de patrimônio  líquido da  investida e ágio ou deságio (art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598/1977);  ­  Foi  para  dar  cumprimento  a  esta  regra  que  a  IKPC,  ao  incorporar  a  totalidade das  ações da KLAMASA, desdobrou o  respectivo  custo de  aquisição  em valor do  patrimônio líquido e ágio;  ­  O  art.  20  de  Decreto­Lei  nº  1.598/1977  e  o  art.  386  do  RIR/1999  não  limitam  sua  aplicação  a  operações  de  compra  e  venda,  aceitando  qualquer  modalidade  de  aquisição  de  participação  societária.  Entre  as  modalidades  possíveis,  está  justamente  a  incorporação de ações, hipótese encontrada nos presentes autos;  ­  Sendo  assim,  também  é  irrelevante  a  contraprestação  da  aquisição  corresponder a pagamento em dinheiro ou a qualquer outra obrigação do adquirente;  ­  Da mesma  forma,  é  irrelevante,  para  fins  de  reconhecimento  de  ágio  ou  deságio,  a  ocorrência  de  ganho  ou  perda  de  capital  pela  contraparte,  ao  contrário  do  que  defende o acórdão recorrido;  Fl. 2349DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 16          15 ­ Na incorporação de ações, a apuração de ágio é mera decorrência do fato de  as ações entregues pela incorporadora possuírem valor superior ao valor patrimonial das ações  por ela incorporadas;  ­  Também  é  descabida  a  alegação,  contida  no  acórdão  recorrido,  de  que  o  ágio teria sido apurado entre partes relacionadas. A operação em questão, apesar de envolver  partes relacionadas, também teve a participação efetiva do mercado, por conta da presença de  acionistas minoritários, tendo inclusive ocorrido sob o crivo da CVM.  A  contribuinte  encerra  seu  recurso  especial  com  o  pedido  de  que  este  seja  conhecido, processado em seus trâmites regulares e afinal provido para cancelar integralmente  as exigências fiscais objeto da lide.  A irresignação da contribuinte foi submetida a juízo de admissibilidade, a fim  de se verificar o atendimento aos requisitos regimentalmente exigidos dos recursos especiais.  As conclusões foram expostas em despacho de 07/11/2016.   O  aludido  despacho  considerou  cumpridos  os  requisitos  formais  de  admissibilidade  e  passou  a  verificar  a  existência  das  alegadas  divergências  jurisprudenciais  entre a decisão recorrida (Acórdão nº 1102­001.182) e os vários paradigmas indicados. A este  respeito, foram expostas as seguintes conclusões:  ­  Matéria  "dedutibilidade  de  royalties  pagos  a  acionistas":  Considerou­se  comprovada  a  existência  de  divergência  jurisprudencial  entre  a  decisão  recorrida  e  os  dois  paradigmas  indicados pela recorrente (nº CSRF/01­04.629 e nº 108­06.226);  ­  Matéria  "decadência  do  direito  de  questionar  a  formação  dos  ágios":  Entendeu­se  demonstrado o dissídio  jurisprudencial  entre  a decisão  recorrida  e o Acórdão nº 101­97.084,  primeiro paradigma  trazido pela  recorrente. Por  esta  razão, o  cotejo  com o  segundo  acórdão  paradigma (nº 107­09.545) foi considerado dispensável;  ­ Matéria "dedutibilidade do ágio apurado na aquisição da empresa IGARAS": Do cotejo entre  o  acórdão  recorrido  e  os  acórdãos  paradigmas  colacionados,  concluiu­se  que  não  foi  comprovada  a  divergência  jurisprudencial  arguida  pela  recorrente,  restando  desatendidos  requisitos  de  admissibilidade  do  recurso  especial  previstos  no  art.  67  do  Anexo  II  do  RICARF/2015.  De  início,  considerou­se  que  a  decisão  recorrida  não  exige,  como  alega  o  recurso, que a demonstração do fundamento do ágio seja contemporânea aos fatos, mas apenas  que o laudo, mesmo que elaborado posteriormente às operações, seja acompanhado de provas  das  razões  que  serviram  de  base  à  tomada  de  decisões,  estas  sim,  por  questão  lógica,  contemporâneas  aos  fatos.  Além  disso,  em  relação  ao  Acórdão  nº  1101­000.889  (primeiro  paradigma),  verificou­se  que:  a  questão  atinente  aos  requisitos  do  laudo  foi  abordada  como  mero obiter dictum; não é possível concluir que o entendimento da Conselheira Redatora seria  de  fato  divergente  do  expresso  na  decisão  recorrida;  o  contexto  fático­probatório  é  diverso  daquele analisado no acórdão combatido.  Já no que  toca ao segundo paradigma, de nº 1103­ 000.960, também constatou­se que: os excertos reproduzidos do julgado não permitem concluir  que  o  entendimento  a  respeito  do  assunto  em  foco  seria  contrário  ao  exposto  na  decisão  recorrida; os contextos fáticos esquadrinhados em cada caso são distintos;   ­ Matéria "dedutibilidade do ágio apurado na aquisição da empresa KLAMASA": Concluiu­se  pela  existência  de  dissenso  jurisprudencial  entre  a  decisão  recorrida  e  o  Acórdão  nº  1301­ Fl. 2350DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 17          16 001.297,  segundo  paradigma  apontado  pela  recorrente.  Em  virtude  disso,  o  cotejo  com  o  primeiro acórdão paradigma (nº 1301­001.852) foi dispensado;  Portanto,  o  despacho  que  examinou  a  admissibilidade  do  recurso  especial  interposto pela contribuinte decidiu por dar­lhe seguimento parcial. Obtiveram seguimento três  das matérias recorridas: "dedutibilidade de royalties pagos a acionistas", "decadência do direito  de questionar a formação dos ágios" e "dedutibilidade do ágio apurado na aquisição da empresa  KLAMASA".  Devidamente  cientificada  do  despacho  que  deu  seguimento  parcial  ao  seu  recurso especial, a contribuinte protocolou, em 16/12/2016, de forma tempestiva e com fulcro  nos arts. 64, III, e 71 do Anexo II do RICARF/2015, agravo questionando a parte do despacho  que negou seguimento a uma das matérias recorridas. De forma sintética, alegou o seguinte:  ­ A divergência jurisprudencial entre a decisão recorrida e os paradigmas, no  que diz respeito à matéria "dedutibilidade do ágio apurado na aquisição da empresa IGARAS",  deve ser observada do ponto de vista da demonstração do fundamento do ágio, conforme prega  o § 3º do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598/1977;   ­  Neste  contexto,  é  patente  a  divergência  jurisprudencial  arguida  pela  recorrente, já que a decisão recorrida entendeu ser imprescindível que a demonstração do ágio  seja contemporânea  à  aquisição do  investimento, enquanto as decisões paradigmas  atestaram  expressamente  que  a  lei  não  prevê  nenhum  prazo  para  elaboração  da  demonstração  do  fundamento do ágio;  ­  Enquanto  o  acórdão  recorrido  não  admitiu  demonstração  elaborada  posteriormente  à  aquisição,  os  acórdãos  paradigmas  a  reconheceram  como  válida.  Assim,  o  fato de haver ou não elementos contemporâneos à aquisição é despiciendo, tendo em vista que  a  lei  não  fala  de  outros  elementos, mas  tão  somente  em  demonstração  a  ser  arquivada  pelo  contribuinte;  ­ Assim, no  contexto da  interpretação do § 3º do  art.  20 do Decreto­Lei nº  1.598/1977, não resta dúvida acerca da divergência entre os acórdãos analisados;  ­ Quanto à alegação do despacho agravado de que inexistiria similitude fática  entre os acórdãos cotejados, registre­se que a demonstração analítica da divergência não requer  a  exata  identidade  fática  entre  os  arestos  recorrido  e  paradigma.  Basta,  em  realidade,  que  a  mesma  norma  tenha  sido  julgada  em  sentidos  diversos,  sejam  as  circunstâncias  fáticas  dos  casos sob exame iguais ou meramente similares;  ­ Ademais, é imperioso salientar que a demonstração do fundamento do ágio  foi elaborado pela contribuinte no momento em que seu reconhecimento se tornou obrigatório,  nos termos do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598/1977. Por isso a elaboração da demonstração se  deu  em  setembro  de  2001  (época  da  reorganização  societária  do  grupo  KLABIN),  quando  passou a ser obrigatória, a despeito de a aquisição do  investimento  ter se dado em 2000, por  pessoa jurídica sediada no exterior (não submetida à legislação tributária brasileira);  ­  Portanto,  não  há  que  se  falar  em  extemporaneidade  da  demonstração  elaborada  pela  ora  agravante,  haja  vista  que  ela  foi  elaborada  no  momento  em  que  reconhecimento do ágio era mandatório.   Fl. 2351DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 18          17 Ao final,  a contribuinte pede que seu agravo seja conhecido e provido para  reformar  o  despacho  de  admissibilidade  de modo  que  se  dê  seguimento  ao  recurso  especial  também  em  relação  à  matéria  "dedutibilidade  do  ágio  apurado  na  aquisição  da  empresa  IGARAS".  O  agravo  foi  rejeitado  pelo  Presidente  da  CSRF  por  meio  de  despacho  exarado em 06/02/2017. Considerou­se que a decisão agravada não merecia reparos, uma vez  que efetivamente não existia qualquer divergência entre os acórdãos recorrido e paradigmas em  relação à matéria objeto do recurso especial. Nos termos do despacho, "as singelas diferenças  vislumbradas  pela  agravante  entre  os  casos  confrontados  residem,  justamente,  no  elemento  essencial para a decisão expressa nos paradigmas: a existência de elementos contemporâneos  à aquisição que se prestem como justificativa para o preço pago, posteriormente confirmados  em laudo".  Após  a  análise do  agravo, o processo  foi  remetido  à Procuradoria­Geral da  Fazenda  Nacional  (PGFN)  para  fins  de  ciência  da  interposição  de  recurso  especial  pela  contribuinte, assim como dos despachos que o admitiram parcialmente, em conformidade com  o  art.  70  do Anexo  II  do  RICARF/2015.  Em  resposta,  foram  apresentadas,  em  24/02/2017,  contrarrazões às alegações da recorrente.  Assim podem ser resumidas as alegações perfiladas pela Fazenda Nacional:  ­ Não há suporte hermenêutico para que se interprete de maneira restritiva o  termo "sócio" contido na alínea "d" do parágrafo único do art. 71 da Lei nº 4.506/1964, que  estabelece  hipótese  de  indedutibilidade  de  despesas  com  pagamento  de  royalties.  Se  o  legislador federal em momento algum distinguiu a pessoa física da pessoa jurídica, não pode o  hermeneuta fazê­lo;  ­  No  presente  caso,  mais  do  que  interpretar  restritivamente  a  lei,  o  que  a  recorrente  propõe  é  uma  atuação  como  legislador  positivo,  com  a  inserção  de  distinção  em  momento algum veiculada no texto legal. A referência a "parentes e dependentes" não restringe  o  significado  da  palavra  "sócios",  pois  não  se  trata  de  aposto  restritivo.  O  que  existe  são  diversos núcleos do objeto indireto colocados em paralelo por coordenação, conforme se nota  pela utilização da conjunção aditiva "e";  ­  Obviamente  a  expressão  "parentes  e  dependentes"  somente  se  refere  aos  sócios pessoas físicas, mas isso não significa, de forma alguma, que a expressão "sócios" só se  refira a pessoas físicas. Neste sentido já se manifestaram a jurisprudência e a doutrina;  ­ No que toca à alegação recursal de decadência, registre­se que, embora os  atos que geraram os ágios glosados na autuação tenham ocorrido em 2001, a amortização desse  ágio pela recorrente só se deu no decorrer de 2003 a 2007, o que motivou a adequada e pontual  atuação do Fisco, em 2008, conforme fatos geradores indicados nos autos de infração de IRPJ e  CSLL;  ­  O  prazo  decadencial  aplica­se  à  atividade  tributante  do  Estado.  Ou  seja,  ocorrida a materialização da hipótese de incidência tributária prevista em lei (fato gerador), o  Fisco tem o prazo de cinco anos para constituir a correspondente obrigação tributária por meio  do lançamento;  Fl. 2352DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 19          18 ­ Portanto, para a contagem da decadência, deve­se ter em mira o fato gerador  da obrigação tributária. Sem a materialização de alguma hipótese de incidência prevista em lei,  não há que se falar em constituição de crédito fiscal, o que, por sua vez, afasta a possibilidade  de contagem do prazo decadencial. Em resumo, não havendo  fato gerador, não haverá prazo  decadencial a ser contado;  ­  Como  o  simples  pagamento  de  um  ágio  na  aquisição  de  participação  societária não é fato gerador de nenhum tributo federal, não há que se cogitar da ocorrência de  decadência no caso dos presentes autos;  ­ Ao adquirir uma participação societária com ágio, a pessoa jurídica adquire  uma expectativa de direito de, no futuro, caso ocorra a situação prevista na legislação, poder  amortizar esse valor na apuração de tributos por ela devidos. Somente a partir do momento em  que a contribuinte promove o efeito tributário que entende decorrer de tal ágio é que o Fisco  poderá averiguar a  regularidade de  sua utilização, concordando ou não com sua amortização  nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL;  ­ Já em relação ao ágio originado nas operações que envolveram a empresa  KLAMASA, acertou a Fiscalização ao considerá­lo indedutível para fins de apuração da base  de cálculo do IRPJ e da CSLL, à luz dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (arts. 385 e 386 do  RIR/1999);  ­ De acordo com o art. 385 do RIR/1999, no caso de investimentos realizados  em  sociedade  coligada  ou  controlada,  em  razão  da  aplicação  do  método  de  equivalência  patrimonial, o correspondente preço de ágio deverá ser registrado pela parte que o suporta em  conta distinta do valor patrimonial do investimento (desdobramento do custo de aquisição);  ­ Na apuração do lucro real e do lucro líquido das empresas, normalmente o  ágio e o deságio não integram o cálculo do resultado. Via de regra, eles só serão considerados  quando  o  investimento  que  lhes  deu  origem  for  alienado  ou  liquidado  (arts.  391  e  426  do  RIR/1999);  ­  A  exceção  a  tal  regra  ocorre  em  certos  casos  de  incorporação,  fusão  ou  cisão, quando a dedução da amortização do ágio ou deságio na conta de resultado é admitida  independentemente  de  alienação  ou  liquidação  do  investimento.  O  art.  386  do  RIR/1999,  repetindo  os  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997,  determina  que  uma  empresa  que  absorva  o  patrimônio  de  outra  em  que  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio  ou  deságio,  apurado segundo o disposto no art. 385 do RIR/1999 e baseado em expectativa de resultados  futuros, pode passar a deduzir a amortização do correspondente ágio ou deságio;   ­ Ocorre que, para existir, o ágio deve sempre ter como origem um propósito  negocial  (aquisição  de  um  investimento)  e  um  substrato  econômico  (transação  comercial).  Meros registros escriturais não podem ensejar o nascimento desta figura econômica e contábil;  ­ Por propósito negocial entende­se a razão negocial que leva uma empresa a  adquirir um investimento por valor superior àquele que originalmente custou ao alienante;  ­  O  ágio  deve  sempre  decorrer  da  efetiva  aquisição  de  um  investimento  oriundo  de  um  negócio  comutativo,  onde  as  partes  contratantes,  independentes  entre  si  e  ocupando posições opostas, tenham interesse em assumir direitos e obrigações correspondentes  e proporcionais;  Fl. 2353DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 20          19 ­ A operação que dá origem ao ágio deve ainda ter substrato econômico, com  o  dispêndio  de  um  gasto  (econômico  ou  patrimonial)  pelo  adquirente  e  o  respectivo  ganho  (também  econômico  ou  patrimonial)  pelo  alienante.  Sem  essa  troca  de  riquezas  e  da  titularidade  do  investimento,  não  há  que  se  falar  em  aquisição  e,  como  consequência,  em  surgimento de ágio;  ­ A exigência do cumprimento de tais requisitos é reconhecida pela Comissão  de  Valores  Mobiliários,  por  meio  do  Ofício­Circular/CVM/SNC/SEP  nº  01/2007  e  pelo  Conselho Federal de Contabilidade, nos termos da Resolução CFC nº 1157/2009;  ­ A  aquisição  de  um  investimento  por meio  de mera  escrituração  artificial,  sem a real materialização no mundo econômico, não é hábil a gerar ágio ou deságio;  ­ No caso sob análise, o ágio amortizado pela recorrente efetivamente não era  dedutível,  uma vez que  não existiu de verdade,  foi  criado  apenas no papel  e não  apresentou  propósito negocial ou substrato econômico que justificasse seu surgimento;  ­  O  ágio  em  questão  não  se  fundamentou  em  rentabilidade  futura  da  KLAMASA,  mas  da  própria  recorrente  (o  único  bem  possuído  pela  KLAMASA  era  seu  investimento na KLABIN S.A.). Enfim, o propósito negocial das operações que originaram o  ágio era sua própria criação, um fim em si mesmo;  ­  A  KLAMASA  teve  o  único  papel  de  servir  como  veículo  para  a  transferência de ações entre as empresas, com geração de ágio contábil. Cumprida tal tarefa, a  empresa foi extinta logo em seguida, sem que nenhum fato externo tenha concorrido para isso;  ­  Além  de  não  ter  propósito  negocial,  o  ágio  criado  com  a  "reorganização  societária"  também  não  apresenta  substrato  econômico  que  justifique  seu  surgimento.  Não  houve circulação de nenhuma espécie de riqueza que justificasse sua existência;  ­  Os mesmos  sujeitos  ocuparam  indiretamente  as  posições  de  adquirente  e  cedente da participação societária alienada, sem a intervenção de qualquer terceiro. Assim, não  houve variação patrimonial dos envolvidos, não ocorreu dispêndio de qualquer natureza e não  se verificou qualquer racionalidade econômica na operação, a não ser engendrar uma economia  fiscal decorrente da minoração da base de cálculo de IRPJ e CSLL;  ­ O titular de um bem não pode simplesmente lhe atribuir valor superior ao de  aquisição/constituição  para  originar  despesas  que  afetem  seu  lucro  tributável.  É  isso  que  acontece quando são utilizadas operações realizadas no  interior de um grupo econômico, por  pessoas interligadas, em desacordo com o requisito da autonomia das partes envolvidas;  ­ Diante do exposto, conclui­se que o ágio objeto de discussão nos presentes  autos, sendo inexistente, não é válido e não é eficaz para ser amortizado na conta de resultado  da recorrente, seja pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (arts. 385 e 386 do RIR/1999), seja  por qualquer outra norma;  ­ Na ausência de norma que excepcione a incidência de CSLL em casos como  o presente, aplica­se a disposição constante do art. 57 da Lei nº 8.981/1995. Além disso existe,  no  art.  75  da  Instrução  Normativa  (IN)  nº  390/2004,  que  dispõe  sobre  a  apuração  e  o  pagamento  de  CSLL,  previsão  de  que  as  condições  de  dedutibilidade  do  ágio  na  base  de  Fl. 2354DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 21          20 cálculo  do  IRPJ,  previstas  no  art.  386  do  RIR/1999,  aplicam­se  igualmente  ao  cálculo  da  contribuição.  Por  conta  de  tudo  que  expôs,  a  PGFN  pede,  ao  final,  que  seja  negado  provimento ao recurso especial da contribuinte, mantendo­se o acórdão preferido pela Turma a  quo.  Os autos seguiram então para a CSRF para o julgamento do recurso especial.  É o relatório.                                            Fl. 2355DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 22          21 Voto             Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Relator  Embora o tema não tenha sido abordado nas razões que a PGFN contrapôs ao  recurso  especial  apresentado  pela  contribuinte  KLABIN  S.A.,  julgo  relevante  examinar  inicialmente  a  questão  do  conhecimento  recursal  no  que  diz  respeito  à  dedutibilidade  dos  royalties pagos a sócios pessoas jurídicas.  Vencida  tal  etapa,  passarei  à  análise  da  arguição  preliminar  trazida  pela  recorrente,  concernente  à  suposta  decadência  do  direito  de  o  Fisco  questionar  aspectos  de  operações  societárias  praticadas  em  períodos  que  antecederam  a  autuação  em mais  de  cinco  anos.   Por  fim,  analisarei  o mérito  da  controvérsia  relacionada  à  possibilidade  de  aproveitamento tributário do ágio oriundo das operações societárias que envolveram a empresa  KLAMASA, praticadas pelo grupo econômico a que pertence a contribuinte.  1) Conhecimento do recurso especial ­ Royalties  Conforme relatado, um dos motivos que levaram a contribuinte a se insurgir  contra  o  Acórdão  nº  1102­001.182  foi  o  fato  de  ter  sido  mantida  a  cobrança  dos  créditos  tributários  de  IRPJ  fundamentados  na  indedutibilidade  das  despesas  com  pagamento  de  royalties a sócios pessoas jurídicas.  Ao tratar desta infração tributária, dispôs o Termo de Verificações Fiscais:  "2­ ROYALTIES   (...)  A legislação do Imposto de Renda esta consubstanciada nos artigos 352 e  seqüentes, e determinam que:  A  dedução  de  despesas  com  royalties  será  admitida  quando  necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição  do bem ou direito que produz o rendimento (Lei n° 4.506, de 1964, art.  71)  Tratando­se  da  necessidade,  como  é  possível  entender  que  os  proprietários da marca que são efetivamente, direta ou indiretamente,  proprietários da Klabin S/A, submeter a pagamentos de royalties pelo  uso da marca  justamente  a empresa possuidora do parque  industrial  de  produção,  que  comercializa  os  seus  produtos  e  que  afinal  traz  resultados, quase que exclusivamente, que serão distribuídos para os  sócios em forma de dividendos.   Outra questão que se poderia  fazer é  como seria a empresa se utilizasse  marca  diferente  daquela  que  repercute  despesas  de  royalties,  será  que  influenciaria no retorno que os sócios desejariam desta empresa?  Fl. 2356DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 23          22 A  eventual  alegação  de  que  a  klabin  não  pertence  100%  aos  sócios  detentores  da  marca  (família  Klabin  e  família  Lafer),  perde­se  quanto  se  verifica que os sócios proprietários da marca são exatamente aqueles que  diretamente administram o grupo de empresas que levam o nome Klabin.  A  resposta  a  esta  questão  só  pode  ser  reconhecida  como  ação  para  diminuir o lucro da Klabin S/A com a geração deste tipo de despesas, e por  conseqüência reduzir a carga tributária.  Logo, a necessidade de uso da marca é do  interesse dos sócios para  que  a  Klabin  proporcione  lucros  a  ela  própria,  diferentemente  de  royalties pelo uso da marca feita por terceiros como acontece, por exemplo,  com  marcas  de  calçados,  onde  quem  usa  a  marca  o  faz  para  obter  lucratividade com o nome e o proprietário da marca recebe por emprestar o  nome, e tudo o que envolve a marca, tendo ingerência na administração da  empresa  produtora,  quanto  à manutenção  da  qualidade  dos  produtos  e  a  forma do uso da marca.  Já  o  artigo  353  do  RIR/06,  é  conclusivo,  ao  determinar  que  não  são  dedutíveis  (Lei  4.506,  de  1964,  art.  71,  parágrafo  único),  logo  no  primeiro  inciso,  os  royalties  pagos  a  sócios,  pessoas  físicas  ou  jurídicas,  ou  dirigentes  de  empresas,  e  a  seus  parentes  ou  dependentes. É  literal e não deixa dúvidas sobre a restrição  imposta pela  legislação  tributaria,  crivando  de  indedutibilidade  os  valores  atribuídos  a  titulo de royalties conforme especifica.  Vale citar que é perfeitamente compatível  com o ordenamento  jurídico, na  medida  em  que  o  legislador  pode  restringir  a  dedutibilidade  de  custos  e  despesas  das  pessoas  jurídicas,  quando  a  incorrência  desses  encargos  opera­se no campo restrito da liberalidade de seus dirigentes.  Ou seja, a lei tributaria não proíbe a pratica de operações mercantis, como a  celebrada entre a fiscalizada e seus controladores, mas atribui­lhes efeitos  próprios no campo de apuração da base tributável do IRPJ.  Contribui  para  esta  definição  os  dizeres  do  Parecer  Normativo  n"  CST  102/75  item  c  —  "Com  efeito,  as  despesas  com  royalties  são  indedutiveis,  por  força do artigo 71, parágrafo único,  alínea d,  da Lei  4.506/94  (não  são  dedutíveis  os  royalties  pagos  a  sócios...),  reproduzido pelo artigo 353 do atual RIR). Referida determinação alcança  tantos os royalties pagos a beneficiários aqui domiciliados como no exterior.  Não se alegue, de outro  lado, que o dispositivo veda a dedutibilidade  apenas  quando  o  beneficiário  for  pessoas  física,  não  cerceando  os  pagamentos  a  pessoas  jurídicas.  A  administração  fazendária,  em  casos análogos, através dos Paraceres Normativos CST n" 241 e 871,  ambos  de  1971,  estabeleceu  entendimento  que  a  restrição  legal  é  extensiva também às pessoas jurídicas ".  (...)" (grifou­se)  É  de  fácil  percepção  que  a  autoridade  tributária  determinou  a  glosa  das  despesas  relativas  aos  pagamentos  de  royalties  a  sócios  pessoas  jurídicas  com  base  em  dois  suportes legais autônomos:   Fl. 2357DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 24          23 i)  A  desnecessidade  de  tais  despesas,  o  que,  nos  termos  do  art.  352  do  RIR/1999 (alínea "a" do art. 71 da Lei nº 4.506/1964), implica na sua indedutibilidade;   ii) A correta  interpretação do art. 71, parágrafo único, alínea  "d", da Lei nº  4.506/1964,  é  aquela  dada  pelo  art.  353,  I,  do  RIR/1999,  qual  seja,  o  termo  "sócios"  na  sentença "Não são dedutíveis os  'royalties' pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus  parentes ou dependentes" engloba tanto pessoas físicas quanto jurídicas.   Pois  bem.  Em  seu  recurso  voluntário,  a  contribuinte  efetivamente  ataca  ambos os suportes legais do lançamento promovido pela Fiscalização, conforme se verifica nas  passagens transcritas a seguir:  "Inicialmente,  a  fiscalização  alega  que  aquelas  despesas  não  seriam  necessárias, como requerem o art. 352 do RIR/99 e o art. 71, alínea "a", da  Lei n. 4506, de 30.11.1964. Diz ela:  (...)  A  seguir,  pretende  justificar  a  autuação  com  base  no  suposto  descumprimento do art. 353, inciso I, do RIR/99, cujo fundamento legal é o  art. 71, parágrafo único, alínea "d", da Lei n. 4506. Confira­se:  (...)  A  acusação  fiscal,  tal  como  definida  nos  autos  de  infração  e  no  respectivo Termo de Verificação Fiscal, está baseada tão somente na  suposta  falta  de  necessidade  das  despesas,  segundo  o  art.  352  do  RIR/99,  e  na  inobservância  do  art.  353,  inciso  I,  do  mesmo  regulamento.  Quanto  à  alegação  de  falta  de  necessidade,  é  necessário  esclarecer  que,  ao  contrário  do  que  pretende  levar  a  crer  a  fiscalização,  não  houve infração ao art. 352 do RIR/99.  (...)  O art. 352 contém norma específica para as despesas com "royalties", fato  que  afasta  de  pronto  qualquer  possibilidade  de  discussão  nestes  autos  acerca da aplicação da regra geral de necessidade das despesas, contida  no art. 299 do mesmo regulamento, conforme demonstrado nos capítulos II  e III deste recurso.  (...)  Em suma, as despesas com "royalties", incorridas pela recorrente, são  necessárias, nos termos do art. 352 do RIR/99.  Superada  esta  questão,  deve­se  verificar  que  o  art.  353,  inciso  I,  do  RIR/99, não serve de amparo para a glosa "sub judice".  (...)  Ocorre que o art. 353,  inciso  I, na parte em que veda a dedutibilidade dos  "royalties" pagos a sócios pessoas  jurídicas, não possui  fundamento  legal,  pois nos  termos do art. 71, parágrafo único, alínea "d", da Lei n. 4506,  tal  restrição é aplicável apenas às pessoas físicas. Confira­se:  Fl. 2358DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 25          24 (...)  Em  suma,  diante  do  acima  exposto,  deve­se  reconhecer  que  a  vedação  contida no  art.  71,  parágrafo  único, alínea  "d",  da Lei  n.  4506, é  aplicável  apenas aos "royalties" devidos a sócios pessoas físicas.  Portanto, o art.  353,  inciso  I, do RIR/99, ao pretender estender a vedação  em questão  também aos sócios pessoas  jurídicas, extrapolou a  legislação  que lhe serve de amparo, o que não é possível.  (...)  Destarte, conforme acima demonstrado, não é válida a norma contida  no  art.  353,  inciso  I,  do  RIR/99,  ao  pretender  estender  aos  sócios  pessoas jurídicas a vedação aplicável apenas aos "royalties" pagos a  sócios pessoas físicas, nos termos art. 71, parágrafo único, alínea "d",  da Lei n. 4506.  Sendo  o  referido  art.  353,  inciso  I,  o  dispositivo  que  serve  de  fundamento para o presente  item da autuação "sub  judice", deve ser  reconhecida a sua improcedência, por evidente falta de amparo legal,  devendo ser canceladas as respectivas exigências fiscais." (grifou­se)  Ao  apreciar  o  recurso  voluntário  interposto  pela  contribuinte,  a  2ª  Turma  Ordinária  da  1ª  Câmara  da  1ª  Seção  de  Julgamento  do  CARF,  por  meio  do  acórdão  ora  recorrido  de  nº  1102­001.182,  manteve  as  glosas  no  tocante  ao  IRPJ  nos  seguintes  termos,  expostos no voto condutor da decisão:  "Foram glosadas despesas relativas a royalties pagos a sua controladora, a  empresa Klabin Irmãos & Cia (KIC), em decorrência de licença para uso de  marca, no valor de 1,3657% do faturamento líquido dos produtos.  A Fiscalização considerou as despesas indedutíveis nos termos do art. 353,  inciso I, do RIR/99, abaixo transcrito:  (...)  Além  disso,  a  autoridade  fiscal  considerou  as  despesas  como  não  necessárias,  entendendo não  ser  razoável  se  pagar  royalties  aos  próprios  proprietários da empresa.  A  decisão  recorrida  confirmou  a  glosa  das  despesas,  mas  exonerou  a  tributação  da  CSLL,  por  se  entender  que,  nos  casos  de  vedação  de  dedutibilidade da legislação do IRPJ, não existe previsão de ajuste na base  de cálculo da CSLL, sendo que isso somente ocorreria nos casos de falta de  comprovação ou inexistência das despesas deduzidas.  Quanto  à  necessidade  da  despesa,  o  recorrente  esclarece  que  não  há  qualquer  irregularidade no  fato  de  os  direitos  referentes  às marcas Klabin  serem detidos por pessoas  jurídicas diferentes daquela que  industrializa e  vende os produtos que levam tais marcas, sendo que essa estrutura decorre  de  decisão  gerencial  estratégica  do  conglomerado  econômico,  cuja  conveniência não pode ser questionada pela Fiscalização.  Acrescenta  que,  se  as  referidas  marcas  são  de  titularidade  de  outras  empresas  do  grupo,  a  sua  utilização  deve  necessariamente  ocorrer  Fl. 2359DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 26          25 mediante cessão de direito de uso. E não há estranheza alguma em que tal  cessão seja remunerada, pois se trata de contrato oneroso, isto é, no qual a  uma prestação corresponde uma contraprestação.  Quanto  ao  art.  353,  inciso  I,  do  RIR/99,  na  parte  em  que  veda  a  dedutibilidade  dos  royalties  pagos  a  sócios  pessoas  jurídicas,  a  defesa  afirma não possuir fundamento legal, pois, nos termos do art. 71, parágrafo  único,  alínea  “d”,  da  Lei  nº  4.506,  de  1964,  tal  restrição  seria  aplicável  apenas  às  pessoas  físicas.  Isso  tanto  porque  a  menção  a  “parentes  e  dirigentes”,  feita  no  dispositivo  legal,  obviamente  a  restringe  a  pessoas  físicas, quanto pela já consolidada interpretação que se faz do art. 72, inciso  I, da mesma Lei nº 4.506, de 1964, que possui  idêntica  redação e só  tem  sua aplicação admitida para pessoas físicas.  Acrescenta  que  este  Conselho  pode  deixar  de  cumprir  dispositivo  de  regulamento  que  não  tem  base  em  lei,  conforme  se  vê  em  inúmeros  precedentes,  pois  seu  regimento  interno  somente  veda  o  afastamento  de  decreto  por  motivo  de  inconstitucionalidade  (art.  62),  e  não  de  sua  contrariedade com a lei.   Quanto  à  CSLL,  defende  a  manutenção  da  decisão  recorrida,  pois  a  indedutibilidade de royalties não se estenderia a essa contribuição por falta  de previsão legal.  Quanto ao recurso voluntário, entendo não possuir razão a defesa.  É insuperável a vedação da dedução de despesas de royalties pagos a  sócios pessoas  jurídicas,  nos  termos do art.  353,  inciso  I, do RIR/99,  com base legal no art. 71 da Lei nº 4.506, de 1964, abaixo transcrito:  (...)  A defesa argumenta que:  a)  a  menção  a  “parentes  e  dirigentes”  restringe  a  interpretação  a  sócios  pessoas físicas;  b) formou­se consolidada interpretação nesse sentido quando da análise do  conteúdo do art. 72, inciso I, da mesma Lei nº 4.506, de 1964, que possuía  redação  semelhante,  mas  que  se  concluiu  referir  apenas  a  sócio  pessoa  física.  Apesar  de  engenhosos  e  instigantes,  os  argumentos  não  convencem.  A  expressão  “parentes  e  dependentes”  diz  respeito  apenas  àqueles  a  quem possa ser imputada tal relação: os dirigentes de empresas e os  sócios pessoas físicas.  Isto é, a  lei objetivou  incluir novas pessoas à  regra da indedutibilidade, e não excluir os sócios pessoas jurídicas.  Ademais,  a  jurisprudência  citada  a  respeito  da  distribuição  disfarçada  de  lucros nos termos do art. 72 da Lei nº 4.506, de 1964, limita­se à leitura do  dispositivo na égide do Decreto nº 58.400, de 10 de maio de 1966 (RIR/66),  que  não  havia  incluído  as  pessoas  jurídicas  no  dispositivo  regulamentar,  sendo que as próprias decisões citadas afirmam que tal quadro se alterou  com  a  edição  dos  Decretos  nºs  2.064  e  2.065,  ambos  de  1983,  quando  também  passou  a  se  considerar  a  distribuição  disfarçada  de  lucros  em  negócios realizados entre pessoas jurídicas.  Fl. 2360DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 27          26 Tem sido esse o entendimento desta Casa, como demonstram as ementas  abaixo transcritas:  (...)" (grifou­se)  Verifica­se  que  o  voto  lavrado  pelo  i.  Conselheiro  Relator  do  acórdão  recorrido abordou, quando da análise do recurso voluntário, somente um dos dispositivos legais  apontados pela Fiscalização para  fins de realização da glosa das despesas com pagamento de  royalties a sócios pessoas jurídicas: a correta interpretação da alínea "d" do parágrafo único do  art. 71 da Lei nº 4.506/1964.  E  assim  o  fez  por  entender  que,  no  tocante  àquela  discussão,  seu  entendimento acerca deste enquadramento legal específico já era suficiente para a manutenção  do  lançamento  tributário,  sendo  desnecessário  adentrar  na  seara  da  aplicabilidade  ao  caso  concreto  do  art.  352  do  RIR/1999  (art.  71,  alínea  "a",  da  Lei  nº  4.506/1964),  que  trata  da  necessidade das despesas.  Ocorre que o silêncio em relação ao outro suporte jurídico não tem o condão  de afastá­lo e tornar insubsistente a acusação fiscal. Para que o cancelamento se dê deveria ter  havido a apreciação completa da acusação fiscal.  Registre­se que o i. Conselheiro Relator até aborda a questão da necessidade  das despesas, mas apenas quando aprecia o recurso de ofício que visava ao restabelecimento da  cobrança dos créditos de CSLL exonerados pela decisão de primeira instância. Assim, no que  tange  à  apreciação  do  recurso  voluntário,  o  acórdão  recorrido  efetivamente  se  cala  sobre  a  necessidade/desnecessidade das despesas.  E isso se comprova facilmente pela leitura da ementa da decisão, que, no que  concerne ao tema, que traz apenas:  IRPJ. ROYALTIES PAGOS A SÓCIO. DESPESA INDEDUTÍVEL.  Não  são  dedutíveis,  da  base  de  cálculo  do  IRPJ,  os  royalties  pagos  a  sócios,  pessoas  físicas  ou  jurídicas,  por  expressa  vedação  do  art.  353,  inciso I, do RIR/99 (art. 71 da Lei nº 4.506, de 1964).  Diante deste quadro, caberia à contribuinte, caso quisesse ver julgados ambos  os suportes jurídicos que a Fiscalização apontou para a glosa das despesas, ter oposto embargos  declaratórios  ao  Acórdão  nº  1102­001.182  para  provocar  o  pronunciamento  da  2ª  Turma  Ordinária da 1ª Câmara a respeito da dedutibilidade de tais despesas com base no art. 352 do  RIR/1999.  Houve  oposição  de  embargos  à  decisão,  mas  a  questão  citada  não  foi  abordada  naquela  peça,  que  se  restringiu  a  questionar  supostas  omissões  e  contradições  relativas  ao  julgamento  do  aproveitamento  tributário  dos  ágios  oriundos  das  operações  societárias  que  envolveram  as  empresas  integrantes  do  grupo  econômico  KLABIN,  notadamente a KLAMASA e a IGARAS. Restou, portanto, não apreciada a acusação fiscal da  desnecessidade  das  despesas  com  pagamento  de  royalties  aos  sócios  pessoas  jurídicas  da  contribuinte.  Por conta do exposto, verifica­se que, mesmo que a questão da dedutibilidade  de  royalties pagos a acionistas  fosse conhecida,  conforme opina o despacho que  examinou a  Fl. 2361DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 28          27 admissibilidade  do  recurso  especial  da  contribuinte,  sua  discussão  seria  inócua  para  a  finalidade recursal desejada pela recorrente, qual seja, o cancelamento das glosas relativas às  despesas com pagamento de royalties.  Isso  porque,  tendo  o  contribuinte  contestado  apenas  um  dos  suportes  jurídicos  autônomos  utilizados  para  tais  glosas  (e  comprovado  a  existência  de  divergência  jurisprudencial  a  respeito  deste,  como  exige  o  art.  67  do  Anexo  II  do  RICARF/2015),  os  créditos tributários correspondentes não seriam cancelados ainda que esta 1ª Turma da CSRF  considerasse  procedentes  os  argumentos  recursais  e  fosse  aplicável  ao  caso  concreto  o  entendimento adotado pelos acórdãos paradigmas colacionados pela recorrente.  O outro dispositivo da legislação, concernente à necessidade das despesas à  luz do art. 352 do RIR/1999, condição para sua dedutibilidade, não foi contestado por meio do  recurso especial.   Sendo assim, conclui­se que a matéria relativa à "dedutibilidade de royalties  pagos a acionistas", nos termos e com o alcance em que foi proposta pela recorrente, não deve  ser conhecida por conta de sua insuficiência recursal. Significa dizer que, independentemente  do  resultado  do  julgamento  da matéria  em  sede  de  recurso  especial,  o  efeito  prático  seria  a  manutenção da exigência tributária.   Diante  do  exposto,  voto  por  NÃO  CONHECER  do  recurso  especial  interposto  pela  contribuinte  em  relação  à  matéria  "dedutibilidade  de  royalties  pagos  a  acionistas".  Destaco que, no que atine às outras duas matérias que obtiveram seguimento  para julgamento por esta CSRF, "decadência do direito de questionar a formação dos ágios" e  "dedutibilidade  do  ágio  apurado  na  aquisição  da  empresa  KLAMASA",  adoto  as  razões  expostas  no  despacho  que  examinou  a  admissibilidade  do  recurso  especial  para  delas  CONHECER.  2) Preliminar de decadência em relação aos efeitos do ágio gerado em 2000 e 2001  A recorrente defende que o Fisco não poderia  ter glosado, no ano de 2008,  despesas  relacionadas  a  ágios  que  surgiram  em  operações  societárias  praticadas  em  2000  e  2001.  Isso  porque  o  direito  de  o  Fisco  contestar  tais  operações  já  teria  sido  fulminado  pela  decadência.  As  operações  a  que  a  recorrente  se  refere  são  aquelas  que  culminaram  na  criação  do  ágios  que  posteriormente  ela  pretendeu  dedutíveis:  i)  Em  24/11/2000,  a  IKPC  incorporou as ações da KLAMASA, contabilizando­as por R$ 323.379.090,72, valor em que se  embutia ágio de R$ 255.332.858,04; e ii) Em 10/12/2001, a contribuinte adquiriu as ações da  IGARAS  junto  à  INDÚSTRIAS  KLABIN  S.A.,  desdobrando  o  preço  pago  em  valor  patrimonial e ágio de R$ 570.909.159,70.  A recorrente alega que o Fisco já conhecia as operações desde a época de sua  realização, por conta da entrega de DIPJ e da atualização dos CNPJ, mas que somente veio a  apontar  irregularidades  nos  negócios  jurídicos  em  2008,  com  a  intenção  de  invalidar  seus  efeitos jurídicos e consequências tributárias.   Fl. 2362DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 29          28 Assim, irregular seria a conduta da Fiscalização, que estaria desrespeitando a  segurança jurídica, princípio fundamental protegido pelo instituto da decadência. Se o Estado  quedou­se inerte ao longo dos cinco anos seguintes àquele em que os negócios jurídicos foram  realizados, não poderia mais questionar a atividade exercida pelo contribuinte.  Em resumo, postula a recorrente o reconhecimento da decadência do direito  do Fisco de questionar a legalidade de atos praticados em período já alcançado, no momento da  autuação,  pelo  prazo  decadencial  de  cinco  anos  previsto  no  art.  150,  §4º,  ou  no  art.  173,  I,  ambos do CTN.  Pois  bem.  O  instituto  da  decadência  tributária  visa  a  limitar,  no  tempo,  o  direito do Fisco de constituir créditos tributários por meio do lançamento, sendo regido pelos  arts.  173  e  150  do  CTN.  O  primeiro  dispositivo  traz,  em  seu  inciso  I,  a  regra  geral  da  decadência,  que  reza  que  o  direito  da  Fazenda  Pública  de  constituir  o  crédito  tributário  se  extingue  com  o  esgotamento  do  prazo  de  cinco  anos  contados  do  primeiro  dia  do  exercício  seguinte àquele em que o lançamento tributário poderia ter sido efetuado. Já o §4º do art. 150  prevê  a  regra  a  que  se  submetem  os  tributos  sujeitos  ao  lançamento  por  homologação:  se  a  Fazenda Pública  não  se  pronunciar  em  cinco  anos  a  partir  da ocorrência  do  fato  gerador  do  tributo, o lançamento é homologado e o respectivo crédito, extinto. In verbis:  Art.  173.  O  direito  de  a  Fazenda  Pública  constituir  o  crédito  tributário  extingue­se após 5 (cinco) anos, contados:   I  ­  do  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  àquele  em  que  o  lançamento  poderia ter sido efetuado;   II ­ da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por  vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.  (...)    Art.  150. O  lançamento  por  homologação,  que  ocorre  quanto  aos  tributos  cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento  sem prévio exame da autoridade administrativa, opera­se pelo ato em que a  referida  autoridade,  tomando  conhecimento  da  atividade  assim  exercida  pelo obrigado, expressamente a homologa.  (...)  §  4º  Se  a  lei  não  fixar  prazo  a  homologação,  será  ele  de  cinco  anos,  a  contar  da  ocorrência  do  fato  gerador;  expirado  esse  prazo  sem  que  a  Fazenda  Pública  se  tenha  pronunciado,  considera­se  homologado  o  lançamento  e  definitivamente  extinto  o  crédito,  salvo  se  comprovada  a  ocorrência de dolo, fraude ou simulação.  Observa­se que os dois dispositivos têm algo em comum: ambos baseiam­se  no fato gerador dos  tributos para estabelecer o marco  temporal  inicial da contagem do prazo  decadencial. No caso do art. 173,  inciso  I, a contagem se  inicia no primeiro dia do exercício  seguinte àquele em que a autoridade tributária já poderia ter realizado o lançamento, motivado,  logicamente,  pela  verificação  do  fato  gerador.  Já  na  previsão  contida  no  §4º  do  art.  150,  a  própria ocorrência do fato gerador inaugura o decurso do prazo decadencial.   Fl. 2363DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 30          29 Os  presentes  autos  tiveram  origem  em  autos  de  infração  referentes  a  dois  tributos: IRPJ e CSLL. Observe­se o que a legislação específica estabelece para tais tributos:      Decreto nº 3.000, de 26/03/1999 (Regulamento do Imposto de Renda)  Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de  qualquer  natureza  tem  como  fato  gerador  a  aquisição  da  disponibilidade  econômica ou jurídica:   I  ­  de  renda,  assim  entendido  o  produto  do  capital,  do  trabalho  ou  da  combinação de ambos;  II  ­  de  proventos  de  qualquer  natureza,  assim  entendidos  os  acréscimos  patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.  (...)    Lei nº 7.689, de 15/12/1988  Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,  antes da provisão para o imposto de renda.  a)  será  considerado  o  resultado  do  período­base  encerrado  em  31  de  dezembro de cada ano;  b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a  base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;  c)  o  resultado  do  período­base,  apurado  com  observância  da  legislação  comercial, será ajustado pela:   (...)  O fato gerador do IRPJ é, portanto, a aquisição de disponibilidade econômica  ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza. Já o fato gerador da CSLL, embora  o  dispositivo  legal  não  seja  explícito  a  este  respeito,  é  a  ocorrência  de  resultado  ajustado  positivo no exercício financeiro, antes da provisão para o imposto de renda.  Assim,  só  há  sentido  em  se  discutir  decadência  de  lançamento  relativo  ao  IRPJ e à CSLL a partir  do momento em que ocorrem  tais  fatos  geradores, por determinação  expressa dos arts. 150, §4º, e 173, inciso I, do CTN.   A  recorrente  defende  a  tese  de  que  a  contagem  do  prazo  decadencial  se  iniciaria com as operações societárias ocorridas em 2000 e 2001, ou com o registro dos ágios  decorrentes de tais operações na contabilidade das empresas IKPC e KLABIN S.A., ou ainda  com  a  entrega  ao  Fisco  das  informações  atinentes  a  tal  contabilização.  Segundo  a  teoria  exposta, feitos os registros contábeis referentes aos atos societários que deram origem ao ágio,  se estes não forem contestados pela Administração Tributária dentro de cinco anos, receberiam  uma espécie de "homologação  tácita" e seu aproveitamento fiscal estaria autorizado,  também  de forma tácita.  Fl. 2364DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 31          30 Não existe fundamento jurídico que possa sustentar a tese desenvolvida pela  recorrente.  O instituto da decadência tributária tem o nobre propósito de evitar surpresas  na  relação  entre  contribuintes  e  Estado,  homenageando  o  princípio  da  segurança  jurídica.  Todavia, ele não existe de forma independente, desvinculada dos fatos geradores dos tributos.  Não é  razoável  cogitar­se da  existência de decadência para cada ato  societário,  cada  registro  contábil,  cada  transação  realizada.  Tais  eventos  indubitavelmente  fazem  parte  da  rotina  das  pessoas jurídicas, mas somente quando implicam na ocorrência do fato gerador de um tributo  específico é que se pode falar em início da contagem de prazo decadencial.  O  simples  registro  do  ágio  na  contabilidade  da  recorrente  ou  da  IKPC  ou  ainda  a  sua  transferência  a  outras  empresas  do  mesmo  grupo  econômico  não  poderiam  ser  objeto de glosa ou de lançamento tributário por parte da autoridade fiscalizadora. A presença  do ágio nos livros contábeis não provoca redução de crédito tributário, majoração de prejuízo  fiscal ou causa para lançamento de multa isolada. Assim, não havia obrigação de atuação por  parte do Fisco que pudesse provocar a fluência de prazo decadencial contra ele.  Os arts 385 e 386 do RIR/1999 prevêem que a pessoa jurídica que incorporar  outra em que detenha participação societária (ou for por ela incorporada), com a contabilização  de ágio fundamentado na expectativa de resultados futuros, passa a ter um potencial direito de,  no  futuro,  caso  sejam  cumpridos  os  demais  requisitos  exigidos  pela  legislação,  usufruir  da  possibilidade de utilização das despesas decorrentes da amortização de tal ágio como deduções  na  apuração  do  IRPJ  e  da  CSLL  devidos.  Algo  semelhante  se  dá  em  relação  à  teórica  possibilidade de utilização de ágio contabilizado anteriormente para fins de integração ao valor  contábil de participação societária alienada ou liquidada no futuro, conforme previsão do art.  426 do RIR/1999.  Somente  quando  o  contribuinte  faz  uso  destes  direitos  que  entende  lhe  caberem,  é  que  surge  a  obrigação  da  autoridade  tributária  de  verificar  a  correção  dos  procedimentos  adotados  e  dos  valores  apurados  a  título  de  IRPJ  e  de  CSLL.  Se  os  tributos  forem  apurados  de  forma  incorreta,  a  valor  menor,  em  razão  da  utilização  de  ágio  tributariamente  imprestável  ou  do  não  cumprimento  de  todas  as  exigências  legais,  passa  a  existir um fato que demanda a atuação do Fisco. Somente a partir do momento em que ocorrem  os fatos geradores destes tributos, portanto, é que se passa a discutir decadência.  O prazo decadencial aplicável a esta hipótese delimita o tempo de que o Fisco  dispõe  para  averiguar  a  utilização,  pelos  contribuintes,  do  ágio,  contabilizado  em  anos  anteriores, para fins de redução dos tributos relativos aos anos posteriores. No caso da presente  lide, os créditos tributários lançados referem­se aos anos­calendário de 2003 a 2007. Assim, se  considerarmos  aplicável  ao  caso  o  §4º  do  art.  150  do  CTN  (hipótese  mais  benéfica  à  recorrente),  a  autoridade  tributária  teria  até  o  fim  do  ano  de  2008  (cinco  anos  contados  dos  fatos  geradores  dos  tributos)  para  verificar  a  utilização  do  ágio  na  apuração  dos  tributos  relativos a 2003 (primeiro ano­calendário autuado), homologando sua utilização ou glosando as  parcelas dela decorrentes. Como a ciência da contribuinte a respeito das mencionadas glosas se  deu em 08/12/2008, nenhuma irregularidade é identificada na atuação estatal.  Além disso, registre­se que a atuação do Fisco pode desconstituir a utilização  fiscal do ágio, caso as condições legais estabelecidas pelos arts. 385, 386 ou 426 do RIR/1999  não  tenham  sido  cumpridas,  mas  não  a  sua  contabilização.  O  ágio  contábil  permanece  na  escrituração dos contribuintes, fato que reforça a ideia de que a atuação da autoridade tributária  Fl. 2365DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 32          31 não  afeta,  efetivamente,  fatos  ocorridos  e  já  alcançados  pela  decadência,  mas  apenas  seus  efeitos verificados em anos ainda não decaídos.   O entendimento exposto neste voto é corroborado pela Lei nº 9.430/1996, na  parte em que dispõe a respeito da obrigação de guarda de documentos pelos sujeitos passivos:  Art.  37.  Os  comprovantes  da  escrituração  da  pessoa  jurídica,  relativos  a  fatos  que  repercutam  em  lançamentos  contábeis  de  exercícios  futuros,  serão conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda  Pública constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios.  Ao  determinar  que  os  comprovantes  de  escrituração  relativos  a  fatos  que  repercutam no futuro devem ser guardados pelos sujeitos passivos até o momento em que se  opere  a  decadência  do  direito  de  constituição  dos  créditos  tributários  relativos  a  estes  exercícios (os futuros), a legislação explicita que os fatos comprovados pela documentação não  inauguram  a  contagem  do  prazo  decadencial,  mas  sim  os  fatos  geradores  dos  tributos  que  devem ser apurados e recolhidos nos exercícios posteriores.  O CARF  já  teve  oportunidade  de  se  pronunciar  acerca  da  tese  apresentada  pela  recorrente.  Em  recente  julgamento  de  recurso  voluntário  nos  autos  do  processo  nº  10183.723840/2013­20,  a  1ª  Turma  Ordinária  da  3ª  Câmara  apreciou  alegação  exatamente  igual à  levantada no recurso especial sob análise. No Acórdão nº 1301­002.019, restou assim  ementada a decisão relativa a tal discussão:  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica ­ IRPJ  Ano­calendário: 2009, 2010  DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TERMO INICIAL.  Em relação à decadência, a contagem do prazo deve ter como base a data  a partir da qual o Fisco poderia efetuar o lançamento, ou seja, a data do fato  gerador  da  obrigação.  Sob  essa  ótica,  para  efeito  de  tributação  da  amortização indevida do ágio, a simples apuração desse ágio não dá azo a  qualquer infração a qual só poderia, eventualmente, caracterizar­se quando  da  amortização.  Isso  porque  o  valor  amortizado  é  despesa  que  reduz  o  resultado  tributável  gerando,  quando  indevida,  a  infração  passível  de  lançamento.  Do  voto  que  prevaleceu  em  relação  a  esta  matéria  naquele  julgamento,  reproduz­se o excerto:  "Como preliminar, inicialmente, a recorrente insurge­se contra a decisão da  Turma Julgadora a quo que decidiu no sentido de que o termo inicial para a  contagem  do  prazo  decadencial  seria  contado  a  partir  do  início  da  sua  amortização (ano­calendário 2009) e não quando da apuração do ágio (ano­ calendário 2007).  Com relação a decadência, a contagem do prazo deve ter como base a  data a partir da qual o Fisco poderia efetuar o  lançamento, ou seja, a  data  do  fato  gerador  da  obrigação.  Sob  essa  ótica,  para  efeito  de  tributação  da  amortização  indevida  do  ágio,  a  simples  apuração  desse  ágio não dá azo a qualquer infração a qual só poderia, eventualmente,  caracterizar­se  quando  da  sua  amortização.  Isso  porque  o  valor  Fl. 2366DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 33          32 amortizado  é  despesa  que  reduz  o  resultado  tributável  gerando,  quando  indevida, a infração passível de lançamento.  Assim,  o  prazo  decadencial  deve  ter  como  referência  o  período  de  apuração  onde  tenha  ocorrido  a  amortização/dedução.  No  caso  sob  exame, a amortização iniciou­se no ano­calendário de 2009, como a ciência  dos  autos  deu­se  em  24/09/2013,  rejeito  a  preliminar  da  decadência  conforme suscitada." (grifou­se)  Diante de tudo o que foi exposto, entendo que não existe decadência a afetar  o  lançamento dos  créditos  tributários objeto dos presentes  autos. Os autos de  infração  foram  lavrados  em  2008,  tendo  por  base  fatos  geradores  de  IRPJ  e  de CSLL  ocorridos  de  2003  a  2007, não os ágios registrados em 2000 e 2001. Assim, relativamente à alegação preliminar de  decadência, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte.  3)  Possibilidade  de  aproveitamento  tributário  do  ágio  criado  nas  operações  que  envolveram a KLAMASA  O último ponto de debate nos presentes autos, entre aqueles que foram objeto  do  recurso  especial  da  contribuinte  e  obtiveram  seguimento  para  esta  CSRF,  diz  respeito  à  regularidade  do  procedimento  adotado  pela  recorrente  (e  condenado  pela  Fiscalização)  de  promover  o  aproveitamento  tributário,  no  ano­calendário  de  2003,  do  ágio  registrado  na  contabilidade da IKPC por ocasião da incorporação das ações da KLAMASA, em novembro de  2000.  Inicialmente, esclareça­se que, embora os autos de infração que originaram o  presente  processo  se  refiram  aos  anos­calendário  de  2003  a  2007,  no  caso  específico  da  infração associada ao ágio oriundo das operações que envolveram a empresa KLAMASA, só  houve lançamento tributário relativo ao ano­calendário de 2003.  Conforme se verifica na tabela apresentada pela contribuinte ainda na fase de  fiscalização, à fl. 83, e reproduzida no Termo de Verificações Fiscais à fl. 1.183 (numeração  referente ao processo digital),  a contribuinte  também promoveu, ao  longo do ano de 2002, a  dedução de despesas decorrentes da amortização de parte do ágio originalmente registrado de  R$  255.332.858,04.  Contudo,  como  tal  período  já  se  encontrava  decaído  em  dezembro  de  2008, época da formalização dos autos de infração, somente foram lançadas as glosas do saldo  aproveitado  em  2003,  de  R$  195.755.191,20.  Zerado  tal  saldo  ainda  em  2003,  não  houve  reflexos tributários nos anos seguintes.  O ágio de R$ 255.332.858,04 objeto da controvérsia surgiu em novembro de  2000 como desdobramento de um processo de permuta entre ações da IKPC e da contribuinte,  que à época ainda atendia pelo nome de KLABIN RIOCELL S.A..   Foram  permutadas,  em  23/11/2000,  82.893.666  ações  da  IKPC,  de  propriedade da KLAMASA, por 289.917.420 ações da contribuinte KLABIN S.A., até então  detidas por acionistas como BNDES, PETROS, PREVI e outros. A contribuinte alega que os  valores  atribuídos  às  ações  permutadas  (R$  3,92  cada  ação  da  IKPC; R$  1,12  cada  ação  da  KLABIN S.A.) respeitaram o valor de mercado de cada empresa, segundo avaliação realizada  por empresas especializadas. Com base neste valor de mercado é que foi estabelecida a taxa de  troca entre as ações, de aproximadamente 3,5 ações da KLABIN S.A. para cada ação da IKPC.  Fl. 2367DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 34          33 Ocorre que as ações da IKPC possuídas pela KLAMASA estavam registradas  por um custo de R$ 68.619.940,98, resultado da soma de R$ 68.127.000,49 (valor contábil das  82.494.666 ações da IKPC conferidas em aumento de capital da KLAMASA em 31/08/2000) e  R$ 492.940,49 (valor pago pela KLAMASA na aquisição de mais 398.906 ações da IKPC para  completar a quantidade que se pensava inicialmente ser necessária para a permuta que estava  por vir). A partir dos números apresentados, pode­se calcular que o valor contábil de cada ação  da IKPC detida pela KLAMASA, antes da permuta, era de aproximadamente R$ 1,21.  No dia seguinte à permuta (24/11/2000), com o intuito de incorporar as ações  da  KLAMASA,  a  IKPC  emitiu  mais  82.494.666  ações,  pelo  valor  de  R$  323.379.090,72  (adotou­se  para  cada  ação  emitida  o  valor  de  mercado  de  R$  3,92,  o  mesmo  utilizado  anteriormente para fins de cálculo da taxa de permuta de 3,5 para 1). As ações emitidas foram  integralizadas  pelos  acionistas  da  KLAMASA  por  meio  da  entrega  da  totalidade  das  ações  desta empresa, a um valor contábil de R$ 68.046.232,68.   Por conta da diferença entre o valor de mercado que atribuiu a suas próprias  ações (R$ 323.379.090,72) e o valor contábil pelo qual recebeu as ações da KLAMASA (R$  68.046.232,68),  a  IKPC  registrou  ágio  de  R$  255.332.858,04  associado  a  tal  investimento.  Destaque­se  que  o  único  ativo  relevante  detido  à  época  pela  KLAMASA  eram  as  ações  da  contribuinte KLABIN S.A. recebidas em permuta pelas ações da IKPC.  Já  no  contexto  da  reorganização  societária  do  grupo  KLABIN,  em  22/10/2001, a  IKPC utilizou seu investimento na KLAMASA, devidamente acompanhado do  ágio, para integralizar aumento de capital da INDÚSTRIAS KLABIN S.A..  Em 30/10/2001, a INDÚSTRIAS KLABIN S.A. incorporou a KLAMASA a  valores contábeis, passando a registrar o ágio de R$ 255.332.858,04 em seu ativo diferido e a  controlar de forma direta a contribuinte KLABIN S.A..   No dia seguinte, a INDÚSTRIAS KLABIN S.A. transferiu, em procedimento  de aumento de capital, seu investimento na contribuinte KLABIN S.A., a valores patrimoniais,  para sua controlada KIV, que registrou em seu ativo diferido o ágio associado à participação  societária recebida.  Por  fim,  em  28/12/2001,  a  KLABIN  S.A.  incorporou  suas  controladoras  IKPC,  INDÚSTRIAS KLABIN S.A. e KIV,  trazendo o ágio de R$ 255.332.858,04 para sua  contabilidade. Julgando­se amparada pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (arts. 385 e 386 do  RIR/1999),  a  contribuinte passou a promover,  durante os  anos­calendário de 2002 e 2003, o  aproveitamento  tributário  do  ágio,  por  meio  da  dedução  das  despesas  decorrentes  de  sua  amortização e de sua baixa para alienação de investimento (conforme já se mencionou, apenas  os  efeitos  tributários  observados  no  ano  de  2003  foram  considerados  para  fins  de  autuação,  uma vez que o ano­calendário de 2002 já se encontrava decaído).  Muito bem. A  respeito  da  figura do  ágio,  há que  se dizer que  seu  conceito  tributário  foi  introduzido  no  ordenamento  brasileiro  pelo  Decreto­Lei  nº  1.598,  de  26  de  dezembro de 1977. À época dos fatos discutidos nestes autos, dispunha o art. 20 do Decreto­ Lei, antes de ter sua redação alterada pela Lei nº 12.973, de 13/05/2014:  Art 20  ­ O contribuinte que avaliar  investimento em sociedade coligada ou  controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição  da participação, desdobrar o custo de aquisição em:  Fl. 2368DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 35          34 I ­ valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo  com o disposto no artigo 21; e   II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição,  que  será  a  diferença  entre  o  custo  de  aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.  § 1º  ­ O valor de patrimônio  líquido e o ágio ou deságio serão registrados  em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.   § 2º ­ O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes,  seu fundamento econômico:  a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou  inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão  dos resultados nos exercícios futuros;  c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º ­ O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do §  2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como  comprovante da escrituração.  O art. 385 do RIR/1999 é basicamente uma cópia do art. 20 do Decreto­Lei  nº 1.598/1977. Em ambos os dispositivos, encontra­se a determinação de que contribuintes que  avaliam investimentos em sociedade controlada ou coligada pelo valor do patrimônio líquido  registrem o ágio apurado na aquisição de participação societária em subconta separada daquela  que registra o valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição.  Além disso, os dispositivos prevêem que tal ágio deve ser fundamentado em  pelo menos um dos três fatores: a) valor de mercado dos bens do ativo da investida superior ao  registrado na contabilidade; b) expectativa de resultados positivos da investida nos exercícios  futuros ou; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  Quando  o  art.  20  do Decreto­Lei  nº  1.598/1977  e  o  art.  385  do  RIR/1999  afirmam que o destinatário das regras ali expostas é o contribuinte que avaliar investimento em  sociedade  coligada  ou  controlada  pelo  valor  de  patrimônio  líquido,  estão  se  referindo  ao  método  da  equivalência  patrimonial.  Segundo  tal  método,  as  variações  observadas  nos  patrimônios  líquidos  da  sociedades  coligadas  ou  controladas  provocam  reflexos  nos  valores  dos investimentos registrados na investidora.  Observe­se  o  que  dispõem  os  arts.  387  a  389  do  RIR/1999,  a  respeito  do  método de equivalência patrimonial:   Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo  valor  de  patrimônio  líquido  da  coligada  ou  controlada,  de  acordo  com  o  disposto  no  art.  248  da  Lei  nº  6.404,  de  1976,  e  as  seguintes  normas  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art.  1º, inciso III):  I  ­  o  valor  de  patrimônio  líquido  será  determinado  com  base  em  balanço  patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado  na mesma data do balanço do contribuinte ou até dois meses, no máximo,  Fl. 2369DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 36          35 antes  dessa  data,  com  observância  da  lei  comercial,  inclusive  quanto  à  dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de  renda;  (...)    Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser  ajustado  ao  valor  de  patrimônio  líquido  determinado  de  acordo  com  o  disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a  crédito da conta de investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 22).  (...)    Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou  redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada  na  determinação  do  lucro  real  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art.  23,  e  Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV).  (...)  O art. 389 do RIR/1999 é explícito ao determinar que os resultados auferidos  pelas  empresas  coligadas  ou  controladas  não  devem  ser  computados  na  determinação  do  resultado  da  investidora.  Assim,  lucros  apurados  em  uma  investida  devem  ser  objeto  de  tributação somente no âmbito daquela empresa. Embora tenham o reflexo de majorar o valor  do  investimento  registrado  na  investidora,  os  lucros  da  investida  não  devem  integrar  a  base  tributável da pessoa jurídica que nela detém participação societária, sob pena de configurar­se  hipótese de dupla tributação.  Caso a investidora tenha registrado, em sua contabilidade, ágio decorrente da  expectativa de rentabilidade futura da investida, conclui­se que a causa do pagamento a maior  efetivamente  se  concretizou,  mas  foi  tributada  somente  na  coligada  ou  controlada.  Sendo  assim, não há que se cogitar de amortização do ágio na investidora, uma vez que não ocorre,  nesta pessoa jurídica, tributação do resultado positivo da investida.  Somente seria lógico falar em amortização daquele ágio caso a concretização  do motivo  que  lhe  deu  causa,  qual  seja,  a  lucratividade  futura  da  investida,  tivesse  reflexos  tributários  na  pessoa  jurídica  que  pagou  a  "mais  valia".  Dessa  forma,  o  dispêndio  a  maior  poderia ser gradativamente recuperado sob a forma de despesas dedutíveis, se os lucros que o  motivaram  provocassem  um  maior  recolhimento  de  tributos  nos  períodos  posteriores  à  aquisição do investimento.  Como,  por  determinação  legal,  não  é  esta  a  hipótese  que  se  verifica  no  método de equivalência patrimonial, pode­se concluir que a regra geral é a da impossibilidade  de utilização fiscal do ágio registrado na investidora. É o que reza expressamente o art. 391 do  RIR/1999:  Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata  o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado  o disposto no art. 426 (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto­Lei  nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III).  Fl. 2370DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 37          36 Parágrafo  único.  Concomitantemente  com  a  amortização,  na  escrituração  comercial,  do  ágio  ou  deságio  a  que  se  refere  este  artigo,  será  mantido  controle,  no  LALUR,  para  efeito  de  determinação  do  ganho  ou  perda  de  capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426).  Existem, contudo, duas exceções a tal regra. A primeira delas é indicada pelo  próprio art. 391, quando ressalva o disposto no art. 426 do mesmo RIR/1999:  Art.  426. O  valor  contábil  para  efeito  de  determinar  o  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  ou  liquidação  de  investimento  em  coligada  ou  controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma  algébrica  dos  seguintes  valores  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art.  33,  e  Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V):  I ­ valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na  contabilidade do contribuinte;  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição  do  investimento,  ainda  que  tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial  do  contribuinte,  excluídos  os  computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do  lucro real;  III  ­  provisão  para  perdas  que  tiver  sido  computada,  como  dedução,  na  determinação  do  lucro  real,  observado  o  disposto  no  parágrafo  único  do  artigo anterior.  A primeira exceção à  regra da  impossibilidade de aproveitamento  tributário  do ágio tratado pelo art. 385 do RIR/1999 diz respeito, portanto, à apuração de ganho ou perda  de capital. Se o investimento que deu causa à "mais valia" for alienado ou liquidado, o ágio ou  deságio  registrados  na  contabilidade  da  controladora  devem  compor  o  custo  de  aquisição  considerado  no  cálculo  do  resultado  tributável  da  operação,  sobre  o  qual  incidirão  IRPJ  e  CSLL.  Já  a  segunda  exceção  refere­se  a  transformações  societárias  envolvendo  investidoras, investidas e o ágio associado aos investimentos.  A  respeito  da  evolução  histórica  das  previsões  legais  que  contemplaram  a  possibilidade de aproveitamento tributário do ágio em hipóteses de transformações societárias,  remeto­me ao irretocável apanhado feito pelo nobre Conselheiro André Mendes de Moura no  Acórdão nº 9101­002.301:  "Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão,  incorporação  ou  cisão,  atendia  o  disposto  no  art.  34  do  Decreto­Lei  nº  1.598, de 1977:  Art 34 ­ Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção  de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença  entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo  líquido  que  as  substituir  será  computado  na  determinação  do  lucro  real  de  acordo  com  as  seguintes  normas:  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973, de 2014) (Vigência)  I ­ somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o  valor  contábil  e  o  valor  de  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de  Fl. 2371DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 38          37 mercado,  e  o  contribuinte  poderá,  para  efeito  de  determinar  o  lucro  real,  optar  pelo  tratamento  da  diferença  como  ativo  diferido,  amortizável  no  prazo  máximo  de  10  anos;  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973, de 2014) (Vigência)  II ­ será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido  recebido o acervo  líquido que exceder o valor contábil das ações ou  quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos  §§ 1º e 2º,  diferir a  tributação sobre a parte do ganho de capital em  bens  do  ativo  permanente,  até  que  esse  seja  realizado.  (Revogado  pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  §  1º  O  contribuinte  somente  poderá  diferir  a  tributação  da  parte  do  ganho  de  capital  correspondente  a  bens  do  ativo  permanente  se:  (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder  o  ganho  de  capital  diferido,  de  modo  a  permitir  a  determinação  do  valor  realizado  em  cada  período­base;  e  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973, de 2014) (Vigência)  b)  mantiver,  no  livro  de  que  trata  o  item  I  do  artigo  8º,  conta  de  controle  do  ganho  de  capital  ainda  não  tributado,  cujo  saldo  ficará  sujeito  a  correção  monetária  anual,  por  ocasião  do  balanço,  aos  mesmos  coeficientes  aplicados  na  correção  do  ativo  permanente.  (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  §  2º  ­  O  contribuinte  deve  computar  no  lucro  real  de  cada  período­ base  a  parte  do  ganho  de  capital  realizada  mediante  alienação  ou  liquidação,  ou  através  de  quotas  de  depreciação,  amortização  ou  exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional.  (Revogado  pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda  de capital, é que o acervo  líquido vertido em razão da  incorporação, fusão  ou  cisão  estivesse  avaliado  a  preços  de mercado.  Contudo,  para  que  se  consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria  ser  maior  do  que  o  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de  mercado,  e  tal  situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à  aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação,  fusão ou cisão.  Ocorre  que  tal  previsão  se  consumou  em  operações  um  tanto  quanto  questionáveis  por  vários  contribuintes,  mediante  aquisição  de  empresas  deficitárias  pagando­se  ágio,  para,  em  logo  em  seguida,  promover  a  incorporação  da  investidora  pela  investida.  As  operações  ocorriam  quase  simultaneamente.  E,  nesse  contexto,  o  aproveitamento  do  ágio,  nas  situações  de  transformação  societária,  sofreu  alteração  legislativa.  Vale  transcrever  a  Exposição de Motivos  da MP nº  1.602, de 19971,  que,  posteriormente,  foi  convertida na Lei nº 9.532, de 1997.                                                               1  Exposição  de Motivos  publicada  no Diário  do  Congresso Nacional  nº  26,  de  02/12/1997,  pg.  18021  e  segs,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  Fl. 2372DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 39          38 11.  O  art.  8º  estabelece  o  tratamento  tributário  do  ágio  ou  deságio  decorrente  da  aquisição,  por  uma  pessoa  jurídica,  de  participação  societária  no  capital  de  outra,  avaliada  pelo método  da equivalência  patrimonial.  Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse  assunto,  diversas  empresas,  utilizando  dos  já  referidos  "planejamentos  tributários",  vem  utilizando  o  expediente  de  adquirir  empresas  deficitárias,  pagando  ágio  pela  participação,  com  a  finalidade  única  de  gerar  ganhos  de  natureza  tributária,  mediante  o  expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela  deficitária.  Com  as  normas  previstas  no  Projeto,  esses  procedimentos  não  deixarão  de  acontecer,  mas,  com  certeza,  ficarão  restritos  às  hipóteses de casos reais,  tendo em vista o desaparecimento de toda  vantagem  de  natureza  fiscal  que  possa  incentivar  a  sua  adoção  exclusivamente por esse motivo.  Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI2 ao discorrer,  com precisão sobre o assunto:  Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação  tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria  ser  conferido  ao  ágio  em  hipóteses  de  incorporação  envolvendo  a  pessoa  jurídica  que  o  pagou  e  a  pessoa  jurídica  que  motivou  a  despesa com ágio.  O que ocorria, na prática, era a consideração de que a  incorporação  era,  per  se,  evento  suficiente  para  a  realização  do  ágio,  independentemente de sua fundamentação econômica.  (...)  Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº  9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal  do  ágio.  Desde  então,  restringiram­se  as  hipóteses  em  que  o  ágio  seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas  jurídicas,  com  a  imposição  de  limites  máximos  de  dedução  em  determinadas situações.  Ou  seja,  nem  sempre  o  ágio  contabilizado  pela  pessoa  jurídica  poderia  ser  deduzido  de  seu  lucro  real  quando  da  ocorrência  do  evento  de  incorporação.  Pelo  contrário.  Com  a  regulamentação  ora  em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio  registrado poderá  ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja  conferida.  Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista3 que trabalhou na edição  da MP 1.609, de 19974:                                                              2  SCHOUERI,  Luís  Eduardo.  Ágio  em  reorganizações  societárias  (aspectos  tributários).  São  Paulo  : Dialética,  2012, p. 66 e segs.  3  Relatório  da  Comissão Mista  publicada  no  Diário  do  Congresso  Nacional  nº  27,  de  03/12/1997,  pg.  18494,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  4 Na realidade, o número da Medida Provisória abordada é 1.602.  Fl. 2373DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 40          39 O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de  capital  na  liquidação  de  investimento  em  coligada  ou  controlada  avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou  deságio.  De  acordo  com  as  novas  regras,  os  ágios  existentes  não  mais  serão  computados  como  custo  (amortizados pelo  total),  no  ato  de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas  ora modificadas.  O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos  bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada  (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de  registro  dos  respectivos  bens,  a  empresa  incorporador  (inclusive  a  resultante  da  fusão  ou  a  que  absorva  o  patrimônio  da  cindida),  produzindo as  repercussões próprias na depreciação normal. O ágio  ou deságio decorrente de expectativa de  resultado  futuro poderá ser  amortizado  durante  os  cinco  anos­calendário  subsequentes  à  incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do  período de apuração. (...)  Percebe­se que,  em  razão de um completo  desvirtuamento  do  instituto,  o  legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº  9.532,  de  1997,  sobre  situações  específicas  tratando  de  eventos  de  transformação societária envolvendo investidor e investida.   Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou­se a cogitar  que  o  aproveitamento  do  ágio  não  seria  uma despesa, mas  um benefício  fiscal.  Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria  ter  tratado  do  assunto,  como  o  fez  na  Exposição  de  Motivos  de  outros  dispositivos da MP nº 1.607, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997).  Na  realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o  dispositivo  foi  um  maior  controle  sobre  os  planejamentos  tributários  abusivos,  que  descaracterizavam  o  ágio  por  meio  de  analogias  completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se  trata de uma despesa de amortização."  Depreende­se  da  retrospectiva  transcrita  que  os  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  (produto  da  conversão  da Medida Provisória nº  1.602/1997)  foram  erigidos  pelo  legislador com a específica finalidade de coibir a prática de planejamentos tributários abusivos  em  que  empresas  superavitárias  adquiriam  com  ágio  empresas  deficitárias  para  serem  em  seguida incorporadas por elas. Tal incorporação reversa, também denominada de incorporação  "às avessas", não tinha nenhum propósito negocial que não fosse a simples geração de ganhos  de natureza tributária.   Os  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  foram  integralmente  incorporados  ao  RIR/1999 por meio de seu art. 386. Como este artigo faz referência expressa a dispositivos do  art. 385 (cópia do já reproduzido art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598/1977), transcrevem­se ambos  a seguir:   Art. 385. O contribuinte que avaliar  investimento em sociedade coligada ou  controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição  Fl. 2374DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 41          40 da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto­Lei nº 1.598,  de 1977, art. 20):  I ­ valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo  com o disposto no artigo seguinte; e  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição,  que  será  a  diferença  entre  o  custo  de  aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior.  § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição do  investimento  (Decreto­Lei  nº  1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes,  seu fundamento econômico (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º):  I ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou  inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II ­ valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão  dos resultados nos exercícios futuros;  III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os  incisos I e II do  parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte  arquivará  como  comprovante  da  escrituração  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977, art. 20, § 3º).    Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio  ou  deságio,  apurado  segundo  o  disposto  no  artigo  anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):  I  ­ deverá  registrar o  valor do ágio ou deságio  cujo  fundamento seja o de  que trata o  inciso I do §2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que  registre o bem ou direito que lhe deu causa;  II  ­ deverá registrar o valor do ágio cujo  fundamento seja o de que  trata o  inciso  III  do  §2º  do  artigo  anterior,  em  contrapartida  a  conta  de  ativo  permanente, não sujeita a amortização;  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o  inciso II do §2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração  de  lucro  real,  levantados posteriormente à  incorporação,  fusão ou cisão, à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração;  IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata  o  inciso  II  do  §2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  do  lucro  real,  levantados  durante  os  cinco  anos­calendário  subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos,  no mínimo, para cada mês do período de apuração.  §1º  O  valor  registrado  na  forma  do  inciso  I  integrará  o  custo  do  bem  ou  direito  para  efeito  de  apuração  de  ganho  ou  perda  de  capital  e  de  depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §1º).  Fl. 2375DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 42          41 §2º  Se  o  bem  que  deu  causa  ao  ágio  ou  deságio  não  houver  sido  transferido,  na  hipótese  de  cisão,  para  o  patrimônio  da  sucessora,  esta  deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §2º):  I ­ o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no  inciso III;  II  ­  o  deságio  em  conta  de  receita  diferida,  para  amortização  na  forma  prevista no inciso IV.  §3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º,  §3º):  I  ­ será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho  ou  perda  de  capital  na alienação  do  direito  que  lhe  deu  causa  ou na  sua  transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;  II  ­  poderá  ser  deduzido  como  perda,  no  encerramento  das  atividades  da  empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio  ou do intangível que lhe deu causa.  §4º  Na  hipótese  do  inciso  II  do  parágrafo  anterior,  a  posterior  utilização  econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou  jurídica  usuária ao pagamento  dos  tributos ou contribuições que deixaram  de  ser  pagos,  acrescidos  de  juros  de  mora  e  multa,  calculados  de  conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §4º).  §5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que  se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como  custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §5º).  §6º O  disposto  neste  artigo  aplica­se,  inclusive,  quando  (Lei  nº  9.532,  de  1997, art. 8º):  I  ­  o  investimento  não  for,  obrigatoriamente,  avaliado  pelo  valor  do  patrimônio líquido;  II  ­ a empresa  incorporada,  fusionada ou cindida  for aquela que detinha a  propriedade da participação societária.  §7º  Sem  prejuízo  do  disposto  nos  incisos  III  e  IV,  a  pessoa  jurídica  sucessora  poderá  classificar,  no  patrimônio  líquido,  alternativamente  ao  disposto no §2º deste artigo, a conta que  registrar o ágio ou deságio nele  mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11).  Verifica­se  que  os  arts.  385  e  386  do  RIR/1999  guardam  uma  relação  indissociável  entre  si,  uma  vez  que  requisitos  à  aplicação  do  segundo  artigo  são  extraídos  diretamente da redação do primeiro.   O  art.  385,  conforme  já  mencionado,  estabelece  duas  regras  principais.  A  primeira  determina  que  o  ágio  apurado  em  uma  aquisição  de  participação  societária  em  sociedade controlada ou coligada seja registrado em subconta separada daquela que registra o  valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição. Já a segunda fixa os possíveis  fundamentos  econômicos  do  ágio  pago  na  aquisição  da  participação  societária  (valor  de  mercado dos bens do ativo da investida superior ao registrado na contabilidade; expectativa de  resultados  positivos  da  investida  nos  exercícios  futuros;  fundo  de  comércio,  intangíveis  e  Fl. 2376DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 43          42 outras razões econômicas). Por fim, o artigo ainda prevê que o ágio fundamentado em valor de  mercado  dos  bens  do  ativo  da  investida  ou  na  expectativa  de  resultados  futuros  deve  ser  baseado em documentação comprobatória, devidamente arquivada.   Já  o  art.  386  trata,  entre  outras  coisas,  da  possibilidade  de  aproveitamento  tributário do ágio decorrente do fundamento econômico previsto no inciso II do §2º do artigo  anterior (valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados  nos exercícios futuros).   O caput do art. 386 traz o primeiro requisito que deve ser cumprido para que  seja  possível  o  aproveitamento  do  ágio:  uma  pessoa  jurídica  deve  absorver  o  patrimônio  de  uma  segunda,  em  que  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio.  A  respeito  deste  primeiro requisito exigido pela norma,  recorro novamente ao Acórdão nº 9101­002.301, pela  assertividade da análise ali desenvolvida:  "Percebe­se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma  predica,  de  fato,  que  investidora  e  investida  tenham  que  integrar  uma  mesma  universalidade:  A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio.  A  conclusão  é  ratificada  analisando­se  a  norma  em  debate  sob  a  perspectiva  da  hipótese  de  incidência  tributária  delineada  pela  melhor  doutrina de GERALDO ATALIBA 5.  Esclarece  o  doutrinador  que  a  hipótese  de  incidência  se  apresenta  sob  variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.   Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina,  ao  determinar  que  se  trata  da  qualidade  que  determina  os  sujeitos  da  obrigação tributária.  E a  norma  em análise  se  dirige  à  pessoa  jurídica  investidora originária,  aquela que efetivamente acreditou na mais valia do  investimento,  fez  os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a  aquisição, e à pessoa jurídica investida.   Ocorre  que,  em  se  tratando  do  ágio,  as  reorganizações  societárias  empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo.  Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire  com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza­se  de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa  jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa  jurídica B.  Resta consolidada situação no qual a pessoa  jurídica A controla a pessoa  jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida,  sucede­se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B  absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa.  Ocorre  que  os  sujeitos  eleitos  pela  norma  são  precisamente  a  pessoa  jurídica  A  (investidora)  e  a  pessoa  jurídica  B  (investida)  cuja  participação  societária  foi  adquirida  com  ágio.  Para  fins  fiscais,  não  há  nenhuma  previsão  para  que  o  ágio  contabilizado  na  pessoa  jurídica  A                                                              5 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs.  Fl. 2377DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 44          43 (investidora),  em  razão  de  reorganizações  societárias  empreendidas  por  grupo  empresarial,  possa  ser  considerado  "transferido"  para  a  pessoa  jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa  jurídica  B,  possa  aproveitar  o  ágio  cuja origem  deu­se  pela  aquisição  da  pessoa jurídica A da pessoa jurídica B.  Da mesma maneira,  encontram­se  situações  no  qual  a  pessoa  jurídica  A  realiza  aportes  financeiros  na  pessoa  jurídica  C  e,  de  plano,  a  pessoa  jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em  seguida,  a  pessoa  jurídica C absorve  patrimônio  da  pessoa  jurídica B,  ou  vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio.  Mais  uma  vez,  não  é  o  que  prevê  o  aspecto  pessoal  da  hipótese  de  incidência  da  norma  em  questão.  A  pessoa  jurídica  que  adquiriu  o  investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os  recursos  para a aquisição  foi, de  fato, a pessoa  jurídica A  (investidora). No outro  pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica  B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o  aproveitamento  do  ágio  a  partir  do momento  em que  a  pessoa  jurídica  A  (investidora) e a pessoa  jurídica B  (investida) passem a  integrar a mesma  universalidade.  São  as  situações  mais  elementares.  Contudo,  há  reorganizações  envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por  diante).  Vale  registrar  que  goza  a  pessoa  jurídica  de  liberdade  negocial,  podendo  dispor  de  suas  operações  buscando  otimizar  seu  funcionamento,  com  desdobramentos econômicos, sociais e tributários.  Contudo,  não  necessariamente  todos  os  fatos  são  recepcionados  pela  norma tributária.   A  partir  do  momento  em  que,  em  razão  das  reorganizações  societárias,  passam  a  ser  utilizadas  novas  pessoas  jurídicas  (C,  D,  E,  F,  G,  e  assim  sucessivamente),  pessoas  jurídicas  distintas  da  investidora  originária  (pessoa  jurídica  A)  e  da  investida  (pessoa  jurídica  B),  e  o  evento  de  absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B,  mas  sim  pessoa  jurídica  distinta  (como,  por  exemplo,  pessoa  jurídica  F  e  pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna­se impossível,  vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de  ser  amoldar  à  hipótese  de  incidência  da  norma  (plano  abstrato),  por  incompatibilidade do aspecto pessoal.  Em  relação  ao  aspecto  material,  há  que  se  consumar  a  confusão  de  patrimônio entre  investidora e  investida, a que  faz alusão o caput do art.  386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa­ se  o  encontro  de  contas  entre  investidor  e  investida,  e  a  amortização  do  ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do  IRPJ e da CSLL.  Na  realidade, o  requisito expresso de que  investidor e  investida passam a  compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária,  no  qual  a  investidora  absorve  a  investida,  ou  vice  versa,  encontra  Fl. 2378DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 45          44 fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido  pela  investida  passa  a  integrar  a  mesma  universalidade  da  investidora.  SCHOUERI6, com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e  investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi  a  motivação  para  que  a  investidora  adquirisse  a  investida  com  o  sobrepreço),  é  tributado  pela  própria  investida.  E,  por  meio  do  MEP,  eventual  acréscimo  no  patrimônio  líquido  da  investida  seria  refletido  na  investidora,  sem,  contudo,  haver  tributação  na  investidora.  A  lógica  do  sistema  mostra­se  clara,  na  medida  em  que  não  caberia  uma  dupla  tributação dos lucros auferidos pela investida.   Por  sua  vez,  a  partir  do  momento  em  que  se  consuma  a  confusão  patrimonial,  os  lucros  auferidos  pela  então  investida  passam  a  integrar  a  mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o  permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos  lucros  a  serem  auferidos  pela  investida,  possa  ser  aproveitado,  vez  que  passam  a  se  comunicar,  diretamente,  a  despesa  de  amortização  do  ágio e as receitas auferidas pela investida.  Ou  seja,  compartilhando  o  mesmo  patrimônio  investidora  e  investida,  consolida­se  cenário  no  qual  a  mesma  pessoa  jurídica  que  adquiriu  o  investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade  futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento.   Verifica­se,  mais  uma  vez,  que  a  norma  em  debate,  ao  predicar,  expressamente,  que  para  se  consumar  o  aproveitamento  da  despesa  de  amortização  do  ágio,  os  sujeitos  da  relação  jurídica  seriam  a  pessoa  jurídica  que absorver patrimônio  de outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio  ou  deságio,  ou  seja,  investidor  e  investida,  não  o  fez  por  acaso.  Trata­se  precisamente do encontro de contas da  investidora originária, que incorreu  na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos  lucros que motivou o esforço incorrido.  Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no  que  concerne  ao  aspecto  temporal,  cabe  verificar  o  momento  em  que  o  contribuinte  aproveita­se  da  amortização  do  ágio,  mediante  ajustes  na  escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na  apuração  da  base  de  cálculo  tributável.  Considerando­se  o  regime  de  tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa­se o lançamento fiscal e  o termo inicial para contagem do prazo decadencial."  Conclui­se, portanto, que o art. 386 do RIR/1999, sob o aspecto pessoal, se  dirige à  investidora que vier a  incorporar sua investida (ou por ela ser  incorporada),  após  ter  efetivamente acreditado na mais valia do  investimento,  feito os  estudos de  rentabilidade  futura  e desembolsado os  recursos para  a  aquisição da participação  societária  (tanto  o  valor do principal quanto o do ágio). Ou seja, quando ocorre a  incorporação é que se dá a  subsunção  do  fato  à  norma  e  surge  a  prerrogativa  de  amortização  do  sobrepreço,  pago  em  momento anterior pela investidora em razão da confiança na rentabilidade futura da investida.  Destaque­se  que  a  regra  se  aplica  tanto  à  incorporação  da  investida  pela  investidora quanto, no sentido inverso, à hipótese em que a investidora é que é incorporada por                                                              6 SCHOUERI, 2012, p. 62.  Fl. 2379DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 46          45 sua investida. Em ambos os casos, a lei exige que a investidora envolvida na incorporação seja  a "original" ou stricto sensu (no sentido de que a originalidade está indissociavelmente ligada à  pessoa jurídica que paga o ágio e, por isso mesmo, tem confiança na rentabilidade futura, pois  é quem assume o risco).  A  situação  em  que  a  investida  incorpora  sua  investidora  é  denominada  de  incorporação  reversa  ou  ainda  de  incorporação  "às  avessas". A  previsão  da  possibilidade  de  aproveitamento  fiscal  do  ágio  nesta  hipótese  é  trazida  pelo  §6º,  inciso  II,  do  art.  386  do  RIR/1999. O dispositivo  faz uso de uma  técnica  legislativa  transitiva,  indicando assim que o  que vale para o caput do art. 386 do RIR/1999 vale também para o seu §6º. As premissas de  exegese  da  norma  não  são  afetadas,  sendo  necessárias  apenas  as  devidas  adaptações  para  contemplar a situação prevista.  De forma correlata ao que se analisou quanto ao aspecto pessoal, a confusão  de patrimônios, principal item do aspecto material para fins de enquadramento no art. 386 do  RIR/1999,  consuma­se  quando,  na  sociedade  incorporadora,  o  lucro  futuro  e  o  investimento original com expectativa desse lucro (aquele que foi sobre­avaliado) passam  a se comunicar diretamente (os riscos se fundem: o risco do investimento ­ assim entendidos  os recursos aportados ­ e o risco do empreendimento).  Compartilhando o mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida­se  cenário no qual a pessoa jurídica detentora da "mais valia" (ágio) do investimento baseado na  expectativa de rentabilidade futura passa a ser responsável também por honrar tal rentabilidade.  Assim,  a  legislação  permite  que o  contribuinte  considere  perdido  o  capital  que  foi  investido  com o ágio e deduza a despesa relativa à "mais valia".   Configuração semelhante ocorre na incorporação reversa, na medida em que  a  pessoa  jurídica  responsável  por  gerar  a  rentabilidade  esperada  para  o  futuro  passa  a  ser  a  detentora do ágio baseado na expectativa de tal rentabilidade.  Sendo assim, pressupõe­se que a "mais valia" porventura contabilizada tenha  sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participam da "confusão patrimonial".  Para fins de acesso à dedutibilidade estabelecida pelo art. 386 do RIR/1999, a pessoa jurídica  que  efetivamente  suportou o  ágio pago na  aquisição de um  investimento deve  incorporar  tal  investimento (incorporação da investida pela investidora) ou ser incorporada pela empresa em  que investiu (incorporação "às avessas").   Em síntese, a subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como  aos artigos 385 e 386 do RIR/1999, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material  das  hipóteses  ali  previstas. Na atual  redação  destes  dispositivos,  exclusivamente  no  caso  em  que  houver  o  efetivo  desembolso  de  valores  (ou  sacrifício  de  outros  ativos)  a  título  de  investimento  da  investidora  (futura  incorporadora  ou,  no  caso  da  incorporação  reversa,  incorporada)  na  investida  (futura  incorporada  ou,  no  caso  da  incorporação  reversa,  incorporadora), é que haverá o atendimento aos aspectos pessoal e material. Se o ágio não foi  de  fato  arcado  por  nenhuma  das  pessoas  participantes  da  "confusão  patrimonial",  não  há  sentido  em  clamar­se  pela  dedutibilidade  das  despesas  decorrentes  de  amortização  de  ágio  instituída pelo art. 386 do RIR/1999.  No caso  analisado nos presentes  autos,  o  ágio que a  contribuinte pretendeu  aproveitar tributariamente teve origem em 24/11/2000, quando a IKPC incorporou a totalidade  das ações da KLAMASA, atribuindo a elas um valor de mercado de R$ 323.379.090,72. Como  Fl. 2380DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 47          46 tais  ações  tinham  um  valor  contábil  de  R$  68.046.232,68,  a  diferença  entre  o  "custo  de  aquisição" e o "valor patrimonial" das ações incorporadas (R$ 255.332.858,04) foi  registrado  pela IKPC como ágio.  Quase um ano depois, este ágio foi  transferido entre empresas do grupo: (i)  em  22/10/2001,  a  IKPC  o  transferiu  à  INDÚSTRIAS  KLABIN  S.A.  em  integralização  de  aumento  de  capital;  (ii)  em  31/10/2001,  a  INDÚSTRIAS  KLABIN  o  transferiu,  após  ter  incorporado a KLAMASA, à KIV, também em integralização de aumento de capital; (iii) em  28/12/2001,  a  contribuinte  KLABIN  S.A.  o  trouxe  para  sua  contabilidade  por  meio  da  incorporação da KIV.  Como  o  ágio  fora  originalmente  atribuído  à  expectativa  de  rentabilidade  futura da KLAMASA, cujo único ativo relevante à época eram as ações da KLABIN S.A., a  contribuinte considerou que tinha reunido na mesma entidade, a partir de 28/12/2001, o ágio e  o investimento cuja expectativa de resultados lhe servira como fundamento. Assim, julgando­ se amparada pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (arts. 385 e 386 do RIR/1999), passou a  deduzir, nos anos­calendário de 2002 e 2003, despesas decorrentes da amortização do ágio das  bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.   Ocorre que o entendimento defendido pela contribuinte não tem amparo nos  mencionados dispositivos legais ou em quaisquer outros.  Interpretando­se  o  conteúdo  do  art.  386  do RIR/1999  sob  a  perspectiva  da  hipótese de incidência tributária, verifica­se que não restaram observados, no caso concreto, os  aspectos pessoal e material necessários à subsunção da situação fática à previsão normativa.  A configuração do aspecto pessoal da hipótese de  incidência do art. 386 do  RIR/1999  requer,  como  foi  visto,  que  a pessoa  jurídica que  vier  a  absorver  o  patrimônio  da  outra  em  que  detenha  participação  societária  (ou  a  ser  absorvida  por  ela,  no  caso  da  incorporação  "às  avessas")  tenha  acreditado  na  "mais  valia",  feito  estudos  de  rentabilidade  futura e efetivamente desembolsado os recursos para a aquisição do investimento.  Verificando as operações societárias que envolveram a empresa KLAMASA,  descritas nos autos, é incontroverso que não houve desembolso algum, por qualquer das partes  envolvidas, que justificasse o surgimento do ágio de R$ 255.332.858,04. Este número adveio  simplesmente  da  diferença  entre  o  valor  de mercado  atribuído  a  82.494.666  ações  da  IKPC  emitidas  em  24/11/2000  (para  fins  de  incorporação  das  ações  da  KLAMASA)  e  o  valor  contábil  de  82.494.666  ações  da  mesma  IKPC  emitidas  em  31/08/2000  (conferência  em  aumento de capital da KLAMASA para fins de realização da permuta por ações da contribuinte  KLABIN S.A.).  Em agosto de 2000, as ações da IKPC foram transferidas à KLAMASA pelo  valor  contábil  de  R$  1,21  cada  uma.  Como  consequência,  o  valor  contábil  das  ações  da  KLAMASA,  incorporadas  pela  IKPC  em  24/11/2001,  totalizou  R$  68.046.232,68.  Mas  em  novembro  de  2000,  ao  dimensionar  o  "custo  de  aquisição"  das  ações  da  KLAMASA  que  incorporou,  a  IKPC valorou as  ações que  emitiu a R$ 3,92  cada uma  (segundo a  recorrente,  tratar­se­ia  do  seu  valor  de  mercado).  Por  conta  disso,  o  custo  de  aquisição  das  ações  da  KLAMASA  foi  calculado  em  R$  323.379.090,72.  A  partir  destes  valores,  chegou­se  a  diferença de R$ 255.332.858,04, que foi denominada de ágio.  Fl. 2381DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 48          47 Conclui­se,  portanto,  que  não  houve  desembolso  algum  por  quaisquer  das  partes envolvidas e que o ágio efetivamente decorreu de mera reavaliação das ações da IKPC.  Entre  agosto  e  novembro  de  2000,  cada  ação  desta  empresa  teve  uma  valorização  de  quase  224%, passando de R$ 1,21 (valor considerado para formação do valor contábil das ações da  KLAMASA, em virtude da utilização de ações da IKPC na integralização de seu aumento de  capital) para R$ 3,92 (valor de mercado atestado por empresa especializada).  Sendo assim, não há que se falar na existência de uma investidora real, que  faria jus à possibilidade de aproveitamento tributário do ágio nos moldes delineados no art. 386  do RIR/1999.  Além disso, também o aspecto material da hipótese de incidência do art. 386  do RIR/1999 não  restou caracterizado no caso concreto. Para que o ágio possa  ser objeto de  aproveitamento fiscal, é necessária a ocorrência de "confusão patrimonial" entre investidora e  investida porque assim passam a coexistir dentro da mesma pessoa jurídica a "mais valia" paga  com base na expectativa de rentabilidade futura e o próprio investimento de que se espera tal  rentabilidade.  É  justamente  por  conta  deste  encontro  que  a  legislação  permite  que  os  contribuintes  dêem  por  perdido  o  capital  investido  na  "mais  valia"  e  passem  a  utilizar  as  despesas de sua amortização como deduções da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.   Se não existiu o efetivo dispêndio da investidora por tal "mais valia", não há  valor  pago  a  maior  que  possa  ser  considerado  perdido  por  ocasião  de  seu  encontro,  na  contabilidade da mesma pessoa  jurídica,  com o  investimento de que se  esperava  a produção  futura  de  resultados  positivos.  Logo,  perde  o  sentido  a  possibilidade  de  aproveitamento  tributário do ágio.  Assim, a amortização operada pela recorrente não teve amparo dos arts. 7º e  8º da Lei nº 9.532/1997 ou dos arts. 385 e 386 do RIR/1999. Conforme se viu, a possibilidade  de  aproveitamento  fiscal  do  ágio  só  tem  sentido  em  situações  em que  a  investidora  de  fato,  responsável por arcar com o dispêndio que faz nascer o ágio,  incorpora a pessoa  jurídica em  que possua participação societária (investimento) ou é por ela incorporada. No caso dos autos,  não  existiu  a  figura  da  investidora  originária  porque  não  houve  dispêndio  apto  a  amparar  a  criação do ágio que se pretendeu amortizável. O ágio contabilizado decorreu de reavaliação do  valor de mercado das ações da empresa IKPC, não tendo sido verificado nenhum dispêndio que  viesse  a  satisfazer  os  aspectos  pessoal  e  material  da  hipótese  de  incidência  da  benesse  estabelecida no art. 386 do RIR/1999.   É indiferente para tal conclusão o fato de, ao final das operações societárias  promovidas  pelo  grupo KLABIN,  estarem  reunidos  no  patrimônio  da  contribuinte KLABIN  S.A. o ágio de R$ 255.332.858,04 (que, no fim das contas, fundamentou­se na expectativa de  sua rentabilidade futura, uma vez que o ativo da KLAMASA resumia­se a ações da recorrente)  e o investimento que lhe serviu de fundamento. Sem a realização de investimento efetivo que  justifique o nascimento do ágio, não há que se falar na ocorrência de confusão patrimonial que  possibilite a dedutibilidade prevista no art. 386 do RIR/1999.  Importante  ressaltar  que,  quando  se  estabelece  a  necessidade  de  que  a  investidora arque com a aquisição do  investimento com ágio, não se  restringe  tal operação a  uma compra e venda com o desembolso de valores monetários. O dispêndio a que se refere diz  respeito a qualquer operação que gere ganhos para o alienante e gastos para o adquirente. Mais  do que um pagamento em dinheiro, o que se espera como resultado desta operação é que haja  variações patrimoniais para os envolvidos em valores proporcionais ao negócio celebrado.  Fl. 2382DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 49          48 O  ágio  inicialmente  contabilizado  pela  IKPC  e  posteriormente  incorporado  pela recorrente foi criado sem esta troca de riquezas entre adquirente e alienante. A criação de  tal  ágio  foi  um  fenômeno  puramente  contábil.  Ninguém  sacrificou  valores  ou  direitos  que  justificassem sua criação. Isso só foi possível por causa do vínculo existente entre as empresas  IKPC e KLAMASA.   Conforme demonstrado pela própria recorrente, a KLAMASA foi constituída  por parte dos acionistas da  IKPC para operacionalizar a permuta de ações desta empresa por  ações da  contribuinte,  à  época  ainda chamada de KLABIN RIOCELL S.A.. Embora a  IKPC  tivesse  ações  negociadas  em  bolsa  da  valores,  apenas  24,35%  de  seu  capital  se  encontrava  distribuído  desta  forma. Em outras  palavras,  as  decisões  do  grupo KLABIN  (a  partir  de  sua  controladora IKPC) estavam concentradas nas mãos de dois grupos que a recorrente identificou  da  seguinte  forma  nos  slides  que  acompanharam  seu  recurso  especial  (fls.  2.164  a  2.174):  CONTROLADORES (NIBLAK e irmãos KLABIN) e ACIONISTAS PF.  As mesmas pessoas, portanto, controlavam a IKPC e a KLAMASA à época  das operações que geraram o ágio contábil de R$ 255.332.858,04. Somente por esta razão foi  possível a absurda valorização de 224%, em um período de três meses, atribuída às ações da  IKPC, que  gerou a diferença milionária  entre o  valor  contábil  das  ações da KLAMASA e o  valor pelo qual elas foram incorporadas em seguida.  A circulação de  riquezas  requerida pelo  art.  386 do RIR/1999, para  fins  de  caracterização  do  aspecto  pessoal  da  hipótese  de  incidência,  requer  obrigatoriamente  a  participação de um terceiro, externo ao grupo econômico que negocia a participação societária,  especificamente na operação que fixa o "custo de aquisição", o "valor de mercado", que será  empregado no cálculo do ágio.  É  neste  momento  que  a  participação  de  um  terceiro  é  necessária,  porque  somente desta forma é possível garantir que o valor praticado na "aquisição" do investimento é  verossímil  e  apto  a  ser  utilizado  como  parâmetro  de  cálculo  de  um  ágio  que  poderá  ser  posteriormente  convertido  em  vantagens  tributárias  para  o  adquirente  da  participação  societária.   No caso concreto, os controladores da IKPC poderiam determinar, em última  instância, qualquer valor de "alienação" para as ações da KLAMASA que foram incorporadas  em 24/11/2000 porque ocupavam, simultaneamente, as posições de alienante e adquirente da  participação  societária.  Não  há  sentido  em  se  cogitar  da  existência  de  ágio  com  base  em  reavaliação promovida unilateralmente pelos controladores, sem que o valor estipulado para a  "mais  valia"  passe  pelo  crivo  de  razoabilidade  do mercado,  por meio  da  aceitação,  por  um  terceiro não­relacionado, em arcar com o correspondente ônus (não necessariamente por meio  de pagamento, mas de algum sacrifício patrimonial proporcional).  A  participação,  no  processo  de  reorganização  societária  do  grupo,  de  acionistas  independentes  da  KLABIN  RIOCELL  S.A.,  como  BNDES,  PREVI,  PETROS  e  outros, não muda tal análise por dois motivos:   i)  No momento  da  permuta,  para  estes  acionistas  houve  efetivamente  uma  simples  troca  de  ações  da  KLABIN  RIOCELL  S.A.  por  ações  da  IKPC,  valor  a  valor,  de  acordo com a proporção de 3,5 para 1 estabelecida a partir dos valores de mercado estimados  para as empresas envolvidas. Assim, tais acionistas não tinham ingerência ou interesse direto  Fl. 2383DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 50          49 na  fixação dos valores do custo contábil  e custo de aquisição das  ações da KLAMASA pela  IKPC, que afetaram diretamente o valor do ágio que veio a ser registrado;   ii)  Ainda  que  não  tivessem  interesse  direto  na  fixação  dos  valores  que  impactaram o cálculo do ágio, o interesse indireto que tais acionistas poderiam ter em tal ágio  era  convergente  com  o  dos  controladores  da  IKPC:  como  passariam  a  ser  controladores  indiretos da KLABIN S.A., uma futura majoração dos resultados e dividendos desta empresa  (em virtude da redução de tributos a serem pagos)  lhes beneficiaria, notadamente porque não  tiveram que realizar desembolso algum por ocasião da formação do ágio que possibilitaria tal  vantagem tributária.  Assim,  o  negócio  celebrado  entre  estas  empresas  não  aconteceu  em  um  ambiente  de  livre  concorrência,  em  que  os  atos  negociais  visam  a  atender  aos  interesses  de  todos  os  contratantes,  que  assumem direitos  e  deveres  proporcionais. O  fato  de  as  empresas  estarem  submetidas  a  controle  comum  adiciona  novos  elementos  e  interesses  maiores  ao  negócio. Não necessariamente os atos celebrados têm como objetivo beneficiar todas as partes  envolvidas.  Embora a contribuinte tenha argumentado que a utilização tributária do ágio  de R$ 255.332.858,04  se  fundamentou no disposto do  art.  386 do RIR/1999, verifica­se que  considerável  parte  deste  ágio  foi  baixada  no  ano­calendário  de  2003,  não  como  despesa  de  amortização, mas como baixa por alienação de investimento. É o que depreende das respostas  que a contribuinte prestou às intimações feitas pela autoridade tributária.  À  fl.  83,  a  contribuinte  apresenta  tabela  que  mostra  que  o  saldo  de  R$  195.755.191,20  de  ágio  que  existia  na  sua  contabilidade  ao  final  de  2002  foi  utilizado  da  seguinte forma:     Verifica­se  que  houve  um  lançamento  em  30/06/2003  no  valor  de  R$  25.533.285,80, a título de "Amortização mensal Jan a Jun 2003" e mais dois lançamentos, em  30/06/2003  e  31/07/2003,  com  valores  de  R$  68.088.762,16  e  R$  102.133.143,24  respectivamente, identificados como "Baixa pela alienação de investimento".  Na resposta que consta à fl. 113 dos presentes autos, a contribuinte confirma  tais informações e explica que o primeiro lançamento se deu a débito da conta "3180201094 ­  Amortização  de  Ágio  ­  Empresas  Incorporadas"  e  os  dois  últimos,  a  débito  da  conta  "3310203000" ­ Resultado Não Operacional ­ Outros Ganhos e Perdas".   Fl. 2384DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 51          50 Estas  informações  sugerem  que,  dos R$  195.755.191,20  que  a  contribuinte  utilizou  para  fins  tributários  em  2003  e  que  foram  glosados  pela  Fiscalização,  R$  25.533.285,80  foram  deduzidos  das  bases  de  cálculo  do  IRPJ  e  da CSLL  como despesas  de  amortização e os R$ 170.221.905,40 restantes foram utilizados para reduzir a tributação sobre  ganhos de capital auferidos sobre investimentos alienados.   Outro indício de que o aproveitamento tributário dos R$ 170.221.905,40 não  se fundamentou no art. 386 do RIR/1999 é o fato de que a utilização do ágio não se deu em  parcelas mensais  (mínimo  de  60),  como  determina  aquele  dispositivo, mas  em  apenas  duas  parcelas  (junho  e  julho  de  2003)  que,  juntas,  totalizaram  dois  terços  de  todo  o  ágio  contabilizado em 2000, por ocasião da incorporação da KLAMASA pela IKPC.  Diante deste quadro, uma hipótese bastante factível é que a contribuinte tenha  julgado  que  o  aproveitamento  tributário  da  parcela  de  R$  170.221.905,40  do  ágio  estaria  albergada na previsão contida no art. 426 do RIR/1999 (já mencionado neste voto), que trata da  alienação de investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial:  Art.  426. O  valor  contábil  para  efeito  de  determinar  o  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  ou  liquidação  de  investimento  em  coligada  ou  controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma  algébrica  dos  seguintes  valores  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art.  33,  e  Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V):  I ­ valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na  contabilidade do contribuinte;  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição  do  investimento,  ainda  que  tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial  do  contribuinte,  excluídos  os  computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do  lucro real;  III  ­  provisão  para  perdas  que  tiver  sido  computada,  como  dedução,  na  determinação  do  lucro  real,  observado  o  disposto  no  parágrafo  único  do  artigo anterior.  Ocorre que,  a  exemplo do que  se verificou em  relação à aplicabilidade dos  arts. 385 e 386 do RIR/1999 (reproduções do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598/1977 e dos arts.  7º e 8º da Lei nº 9.532/1977), também a regra insculpida no art. 426 do RIR/1999 (cópia do art.  33 do Decreto­Lei nº 1.598/1977, na redação vigente à época) exige a existência de ágio real,  surgido em operações dotadas de propósito negocial e substrato econômico.  Só se pode cogitar de aproveitamento tributário de ágio que seja real, o que  só ocorre  a partir  do momento  em que uma pessoa  jurídica ou  física  investidora  se dispõe  a  pagar  pelo  sobrepreço.  O  "pagamento  do  sobrepreço"  aqui  referido  não  tem  que  se  dar  necessariamente por meio do desembolso de valores monetários, mas exige­se a existência de  alguma operação que  gere ganhos para o  alienante e gastos proporcionais para o  adquirente.  Em  outras  palavras,  exige­se  a  ocorrência  de  variações  patrimoniais  para  os  envolvidos,  em  valores condizentes com o negócio celebrado.  No  caso  dos  autos,  já  analisado  neste  voto,  os  controladores  da  IKPC  atribuíram um valor contábil às ações da KLAMASA a partir do valor de suas próprias ações  conferidas em aumento de capital. Três meses depois, por meio de reavaliação de suas ações a  Fl. 2385DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 52          51 valor de mercado, designaram um valor consideravelmente superior ao primeiro, como custo  de aquisição das ações da KLAMASA que a IKPC incorporou. Da diferença entre tais valores,  surgiu o ágio contábil de R$ 255.332.858,04.  Ou seja, o ágio inicialmente registrado na IKPC e posteriormente incorporado  pela  recorrente  KLABIN  S.A.  foi  criado  sem  troca  alguma  de  riquezas  entre  adquirente  e  alienante.  Tratou­se  de  um  fenômeno  puramente  contábil.  Ninguém  sacrificou  valores  ou  direitos que justificassem sua criação. O ágio surgiu de forma artificial, em ambiente em que  não imperava a livre concorrência.   Os  controladores  da  IKPC,  por meio  de uma  ação  determinada unicamente  por eles, converteram um direito seu em outro, de maior valor (mantiveram o controle sobre as  empresas do grupo KLABIN, mas "turbinado" por um ágio milionário). Não é possível cogitar  da  existência  de  ágio  com  base  em  reavaliação  promovida  unilateralmente  pelos  sócios  controladores de uma empresa, sem que o valor estipulado para a "mais valia" passe pelo crivo  de  razoabilidade  do  mercado,  por  meio  da  aceitação,  por  um  terceiro,  em  arcar  com  o  correspondente  ônus  (não  necessariamente  por meio  de  pagamento, mas  de  algum  sacrifício  patrimonial proporcional).  Portanto, conclui­se que também o ágio de R$ 170.221.905,40 (utilizado pela  contribuinte para reduzir as bases de cálculo de IRPJ e CSLL em junho e julho de 2003), ainda  que  não  tenha  sido  amortizado  com  base  no  art.  386  do  RIR/1999,  é  imprestável  para  fins  tributários por ter sido gerado de forma artificial por meio de operações celebradas entre partes  vinculadas.  Este  entendimento  é  corroborado  pela  Comissão  de  Valores  Mobiliários  (CVM),  que  já  se  pronunciou  de  forma  contrária  à  possibilidade  de  geração  de  ágio  em  operação societária envolvendo apenas empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico,  por  meio  do  Ofício­Circular/CVM/SNC/SEP  nº  01/2007,  de  onde  se  transcreve  o  seguinte  trecho:  "Em  nosso  entendimento,  ainda  que  essas  operações  atendam  integralmente  os  requisitos  societários,  do  ponto  de  vista  econômico­ contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente,  quando  o  preço  (custo)  pago  pela  aquisição  ou  subscrição  de  um  investimento a  ser  avaliado pelo método da equivalência patrimonial,  supera o valor patrimonial desse  investimento. E mais, preço ou custo  de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de  terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza  decorrente de  transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se  fundamente  nessas  assertivas  econômicas  configura  sofisma  formal  e,  portanto, inadmissível.   Não  é  concebível,  econômica  e  contabilmente,  o  reconhecimento  de  acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com  eles  próprios.  Ainda  que,  do  ponto  de  vista  formal,  os  atos  societários  tenham  atendido  à  legislação  aplicável  (não  se  questiona  aqui  esse  aspecto),  do  ponto  de  vista  econômico,  o  registro  de  ágio,  em  transações  como  essas,  somente  seria  concebível  se  realizada  entre  partes  independentes,  conhecedoras  do  negócio,  livres  de  pressões  ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas  denominadas  na  literatura  internacional  como  “arm’s  length”.  Portanto,  é  nosso  entendimento  que  essas  transações  não  se  revestem  de  Fl. 2386DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 53          52 substância  econômica  e  da  indispensável  independência  entre  as  partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação  pela contabilidade." (Grifou­se)  Assim,  verifica­se  que  a  CVM  não  chancela  a  existência  contábil  do  ágio  gerado dentro de um mesmo grupo econômico, sem dispêndio algum.   Também o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) já se manifestou de  maneira semelhante, por meio da Orientação Técnica OCPC nº 02/2008:  "É  importante  lembrar que só pode ser  reconhecido o ativo  intangível ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  se  adquirido  de  terceiros,  nunca  o  gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle  comum). E o adquirido de terceiros só pode ser reconhecido, no Brasil, pelo  custo, vedada completamente sua reavaliação."   Por fim, relevante ainda mencionar que o Conselho Federal de Contabilidade  (CFC)  tampouco reconhece a  legitimidade do ágio gerado  intragrupo, como foi expresso nas  seguintes Resoluções:  Resolução CFC nº 1.110/2007  “O  reconhecimento  de  ágio  decorrente  de  rentabilidade  futura  gerado  internamente  (goodwill  interno)  é  vedado  pelas  normas  nacionais  e  internacionais.  Assim,  qualquer  ágio  dessa  natureza  anteriormente  registrado precisa ser baixado.”  Resolução CFC nº 1.303/2010  "48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado  internamente não deve ser reconhecido como ativo.  49.  Em  alguns  casos  incorre­se  em  gastos  para  gerar  benefícios  econômicos  futuros, mas  que  não  resultam  na  criação  de  ativo  intangível  que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente  Norma.  Esses  gastos  costumam  ser  descritos  como  contribuições  para  o  ágio  derivado  da  expectativa  de  rentabilidade  futura  (goodwill)  gerado  internamente,  o  qual  não  é  reconhecido  como  ativo  porque  não  é  um  recurso  identificável  (ou  seja,  não  é  separável  nem  advém  de  direitos  contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser  mensurado com confiabilidade ao custo."  Os atos administrativos mencionados e parcialmente transcritos foram todos  exarados de 2007 em diante, posteriormente, portanto, ao período em que o grupo econômico a  que pertence a recorrente praticou operações societárias que pretensamente originaram o ágio  passível de aproveitamento tributário (2000).  Isto  não  significa,  entretanto,  que  o  entendimento  exposto  nos  atos  administrativos  daqueles  órgãos  fosse  novo.  A  este  respeito,  observe­se  a  manifestação  da  própria  CVM  por  ocasião  do  julgamento  de  recurso  constante  do  Processo  Administrativo  CVM RJ 2007/3480:  "RELATÓRIO   Fl. 2387DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 54          53 No  caso  concreto,  as  demonstrações  financeiras  da  Companhia  do  exercício  de  2006  continham  uma  informação  que  a  SEP  e  a  SNC  consideraram errada: o valor de um ativo (a participação acionária na CPM  USA)  foi  contabilizado por  um valor  apurado em  laudo de avaliação, mas  esse bem estava, antes, contabilizado em companhia do mesmo grupo por  valor mais baixo, e o aumento de seu valor se deu por  incorporação entre  partes relacionadas.   A  Companhia  não  recorreu  quanto  ao  mérito  desse  entendimento,  mas  entende que ele somente foi manifestado pela CVM ao mercado através do  Oficio­ Circular de 2007, divulgado em 14.02.2007,(...)  SEP e SNC confirmam que essa dicção somente constou a partir do Oficio­ Circular  01/2007,  mas  sustentam  que  o  entendimento  já  era  este  desde  sempre,  porque  ele  decorre  dos  princípios  contábeis  geralmente  são  aplicáveis  à  escrituração  contábil  das  companhias  brasileiras  por  força  do  art. 177 da Lei 6.404/76   (...)  O  recurso  apresentado  pela Companhia  sustenta  que  a  introdução  desse  entendimento  pela  CVM  constituiria  mudança  de  critério  contábil  de  que  trata o art. 186, §1º da Lei 6.404/76, e, por isso, a determinação de baixa do  ágio poderia ser feita mediante ajuste de exercícios anteriores, na primeira  ITR, como já teria sido aceito pela CVM em outros precedentes.   Quanto ao primeiro ponto, entendo ter razão a área  técnica. Não se pode  afirmar  que  seja  novo  o  entendimento  da  CVM  quanto  à  impossibilidade  contábil  de  aproveitamento  do  ágio  interno  (assim  entendido  como  aquele  gerado  em  operações  entre  partes  relacionadas).  Como  lembra  a  SNC,  essa  impossibilidade  está  ligada  ao Principio do Custo como Base de Valor — segundo os especialistas  "o mais antigo e discutido principio de contabilidade" — que considera  o valor de entrada como o que deve servir de base para registro de qualquer  ativo, ressalvada a hipótese restrita (e mesmo inexistente em alguns países,  como nos Estados Unidos) de reavaliação e, ainda, observando­se o valor  de  recuperação,  sempre  que  menor.  Como  destacam  as  áreas  técnicas,  esse  principio  foi  expressamente  reconhecido  na  "Estrutura  Conceitual  Básica de Contabilidade" desde a Deliberação 29/86, além de estar à base  da Deliberação 183/95.   Portanto, ainda que o Oficio­Circular 01/2007  tenha vindo a dar maior  destaque à questão especifica do ágio interno, o entendimento da CVM  sempre existiu, com fundamento do Principio do Custo como Base de  Valor, e era público. Assim, não vejo como sustentar, portanto, que se  possa falar em "mudança de critério contábil" (grifou­se).  Conclui­se,  portanto,  que  as  próprias Ciências Contábeis  têm  restrições  em  relação à existência do ágio gerado internamente, por meio de operações societárias realizadas  entre partes vinculadas e sem o lastro de efetiva circulação de riquezas. Com base nisso e na  inexistência de lei que estabeleça tratamento tributário diferenciado para  tal situação, forçoso  se  faz  concluir  pela  inutilidade  do  ágio  discutido  nestes  autos  para  os  fins  tributários  pretendidos pela recorrente.  Fl. 2388DF CARF MF Processo nº 16561.000188/2008­36  Acórdão n.º 9101­003.254  CSRF­T1  Fl. 55          54 Assim, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte  também no que diz respeito ao pedido de cancelamento das glosas relativas ao ágio oriundo das  operações que envolveram a empresa KLAMASA, mantendo os lançamentos de IRPJ e CSLL  realizados pela Fiscalização.    Desse  modo,  sumariando  os  entendimentos  expostos,  voto  no  sentido  de  NÃO  CONHECER  do  recurso  especial  interposto  pela  contribuinte  em  relação  à  matéria  "dedutibilidade  de  royalties  pagos  a  acionistas"  e,  na  parte  conhecida,  por  NEGAR  PROVIMENTO  tanto  ao  pedido  de  reconhecimento  da  decadência  do  direito  do  Fisco  de  contestar  os  efeitos  tributários  de  ágio  gerado  em  2000  e  2001  quanto  ao  pleito  de  cancelamento das glosas relacionadas à utilização tributária do ágio criado nas operações que  envolveram a KLAMASA.    (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araújo                               Fl. 2389DF CARF MF

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7167300 #
Numero do processo: 10580.904787/2011-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 28 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue Mar 13 00:00:00 UTC 2018
Numero da decisão: 3402-001.268
Decisão: Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do voto da Relator. (assinado digitalmente) Waldir Navarro Bezerra - Presidente substituto e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Waldir Navarro Bezerra, Diego Diniz Ribeiro, Thais De Laurentiis Galkowicz, Maria Aparecida Martins de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Carlos Augusto Daniel Neto e Pedro Sousa Bispo. Ausente a Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne e, momentaneamente, o Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire.
Nome do relator: WALDIR NAVARRO BEZERRA
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3402­001.268  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária  Data  28 de fevereiro de 2018  Assunto  PIS/PASEP  Recorrente  SOCIEDADE ANÔNIMA HOSPITAL ALIANÇA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Resolvem  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  converter  o  julgamento em diligência, nos termos do voto da Relator.  (assinado digitalmente)  Waldir Navarro Bezerra ­ Presidente substituto e Relator   Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Waldir Navarro Bezerra,  Diego  Diniz  Ribeiro,  Thais  De  Laurentiis  Galkowicz,  Maria  Aparecida  Martins  de  Paula,  Maysa de Sá Pittondo Deligne, Carlos Augusto Daniel Neto e Pedro Sousa Bispo. Ausente a  Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne e, momentaneamente, o Conselheiro Jorge Olmiro  Lock Freire.  Relatório   Trata o presente processo de indeferimento de Manifestação de Inconformidade  contra  o  Despacho  Decisório  emitido  eletronicamente  que  não  homologou  a  Declaração  de  Compensação em tela face a inexistência de saldo credor. Conforme este Despacho Decisório,  a partir das características do DARF descrito, foram localizados um ou mais pagamentos, mas  integralmente utilizados na quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito.  Cientificado  do  Despacho  Decisório,  a  Recorrente  apresentou  a  manifestação  de  inconformidade, tempestivamente, fazendo um resumo dos fatos:  a) em preliminar, assevera que exerceu o seu direito conforme disposto na legislação  vigente, sendo que apenas não procedeu à retificação das DCTF e demais obrigações acessórias;   b) quanto ao mérito, tece considerações sobre o direito à compensação administrativa e  a respeito das hipóteses em que há vedação legal e expressa para a declaração de compensação;      RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 05 80 .9 04 78 7/ 20 11 -1 1 Fl. 84DF CARF MF Processo nº 10580.904787/2011­11  Resolução nº  3402­001.268  S3­C4T2  Fl. 89          2 b.1) assinala ainda os pontos de discordância:   (i)  da  inexistência  do  crédito  para  a  compensação  constante  do  PER/DCOMP  e  respectivo Darf, e  (ii) do direito em retificar as DCTF e demais obrigações acessórias.   Ao  final,  faz  referência  aos  documentos  anexados  e  pede  seja  acolhida  a  presente  manifestação de inconformidade.  A DRJ/BHE  julgou  improcedente  a Manifestação  de  Inconformidade,  adotando,  para  tanto, o convencimento no sentido de que "(...) a retificação da DCTF atesta apenas a alteração  do valor do débito anteriormente confessado, mas não comprova o erro que levou ao suposto  pagamento  indevido  ou  a  maior  do  tributo  apurado  originalmente,  de  forma  a  conferir  a  necessária certeza e liquidez ao crédito postulado".  Cientificada da decisão do Colegiado a quo e irresignada com o teor do Acórdão  nº 02­61.020, a Recorrente recorre a este Conselho, apresentando um argumento novo visando  amparar  a  legalidade  dos  créditos  aqui  discutidos.  Veja­se  os  principais  trechos  abaixo  reproduzidos:  "(...)  2.  A  ora  Recorrente  SOCIEDADE  ANÔNIMA  HOSPITAL  ALIANÇA,  determinou­se  em  identificar  e  excluir  da  base  de  cálculo  de  PIS  e  COFINS  os medicamentos  com  incidência  de  alíquota  zero,  conforme  se  pode  inferir  na  petição  inicial  com  pedido  de  liminar  devidamente  protocolada  em  23/09/2009  com  distribuição  e  inicio  do  processo  Judicial  sob  o  n°  2009.34.00,031447­2, em trâmite perante a 9ª Vara Federal da Seção Judiciária Federal do Distrito  Federal. Distribuída a Ação, o MM. Juiz deferiu in tantum a LIMINAR pleiteada nos seguintes termos:   "Assim,  em  face do  exposto, DEFIRO o pedido  liminar,  e determino à autoridade  Impetrada  que  suspenda  a  exigibilidade  do  PIS  e  da  COFINS  sobre  a  receita  proveniente da utilização de medicamentos que já sofreram tal tributação, na forma.  prevista pela Lei 10.147/00, com as alterações feitas pela Lei 10.548/02,  isentando,  assim, de efetuar a cobrança de tais valores, dos Hospitais e Clinicas substituídos."  A liminar foi deferida em 27/10/2009 e ainda confirmada por decisão final de primeira  instância em 07/04/2010 que assim declarou:  "isto posto, ratifico a liminar e CONCEDO a SEGURANÇA para: 1) determinar à  autoridade Impetrada e seus prepostos que se abstenha de exigir o recolhimento da  contribuição  para  o  PIS  e  COFINS  sobre  a  receita  proveniente  da  utilização  de  medicamentos que já sofreram tal tributação, na forma prevista pela Lei 10.147/00,  com as alterações realizadas pela Lei 10.548/02, eximindo os hospitais e clinicas _  substituídos  dos  .  respectivos  pagamentos;  2)  declara  o  direito  dos  substituídos  à  compensação  de  todos  os  valores  indevidamente  recolhidos  á  titulo  de  PIS  e  COFINS sobre a receita de medicamentos que já sofreram tal tributação, nos termos  da  Lei  10.147/00,  com  outros  tributos  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal, em atenção aos arts. 73. e 74 da Lei 9.430/96 e observado o disposto no art.  170­A do CTN."  Dessa forma, a Recorrente REQUER:  1. Determinar  à  autoridade  impetrada  e  seus  prepostos  que  se  abstenham de  exigir  o  recolhimento  da  contribuição  para  PIS  e  COFINS  sobre  a  receita  proveniente  da  utilização  de  Fl. 85DF CARF MF Processo nº 10580.904787/2011­11  Resolução nº  3402­001.268  S3­C4T2  Fl. 90          3 medicamentos que já sofreram tal tributação, na forma prevista pela Lei 10.147/00, com as alterações  realizadas pela Lei 10.548/02 e posteriores.  2. Que  seja  este  Recurso Voluntário  conhecido  por  este  Conselho Administrativo  de  Recursos Fiscais, e, ao final, provido, para efeitos de restar reformado o r. acórdão recorrido, mantendo­ se  a  integralidade  do  crédito  e  a  homologação  da  compensação  nos  moldes  como  informado  pela  mesma,  reconhecendo­se  a  legitimidade  adotada  pela  Recorrente  e  o  reconhecimento  de  DCTF  e  DACON retifícadores ora apresentados junto à SRFB.  3.  Declarar  o  direito  dos  substituídos  à  compensação  de  todos  os  valores  indevidamente recolhidos a título de PIS e de COFINS sobre a receita de medicamentos que já sofreram  tal tributação, nos termos da Lei 10.147/00 e alterações posteriores, com outros tributos administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  em  atenção  aos  arts.  73  e74  da  Lei  nº  9.430/96  e  observado  o  disposto no art. 170­A, do CTN.  4. Sucessivamente, cumprir a decisão e sentença, com sede de Liminar, no sentido de ..  suspender qualquer cobrança em processo administrativo e/ou execução até que seja julgado o mérito  da referida ação, fazendo valer seus efeitos.  A  Recorrente  anexa  cópia  dos  seguintes  documentos:  cópia  da  Decisão  e  Sentença do Processo Judicial sob n° 2009.34.00.031447­2, 9ª Vara Federal ­ Seção Judiciária  Federal do Distrito Federal; cópia da Certidão de objeto e pé expedida pelo Tribunal Regional  Federal  da  Primeira  Região  referente  ao  processo  2009.34.00.031447­2;  DCTF  e  DACON  retificadores.  É o relatório.   Voto  Conselheiro Waldir Navarro Bezerra ­ Relator  Conselheiro  Waldir  Navarro  Bezerra,  Relator  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada  pelo  art.  47,  §§  1º  e  2º,  do  RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de junho de 2015. Portanto, ao presente litígio  aplica­se o decidido na Resolução nº 3402­001.261, de 28 de fevereiro de 2018, proferida no  julgamento  do  processo  10580.904788/2011­66,  paradigma  ao  qual  o  presente  processo  foi  vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu na Resolução 3402­001.261:  1. Da admissibilidade do recurso  O  recurso  voluntário  interposto  é  tempestivo  e  preenche  os  demais  pressupostos  de  admissibilidade,  razão  pela  qual  dele  tomo  conhecimento.  2. Das razões do Recurso Voluntário  Não é possível ainda analisar o mérito do presente processo por este  órgão  Colegiado.  Isto  porque,  antes  disso,  uma  questão  prejudicial  deve  ser  adequadamente  respondida,  saneando  o  processo,  para  que  nenhuma  das  partes  que  compõe  o  litígio  tenha  tratamento  Fl. 86DF CARF MF Processo nº 10580.904787/2011­11  Resolução nº  3402­001.268  S3­C4T2  Fl. 91          4 desconforme a legislação tributária que rege o processo administrativo  fiscal.   Trata­se de questão acerca do Mandado de Segurança Coletivo (MSC),  com pedido de liminar, impetrado pela CONFEDERAÇÃO NACIONAL  DE  SAÚDE,  HOSPITAIS  E  ESTABELECIMENTOS  E  SERVIÇOS,  contra  ato  do  SECRETÁRIO  DA  RECEITA  FEDERAL  DO  BRASIL,  objetivando  a  concessão  da  medida  liminar  da  forma  requestada  visando  à  imediata  suspensão  da  exigibilidade  do  PIS  e  da COFINS  sobre  a  receita  proveniente  da  utilização  de  medicamentos  que  já  sofreram  tal  tributação,  impedindo  que  a  autoridade  coatora  e  seus  prepostos  possam efetuar  a  cobrança  de  tais  valores  dos Hospitais  e  Clinicas Substituídos.   Como se vê, a  Impetrante do MSC, no caso, atuando como substituta  processual,  é  pessoa  jurídica  de  direito  privado,  devendo  os  substituídos  exercer  atividade  social  de  prestação  de  serviços  hospitalares, sendo, desta forma, contribuintes do PIS e da CONFINS.   É  fato  que  para  a  consecução  de  suas  respectivas  atividades  empresariais, além da prestação de serviços hospitalares, os Hospitais  e  Clínicas  Substituídos  sempre  necessitaram  realizar  a  aplicação  de  vários  produtos,  dentre  eles,  os  medicamentos  ministrados  aos  pacientes.   Pois bem. Verifica­se na "Copia da Certidão de objeto e pé expedida  pelo  Tribunal  Regional  Federal  da  Primeira  Região  referente  ao  processo  2009.34.00.031447­2",  que  a  Justiça  Federal  concedeu  a  SEGURANÇA no seguinte sentido (fl. 40):   (1)  determinar  à  autoridade  impetrada  e  seus  prepostos  que  se  abstenham  de  exigir  o  recolhimento  da  contribuição  para  PIS  e  COFINS  sobre  a  receita  proveniente  da  utilização  de  medicamentos  que já sofreram tal tributação na forma prevista pela Lei nº 10.147/00,  com as alterações realizadas pela Lei 10.548/02, eximindo os hospitais,  e clínicas substituídos dos respectivos pagamentos;   2)  declarar  o  direito  dos  substituídos  à  compensação  de  todos  os  valores indevidamente recolhidos a título de PIS e de COFINS sobre a  receita de medicamentos que já sofreram tal tributação, nos termos da  Lei  10.147/00,  com.outros  tributos  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  em  atenção  aos  arts.  73  e  74  da  Lei  n.  9.430/96  e  observado o disposto no art. 170­A do CTN .  Posto isto, torna­se imprescindível nos autos, a comprovação de que a  Recorrente,  enquadra­se,  no  caso,  como  substituída  da  CONFEDERAÇÃO  NACIONAL  DE  SAÚDE,  HOSPITAIS  E  ESTABELECIMENTOS E SERVIÇOS.  Em  situações  como  a  ora  sob  análise,  o  CARF  tem  entendido  pelo  cabimento de diligência para a averiguação das informações faltantes,  para então decidir pelo conhecimento ou não das razões aduzidas no  recurso voluntário apresentado pela Recorrente. Nesse sentido, destaco  a  Resolução  nº  3403­000551,  proferida  no  bojo  do  Processo  nº  13898.000203/2002­61.   Fl. 87DF CARF MF Processo nº 10580.904787/2011­11  Resolução nº  3402­001.268  S3­C4T2  Fl. 92          5 3. Da conversão em Diligência   Com  essas  considerações,  voto  pela  conversão  do  processo  em  diligência,  a  fim  de  que  a  Autoridade  Administrativa  da  DRF  de  origem, adote a seguintes providências:  (i)  Intimar  a  Recorrente  a  apresentar  documentos  que  comprove  ser  substituída  (associada  ou  parte)  da  CONFEDERAÇÃO  NACIONAL  DE  SAÚDE,  HOSPITAIS  E  ESTABELECIMENTOS  E  SERVIÇOS,  indicando claramente a data de sua filiação;  (ii) informar a fase processual (certidão de inteiro teor ou objeto e pé),  que  se  encontra  na  Justiça  Federal  o  referido  Mando  de  Segurança  Coletivo.  Caso  entender  necessário,  intimar  a  empresa  para  atendimento deste quesito;   (iii) após encerrada as diligências, a Autoridade Administrativa deverá  elaborar Relatório Conclusivo das averiguações efetuadas,  juntar aos  autos  todos  os  documentos  comprobatórios  dos  fatos  que  forem  analisados  e,  caso  queira  (uma  vez  que  tais  fatos  não  foram  apresentados em instâncias anteriores), manifestar­se sobre os termos  do Recurso Voluntário apresentado;  (iv) por fim, a Autoridade Administrativa deverá cumprir o disposto no  artigo 35, parágrafo único do Decreto nº 7.574/2011, dando ciência à  Recorrente  do  termo  e  dos  demais  documentos  mencionados  no  item  (iii), concedendo­lhe prazo de 30 (trinta dias) para manifestação.   Atendida  a  diligência  acima  solicitada,  o  processo  deverá  ser  devolvido  para  esta  2ª  Turma Ordinária,  da  4ª Câmara,  3ª  Seção  do  CARF, para prosseguimento do julgamento.  Importante  frisar  que  os  documentos  juntados  pela  contribuinte  no  processo  paradigma,  como  prova  do  direito  creditório,  encontram  correspondência  nos  autos  ora  em  análise. Desta forma, os elementos que justificaram a conversão do julgamento em diligência  no caso do paradigma também a justificam no presente caso.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do Anexo II do RICARF, o colegiado decidiu por  converter o  julgamento  em diligência,  a  fim de que a Autoridade Administrativa da DRF de  origem, adote as seguintes providências:  (i) Intimar a Recorrente a apresentar documentos que comprove ser substituída  (associada  ou  parte)  da  CONFEDERAÇÃO  NACIONAL  DE  SAÚDE,  HOSPITAIS E ESTABELECIMENTOS E SERVIÇOS, indicando claramente a  data de sua filiação;  (ii)  informar a  fase processual  (certidão de  inteiro  teor ou objeto e pé), que se  encontra  na  Justiça  Federal  o  referido  Mando  de  Segurança  Coletivo.  Caso  entender necessário, intimar a empresa para atendimento deste quesito;   (iii) após encerrada as diligências, a Autoridade Administrativa deverá elaborar  Relatório  Conclusivo  das  averiguações  efetuadas,  juntar  aos  autos  todos  os  documentos comprobatórios dos fatos que forem analisados e, caso queira (uma  Fl. 88DF CARF MF Processo nº 10580.904787/2011­11  Resolução nº  3402­001.268  S3­C4T2  Fl. 93          6 vez que tais fatos não foram apresentados em instâncias anteriores), manifestar­ se sobre os termos do Recurso Voluntário apresentado;  (iv) por  fim, a Autoridade Administrativa deverá cumprir o disposto no artigo  35,  parágrafo  único  do Decreto  nº  7.574/2011,  dando  ciência  à Recorrente  do  termo  e  dos  demais  documentos  mencionados  no  item  (iii),  concedendo­lhe  prazo de 30 (trinta dias) para manifestação.   Atendida  a  diligência  acima  solicitada,  o  processo  deverá  ser  devolvido  para  esta  2ª  Turma  Ordinária,  da  4ª  Câmara,  3ª  Seção  do  CARF,  para  prosseguimento  do  julgamento.   (assinado digitalmente)  Waldir Navarro Bezerra ­ Relator  Fl. 89DF CARF MF

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7220061 #
Numero do processo: 10283.905348/2012-61
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 22 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Thu Apr 12 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/08/2010 a 31/08/2010 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PERD/COMP. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. INSUFICIÊNCIA. As alegações constantes da manifestação de inconformidade devem ser acompanhadas de provas suficientes que confirmem a liquidez e certeza do crédito pleiteado. Não tendo sido apresentada documentação assaz apta a embasar a existência e suficiência crédito alegado pela Recorrente, não é possível o reconhecimento do direito a acarretar em qualquer imprecisão do trabalho fiscal na não homologação da compensação requerida. DCTF RETIFICADORA APRESENTADA APÓS CIÊNCIA DO DESPACHODECISÓRIO.EFEITOS. A DCTF retificadora apresentada após a ciência da contribuinte do despacho decisório que indeferiu o pedido de compensação não é suficiente para a comprovação do crédito tributário pretendido, sendo indispensável à comprovação do erro em que se funde, nos moldes do artigo 147, §1º do Código Tributário Nacional. Recurso voluntário negado.
Numero da decisão: 3402-005.055
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (Assinado com certificado digital) Jorge Olmiro Lock Freire - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Jorge Freire, Diego Diniz Ribeiro, Waldir Navarro Bezerra, Thais De Laurentiis Galkowicz, Maria Aparecida Martins de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Pedro Sousa Bispo e Carlos Augusto Daniel Neto.
Nome do relator: JORGE OLMIRO LOCK FREIRE
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3402­005.055  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  22 de março de 2018  Matéria  Normas Gerais de Direito Tributário  Recorrente  MASA DA AMAZONIA LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 01/08/2010 a 31/08/2010  PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PERD/COMP. LIQUIDEZ E CERTEZA DO  CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. INSUFICIÊNCIA.   As  alegações  constantes  da  manifestação  de  inconformidade  devem  ser  acompanhadas de provas  suficientes que confirmem a  liquidez e certeza do  crédito pleiteado.   Não tendo sido apresentada documentação assaz apta a embasar a existência  e  suficiência  crédito  alegado  pela  Recorrente,  não  é  possível  o  reconhecimento  do  direito  a  acarretar  em  qualquer  imprecisão  do  trabalho  fiscal na não homologação da compensação requerida.   DCTF  RETIFICADORA  APRESENTADA  APÓS  CIÊNCIA  DO  DESPACHODECISÓRIO.EFEITOS.   A DCTF retificadora apresentada após a ciência da contribuinte do despacho  decisório  que  indeferiu  o  pedido  de  compensação  não  é  suficiente  para  a  comprovação  do  crédito  tributário  pretendido,  sendo  indispensável  à  comprovação  do  erro  em  que  se  funde,  nos  moldes  do  artigo  147,  §1º  do  Código Tributário Nacional.   Recurso voluntário negado.        Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao Recurso Voluntário.  (Assinado com certificado digital)     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 28 3. 90 53 48 /2 01 2- 61 Fl. 299DF CARF MF Processo nº 10283.905348/2012­61  Acórdão n.º 3402­005.055  S3­C4T2  Fl. 0          2 Jorge Olmiro Lock Freire ­ Presidente e Relator.  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Jorge  Freire,  Diego  Diniz  Ribeiro,  Waldir  Navarro  Bezerra,  Thais  De  Laurentiis  Galkowicz,  Maria  Aparecida  Martins de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Pedro Sousa Bispo e Carlos Augusto Daniel  Neto.  Relatório  Trata­se de  recurso  voluntário  interposto  em  face  da  decisão  proferida pela  Delegacia da Receita Federal de Julgamento (“DRJ”) de Fortaleza, que julgou improcedente a  manifestação de inconformidade apresentada pela Contribuinte sobre pedido de restituição de  créditos de Contribuição para COFINS.   O  Despacho  Decisório  denegatório  do  direito  pleiteado  inicialmente,  fundamentou  a  não  homologação  da  compensação  sob  a  justificativa  de  que  o  pagamento  referente ao DARF  indicado no PER/DCOMP  foi  integralmente utilizado para  a quitação de  débitos  do  contribuinte,  não  restando  crédito  disponível  para  compensação  dos  débitos  informados no PER/DCOMP.  Ciente  do  Despacho  Decisório,  o  contribuinte  apresentou  Manifestação  de  Inconformidade tempestiva, na qual alega em síntese que:  •  A  legislação  federal  referente  à  restituição/compensação  assegura  em  caso  de  não  homologação  da  compensação  o  direito a interposição de manifestação de inconformidade;  •  O  Despacho  Decisório  de  não  homologação  foi  demasiadamente sucinto e não esclareceu o porquê da decisão.  • Os princípios constitucionais do contraditório e ampla defesa  não  foram  respeitados  pela  administração  tributária.  O  Despacho Decisório deve ser considerado nulo uma vez que não  expôs os motivos da não homologação prejudicando seu direito  de defesa;  • É “empresa industrial com projeto aprovado na SUFRAMA e  detentora  de  incentivos  fiscais  próprios  da  Zona  Franca  de  Manaus,  instituídos  pelo  Decreto­Lei  nº  288/1967,  bem  como  sujeita ao regime de apuração pela  sistemática não cumulativa  do PIS e da COFINS, podendo descontar créditos que poderão  ser deduzidos do montante devido de tributos administrados pela  Receita Federal do Brasil.”  • Faz jus aos créditos de PIS e COFINS, com base nos artigos 3º  da  Lei  10.637/2002  e  da  Lei  nº  10.833/2003,  especificamente  com relação ao  inciso  III: “energia  elétrica  e  energia  térmica,  inclusive  sob  a  forma  de  vapor,  consumidas  nos  estabelecimentos da pessoa jurídica.”  • Levantou os créditos no mês de competência e utilizou parte do  crédito  oriundo  do  previsto  no  inciso  III  dos  artigos  3º  da  Lei  10.637/2002  e  da  Lei  nº  10.833/2003,  para  compensar  com  as  Fl. 300DF CARF MF Processo nº 10283.905348/2012­61  Acórdão n.º 3402­005.055  S3­C4T2  Fl. 0          3 contribuições  vencidas  no  período,  conforme  DACONs  retificadoras;  “A  manifestante,  inclusive,  providenciou  a  retificação  da  DCTF  correspondente,  regularizando  qualquer  pendência que ainda pudesse haver.”  A defesa relaciona os Acórdãos nºs 12­46124 de 10 de maio de  2012  da  17ª  Turma  e  16­38673  de  11  de  maio  de  2012  da  3ª  Turma.  (...)  • Ao  final  requer  que  se  julgue  procedente  a Manifestação  de  Inconformidade, para o efeito de reformar o Despacho Decisório  exarado no processo.  Sobreveio então o Acórdão 08­033.068, da DRJ/FOR, negando provimento à  manifestação de inconformidade, por entender que "a eficácia da retificação da DCTF, quando  apresentada  após  a  ciência  do  Despacho  Decisório,  depende  de  comprovação,  a  cargo  do  contribuinte,  do  erro  em  que  se  funda,  mediante  escrituração  e  documentos",  comprovação  esta que não restou satisfeita.  Irresignada, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário a este Conselho, no  qual repisa os argumentos trazidos em sua impugnação ao lançamento tributário com relação  ao  mérito  da  questão,  bem  como  alegando  que  a  decisão  recorrida  não  analisou  a  documentação  apresentada  ­  no  seu  entender,  suficiente  para  garantir  o  crédito  pleiteado  ­,  deixando  prevalecer  erro  material  nas  declarações  inicialmente  prestadas  pela  Contribuinte,  mas depois devidamente sanadas.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do Anexo  II do RICARF, aprovado pela Portaria MF  343, de 09 de junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão nº  3402­005.034,  de  22  de  março  de  2018,  proferida  no  julgamento  do  processo  10283.904567/2012­23, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu no Acórdão nº 3402­005.034:  "Como  se  depreende  do  relato  acima,  a  lide  resume­se  à  comprovação  da  existência  e  suficiência  do  crédito  objeto  da  compensação.   Pois  bem.  A  Lei  n.  5.172/66  (Código  Tributário Nacional),  em seu art. 165, assegura o direito à restituição de tributos por  recolhimento ou pagamento indevido ou a maior que o devido e  estabelece  os  casos  que  configuram  tal  recolhimento  ou  Fl. 301DF CARF MF Processo nº 10283.905348/2012­61  Acórdão n.º 3402­005.055  S3­C4T2  Fl. 0          4 pagamento,  como  a  Recorrente  afirma  possuir,  nos  seguintes  termos:   Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de  prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja  qual  for  a  modalidade  do  seu  pagamento,  ressalvado  o  disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos   I  ­ Cobrança  ou  pagamento  espontâneo  de  tributo  indevido  ou  maior  que  o  devido  em  face  da  legislação  tributária  aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato  gerador efetivamente ocorrido;   II ­ erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da  alíquota  aplicável,  no  cálculo  do montante do  débito  ou  na  elaboração  ou  conferência  de  qualquer  documento  relativo  ao pagamento;   III  ­  reforma,  anulação,  revogação  ou  rescisão  de  decisão  condenatória  Por  sua  vez,  o  instituto  da  compensação  de  créditos  tributários  está  previsto  no  artigo  170  do  Código  Tributário  Nacional (CTN):   Art.  170.  A  lei  pode,  nas  condições  e  sob  as  garantias  que  estipular,  ou  cuja  estipulação  em  cada  caso  atribuir  à  autoridade  administrativa,  autorizar  a  compensação  de  créditos  tributários com créditos  líquidos e certos,  vencidos  ou  vincendos,  do  sujeito  passivo  contra  a Fazenda pública.  (...)   Com o advento da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996,  a  compensação  passou  a  ser  tratada  especificamente  em  seu  artigo  74,  tendo  a  citada  Lei  disciplinado  a  compensação  de  débitos  tributários  com  créditos  do  sujeito  passivo  decorrentes  de  restituição  ou  ressarcimento  de  tributos  ou  contribuições,  âmbito da Secretaria da Receita Federal (SRF).  Ainda, o §1º do art. 74 da Lei nº 9.430/96 (incluído pelo art.  49  da  Lei  nº  10.637/02)  1  determina  que  a  compensação  será  efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração  na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e  aos  respectivos  débitos  compensados  (PER/DCOMP),  como  pretende a Recorrente in casu.   Nesse  sentido,  a  Recorrente  processou  pedido  de  compensação,  afirmando  possuir  créditos  relativos  à  Contribuição  ao  PIS,  decorrente  de  pagamentos  indevidos  e  créditos que teria direito pela sistemática da não cumulatividade  da  contribuição  social  (incentivos  fiscais  próprios  da  Zona  Franca  de Manaus,  instituídos  pelo Decreto­Lei  nº  288/1967  e                                                              1 A referida legislação recebeu ainda algumas alterações promovidas pelas Leis nºs 10.833/2003 e 11.051/2004.  Atualmente,  os  procedimentos  respectivos  encontram­se  regidos  pela  IN  RFB  nº  1.300/2012  e  alterações  posteriores  Fl. 302DF CARF MF Processo nº 10283.905348/2012­61  Acórdão n.º 3402­005.055  S3­C4T2  Fl. 0          5 com  base  nos  artigos  3º  da  Lei  10.637/2002  e  da  Lei  nº  10.833/2003, respectivamente).   Entretanto,  a  partir  das  características  do  DARF  discriminado  no  PER/DCOMP,  foram  localizados  um  ou  mais  pagamentos,  mas  integralmente  utilizados  para  quitação  de  débitos do contribuinte. Assim, concluiu a Fiscalização que não  restava crédito disponível para restituição, e, por conseguinte, a  compensação não foi homologada.   Muito  embora  a  falta  de  prova  sobre  a  existência  e  suficiência  do  crédito  tenha  sido  o  motivo  tanto  da  não  homologação da compensação por despacho decisório, como da  negativa  de  provimento  à  manifestação  de  inconformidade,  a  Recorrente  permanece  sem  se  desincumbir  do  seu  ônus  probatório,  insistindo  que  efetuou  a  retificação  do Dacon  e  da  DCTF, o que demonstraria seu direito ao crédito.  Ocorre  que  o  Dacon  constitui  demonstrativo  por  meio  do  qual a empresa apura as contribuições devidas.  Com efeito, o Demonstrativo de Apuração de Contribuições  Sociais  (DACON),  instituído  pela  Instrução  Normativa  SRF  nº  387,  de  20  de  janeiro  de  2004,  é  uma  declaração  acessória  obrigatória  em  que  as  pessoas  jurídicas  informavam  a Receita  Federal do Brasil sobre a apuração da Contribuição ao PIS e da  COFINS. Em outros termos, sua função é de refletir a situação  do recolhimento das contribuições da empresa, sendo os créditos  autorizados por lei e com substrato nos documentos contábeis da  empresa,  basicamente  notas  fiscais  os  livros  fiscais  onde  estão  registradas  as  referidas  notas,  além  da  própria  DCTF.  Assim,  são  esses  últimos  documentos  que  possuem  aptidão  para  comprovar o crédito.  Ademais, a Instrução Normativa n. 1.015, de 05 de março de  2010, vigente à época dos fatos, estabelece que  Art.  10.  A  alteração  das  informações  prestadas  em Dacon,  nas  hipóteses  em  que  admitida,  será  efetuada  mediante  apresentação  de  demonstrativo  retificador,  elaborado  com  observância  das  mesmas  normas  estabelecidas  para  o  demonstrativo retificado.  §  1º  O  Dacon  retificador  terá  a  mesma  natureza  do  demonstrativo  originariamente  apresentado,  substituindo­o  integralmente,  e  servirá  para  declarar  novos  débitos,  aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou  efetivar  alteração  nos  créditos  e  retenções  na  fonte  informados.  §  2º  A  retificação  não  produzirá  efeitos  quando  tiver  por  objeto:  I  ­  reduzir débitos da Contribuição para o PIS/Pasep e da  Cofins:  Fl. 303DF CARF MF Processo nº 10283.905348/2012­61  Acórdão n.º 3402­005.055  S3­C4T2  Fl. 0          6 a)  cujos  saldos  a  pagar  já  tenham  sido  enviados  à  Procuradoria­Geral  da  Fazenda  Nacional  (PGFN)  para  inscrição  em  Dívida  Ativa  da  União  (DAU),  nos  casos  em  que importe alteração desses saldos;  b)  cujos  valores  apurados  em  procedimentos  de  auditoria  interna,  relativos  às  informações  indevidas  ou  não  comprovadas prestadas no demonstrativo original, já tenham  sido enviados à PGFN para inscrição em DAU; ou  c)  que  tenham  sido  objeto  de  exame  em  procedimento  de  fiscalização; e  II  ­  alterar  débitos da Contribuição  para  o PIS/Pasep  e  da  Cofins  em  relação  aos  quais  a  pessoa  jurídica  tenha  sido  intimada de início de procedimento fiscal.  (...)  §  5º  A  pessoa  jurídica  que  entregar  Dacon  retificador,  alterando  valores  que  tenham  sido  informados  na  Declaração  de  Débitos  e  Créditos  Tributários  Federais  (DCTF), deverá apresentar, também, DCTF retificadora.  Quanto  à DCTF,  cuja  retificação  foi  feita posteriormente  à  prolação do despacho decisório, tampouco salvaguarda o pleito  da Recorrente. Explico.  Este  Conselho  possui  pacífica  jurisprudência,  tanto  nas  turmas  ordinárias  (e.g.  Acórdãos  3801­004.289,  3801­004.079,  3803­003.964)  como  na  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  (e.g.  Acórdão  9303­005.519),  no  sentido  de  que  a  retificação  posterior ao Despacho Decisório não impediria o deferimento do  crédito  quando  acompanhada  de  provas  documentais  comprovando o erro cometido no preenchimento da declaração  original.  Tal  entendimento  funda­se  na  letra  do  artigo  147,  § 1º  do Código Tributário Nacional, a seguir transcrito:  Art.  147. O lançamento  é  efetuado  com  base  na  declaração  do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na for ma da  legislação  tributária,  presta  à  autoridade  administrativa  informações  sobre  matéria  de  fato,  indispensáveis à sua efetivação.   §  1º  A  retificação  da  declaração  por  iniciativa  do  próprio  declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é  admissível mediante comprovação do erro em que se funde,  e antes de notificado o lançamento.   Portanto,  a  DCTF  retificadora  apresentada  após  a  ciência  do Despacho Decisório não é suficiente para a demonstração do  crédito pleiteado em PER/DCOMP, sendo  imprescindível que a  Contribuinte faça prova do erro em que se fundou a retificação.   Fl. 304DF CARF MF Processo nº 10283.905348/2012­61  Acórdão n.º 3402­005.055  S3­C4T2  Fl. 0          7 Nesse sentido, destaco a ementa do Acórdão nº 9303005.708,  cujo  julgamento  na  CSRF,  por  unanimidade,  ocorreu  em  19 de setembro de 2017:  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Data do fato gerador: 30/04/2001   DCTF  RETIFICADORA  APRESENTADA  APÓS  CIÊNCIA  DO DESPACHO DECISÓRIO. EFEITOS.   A  retificação  da  DCTF  após  a  ciência  do  Despacho  Decisório  que  indeferiu  o  pedido  de  restituição  não  é  suficiente  para  a  comprovação  do  crédito,  sendo  indispensável  a  comprovação  do  erro  em  que  se  funde.  Recurso Especial do Contribuinte negado.)  Com  relação  a  prova  dos  fatos  e  o  ônus  da  prova,  dispõem  o  artigo  36,  caput,  da  Lei  nº  9.784/99  e  o  artigo  373,  inciso  I,  do  Código  de  Processo  Civil,  abaixo  transcritos,  que  caberia  à  Recorrente,  autora  do  presente  processo  administrativo,  o  ônus  de  demonstrar o direito que pleiteia:   Art. 36 da Lei nº 9.784/99.   Cabe  ao  interessado  a  prova  dos  fatos  que  tenha  alegado,  sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a  instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.   Art. 373 do Código de Processo Civil.   O ônus da prova incumbe:  I ­ ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;  Peço vênia para destacar as palavras do Conselheiro relator  Antonio  Carlos  Atulim,  plenamente  aplicáveis  ao  caso  sub  judice:  “É certo que a distribuição do ônus da prova no âmbito do  processo  administrativo  deve  ser  efetuada  levando­se  em  conta a iniciativa do processo. Em processos de repetição de  indébito  ou  de  ressarcimento,  onde  a  iniciativa  do  pedido  cabe ao contribuinte, é óbvio que o ônus de provar o direito  de crédito oposto à Administração cabe ao contribuinte. Já  nos processos que versam sobre a determinação e exigência  de  créditos  tributários  (autos  de  infração),  tratando­se  de  processos  de  iniciativa  do  fisco,  o  ônus  da  prova  dos  fatos  jurígenos  da  pretensão  fazendária  cabe  à  fiscalização  (art.  142 do CTN e art. 9º do PAF). Assim, realmente andou mal a  turma de julgamento da DRJ, pois o ônus da prova incumbe  a quem alega o fato probando. Se a fiscalização não provar  os  fatos  alegados,  a  consequência  jurídica  disso  será  a  improcedência  do  lançamento  em  relação  ao  que  não  tiver  sido provado e não a sua nulidade.   No  caso  em  análise,  a  Contribuinte  esclarece  que  teria  apurado créditos de PIS, contudo, para comprovar a  liquidez e  Fl. 305DF CARF MF Processo nº 10283.905348/2012­61  Acórdão n.º 3402­005.055  S3­C4T2  Fl. 0          8 certeza do crédito informado nas declarações (DCTF e DACON)  é  imprescindível  que  seja demonstrada através  da  escrituração  contábil  e  fiscal,  baseada  em  documentos  hábeis  e  idôneos,  a  diminuição do valor do débito correspondente a cada período de  apuração.   A  Contribuinte  não  juntou  aos  autos  nenhum  documento  contábil  ou  fiscal  capaz  de  comprovar  a  liquidez  e  certeza  do  credito  apontado.  Somente  insistiu  que  as  declarações  retificadoras  seriam  suficientes  para  tanto,  mesmo  após  a  decisão  da  DRJ  ter  expressamente  colocado  quais  documentos  seriam necessários para a efetividade da prova do crédito. Sobre  esse  ponto,  saliento  que  este  Colegiado  vem  admitindo  provas  apresentadas  em  sede  de  recurso  voluntário,  haja  vista  o  princípio da verdade material e da informalidade moderada que  reinam na  esfera  do  processo  administrativo.  Todavia,  nem em  sede recursal a Recorrente se desincumbiu do ônus da prova.  Dessarte,  não  tendo  sido  comprovada  pela  Recorrente  a  liquidez  e  certeza  do  crédito  pleiteado,  de  acordo  com  toda  a  disciplina  jurídica  supra mencionada,  não  há  reparos  a  serem  feitos quanto ao Acórdão recorrido.  Dispositivo  Por  essas  razões,  voto  no  sentido  de  negar  provimento  ao  Recurso Voluntário."  Da mesma forma que ocorreu no caso do paradigma, no presente processo o  contribuinte não logrou comprovar o direito creditório pleiteado.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, NEGO PROVIMENTO  AO RECURSO VOLUNTÁRIO.   (Assinado com certificado digital)  Jorge Olmiro Lock Freire                            Fl. 306DF CARF MF

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Numero do processo: 11829.720038/2012-27
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 31 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Fri Mar 09 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 30/06/2009 a 30/06/2010 DECISÃO DE PRIMEIRO GRAU. AUSÊNCIA DE APRECIAÇÃO DE PONTO SOBRE O QUAL DEVERIA MANIFESTAR-SE. INEXATIDÃO MATERIAL COMPROVADA. RETORNO DOS AUTOS PARA INTEGRAÇÃO DO JULGADO. POSSIBILIDADE. Comprovada inexatidão material por lapso manifesto na decisão de primeira instância, ao deixar de mencionar matéria expressamente impugnada capaz de, em tese, culminar na alteração do resultado do julgamento, sob pena de configurar supressão de instância, os autos devem retorna ao citado órgão julgador, para que novo julgamento seja realizado e nova decisão proferida, sem inexatidão material por lapso manifesto. Decisão Primeiro Grau Anulada.
Numero da decisão: 3302-005.145
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em anular o acórdão recorrido. (assinado digitalmente) Paulo Guilherme Déroulède - Presidente. (assinado digitalmente) José Fernandes do Nascimento - Relator. Participaram do julgamento os Conselheiros Paulo Guilherme Déroulède, Maria do Socorro Ferreira Aguiar, Walker Araújo, José Fernandes do Nascimento, Diego Weis Júnior, Jorge Lima Abud, Sarah Maria Linhares de Araújo Paes de Souza e José Renato Pereira de Deus.
Nome do relator: JOSE FERNANDES DO NASCIMENTO
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3302­005.145  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  31 de janeiro de 2018  Matéria  COMÉRCIO EXTERIOR ­ PENALIDADES  Recorrente  SOTREQ S/A. E OUTROS  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 30/06/2009 a 30/06/2010  DECISÃO  DE  PRIMEIRO  GRAU.  AUSÊNCIA  DE  APRECIAÇÃO  DE  PONTO SOBRE O QUAL DEVERIA MANIFESTAR­SE.  INEXATIDÃO  MATERIAL  COMPROVADA.  RETORNO  DOS  AUTOS  PARA  INTEGRAÇÃO DO JULGADO. POSSIBILIDADE.  Comprovada inexatidão material por lapso manifesto na decisão de primeira  instância,  ao  deixar  de mencionar matéria  expressamente  impugnada  capaz  de, em tese, culminar na alteração do  resultado do  julgamento, sob pena de  configurar  supressão  de  instância,  os  autos  devem  retorna  ao  citado  órgão  julgador, para que novo  julgamento seja realizado e nova decisão proferida,  sem inexatidão material por lapso manifesto.  Decisão Primeiro Grau Anulada.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em anular o  acórdão recorrido.  (assinado digitalmente)  Paulo Guilherme Déroulède ­ Presidente.  (assinado digitalmente)  José Fernandes do Nascimento ­ Relator.  Participaram  do  julgamento  os  Conselheiros  Paulo  Guilherme  Déroulède,  Maria do Socorro Ferreira Aguiar, Walker Araújo, José Fernandes do Nascimento, Diego Weis     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 82 9. 72 00 38 /2 01 2- 27 Fl. 3743DF CARF MF     2 Júnior, Jorge Lima Abud, Sarah Maria Linhares de Araújo Paes de Souza e José Renato Pereira  de Deus.  Relatório  Trata­se de auto de infração (fls. 6/417), no valor total de R$ 142.223.071,65,  correspondente  ao  somatório  dos  seguintes  valores:  a)  R$  2.492.565,95  de multa  de  1%  do  valor aduaneiro, por omitir informação necessária ao controle aduaneiro, prevista no art. 69, §  1º, da Lei 10833/2003, combinado com o art, 84 da MP 2158/2001; b) R$ 12.923.367,70 de  multa de 10% do valor aduaneiro, por cessão de nome em operação de importação, capitulada  no art. 33 da Lei 11.488/2007; e c) R$ 126.807.138,00 de multa de 100% do valor aduaneiro,  por  conversão  da  pena  de  perdimento,  aplicada  com  no  art.  23,  §  1°,  do  Decreto­Lei  1.455/1976.  A  razão  da  aplicação  da multa  de 1%,  do  valor  aduaneiro, mencionada  em  “a”, deveu­se ao fato de que nas declarações de importação realizadas com financiamento da  autuada, onde constavam produtos da exportadora Caterpillar, não foi informado a condição de  vinculação  entre  as  duas  empresas,  uma  vez  que  a  autuada  é  representante  exclusiva  da  Caterpillar no Brasil.  O motivo da  aplicação  das multas mencionadas nas  alíneas  “b”  e  “c”  foi  a  constatação  de  que  a  autuada,  que  detinha  razão  social  de  Cabo  Empreendimentos,  em  30/06/2009  incorporou  a  empresa  SOTREQ S/A,  doravante  denominada  SOTREQ,  da  qual,  adotou o nome, passando a se chamar SOTREQ S/A. A autuada (incorporadora) mesmo com a  incorporada extinta, continuou a utilizá­la para realizar importações, por ela financiada. Além  da  Incorporada,  a  autuada  também  financiou  importações  realizadas  em  nome  das  empresas  SOIMPEX  S.A.  (empresa  do  Grupo  da  SOTREQ),  e  COTIA  VITÓRIA  SERVIÇOS  E  COMÉRCIO (trading), doravante denominadas SOIMPEX e COTIA, em que os despachos de  importação eram feitos por conta e ordem, sendo indicada como adquirente das mercadorias a  empresa incorporada (extinta).  As irregularidades anteriormente relatadas conjugadas as informações obtidas  nas Declarações de Informações Econômicos Fiscais de Pessoa Jurídica (DIPJ), da incorporada  e da incorporadora, referente ao período de julho a dezembro do ano de 2009, de que nenhuma  das empresas  informaram realizar operações de comércio exterior  (importação e exportação),  levaram  a  fiscalização  a  considerar  que  as  importações  realizadas  com  financiamento  da  autuada  pela  empresa  incorporada  (extinta)  e  pelas  empresas  SOIMPEX  e  COTIA,  houve  interposição fraudulenta e a proceder a lavratura do presente auto de infração.  Foram indicados como responsáveis solidários pela infração os seguintes diretores e  sócios da autuada:  Responsável Solidário:  Carl Alfred Orberg ­ CPF ­ 666.141.558­49  Cargo na Autuada:  Diretor Presidente (desde 28/10/2009 até a presente data)  Cargo na Importadora:  Acionista e Diretor Presidente (desde 19/07/2001 até a sua  incorporação pela AUTUADA em 30/06/2009)  Responsável Solidário:  Laércio Brazil Lenz César ­ CPF 031.054.077­15  Cargo na Autuada:  Diretor (desde 04/08/2009 a 30/06/2011)  Cargo na Importadora:  Acionista e Diretor (desde 17/05/2004 até a sua incorporação pela  AUTUADA em 30/06/2009)  Responsável Solidário:  Carl Vagn Orberg ­ CPF 033.970.098­04  Cargo na Autuada:  Acionista e Diretor (desde 01/12/2004 até a presente data)  Cargo na Importadora:  Acionista  Fl. 3744DF CARF MF Processo nº 11829.720038/2012­27  Acórdão n.º 3302­005.145  S3­C3T2  Fl. 3.744          3 Responsável Solidário:  Jorge Delaura Meyer Neto ­ CPF 352.705.947­49  Cargo na Autuada:  Diretor (desde 04/08/2009 a 02/01/2012)  Cargo na Importadora:  Acionista e Diretor (desde 17/05/2004 até a sua incorporação pela  AUTUADA em 30/06/2009)  Responsável Solidário:  Arthur Castilho ­ CPF 247.502.807­63  Cargo na Autuada:    Cargo na Importadora:  Acionista e Diretor (desde 17/05/2004 até a sua incorporação pela  AUTUADA em 30/06/2009)  Responsável Solidário:  José Ricardo Martins Cordeiro ­ CPF 617.962.207­87  Cargo na Autuada:  Diretor (desde 04/08/2009 até a presente data)  Cargo na Importadora:  Diretor (desde 17/05/2004 até a sua incorporação pela AUTUADA em  30/06/2009)  Responsável Solidário:  Renato Pimentel Freitas ­ CPF 709.986.987­68  Cargo na Autuada:  Diretor (desde 04/08/2009 até a presente data)  Cargo na Importadora:  Diretor (desde 17/05/2004 até a sua incorporação pela AUTUADA em  30/06/2009)  Responsável Solidário:  Sybelle da Costa Oliveira Ban ­ CPF 312.664.107­59  Cargo na Autuada:  Diretor (desde 04/08/2009 até a presente data)  Cargo na Importadora:  Diretor (desde 17/05/2004 até a sua incorporação pela AUTUADA em  30/06/2009)  Responsável Solidário:  Fernando Curado ­ CPF 295.671.497­04  Cargo na Autuada:  Diretor (desde 28/10/2009 até a presente data)  Cargo na Importadora:    Responsável Solidário:  Kathryn Orberg Beek ­ CPF 530.444.957­68  Cargo na Autuada:    Cargo na Importadora:  Diretor (desde 17/05/2004 até a sua incorporação pela AUTUADA em  30/06/2009)  Responsável Solidário:  José Germano da Costa Silveira Filho ­ CPF 754.632.7808­30  Endereço:  Rua Zacarias de Bóis, 977/51 ­ São Paulo ­ SP  Cargo na Importadora:  Diretor (desde 12/11/2008 até a sua incorporação pela AUTUADA em  30/06/2009)  Da ação fiscal em referência foi realizada outra autuação contra à recorrente,  objeto do processo nº 10831.720.002/2012­31, na qual foi aplicada a multa prevista no art. 12  da  Lei  8.218/1991,  decorrente  da  infração  enunciada  no  art.  11  da  mesma  Lei,  por  inobservância de manter em boa guarda e ordem os livros fiscais e apresentá­los à fiscalização  quando solicitado.  As  principais  irregularidades  apuradas  pela  fiscalização  e  as  peças  impugnatórias foram resumidas no relatório integrante da decisão recorrida, com os seguintes  dizeres, in verbis:  Com  base  nas  constatações  decorrentes  da  ação  fiscal,  a  fiscalização chegou às seguintes conclusões:  ­  Que  a  partir  de  31/06/2009,  data  da  incorporação  da  importadora  pela  autuada,  esta  já  se  encontra  com  todas  as  condições  para  dar  baixa  da  antiga  SOTREQ,  CNPJ  61.064.689/000102,  no  Cadastro  Nacional  de  Pessoa  Jurídica  junto  a  Receita  Federal  do  Brasil,  e  cumprir  as  normas  determinadas  na  IN  RFB  n°  748/2007,  vigente  à  época.  Fl. 3745DF CARF MF     4 Entretanto,  a  mesma  não  o  fez  (art.  94  do  Decreto=Lei  n°  37/1966);  ­  Sendo  assim,  à  época  das  operações  de  importação  relacionadas neste auto de infração, a Importadora encontrava­ se  sem  as  condições  necessárias  para  exercer  a  mercancia  no  Mercado  Internacional,  a  saber:  não  apresentava  as  condições  legais para manter sua habilitação junto ao Sistema SISCOMEX,  pois,  a  empresa  incorporadora,  a  Autuada,  deveria  ter  dado  baixa  a  incorporada,  a  empresa  usada  indevidamente  como  Importadora;  ­  A  forma  como  foi  feito  o  registro  dos  atos  referentes  à  incorporação na JUCESP , diferente da forma como foi feito na  JUCERJA,  contribuiu  para  gerar  perante  os  cadastros  da  Receita Federal a aparência de uma realidade diferente da real,  que infringir as normas de controle aduaneiro então existente.  ­ A respeito dos  registros na JUCESP, cita a  fiscalização que  ,  não  haveria  a  necessidade  do  arquivamento  da  Ata  de  Incorporação  na  Junta Comercial  correspondente,  pois  para  a  RFB, a aprovação da incorporação pela AGE é o ato necessário  e  suficiente  para  peticionar  solicitação  de  baixa  da  empresa  incorporada  junto  ao  Cadastro  Nacional  de  Pessoa  Jurídica  CNPJ. Logo não se constata motivo justificável para a empresa  Autuada  não  ter  solicitado  a  baixa  do  registro  da  empresa  incorporada,  registro  61.064.689/000130,  no  CNPJ,  junto  à  RFB.  ­ Mesmo sem a importadora/incorporada, apresentar condições  legais  para  manter  sua  habilitação  no  Siscomex,  a  autuada  realizou  importações  sob  o  CNPJ  61.064.658/000102  da  incorporada, do período de 01/07/2009 à 30/06/2010. Portanto,  exatamente  dentro  do  período  em  que  se  manteve  INERTE  a  respeito  do  seu  DEVER  de  solicitar  a  baixa,  junto  à  RFB,  do  registro  (61.064.658/000102)  no  CNPJ  da  incorporada/Importadora.  ­  A  fiscalização  entendeu  a  forma  de  agir  da  Autuada  injustificável,  uma  vez  que  mesmo  baixado  o  CNPJ  a  mesma  poderia  continuar a  exercer as atividades de comércio  exterior  com os seguintes procedimentos:  1 _ Solicitar junto a RFB a Habilitação, modalidade simplificada,  para atuar no Comércio Exterior anteriormente à data da AGE de  Incorporação  da  SOTREQ  S/A;  pois,  esta  modalidade  é  mais  célere  por  considerar  volumes  transacionais  menores.  Após  a  AGE  de  30/06/2009,  a  mesma  solicitaria  uma  alteração  da  modalidade  para  nária,  evitando  assim  interromper  com  a  sua  atividade; ou  2_  Solicitar  junto  à  RFB  a  Habilitação,  modalidade  ordinária,  para  atuar  no  Comércio  Exterior  antes  do  da  AGE  de  Incorporação, 30/06/2009, ou até mesmo no próprio dia.  ­  Entendeu  a  fiscalização  que  as  operações  de  importação  analisadas  no  período  abrangido  pelo  presente  procedimento  fiscal,  tratam­se  de  Negócio  Jurídico  PRATICADO  com  vício,  em  razão  da  INEXISTÊNCIA  do  titular  dos  documentos  de  Fl. 3746DF CARF MF Processo nº 11829.720038/2012­27  Acórdão n.º 3302­005.145  S3­C3T2  Fl. 3.745          5 importação,  já  que  as Declarações  de  Importação  foram  todas  registradas sob um registro de CNPJ EXTINTO.  ­  Com  base  no  levantamento  comparativo  dos  valores  das  Declarações  de  Importação, ANEXO XIII,  com os  contratos  de  câmbio  entregues  e  a  contabilidade  da  empresa,  ANEXO  VI,  ficou claro que a origem os recursos era da autuada.  ­  Que  a  autuada  conhecia  a  legislação  que  disciplina  a  importação  por  conta  e  ordem  de  terceiros,  uma  vez  nas  operações  realizadas  pelas  empresas  SOIMPEX  S/A  e  COTIA  VITÓRIA  S/A,  nas  quais  a  importadora/incorporada  figurava  como adquirente,. as importações eram feitas na forma prevista  em lei. Este fato mostra de forma inequívoca o conhecimento do  Representante  Legal,  SR.  CARL  ALFRED  ORBERG,  CPF  666.141.55849,  DIRETOR  PRESIDENTE  DAS  DUAS  EMPRESAS,  a  Autuada  (Incorporadora),  CNPJ  34.151.100/000130,  e  a  Incorporada,  portanto  Extinta,  CNPJ  61.064.689/000102,  sobre  a  correta  aplicação  dos  dispositivos  previstos na IN SRF 225/2002.  ­ Sobre a emissão de notas  fiscais de entrada e saída em nome  da autuada,, a  fiscalização concluiu que As NF de entrada, em  uma  importação,  devem  conter  o  registro  no  CNPJ  do  importador.  Ora,  a  Autuada,  incorporadora  e  sucessora  da  empresa  extinta,  sabedora  deste  fato,  registrou  a  sua  própria  inscrição  no  CNPJ  para  emitir  as  NFe  de  entrada,  assumindo  que o uso de CNPJ extinto não seria a prática correta.  ­  A  fiscalização  entendeu  ainda  que  a  utilização  do  CNPJ  da  empresa  extinta,  poderia  estar  ligada  a  intenção  de  ocultar  a  empresa autuada para obter os ganhos como a super estimativa  do  seu  custo,  com  redução  do  IRPJ  a  recolher,  e  o  não  recolhimento do Imposto de Produtos Industrializados (IPI).  ­ Sobre as informações conflitantes entre o balanço patrimonial  da  autuada  e  a  sua  DIPJ  ano  calendário  2009,  concluiu  a  fiscalização  que  houve  omissão  da  Autuada  em  informar  na  DIPJ anocalendário 2009, que além de ter incorporado empresa  controlada,  absorvendo  seus  estoques,  patrimônio  e  suas  operações,  tornouse  contribuinte  de  IPI,  PISImportação  e  COFINSImportação desde 30/06/2009.  ­ Em relação ao IPI, a fiscalização concluiu em tese, que houve a  quebra  da  cadeia  do  IPI.,  caracterizando,  crime  de  sonegação  fiscal.  ­  Que  no  caso  em  tela,  houve  simulação  fiscal,  nos  termos  de  Xavier, que entende que a SIMULAÇÃO FISCAL ocorre quando  o  terceiro  enganado/prejudicado  na  operação  é  o Fisco,  e  que  nessa situação o ato de enganar, pode recair sobre qualquer dos  elementos da obrigação tributária: fato gerador, base de cálculo  ou  sujeito  passivo.  Uma  vez  simulado,  tratase  de  ato  jurídico  nulo.  Fl. 3747DF CARF MF     6 ­ Que no caso em tela houve dano ao erário, aqui entendido num  modo  mais  amplo,  que  abrange  a  violação  dos  bens  jurídicos  tutelados pela legislação aduaneira. Sobre isto é citado do RVF:  A importação por Conta e Ordem de Terceiro é uma modalidade  importante  e  deve  ser  devidamente  respeitada  em  nome  do  cumprimento das normas legais e da transparência das operações  de  Comércio  Exterior.  Neste  passo,  a  TRANSPARÊNCIA  das  operações de Comércio Exterior ante o Estado brasileiro tornase  mais  relevante  do  que  o  próprio  recolhimento  de  tributos,  por  inserir  em  si  mesmo  os  princípios  máximos  da  Constituição  Federal de 1988, a saber: SOBERANIA NACIONAL.  Portanto,  havendo  registrado  716  (setecentos  e  dezesseis)  Declarações  de  Importação,  no  valor  total  transacionado  de  R$  126.807.138,00 (cento e vinte e seis milhões, oitocentos e sete mil,  cento  e  trinta  e  oito  reais),  no  período  de  01/07/2009  a  30/06/2010, declarando como importador uma empresa EXTINTA,  a  AUTUADA  agride  de  forma  direta  e  profunda  todos  os  princípios  sob  os  quais  esta  nação  encontrase  alicerçada,  como  TRANSPARÊNCIA  dos  negócios  jurídicos,  SOBERANIA  NACIONAL, COMPETIÇÃO JUSTA entre as indústrias nacionais,  RESPEITO PELO MERCADO INTERNO e pelo CONSUMIDOR.  Sem  embargo,  a  Autuada  simulou  situação  de  realidade  diversa  diante do retardo da publicação da Ata da AGE de Incorporação  da  Controlada,  a  Importadora,  em  jornal  de  grande  circulação,  DOSP,  em 15/07/2010; enquanto que a publicação em DORJ da  Ata  da  AGE  de  Incorporação  da  Controladora,  a  Autuada,  já  havia ocorrido  em 14/08/2009,  sacramentandose a  incorporação  em   Em  relação  a  não  informação  sobre  a  vinculação  entre  as  empresas  exportadoras e a  empresa  importadora,  concluiu  que  esta  ocorreu,  e  uma  vez  não  informada  na  declaração  de  importação, prejudicou a aplicação da Legislação que se refere  ao Preço de Transferência.  Impugnações apresentadas  Impugnação da SOTREQ S/A  A  autuada  inicia  sua  defesa  com  o  item  III  – Do Direito  onde  argumenta:  ­ Que o auto de infração criou uma situação inexistente, quando  sancionou  a  autuada  com  a  infração  prevista  no  inciso  V  do  artigo  23  do  Decreto  Lei  1455/76,  hipótese  de  ocultação  do  sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável  pela  operação,  mediante  fraude  ou  simulação,  inclusive  interposição fraudulenta de terceiros.  ­ Que inexiste interposição fraudulenta de terceiro, uma vez que  de início deveria haver uma terceiro, que não existiu no caso.  ­  Que  em  junho  de  2009,  a  incorporadora  antiga  Cabo  Empreendimentos  S/A  incorporou  a  SOTREQ  S/A.,  adotando  então  a  denominação  social  desta,  e  assim  todo  acervo  patrimonial  da  empresa  incorporada,  passou  a  pertencer  à  impugnante  incorporadora,  cita  o  artigo  227  da  Lei  6404/76.  Cita  que  a  partir  de  30  de  junho  de  2009  não  existiam  duas  Fl. 3748DF CARF MF Processo nº 11829.720038/2012­27  Acórdão n.º 3302­005.145  S3­C3T2  Fl. 3.746          7 pessoas  jurídicas  distintas,  sendo  a  filial  da  SOTREQ  S/A.  de  Sumaré  que  realizava  as  importações  também  foi  incorporada,  sendo  as  importações  então  realizadas  passando  a  ser  de  titularidade  da  incorporadora.  Que  neste  contexto  fático,  é  impossível existir interposição de terceira pessoa entre empresa  incorporadora e incorporada.  ­ Que  o  fato  da Receita Federal  do Brasil  realizar  a  baixa  do  CNPJ da empresa incorporadora de forma retroativa, é prova do  reconhecimento  de  que  se  tratava  somente  de  uma  pessoa  jurídica.  ­  Que  nos  fatos  abordados  no  auto  de  infração,  não  houve  a  existência de fraude, que é necessário para a caracterização de  interposição fraudulenta de terceiros.  ­  Que  o  texto  onde  foi  mencionado  o  vício  de  Simulação,  apresentado no RVF, é equivocado e distorce toda a realidade.  ­  Que  a  Receita  Federal  do  Brasil  tomou  conhecimento  da  incorporação com a entrega da DIPJ da empresa em 16/10/2009  e mesmo assim, sempre autorizou importação dos produtos por  este  mesmo  estabelecimento  incorporado  pela  autuada,  e  a  manutenção da incorporada com as importações não ocasionou  qualquer dano ao fisco, muito menos a quebra da cadeia do IPI.  ­ Que realizou todos os procedimentos necessários junto a Junta  Comercial do Estado do Rio de Janeiro JUCERJA.  ­ Que referente à Junta Comercial do Estado de São Paulo, teve  que  adotar  todos  os  procedimentos  previstos  no  artigo  12  da  Instrução Normativa do DNRC no 88/01.  ­ Que para  registrar  na  Junta Comercial  seria  necessário  uma  certidão  atestando  a  incorporação  que  seria  emitida  pela  JUCERJA, e que este procedimento não dependia apenas da boa  vontade da impugnante.  ­ Que também houve a necessidade da liberação de uma certidão  junto  à  JUCESP  para  regularizar  a  situação  das  30  filiais  da  incorporada nos demais estados. Esta certidão somente saiu em  15/04/2010, quando então iniciou a regularização das filiais.  ­  Que  o  conjunto  dos  fatos mencionados,  causou  a  demora  da  baixa do CNPJ 61.064.689/000102.  ­  Que  desta  forma  não  houve  qualquer  violação  às  regras  do  CNPJ, uma vez  que a demora da baixa do mesmo decorreu da  necessidade  de  antes  regularizar  as  filiais  e  da  demora  para  liberação de documentos delas juntas estaduais.  ­  Que  o  fato  de  não  realizar  importações  com  o  CNPJ  da  autuada, seria um mero erro, mas nunca operação simulada ou  fraudulenta.  Fl. 3749DF CARF MF     8 ­ Que o fato de quebra da cadeia do IPI deve ser ignorado, uma  vez  que  as  filiais  sempre  mantiveram  o  livro  de  apuração  regularizado, recolhendo o tributo corretamente.  Multa pela Cessão de Nome  Referente  a  esta  multa,  de  plano  a  impugnante  pleiteia  a  nulidade  do  auto  de  infração,  alegando  como  principal  causa  para  o  fato,  que  o  fato  de  não  mais  existir  o  CNPJ  da  incorporada., e desta forma esta não poderia ceder o nome.  Alega  também  que  como  sucessora  da  incorporada,  ela  é  a  própria  dona  do  nome,  então  não  há  de  se  falar  em  cessão  ou  empréstimo do nome.  Multa por Vinculação entre Importador e Exportador  Vinculação entre impugnante e a Caterpilar.  Afirma  que  não  existe  a  vinculação  mencionada  no  Termo  de  Verificação fiscal.  Cita os artigos 4 , 5 e 15 do Acordo de valor aduaneiro e afirma  que  não  existem  as  relações  citadas  nos  artigos  entre  ela  e  a  Caterpillar, relações estas necessárias para o reconhecimento de  vinculação.  Alega  que  nem a  condição  de  revendedor  exclusivo  a  empresa  possui,  uma  vez  que  no  Brasil  existem  outras  empresas  que  comercializam os produtos fabricados pela Caterpillar.  Também não existe vinculação  sob a ótica do artigo 23 da Lei  9430/1996  Multa de 1% falta de comprovação da relação Contratual nas  importações realizadas por conta e ordem.  Alega  que  nas  importações  por  conta  e  ordem  realizada  pelo  importador SOIMPEX S/A. foram observadas as regras previstas  na  IN  SRF  225/2002  e  firmados  os  respectivos  contratos  de  prestação de serviços.  Quanto às importações realizadas pela Cotia Vitória S/A, alega  que não  foram por conta e ordem e  sim por encomenda,  sendo  inaplicável as disposições da IN RFB 225/02.  Sobre  a  referida  multa,  alega  ainda  que  há  erro  no  valor  da  mesma.  Que no caso dos autos, a autoridade administrativa não apenas  aplicou 1% sobre o valor aduaneiro, mas também agregou a este  montante o valor de R$ 500,00 por adição, exigindo a multa ao  final de R$ 2.492.565,95. Entende que a multa deve ser aplicada  por declaração de importação e não por adição.  Necessidade de Realização de Diligência  A autuada afirma que a alegação quanto à quebra da cadeia do  IPI é meramente teórica, sem qualquer embasamento de provas,  razão pela qual o auto de infração deve ser declarado nulo.  Fl. 3750DF CARF MF Processo nº 11829.720038/2012­27  Acórdão n.º 3302­005.145  S3­C3T2  Fl. 3.747          9 Requer diligência para comprovação da cadeia do IPI  Ao final requer relevação da penalidade com base no artigo 736  do Regulamento Aduaneiro.  Justifica seu pleito no argumento que não houve dano ao erário  e em decisão do STJ – 2ª Turma.  Impugnação dos Responsáveis Solidários  As impugnações dos sócios e diretores, aos quais foi atribuída a  responsabilidade  solidária,  tem  uma  parte  comum  a  todas  as  impugnações,  que  será  mencionada  na  seqüência,  e  alegações  individuais  referentes  a  posição  da  pessoa  na  empresa,  geralmente o cargo que e as atividades que será apresentada na  seqüência.  Alegações comuns dos Responsáveis Solidários  Todas  as  impugnações  dos  responsáveis  solidários  mencionam  que:  ­  com  base  no  artigo  135  do  CTN  é  inaplicável  a  responsabilidade solidária ao mesmo, pois não  se enquadra na  situação do referente artigo;  ­ não há qualquer infração a legislação aduaneira por parte da  SOTREQ S/A (autuada);  ­  o  instituto  da  responsabilidade  decorre  de  créditos  correspondentes  à  obrigações  tributárias  e  não  a  multas  administrativas, decorrentes de infração ao controle aduaneiro.  Uma  vez que  todos  os  tributos  incidentes  na  importação  foram  devidamente recolhidos, não cabe a responsabilização solidária;  ­  a  própria  RFB  assevera  que  as  normas  oriundas  do  descumprimento  da  legislação  que  rege  o  controle  aduaneiro  não  tem  natureza  tributária,  conforme  dispõe  a  Solução  de  Consulta da SRRF/5ª Região Fiscal de 29.09.2009;  ­ também não pode ser aplicada a multa uma vez que não houve  dolo  e  nexo  causal  entre  a  conduta  dos  impugnantes  e  as  infrações imputadas a SOTREQ;  ­  o  referido  artigo  135  do  CTN  exige  para  a  imposição  da  responsabilidade solidária a gestão “com excesso de poderes ou  infração à lei ou ao contrato/estatuto social”, assim considerada  a  gestão  fraudulenta  com  o  intuito  de  lesar  credor  tributário  deliberadamente. No caso não houve esta hipótese. Alegam que  a  infração  a  lei  aduaneira  não  se  enquadraria  no  conceito  de  Infração à Lei.  ­  infração  a  lei,  seria  uma  infração  a  legislação  societária,  vinculada  a  administração  que  desencadeasse  a  inadimplência  de tributos.  Fl. 3751DF CARF MF     10 ­ no caso em comento, a autoridade administrativa não indicou  qual  a  disposição  infringida,  limitando­se  a  responsabilizar  os  diretores. Cabe ao fisco provar;  ­  a  autoridade  administrativa  também  não  provou  que  os  diretores  aos  quais  foi  atribuída  a  responsabilidade  solidária,  agiram  com  dolo,  deixando  de  apontar  o  nexo  de  causalidade  entre a conduta destes e o ato infracional;  ­  afirma  ainda  que  não  tinha  ingerência  sobre  as  importações  realizadas;  ­  Além  das  alegações  sobre  a  ausência  da  responsabilidade  individual, todos os impugnantes alegaram que não houveram as  infrações  que  constam  do  auto  de  infração,  com  os  mesmos  argumentos apresentados pela SOTREQ, aqui já listados.  As alegações individuais são apresentadas no quadro que segue:  Responsável Solidário:  Carl Alfred Orberg ­ CPF ­ 666.141.558­49  Cargo na Autuada:  Diretor Presidente (desde 28/10/2009 até a presente data)  Alegação individual  Não tinha ingerência nas importações realizadas.  Responsável Solidário:  Laércio Brazil Lenz César ­ CPF 031.054.077­15  Cargo na Autuada:  Diretor (desde 04/08/2009 a 30/06/2011)  Alegação individual  Não desenvolvia atividades relacionadas diretamente com a  mportação, que foram alvo de fiscalização e que ensejaram a autuação,  o impugnante sequer tinha ingerência sobre operações registradas no  siscomex. Não sendo pessoa habilitada a operar no siscomex não há  que se atribuir a ele a responsabilidade nas operações de comércio  exterior  Responsável Solidário:  Carl Vagn Orberg ­ CPF 033.970.098­04  Cargo na Autuada:  Acionista e Diretor (desde 01/12/2004 até a presente data)  Alegação Individual  Exercia a função de presidente do conselho da empresa, Não  desenvolvia atividades relacionadas diretamente com a importação,  que foram alvo de fiscalização e que ensejaram a autuação, o  impugnante sequer tinha ingerência sobre operações registradas no  siscomex.  Responsável Solidário:  Jorge Delaura Meyer Neto ­ CPF 352.705.947­49  Cargo na Autuada:  Diretor (desde 04/08/2009 a 02/01/2012)  Alegação Individual  O impugnante exercia a função de Diretor Responsável pela área de  novos negócios, responsável por estruturar a Unidade de Energia e  Petróleo Marítimo, bem como participava como membro do Conselho  Consultivo da Empresa. Não desenvolvia atividades relacionadas  diretamente com a importação, que foram alvo de fiscalização e que  ensejaram a autuação, o impugnante sequer tinha ingerência sobre  operações registradas no siscomex.  Responsável Solidário:  Arthur Castilho ­ CPF 247.502.807­63  Cargo na Autuada:  Não tinha  Alegação Individual:  Não ocupava cargo de diretor ou gerente no período em que a empresa  foi autuada.  Responsável Solidário:  José Ricardo Martins Cordeiro ­ CPF 617.962.207­87  Cargo na Autuada:  Diretor (desde 04/08/2009 até a presente data)  Alegação Individual  O impugnante exercia atividade de Diretor Financeiro e Contábil da  empresa autuada, atividade essa que não está diretamente relacionada  com as importações que foram alvo da fiscalização e que ensejaram a  impugnação. O impugnante sequer tinha ingerência sobre as operações  Fl. 3752DF CARF MF Processo nº 11829.720038/2012­27  Acórdão n.º 3302­005.145  S3­C3T2  Fl. 3.748          11 registradas no Siscomex ou constava como pessoa habilitada a operá­ lo.  Responsável Solidário:  Renato Pimentel Freitas ­ CPF 709.986.987­68  Cargo na Autuada:  Diretor (desde 04/08/2009 até a presente data)  Alegação Individual:  O impugnante exercia a função de Diretor Responsável pela área de  mineração da empresa autuada, atividade que não está diretamente  relacionada com as importações que foram alvo da fiscalização e  ensejaram a autuação. O impugnante sequer tinha ingerência sobre as  operações registradas no Siscomex ou constava como pessoa  habilitada a operá­lo.  Responsável Solidário:  Sybelle da Costa Oliveira Ban ­ CPF 312.664.107­59  Cargo na Autuada:  Diretor (desde 04/08/2009 até a presente data)  Alegação Individual  O impugnante exercia a função de Diretora do RH, estratégia e  marketing da empresa autuada., atividade essa que não está  diretamente relacionada com as importações que foram alvo da  fiscalização e que ensejaram a impugnação.  Responsável Solidário:  Fernando Curado ­ CPF 295.671.497­04  Cargo na Autuada:  Diretor (desde 28/10/2009 até a presente data)  Alegação Individual:  Exercia a função de conselheiro, atividade essa que não está  diretamente relacionada com as importações que foram alvo da  fiscalização e que ensejaram a impugnação.  Responsável Solidário:  Kathryn Orberg Beek ­ CPF 530.444.957­68  Cargo na Autuada:  Não tinha  Alegação Individual  Não fazia mais parte da diretoria, tendo renunciado quando da  incorporação, quando foi eleito um novo diretor para substituí­la Ata  da empresa SOTREQ DE 19.05.2009 DELIBEROU SUA  RENUNCIA COMO Membro do Conselho Consultivo. A empresa foi  incorporada posteriormente à sua saída.  Responsável Solidário:  José Germano da Costa Silveira Filho ­ CPF 754.632.7808­30  Cargo na Autuada  Não tinha  Alegação Individual  Que não pode ser responsabilizado uma vez que não tinha sequer o  cargo de diretor. O autuado não ocupou nenhum cargo na empresa  autuada.  Diligência realizada  Apresentadas as impugnações, o auto de infração foi enviado à  DRJ para análise.  Quando  do  início  da  análise  do  processo,  não  foi  possível  a  abertura dos arquivos digitais, referentes aos anexos 2, 3, 6 e 7,  que  encontravam­se  compactados/zipados,  motivo  pelo  qual,  o  processo retornou a Inspetoria da Alfândega de Viracopos para  que se desse algum tipo de solução do problema.  Ciente  do  problema,  a  Alfândega  de  Viracopos  elaborou  o  Relatório Fiscal (fls. 2803 a 2828) que indicou os procedimentos  técnicos  a  serem  seguidos  para  a  abertura  dos  referidos  arquivos.  Do  relatório  mencionado,  tiveram  ciência  a  autuada  e  os  responsáveis  solidários,  que  se  manifestaram,  conforme  mencionado na seqüência.  Fl. 3753DF CARF MF     12 Abertura dos Arquivos Digitais Compactados (Anexos 2, 3, 6 e  7)  A partir da execução dos procedimentos indicados no Relatório  Fiscal citado,  foi  possível a este  julgador  ter conhecimento dos  arquivos mencionados, sendo possível então a completa análise  do  processo  ora  em  foco.  Ressalte­se  que  para  êxito  do  procedimento, contamos com o auxílio dos servidores do SAPOC  da DRJ SPO que nos deu o devido suporte técnico.  Manifestação da Autuada e dos Responsáveis Solidários sobre  o Relatório Fiscal das fls 2803 a 2828.  Manifestaram­se  mencionando  que  após  várias  tentativas  de  abertura dos arquivos digitais zipados, referentes aos anexos 2,  3. 6 e 7, não obtiveram sucesso, não sendo possível portanto o  conhecimento dos mesmos. Desta forma o problema da abertura  dos  arquivos  gerou  um  óbice  a  própria  defesa  dos  autuados,  logo o cerceamento de defesa.  Este  fato  nos  termos  dos  artigos  59  inciso  II  do  Decreto  70235/1972  tornam  uma  possível  decisão  do  auto  de  infração  como um ato nulo,  uma vez que  é proferido  com preterição ao  direito de defesa.  Que  no  caso  em  comento  houve  prejuízo  do  contraditório  e  ampla defesa dos autuados.  Sendo  assim  em  todas  as  manifestações,  a  autuada  e  os  responsáveis  solidários,  requereram  a  nulidade  da  diligência  realizada,  bem  como  do  auto  de  infração  lavrado  sob  pena  de  violação aos princípios constitucionais do contraditório e ampla  defesa. (grifos originais)  Sobreveio  a  decisão  de  primeira  instância  (fls.  3317/3361),  em  que,  por  maioria de votos, a  impugnação foi  julgada improcedente e o crédito tributário integralmente  mantido,  com  base  nos  fundamentos  resumidos  nos  enunciados  das  ementas  que  seguem  transcritos:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO ­ II  Período de apuração: 30/06/2009 a 30/06/2010  INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA SIMULAÇÃO.  A  utilização  por  empresa  incorporadora,  da  habilitação  no  Siscomex de empresa incorporada, para realização de operações  de importação onde a incorporadora trata­se do real adquirente  dos bens importados, não obedece o disposto no parágrafo 2º do  artigo  15  da  IN  SRF 650/2006  e  artigo  2º,  assim  como  simula  uma  situação  inexistente  que  dificulta  o  controle  aduaneiro,  ocultando  a  incorporadora,  real  adquirente,  fato  que  se  enquadra  no  disposto  no  Inciso  V  do  artigo  23  do  decreto  1455/1976, Infração de Interposição fraudulenta, punível com a  pena de perdimento.  FRAUDE ­ SIMULAÇÃO ­ BAIXA DO CNPJ  Fl. 3754DF CARF MF Processo nº 11829.720038/2012­27  Acórdão n.º 3302­005.145  S3­C3T2  Fl. 3.749          13 A  não  adoção  das  medidas  para  baixa  do  CNPJ  de  empresa  incorporada,  prevista  no  artigo  28  da  IN  SRF  748/2007,  e  a  utilização  da  empresa  incorporada,  já  não  mais  existente  em  operações de comércio exterior, configura simulação prevista no  Inciso V do artigo 23 do Decreto 1455/1976.  RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA ­ INFRAÇÃO À LEI  A  responsabilização  solidária  de  sócios  prevista  no  artigo  135  do CTN, é devida sempre que houver infração à lei de qualquer  natureza,  onde  fique  caracterizada  que  a  conduta  do  sócio  se  deu  com  culpa  ou  dolo.  Este  entendimento  está  amparado  em  decisões do STF, no artigo 85 do Decreto 37/66,  RESPONSABILIDADE  SOLIDÁRIA  ­  INFRAÇÕES  ADUANEIRAS  A responsabilidade solidária é aplicável a créditos originados a  partir  de  lançamentos  de  multas  administrativas  de  qualquer  natureza,  e  portanto  também  as  multas  aplicadas  a  partir  da  infração à legislação aduaneira, por força do disposto no artigo  4º da Lei 6830/1980.  MULTA DE 1% POR INFORMAÇÃO INCORRETA NA D.I.  A aplicação da multa prevista no artigo 69 da Lei 10833/2003 é  aplicada  por  adição,  uma  vez  que  o  texto  do  artigo  84  da MP  2158­35/2001,  menciona  que  a  multa  será  aplicada  por  mercadoria, e não por declaração de importação.  MULTA  LANÇADA  EM  RAZÃO  DE  INFRAÇÃO.  INCORPORAÇÃO. RESPONSABILIDADE DA SUCESSORA.  A  pessoa  jurídica  incorporadora  é  responsável  pelo  crédito  tributário  da  incorporada,  respondendo  tanto  pelos  tributos  e  contribuições  como  por  eventual  multa  de  ofício  e  demais  encargos  legais  decorrentes  de  infração  por  ela  cometido  em  nome  da  sucedida,  mesmo  que  formalizados  após  a  alteração  societária,  mormente  se  incorporadora  e  incorporada  encontravam­se  sob controle  comum. Portanto,  à  luz da  lei,  da  doutrina  e  da  jurisprudência,  não  pode  ser  afastada  a  responsabilidade  da  sucessora  em  relação à multa  lançada  em  razão de infração cometida em nome da sucedida.  Impugnação Procedente  Crédito Tributário Mantido  A autuada SOTREQ S/A. foi cientificada da decisão em 16/4/2014 (fl. 3419),  enquanto que os  responsáveis  solidários, mantidos no pólo passivo da autuação, os Srs. Carl  Alfred  Orberg  e  José  Ricardo  Martins  Cordeiro,  foram  cientificados,  respectivamente,  em  7/4/2014 (fl. 3427) e 10/4/2014 (fl. 3431).  Os  demais  responsáveis  solidários,  afastados  do  polo  passivo  da  autuação,  foram  cientificados  nas  seguintes  datas:  Fernando  Curado,  em  7/4/2014  (fl.  3425);  Kathryn  Orberg  Beek,  em  29/4/2014  (fl.  3621);  Arthur  Castilho,  em  8/4/2014  (fl.  3426);  Carl  Vagn  Fl. 3755DF CARF MF     14 Orberg,  em 7/4/2014  (fl.  3428);  Jorge Delaura Meyer Neto,  em 8/4/2014  (fl.  3429); Laércio  Brazil Lenz César, em 7/4/2014 (fl. 3433); Renato Pimentel Freitas, em 8/4/2014 (3434); José  Germano da Costa Silveira Filho, em 4/4/2014 (fl. 3430) e Sybelle da Costa Oliveira Ban, em  11/4/2014 (fl. 3394).  Em  30/4/2014,  a  autuada  SOTREQ  protocolou  o  recurso  voluntário  de  fls.  3490/3527, em que reafirmou as razões de defesa suscitadas na peça impugnatória.  Em 30/4/2014, os responsáveis solidários Carl Alfred Orberg e José Ricardo  Martins Cordeiro protocolaram os recursos voluntário de fls. 3568/3598 e 3436/3466, em que  reafirmaram as razões de defesa aduzidas nas respectivas peças impugnatórias. Em aditamento,  em preliminar, alegaram a nulidade da decisão recorrida por cerceamento do direito de defesa,  sob  o  argumento  de  que  o  referido  julgado  havia  aperfeiçoado  o  lançamento  ao  alterar  o  fundamento  da  responsabilidade  solidária  do  art.  135,  III,  do  CTN,  determinado  pela  fiscalização, para o art. 95, I, do Decreto­lei 37/1966, o que caracterizava mudança de critério  jurídico, vedada pelo art. 146 do CTN.  Enfim, no dia 16/2/2016, a recorrente protocolou a petição de fls. 3627/3628,  acompanhada de extenso memorial e de parecer da lavra da ex­Conselheira deste Conselho, a  Drª Judith do Amaral Marcondes Armando.  É o relatório.  Voto             Conselheiro José Fernandes do Nascimento, Relator.  Os  recursos  são  tempestivos,  tratam  de  matéria  da  competência  deste  Colegiado  e  preenchem  os  demais  requisitos  de  admissibilidade,  portanto,  devem  ser  conhecidos.  O  acórdão  recorrido  contém  erros  materiais  graves,  que  sem  o  devido  saneamento, certamente, impossibilita o julgamento da lide por este Colegiado.  No citado julgado, há erro material na ementa do acórdão, pois, nela consta  “Impugnação Procedente”, em evidente contradição com o teor dos enunciados das ementas, os  fundamentos  do  voto  vencedor  e  o  resultado  do  julgamento  anotado  no  dispositivo  julgado,  onde há expressa menção que, por maioria de votos, a impugnação foi julgada improcedente.  Também há erros materiais na redação do dispositivo. Um deles consiste na  referência a apenas uma  impugnação, quando nos autos  foram apresentadas e apreciadas nos  votos  vencido  e  vencedor  1  impugnação  da  pessoa  jurídica  autuada  e  11  impugnações  das  pessoas físicas responsáveis solidárias.  Outro  erro  material,  de  natureza  mais  grave  e,  portanto  insanável,  no  entendimento deste Relator, foi a omissão da não interposição de recurso de ofício em relação  aos  9  responsáveis  solidários  excluídos  do  pólo  passivo  da  autuação.  Para  essa  hipótese,  há  obrigatoriedade de  interposição de  recurso de ofício por determinação do art.  34 do Decreto  70.235/1972 e por expressa determinação do art. 70, § 3º, do Decreto 7.574/2011, que segue  transcrito:  Art. 70. O recurso de ofício deve ser interposto, pela autoridade  competente  de  primeira  instância,  sempre  que  a  decisão  Fl. 3756DF CARF MF Processo nº 11829.720038/2012­27  Acórdão n.º 3302­005.145  S3­C3T2  Fl. 3.750          15 exonerar o  sujeito passivo do pagamento de  tributo e  encargos  de multa  de  valor  total  (lançamento  principal  e  decorrentes)  a  ser fixado em ato do Ministro de Estado da Fazenda, bem como  quando deixar de aplicar a pena de perdimento de mercadoria  com base na legislação do IPI (Decreto no 70.235, de 1972, art.  34, com a redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997, art. 67).  § 1o O recurso será interposto mediante formalização na própria  decisão.  § 2º Sendo o caso de interposição de recurso de ofício e não tendo  este sido formalizado, o servidor que verificar o fato representará à  autoridade  julgadora,  por  intermédio  de  seu  chefe  imediato,  no  sentido de que seja observada aquela formalidade.  § 3º O disposto no caput aplica­se sempre que, na hipótese prevista  no § 3º do art. 561, a decisão excluir da lide o sujeito passivo cuja  exigência seja em valor superior ao fixado em ato do Ministro de  Estado da Fazenda, ainda que mantida a totalidade da exigência  do crédito tributário. (Incluído pelo Decreto nº 8.853, de 2016)  Ora, se o § 2º do art. 70 em destaque determina que o servidor que verificar  falta da interposição de recurso de ofício representará perante a autoridade julgadora, no sentido  de que seja observada a dita formalidade, com muito mais razão, se a autoridade julgadora constata  tal irregularidade, inequivocamente, ela deve determinar o saneamento do vício, sob pena de grave  prejuízo aos princípios basilares que regem o processo administrativo fiscal.  E uma vez constados tais erros materiais, os autos devem retornar à Turma de  Julgamento  prolatora  do  acórdão,  para  que  outro  seja  proferido  em  boa  e  devida  forma,  consoante determina o art. 21, § 1º, da Portaria MF nº 341/2011, a seguir reproduzido:  Art.  21.  As  decisões  serão  assinadas  pelo  relator,  pelo  redator  designado,  sendo  o  caso,  e  pelo  Presidente  da  Turma,  e  delas  constarão o nome dos julgadores presentes, mencionando­se, se  houver,  os  impedidos,  os  ausentes,  bem  como  os  julgadores  vencidos e a matéria em que o foram.  § 1º Para a  correção de  inexatidões materiais devidas a  lapso  manifesto  e  a  erros  de  escrita  ou  de  cálculo  existentes  no  acórdão, será proferido novo acórdão.  §  2º  Nos  casos  de  conversão  do  julgamento  em  diligência,  a  forma a ser adotada é a de resolução. (grifos não originais)                                                              1  "Art.  56.    A  impugnação,  formalizada  por  escrito,  instruída  com  os  documentos  em  que  se  fundamentar  e  apresentada em unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil com jurisdição sobre o domicílio tributário do  sujeito  passivo,  bem  como,  remetida  por  via  postal,  no  prazo  de  trinta  dias,  contados  da  data  da  ciência  da  intimação da exigência, instaura a fase litigiosa do procedimento (Decreto no 70.235, de 1972, arts. 14 e 15).  [...]  § 3o  No caso de pluralidade de sujeitos passivos, caracterizados na formalização da exigência, todos deverão ser  cientificados do auto de infração ou da notificação de lançamento, com abertura de prazo para que cada um deles  apresente impugnação.  [...]"  Fl. 3757DF CARF MF     16 Por  todo  o  exposto,  vota­se  pelo  conhecimento  do  recurso  voluntário,  para  determinar  o  retorno  dos  autos  ao  órgão  de  julgamento  de  primeiro  grau,  para  que  seja  proferido novo acórdão, em boa e devida forma.  (assinado digitalmente)  José Fernandes do Nascimento                                Fl. 3758DF CARF MF

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7201631 #
Numero do processo: 10314.720709/2016-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 21 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Apr 04 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Importação - II Exercício: 2012 BASE DE CÁLCULO. VALOR ADUANEIRO. AJUSTES. Na forma do art. 8º, § 1º, letra c do Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio, ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas devem ser acrescidos os royalties e direitos de licença, pagos direta ou indiretamente, desde que como condição de venda das mercadorias e a elas relacionados. MULTA REGULAMENTAR Se os parâmetros materiais e quantitativos de sua aplicação foram vazados por lei vigente, válida e eficaz, descabe à instâncias administrativas adentrarem em sua constitucionalidade. Súmula CARF nº 2. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.INCIDÊNCIA. O crédito tributário, quer se refira atributo, quer seja relativo à penalidade pecuniária, não pago no respectivo vencimento, está sujeito àincidência de juros demora, calculado à taxa Selic até o mês anterior ao pagamento e de um por cento no mês de pagamento. Precedentes da CSRF. Recurso negado.
Numero da decisão: 3402-004.983
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Vencidos os Conselheiros Diego Diniz Ribeiro, Thais De Laurentiis Galkowicz, Maysa de Sá Pittondo Deligne e Carlos Augusto Daniel Neto, que apresentou declaração de voto lida em sessão. (assinado digitalmente) Jorge Olmiro Lock Freire - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Jorge Olmiro Lock Freire, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Maria Aparecida Martins de Paula, Thais De Laurentiis Galkowicz, Waldir Navarro Bezerra, Diego Diniz Ribeiro, Pedro Sousa Bispo e Carlos Augusto Daniel Neto.
Nome do relator: JORGE OLMIRO LOCK FREIRE
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 40; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1833; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C4T2  Fl. 17.928          1 17.927  S3­C4T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10314.720709/2016­11  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  3402­004.983  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  21 de março de 2018  Matéria  AUTO DE INFRAÇÃO II  Recorrente  C&A MODAS LTDA   Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO ­ II  Exercício: 2012  BASE DE CÁLCULO. VALOR ADUANEIRO. AJUSTES.  Na forma do art. 8º, § 1º, letra c do Acordo sobre a Implementação do Artigo  VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio, ao preço efetivamente pago  ou a pagar pelas mercadorias importadas devem ser acrescidos os royalties e  direitos de licença, pagos direta ou indiretamente, desde que como condição  de venda das mercadorias e a elas relacionados.  MULTA REGULAMENTAR  Se  os  parâmetros materiais  e  quantitativos  de  sua  aplicação  foram  vazados  por  lei  vigente,  válida  e  eficaz,  descabe  à  instâncias  administrativas  adentrarem em sua constitucionalidade. Súmula CARF nº 2.  JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.INCIDÊNCIA.   O  crédito  tributário,  quer  se  refira  atributo,  quer  seja  relativo  à  penalidade  pecuniária,  não  pago  no  respectivo  vencimento,  está  sujeito  àincidência  de  juros demora, calculado à taxa Selic até o mês anterior ao pagamento e de um  por cento no mês de pagamento. Precedentes da CSRF.  Recurso negado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  Colegiado,  pelo  voto  de  qualidade,  em  negar  provimento ao Recurso Voluntário. Vencidos os Conselheiros Diego Diniz Ribeiro, Thais De  Laurentiis  Galkowicz,  Maysa  de  Sá  Pittondo  Deligne  e  Carlos  Augusto  Daniel  Neto,  que  apresentou declaração de voto lida em sessão.   (assinado digitalmente)     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 31 4. 72 07 09 /2 01 6- 11 Fl. 17932DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.929          2 Jorge Olmiro Lock Freire ­ Presidente e Relator.  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Jorge  Olmiro  Lock  Freire, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Maria Aparecida Martins de Paula, Thais De Laurentiis  Galkowicz,  Waldir  Navarro  Bezerra,  Diego  Diniz  Ribeiro,  Pedro  Sousa  Bispo  e  Carlos  Augusto Daniel Neto.     Relatório  Trata­se  de  auto  de  infração  lavrado  para  constituição  de  crédito  tributário  referente à diferença de tributos  incidentes na importação (II,  IPI e PIS/COFINS importação)  decorrente da não inclusão no valor aduaneiro dos royalties pagos pelo importador, acrescido  de multa de ofício e juros de mora. Igualmente, foi feita exigência fiscal de multa regulamentar  de 1% do valor aduaneiro (art. 84 da MP 2.158­35/2001) face a não inclusão dos royalties no  campo "informações complementares" da DI.  Segundo  o  relatório  fiscal  (fls.  2848/2950),  o  Serviço  de  Programação,  Avaliação  e  Controle  da  Atividade  Fiscal  (SEPAC)  da  Delegacia  Especial  da  RFB  de  Fiscalização de Comércio Exterior (DELEX/SPO) verificou que a C&A efetuou recolhimentos  de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), sob o Código de Receita 0422, cuja descrição é  “IRRF – ROYALTIES E ASSISTÊNCIA TÉCNICA– RESIDENTES EXTERIOR”, no ano de  2012,  e,  ao  mesmo  tempo,  realizou  diversas  importações  no  período.  Com  base  nessas  informações, a fiscalização promoveu procedimento para verificar a causa dos pagamentos dos  royalties,  a  fim de determinar se  seria o caso de os valores pagos a  título de  royalties  serem  incluídos  no  cômputo  do  valor  aduaneiro  das  importações  da  empresa  e,  em  caso  positivo,  aferir se os pagamentos a título de royalties foram efetivamente incluídos.  Após a apresentação de ampla gama de documentos, a fiscalização concluiu  que  parte  dos  pagamentos  sob  o  Código  de  Receita  0422  se  referia  à  contraprestação  por  serviços de assistência técnica, tais como serviços de pesquisa de tendência de moda e criação  e desenvolvimento de peças de vestuário e acessório, e outra parte das remessas, majoritária,  relacionava­se ao pagamento de royalties referentes à licença para uso de marca.  Num  segundo  momento  da  auditoria,  a  fiscalização  requereu  que  a  contribuinte apresentasse, ”(...) para cada uma das marcas, os produtos/mercadorias importados  de empresas vinculadas e não vinculadas, bem como aqueles obtidos no mercado interno. Foi  solicitado  ainda  que  a  C&A  informasse  o  valor  correspondente  aos  royalties  pagos  por  produto/mercadoria e período”.  Após o detalhado exame dos contratos, cujas cópias encontram­se no Anexo  IV  do  auto  de  infração,  e  demais  elementos  de  informação  apresentados,  a  fiscalização  concluiu (item 6.1 ­ DOS CONTRATOS) que os royalties pagos pela interessada em razão da  exploração das marcas objeto dos contratos firmados com as empresas MATTEL DO BRASIL  LTDA,  THE WALT DISNEY  COMPANY  (BRASIL)  LTDA, WARNER  BROS  (SOUTH)  INC.,  ITC  AMERICA  LATINA  S/C  LTDA  (MARVEL);  PLAYBOY  ENTERPRISES  INTERNATIONAL,  COFRA  HOLDING  AG  e  GISELE  INC  caracterizavam­se  como  condição de venda (item 6.2 ­ DA CONDIÇÃO DE VENDA) das mercadorias importadas de  Fl. 17933DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.930          3 terceiros fabricantes. Consequente, os valores relativos aos royalties deveriam ser adicionados  ao cálculo do valor aduaneiro.  As premissas que apoiaram a conclusão fiscal foram as seguintes:  1. Os  direitos  de  licença  e  de  uso  da marca  foram  utilizados  nos  produtos  importados, portanto, esses direitos estão relacionados às mercadorias importadas.  2.  O  pagamento  dos  direitos  é  condição  para  uso  da  marca,  pois  sem  o  pagamento  dos  royalties  a  contribuinte  não  poderá  mais  adquirir  os  produtos  das  empresas  exportadoras.  3.  A  importadora  não  efetuou  o  ajuste  ao  valor  aduaneiro  conforme  estabelecido no artigo 8, item 1, c, do Acordo de Valoração Aduaneira (AVA).  4.  A  autuada  submeteu  aos  despachos  aduaneiros  diversos  produtos  cujos  fornecedores  estrangeiros  estão  a  ela  vinculados  nos  termos  do  artigo  15,  item  4,  do AVA.  Entretanto,  no  campo  da  declaração  de  importação  destinado  a  informar  a  condição  de  vinculação,  a  empresa  declarou­se  “não  vinculada”,  conforme  planilha Demonstrativa Multa  Não Vinculadas, anexada aos autos.  5.  Os  dados  referentes  ao  tipo  de  vínculo  entre  as  partes  contratantes  são  informações  de  natureza  administrativo­tributária  e,  portanto,  necessários  à  determinação  do  competente procedimento de controle aduaneiro, inclusive a valoração aduaneira dos produtos.  6.  Prestando  informação  inexata,  já  que  nos  casos  aqui  tratados  existe  vinculação entre a importadora e os fornecedores, a empresa acabou por incorrer na penalidade  prevista no § 1º do artigo 69, da Lei nº 10.833/2003.  Intimada,  a contribuinte  apresentou  impugnação,  cujas alegações não  foram  acolhidas pela DRJ Curitiba (fls. 17686/17730), em julgamento de 31/01/2017.  Irresignada, a contribuinte apresentou recurso voluntário (fls. 17762/17853),  no qual alega, em síntese:  (i) que  a  legislação  aduaneira  é  clara  ao  determinar  que  o  valor  aduaneiro  nem sempre conterá os royalties pagos em relação à mercadoria importada, mas visa ajustá­lo  apenas  e  tão  somente  quando  pagos  como  condição  da  venda  imposta  pelo  vendedor,  ao  importador  para  a  aquisição  das mercadorias,  a  eliminar  distorção  causada  pela  cobrança  de  parte do preço sob a forma de royalties;  (ii)  que  a  condição  de  venda  não  é  todo  e  qualquer  elemento  para  a  concretização  da  importação,  mas  constitui  obrigação  adicional  ao  pagamento  do  preço,  imposta para a realização da venda, ou seja, pelo vendedor/fabricante, detentor da licença (1ª  Condição estabelecida pelo CARF), para a venda dos produtos, pagamento este que deverá  favorecer  ao  vendedor  ou  a  terceiro  a  este  necessariamente  vinculado  (2ª  Condição  estabelecida pelo CARF);  (iii)  que  os  royalties  pagos  ao  Licenciante  devem  estar  diretamente  relacionados às mercadorias objeto de valoração, isto é, devem ser diretamente relacionados  aos valores objeto da compra e venda. (3ª Condição estabelecida pelo CARF);   Fl. 17934DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.931          4 (iv)  nos  casos  analisados  no  presente  auto  de  infração,  o  pagamento  de  royalties  não  é  condição  de  venda  para  a  importação  das  mercadorias,  pois  existem  duas  relações jurídicas independentes firmadas pela Recorrente. Uma com o Licenciante regulando a  exploração  da  licença,  outra  com  os  fabricantes,  terceiros  absolutamente  independentes  dos  Licenciantes,  regulando  a  compra  e  venda  das mercadorias.  Inclusive,  poderia  a C&A optar  pela fabricação própria das mercadorias (em território nacional ou estrangeiro);  (v)  que  a  análise  de  todos  os  contratos  em  questão  deixa  claro  que  os  fabricantes  (vendedores  das  mercadorias)  não  são  titulares  das  licenças  exploradas  pela  Recorrente e não tem qualquer relação comercial, financeira ou societária com os Licenciantes,  razão pela qual não possui qualquer ingerência sobre o montante, a forma ou o prazo em que os  royalties serão pagos da Recorrente às Licenciantes;  (vi) que a obrigatoriedade de a Recorrente cessar a comercialização das peças  licenciadas, bem como de os fabricantes cessarem, após comunicação, a produção de produtos  com  a  marca  licenciada,  não  implica,  por  óbvio,  qualquer  indício  de  vinculação  entre  fabricantes e detentores da marca. Na verdade, trata­se de mera decorrência lógica do contrato  de  licença  firmado,  bem  como  do  respeito  às  normas  nacionais  e  internacionais  que  regulamentam a propriedade industrial;  (vii) a forma pela qual o pagamento dos royalties é calculado na maioria dos  contratos (parcela fixa, garantia mínima e/ou percentual da venda, antecipações de valores etc.)  é mais um demonstrativo de que não existe “condição de venda” para inclusão dos royalties no  valor aduaneiro das mercadorias importadas;  (viii)  especificamente  com  relação  ao  contrato  firmado  com  a  COFRA,  importante destacar que (a) as empresas Mondial Hong Kong e C&A Sourcing Limited atuam,  tão  somente,  como  exportadoras  das  mercadorias  adquiridas  no  Leste  Asiático  de  diversos  fabricantes  de  todas  as  marcas  (assim,  essas  empresas  não  fabricam  as  mercadorias  importadas);  (b)  aproximadamente  74%  de  todas  as  mercadorias  comercializadas  pela  Recorrente  (relacionadas  às  marcas  detidas  pela  COFRA)  são  adquiridas  de  empresas  nacionais; (c) os  royalties, no montante de apenas 1% sobre a Receita Líquida de Vendas no  mercado interno, são pagos pela Recorrente somente após 30 dias do encerramento do trimestre  de vendas,  o que demonstra,  de maneira  cristalina,  a  absoluta  independência da operação de  compra  e  venda  firmada  pela  Recorrente  com  os  fabricantes  da  operação  de  licenciamento  firmada pela Recorrente com a COFRA;  (ix) subsidiariamente, caso se entenda que os royalties devem compor o valor  aduaneiro,  o que sequer  se admite como hipótese  em  razão dos  argumentos  acima, haverá o  reconhecimento  de  que  os  tributos  pagos  na  remessa dos  royalties  são  indevidos,  razão  pela  qual  poderão  ser  recuperados  pela  Recorrente  (compensando­se  com  os  valores  exigidos  no  presente AIIM);  (x)  pede  a  exclusão  da  multa  administrativa  sobre  o  valor  aduaneiro,  por  considerá­la abusiva, uma vez que somente o valor da mesma ultrapassa o valor dos  tributos  somados, pugnando pela sua redução ao patamar de no máximo 100% dos tributos exigidos;  (xi) por  fim,  com  relação  à  penalidade  aplicada,  não  há  dúvidas  acerca  da  necessidade de, ao menos, afastar­se a incidência de juros de mora sobre o montante referente a  multas, em lançamento de ofício, nos termos da jurisprudência desse CARF.  Fl. 17935DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.932          5 De fls. 17881/17926, contrarrazões da Fazenda Nacional pugnando que seja  negado provimento in totum ao recurso voluntário.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Jorge Lock Freire, Relator.  OS ROYALTIES NA VALORAÇÃO ADUANEIRA  Entende a recorrente, em suma, que o pagamento dos royalties não era uma  condição de venda na importação das mercadorias em cada um dos contratos por ela firmados  com as empresa a que aludi no relatório, pois alega existirem duas relações jurídicas: uma com  o  licenciante  regulando  a  exploração  da  licença,  e  outra  com  os  fabricantes  (em  território  nacional ou estrangeiro), terceiros independentes dos licenciantes, regulando a compra e venda  da mercadoria.   Com  espeque  nesse  raciocínio,  por  não  serem  os  fabricantes  titulares  das  licenças por ela exploradas, e por não terem qualquer relação comercial ou societária com os  licenciantes  (os  detentores  das  marcas),  não  possuem  eles  qualquer  ingerência  sobre  o  montante, a forma ou o prazo em que os royalties seriam pagos pela recorrente às licenciantes.  o  que  afastaria  a  inclusão  dos mesmos  na  valoração  aduaneira  dos  produtos  importados  dos  fabricantes  estrangeiros.  Entende,  em  suma,  que  para  "inclusão  dos  royalties  no  valor  aduaneiro é essencial que o dever de pagamento dos mesmos aflore e decorra do contrato de  compra  e  venda,  e  que  o  pagamento  deste  seja  feito  a  entidade  vinculada  ao  vendedor/fabricante".  De seu turno, a fiscalização entende que sem o pagamento dos royalties, não  poderia a autuada ter direito às mercadorias produzidas no exterior, pelo que sem o pagamento  daqueles não haveria a importação que deu azo à presente lide.   Todavia,  não  se  controverte  sobre  o  fato  de  que  os  royalties  pagos  pela  recorrente  se  relacionam  com  os  direitos  de  imagem  que  são  explorados  pelas  mercadorias  objeto da presente autuação e que os mesmos não foram incluídos no valor da transação.  Sem embargo, a questão nuclear, aparte da multa regulamentar, é definir  se os pagamentos dos royalties constitui ou não uma condição de venda das mercadorias  importadas de modo, então, a incidir o ajuste do valor da transação, nos termos do AVA ­  GATT.  O  Acordo  de  Valoração  Aduaneira,  aplicado  em  mais  de  180  países,  não  pode  ser  alterado  pela  vontade  unilateral  das  partes,  nem  ter  seus  conceitos  deturpados  pela  legislação  nacional. Gize­se  que  no Brasil,  lamentavelmente,  a  legislação  nacional  chegou  a  tentar  alterar  o  conteúdo  da  expressão  "valor  aduaneiro",  alteração  essa  que  acabou  corretamente obstada pela suprema corte, no RE nº 559.607/SC.  Certo que a  expressão  "valor  aduaneiro" não pode  significar no Brasil  algo  diferente do que significa nos demais países signatários do GATT, e membros da OMC, sob  pena de tornar inócuo o acordo internacional uniformizador, e de ser o país acionado perante o  Fl. 17936DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.933          6 Órgão  de  Solução  de  Controvérsias  de  tal  organização.  Aliás,  a  incorporação  da  expressão  "valor  aduaneiro"  ao  texto  constitucional  brasileiro  (art.  149,  §  2o,  II,  "a"),  pela  Emenda  Constitucional  nº  33/2001,  obviamente  se  fez  com  a  acepção  que  já  estava  consagrada  internacionalmente.  Assim,  o  conteúdo  da  expressão  "valor  aduaneiro"  e  dos  elementos  que  o  compõem  deve  ser  buscado  na  legislação  internacional,  mormente  no  Acordo  de  valoração  Aduaneira  (AVA),  somente  se  prestando  a  legislação  nacional  a  complementar  o  AVA  naqueles temas em que o acordo prevê faculdades às partes (artigo 8º, 2).  O  próprio  AVA  define  a  quase  totalidade  dos  termos  e  expressões  que  emprega, justamente para evitar tratamento desigual pelos países signatários. E o tema sobre o  qual estamos a tratar é disciplinado no Artigo 8º, 1, "c" do AVA:  Artigo 1  1. O valor aduaneiro de mercadorias importadas será o valor de  transação,  isto  é,  o  preço  efetivamente  pago  ou  a  pagar  pelas  mercadorias  em  uma  venda  para  exportação  para  o  país  de  importação, ajustado de acordo com as disposições do Artigo 8,  desde que:   (a) não haja restrições à cessão ou à utilização das mercadorias  pelo comprador, ressalvadas as que:   (i)  sejam  impostas  ou  exigidas  por  lei  ou  pela  administração  pública do país de importação;   (ii) limitem a área geográfica na qual as mercadorias podem ser  revendidas;  ou  (iii)  não  afetem  substancialmente  o  valor  das  mercadorias;   (b) a venda ou o preço não estejam sujeitos a alguma condição  ou  contra­prestação  para  a  qual  não  se  possa  determinar  um  valor em relação às mercadorias objeto de valoração;   (c) nenhuma parcela do  resultado de qualquer  revenda,  cessão  ou  utilização  subseqüente  das  mercadorias  pelo  comprador  beneficie  direta  ou  indiretamente  o  vendedor,  a menos  que  um  ajuste  adequado  possa  ser  feito  de  conformidade  com  as  disposições  do  Artigo  8;  e  (d)  não  haja  vinculação  entre  o  comprador e o vendedor ou, se houver, que o valor de transação  seja aceitável para fins aduaneiros, conforme as disposições do  parágrafo 2 deste Artigo.  E o artigo 8º do AVA ­ GATT ( internalizado pelo Decreto nº 1.355/94), tem  a seguinte dicção:  Artigo 8  1. Na determinação do valor aduaneiro, segundo as disposições  do  Artigo  1,  deverão  ser  acrescentados  ao  preço  efetivamente  pago ou a pagar pelas mercadorias importadas:  ...  Fl. 17937DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.934          7 (c)  royalties  e  direitos  de  licença  relacionados  com  as  mercadorias objeto de valoração, que o comprador deva pagar,  direta  ou  indiretamente,  como  condição  de  venda  dessas  mercadorias,  na  medida  em  que  tais  royalties  e  direitos  de  licença não estejam  incluídos no preço efetivamente pago ou a  pagar; (grifei)  Nota ao Artigo 8  1. Os royalties e direitos de licença referidos no parágrafo l (c)  do Artigo 8 poderão incluir, entre outros, pagamentos relativos  a patentes, marcas  registradas e direitos de autor. No entanto,  na determinação do valor aduaneiro, os ônus relativos ao direito  de reproduzir as mercadorias importadas no país de importação  não serão acrescentados ao preço efetivamente pago ou a pagar  por elas.   2.  Os  pagamentos  feitos  pelo  comprador  pelo  direito  de  distribuir  ou  revender  as  mercadorias  importadas  não  serão  acrescidos  ao  preço  efetivamente  pago  ou  a  pagar  por  elas,  caso não sejam tais pagamentos uma condição da venda, para  exportação  para  o  país  de  importação  das  mercadorias  importadas. (grifei)  Com  efeito,  para  fins  de  valoração  aduaneira,  é  imperativo  perquirir  se  o  pagamento  destes  royalties  ou  direitos  de  licença  constitui  condição  para  a  produção  ou  a  aquisição dos produtos objeto de importação. Ou seja, é preciso saber se esses royalties ou  direitos  de  licença  estão  intrínseca  e  indissociavelmente  ligados  à  possibilidade  da  comercialização dessas mercadorias no país de importação.  Além  de  definir  os  termos  e  expressões  que  utiliza,  o  AVA  estabelece  "princípios" que norteiam a aplicação de todo o Acordo, em sua Introdução Geral:  “Introdução  Geral  –  1.  A  base  primeira  para  a  valoração  aduaneira,  em  conformidade  com  este  Acordo,  é  o  valor  de  transação...”; “Os membros, ...desejando elaborar normas para  sua  aplicação  com  vistas  a  assegurar  maior  uniformidade  e  precisão na sua implementação; reconhecendo a necessidade de  um  sistema  equitativo,  uniforme  e  neutro  para  a  valoração  de  mercadorias  para  fins  aduaneiros,  que  exclua  a  utilização  de  valores aduaneiros arbitrários ou  fictícios; reconhecendo que a  base de valoração de mercadorias para fins aduaneiros deve ser  tanto  quanto  possível  o  valor  de  transação  das mercadorias  a  serem  valoradas;  reconhecendo  que  o  valor  aduaneiro  deve  basear­se em critérios simples e equitativos condizentes com as  práticas comerciais e que os procedimentos de valoração devem  ser de aplicação geral, sem distinção entre fontes de suprimento;  reconhecendo que os procedimentos de valoração não devem ser  utilizados  para  combater  o  dumping;  acordam...”  (grifos  nossos).  No corpo do acordo podem ainda ser apontados outros “princípios”, como o  da  leal concorrência, derivado do artigo 1º, pelo qual o valor aduaneiro deve  ter como base  um preço representativo de uma operação normal, não afetada por vínculos entre vendedor e  Fl. 17938DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.935          8 comprador;  o  da  compatibilização  entre  o  sigilo  das  informações  de  caráter  confidencial  fornecidas  pelo  importador  e  a  publicidade  das  regras  e  critérios  utilizados  para  valoração  aduaneira, previstos,  respectivamente, nos artigos 10 e 12 do AVA/GATT, e o do direito de  informação,  previsto no  artigo 16 do acordo, por meio do qual o  importador  tem direito de  receber, por escrito, após solicitação, uma explicação da Aduana sobre como foi determinado o  valor aduaneiro das mercadorias por ele importadas. Ademais, no Anexo I do AVA figuram  as  Notas  Interpretativas  do  acordo,  que  o  integram,  conforme  artigo  14,  contendo  explicações  e  exemplos  para  facilitar  sua  aplicação. O Anexo  II  detalha  disposições  sobre  o  Comitê Técnico de Valoração Aduaneira (CTVA, ou “Comitê de Valoração de Bruxelas”), sob  os auspícios do CCA/OMA, com a finalidade de conseguir, no nível técnico, uniformidade na  interpretação  e  aplicação  do  acordo,  podendo,  o  CTVA,  emitir  Opiniões  Consultivas,  Comentários e Notas Explicativas. Tal comitê foi criado pelo artigo 18 do AVA­GATT.  Compreendido  o  Acordo  em  visão  sistêmica,  há  que  se  entender  que  os  royalties  e  direitos  de  licença,  qualquer  que  seja  a  denominação  que  lhes  dê  a  legislação  nacional  (direitos,  taxas,  gravames,  cânones...),  devem ser  acrescentados  ao preço pago ou  a  pagar,  para  fins  de  valoração  aduaneira,  caso  devam  ser  pagos  pelo  comprador,  direta  ou  indiretamente, e constituam uma condição de venda das mercadorias.  No caso em análise, a recorrente paga royalties às empresas licenciantes das  marcas  de  roupas  que  serão  fabricadas  (na  hipótese  por  terceiros  no  exterior)  e  os  paga  conforme disposto nos contratos, longamente dissecados no TVF e na decisão recorrida. Certo  que  não  pagos  esses  royalties,  todos  indiretamente  e  de  diferentes  formas  contratas  com  as  diferentes  licenciantes,  haverá  proibição  de  venda,  e  até  mesmo,  em  certos  casos,  de  distribuição/destruição das mercadorias. Igualmente, todos fabricantes no exterior, quer tenham  eles  vínculos  com  a  importadora­recorrente  ou  não,  estarão  sujeitos,  na  forma  contratada,  à  supervisão das licenciantes sob pena de variadas sanções.   Assim, como pontuado, a questão posta a nosso julgamento é identificarmos,  então, se o pagamento desses royalties são uma condição de venda, daí a ensejar o acréscimos  daqueles  na  valoração  aduaneira. E  a  interpretação  do  que  seja  uma  condição  de venda,  por  óbvio,  não  pode  ser  tão  simples  a  ponto  de  que  seja  necessário  que  conste  literalmente  de  contrato entre as partes, individualizadamente.  A  recorrente  defende  que  há  duas  relações  jurídicas  distintas;  uma  com  as  licenciantes e outra com os fabricantes no exterior. Contudo, ao fazer tal afirmação, que não é  falsa, se esquece que nos contratos que ela fez com as licenciantes é dado amplo, vasto direito  de  interferência  da  licenciante  em  relação  à  fabricação  dos  produtos,  até  mesmo  veto  de  fabricante,  escolha  específica  de  fabricante,  supervisão  da  fabricação,  vistoria  por  designer  apontado pela  licenciante,  etc. Dessarte,  dúvida não  resta que  embora distintas  as partes dos  contratos,  eles  se  imbricam de modo a  interferirem os  licenciantes diretamente na fabricação  das  roupas pelos  fabricantes no exterior. Em consequência, afasto o argumento da recorrente  quanto à necessidade de que os pagamentos de royalty estejam diretamente relacionados com  os valores objeto de compra e venda. Há várias opiniões consultivas em sentido contrário.  A fiscalização e a DRJ concluíram que a expressão “condição de venda” vem  sendo  entendida  pela Comissão  como  circunstância  apta  a  afetar  a  vontade  do  vendedor  em  realizar a transação comercial. As Opiniões Consultivas 4.1 e 4.11 reconheceram o pagamento  dos royalties como condição de venda em situações em que as partes  fabricante e  licenciante  eram pessoas jurídicas distintas e independentes.   Fl. 17939DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.936          9 Sem  embargo,  da  análise  da  legislação,  podemos  afirmar  que  os  royalties  somente comporão o valor aduaneiro se ocorrerem cumulativamente as seguintes condições:   a) os valores pagos a título de royalties forem relativos às mercadorias objeto  de valoração;   b)  o  comprador  tiver  que  pagá­los,  direta  ou  indiretamente,  como  uma  condição de venda;   c) os valores de royalties não estiverem incluídos no preço pago ou a pagar.  Inconteste,  nos  contratos  analisados,  que  restou  caracterizado  pela  fiscalização  que  os  royalties  pagos  pela  impugnante  são  relativos  às mercadorias  objeto  das  autuações que compõem este processo.  Para elucidar a questão de se os royalties pagos foram condição de venda nos  contratos  com as  licenciantes,  deve­se  analisar  as  opiniões  consultivas  emitidas  pelo Comitê  Técnico de Valoração Aduaneira da Organização Mundial do Comércio, que, como pontuado  alhures,  são  parte  do AVA­GATT,  pois,  em  que  pese  o  título  de  “opiniões  consultivas”,  as  mesmas compõem a legislação tributária, por força do artigo 1º da Instrução Normativa SRF nº  318 de 04 de abril de 2003.   Passando  à  análise  das  opiniões  consultivas,  vale  destacar  que  elas  foram  emitidas de acordo com contextos bem específicos, portanto, merecendo o devido cuidado em  sua reprodução e aplicação a outros casos Por outro lado, a partir delas pode­se verificar a linha  de raciocínio que o comitê aplica para caracterizar a condição de venda.  Opinião consultiva 4.1:   1.  Quando  uma  máquina,  fabricada  segundo  um  processo  patenteado,  for  vendida  para  exportação  para  o  país  de  importação  por  um  preço  que  não  compreende  o  direito  da  patente, que o importador, segundo as instruções do vendedor,  deva pagar a um terceiro, titular da patente, o royalty deve ser  adicionado ao preço pago ou a pagar com base no disposto no  Artigo 8.1 c ) do Acordo?   2.  O  Comitê  Técnico  de  Valoração  Aduaneira  expressou  a  seguinte opinião:   O  royalty  deve  ser  acrescido ao  preço  efetivamente  pago  ou  a  pagar, de conformidade com o disposto no Artigo 8.1 c), posto  que  o  pagamento  do  royalty  pelo  comprador  está  relacionado  com  as  mercadorias  objeto  de  valoração  e  constitui  uma  condição de venda dessas mercadorias.  Neste  caso,  o  comitê  entendeu  que  o  fato  do  comprador  pagar  direitos  de  royalties  em  função  das  instruções  do  vendedor,  mesmo  este  não  sendo  o  detentor  dos  direitos,  constitui  uma condição  de  venda. Ou  seja,  para  que  o  vendedor  realize  a  transação  comercial, este exige que sejam pagos o royalties para terceira pessoa detentora destes direitos.   Portanto,  o  comitê  considera  que mesmo  sendo  pessoa  diversa  do  detentor  dos  direitos  de  royalties,  o  vendedor,  ao  exigir  que  seja  feito  este  pagamento,  estabeleceu  Fl. 17940DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.937          10 uma condição para que a venda fosse realizada, isto é, o comitê utiliza a seguinte linha de  raciocínio: se os royalties não fossem pagos, em tese, a vontade do vendedor em concluir a  transação  comercial  seria  afetada,  constituindo,  assim,  uma  verdadeira  condição  de  venda.  Opinião consultiva 4.11:   1. O  fabricante M de  vestimentas  esportivas  e  o  importador  I  são ambos vinculados à matriz C, que possui os direitos de uma  marca  registrada  afixada  nessas  vestimentas.  O  contrato  de  venda  entre  M  e  I  não  prevê  o  pagamento  de  royalty.  Entretanto, I é obrigado a pagar um royalty a C, em virtude de  um  acordo  distinto  com  este  celebrado,  para  a  obtenção  do  direito de uso da marca registrada afixada nas vestimentas que I  adquiriu de M. O pagamento do royalty constitui uma condição  de  venda  e  está  relacionado  com  os  artigos  de  vestuário  esportivos importados?   2. O Comitê Técnico de Valoração Aduaneira emitiu a seguinte  opinião:   O contrato de venda entre M e I, cobrindo as mercadorias objeto  da  marca  registrada,  não  contém  cláusula  que  imponha  expressamente  o  pagamento  de  um  royalty.  Entretanto,  o  pagamento em questão é uma condição de venda, uma vez que  I é obrigado a pagar o royalty à matriz em razão da compra das  mercadorias. I não está autorizado a utilizar a marca registrada  sem o pagamento do royalty. A inexistência de contrato escrito  com  a matriz  não  anula  a  obrigação  que  I  tem  de  efetuar  o  pagamento por ela exigido. Pelas razões expostas, o pagamento  pelo direito de uso da marca refere­se às mercadorias objeto de  valoração  e  a  quantia  correspondente  deve  ser  acrescida  ao  preço efetivamente pago ou a pagar  Nesta hipótese, o comitê entendeu que, apesar do pagamento dos royalties se  dar  em  função  de  contrato  diverso  ao  de  venda,  a  existência  de  vinculo  entre  as  partes  é  relevante,  e  acaba  por  determinar  o  acréscimo  ao  valor  da  transação.  Em  outras  palavras,  a  vinculação  entre  as  partes  daria  condições,  para  que,  mesmo  indiretamente,  o  detentor  da  licença  pudesse  impedir  a  venda,  sob  pena  de  ter o  seu  direito  ao  recebimento  dos  royalties  frustrado.  Ou  seja,  o  pagamento  ou  não  dos  royalties  afetaria,  em  tese,  a  vontade  do  vendedor  (mesmo que  indiretamente) em concluir a  transação comercial,  sendo por  isso  caracterizada a condição de venda.  Sendo  assim,  a  caracterização  da  condição  de  venda  se  dá  pela  analise  das  relações  jurídicas  estabelecidas  entre  as  partes  (detentor  da  marca,  importador,  vendedor,  fabricante ) para que se afira se existe algum elemento que implique a seguinte questão: se os  royalties  não  forem  pagos,  em  tese,  a  vontade  do  vendedor  em  realizar  a  transação  comercial será afetada?  Pois bem, das análise feitas, quer pelo agente fiscal (fls. 2869/2910) quer pelo  decisum  a  quo  (fls.  17715/17729),  que  não  reproduzo  por  desnecessário,  mas  que  as  tomo  como razões de decidir (nos termos do § 1º do art. 50 da Lei 9.784/99), estreme de dúvidas que  Fl. 17941DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.938          11 o pagamento dos royalties é condição de venda em todos os contratos que deram azo à presente  exação, embora sob diferentes formas, pois avençados casuisticamente.  Da  análise  da  documentação  apresentada  pela  C&A  e  das  informações  contidas  nas  declarações  de  importação  (DI),  conclui­se  que  as mercadorias  importadas  têm  seus  direitos  autorais,  quanto  a  desenhos  e  arte  final,  pertencentes  a  empresas  sediadas  no  exterior, as quais cobram da C&A  royalties pagos pela concessão da licença para produzir e  comercializar  mercadorias.  Verifica­se  ainda  que  as  mercadorias  são  fabricadas  por  uma  terceira  empresa,  também  sediada  no  exterior,  devidamente  autorizada  pela  detentora  dos  direitos autorais.  Para cada um dos contratos analisados, o produtor/fabricante da mercadoria  deve ser informado à licenciante (dona da marca), com vistas a obter sua aquiescência. Do teor  dos  contratos,  depreende­se  que  são  rígidos  os  controles  que  o  dono  da  marca  estabelece,  mostrando­se bastante rigoroso o processo de aprovação de um dado fabricante. Tem­se, assim,  evidenciada a correlação entre licenciante e fabricante, ou seja, não é possível afirmar que o  contrato  de  uso  da  marca  é  totalmente  dissociado  do  contrato  para  fabricação  das  mercadorias (peças de vestuário, acessórios, etc).  Sendo  assim,  correta  a  exigência  fiscal  ao  incluir  no  valor  aduaneiro  os  valores pagos a título de royalties.   Nesse  sentido,  já  se  manifestou  a  CSRF  em  caso  semelhante,  consoante  Acórdão 9303­003.466, de 24/02/2016.  Também não há que se falar em bitributação, tendo em conta o argumento da  recorrente que ela  já pagou o IRRF quando do envio dos royalties, porque se tratam de fatos  geradores distintos, com hipóteses de incidência díspares, pelo que afasto tal articulação.  A MULTA REGULAMENTAR   Em relação à aplicação da multa regulamentar a que se refere o art. 84 da MP  2.158­35/2001, a irresignação da recorrente (tópico II.vi do recurso) cinge­se ao argumento de  que a mesma "toma como base valor que não o do crédito tributário exigido, mas sim a base de  cálculo dos tributos (valor aduaneiro), resultando em montante praticamente 30 % superior ao  montante  de  tributos  exigidos  pela  Fiscalização"  para  concluir  que  a  mesma  tem  natureza  confiscatória, não adentrando no mérito da autuação.  Assim,  para  análise  do  único  fundamento  recursal  que  afrontou  a  referida  multa teríamos que adentrar no mérito da constitucionalidade do art. 84 da MP 2.158­35/2001,  o que é vedado aos julgadores no âmbito administrativo. No caso do CARF, em específico, a  matéria encontra­se sumulada.  Súmula  CARF  nº  2:  O  CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.  Destarte, resta mantida a multa regulamentar aplicada.  JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO  Fl. 17942DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.939          12 Nesse ponto, adoto o entendimento inserto no Acórdão 9303­002.399, da 3ª  Turma da CSRF, julgado em 15/03/2013. Repiso o voto do relator, Henrique Pinheiro Torre,  vazado nos seguintes termos, o qual tomo como fundamento de decidir.  A  obrigação  tributária  principal,  como  é  de  conhecimento  de  todos, surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o  pagamento do tributo ou de penalidade pecuniária, e extingue­se  com o crédito dela decorrente. Essa é a dicção do § 1º do 1art.  113 do CTN.  Ao seu turno o art. 139 do CTN dispõe que o crédito tributário  decorre da obrigação principal  e  tem a mesma natureza desta.  Do  cotejo  desses  dispositivos  legais,  conclui­se,  sem  qualquer  margem à dúvida, que o crédito tributário inclui tanto o valor do  tributo  quanto  o  da  penalidade  pecuniária,  visto  que  ambos  constituem a obrigação tributária, a qual tem a mesma natureza  do crédito a ela correspondente. Um é a imagem, absolutamente,  simétrica do outro, apenas invertida, como ocorre no reflexo do  espelho. Olhando­se do ponto de vista do credor (pólo ativo da  relação  jurídica  tributária,  ver­se­á  o  crédito  tributário;  se  se  transmutar para o pólo oposto, que se verá será,  justamente, o  inverso,  uma  obrigação.  Daí  o  art.  139  do  CTN  declarar  expressamente que um tem a mesma natureza do outro.  Assim,  como  o  crédito  tributário  correspondente  à  obrigação  tributária  e  esta  é  constituída  de  tributo  e  de  penalidade  pecuniária,  a  conclusão  lógica,  e  a  única  possível,  é  que  a  penalidade é crédito tributário.  Estabelecidas  essas  premissas,  o  próximo  passo  é  verificar  o  tratamento  dispensado  pela  Legislação  às  hipóteses  em  que  o  crédito não é liquidado na data de vencimento.  Primeiramente,  tem­se  a  norma  geral  estabelecida  no  Código  Tributário Nacional, mais precisamente no caput do 3art. 161, o  qual dispõe que, o crédito não integralmente pago no vencimento  será  acrescido  de  juros  de  mora,  seja  qual  for  o  motivo  determinante da falta.  Essa norma geral, por si só, já seria suficiente para assegurar a  incidência  de  juros moratórios  sobre multa  não  paga no  prazo  de  vencimento,  pois  disciplina  especificamente  o  tratamento  a  ser  dado  ao  crédito  não  liquidado  no  tempo  estabelecido  pela  legislação  tributária,  mas  o  legislador  ordinário,  para  não  deixar  margem  à  interpretação  que  discrepasse  desse  entendimento,  foi  preciso  ao  estabelecer  que  o  crédito  decorrente  de  penalidades  que  não  forem  pagos  no  respectivo  vencimento estarão sujeitos à incidência de juros de mora. Essa  previsão  consta,  expressamente,  do  art.  43  da  Lei  9.430/1996,  que se transcreve linhas abaixo.  Art.  43. Poderá  ser  formalizada  exigência  de  crédito  tributário  correspondente  exclusivamente  a  multa  ou  a  juros  de  mora,  isolada ou conjuntamente.  Fl. 17943DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.940          13 Parágrafo  único.  Sobre  o  crédito  constituído  na  forma  deste  artigo,  não  pago  no  respectivo  vencimento,  incidirão  juros  de  mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir  do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até  o mês anterior ao do pagamento  e de um por cento no mês de  pagamento.  Da  leitura  do  dispositivo  acima  transcrito,  conclui­se,  facilmente, sem necessidade de se recorrer a Hermes ou a uma  Pitonisa,  que  o  crédito  tributário,  relativo  à  penalidade  pecuniária,  constituído  de  ofício,  não  pago  no  respectivo  vencimento,  fica  sujeito  à  incidência  de  juros  moratórios,  calculados  à  taxa  Selic,  a  partir  do  primeiro  dia  do  mês  subseqüente  ao  vencimento  do  prazo  até  o mês  anterior  ao  do  pagamento e de um por cento no mês de pagamento  Em  síntese,  tem­se  que  o  crédito  tributário,  quer  se  refira  a  tributo quer seja relativo à penalidade pecuniária, não pago no  respectivo  vencimento,  fica  sujeito  à  incidência  de  juros  de  mora,  calculado  à  taxa  Selic,  a  partir  do  primeiro  dia  do mês  subsequente  ao  vencimento  do  prazo  até  o mês  anterior  ao  do  pagamento e de um por cento no mês de pagamento  Para eliminar quaisquer dúvidas que ainda restassem, o Superior Tribunal de  Justiça já pacificou o entendimento sobre a matéria, conforme AgRg no REsp 1.335.688­PR,  julgado em 04/12/2012:  EMENTA:  PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  AGRAVO  REGIMENTAL  NO  RECURSO  ESPECIAL.  MANDADO  DE  SEGURANÇA. JUROS DE MORA SOBRE MULTA.  INCIDÊNCIA.  PRECEDENTES  DE  AMBAS  AS  TURMA  QUE  COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ.  1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira  Seção  do  STJ  no  sentido  de  que:  "É  legítima  a  incidência  de  juros  de  mora  sobre  multa  fiscal  punitiva,  a  qual  integra  o  crédito tributário." (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro Meira,  DJ de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min.  Teori Albino Zavascki, DJ de 2/6/2010.  2. Agravo regimental não provido.  Embora o  caso  paradigmático  aresto  tratasse  de  exação  de  tributo  estadual,  asseverou o Ministro relator do Agravo:  Nos  termos  da  jurisprudência  pacífica  do  STJ,  o  crédito  tributário  compreende  a  multa  pecuniária,  o  que  legitima  a  incidência de juros moratórios sobre a totalidade da dívida.  Assim, devem ser mantidos os juros de mora sobre a multa de ofício. Essa é a  remansosa jurisprudência da 3ª Turma da CSRF.  CONCLUSÃO  Fl. 17944DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.941          14 Diante do exposto, nego provimento ao recurso voluntário.  assinado digitalmente  Jorge Olmiro Lock Freire                Declaração de Voto  Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto  Peço vênia ao Ilustre Relator para, a despeito das considerações versadas em  seu  voto,  apresentar  e  fundamentar  minha  divergência,  contribuindo  para  a  construção  do  entendimento deste Colegiado.  O cerne da divergência instaurada nesse voto diz respeito à possibilidade ou  não  da  inclusão  do  valor  pago  a  título  de  royalties  no  valor  aduaneiro  correspondente  às  importações efetuadas pela Recorrente.  O Valor Aduaneiro (ou para fins alfandegários) é estabelecido, originalmente,  no Artigo VII do GATT, e regulamentado através do Acordo de Valoração Aduaneira (AVA­ GATT), ao determinar, em regra, que "1.O valor aduaneiro de mercadorias importadas será o  valor de transação,  isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias em uma  venda para exportação para o país de importação".   Sobre  isso,  foi  pontuado  com  precisão  pelo  Cons.  Rosaldo  Trevisan  no  acórdão  CARF  nº  3401­003.194,  que  essa  matéria  é  objeto  de  tratado  internacional,  não  podendo ser objeto de interpretação à luz de conceitos hauridos da legislação e doutrina pátrias  ­  é  dizer,  o AVA­GATT  não  pode  ter  seu  alcance  e  conteúdo  alterado  unilateralmente  pelo  Estado Brasileiro, sendo vedado o treaty override por força do art. 26 da Convenção de Viena.  Como pontua Mazzuoli:  Vige  aqui  a  regra  pacta  sunt  servanda,  universalmente  reconhecida  como  norteadora  dos  compromissos  exteriores  do  Estado, e expressamente estabelecida pelo art. 26 da Convenção  de Viena sobre o Direito dos Tratados de 1969, segundo a qual  todo tratado em vigor ‘obriga as partes e deve ser cumprido por  elas  de  boa  fé.  (MAZZUOLI,  Valério  de  Oliveira.  Curso  de  Direito Internacional Público, 7 ed.. São Paulo: Editora Revista  dos Tribunais, 2012, p.397)  Desse modo, o conceito de "valor aduaneiro" no Brasil não pode ser diferente  daquele praticado na França, na Argentina ou na  Inglaterra  ­ pelo contrário, deve haver uma  uniformidade conceitual entre os países signatários do GATT, de modo que o seu sentido deve  Fl. 17945DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.942          15 ser construído à partir deste tratado e do Acordo de Valoração Aduaneira, bem como nas notas  interpretativas,  pareceres  e  comentários  elaborados  pelo  Comitê  Técnico  de  Valoração  Aduaneira  (criado  pelo  art.  18  do  AVA­GATT),  que  correspondem  às  orientações  oficiais  sobre a matéria.  Esse Acordo, inclusive, deixa claro em sua "Introdução Geral" os princípios  que devem orientar o estabelecimento do valor aduaneiro:  Os  Membros,  Tendo  em  vista  as  negociações  comerciais  Multilaterais;  Desejando promover a consecução dos objetivos do GATT 1994  e assegurar vantagens adicionais para o comércio internacional  dos países em desenvolvimento;  Reconhecendo  a  importância  das  disposições  do  Artigo  VII  do  GATT  1994  e  desejando  elaborar  normas  para  sua  aplicação  com vistas a assegurar maior uniformidade e precisão na  sua  implementação;  Reconhecendo  a  necessidade  de  um  sistema  eqüitativo,  uniforme e neutro para a  valoração de mercadorias para  fins  aduaneiros,  que  exclua  a  utilização  de  valores  aduaneiros  arbitrários ou fictícios;  Reconhecendo  que  a  base  de  valoração  de  mercadorias  para  fins  aduaneiros  deve  ser  tanto  quanto  possível  o  valor  de  transação das mercadorias a serem valoradas;  Reconhecendo  que  o  valor  aduaneiro  deve  basear­se  em  critérios  simples  e  eqüitativos  condizentes  com  as  práticas  comerciais  e  que  os  procedimentos  de  valoração devem ser  de  aplicação geral, sem distinção entre fontes de suprimento;  Reconhecendo  que  os  procedimentos  de  valoração  não  devem  ser utilizados para combater o dumping;  Acordam o seguinte:  Um  dos  principais  princípios  orientadores  do  AVA­GATT  é  o  da  livre  concorrência e proibição de discriminação no âmbito do comércio internacional, estabelecendo  um tratamento uniforme e neutro para as operações de compra­e­venda nesse mercado, como  forma  de  promover  a  redução  de  barreiras  para  importações  e  exportações.  Desse  modo,  é  preciso  que o  estabelecimento  do  valor  aduaneiro  não  influencie  a  opção  econômica  entre  a  aquisição de um produto de estabelecimento no exterior ou no mercado nacional ­ e tampouco  deve  ser  utilizado  como  instrumento  anti­dumping,  sob  pena  de  desvio  de  finalidade  desse  conceito.  Um  segundo  princípio  importante  é  o  da  aproximação  com  o  valor  da  transação, estabelecendo assim que todos os acréscimos e reduções devam ser  tratados como  excepcionais.  Como  explica Tejada,  o  preço  do  contrato  real  não  é  o  normal  ou  o  valor  aduaneiro, mas sim o ponto de partida para a sua determinação, podendo passar por acréscimos  Fl. 17946DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.943          16 e diminuições na sua apuração, de acordo com a legislação vigente (TEJADA, Henrique Wills.  Valor  Aduaneiro  ­  Coleção  Gerson  Augusto  da  Silva.  Brasília:  ESAF,  1983,  p.57­58).  Naturalmente,  há  diversas  regras  no AVA­GATT acerca  da  composição  do  valor  aduaneiro,  fugindo  muito  do  escopo  deste  voto  a  análise  ampla  desses  elementos.  Interessa  aqui,  especificamente,  o  Artigo  VIII  desse  acordo,  que  trata  de  montantes  que  deverão  ser  acrescentados ao valor pago ou a pagar, para a composição final:  Artigo 8   1.Na determinação do valor  aduaneiro,  segundo as disposições do Artigo 1,  deverão ser acrescentados ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias  importadas:   (a)  ­  os  seguintes  elementos  na medida  em  que  sejam  suportados  pelo  comprador mas não estejam incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar  pelas mercadorias:   (i) comissões e corretagens, excetuadas as comissões de compra;   (ii)  o  custo  de  embalagens  e  recipientes  considerados,  parafins  aduaneiros,  como formando um todo com as mercadorias em questão;   (iii) o custo de embalar,  compreendendo os gastos com mão­de­obra e com  materiais.   (b) ­ o valor devidamente atribuído dos seguintes bens e serviços, desde  que  fornecidos  direta  ou  indiretamente  pelo  comprador,  gratuitamente  ou  a  preços  reduzidos,  para  serem  utilizados  na  produção  e  na  venda  para  exportação das mercadorias importadas e na medida em que tal valor não tiver  sido incluído no preço efetivamente pago ou a pagar:   (i) materiais, componentes,  partes  e  elementos  semelhantes  incorporados  às  mercadorias importadas;   (ii)  ferramentas,  matrizes,  moldes  e  elementos  semelhantes  empregados  na  produção das mercadorias importadas;   (iii) materiais consumidos na produção das mercadorias importadas;   (iv) projetos da engenharia, pesquisa e desenvolvimento,  trabalhos de arte e  de design e planos e esboços necessários à produção das mercadorias importadas e  realizados fora do país de importação.   (c) royalties e direitos de licença relacionados com as mercadorias objeto  de  valoração  que  o  comprador  deve  pagar,  direta  ou  indiretamente,  como  condição  de  venda  dessas  mercadorias,  na  medida  em  que  tais  royalties  e  direitos  de  licença  não  estejam  incluídos  no  preço  efetivamente  pago  ou  a  pagar;   (d)  ­  o  valor  de  qualquer  parcela  do  resultado  de  qualquer  revenda,  cessão  ou  utilização  subseqüente  das  mercadorias  importadas  que  reverta  direta ou indiretamente ao vendedor.  (...)  4.Na determinação do valor aduaneiro, nenhum acréscimo será feito ao preço  efetivamente pago ou a pagar se não estiver previsto neste Artigo.  Fl. 17947DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.944          17 Mais especificamente, são pertinentes para o presente caso o item "1.c" e "4":  1.Na determinação do valor  aduaneiro,  segundo as disposições do Artigo 1,  deverão ser acrescentados ao preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias  importadas: (...)  (c) royalties e direitos de licença relacionados com as mercadorias objeto de  valoração que o comprador deve pagar, direta ou indiretamente, como condição  de  venda  dessas  mercadorias,  na  medida  em  que  tais  royalties  e  direitos  de  licença não estejam incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar; (...)  4.Na  determinação  do  valor  aduaneiro,  nenhum  acréscimo  será  feito  ao  preço efetivamente pago ou a pagar se não estiver previsto neste Artigo.  Como se vê da  literalidade do  item "1.c",  a  inclusão dos  royalties  no valor  aduaneiro se dá exclusivamente (por força do item 4, que estabelece o caráter numerus clausus  desse rol de acréscimos) nas hipóteses em que esse pagamento seja condição de venda dessas  mercadorias.   Além  disso,  outra  condição  da  inclusão  é  que  os  royalties  não  estejam  incluídos  no  preço  pago  ou  a  pagar  ­  o  que  é  óbvio,  sob  pena  de  se  pagar  duas  vezes  o  mesmo valor. É dizer, a regra se aplica aos casos em que o fornecedor não tenha embutido no  preço  da  mercadoria  o  custo  correspondente  aos  royalties  (a  exemplo  dos  casos  em  que  o  fabricante  seja,  também,  o  detentor  da  propriedade  intelectual  sobre  determinada  marca  utilizada no produto que produz).  Por fim, exige­se também que o comprador (importador) seja o devedor dos  royalties, que podem ser pagos direta ou indiretamente.  Quanto aos dois primeiros itens, parece­nos que não há grandes problemas, já  que dizem respeito à composição do preço contratualmente estipulado, que pode ou não incluir  os  royalties  devidos  também  ao  fabricante,  e  o  pagamento  dos  mesmos  por  parte  do  importador.  O maior  problema  parece  ser  determinar  se  o  pagamento  dos  royalties,  de  forma direta ou indireta, é condição de venda das mercadorias. Por força do art. 109 do Código  Tributário  Nacional,  é  necessário  recorrer  ao  conceito  de  condição  existente  no  Direito  Privado, versado expressamente no art. 121 do Código Civil, nos seguintes termos:  Art.  121.  Considera­se  condição  a  cláusula  que,  derivando  exclusivamente  da  vontade  das  partes,  subordina  o  efeito  do  negócio jurídico a evento futuro e incerto.  Portanto, para que o pagamento de royalties  seja  tratado como condição da  venda,  é  preciso  que  haja  uma  cláusula  contratual  entre  o  importador  o  e  exportador  que  subordine o efeito  translativo do negócio  jurídico de compra­e­venda a este evento. Essa é a  definição  de  condição.  Nesse  ponto,  é  pacífico  no  trabalho  fiscal  que  não  há  nos  contratos  efetuados com os fornecedores qualquer exigência do pagamento de royalties.  É preciso que se deixe absolutamente claro o que se  refere por "venda" n a  expressão  "condição  de  venda".  Verificando  a  operação  do  contribuinte,  tem­se  o  seguinte  gráfico de fls. 17.666:  Fl. 17948DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.945          18     Como  se  vê,  há  três  momentos  diferentes:  I)  o  contrato  de  licenciamento  entre  a Recorrente  e  os  licenciantes;  II)  o  contrato  de  fornecimento  entre  os  fabricantes  e  a  Recorrente;  e,  por  fim,  III)  o  fornecimento  de mercadorias  da Recorrente  para  os  varejistas  brasileiros. Desses três momentos, apenas dois deles envolvem operações de venda: II e III.  Todavia, quando se  fala em "condição de venda" no AVA­GATT, está­se a  referir à operação II, visto que se trata de uma operação de comércio internacional e, portanto,  sujeita  à  regulamentação  específica  desse  acordo.  A  venda  interna  não  possui  o  valor  aduaneiro,  para  fins  tributários,  de modo que  a  etapa  III  é  irrelevante  para  a  verificação  das  condições de inclusão ou não dos royalties no valor aduaneiro praticado na etapa anterior.  Sobre isto, aduziu o relator que:  Com  efeito,  para  fins  de  valoração  aduaneira,  é  imperativo  perquirir se o pagamento destes royalties ou direitos de licença  constitui condição para a produção ou a aquisição dos produtos  objeto de importação. Ou seja, é preciso saber se esses royalties  ou  direitos  de  licença  estão  intrínseca  e  indissociavelmente  ligados à possibilidade da comercialização dessas mercadorias  no país de importação.  Fl. 17949DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.946          19 Com a devida vênia, parece­me haver um salto lógico entre o pagamento dos  royalties ser condição da importação (aquisição no mercado internacional) e a necessidade de  pagamento deles para  a comercialização no país que  importou  (venda no mercado nacional).  Essa distinção, inclusive, restou esclarecida cabalmente na Nota Explicativa ao item 8.1 c) do  AVA­GATT,  elaborada  pela  Organização  Mundial  de  Aduanas  ­  OMA  (World  Customs  Organization):  Paragraph 1 (c)  1.  The  royalties  and  licence  fees  referred  to  in  paragraph  1  (c)of  Article  8  may  include,  among other  things,  payments  in  respect  to  patents,  trademarks  and  copyrights. However,  the charges for the right  to reproduce the imported goods in  the country of importation shall not be added to the price actually paid or payable  for the imported goods in determining the Customs value.  2.  Payments  made  by  the  buyer  for  the  right  to  distribute  or  resell  the  imported  goods  shall  not  be  added  to  the  price  actually  paid  or  payable  for  the  imported goods  if  such payments are not a  condition of  the  sale  for  export  to  the  country  of  importation  of  the  imported  goods.  (WORLD  CUSTOMS  ORGANIZATION.  Brief  Guide  to  the  Customs  Valuation  Agreement,  3ª  ed.  Bruxelas: WCO, 1996, p.26)  Em tradução livre:  Parágrafo 1 (c):  1. Os  royalties  e direitos de  licença  referidos no parágrafo 1(c) do Artigo 8  podem influir, entre outras coisas, pagamentos relativos a patentes, marcas e direitos  autorais. Entretanto, as cobranças pelo direito de reproduzir os bens importados no  pais  da  importação  não  devem  ser  adicionados  ao  preço  efetivamente  pago  ou  a  pagar pelos bens importados na determinação do Valor Aduaneiro.  2. Pagamentos feitos pelo comprador pelo direito de distribuir ou revender  os  bens  importados não devem  ser  adicionados  ao  preço  pago ou a  pagar  pelos  bens  importados,  se  esses  pagamentos  não  foram  condição  da  venda  para  exportação para o país da importação dos bens importados.  Como se vê, o fato dos royalties serem devidos ao titular da marca para que  os  bens  importados  seja  distribuídos  ou  revendidos  no  mercado  nacional  não  devem  ser  incluídos no valor aduaneiro na importação. Essa conclusão é de uma simplicidade franciscana:  eles não são condição da  importação do bem, mas sim exigência  legal para a distribuição do  bem no território nacional ­ a Lei nº 9.279/96 enuncia diversos  tipos penais para aqueles que  utilizem  marcas,  desenhos  industriais,  patentes  etc.,  sem  a  autorização  dos  titulares  desses  direitos, a exemplo dos seus arts. 189 e 190:  CAPÍTULO III  DOS CRIMES CONTRA AS MARCAS   Art. 189. Comete crime contra registro de marca quem:   I  ­  reproduz,  sem autorização do  titular,  no  todo ou em parte,  marca  registrada,  ou  imita­a  de  modo  que  possa  induzir  confusão; ou II ­ altera marca registrada de outrem já aposta em  produto colocado no mercado.  Fl. 17950DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.947          20  Pena ­ detenção, de 3 (três) meses a 1 (um) ano, ou multa.   Art. 190. Comete crime contra registro de marca quem importa,  exporta,  vende,  oferece  ou  expõe  à  venda,  oculta  ou  tem  em  estoque:   I  ­  produto  assinalado  com marca  ilicitamente  reproduzida  ou  imitada, de outrem, no todo ou em parte; ou II ­ produto de sua  indústria  ou  comércio,  contido  em  vasilhame,  recipiente  ou  embalagem que contenha marca legítima de outrem.   Pena ­ detenção, de 1 (um) a 3 (três) meses, ou multa.  A  conclusão  é  matemática  e,  se  formulada  silogisticamente,  evidencia  a  situação:   I) Todas as vendas lícitas de produtos com marca, no mercado nacional, estão  condicionadas à autorização do titular da marca (art. 189 da Lei nº 9.279/96).  II)  Todas  as  autorizações  dos  titulares  das marcas  (conforme  contratos  dos  autos) tem como condição o pagamento de royalties.  III) Ergo todas as vendas lícitas de produtos com marca, no mercado nacional,  tem como condição o pagamento de royalties.  Ora, resta absolutamente claro que o pagamento dos royalties ao licenciante é  condição de venda da mercadoria no mercado interno, nada tendo a ver com o valor aduaneiro  a  ser  calculado,  mas  sim  o  a  precificação  do  produto  no  âmbito  nacional.  Na  linha  do  comentário da OMA mencionado acima,  esses pagamentos não  são  condição da  importação,  mas apenas da venda interna, o que corrobora a não inclusão dos royalties no valor aduaneiro.  Mais ainda, a  Instrução Normativa SRF nº 318/2003 internalizou no Direito  Brasileiro  diversos  atos  normativos  proferidos  pela  OMA,  dentro  os  quais  uma  série  de  opiniões consultivas que versam sobre a inclusão ou não de royalties no valor aduaneiro e que,  conquanto casuísticas, devem ser analisadas com a finalidade de identificar parâmetros gerais  de identificação.  É o que tentaremos fazer na planilha a seguir    Opinião  Consultiva  Produto Importado  Pagamento  dos  royalties/licença  Vinculação  Resultado  4.1  Máquina  produzida  por  um  processo patenteado.   Instrução  do  vendedor  para  pagar  ao  titular  da  patente os royalties.  irrelevante  Inclusão  4.2  Discos  fonográficos  com  obra  musical  Após  a  venda  dos  discos  no mercado  nacional,  em  decorrência  da  legislação  nacional,  os  royalties  são  pagos ao titular do direito  autoral  Não  há  vinculação  nenhuma  entre  o  detentor  do  direito  autoral e o fabricante.  Não inclusão  Fl. 17951DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.948          21 4.3  Máquina  idealizada  especialmente  para  processo  patenteado.  Pagamento  em  contrato  separado da máquina.  Não  há  vinculação  nenhuma  entre  o  detentor  do  direito  autoral e o fabricante.  Não inclusão  4.4  Concentrado  patenteado  para  ser  diluído  e  vendido  no  mercado nacional  Pagamento  na  compra,  também para o fabricante  o  fabricante  é  o  detentor da patente  Inclusão  4.5  Ingredientes  essenciais  de  cosmético  com  marca  registrada.  Pagamento  de  royalties  sobre o volume de venda,  para o fabricante  o  fabricante  é  o  detentor da marca  Inclusão  4.6  Concentrado  de  bebidas  que  pode ser diluído e vendido com  ou  sem  a  marca  registrada  do  fabricante  Pagamento  de  royalties  sobre o volume de venda  com a utilização da marca  registrada.  o  fabricante  é  o  detentor da marca  Inclusão  apenas  sobre  a  parcela  vendida  com a  marca.  4.7  Discos fonográficos importados  de  gravadora  que  possui  contrato  com  o  detentor  dos  direitos  autorais  (ambos  no  mesmo país).  Pagamento  sobre  o  volume  de  vendas,  à  gravadora,  que  paga  posteriormente  ao  detentor  os  royalties  dos  direitos autorais.  a gravadora e o artista  possuem  um  contrato  prévio  de  exploração  da obra musical.  Inclusão.  4.8  Sapatos  fabricados  no  exterior  por  terceiro,  mediante  arte  e  design  fornecidos  pelo  titular  da licença.  Pagamento  ao  titular  da  licença  sobre  o  volume  de vendas.  Não  há  vinculação  entre  o  fabricante,  o  importador  e  o  titular  da licença  Não inclusão  4.9  Antiflamatório  não  patenteado  importado para a  fabricação de  uma  preparação  veterinária,  com  exploração  da  patente  e  marca no fabrico e venda.  Pagamento  de  royalties  para  remunerar  o  uso  da  marca  e  da  patente  no  mercado nacional.  O  exportador  é  o  detentor da marca.  Não  inclusão,  pois  a  utilização  da  marca  e  da  patente  registrada  não  está  vinculada  às mercadorias  objeto  de  valoração.  4.10  Objetos de vestuário fabricados  pelo detentor da marca.  Pagamento  dos  royalties  sobre  o  valor  de  venda,  separado  do  preço  das  mercadorias.  O  fabricante  é  o  detentor da marca.  Inclusão  4.11  Vestimentas esportivas, na qual  o importador e o fabricante são  PJs  vinculadas  à  matriz,  detentora dos direitos de marca.  Pagamento  de  royalties  à  matriz sobre o volume de  vendas.  O  fabricante,  o  importador  e  o  detentor  da marca  são  vinculados.  Inclusão.  4.12  Equipamento  de  moagem  com  tecnologia  incorporada  que  envolve processo patenteado.  Pagamento  de  royalties  é  feito  diretamente  ao  fabricante,  que  remete  a  totalidade  ao  titular  da  patente.  Irrelevante.  Inclusão  Fl. 17952DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.949          22 4.13  Sacolas  esportivas  do  fabricante,  com  a  afixação  de  etiquetas  com  a  marca  X,  de  titularidade  de  empresa  vinculada ao importador.  Pagamento  direto  dos  royalties à titular.  O  importador  e  o  proprietário  da  marca  são  vinculados,  mas  ambos não tem relação  com o fabricante.  Não Inclusão.    Analisando  a  planilha  elaborada,  verifica­se  que  um  elemento  comum  de  todos os casos em que a OMA entendeu que não se incluem os royalties no valor aduaneiro é o  fato do detentor da licença ou patente ser desvinculado do fabricante ­ veja­se, por exemplo,  que na Opinião 4.13 havia vinculação entre o detentor da licença e o importador, mas ambos  eram desvinculados do fabricante/exportador, e ainda assim determinou­se a não inclusão dos  royalties. A única exceção fica por conta da Opinião 4.9, mas pela simples razão do produto  importado  ser  um  insumo  comum,  referindo­se  os  royalties  pagos  à  utilização  de  processo  fabril para a produção e comercialização de um produto  industrializado, é dizer, os  royalties  não tem qualquer relação com a aquisição do bem.  Da mesma forma, outro elemento comum a todas as Opiniões Consultivas da  OMA sobre a matéria dizem respeito ao pagamento dos  royalties:  em  todos os casos de não  inclusão,  os  royalties  são  pagos  diretamente  ao  titular  da  licença  ou  direito,  através  de  contrato próprio, e não através do fabricante ou por meio de instrução dele.  Portanto, dois critérios podem ser abduzidos das soluções dadas pela OMA,  para a não inclusão dos royalties no valor aduaneiro: I) o detentor da licença deve ser pessoa  distinta e desvinculada do fabricante; II) o pagamento dos royalties deve se dar diretamente  ao titular do direito, através de contrato próprio, sem qualquer instrução do fabricante.  A  Fiscalização  menciona  também  a  Opinião  Consultiva  nº  4.15,  que  foi  emitida na 36ª Sessão do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira da Organização Mundial do  Comércio, realizada em 2013, e que ainda não consta no anexo único da Instrução Normativa  SRF  nº  318/2003.  O  texto  pode  ser  obtido  por  meio  do  site  da  Organização  Mundial  de  Comércio, e é transcrito abaixo:  “ADVISORY OPINION 4.15   ROYALTIES  AND  LICENCE  FEES  UNDER  ARTICLE  8.1  (c)  OF THE AGREEMENT  1.  Importer  I  of  country S  enters  into a  licence agreement with  licensor L established in country R under which I is required to  pay  to  L,  for  the  right  to  use  its  trademark  in  connection with  manufacture and  importation of  the goods,  a  royalty  consisting  of a fixed percentage calculated on the net income obtained by I  from sales in country S of the products bearing such trademark.  In the event that I fails to pay L the royalty, L will have the right  to  terminate  the  licence  agreement. L  and  I  are  related  under  the terms of the Valuation Agreement.  Additionally, L has signed a supply agreement with company M  of country X in order for M to manufacture the goods bearing  its trademark and then to sell them to I. Under this agreement,  M must follow the specifications relating to quality, design and  Fl. 17953DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.950          23 technology  provided  by  L.  The  agreement  specifically  states  that  M  undertakes  to  produce  and  to  sell  products  with  this  trademark exclusively to I or to other companies determined by  L. Company M is not related to L or to I.  I  enters  into  a  sales  contract with M  under which M  sells  to  I  goods  bearing  the  trademark  of  L.  There  is  no  requirement  in  that contract to pay the corresponding royalty. The price actually  paid  by  I  to  M  for  the  imported  goods  does  not  include  the  royalty payable from I to L.  Is  the  payment  of  the  royalty  from  importer  I  to  licensor  L  a  condition of sale of the goods that I purchases from supplier M,  and is this royalty related to the goods being valued?  2. The Technical Committee on Customs Valuation expressed the  following view.  Since the goods imported by I bear the trademark of L, it can be  stated  that  the  royalties  in  question  are  related  to  the  goods  being valued.  Furthermore, in this case, pursuant to the supply agreement, L  controls  the  production  relating  to  the  goods  bearing  its  trademark  by  authorizing  the  manufacture  of  the  licensed  goods,  determining  which  companies  M  may  sell  to,  and  directly providing the designs and technology for manufacturer  M.  Since  L  authorizes  I  to  use  the  trademark  in  connection  with the manufacture and importation of the goods pursuant to  the  provisions  of  the  license  agreement,  L  further  influences  and controls the transaction between M and I by selecting what  party may use the trademark and purchase the imported goods.  The  sales  contract  between  M  and  I  does  not  contain  any  clause requiring payment of a royalty. However, payment of the  royalty  is made as a  condition of  sale of  the goods,  because  I  would not be able to buy them if it failed to make that payment  to L. Non­payment of the royalty to L by I would cause not only  the termination of the licence agreement but also the withdrawal  of  the authorization given to M to manufacture and sell to I the  goods bearing such trademark.  The royalties in question, therefore, should be added to the price  actually paid or payable for the goods under Article 8.1(c) of the  Agreement.”  O  caso  tratado  pela  Opinião  Consultiva  nº  4.15  possui,  de  fato,  diversas  similaridades com os contratos  realizados pela Recorrente, mas, como diversas vezes disse o  fictício Sherlock Holmes, "os pequenos detalhes são sempre os mais importantes.". Atentemos,  pois, aos pequenos detalhes dessa opinião:   I) O licenciante (L) e o importador (I) são partes vinculadas;   II)  Há  um  contrato  de  fornecimento  é  assinado  entre  o  licenciante  (L)  e  o  fabricante/exportador (M), através do qual o L determina expressamente para quem M poderá  Fl. 17954DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.951          24 vender, incluindo aí o I e eventuais outros compradores. Somente após esse contrato entre L e  M, que I poderá contratar com M a compra­e­venda das mercadorias.  III) Através do contrato de suprimento, L controla a produção de M, através  da  autorização  para que M manufature  as  peças  com  a marca,  e  também determinando para  quem M poderá vender, além de fornecer diretamente os designs para M.   IV)  Como  L  autoriza  I  a  utilizar  a  marca  em  relação  à  fabricação  e  à  importação  dos  bens,  em  conformidade  com  as  disposições  do  contrato  de  licença,  L  adicionalmente  influencia  e  controla  a  transação  entre  M  e  I,  selecionando  as  partes  que  podem utilizar a marca e comprar os bens importados.  V) Mesmo  que  o  contrato  de  compra­e­venda  entre M  e  I  não  contenha  a  cláusula  de  pagamento  dos  royalties,  esse  pagamento  é  condição  da  exportação  das  mercadorias, já que a operação é controlada por L.   Apesar das características desse caso analisado pela OMA, a conclusão pela  inclusão  dos  royalties  no  valor  aduaneiro  não  destoa  dos  critérios  abduzidos  pelos  demais,  casos,  visto  que  resta  caracterizado  um  controle  do  Licenciante  sobre  o  fornecimento  de  mercadorias  do  Fabricante  para  o  Importador  ­  controle  esse  que  não  decorre  de  vínculos  societários,  mas  sim  de  contrato  de  fornecimento  assinado  entre  Licenciante  e  Fabricante  ­  caracterizando assim a vinculação apta a alçar os royalties pagos à condição de importação das  mercadorias.  Nihil novi sub sole ­ é a lição da Vulgata para a  tentativa de apresentar esta  Opinião Consultiva como inovadora e definitiva para o caso sob julgamento.  Como  se  vê,  sob  a  perspectiva  das  Opiniões  Consultivas  da  OMA,  é  necessário que : I) o detentor da licença seja pessoa distinta e desvinculada (societariamente  ou contratualmente) do fabricante; II) o pagamento dos royalties se dê diretamente ao titular  do direito, através de contrato próprio, sem qualquer instrução ou exigência do fabricante.  Vejamos  agora  o  teor  de  algumas  das  Soluções  de  Consulta  exaradas  pela  Receita  Federal  do  Brasil,  acerca  do  tema,  e  invocadas  pela  fiscalização  no  termo  de  verificação fiscal:  “SOLUÇÃO  DE  CONSULTA  DISIT/SRRF08  nº  483,  de  18/12/2009   Assunto:  Imposto  sobre a Importação II VALOR ADUANEIRO.  ROYALTIES  RELATIVOS  A  USO  DE  MARCA  E  DIREITOS  AUTORAIS.   De  acordo  com  o  artigo  8,  item  1(c),  do Acordo de Valoração  Aduaneira,  promulgado  pelo  Decreto  nº  1355,  de  1994,  na  determinação  do  valor  aduaneiro  deve  ser  acrescentado  ao  preço  efetivamente  pago  ou  a  pagar  pelas  mercadorias  importadas  o  valor  de  royalties  ou  direitos  de  licença  relacionados  com  as  mercadorias  objeto  de  valoração,  desde  que  tais  royalties  devam  ser  pagos,  direta  ou  indiretamente,  como  condição  de  venda  dessas  mercadorias  no  país  de  importação  e  na medida  em  que  não  estejam  incluídos  em  seu  preço.  São  passíveis  de  tal  acréscimo  os  royalties  devidos  e  Fl. 17955DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.952          25 pagos  pelo  importador  a  empresa  VINCULADA  sediada  no  exterior,  em  virtude  de  contrato  com essa  celebrado,  relativos  ao uso de marca e direitos autorais, sobre produtos importados  para serem comercializados no Brasil, ainda que estes produtos  não  sejam  importados  daquela  empresa,  titular  dos  referidos  direitos, mas,  sim  de  outra EMPRESA DO MESMO GRUPO  ECONÔMICO  ,  portanto,  também  vinculada  ao  importador.  Entende­se  que,  nessas  circunstâncias,  os  royalties  a  serem  pagos constituem condição de venda das mercadorias, pois estão  intrínseca  e  indissociavelmente  ligados  à  possibilidade  de  sua  comercialização  no  País,  não  podendo  esta  ocorrer  sem  o  pagamento  daqueles  direitos,  sem  os  quais,  por  conseguinte,  é  também  inviável  sua  importação  com  o  objetivo  de  prática  da  mercancia.”  “SOLUÇÃO  DE  CONSULTA  DISIT/SRRF10  nº  74,  de  17/10/2011   Assunto:  Imposto  sobre a Importação II VALOR ADUANEIRO.  ROYALTIES. DIREITOS DE LICENÇA.   A base de cálculo do imposto de importação, quando a alíquota  for  ad  valorem,  corresponde  ao  valor  aduaneiro  apurado  segundo as normas do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas  e Comércio Gatt 1994. Na determinação do valor aduaneiro com  base no método do valor de transação deverão ser acrescentados  ao  preço  efetivamente  pago  ou  a  pagar  pelas  mercadorias  importadas, entre outros elementos, os royalties e os direitos de  licença relacionados com a mercadoria objeto de valoração, que  o  comprador  deva  pagar,  direta  ou  indiretamente,  como  condição  de  venda  dessa  mercadoria,  na  medida  em  que  tais  valores não estejam  incluídos  no preço efetivamente pago ou a  pagar. O valor de  transação é o preço efetivamente pago ou a  pagar pelas mercadorias, em uma venda para exportação para o  país  de  importação,  ajustado  de  acordo com as  disposições  do  Artigo  8  do  Acordo  sobre  a  Implementação  do  Artigo  VII  do  Acordo  Geral  sobre  Tarifas  e  Comércio  Acordo  de  Valoração  Aduaneira  (AVA/Gatt). O  preço  efetivamente  pago  ou  a  pagar  compreende todos os pagamentos efetuados ou a efetuar, como  condição de venda das mercadorias objeto de valoração, PELO  COMPRADOR AO VENDEDOR, OU PELO COMPRADOR A  TERCEIRO,  PARA  SATISFAZER  UMA  OBRIGAÇÃO  DO  VENDEDOR. Para fins de apuração do valor aduaneiro, deverá  ser acrescentado ao preço efetivamente pago ou a pagar o valor  dos  bens  e  serviços  fornecidos,  direta  ou  indiretamente,  pelo  comprador,  para  serem  utilizados  na  produção  da mercadoria  importada.  Os  bens  e  serviços,  aqui  referidos,  compreendem,  entre  outros,  os  materiais,  componentes,  partes  e  elementos  semelhantes  incorporados  à  mercadoria,  os  materiais  consumidos na produção e os projetos de engenharia, pesquisa e  desenvolvimento,  trabalhos  de  arte  e  de  design,  e  planos  e  esboços, realizados no exterior.”  Como  podemos  ver  nos  campos  grifados,  a  primeira  consulta  (Solução  de  Consulta DISIT/SRRF08 nº 483, de 18/12/2009) diz respeito a hipóteses em que o licenciante,  Fl. 17956DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.953          26 o  importador  e  o  fabricante  são  partes  vinculadas,  componentes  de  um  mesmo  grupo  econômico,  ao passo que a  segunda consulta  (Solução de Consulta DISIT/SRRF10 nº 74, de  17/10/2011) diz respeito à hipótese em que os royalties são pagos diretamente ao exportador  ou pagos a terceiro, por exigência do exportador.   Portanto,  é  absolutamente  claro  que  os  critérios  elencados  nas  soluções  de  consulta da RFB se encontram alinhados com aqueles por nós apresentados, à partir da análise  de todas as opiniões consultivas da OMA, a respeito do tema.  Verificada a concordância da Receita Federal com os critérios apresentados  anteriormente, cabe agora verificar como a matéria tem sido tratada no âmbito do CARF, haja  vista que por se tratar de uma matéria que depende eminentemente do caso concreto, a simples  leitura da ementa ou do dispositivo não permite a assunção de conclusões seguras a respeito.  I) Acórdão CARF nº 3402­002.444  (Caso Pirelli),  julgado em Agosto de  2014.  Nesse  caso,  a  Pirelli  Pneus  Ltda.  realizada  duas  operações  distintas  e  independentes com a sociedade Pirelli Tyre S.P.A (estrangeira): a) o pagamento dos  royalties  que  se  referem  à  transferência  de  tecnologia  e Know­how  necessários  à  fabricação dos pneumáticos que serão produzidos e comercializados pela recorrente  no mercado  nacional;  e  b)  o  pagamento  pelos  insumos  (borracha)  utilizados  para  fabricação dos produtos nacionalmente (insumos estes que também eram adquiridos  de diversos outros fornecedores estrangeiros).  No  julgamento,  verificou­se  que  os  royalties  pagos  não  eram  condição  de  venda  dos  insumos  (que  inclusive  eram  adquiridos  de  diversas  pessoas  distintas),  mas sim condição da industrialização deles em território nacional, razão pela qual os  mesmos  não  deveriam  ser  considerados  como  condição  de  venda  e  incluídos  no  valor aduaneiro.  Trata­se de um caso absolutamente similar à opinião consultiva 4.9 da OMA,  haja vista que apesar do exportador ser  também o  licenciante, o know­how cedido  não  tem  qualquer  vinculação  com  o  produto  importado, mas  sim  com  a  etapa  de  industrialização e comércio que ocorrerá em território nacional.  Andou bem, portanto, o Conselho, se alinhando à orientação internacional, a  despeito do caso não ser similar àquele posto sob julgamento.  II) Acórdão nº 3201­002.050 (Caso Dow Brasil), julgado em Fevereiro de  2016.  Neste caso, a empresa brasileira adquiria produtos licenciados da fornecedora  estrangeira, que  também era detentora da  licença,  sendo­lhe concedida autorização  para  revender  tais  produtos, mas  também  para  produzi­los  em  território  nacional,  para serem vendidos.  No  julgamento,  o  relator do  caso  entendeu que  embora  a  licença  tenha  sido  conferida à importadora para a produção, o uso e a venda dos produtos licenciados,  o pagamento dos royalties só se tornou, no caso, devido quando houve a venda no  mercado  interno,  razão  pela  qual  não  deveria  ser  considerado  como  condição  de  venda.  Como fundamento, invocou­se no acórdão a Opinião consultiva 4.2 ­ a nosso  ver  de  forma  equivocada  ­,  fazendo  a  ressalva  de  que  na  hipótese  tratada  nela  Fl. 17957DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.954          27 haveria uma distinção entre o licenciante e o exportador, para em seguida aplicar a  sua conclusão pela não inclusão dos royalties.   Data maxima venia, a decisão foi equivocada, pois tratou como irrelevante o  principal aspecto do caso concreto ­ a unipessoalidade do licenciante e do fabricante  das  mercadorias  vendidas,  já  apontada  anteriormente  como  um  dos  principais  critérios para a verificação da inclusão ou não dos royalties no valor aduaneiro. Isso  fica  evidenciado  compulsando­se  a Opinião  4.10,  que  trata de  situação análoga  às  circunstâncias daquele caso, no qual o controle do licenciante sobre o fornecimento  das mercadorias caracterizava os royalties como condição de venda, ainda que pagos  apenas após a venda no mercado nacional.  III) Acórdão nº 3301­002.478 (Caso Iguasport), julgado em Novembro de  2014.  Neste caso, a empresa brasileira era franqueada de empresa estrangeira (a ela  vinculada), que lhe fornecia o Know­how comercial e autorizava a publicidade em  nome da marca, além de autorizar a venda de produtos importados daquela marca no  território nacional. A aquisição desses produtos, por sua vez, era feita de fabricantes  autorizados pela empresa detentora da Marca.  Um ponto merece destaque, nesse caso: entre os exportadores, havia empresas  vinculadas  à  detentora  da  marca,  mas  também  empresas  independentes  (não  fica  claro no voto se há algum vínculo contratual entre a fabricante e a licenciante).  Nesse  caso,  em  relação  àquelas  mercadorias  fornecidas  da  fabricante  vinculada à licenciante, seria hipótese de aplicação da Opinião Consultiva 4.11 (com  a  inclusão  dos  royalties  no  valor  aduaneiro),  em  razão  do  controle  sobre  o  fornecimento  das mercadorias,  ao  passo que  em  relação  às demais,  aplicar­se­ia  a  Opinião 4.8, pois haveria somente o  fornecimento da marca e design, por parte do  importador, ao fabricante, com os royalties  sendo devidos na venda da mercadoria  no  território  nacional,  o  que  implicaria  na  não  inclusão  desse  valor  na  base  de  cálculo  dos  tributos  aduaneiros  ­  solução  esta  aplicada  pela  Turma  Julgadora  ao  caso.  Além disso, caso houvesse um contrato específico entre a detentora da marca  e  os  fabricantes,  com  a  concessão  da marca  e  designs,  para  posterior  importação  pelos  franqueados  espalhados  por  diversos  países,  seria  caso  de  aplicação  da  Opinião 4.15, que prescreve a inclusão dos royalties.   IV)  Acórdão  CARF  nº  3402­002.417  (Caso  Fiat),  julgado  em  Julho  de  2014.  Neste caso, a empresa brasileira contratou junto à licenciante a concessão do  know­how de fabricação de determinados veículos e o direito de utilização da marca  na revenda dos veículos no território nacional, importando as partes e peças a serem  utilizadas  na  industrialização  de  outras  empresas  (todas  pertencentes  ao  mesmo  grupo econômico da licenciante).  Entretanto,  nos  autos  fica  claro  que  a  importadora  somente  deveria  pagar  royalties sobre a receita líquida de venda dos veículos produzidos no país, mas não  daqueles  importados  prontos,  o  que  deixa  claro  que  o  valor  remunerava  especificamente o know­how de fabricação.   Nesse  caso,  não  há  nenhuma  Opinião  Consultiva  que  se  adeque  expressamente,  mas  há  uma  grande  aproximação  com  a  4.9,  visto  que  o  que  se  Fl. 17958DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.955          28 importa são os insumos, ao passo que os royalties se referem ao fabrico e venda das  mercadorias no âmbito nacional.  V) Acórdão CARF nº 3401­003.194 (Caso Alpargatas), julgado em Julho  de 2016.  Este  é,  sem  dúvida,  o  mais  abalizado  acórdão  a  respeito  da  matéria  no  repositório  de  precedentes  deste  CARF,  cujo  voto  vencedor  foi  elaborado  pelo  Conselheiro Rosaldo Trevisan.  No  caso  concreto,  a  importadora  brasileira  era  franqueada  da  licenciadora  estrangeira  (detentora  da  marca),  estabelecendo  contratualmente  uma  cláusula  de  "compra exclusiva", através da qual a empresa brasileira somente poderia importar  as mercadorias de fabricantes afiliados da  licenciadora ou terceiros designadas por  esta  (denominados  de  "fontes").  O  que  se  verifica,  portanto,  é  que  todos  os  fornecedores são vinculados ao  licenciante  ­ seja por vínculos societários, seja por  vínculos contratuais, inclusive com possibilidade de obstar a exportação em caso de  não pagamento dos royalties devidos.  O relator invoca, em seu voto, a Opinião Consultiva 4.13, que absolutamente  nada  tem a ver  com o caso  concreto,  pois diz  respeito  à  afixação de  etiquetas  em  produtos  prontos,  fabricados  por  empresa  totalmente  desvinculada  da  licenciante.  Corretamente,  o  voto  vencedor  apontou  uma  proximidade  muito  maior  com  a  Opinião Consultiva 4.11  ­  especialmente  em  relação aos  fornecedores  afiliados do  licenciante ­, mas também a 4.15, para os fornecedores que tem vínculo contratual  com a licenciante para vender produtos somente para seus franqueados.  Nesse caso, a inclusão dos royalties se justifica em razão do controle exercido  pela licenciante sobre o fornecimento internacional de mercadorias, caracterizando o  pagamentos  dos  royalties  ­  ainda  que  em  contrato  apartado  ­  como  condição  da  venda dos produtos.  Correto, pois, o abalizado entendimento do Conselheiro Trevisan, e alinhado  às diretrizes da OMA, analisados anteriormente.   Como se vê da sucinta análise feita dos acórdãos indicados, verifica­se que  há casos em que:  i) houve a exclusão dos royalties na esteira dos critérios  internacionais;  ii)  houve a inclusão dos royalties na esteira dos critérios internacionais; iii) houve a exclusão dos  royalties contrariamente aos critérios internacionais.   Nos  acórdãos  se  verificou  ­  com  honrosas  exceções  ­  um  baixo  apuro  das  circunstâncias concretas, cingindo­se à análise da existência de dois contratos apartados (com o  licenciante  e  com o  fabricante)  quando,  como  já  apontado,  esse  não  é  um  critério  suficiente  para verificar se estes são ou não condições da venda. Isso se verifica, sobretudo, na remissão a  opiniões  consultivas  que  não  possuem  similaridade  às  circunstâncias  concretas,  ou  não  possuem similaridades no tocante às características relevantes para os critérios adotados pelas  opiniões da OMA.  Trata­se, pois, de uma matéria que dificilmente possuirá uma jurisprudência  consolidada  no  âmbito  deste  Conselho,  visto  que  as  peculiaridades  concretas  impactam  diretamente a possibilidade ou não de inclusão dos royalties no valor aduaneiro.  Feito  essa  exposição  sobre os  critérios de determinação dos  royalties  como  condição de venda, cumpre agora analisar os contratos da Recorrente, um a um.  Fl. 17959DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.956          29 I) Mattel do Brasil Ltda.  Inicialmente,  frise­se  que  é  reconhecido  pela  própria  fiscalização  que  a  Licenciante, a Recorrente­Importadora e a Fabricante não são partes vinculadas.  Compulsando o contrato, se verifica que os royalties são devidos pela venda  dos produtos  com a marca discriminada, nas  lojas da Recorrente,  sujeitando­se o pagamento  conforme a taxa de royalties estabelecida em fl. 16454, além de se comprometer à realização  de despesas com marketing e publicidade dos produtos licenciados (fl.16455):    Além disso, a Licenciante exige que os materiais do produto seja fornecidos a  ela para autorização, como forma de controlar a qualidade dos produtos nos quais a sua marca  será integrada (fl. 16456):    Tal  ponto  foi  invocado  pela  Fiscalização  para  sustentar  que  a  Licenciante  teria  controle  sobre  todo  o  fornecimento  de  bens,  caracterizando  assim  o  pagamento  de  royalties como condição de venda.  Entretanto,  laborou em equívoco a Fiscalização nesse ponto, ao confundir a  vinculação ­ contratual ou societária ­ entre o licenciante e o fabricante (que é critério da OMA  para a inclusão dos royalties no valor aduaneiro), com o direito do titular do registro de exercer  a supervisão sobre a forma como a marca será utilizada. É preciso frisar que tal poder sequer  decorre de contrato, mas sim de expressa determinação legal, constante no art. 139 da Lei nº  9.279/1996 (Lei da Propriedade Industrial), que assim prescreve:  Art.  139.  O  titular  de  registro  ou  o  depositante  de  pedido  de  registro poderá celebrar contrato de licença para uso da marca,  sem prejuízo de seu direito de exercer controle efetivo sobre as  especificações, natureza e qualidade dos respectivos produtos ou  serviços.  Tal  poder  do  licenciante  é  reconhecido  por  lei,  independente  de  previsão  contratual  e  decorre  da  natureza  específica  do  contrato  de  licença  de  uso,  como  expressado  pelo Superior Tribunal de Justiça, no REsp nº 1.387.244/DF, no voto do Min. João Otávio de  Noronha:  A  marca,  muito  mais  que  mera  denominação,  traz  em  si  o  conceito do produto ou serviço que a carrega, identificando­o e  garantindo  seu  desempenho  e  eficiência.  Além  disso,  possui  feição  concorrencial:  distingue­a  dos  concorrentes;  facilita  o  reconhecimento e a captação de clientes; diminui o risco para a  Fl. 17960DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.957          30 clientela, que conta com a padronização dos produtos, serviços,  atendimento e demais atributos que cercam a marca.  Com  a  licença  de  uso,  o  licenciado  compromete­se,  ex  lege,  com a integridade e reputação da marca, obrigando­se a zelar  por  ela.  (grifo  nosso)  (REsp 1387244/DF, Rel. Ministro  JOÃO  OTÁVIO  DE  NORONHA,  TERCEIRA  TURMA,  julgado  em  25/02/2014, DJe 10/03/2014)  Muito diferente é a situação fática invocada pela fiscalização que justificaria  a  aplicação  da  Opinião  Consultiva  4.15,  conforme  a  própria  tradução  feita  pelo  auditor  (fl.  2918):  Além  disso,  L  assinou  um  acordo  de  fornecimento  com  a  empresa M, do país X, a fim de que M fabrique os produtos que  ostentem a sua marca e, em seguida, venda­os a I. Nos termos  deste acordo, M deve seguir as especificações relacionadas com  a  qualidade,  design  e  tecnologia  fornecidas  por  L.  O  acordo  prevê especificamente que M compromete­se a produzir e vender  produtos  com  esta  marca  exclusivamente  a  I  ou  a  outras  empresas determinadas por L.  Nesse  caso,  há  um  vínculo  contratual,  através  de  um  contrato  de  fornecimento,  entre  a  licenciante  e  o  fabricante,  de modo  que  os  produto  seria  fabricado  de  acordo  com  as  especificações  passadas  diretamente  pela  licenciante  (é  dizer,  não  há  mera  supervisão,  mas  sim  determinação),  incluindo  aí  a  determinação  das  pessoas  para  quem  o  produto poderia ser exportado ­ nesse caso, há um claro controle do  licenciante sobre  todo o  processo  produtivo  e  sobre  o  fornecimento  dos  bens  ao  importador  brasileiro,  que  pode  ser  imediatamente interrompido no caso de cessação do pagamento dos royalties.  Novamente, no caso concreto, analisando os contratos dos autos, o que há é  simplesmente  a  previsão  do  exercício  de  supervisão  por  parte  do  licenciante,  de  resto  absolutamente cediço nos contratos de licenciamento e previsto na legislação pertinente ­ não  há qualquer prova de controle do licenciante sobre o fluxo de fornecimento entre o fabricante  estrangeiro e a Recorrente.  Ademais, aduziu a fiscalização:  O item 5 (“Direitos de Aprovação e Controle da Licenciadora”)  estabelece, dentre outras obrigações, que a “Licenciada deverá  obter  a  Aprovação  da  Licenciadora  em  cada  estágio  do  desenvolvimento  e  da  criação  de  cada  Produto  (“Estágios  de  Desenvolvimento”)”.  Ou seja, é imperioso o aval da Licenciadora para que ocorra a  fabricação dos produtos e, por conseguinte, a comercialização  dos mesmos entre a Fabricante e a Licenciada.  A informação prestada pelo Fiscal está, no mínimo,  imprecisa, visto que se  contradiz com o que há no contrato e com seu próprio relatório fiscal: como se vê, licenciadora  aprova cada estágio do DESENVOLVIMENTO e CRIAÇÃO, para se chegar ao modelo que  será  produzido. Após  esse  aval,  não  há  qualquer  controle  sobre  a  comercialização  dos  bens  entre a Fabricante e a Recorrente.  Fl. 17961DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.958          31 Outro ponto aduzido pelo Fiscal é o seguinte:  Por seu turno, o item 7 do anexo B­4, “Contrato do Fabricante”  –  por  determinação  da  MATTEL  os  fabricantes  dos  produtos  licenciados  estão  sujeitos  à  celebração  de  um  contrato,  cujas  disposições  revelam  uma  sujeição  destes  fabricantes  à  Licenciante MATTEL – , estabelece que, na rescisão ou término  do contrato entre a MATTEL e a C&A, o fabricante concorda em  imediatamente interromper e desistir da fabricação de qualquer  produto .  Compulsando o referido anexo, se verifica novamente que a informação dada  pelo  fiscal  foi  imprecisa,  pois  o  que  há  é  o  compromisso  da  Fabricante  de  atender  a  certos  princípios globais de fabricação, como não utilizar trabalho infantil, manutenção de ambiente  de trabalho hígido, não utilização de trabalho forçado ou presidiário, atendimento da legislação  trabalhista local e vedação à prática de discriminação baseada em raça, religião, origem etc. O  que  o  contrato  prevê  é  a  possibilidade  da Licenciadora  realizar  inspeções  nas  instalações  do  Fabricante para verificar o atendimento a esses termos mencionados acima, o que se inclui no  próprio direito de supervisão do titular da marca ­ muito dista, tal direito, de uma submissão da  Fabricante à Licenciadora, como quis induzir a fiscalização.  A análise do contrato deixa claro que a  situação é absolutamente análoga à  Opinião Consultiva 4.8:  ROYALTIES  E DIREITOS DE  LICENÇA  SEGUNDO O ARTIGO  8.1  c)  DO ACORDO   1. O  importador  I  conclui  com  o  detentor  da  licença L,  estabelecido  no  país X, um contrato de licença/royalty segundo o qual I aceita pagar a L uma quantia  fixa,  a  título  de  royalty,  relativa  a  cada  par  de  sapatos,  importado  para  o  país  de  importação, que apresente a marca registrada de L. O titular da licença L fornece  trabalhos  de  arte  e  de  design  relacionados  com  a  marca  registrada.  O  importador I conclui outro contrato com o fabricante M do país X para a compra de  sapatos  que  apresentem  a  marca  registrada  de  L  afixada  nos  sapatos  por  M,  entregando a este os trabalhos de arte e de design fornecidos por L. O fabricante M  não está licenciado por L. Este contrato de venda não contém qualquer referência a  pagamento  de  royalty. Não há vinculação  entre  o  fabricante,  o  importador e  o  titular da licença..  2. O Comitê Técnico de Valoração Aduaneira emitiu a seguinte opinião:  O importador é obrigado a pagar um royalty para a obtenção do direito de uso  da  marca  registrada.  Esta  obrigação  resulta  de  um  contrato  distinto  que  não  se  relaciona com a venda para exportação das mercadorias para o país de importação.  As  mercadorias  são  adquiridas  de  um  fornecedor  consoante  outro  contrato  e  o  pagamento do royalty não é uma condição de venda destas mercadorias. Portanto, o  pagamento  do  royalty,  neste  caso,  não  deve  ser  acrescido  ao  preço  efetivamente  pago ou a pagar.  O caso analisado possui todos os elementos fáticos relevantes para aplicação  dessa opinião:   i) ausência de vinculação entre Importador, Licenciadora e Fabricante.  Fl. 17962DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.959          32 ii) contrato de licença entre a Licenciadora e o Importador, para fornecimento  de trabalhos de arte e design relacionados à marca registrada;  iii)  contrato  de  fornecimento  entre  o  Importador  e  o  Fabricante,  para  a  produção das mercadorias de acordo com a arte e design fornecido pela Licenciadora;  iv) O Fabricante não possui a licença e não consta no seu contrato qualquer  referência ao pagamento de royalties;  A  decisão  do Comitê  Técnico  de Valoração Aduaneira,  na  esteira  da Nota  Explicativa nº 2 ao item 8.1 c) do AVA­GATT, citado anteriormente, entendeu que sob estas  circunstâncias  os  royalties  eram  pagos  como  condição  da  distribuição  ou  revenda  dos  bens  importados, razão pela qual não deveriam ser incluídos no valor aduaneiro. Senão vejamos sua  disposição literal:  2.  Pagamentos  feitos  pelo  comprador  pelo  direito  de  distribuir  ou  revender os bens  importados não devem ser adicionados ao  preço  pago  ou  a  pagar  pelos  bens  importados,  se  esses  pagamentos não foram condição da venda para exportação para  o país da importação dos bens importados.  Desse  modo,  não  há  nos  autos  qualquer  prova  que  os  royalties  pagos  à  MATTEL  sobre  o  valor  líquido  de  vendas  dos  produtos  licenciados  seja  condição  de  importação  destes,  tampouco  estando  presentes  nesse  caso  quaisquer  circunstâncias  que  identifiquem  essa  característica,  razão  pela  qual  deve  ser  dado  provimento  ao  Recurso  a  respeito das mercadorias importadas com marcas dessa empresa.  II) The Walt Disney Company  (Brasil) Ltda;  ITC América Latica  S/C  Ltda; Warner Bros (South) INC.; Playboy Enterprises Internacional;  Compulsando esse contrato, se verifica que o contexto fático é absolutamente  similar  àquele  da  MATTEL,  com  a  supervisão  sobre  o  modelo  dos  produtos  que  serão  produzidos, mas sem ingerência da Licenciadora sobre a Fabricante ­ o que há, efetivamente, é  o  direito  da  Licenciadora  de  negar  certos  Fabricantes  que  não  se  adequem  aos  princípios  internacionais que regem as relações de trabalho, até mesmo como forma de proteção da sua  marca, na linha do art. 139 da Lei nº 9.279/96.  Da  mesma  forma,  os  royalties  são  pagos  diretamente  à  Licenciadora,  por  contrato próprio, e calculados sobre o valor líquido das vendas, sendo condição da distribuição  desses bens no mercado nacional, mas não da importação deles.  Ademais,  há  que  se  frisar  que  nos  contratos  de  licenciamento  há  menção  expressa quanto a liberdade da Recorrente de subcontratar a fabricação dos produtos ou partes  desses  produtos  licenciados,  o  que  demonstra  que  as  Licenciadoras  não  possuem  qualquer  ingerência sobre as Fabricantes, para além do direito de supervisão.  Além disso, em todos os casos o fiscal se apega à cláusula contratual na qual  a  Recorrente  se  compromete  a  fazer  cessar  as  importações  após  o  vencimento  ou  encerramento do  contrato de  licença, para concluir que  isso caracterizaria que o pagamento  dos royalties  seria condição da  importação. Na verdade, essa cláusula também é despicienda  em vista do art. 190 da Lei nº 9.279/96, verbis:  Fl. 17963DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.960          33 Art. 190. Comete crime contra registro de marca quem importa,  exporta,  vende,  oferece  ou  expõe  à  venda,  oculta  ou  tem  em  estoque:  I  ­ produto assinalado com marca  ilicitamente  reproduzida ou  imitada, de outrem, no todo ou em parte; ou   II ­ produto de sua indústria ou comércio, contido em vasilhame,  recipiente  ou  embalagem  que  contenha  marca  legítima  de  outrem.   Pena ­ detenção, de 1 (um) a 3 (três) meses, ou multa.  Ora,  a  cláusula  simplesmente  aduz  que  encerrado  o  contrato  de  licença,  o  Importador  não  poderá  mais  utilizar  a  marca,  bem  como  designs  e  artes  fornecidos  pela  Licenciado, de modo que a utilização para a composição de modelos que serão encomendados  a  um  fabricante  estrangeiro  configuraria  crime,  nos  termos  do  artigo  citado. Dessa  forma,  o  artigo simplesmente diz: "Recorrente, não cometa crimes contra a propriedade  industrial"  ­ o  que de resto já está assaz prescrito pela lei.  Todos esses contratos parecem se subsumir claramente à Opinião Consultiva  4.8, já exposta anteriormente.  III) Cofra Holding AG  Em  relação  aos  produtos  licenciados  pela  Cofra,  a  situação  é  um  pouco  diferente, visto que recebeu um tratamento específico ­ e bem mais detalhado ­ que os demais  contratos. Como informado pela fiscalização:  a  C&A  é  vinculada  à  COFRA  (proprietária  das  marcas),  conforme  já  mencionado  em  tópico  específico  deste  relatório  fiscal.  conforme  informado  pelo  próprio  sujeito  passivo,  por  meio  da  planilha  “Mercadorias_Complementar_Gisele_Cofra.xlsx”,  o  fornecedor  dos  produtos  licenciados,  importados  pela C&A,  é  também vinculado ao grupo COFRA:    Nesse  caso,  aplica­se  o  critério  adotado  pela  OMA  de  vinculação  entre  o  Fabricante e a Licenciadora para determinar que os royalties são condição de venda e devem  ser incluídos no valor aduaneiro, na esteira da Opinião Consultiva 4.11:  ROYALTIES  E DIREITOS DE  LICENÇA  SEGUNDO O ARTIGO  8.1  c)  DO ACORDO   Fl. 17964DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.961          34 1. O fabricante M de vestimentas esportivas e o importador I são ambos  vinculados à matriz C, que possui os direitos de uma marca registrada afixada  nessas  vestimentas.  O  contrato  de  venda  entre M  e  I  não  prevê  o  pagamento  de  royalty. Entretanto, I é obrigado a pagar um royalty a C, em virtude de um acordo  distinto com este celebrado, para a obtenção do direito de uso da marca registrada  afixada nas vestimentas que I adquiriu de M. O pagamento do royalty constitui uma  condição  de  venda  e  está  relacionado  com  os  artigos  de  vestuário  esportivos  importados?  2. O Comitê Técnico de Valoração Aduaneira emitiu a seguinte opinião:  O  contrato  de  venda  entre M e  I,  cobrindo  as mercadorias  objeto  da marca  registrada,  não  contém  cláusula  que  imponha  expressamente  o  pagamento  de  um  royalty. Entretanto, o pagamento em questão é uma condição de venda, uma vez  que  I  é  obrigado  a  pagar  o  royalty  à  matriz  em  razão  da  compra  das  mercadorias.  I  não  está  autorizado  a  utilizar  a  marca  registrada  sem  o  pagamento do royalty. A inexistência de contrato escrito com a matriz não anula a  obrigação que I tem de efetuar o pagamento por ela exigido. Pelas razões expostas, o  pagamento pelo direito de uso da marca refere­se às mercadorias objeto de valoração  e a quantia correspondente deve ser acrescida ao preço efetivamente pago ou a pagar  A ratio da opinião é exarada é justamente que a vinculação existente entre a  Licenciadora  e  a  Fabricante  permite  que  aquele  controle  o  fornecimento  de mercadorias  ao  Importador, condicionando esse fornecimento ao pagamento de royalties. Nesse caso, a relação  entre  a  Cofra  e  a  Recorrente  é  irrelevante  para  o  caso  ­  veja­se,  por  exemplo,  a  Opinião  Consultiva  4.13,  na  qual  a  vinculação  entre  Licenciadora  e  Importadora  não  implicou  na  consideração  dos  royalties  devidos  pela  revenda  dos  bens  nacionalmente  como  condição  de  importação dos bens.  Nesse caso, portanto, correto o entendimento fazendário.  IV) Gisele Inc. e Gisele Bündchen  Este  caso  também  possui  certas  peculiaridades,  devendo  ser  tratado  em  separado.  O contrato de licença assinado com a Gisele  Inc., através do qual a modelo  cede  seu  nome  e  imagem  para  "lançar,  promover  e  comercializar,  coleções  de  roupas  femininas, acessórios e calçados que serão desenvolvidos e  inspirados no estilo de vestir da  Modelo e que comercializadas sob a designação Coleção Gisele Bündchen para C&A".   Como se vê, a licença tem como objeto a imagem para fins de divulgação ­  isto  é,  atrelando  a  imagem  da  modelo  a  determinadas  roupas,  como  forma  de  estimular  a  compra  das  peças  no  mercado  nacional  ­  em  momento  nenhum  a  imagem  da  modelo  será  utilizada nas peças vendidas ­ pelo contrário, isso é expressamente vedado pelo contrato:    Fl. 17965DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.962          35   Como se vê, em momento algum o contrato trata de licença de uso da marca  "Gisele Bundchen" ou imagem da modelo nos produtos a serem importados, mas apenas para a  produção de campanhas e materiais publicitários que irão alavancar as vendas nacionalmente.  A única exceção é a possibilidade de fazer constar o nome "Gisele Bündchen" na etiqueta, para  identificar a peça como pertencente à "Coleção GB" ­ situação esta largamente distinta de, por  exemplo, estampar um personagem da Disney ou da Marvel em uma camiseta.  Reproduzo outros trechos do contrato:      Como se vê, o cerne da licença é o direito de uso da imagem e do nome da  modelo para impulsionar a venda das mercadorias, mas não para a confecção das mercadorias  em si.  Há  no  contrato  também  o  estabelecimento  de  supervisão  por  parte  da  Licenciante,  ficando claro que a Recorrente deverá contratar a estilista e consultora de moda  responsável  pela  elaboração  dos  designs  e  artes  da  coleção,  que  serão  posteriormente  aprovados pela Licenciante:  Fl. 17966DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.963          36   Em momento nenhum a Licenciante indica quem deverá ser o Fabricante, ou  estabelece qualquer vínculo societário ou contratual com este.  Por fim, resta absolutamente claro que os royalties são pertinentes à atividade  publicitária  e  não  à  produção  das  mercadorias  no  item  5.6  (fl.  17173­4),  no  qual  fica  consignado que a Recorrente poderia vender os produtos mesmo após o término do contrato de  licenciamento, mas  restando vedada  a possibilidade de  utilização  do material  publicitário  na  divulgação, no prazo de 60 dias:      Como se vê, os valores pagos à Gisele Inc. são relativos à utilização da marca  na venda de mercadorias como participantes da "Coleção GB" (fala­se sempre em "veiculação  das Campanhas") ­ o produto em si não ostenta a marca ou a imagem da Licenciante (salvo na  etiqueta, mediante permissão contratual específica), de modo que não há qualquer vinculação à  produção e posterior exportação do bem, não devendo ser incluído no valor aduaneiro.  No  presente  caso,  os  royalties  não  tem  a  menor  possibilidade  de  serem  tratados como condição de venda das mercadorias, já que são cobrados em razão de campanha  publicitária realizada pela Recorrente para a venda dos produtos em território nacional.  Desse modo, tem razão o contribuinte nesse ponto.  Dos Juros sobre a multa de ofício  Contesta o Recorrente a incidência de juros sobre multa de ofício. Sobre isto,  entendo ter razão o contribuinte, pelo que tomo como os meus os fundamentos esposados pela  Fl. 17967DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.964          37 Conselheira Thaís de Laurentiis no Acordão 3402­003.148, em seu voto vencedor  sobre esta  matéria, reproduzido abaixo:  Com relação à não incidência dos  juros Selic sobre a multa de  ofício,  entendo  que  assiste  razão  à  Recorrente.  Isto  porque  inexiste  no  ordenamento  jurídico  pátrio  dispositivo  legal  que  fundamente tal exigência.  Com efeito,  o artigo  61,  caput  e  §3º  da Lei n.  9.430,  de  37  de  dezembro de 1996 (“Lei n. 9.430/96) dispõe que sobre os “ “os  débitos  para  com  a  União,  decorrentes  de  tributos  e  contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,  (...)  não  pagos  nos  prazos  previstos  na  legislação  específica,  serão acrescidos de multa de mora”, e que “sobre os débitos a  que se refere este artigo incidirão juros de mora”.  O  comando do  citado  artigo,  portanto,  determina  que  sobre  os  débitos  (tributos) será aplicada multa de mora quando pagos a  destempo, e sobre os débitos aplicarseá, igualmente, os juros de  mora.  Contudo,  a  multa  de  ofício  não  foi  incluída  no  débito  tributário para fins de aplicação dos juros. Seria de fato “ilógico  interpretar que a expressão “débitos” ao início do caput abarca  as multas  de  ofício.  Se  abarcasse,  sobre  elas  deveria  incidir  a  multa  de  mora,  conforme  o  final  do  comando  do  caput”,  nas  palavras  do  Conselheiro  Rosaldo  Trevisan  (Acórdão  3403002.367, de 24 de julho de 2013).  Vêse,  assim,  que  a  literalidade  do  artigo  separa  os  débitos  tributários  das  penalidades  (multas  de  ofício),  determinando  a  incidência  dos  juros  só  sobre  os  primeiros,  e  não  sobre  as  segundas.  Parece ter assim andado o legislador buscando estar em sintonia  com  as  regras  estabelecidas  pelo  Código  Tributário  Nacional  (“CTN”),  com  o  status  de  lei  complementar  que  tem  ao  dar  cumprimento  às  funções  estipuladas  pelo  artigo  146  da  Constituição Federal.  Efetivamente,  o  CTN  além  de  claramente  separar  a  natureza  jurídica  dos  tributos  (invariavelmente  decorrente  de  condutas  lícitas,  segundo  o  artigo  3ª)  e  das  multas  (penalidades  pela  prática  de  ilícitos,  ou  seja,  sanções  aplicadas  quando  da  ocorrência de infrações ao sistema tributário), em seu artigo 161  coloca que o “crédito não  integralmente pago no vencimento é  acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante  da  falta,  sem prejuízo da  imposição das penalidades cabíveis e  da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta  Lei ou em lei tributária.”  O  artigo  161  do  CTN,  destarte,  desintegra  as  penalidades  do  crédito tributário para fins de aplicação dos juros. Afinal, caso  quisesse que as penalidades estivessem abarcadas pela  locução  “crédito”,  no  início  do  dispositivo,  não  as  teria  destacado  e  dado  tratamento  diferenciado  ao  final  do  mesmo  dispositivo  legal.  Fl. 17968DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.965          38 Ressalto que  não  se  está aqui  a olvidar  que  a  separação entre  crédito tributário (do ponto de vista do Fisco, o que corresponde  ao  débito  tributário,  do  ponto  de  vista  do  contribuinte)  e  penalidades,  do  artigo  161  do CTN,  colide  com outras  normas  trazidas pelo próprio CTN, vale dizer, o artigo 1131 combinado  com  o  artigo  139,2  os  quais,  lidos  conjuntamente,  levam  à  conclusão  de que o  crédito  tributário  abarca  toda  a  obrigação  principal, composta tanto pelos tributos como pelas penalidades  pecuniárias devidas pelo contribuinte aos Cofres Públicos.  Tal  incoerência,  contudo,  não  é  suficiente  para  afastar  a  dissociação  entre  crédito/débito  tributário  e  penalidades,  estampada tanto no artigo 161 do CTN como no artigo 61 da Lei  n.  9.430/96,  quando  tratam  especificamente  a  incidência  dos  juros sobre os valores devidos pelos contribuintes ao Fisco. Em  ambos os dispositivos somente há autorização para a incidência  de  juros  (no  âmbito  federal  representado  pela  SELIC)  sobre  o  crédito/débito,  entendido  como  aquele  decorrente  de  fatos  gerados de tributos, mas não sobre as penalidades tributárias.  As  incoerências  da  legislação  tributária  são  diversas,  cabendo  aos  órgãos  julgadores  solucioná­las  da maneira mais  lógica  e  justa  possível,  que  é  justamente  o  que  aqui  se  pretende,  chegando,  das  razões  acima  expostas,  à  conclusão  pela  não  incidência de juros sobre a multa de ofício.  Nesse  sentido  vem  caminhando  a  jurisprudência  do  Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais  (e.g. Acórdão 3403002.367,  de 24 de julho de 2013; Acórdão 3402002.862, de 26 de janeiro  2016), porém ainda não consolidada.  Assim, ao meu ver, é nesse  sentido que deve ser  interpretada a  Súmula  CARF  n.  4,3  cujo  teor  impõe  o  reconhecimento  como  devida  a  SELIC  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria Receita Federal. São sim devidos os juros SELIC, mas  tão somente sobre os tributos no período de inadimplência, e não  sobre  eventuais  multas  de  ofício  cobradas  no  mesmo  suporte  documental (auto de infração).  Sem lei que estabeleça expressamente a aplicação de juros sobre  a  multa  de  ofício,  incabível  a  cobrança  pretendida  pela  Autoridade Fiscal nestes autos, devendo ser a mesma cancelada  por este Colegiado.  Neste ponto, insta mencionar que não seria aplicável ao presente  caso  o  art.  43,  da  Lei  n.º  9.430/96,  mencionado  no  Acórdão  9303002.399,  da  3ª  Turma  da  CSRF.  Isso  porque  o  referido  dispositivo  traz  a  previsão  de  aplicação  dos  juros  de  mora  quando  da  lavratura  auto  de  infração  que  se  refira,  "exclusivamente,  a  multa  ou  a  juros  de  mora,  isolada  ou  conjuntamente", tratando­se, portanto, de "Auto de Infração sem  tributo"  nos  termos  do  título  utilizado  pela  própria  lei  neste  artigo:  "Seção  V  Normas  sobre  o  Lançamento  de  Tributos  e  Contribuições Auto de Infração sem Tributo Art. 43. Poderá ser  Fl. 17969DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.966          39 formalizada  exigência  de  crédito  tributário  correspondente  exclusivamente  a  multa  ou  a  juros  de  mora,  isolada  ou  conjuntamente.  Parágrafo  único.  Sobre  o  crédito  constituído  na  forma  deste  artigo,  não  pago  no  respectivo  vencimento,  incidirão  juros  de  mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir  do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até  o mês anterior ao do pagamento  e de um por cento no mês de  pagamento." (grifo nosso)  Como  se  depreende  do  relatório,  a  hipótese  trazida  no  dispositivo  legal  acima  distinguese  claramente  daquela  sob  análise,  no  qual  foi  aplicada multa  de  ofício  sobre  o  valor  do  tributo não  recolhido  (IPI),  esta sim  sem previsão  legal para a  incidência de juros.  Por fim, cumpre tecer alguns comentários sobre o julgamento do  Superior  Tribunal  de  Justiça,  que  poderia  ser  citado  como  fundamento da posição em sentido contrário a aqui exposta.  Trata­se do AgRg no REsp 1.335.688­PR, segundo o qual:  "entendimento  de  ambas  as  Turmas  que  compõem  a  Primeira  Seção do STJ no sentido de que: 'É legítima a incidência de juros  de  mora  sobre  multa  fiscal  punitiva,  a  qual  integra  o  crédito  tributário.'  (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de  14/9/2009). De  igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min. Teori  Albino Zavascki, DJ de 2/6/2010."  Com a devida vênia ao Egrégio Tribunal, entendo que a decisão  ali  alcançada  não merece  guarida.  Para  ser mais  precisa,  por  uma análise acurada do teor do julgamento, entendo que o STJ  ainda  não  se  manifestou  sobre  a  específica  questão  aqui  discutida, pois no AgRg no REsp 1.335.688PR não foi trazido um  único fundamento de decidir a respeito da diccção do artigo 61  caput e §3º da Lei n. 9.430/96, apresentada alhures, tendo sido a  decisão  calcada  em  acórdãos  do  próprio  órgão  que  não  resolvem ao tema. Explico.  No  Recurso  Especial  n.  1.335.688,  bem  como  no  Agravo  de  Instrumento de mesmo número, as razões de decidir do Ministro  Relator Benedito Gonçalvez se limitam a afirmar que o acórdão  do  TRF  da  4ª  Região,  objeto  de  reclame  do  contribuinte,  ao  decidir  pela  incidência  dos  juros  Selic  sobre  a multa  de  ofício  espelhou a jurisprudência firmada pelas Turmas que compõem a  Primeira  Seção  do  STJ,  justamente  como  consta  no  trecho  da  ementa  acima  citado,  quais  sejam:  o  REsp  1.129.990/PR  e  o  REsp 834.681/MG.  Ocorre  que  no  REsp  1.129.990/PR,  segundo  os  dizeres  do  Ministro  Castro  Meira  (Relator)  "a  questão  devolvida  a  este  Superior  Tribunal  de  Justiça  consiste  em  saber  se  a  multa  decorrente  do  inadimplemento  de  ICMS  sujeita­se  à  incidência  de  juros  de  mora,  como  defende  o  Fisco  Estadual,  ou  sequer  integra  o  crédito  tributário  e,  portanto,  não  pode  sofrer  este  Fl. 17970DF CARF MF Processo nº 10314.720709/2016­11  Acórdão n.º 3402­004.983  S3­C4T2  Fl. 17.967          40 acréscimo,  conforme a  tese  adotada pelo  acórdão hostilizado."  Não  são  necessárias  maiores  digressões  para  chegar  a  conclusão  de  que  se  a  matéria  analisada  pelo  STJ  nesse  caso  dizia  respeito  à  tributo  estadual  (ICMS),  de  modo  que  não  foi  objeto  de  apreciação  a  legislação  federal  que  fundamenta  o  presente  voto  (artigo  61  caput  e  §3º  da  Lei  n.  9.430/96).  Com  efeito,  o  r.  acórdão  teve  como  base  unicamente  as  normas  constantes dos artigos 113, 139 e 161 do CTN.  Na  mesma  problemática  incorre  o  REsp  834.681/MG,  no  qual  discutia­se,  em  primeiro  lugar,  a  aplicabilidade  da  taxa  Selic  como  índice  legítimo  de  correção  monetária  e  juros  de  mora  para  a  correção  de  débitos  do  contribuinte  perante  a Fazenda  Pública  estadual  (de  Minas  Gerais,  in  casu).  Como  segundo  ponto enfrentado pelo STJ aparecia a incidência dos juros sobre  a multa de ofício que, por óbvio,  também se limitava ao âmbito  da legislação estadual, provável razão pela qual mais uma vez o  Tribunal silenciou sobre a exegese do artigo 61, caput e §3º da  Lei n. 9.430/96.  Constata­se, assim, que os precedentes utilizados como alicerce  para  a  decisão  do  AgRg  no  REsp  1.335.688PR  não  tangenciaram especificamente os dizeres do artigo 61 caput e §3º  da Lei n. 9.430/96. Por essa razão não vislumbro qualquer razão  para  alterar  o  posicionamento  majoritário  que  vem  sendo  adotado por esse Colegiado, a respeito da falta de previsão legal  para a  incidência da Selic sobre a multa de ofício  imposta nos  autos de infração lavrados pela Secretaria da Receita Federal.  Portanto,  procede o pleito da Recorrente quanto  à  exclusão dos  juros  sobre  multa de ofício.  Conclusão  Ante  o  exposto,  voto  por  dar  provimento  parcial  ao  Recurso  Voluntário,  mantendo a  inclusão dos  royalties no valor aduaneiro dos produtos  licenciados pela empresa  COFRA,  nos  termos  da Opinião Consultiva  4.11  da OMA,  e  afastando  a  cobrança  de  juros  sobre multa de ofício.  É como voto.  Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto  Fl. 17971DF CARF MF

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Numero do processo: 13805.003604/93-30
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Feb 07 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue Mar 27 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 1992 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO DE SALDO NEGATIVO DE IRPJ GERADO POR RETENÇÕES NA FONTE (IRRF). COMPROVAÇÃO DA RETENÇÃO. O sujeito passivo tem direito de deduzir o imposto retido pelas fontes pagadoras incidentes sobre receitas auferidas e oferecidas à tributação, do valor do imposto devido ao final do período de apuração, ainda que não tenha recebido o comprovante de retenção ou não possa mais obtê-lo, desde que consiga provar, por quaisquer outros meios ao seu dispor, que efetivamente sofreu as retenções que alega.
Numero da decisão: 9101-003.437
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo - Presidente. (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araujo - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
Nome do relator: RAFAEL VIDAL DE ARAUJO
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9101­003.437  –  1ª Turma   Sessão de  07 de fevereiro de 2018  Matéria  RETENÇÕES NA FONTE. COMPROVAÇÃO.  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  DERSA DESENVOLVIMENTO RODORIÁRIO S/A    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 1992  PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO DE SALDO NEGATIVO  DE  IRPJ  GERADO  POR  RETENÇÕES  NA  FONTE  (IRRF).  COMPROVAÇÃO DA RETENÇÃO.  O  sujeito  passivo  tem  direito  de  deduzir  o  imposto  retido  pelas  fontes  pagadoras  incidentes  sobre  receitas  auferidas  e  oferecidas  à  tributação,  do  valor do imposto devido ao final do período de apuração, ainda que não tenha  recebido  o  comprovante  de  retenção  ou  não  possa mais  obtê­lo,  desde  que  consiga provar, por quaisquer outros meios  ao seu dispor, que efetivamente  sofreu as retenções que alega.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial e, no mérito, em negar­lhe provimento.  (assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rêgo ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araujo ­ Relator.  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  André  Mendes  de  Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa,  Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente).     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 80 5. 00 36 04 /9 3- 30 Fl. 860DF CARF MF Processo nº 13805.003604/93­30  Acórdão n.º 9101­003.437  CSRF­T1  Fl. 3          2 Relatório  Trata­se  de  recurso  especial  de  divergência  interposto  pela  Procuradoria­ Geral da Fazenda Nacional (PGFN), fundamentado atualmente no art. 67 e seguintes do Anexo  II  da  Portaria  MF  nº  343,  de  09/06/2015,  que  aprova  o  Regimento  Interno  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  (CARF),  em  que  se  alega  divergência  jurisprudencial  quanto ao que foi decidido sobre as formas possíveis para comprovação de retenções na fonte.  A recorrente insurgi­se contra o Acórdão nº 1302­00.945, de 05/07/2012, por  meio do qual  a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de  Julgamento do CARF deu  provimento parcial a recurso voluntário da contribuinte acima identificada, para fins de, entre  outras  coisas,  admitir  a  possibilidade  de  comprovação  de  retenções  na  fonte  mediante  apresentação  de  documentos  outros  que  não  o  comprovante  de  retenção  emitido  pela  fonte  pagadora dos rendimentos.  O acórdão recorrido contém a seguinte ementa:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ   Ano­calendário: 1992   IRRF.  PEDIDO  DE  RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO.  RENDIMENTOS  PARCIALMENTE  OFERECIDOS  À  TRIBUTAÇÃO.  PROPORCIONALIDADE.  É direito do sujeito passivo computar, no saldo negativo apurado ao final do  exercício,  o  imposto  retido  sobre  as  receitas  de  aplicação  financeira  efetivamente  contabilizadas  e  reconhecidas  na  base  de  cálculo,  pois  o  tributo não pode ser utilizado como sanção pela omissão parcial de receitas,  nos termos do art. 3º do CTN, respeitado o princípio da proporcionalidade.  IRRF.  PEDIDO  DE  RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO.  COMPROVANTES  DE RETENÇÃO.  O  sujeito  passivo  tem  direito  à  dedução  do  imposto  retido  pelas  fontes  pagadoras incidentes sobre receitas auferidas e oferecidas à tributação, do  valor  do  imposto  devido  ao  final  do  período  de  apuração,  ainda  que  não  tenha  recebido  o  comprovante  de  retenção  ou  não  possa  mais  obtê­lo,  desde que consiga provar,  por quaisquer outros meios ao seu dispor, que  efetivamente sofreu as retenções que alega.  A  PGFN  afirma  que  o  acórdão  recorrido  deu  à  lei  tributária  interpretação  divergente  da  que  tem  sido  dada  em  outros  processos,  relativamente  à  matéria  acima  mencionada.  Para  o  processamento  de  seu  recurso,  a  PGFN  desenvolve  os  argumentos  descritos a seguir:          Fl. 861DF CARF MF Processo nº 13805.003604/93­30  Acórdão n.º 9101­003.437  CSRF­T1  Fl. 4          3 DO CABIMENTO DO PRESENTE RECURSO ESPECIAL  ­  o  colegiado  a  quo  aceitou  como  prova  documentos  diversos  do  comprovante de retenção apresentados em cópias;  ­  para  satisfazer  a  exigência  de  comprovação  de  dissídio  jurisprudencial,  é  transcrito precedente que, diversamente do entendimento demonstrado nos autos, exige que o  contribuinte  comprove,  para  fins  de  restituição  de  IRPJ  decorrente  de  IRRF  retido,  somente  pela  apresentação  do  comprovante  de  retenção  emitido  em  seu  nome  pela  fonte  pagadora  (informe de rendimentos):   Acórdão 1401­00.115  Tributo/Matéria:  IRPJ  ­  restituição  e  compensação.  Assunto:  NORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO.  Ano­calendário:  1999.  Ementa  COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA.  IRRETROATIVIDADE DAS  LEIS. O disposto  no  §  5°  do  artigo  74  da Lei  nº  9.430/96,  com a  redação  dada pelo art. 17 da Medida Provisória n° 135, de 30 de outubro de 2003,  convertida  na  Lei  n°  10.833,  de  29  de  dezembro  de  2003,  segundo  o  qual  considera­se  homologada  tacitamente  a  compensação  objeto  de  pedido  de  compensação convertido em declaração de compensação que não seja objeto  de despacho decisório proferido no prazo de cinco anos, contado da data do  protocolo  do  pedido,  independentemente  da  procedência  e  do montante  do  crédito, aplica­se somente a partir de 30/10/2003. RETENÇÃO NA FONTE ­  COMPROVAÇÃO  ­  O  imposto  de  renda  retido  na  fonte  sobre  quaisquer  rendimentos  somente  poderá  ser  compensado,  na  declaração  de  ajuste  do  período, pela pessoa física ou jurídica, se a interessada possuir comprovante  de  retenção  emitido  em  seu  nome  pela  fonte  pagadora  dos  rendimentos.  COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO DA CSLL A pessoa  jurídica poderá  compensar  o  valor  de  até  1/3  da COFINS  efetivamente  pago,  relativo  aos  meses do ano­calendário, na apuração de 31/12/1999 (ajuste anual),  sendo  que o excesso não compensado no ajuste anual não poderá ser compensado e  nem utilizado em períodos posteriores.  ­ quanto ao objeto de insurgência, assim se manifestou a decisão paradigma:  [...];  ­ o precedente acima citado comprova, de forma cabal, a necessidade de que  o  contribuinte  comprove,  de  forma  idônea  e  contundente,  e  somente  pela  apresentação  do  comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora (informe de rendimentos),  o valor retido a título de IRRF;  ­  de  acordo  com  a  jurisprudência  invocada,  os  aludidos  comprovantes  constituem exigência legal inafastável para a compensação do IRRF na apuração do imposto de  renda devido ao final do ano;  ­ assim, fica comprovada a divergência sobre a matéria, tendo em vista que o  acórdão  recorrido,  de  modo  diverso  da  decisão  paradigma,  aceitou  os  valores  de  IRRF  no  cálculo do imposto apurado no ajuste anual, sem a apresentação dos comprovantes de retenção;  Fl. 862DF CARF MF Processo nº 13805.003604/93­30  Acórdão n.º 9101­003.437  CSRF­T1  Fl. 5          4 ­ demonstrada a divergência jurisprudencial diante dos acórdãos paradigmas  acima transcritos, nos termos do art. 67 do RI­CARF aprovado pela Portaria MF nº 256/2009,  afiguram­se presentes os requisitos de admissibilidade do Recurso Especial;  DOS FUNDAMENTOS PARA REFORMA DO ACÓRDÃO RECORRIDO  ­ a exigência de apresentação do comprovante de retenção emitido em nome  da  empresa  pela  fonte  pagadora  (informe  de  rendimentos)  para  fins  de  comprovação  da  retenção de IRRF decorre de expressa disposição legal:  Lei nº 7.450/85  Art  55  ­ O  imposto  de  renda  retido  na  fonte  sobre  quaisquer  rendimentos  somente poderá ser compensado na declaração de pessoa física ou jurídica,  se o contribuinte possuir comprovante de retenção emitido em seu nome pela  fonte pagadora dos rendimentos.  ­ esta norma se encontra reproduzida no Regulamento do Imposto de Renda,  aprovado pelo Decreto n º 3.000/99 (art. 943);  ­ o mesmo Regulamento ainda dispõe em seu art. 264 que a pessoa jurídica é  obrigada  a  conservar  em  ordem,  enquanto  não  prescritas  eventuais  ações  que  lhes  sejam  pertinentes, os livros, documentos e papéis relativos à sua atividade, ou que se refiram a atos  ou operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial;  ­ cumpre ressaltar que referidos preceitos também foram previstos no Decreto  nº 85.450/1980 que aprovou o Regulamento do Imposto de Renda de 1980. Referida previsão  se encontra nos arts. 89, §3º e 584 do Regulamento, que fazem referência ainda ao disposto na  Lei n° 4.154/62, art. 13, § 3º (o RIR/1980 é anterior à Lei nº 7.450/85, art. 55). E a obrigação  do contribuinte de conservar a documentação comprobatória ficou contemplada no art. 165 do  RIR/80;  ­ da análise dos textos normativos acima explicitados tem­se clara a condição  imposta pela  lei  para que o  contribuinte possa compensar o valor  retido  a  título de  IRRF na  declaração de pessoa jurídica, qual seja: a posse de comprovante da retenção emitido em seu  nome pela fonte pagadora;  ­  desta  forma,  a  não  apresentação  deste  documento  específico  inviabiliza  a  compensação pretendida pelo contribuinte. Note­se que o texto é claro ao exigir comprovante  de  retenção emitido pela  fonte pagadora, mostrando­se correta  a decisão de 1ª  instância, que  glosou os valores do IRRF na apuração do saldo negativo pleiteado;  ­ ressalte­se que não se trata de matéria que admite qualquer meio de prova,  mas sim de matéria cuja comprovação contém forma específica e legalmente estabelecida, não  podendo o Julgador se furtar à observância de tal preceito;  ­  além  disso,  a  quase  totalidade  dos  documentos  apresentados  pelo  contribuinte com o fim de comprovar a retenção foi carreada por cópia ao processo;  Fl. 863DF CARF MF Processo nº 13805.003604/93­30  Acórdão n.º 9101­003.437  CSRF­T1  Fl. 6          5 ­  não  logrando  êxito  o  contribuinte  em  comprovar  a  retenção  na  forma  estabelecida pelo RIR/99, não poderá obter restituição de IRPJ decorrente de IRRF retido, por  falta de atendimento dos requisitos legais, estando correta a conclusão da auditoria fiscal;  ­ diante de  todo o exposto,  temos por evidente que a decisão ora  recorrida,  merece ser reformada por total afronta à disciplina normativa da matéria.  Quando  do  exame  de  admissibilidade  do Recurso Especial  da  PGFN,  o  Presidente  da  3ª  Câmara  da  1ª  Seção  de  Julgamento  do  CARF,  por  meio  do  Despacho  nº  227/2013, de 12/06/2013, deu seguimento ao recurso especial, fundamentando sua decisão na  seguinte análise sobre a divergência suscitada:  [...]  Examinando o acórdão paradigma em seu  inteiro  teor, verifica­se que  seu entendimento é expresso no sentido de que o  imposto de renda retido  na  fonte  somente  poderá  ser  compensado,  na declaração  de ajuste,  se  a  interessada  possuir  comprovante  de  retenção  emitido  em  seu  nome  pela  fonte  pagadora  dos  rendimentos.  O  Informe  de  Rendimentos  seria  considerado  a  prova  legal  da  retenção  admitida  pela  Receita  Federal  do  Brasil.  De  outra  parte,  o  acórdão  recorrido  diverge  desta  interpretação,  ao  dispor  que  o  contribuinte  que  alega  ter  sofrido  retenção  de  imposto  pela  fonte  pagadora  pode  fazer  prova  de  sua  alegação  por  quaisquer  outros  meios  ao  seu  dispor,  e  não  exclusivamente  mediante  a  apresentação  do  comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora.  Portanto,  as  conclusões  sobre  a  matéria  ora  recorrida  nos  acórdãos  examinados  revelam­se  divergentes,  restando  plenamente  configurada  a  divergência jurisprudencial apontada pela recorrente.  Em 01/12/2016, a contribuinte  foi  intimada do Acórdão nº 1302­00.945, do  recurso especial da PGFN, e do despacho que admitiu esse recurso.  Tempestivamente,  em  16/12/2016,  ela  apresentou  as  contrarrazões  ao  recurso, com os argumentos descritos a seguir:   ­ a Primeira Turma Especial deste Conselho, ao julgar o recurso voluntário n.  11065.000211/2008­70,  no Acórdão  n.  1801­001.687,  decidiu  que  em  virtude  da  diretiva  da  livre apreciação da prova, é possível a apreciação de outros meios de prova para apuração do  direito  creditório,  e não  somente o  comprovante de  retenção emitido pela  fonte pagadora,  in  verbis:  “PER/DCOMP.ÔNUS DA PROVA.  Cabe  à  Recorrente  produzir  o  conjunto  probatório  nos  autos  de  suas  alegações,  já  que  o  procedimento  de  apuração  do  direito  creditório  não  prescinde  comprovação  inequívoca  da  liquidez  e  da  certeza  do  valor  de  tributo pago a maior.  COMPENSAÇÃO. DEDUÇÃO DE RETENÇÃO DE  IRPF. PROVA. LIVRE  APRECIAÇÃO. DIRF.  Fl. 864DF CARF MF Processo nº 13805.003604/93­30  Acórdão n.º 9101­003.437  CSRF­T1  Fl. 7          6 Não  prevalece  o  entendimento  de  que  a  retenção  de  fonte  somente  se  comprova  pelo  comprovante  de  retenção  emitido  pela  fonte  pagadora,  em  nome do  beneficiário,  eis  que,  no  ordenamento  processual  pátrio,  incide  a  diretiva  da  livre  apreciação  da  prova,  que  autoriza  o  exame  de  outros  documentos, como a DIRF.  COMPENSAÇÃO.  SALDO  NEGATIVO  DE  IRPJ.  GLOSA  DE  IRRF.  COMPROVAÇÃO  DAS  RETENÇÕES.  RECONHECIMENTO  DO  CRÉDITO.  Em declaração de compensação com crédito de saldo negativo de IRPJ, em  que  a  DRF  glosou  parcelas  de  deduções  de  IRRF,  havendo  prova  das  retenções  e  compatibilidade  entre  os  rendimentos  correspondentes  aos  valores retidos e as receitas oferecidas à tributação, devem ser afastadas as  glosas e reconhecido o crédito." grifo nosso  ­  assim,  considerando  que  o  Recurso  Especial  da  Fazenda  Nacional,  desconsidera  a  validade  de  outros meios  de  prova,  sendo mister  ressaltar  que  inclusive  tais  documentos foram apreendidos pela Receita Federal, e estão em seu poder até a presente data;  ­ ora, se tais documentos não tivessem força probatória, não haveria razão de  sua  retenção,  e  até  mesmo  apreciação  e  consideração  pelo  próprio  CARF,  para  fins  de  reconhecimento  do  direito  ao  crédito  adicional,  como,  acertadamente,  reconhecido  pelo  Conselheiro Relator;  ­ veja­se o Termo de Apreensão de Documentos Fiscais abaixo: [...];  ­ se tais documentos fossem inócuos para verificação do direito creditório da  recorrida, certamente, não estariam em poder do Fisco. E mais, foram verificados pelo mesmo,  dando­se por plenamente verificados, conforme o Relatório de Diligência abaixo: [...];  ­  a  conduta  do  contribuinte  está  plenamente  de  acordo  com  os  ditames  e  requisitos da Lei 8.383/91, em especial o disposto no artigo 39;  ­ isto porque, os documentos apresentados no processo administrativo foram  fornecidos  pelas  empresas  e  órgãos  competentes  para  a Recorrida  de  acordo  com  as  normas  Cíveis e de Direito Comercial na época;  ­ como é sabido, não cabe à legislação tributária alterar definição, o conteúdo  e  o  alcance  de  institutos,  conceitos  e  formas  de  direito  privado,  utilizados  expressa  ou  implicitamente para definir ou limitar competências tributárias, conforme preceitua o Art. 110  do CTN;  ­  ora,  tais  documentos  obedeciam  aos  Institutos  do  Direito  Civil  e  Direito  Comercial,  tinham  validade  jurídica  para  todos  os  atos  de mercado  e  de  direito,  logo,  estes  devem ser aceitos no âmbito do direito tributário, como o foi, pelo Relator, eis que documento  hábil a comprovar a retenção e justificar o pedido de direito ao crédito;  ­  os  documentos  apresentados  não  carecem  de  fé  pública,  afinal  estes  documentos,  na  presente  data,  têm  mais  de  vinte  anos,  são  documentos  antigos  que  foram  muito manuseados, é de se esperar que estejam em regular estado de conservação, mas isso não  Fl. 865DF CARF MF Processo nº 13805.003604/93­30  Acórdão n.º 9101­003.437  CSRF­T1  Fl. 8          7 lhes tira a sua autenticidade, conforme já reconhecido por este CARF, no v. acórdão recorrido  pela Fazenda Nacional;  ­  ademais,  segundo  o Art.  106  do  código Tributário Nacional,  a  legislação  tributária se aplica ao fato pretérito, ou seja, a  legislação tributária aplicável ao lançamento é  aquela  que  estava  vigente  no  ano­calendário  de  1992,  a  saber:  a  Instrução  Normativa  da  Secretaria da Receita Federal nº 142 de 18 de dezembro de 1992;  ­  da  análise  do  anexo  “A”,  o  quadro  I  extraído  de  fls.  548  do  processo  administrativo,  tem­se demonstrativo mês a mês das  receitas  financeiras contabilizadas e das  diferenças apontadas, bem como no quadro II tem­se demonstrado os valores de despesas não  contabilizadas. Todos os valores  estão demonstrados  e acompanhados de  documentos hábeis  no sentido de comprovar a pretensão creditória do contribuinte, ora recorrido;  ­  cabe  ainda  esclarecer  que  a Recorrida  deixou  de  contabilizar  os  referidos  valores  em vista das  informações  trazidas nos  extratos mensais,  fornecidas pelas  instituições  financeiras.  Quando  recebeu  os  informes  de  rendimentos  anuais,  por  cautela,  a  Recorrida  aguardou o pronunciamento da Delegacia da Receita Federal,  antes de  fazer qualquer ajuste,  uma vez que os valores não iriam reverter a base de cálculo de negativa para positiva;  ­  extraídas  as  informações  do  anexo  4  da  declaração  de  ajuste  anual  de  imposto de renda de pessoa jurídica, constante às fls. 322, demonstra que após a diligência da  autoridade fiscal, mesmo a recorrida realizando os ajustes dos exercícios anteriores para fins de  demonstrações financeiras em seu balanço patrimonial de exercícios futuros, e para fins fiscais  restituídos seus saldos no Livro de Apuração do Lucro real – LALUR – instituído pela IN nº  28/1978,  do  exercício  de  1992  para  atender  o  princípio  da  competência,  a  Recorrida  não  penalizou aos cofres públicos;  ­  e  não  houve  qualquer  prejuízo  ao  Erário  na  medida  em  que  a  base  de  cálculo negativa e o prejuízo fiscal apresentado e evidenciado no  imposto de renda retido na  fonte foi descontado, mês a mês, de seus rendimentos auferidos;  ­ por fim, e não com menos razão o acórdão paradigma trazido pela Fazenda  Nacional não  se aplica  in  casu,  pois  se  refere  a período de competência  distinto,  e portanto,  sujeito à diferentes exigências legais;  ­  o  fato  é que,  para  ser  reconhecido o direito  ao  crédito,  basta que  existam  documentos  hábeis  e  idôneos  a  comprovar  a  existência  do  mesmo,  não  necessariamente  “comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora”;  ­  ademais,  o  próprio  Fisco  dispõe  de  diversos  meios  para  verificação  dos  documentos, sistema interno, cruzamento de informações, e até mesmo, ofício ou diligências in  loco para verificação do requerido pelo contribuinte;  ­  não  há  qualquer  obrigação  quanto  à  forma  da  comprovação,  basta  que  o  documento seja hábil e idôneo o suficiente para atestar o direito pleiteado, ainda que por meios  indiretos de prova;  ­  diante  de  todo  o  exposto,  requer  seja  julgado  improcedente  o  Recurso  Especial apresentado pela Fazenda Nacional, mantendo­se na íntegra, o v. acórdão de n. 1302­ 00.945,  que  reconheceu  o  direito  do  contribuinte,  ora  recorrido,  ao  crédito  adicional  no  Fl. 866DF CARF MF Processo nº 13805.003604/93­30  Acórdão n.º 9101­003.437  CSRF­T1  Fl. 9          8 montante  de  87.110,90  UFIR  e  homologou  as  compensações  efetuadas  até  o  montante  do  direito creditório reconhecido, na medida em que em consonância com o entendimento recente  e majoritário,  em  especial  junto  a  Primeira  Turma  Especial  do  Conselho Administrativo  de  Recursos  Fiscais  ­  CARF,  Acórdão  n.  1801­001.687,  que  admite  outros  documentos  hábeis  para a comprovação do direito ao crédito, e não somente o comprovante de retenção da fonte  pagadora, em prol da diretiva do ordenamento pátrio da livre apreciação da prova.  Finalmente,  é oportuno  registrar que  a  contribuinte,  além das  contrarrazões  acima mencionadas,  também apresentou recurso especial contra a parte do Acórdão nº 1302­ 00.945  que  lhe  foi  desfavorável,  mas  esse  recurso  não  foi  admitido,  conforme  o  despacho  exarado em 06/04/2017 pela Presidente da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF.   Intimada  do  despacho  que  negou  seguimento  ao  seu  recurso  especial,  a  contribuinte apresentou agravo, mas esse recurso não foi conhecido pelo Presidente da Câmara  Superior de Recursos Fiscais, em razão de sua intempestividade.    É o relatório.    Fl. 867DF CARF MF Processo nº 13805.003604/93­30  Acórdão n.º 9101­003.437  CSRF­T1  Fl. 10          9   Voto             Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Relator.  Conheço do recurso, pois este preenche os requisitos de admissibilidade.   O  presente  processo  tem  por  objeto  pedido  de  restituição/compensação  de  saldo negativo de IRPJ decorrente de IRRF retido no ano­calendário de 1992, tendo em vista  que  a  interessada  apurou  prejuízo  fiscal  no  primeiro  e  no  segundo  semestre  daquele  ano­ calendário.  A Delegacia da Receita Federal em São Paulo/SP, que primeiro analisou os  pedidos formulados pela interessada, os deferiu parcialmente, e as compensações vinculadas ao  pedido de restituição foram homologadas até o limite do direito creditório reconhecido.  De acordo  com o despacho decisório da Delegacia de origem  (vol.  5 do  e­ processo, e­fls. 148/153), a parte do direito creditório que foi reconhecida é relativa a retenções  cujas receitas correspondentes foram integralmente oferecidas à tributação, e que constavam de  "comprovantes de retenção" originais emitidos pelas fontes pagadoras.  Ainda de acordo com o referido despacho, as razões para a glosa de parte do  direito creditório foram:  1) a não contabilização, em todos os meses do período de janeiro a dezembro  de 1992, de parte das  receitas  financeiras, o que implicou na glosa da integralidade do  IRRF  vinculado aos  respectivos  rendimentos  informados pelas  fontes pagadoras,  conforme exigido  pela legislação (art. 39, § 4º, c/c art 43 da Lei nº 8.383/1991; MAJUR/93, pág. 37); e  2)  os  documentos  trazidos  ao  processo  (quase  todos  cópias),  objetivando  comprovar o IRRF sobre rendimentos de Obrigações Eletrobrás e de levantamento de depósitos  judiciais, para fins de compensação com o devido na Declaração, estão em desacordo com as  normas  de  regência  vigentes  à  época  dos  fatos  (Art.  55  da  Lei  nº  7.450/1985,  IN  SRF  nºs  09/1993 e 10/1993), tendo sido glosado o IRRF correspondente.  A  decisão  de  primeira  instância  administrativa  manteve  o  mesmo  entendimento da Delegacia de origem.  A  decisão  de  segunda  instância  administrativa  (acórdão  ora  recorrido),  por  sua vez, deu provimento parcial ao recurso voluntário para  fins de afastar a glosa integral do  IRRF em razão de as receitas financeiras não terem sido contabilizadas pelo seu valor total. Foi  admitido  o  aproveitamento  das  retenções  correspondentes  às  receitas  de  aplicação  financeira  efetivamente  contabilizadas  e  reconhecidas  na  base  de  cálculo  do  imposto,  respeitado  o  princípio da proporcionalidade (item "1" acima referido).  E quanto ao item "2" acima referido, relativo ao IRRF sobre rendimentos de  Obrigações  Eletrobrás  e  de  levantamento  de  depósitos  judiciais,  o  acórdão  ora  recorrido  admitiu a possibilidade de as retenções na fonte serem comprovadas mediante apresentação de  Fl. 868DF CARF MF Processo nº 13805.003604/93­30  Acórdão n.º 9101­003.437  CSRF­T1  Fl. 11          10 documentos  outros  que  não  o  comprovante  de  retenção  emitido  pela  fonte  pagadora  dos  rendimentos.  É  especificamente  esse  segundo  ponto  que  configura  o  objeto  do  recurso  especial apresentado pela PGFN.  Em  sede  de  contrarrazões,  a  contribuinte  alega  que  o  acórdão  paradigma  trazido  pela  Fazenda Nacional  não  se  aplica  ao  caso  em  pauta,  pois  se  refere  a  período  de  competência distinto (ano­calendário 1999), e portanto, sujeito a diferentes exigências legais.  A preliminar  de não  conhecimento  é  improcedente,  porque  a diferença  nos  períodos de competência em nada afeta a caracterização da divergência jurisprudencial.  É que a controvérsia gira em torno do art. 55 da Lei 7.450/85, que ainda hoje  é  a  base  legal  do  §2º  do  art.  943  do  atual  Regulamento  do  Imposto  de  Renda  (RIR/1999).  Portanto,  o  fato  de  o  recorrido  tratar  de  situação  ocorrida  no  ano­calendário  de  1992  e  do  paradigma  se  referir  ao  ano­calendário  de  1999  não  prejudica  a  divergência  suscitada  pela  PGFN.  Vislumbro uma outra questão em relação à admissibilidade do recurso, mais  perceptível que aquela apontada pela contribuinte em sede de contrarrazões.  Constato  que  o  paradigma  não  tratou  propriamente  da  questão  sobre  a  possibilidade de se comprovar retenções na fonte mediante apresentação de documentos outros  que não o comprovante de retenção emitido pela fonte pagadora dos rendimentos.  Até porque a contribuinte, no caso do paradigma, não tentou comprovar essas  retenções  por  outros meios  de  prova.  Naquele  caso,  a  insurgência  da  contribuinte  voltou­se  mais  para  aspectos  temporais  relativos  à  extinção  dos  débitos  que  a  contribuinte  pretendia  quitar  por  compensação  com  os  alegados  créditos,  para  questões  referentes  à  homologação  tácita de compensação, etc.  Aliás,  no  relatório  do  paradigma  consta  inclusive  a  informação  de  que  o  direito creditório já havia sido parcialmente reconhecido pela Delegacia de origem não apenas  com base nas cópias de comprovantes de retenção apresentados pela contribuinte, mas também  a partir de telas de consulta ao sistema SIEF­DIRF.   O referido relatório, portanto, evidencia que nem sempre há correspondência  entre  essas  duas  fontes  de  informação.  Ou  seja,  pode  haver  DIRF  e  não  haver  emissão  do  comprovante  de  retenção,  e  vice­versa,  e  isso  não  prejudicou  o  reconhecimento  do  direito  creditório pela Delegacia de origem naquele outro caso.  De qualquer forma, o acórdão paradigma, ao tratar das parcelas adicionais de  direito  creditório  que  a  contribuinte  continuou  reivindicando,  afirmou  taxativamente  em  sua  parte conclusiva que "o imposto de renda retido na fonte sobre quaisquer rendimentos somente  poderá ser compensado, na declaração de ajuste do período, pela pessoa física ou jurídica, se a  interessada  possuir  comprovante  de  retenção  emitido  em  seu  nome  pela  fonte  pagadora  dos  rendimentos",  e  em  razão  da  literalidade  da  afirmação,  penso  que  não  há  como  deixar  de  reconhecer a divergência jurisprudencial suscitada pela PGFN.  Fl. 869DF CARF MF Processo nº 13805.003604/93­30  Acórdão n.º 9101­003.437  CSRF­T1  Fl. 12          11 Assim, concluo que a divergência restou caracterizada e que o recurso deve  mesmo ser conhecido.  Quanto  ao  seu  mérito,  entretanto,  penso  que  o  recurso  não  deve  obter  o  mesmo êxito.  E a razão para isso é bem simples. Não há como prejudicar um contribuinte  por falha/infração cometida por outro. No caso, negar o direito de aproveitamento de retenção  na fonte sofrida pelo beneficiário de um rendimento em razão de a fonte pagadora descumprir  o dever  instrumental  de  emitir  e  lhe  fornecer o  respectivo  comprovante de  rendimentos  e de  retenção na fonte.  Não há como impor um ônus para um contribuinte cujo atendimento depende  única  e  exclusivamente  de  conduta  a  ser  praticada  por  outro  contribuinte  (emissão  de  comprovante de rendimentos e de retenção na fonte).  A imagem de um empregado/servidor que recebe pagamento descontado do  IR­Fonte e que não pode computar essa  retenção na sua declaração de rendimentos porque a  fonte  pagadora  não  emitiu  o  correspondente  informe de  rendimentos  e  de  retenção  na  fonte  ilustra bem o que está sendo dito.   O sentido que se dá ao texto da lei não pode conflitar de forma tão flagrante  com o sistema jurídico.  Se a fonte pagadora não emite o referido comprovante, ou se o beneficiário  do pagamento não tem como obter esse documento da fonte pagadora (e isso pode ocorrer em  função  de  várias  situações),  não  se  pode  negar  ao  beneficiário  do  pagamento  o  direito  ao  aproveitamento da  retenção que este  sofreu  e que consegue comprovar com outros meios de  prova.  Correto o acórdão recorrido nesse aspecto.  Não é o caso aqui de reexaminar elementos probatórios, até porque não é esse  o  escopo  do  recurso  especial  de  divergência. Mesmo  assim,  vale  reproduzir  as  razões  pelas  quais o acórdão recorrido admitiu o aproveitamento das retenções na fonte em questão:  2.  Do  IRRF  retido  sobre  o  levantamento  de  depósitos  judiciais  e  os  rendimentos de Obrigações da Eletrobrás  [...]  É fato que o contribuinte para ter direito a abater do valor do  imposto  devido ao  final  do período de apuração os montantes  retidos pelas  fontes  pagadoras,  incidentes  sobre  receitas  auferidas  e  oferecidas  à  tributação  nesse mesmo período deve apresentar o comprovante de retenção, emitido  em seu nome pela fonte pagadora, conforme o disposto no art. 55 da Lei nº  7.450/1985, in verbis:  [...]  Todavia, essa exigência tem sido relativizada nas hipóteses em que o  contribuinte  não  tenha  recebido  esse  comprovante  e/ou  não  tenha  como  obtê­lo,  desde que possa  fazer prova, por outros meios ao seu dispor,  de  Fl. 870DF CARF MF Processo nº 13805.003604/93­30  Acórdão n.º 9101­003.437  CSRF­T1  Fl. 13          12 que efetivamente sofreu as retenções que alega, conforme a jurisprudência  deste CARF [...].  No  que  se  refere  ao  IRRF  sobre  o  levantamento  de  depósitos  decorrentes  de  ações  judiciais,  o  contribuinte  apresentou  diversos  documentos  que  representam  um  robusto  conjunto  probatório  do  recebimento dos valores e da retenção na fonte realizada pelas instituições  financeiras  responsáveis  pelo  pagamento,  além  de  estarem  devidamente  contabilizados  conforme  cópias  do  Livro  Diário  anexadas  aos  autos  pela  autoridade  fiscal que  realizou as diligências. A circunstância de  terem sido  apresentadas apenas em cópia reprográfica deve ser relativizada, ganhando  especial  relevo  o  fato  das  informações  constantes  dos  documentos  apresentados  estarem  detalhadamente  registradas  na  contabilidade  da  recorrente e de não ter sido questionada sua autenticidade pela autoridade  fiscal que realizou as diligências. De se observar que as ações judiciais se  referem a ações de reparação de danos em face de acidentes em rodovias  administradas  pela  recorrente  e  que  diversas  delas  têm  como  parte  indenizante  (fonte  pagadora)  uma  pessoa  física,  que  não  está  obrigada  a  fornecer  comprovantes  de  rendimentos.  E  ainda,  nos  casos  de  ações  judiciais,  por  dever  legal,  o  imposto  é  retido  pela  própria  instituição  financeira responsável pelo pagamento, por ordem da justiça.  Assim,  entendo  que  foram  devidamente  comprovadas  a  retenção  do  imposto  na  fonte  e  o  reconhecimento  das  operações  na  contabilidade  da  recorrente, conforme quadro abaixo, no qual estão descritos os valores dos  rendimentos  e  do  respectivo  IRRF,  comprovantes  apresentados  e  suas  respectivas  folhas  nos  autos,  além  das  folhas  dos  autos  na  qual  estão  transcritos os lançamentos contábeis feitos no Livro Diário:  [...]  Assim,  entendo  que  deve  ser  reconhecido  o  direito  creditório  da  recorrente relativo ao IRRF retido, no montante de 23,19 UFIR no primeiro  semestre e de 60,66 UFIR no segundo semestre,  sobre os  levantamentos  de depósitos relativos a ações judiciais.  Por  fim,  analiso  a  comprovação  relativa  ao  imposto  retido  na  fonte  sobre o recebimento de Juros sobre Obrigações da Eletrobrás. A recorrente  trouxe aos autos, em relação ao mês de abril/1992 cópias dos documentos  denominados  Resumo  de  Pagamento  de  Juros/Resgate  de  Obrigações  emitidos pela Eletrobrás, nos quais estão descritos os rendimentos brutos e  os  valores  descontados  a  título  de  IOF,  IRRF,  Adicional  de  IR  e  o  valor  líquido,  com  chancelas  bancárias,  que  estão  devidamente  registrados  no  Livro Diário,  cujas  cópias  constam dos autos. Com  relação ao  rendimento  creditado  no  mês  de  agosto  de  1992,  apresentou  cópia  de  Recibo  de  Pagamento de Juros e aviso de crédito do Banco Banespa, com o mesmo  detalhamento de valores, devidamente registrado no Livro Diário. Não foram  apresentados comprovantes do  rendimento  recebido no mês de dezembro  de  1.992,  no  valor  de Cr$  260.05,98  e  IRRF de Cr$  65.126,50,  conforme  consta  do  Demonstrativo  às  fls.  43  dos  autos.  Embora  o  rendimento  e  respectiva  fonte  estejam  contabilizados  no  livro  Diário,  entendo  que  esta  operação  não  está  suficientemente  comprovada  pela  recorrente,  devendo  ser  mantida  a  glosa  do  IRRF  no  pedido  de  restituição.  Os  valores  dos  rendimentos  e  do  imposto  retido  e  respectivas  comprovações  estão  descritos no quadro abaixo:  Fl. 871DF CARF MF Processo nº 13805.003604/93­30  Acórdão n.º 9101­003.437  CSRF­T1  Fl. 14          13 [...]  Assim,  entendo  que  deve  ser  reconhecido  o  direito  creditório  no  montante  de  156,51  UFIR,  relativo  ao  IRRF  retido  sobre  rendimentos  recebidos sobre Obrigações da Eletrobrás.  [...]  O acórdão recorrido não merece nenhum reparo.  Diante de todo o exposto, voto no sentido de NEGAR provimento ao recurso  especial da PGFN.    (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araujo                              Fl. 872DF CARF MF

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