true 0 12 16643.720041/2011-51 1 xml 2024-05-11T09:00:00Z 202404 1ª SEÇÃO ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2006, 2007 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MATÉRIAS SUMULADAS. Não se conhece de recurso especial contra acórdão que aplica entendimento das Súmulas CARF nº 108 (Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício) e 116 (Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança). ADIÇÃO DE AMORTIZAÇÕES DE ÁGIO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisões em contexto fático distintos, concernente a amortização de ágio transferido, mas considerada dedutível na apuração do lucro real. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO ARCELOR BR. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação por interposição de pessoa, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. GLOSA DAS DESPESAS DE VARIAÇÕES CAMBIAIS E JUROS. MATÉRIA REFLEXA. A glosa em questão deve ser afastada por se tratar de reflexo da exigência acima referida. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO MJS ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 2024-05-10T00:00:00Z 16643.720041/2011-51 202405 7064989 2024-05-10T00:00:00Z 9101-006.894 Decisao_16643720041201151.PDF 2024 EDELI PEREIRA BESSA 16643720041201151_7064989.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação às matérias “A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS)", somente com base no paradigma nº 1302-002.060, e com respeito à inadmissibilidade da amortização fiscal do ágio interno antes da Lei nº 12.973/2014, e "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR BR)", contemplando a glosa de amortizações do “Ágio ARCELOR BR” e de despesas de variação cambial e juros. Votou pelas conclusões em relação à matéria A.4.II o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. No mérito, acordam em: (i) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação ao “Ágio MJS”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento. Votou pelas conclusões do voto vencedor a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic; (ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso em relação ao “Ágio ARCELOR BR”, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar provimento; votou pelas conclusões do voto vencedor o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Não participaram do julgamento, quanto ao conhecimento, os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca (substituto), prevalecendo os votos já proferidos, respectivamente, pelos Conselheiros Viviani Aparecida Bacchmi e Luciano Bernart. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Relatora. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Viviani Aparecida Bacchmi, Heldo Jorge dos Santos Pereira, Jandir José Dalle Lucca (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). 2024-04-03T00:00:00Z 10432673 2024 2024-05-11T09:38:36.486Z N 1798748581153210368 Metadados => date: 2024-04-15T19:58:17Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2024-04-15T19:58:17Z; Last-Modified: 2024-04-15T19:58:17Z; dcterms:modified: 2024-04-15T19:58:17Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-04-15T19:58:17Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-04-15T19:58:17Z; meta:save-date: 2024-04-15T19:58:17Z; pdf:encrypted: true; modified: 2024-04-15T19:58:17Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2024-04-15T19:58:17Z; created: 2024-04-15T19:58:17Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 96; Creation-Date: 2024-04-15T19:58:17Z; pdf:charsPerPage: 2273; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-04-15T19:58:17Z | Conteúdo => CCSSRRFF--TT11 MMiinniissttéérriioo ddaa EEccoonnoommiiaa CCoonnsseellhhoo AAddmmiinniissttrraattiivvoo ddee RReeccuurrssooss FFiissccaaiiss PPrroocceessssoo nnºº 16643.720041/2011-51 RReeccuurrssoo Especial do Contribuinte AAccóórrddããoo nnºº 9101-006.894 – CSRF / 1ª Turma SSeessssããoo ddee 3 de abril de 2024 RReeccoorrrreennttee ARCELORMITTAL BRASIL S/A IInntteerreessssaaddoo FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2006, 2007 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MATÉRIAS SUMULADAS. Não se conhece de recurso especial contra acórdão que aplica entendimento das Súmulas CARF nº 108 (Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício) e 116 (Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve- se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança). ADIÇÃO DE AMORTIZAÇÕES DE ÁGIO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisões em contexto fático distintos, concernente a amortização de ágio transferido, mas considerada dedutível na apuração do lucro real. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO ARCELOR BR. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação por interposição de pessoa, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 64 3. 72 00 41 /2 01 1- 51 Fl. 11040DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. GLOSA DAS DESPESAS DE VARIAÇÕES CAMBIAIS E JUROS. MATÉRIA REFLEXA. A glosa em questão deve ser afastada por se tratar de reflexo da exigência acima referida. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO MJS ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação às matérias “A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS)", somente com base no paradigma nº 1302-002.060, e com respeito à inadmissibilidade da amortização fiscal do ágio interno antes da Lei nº 12.973/2014, e "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR BR)", contemplando a glosa de amortizações do “Ágio ARCELOR BR” e de despesas de variação cambial e juros. Votou pelas conclusões em relação à matéria A.4.II o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. No mérito, acordam em: (i) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação ao “Ágio MJS”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento. Votou pelas conclusões do voto vencedor a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic; (ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso em relação ao “Ágio ARCELOR BR”, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar provimento; votou pelas conclusões do voto vencedor o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Não participaram do julgamento, quanto ao conhecimento, os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca (substituto), prevalecendo os votos já proferidos, respectivamente, pelos Conselheiros Fl. 11041DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Viviani Aparecida Bacchmi e Luciano Bernart. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Relatora. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Viviani Aparecida Bacchmi, Heldo Jorge dos Santos Pereira, Jandir José Dalle Lucca (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Fl. 11042DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Relatório Trata-se de recurso especial interposto por ARCELORMITTAL BRASIL S/A ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão nº 1201-001.872, na sessão de 19 de setembro de 2017, no qual se decidiu: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as preliminares suscitadas e, no mérito, por qualidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para afastar a autuação relativa à CSLL no caso de país com tratado. Vencidos os Conselheiros Luis Fabiano, Luis Toselli, Rafael Gasparello e Gisele Bossa, que davam parcial provimento ao Recurso Voluntário, em maior extensão, para também afastar as autuações relativas ao ágio da Arcelor e à glosa das variações e dos juros cambiais passivos, mantendo as demais autuações. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso de Ofício. A Conselheira Gisele Bossa acompanhou o Relator, no que tange à CSLL, pelas conclusões. A decisão recorrida está assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007 DECADÊNCIA. FORMAÇÃO DE ÁGIO EM PERÍODOS ANTERIORES AO FATO GERADOR. INOCORRÊNCIA. Pode a fiscalização verificar documentos e analisar fatos ocorridos há mais de cinco anos para deles extrair a repercussão tributária de exercícios futuros. A vedação contida no Código Tributário Nacional impossibilita apenas o lançamento de crédito tributário relativo a período já fulminado pela decadência. DECADÊNCIA. PAGAMENTO DE ESTIMATIVAS. INOCORRÊNCIA. As antecipações feitas a título de estimativas não correspondem ao conceito de pagamento antecipado veiculado pelo CTN e, nesse sentido, não extinguem o crédito tributário, que sequer foi apurado, o que só ocorrerá ao final dos exercícios, pois os balanços ou balancetes de suspensão não caracterizam o momento de ocorrência do fato gerador dos tributos e, portanto, não representam o dies a quo para a contagem do prazo decadencial. ÁGIO CONSTITUÍDO ENTRE PARTES RELACIONADAS, SEM FUNDAMENTO ECONÔMICO. GLOSA. As operações entre partes relacionadas devem ser testadas sob o princípio do arm´s length, de tal sorte que os preços e as demais condições da aquisição sejam compatíveis com aqueles que seriam normalmente utilizados no mercado, a partir de princípios econômicos como a livre concorrência e a livre manifestação da vontade. A ausência de fundamento econômico na operação enseja a glosa dos valores artificialmente constituídos. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera empresa veículo para transferência do ágio à incorporadora. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. DECORRÊNCIA. Fl. 11043DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Tratando-se de tributação reflexa decorrente de irregularidades apuradas no âmbito do Imposto sobre a Renda, constantes do mesmo processo, aplica-se à CSLL, por relação de causa e efeito, o mesmo fundamento do lançamento primário. VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA. DESPESA COM JUROS. OPERAÇÕES DESPROVIDAS DE PROPÓSITO NEGOCIAL. DESNECESSIDADE. Mantém-se a glosa de Variação Cambial Passiva e Despesas com Juros decorrentes de empréstimos para compra de ações no país e de passivo relativo a compra de ações, emitidas por controlada brasileira, de empresa controladora estrangeira, quando caracterizado que não houve tais operações, posto que as ações foram compradas pela controladora estrangeira, tendo a empresa intermediária brasileira servido apenas para registrar estes dispêndios, para imediata transferência. TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO. APLICABILIDADE À CSLL. Aplica-se à CSLL o disposto nos tratados para evitar a bitributação, sendo de rigor cancelar a autuação do tributo quando fundada exclusivamente na tese de inaplicabilidade, questão que foi resolvida com o advento da Lei n. 13.202/2015. NEGÓCIO JURÍDICO. ABUSO DE DIREITO. INOPONIBILIDADE. QUALIFICAÇÃO DA MULTA. IMPOSSIBILIDADE POR NÃO CARACTERIZAÇÃO DE FRAUDE. Negócio jurídico realizado mediante interpretação literal, sem a observância das regras tributárias, é abusivo e não pode ser oponível ao Fisco, sujeitando o infrator à multa de ofício de 75%. Descabe a qualificação da multa quando não caracterizado dolo específico ou fraude nos procedimentos. O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados nos anos-calendário 2006 e 2007 a partir da constatação de: i) amortização indevida de ágios gerados intragrupo e no exterior, com interposição de empresa veículo; ii) dedução indevida de variação cambial e juros repassados por empresa veículo incorporada; e iii) lucros auferidos por intermédio de controladas situadas na Costa Rica e na Argentina não oferecidos à tributação, desta última apenas em relação à CSLL. As duas primeiras infrações ensejaram exigências com acréscimo de multa qualificada. A autoridade julgadora de 1ª instância deu parcial provimento à impugnação para afastar a qualificação da penalidade e reduzir os lucros auferidos por intermédio da controlada argentina ao percentual de participação da Contribuinte no seu capital, sendo que esta exoneração não se sujeitou a reexame necessário (e-fls. 2834/2897). O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao recurso de ofício e deu provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a exigência de CSLL sobre os lucros auferidos por intermédio da controlada argentina (e- fls. 9976/10036). Os autos do processo foram remetidos à PGFN, que os restitui sem interposição de recurso especial (e-fl. 10038). Cientificada em 03/01/2018 (e-fls. 10048), a Contribuinte opôs embargos de declaração em 08/01/2018 (e-fls. 10049/10080), seguindo-se sua rejeição quanto aos vícios: a) Ágio MJS - omissão quanto à impossibilidade de desconsideração de negócios jurídicos validamente celebrados, porque extensamente analisada a questão no acórdão embargado; b) Ágio Arcelor - omissão quanto aos argumentos relativos à correta compreensão das teorias sobre a validade dos atos jurídicos em face da finalidade de propósito negocial, porque examinada a questão sob entendimento distinto daquele pretendido pela Embargante; c) Omissão/obscuridade por suposta ausência de manifestação acerca das explicações relativas ao contexto negocial que levou à criação da Mittal BR e à estruturação das operações que se Fl. 11044DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 seguiram, porque apenas se questiona a interpretação do Colegiado acerca dos fatos; d) Contradição, por entender que os fatos narrados não levam às conclusões de que (i) a Mittal BR seria empresa veículo e que o real adquirente seria a Mittal NV, porque o voto condutor do acórdão embargado foi claro na qualificação jurídica da operação e de seus reais participantes; e) Contradição/Omissão, por suposta ausência de manifestação acerca do fato de a embargante ter submetido as variações ativas dos mútuos à tributação porque a contradição alegada se resume a qualificação jurídica distinta daquela pretendida pela defesa; f) Contradição, ante a impossibilidade de retificação de declaração após o início do procedimento fiscal e impossibilidade de apresentação de PER/DCOMP no caso em tela porque reconhecido o erro confesso da empresa e fundamentada a posição adotada, concluindo não ser aplicável a tese da defesa, inexistindo contradição. Notificada da rejeição dos embargos de declaração em 22/02/2018 (e-fl. 10109), a Contribuinte interpôs recurso especial em 09/03/2018 (e-fls. 10110/10792) no qual arguiu divergências parcialmente admitidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 10798/10854, do qual se extrai: A1 - NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO QUANTO AO DEVER DE FUNDAMENTAR A DECISÃO POR FALTA DE APRECIAÇÃO DE ARGUMENTO DE DEFESA Paradigmas indicados: Ac. n° CSRF 01-05.134 e Ac. n° PLENO 00-00-028 [...] Portanto, opino por NÃO ADMITIR este tema, seja por se tratar de matéria não prequestionada, seja porque partiu de "premissa equivocada". A.2 NULIDADE QUANTO À IMPOSSIBILIDADE DE DESCONSIDERAÇÃO DOS NEGÓCIOS JURÍDICOS VALIDAMENTE CELEBRADOS QUE DERAM ORIGEM AO ÁGIO MJS E AO ÁGIO ARCELOR [...] Em relação à divergência propriamente dita: Ac. Recorrido: A descrição dos fatos pela acusação fiscal teria sido suficiente para sustentar o auto de infração. O acórdão recorrido não cita qualquer base legal. Paradigma 1 - Ac. n° 2402-004.102: "É nulo o lançamento desprovido de fundamentação legal, já que não assegura ao contribuinte o direito de conhecer o motivo da autuação. [...] Por todo o exposto, opino por NÃO ADMITIR a divergência suscitada em relação a este tema. A.3 - PRELIMINAR DE DECADÊNCIA DO DIREITO DE QUESTIONAR A FORMAÇÃO DO ÁGIO Paradigmas indicados: Ac. n° 101-97.084 e Ac. n° 107-08.306 [...] ANÁLISE DO PARADIGMA 1 (Ac. n° 101-97.084) Da situação fática assemelhada O paradigma 1 assim como o recorrido trataram da matéria relativa à existência ou não da decadência em relação à amortização da despesa de ágio formado em períodos anteriores. Da efetiva divergência Fl. 11045DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Em situações fáticas assemelhadas, enquanto a decisão recorrida acolheu o entendimento de que o início da contagem do prazo decadencial deveria se ater efetivamente à data da ocorrencia dos fatos geradores, não importando o tempo da formação do ágio que repercutiu nas futuras amortizações do mesmo; De outra banda, os paradigmas deram tratamento diverso, não permitindo que sejam revistos fatos passados que por sua vez repercutam em fatos geradores de exercícios posteriores, pois nesses casos o início do prazo decadencial seria antecipado, dando-se agora em relação a esses fatos pregressos e já contabilizados que foram revistos pela fiscalização. Por todo o exposto, OPINO por ADMITIR a divergência para esta matéria em relaão ao paradigma 1 (Ac. n° 101-97.084). ANÁLISE DO PARADIGMA 2 (Ac. n° 107-08.306) [...] Já se evidencia tratarem os acórdãos paradigma e recorrido de situações fáticas não assemelhadas, não ensejando assim a demonstração da divergência. Por todo o exposto, OPINO por ADMITIR a divergência para esta matéria apenas em relação ao paradigma 1 (Ac. n° 101-97.084), não aceitando o Paradigma 2 (Ac. n° 107- 08.306). A.4 ÁGIO MJS A.4.II - IMPROPRIEDADE DA CLASSIFICAÇÃO DO ÁGIO MJS COMO "ÁGIO INTERNO"; Paradigma indicado: Ac. 1301-001-978 e Ac. n° 1302-002.060 . Em primeiro lugar, em que pese o paradigma 2 (Ac. n° 1302-002.060) já ter sido reformado pela CSRF, na matéria referente a "ágio interno", verifico que isto só se deu após o ingresso do recurso especial, o que o torna válido para atender os pressupostos de admissibilidade. [...] Há, portanto, similitude fática naquilo que é essencial, qual seja, ambos os Acórdãos trataram de avaliar a validade da criação do denominado "ágio interno" constante dos respectivos TVFs, sem efetivo pagamento e dentro do mesmo grupo econômico, através de operações encadeadas formalmente válidas se vistas individualmente, mas essas circunstâncias redundaram em diferentes conclusões em ambos os julgados: Enquanto no Acórdão recorrido a amortização do ágio interno foi considerada reprovável, nos paradigmas seria uma operação como outra qualquer, não vedada por lei e perfeitamente normal, dando assim ensejo ao perfeito aproveitamento do ágio e mesmo que não tenha havido efetivo pagamento ou que no processo tenha se utilizado de "empresa veículo". Portanto, OPINO por ADMITIR esta matéria por ambos os paradigmas. A.4.III - A SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES É UMA FORMA DE AQUISIÇÃO E GERA ÁGIO VÁLIDO E AMORTIZÁVEL - EFETIVO PAGAMENTO DO ÁGIO; Paradigmas indicados: Ac. n° 9101-001.657 e Ac. nº 1301-001.297 Como já se colocou na parte introdutória, "matéria" não se confunde com fundamento, argumento de defesa ou tese jurídica. Estas serão automaticamente analisadas pela CSRF desde que a matéria correlacionada à tese jurídica tenha sido admitida, como foi o caso. A estrutura lógica dos fundamentos da decisão recorrida não possui peculiaridade outra que dê margem ao desdobramento temático feito pela Recorrentes na forma que o fez. Outrossim, este tema de certa forma já está englobado no tema do item anterior mais genérico (Ágio interno) em que já se admitiu a divergência. Portanto, OPINO por não conhecer desses 2(dois) paradigmas, por já ter extrapolado o número de paradigmas para o tema ágio 1( 2(dois) paradigmas já foram analisados no item anterior). Fl. 11046DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 A.5 -ÁGIO ARCELOR BR Fluxo explicativo para o critério de identificação dos paradigmas a serem analisados quando se identifica o "particionamento" da matéria em subtemas: Estrutura dos fundamentos do Recorrido: Feitas estas considerações, passa-se a extrair do recorrido os fundamentos relevantes que nortearam a decisão no caso do ágio 2: [...] Como se verifica, da estrutura dos fundamentos do recorrido se pode extrair no máximo 2(dois) fundamentos relevantes em que o segundo vem apenas como reforço do primeiro. 1) Falta da confusão patrimonial entre real investidor e investida; 2) Existência de uma empresa veículo sem propósito negocial ao fazer frente apenas à economia tributária oriundo do aproveitamento do ágio. Observe-se que o propósito negocial é apenas um conjunto de situações fáticas específicas do caso concreto que vem em reforço ao argumento principal de que a empresa veículo foi criada sem substrato econômico. Portanto, neste caso (ágio 2) no máximo se pode estender a 4(quatro) paradigmas, por que a estrutura dos fundamentos da decisão possuem 2(dois) fundamentos relevantes. Fl. 11047DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Acontece que a Recorrente apresentou (8)oito paradigmas, distribuídos 2 paradigmas para 4 (quatro) temas levantados por ela (A5-II, A5-III, A5-IV e A6). Dessa forma, serão analisados apenas os temas que mais se correlacionam com os fundamentos da decisão recorrida acima, quais sejam: A.5.III - IMPROPRIEDADE DA QUALIFICAÇÃO DA MITTAL BR COMO "EMPRESA VEÍCULO" DA MITTAL A.5.IV - IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR O tema relacionado ao abuso do direito foi descartado ("agrupa temas correlatos - vide fluxo acima) porque a menção no recorrido a esse conceito metajurídico do abuso de direito não se constitui em fundamento autônomo da decisão recorrida que, por sua vez, é o critério aqui utilizado para o descarte de paradigmas que extrapolam ao permitido pelo RICARF. Eis abaixo o excerto do acórdão recorrido que demonstra o contexto eminentemente fático/probatório que se liga a menção feita ao abuso de direito: [...] E o uma outra forma de se verificar isso, basta saber que ele por si só não definiria o destino desta matéria, precisando sempre ser complementado, como de fato o foi, pela matéria tributável de base (normas jurídicas materiais do Direito Tributável) aos quais os fatos se subsumem. Dessa forma, a leitura correta que se deve fazer da decisão recorrida, conforme trecho abaixo destacado é que o instituto do "abuso de direito" mencionado é um conceito metajurídico muito abrangente tais como "Verdade material", "propósito negocial", etc que foram utilizados apenas como fundamento subsidiário para simplificar a referencia a outros fatos ensejadores de um juízo de valor específico. Em resumo, é apenas um segundo nível lógico (superior) e mais abstrato de interpretar os fatos (que está em um plano inferior) e fazer referência a eles em uma linguagem mais resumida da realidade. Situação diversa seria se esse conceito metajurídico fosse utilizado, por exemplo, para avaliar a pertinência da qualificação da multa de ofício, neste caso, a jurisprudência administrativa atesta que seria um tema autônomo e relevante. A.5.III - IMPROPRIEDADE DA QUALIFICAÇÃO DA MITTAL BR COMO "EMPRESA VEÍCULO" DA MITTAL Paradigmas indicados no tema A.5.III: Ac. n° 1302-002.060 e Ac. n° 1302-002.045. [...] Os temas A.5.III e A.5.IV (seguinte) aqui correlacionados (propósito negocial e empresa veículo) poderiam até ser analisados em conjunto, uma vez que os temas estão umbilicalmente ligados, mas há uma distinção relevante apontada no próximo tópico que faz com que seja necessário analisá-los de forma apartada. Neste primeiro tema (A.5.III), pretende-se provar a divergência através de paradigmas que afirmam o seguinte raciocínio: "a simples existência de uma empresa veículo" não é bastante "para que se desconsidere os efeitos fiscais da operação". Da situação fática não assemelhada Ora, mas essa situação não é assemelhada a do recorrido. Como já se viu, pela estrutura dos fundamentos do mesmo se deduz que esse não foi o único aspecto considerado. É que o recorrido utilizou-se de um outra premissa para manter a autuação de forma autônoma, mesmo que sejam interligadas: a ausência de confusão patrimonial entre o real investidor e a investida. Dessa forma, não adiante demonstrar a divergência em apenas um deles (propósito negocial na empresa considerada veículo) quando o outro é bastante o suficiente8 para manter a autuação (ausência da "confusão patrimonial"). Fl. 11048DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Bem e porque isso acontece? Porque a recorrente tomou a decisão de particionar toda a matéria em pequenos "pacotes" e procedendo assim se abstrai ou se desvia propositadamente da situação fática de cada caso, afinal este aspecto fático (empresa veículo) não é o único discutido nem no recorrido nem no paradigma. Isso quer dizer que a Recorrente com esse estratagema de não analisar "o todo" desses julgados - para que não se identifique a falta de similitude - como também esquiva-se da questão da demonstração da utilidade de outros fundamento autônomos que eventualmente o recorrido tenha e que os paradigmas, não. E como já se viu, no recorrido há dois fundamentos, sendo o primeiro fundamento (ausência de confusão patrimonial) o mais relevante dos dois, diga-se de passagem, pois o segundo apenas reforça com a intermediação de uma empresa veículo o fato notório de que o real investidor se afasta do investido, sendo mais um motivo para se manter a autuação. Por todo o exposto, OPINO por NÃO ADMITIR esta matéria. A.5.IV - IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR Paradigmas indicados no tema A.5.IV: Ac. n° 1302-001.150 e Ac. n° 1302-001.182. [...] Neste tema, retoma-se ainda o mesmo tema da empresa veículo na tentativa de demonstrar que seria o caso de haver propósito negocial na criação dessa empresa veículo. Porém, neste caso, como se viu do Recurso Especial, a recorrente não se omite de analisar a situação fática como um todo e assim também, de certa forma, resolveu a problemática da utilidade da admissão desse tema frente a outro fundamento constante na autuação do recorrido (ausência ou não de confusão patrimonial entre a real investidora e a investida). Como já explicado quando da demonstração da estrutura dos fundamentos da decisão recorrida, a matéria ligada ao propósito negocial é uma matéria de natureza eminentemente fática, ou seja, trata-se de um conjunto de situações fáticas específicas do caso concreto que vem geralmente em socorro do fundamento ligado à existência ou não da "empresa veículo" (A.5.III), como foi o caso concreto, ou mesmo de qualquer outro tipo de arranjo societário que seja desconsiderado pelo fisco por não lhe ser oponível. Nesse caso, a lógica que está por traz do raciocínio de quem particiona esta matéria é na maioria das vezes reducionista como já se destacou detalhadamente no tópico anterior. Porém, este não é o presente caso deste tema específico. É que através das explicações dada pela Recorrente e do cotejo das ementas e dos votos condutores dos paradigmas, vislumbra-se que além das situações fáticas serem assemelhadas, as decisões em torno deste tema foram divergentes. Da situação fática assemelhada Ambas as situações dos julgados correspondem à questão da internalização de ágio oriundo de empresas do exterior que resolvem abrir uma subsidiária no Brasil com capital aportado e subscrito pela empresa no exterior, em que a discussão se volta para saber se essa subsidiária constituída no Brasil seria considerada uma mera empresa de passagem sem propósito negocial - sendo neste caso desconsiderada - para efeito de se saber quem seria o real investidor na confusão patrimonial que se estabeleceria futuramente entre a incorporação desta última pela investida: se a empresa de passagem ou o investidor no exterior que aportou capital na empresa de passagem no Brasil. Observe-se também que o problema do interesse recursal aqui foi resolvido, uma vez que ambos os fundamentos do recorrido (confusão patrimonial e subsidiária como empresa veículo) são confrontados pelos paradigmas em sentido oposto. Enquanto o acórdão recorrido, em contexto fático similar, concluiu-se por não ter direito à amortização do ágio uma vez que não haveria propósito negocial na empresa veículo (subsidiária criada no Brasil) e interposta por um investidor estrangeiro quando Fl. 11049DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 este teria a possibilidade de fazer o aporte direto na empresa investida sem a necessidade da constituição de tal subsidiária apenas para este fim, sendo esta desconsiderada como sendo a "real adquirente" em detrimento da empresa no exterior (a que aportou o capital); De outra banda, nos acórdãos paradigmas decidiu-se que o ágio deveria ser amortizado uma vez que esse tipo de aporte de capital estrangeiro em uma subsidiária no Brasil seria uma operação perfeitamente normal, sem artificialidade alguma, havendo a confusão patrimonial porque a real empresa investidora não seria a domiciliada no exterior, mas sim a denominada empresa de passagem. Portanto, OPINO por ADMITIR esta matéria através dos dois paradigmas. A.6 - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL AO ÁGIO "MJS" E AO ÁGIO "ARCELOR"; Paradigmas indicados: Ac. n° 1302-001.150 e Ac. n° 1302-002.045 Pelo exposto, e como já antecipado, os paradigmas deste tema serão descartados, seja porque não se vinculou diretamente aos dois paradigmas principais, seja porque também se constitui em matéria já englobada10 no tema anterior de maior abrangência e que já foi admitido. Além do que para o ÁGIO MJS, também não se conhece porque os 2(dois) paradigmas permitidos referentes a esta matéria já foram analisados através do tema A.4.II. Pelo exposto, OPINO por NÃO CONHECER deste tema. A.7 - INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO; Paradigmas indicados: Ac. n° 9101-002.310 e Ac. n° 1301-002.047 [...] ANÁLISE DO PRIMEIRO PARADIGMA - Ac. n° ° 9101-002.310 Situações fáticas não assemelhadas Não há interpretação divergente da legislação tributária para os acórdãos confrontados, pois as situações fáticas não são assemelhadas. Em primeiro lugar, da leitura dos paradigmas não se extrai a identificação qualquer discussão acerca da própria legitimidade do ágio, questão fática e jurídica relevante, discutida apenas no recorrido. Tanto no voto vencido quanto no voto vencedor do primeiro paradigma ( Ac. nº 9101- 002.310) pode-se extrair essa diferenciação. Eis baixo o voto condutor do primeiro acórdão paradigma que ratifica a diferenciação fática feita pela relatora e que se aplicaria também em relação ao recorrido ora combatido: [...] A mesma ilação se extrai a partir do outro paradigma (Ac. n° 107-07.315), conforme trecho já destacado. Dessa forma enquanto o recorrido versou sobre hipótese de absorção da participação em controlada ou coligada em virtude de incorporação, fusão ou cisão, de que trata a Lei nº 9.532/1997 em seus arts. 7º e 8º; nos paradigmas, de outra banda, tratou-se de simples dedutibilidade da amortização do ágio na CSLL em virtude de participação mantida na investidora através do MEP, sem a presença de algum tipo de vício nesse aproveitamento. Portanto, como as situações fáticas diversas é que levaram a conclusões também diversas, REJEITA-SE este primeiro paradigma para efeito de comprovação da admissibilidade. ANÁLISE DO SEGUNDO PARADIGMA - Ac. n° 1301-002.047 Fl. 11050DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Diferente do anterior, trata-se de situações deveras assemelhadas, dado que versou sobre caso em que se discutia sobre o ágio incentivado e seu reflexo na CSLL. Dessa forma, enquanto o recorrido em face da conclusão que a amortização do ágio seria indedutível da base de cálculo do IRPJ, tratou a sua repercussão na base da CSLL como uma matéria reflexa, na medida em que constatou a previsão legal que determinaria a aplicação das mesmas regras de apuração do IRPJ para a CSLL. De outra banda, em sentido oposto, o segundo paradigma tratou a repercussão do ágio na CSLL como um tema completamente autônomo, aduzindo que não haveria previsão legal específica para indedutibilidade da CSLL mesmo que se mantido o lançamento do IRPJ. Pelo exposto, OPINO por ADMITIR esta matéria, mas apenas através do segundo paradigma (Ac. n° 1301-002.047). MATÉRIA: VARIAÇÃO CAMBIAL B.l - DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS DE VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA E JUROS: Paradigmas indicados: Ac. n° 9101-000.589 e Ac. n° 2202-002.276 [...] Portanto, em função da falta de similitude fática entre o recorrido e os paradigma, OPINO por NÃO ADMITIR o recurso especial do Sujeito Passivo neste tema. [...] LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR C.l - NECESSÁRIA APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL PARA RECONHECIMENTO DOS PAGAMENTOS EFETUADOS PELA CONTROLADA DA COSTA RICA Paradigmas indicados: Ac. n° 9101-002.203 e Ac. n° 3301-003.267 [...] Porém, os dois paradigmas trazidos, além de tratarem de situações fáticas completamente distintas, mesmo abstraindo a matéria do recorrido (supostos erros cometidos na apuração dos lucros auferidos no exterior), verifica-se que os mesmos ainda versam sobre uma natureza de litígio bem diferenciada, pois nem de autos de infração eles tratam, mas de questões genéricas atinentes a interpretação de formalidades em meio a contextos específicos dos pedidos de compensação, âmbito, portanto, em que as normas legais e infralegais que os regem são distintas. Por todo o exposto, OPINO por NÃO ADMITIR a presente matéria. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO D.l - ILEGALIDADE DA COBRANÇA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFICIO; Paradigmas indicados: Ac. n° 9202-002.600 e Ac. n° 9101-000.722 [...] As ementas e os conteúdos votos são suficientes para demonstrar que os acórdãos decidiram sobre incidência dos juros de mora à taxa Selic sobre a multa de ofício bem como que a decisão do paradigma foi antagônica à decisão do recorrido. De fato, no acórdão recorrido, o entendimento foi de que há incidência também dos juros de mora (Selic) sobre a multa de ofício; entretanto, no paradigma, o entendimento adotado foi de que a incidência dos juros de mora (Selic) se dá apenas sobre o tributo devido, e não sobre a multa de ofício. Portanto, OPINO por DAR seguimento ao recurso especial também em relação a este tema. Fl. 11051DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 CONCLUSÃO Por todo o exposto, em juízo prelibatório OPINO por DAR SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial (art. 68, §2º, do Anexo II do RICARF) para que sejam rediscutidas apenas os seguintes matérias (temas correlacionados): 1) Decadência - formação do ágio: através do tema "A3 - Preliminar de decadência do direito de formação do ágio", apenas através do paradigma Ac. n° 101-97.084. 2) ÁGIO 1 Interno - MJS: através do tema "A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS)"; 3) ÁGIO 2 - Arcelor: através do tema "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR BR)"; 4) ÁGIO - Repercussão na base da CSLL: tema "A.7 - Inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização do ágio", mas apenas através do segundo paradigma: Ac. nº 1301-002.047; 5) Juros de mora sobre multa de ofício: tema "D.1 - Ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício". E NEGAR SEGUIMENTO aos demais matérias: Preliminares de nulidade (Temas A1 e A2); Variação cambial (Tema "B1"); Lucros auferidos no Exterior (Tema "C1"); Tema "A.4.III"11, Tema "A.5.II"12; Tema "A.5.III'13, e Tema "A.6"14. (destaques do original) O agravo apresentado contra a admissibilidade parcial do recurso especial foi rejeitado, com a adição da seguinte ressalva: REJEITO o agravo e confirmo o seguimento parcial do recurso especial, no qual as matérias tratadas nos itens A.4.III, A.5.II, A.5.III e A.6 foram associadas a outras matérias que tiveram seguimento, e acrescento que o fundamento para manutenção da glosa de despesas de variação cambial e juros (tratada na matéria "B.l - Dedutibilidade das despesas de variação cambial passiva e juros") está vinculado à matéria "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR", para a qual foi dado seguimento. Aduz a Contribuinte, na parte admitida de seu recurso especial, que o lançamento tem em conta, dentre outras, infrações relativas à dedução indevida de despesas de amortização de ágios decorrentes de operações diversas. As amortizações de ágio da Mendes Júnior Siderúrgica (“MJS’”), referente a parcela do ágio pago pela holding Belgo Mineira Participação Indústria e Comércio S.A. (“Belgo”), ora Recorrente, na aquisição da MJS, sob o argumento de se tratar de “ágio interno”, sem o correspondente pagamento. Quanto ao ágio da Arcelor Brasil S/A (“Arcelor BR”) formou-se no pagamento pela Mittal Steel Brasil Participações S/A (“Mittal BR”) em aquisição de ações da Arcelor BR em contexto de fusão dos grupos Arcelor e Mittal Steel e na oferta pública de aquisições de ações da Arcelor BR (“OPA) (“Ágio Arcelor”). A infração relativa à dedução indevida de despesas de variação cambial passiva e juros” tem em conta empréstimos contraídos pela Mittal BR pra viabilizar a aquisição da Arcelor BR. Já a infração relativa a lucros auferidos por intermédio controladas estrangeiras é matéria que não teve seguimento em exame de admissibilidade. A Contribuinte descreve sua defesa contra as diferentes infrações e os outros argumentos de defesa, como a contrariedade à cobrança de juros Selic sobre as multas, refere os embargos opostos, destaca que a descrição dos fatos que permeia as exigências objeto dos presentes autos é de suma relevância para a demonstração da regularidade de sua conduta, mas a apresentação destes fatos será feita juntamente com as razões de defesa. Fl. 11052DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Apresenta quadros demonstrativos do prequestionamento das matérias contestadas, da similitude fática entre os acórdãos comparados e da legislação interpretada de forma divergente. Ressalta que os paradigmas indicados não sofreram reforma e, passando às razões para a reforma do acórdão recorrido, inicia a abordagem acerca da “parte A”, concernente à "Amortização do ágio MJS e do ágio Arcelor” expondo as preliminares de nulidade do acórdão recorrido quanto ao dever de fundamentar a decisão e de nulidade quanto à impossibilidade de desconsideração dos negócios jurídicos validamente celebrados que deram origem ao ágio MJS e ao ágio Arcelor, matérias que não tiveram seguimento, para no tópico A3 – Preliminar de decadência do direito de questionar a formação do ágio MJS, observar que este ágio foi registrado em razão de operações ocorridas em 2003 e 2004, e o lançamento em questão formalizado apenas em 2011, decidindo o Colegiado a quo pela inocorrência de decadência, diversamente do paradigma nº 101-97.084, no qual foi reconhecida a impossibilidade de se questionar a legalidade de fatos pretéritos (ocorridos e registrados contabilmente) após o transcurso do prazo decadencial de cinco anos, que tenham gerado efeitos em anos subsequentes, como ocorre no presente caso. Descreve também a divergência em face do paradigma nº 107-08.306, rejeitado no exame de admissibilidade. Argumenta que não pode a Contribuinte ficar eternamente sujeito a atuação do Fisco, e destaca que o Decreto nº 70.235/72 autoriza a lavratura de lançamento ainda que tal infração não resulte em exigência imediata de crédito tributário. Cita doutrina e conclui que lançamento não poderia alcançar fatos já consumados no tempo em razão do decurso do prazo decadencial (i.e., os eventos que geraram à utilização do Ágio MJS ocorreram em 2003 e 2004), para alcançar os efeitos decorrentes desses fatos, em períodos subsequentes (amortização do ágio realizado em 2006 e 2007). No tópico A.4 argui, quanto ao ágio MJS, estar demonstrado que a BMP não tinha nenhuma relação com a Usina Mendes Junior quando da aquisição de suas ações e que, portanto, é equivocada a premissa de que o Ágio MJS seria um “ágio interno”. Desconsiderou- se o “pagamento” promovido mediante capitalização dos créditos pagos pela BMP, em nome da Usina Mendes Junior, por meio de aumento de capital, e teve-se em conta apenas que a operação se deu entre partes relacionadas e que os pagamentos seriam irrelevantes. Discorre sobre a crise financeira que afetou o Grupo Mendes Junior e motivou o arrendamento de MJS à Cia Siderúrgica Belgo-Mineira (“Belgo”), promovido em 28/06/1995 juntamente com a possibilidade de exercício de opção de compra das ações da Usina Mendes Junior pelo Grupo Belgo, sendo que, nessa hipótese, o Grupo Belgo saldaria as dívidas da Sociedade. Com a operação concentrou-se um terço da produção total de aços longos, e com esta importância estratégica a BMP e outras empresas do Grupo Belgo passaram a adquirir créditos vencidos contra a MJS para proteger suas atividades, reunindo mais de R$ 6 bilhões em créditos vencidos contra a MJS, em operação denominada “Projeto Juiz de Fora” e divulgado como fato relevante da Belgo em 10/02/2003. Ao final, a BMP adquiriu 99,02% das ações de MJS em março/2003 e a totalidade do valor pago foi convertida em ágio em razão do patrimônio líquido da investida, seguindo-se a reestruturação da dívida da antiga MJS, então BMPS, em função da qual o custo de aquisição dos créditos baixados à conta de sócios pela BMPS foi agregado ao custo do investimento na BMPJS registrado pela BMP, também integralmente convertido em ágio, ambos fundamentados em rentabilidade futura. A Contribuinte discorre sobre os movimentos para que BMPS assumisse atividades do Grupo Belgo, descrevendo os passos de: i) transferência dos ativos ligados à produção industrial pela BMP à BMPS; ii) transferência das usinas mini-mill detidas pela Cia Siderúrgica Belgo Mineira à BMPS; iii) capitalização da BMP com a participação detida pela Fl. 11053DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Cia Siderúrgica Belgo-Mineira na BMPS; iv) cisão parcial da BMP com a incorporação do acervo líquido avaliado a valor contábil pela BMPS, e observando que nos passos “i” e “iii” houve registro de ágio, bem como que a extinção da BMP somente poderia ocorrer ao final de 2005, quando solucionada hipoteca impeditiva desta liquidação. Demonstra que todas estas operações foram divulgadas como fatos relevantes em 30/05/2003 e 30/06/2003. Diz que em paralelo ocorria a estruturação do Grupo Arcelor no Brasil (e.g., OPA) que levou à formação do Grupo ArcelorMittal e que, ao final, a estrutura operacional e administrativa do Grupo exigiu simplificação, em uma sequência de operações que não foram analisadas adequadamente e geraram a afirmação de que o ágio seria interno, apesar de formado entre sociedades de grupos econômicos distintos – Grupo Mendes Junior e Grupo Belgo. No tópico A.4.II Impropriedade da classificação do ágio MJS como “ágio interno”, contrapõe-se ao entendimento do acórdão recorrido de que o ágio seria interno, mas alega que, ainda que se considerasse o Ágio MJS como “ágio interno”, os paradigmas nº 1302- 001.978 e 1302-002.060 admitiriam sua amortização até o advento da Lei nº 12.973/14. Ressalta que o acórdão paradigma nº 1302-001.978 trata, inclusive, de caso no qual o E. CARF entendeu que, no caso concreto, não haveria que se falar em “ágio interno”, mas que “ainda que de partes relacionadas se tratasse, a circunstância de operação haver sido praticada por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico” não foi suficiente para descaracterizar o ágio”. Reitera que o ágio em questão não seria interno, diz que o acórdão recorrido não enfrentou diretamente a ampla e detalhada argumentação trazida pela Recorrente ao longo do processo administrativo, mas conclui que seu fundamento maior é a geração do ágio a partir de operações ocorridas entre partes relacionadas, para, na sequência, apontar a ambiguidade do termo “ágio interno”, associá-lo à criação de um acréscimo patrimonial decorrente de transações envolvendo empresas de um mesmo grupo econômico, e às reavaliações promovidas na vigência do art. 36 da Lei nº 10.637/2002, citando doutrina para destacar que no presente caso não houve uma nova riqueza gerada, vez que todos os bens foram avaliados pelo mesmo valor que anteriormente adquiridos de terceiros por ocasião de sua conferência ao capital social da MJS. Vale dizer, não houve qualquer reavaliação ou transação realizada a valor de mercado, e não se pode olvidar que a MJS encontrava-se em situação financeira bastante grave, registrando patrimônio líquido negativo de mais de R$ 5,6 bilhões à época de sua aquisição pela BMP. Adiciona que os arts. 385 e 386 do RIR/99 não trazem qualquer restrição para a amortização de ágio reconhecido em operações envolvendo partes relacionadas, e que os paradigmas consideram irrelevante para fins fiscais a distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo e aquele surgido em operações entre empresas sem vínculo. Aduz que a acusação fiscal e o acórdão recorrido utilizam conceitos que não existem na lei e, assim, se afastam das prescrições legais. Como nunca existiu qualquer limitação ao ágio gerado entre partes relacionadas, que sempre foi permitido pelo ordenamento jurídico, descabe ao intérprete criar essa restrição. Esta vedação, na forma dos paradigmas, somente teria surgido com a Medida Provisória nº 627/2013, convertida na Lei nº 12.973/2014, com vigência apenas a partir de 01/01/2015. Em comentários adicionais discorre sobre a segregação entre as regras contábeis e as normas fiscais, para discordar da vinculação da amortização fiscal do ágio ao tratamento contábil da matéria, e referir outras distinções de tratamento que seria inadmissíveis, bem como decisões do CARF reconhecendo a plena independência entre escrituração contábil e fiscal. Anota que antes da Lei nº 11.638/2007 a lei fiscal e as regras contábeis tinham formas diferentes de tratar a amortização do ágio, vez que as regras contábeis se preocupavam com os Fl. 11054DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 efeitos na distribuição de lucros aos acionistas das empresas, mas no regime da Lei nº 9.532/97, com a incorporação, fusão ou cisão, o ágio passa a ser ativo diferido para amortização, desde que baseado em rentabilidade futura. E, neste sentido, aborda o laudo de avaliação do Ágio MJS, que embora não questionado, foi regularmente elaborado, compatível com os ativos reunidos na entidade e com a eficiência administrativa e financeira buscada, ativos esses que até hoje fazem parte de seu patrimônio e permitiram à sociedade endividada passar a uma entidade operacional, detentora de ativos capazes de gerar resultados e, acima disto, financeiramente capaz de operar esses ativos. Passa ao tópico A.4.III – A subscrição de ações é uma forma de aquisição e gera ágio válido e amortizável – Efetivo pagamento do ágio, matéria que não teve seguimento por constituir argumento já contemplado no item anterior, e reitera estr demonstrado que a BMP adquiriu ações da MJS via subscrição de ações (aumento de capital) decorrentes da proposta negocial de recuperação econômico-financeira da MJS, por meio da aquisição de créditos vencidos contra a MJS, e, apesar do efetivo desembolso financeiro pelo Grupo Belgo, o acórdão recorrido se limitou a afirmar que “os pagamentos feitos foram irrelevantes. Os paradigmas indicados (nº 9101-001.657 e 1301-001.297) se oporiam a esse apontamento por admitirem a subscrição de ações como forma de aquisição, sendo irrelevante a origem dos recursos utilizados. Observa que a operação consistiu, em uma breve síntese, na capitalização dos créditos pagos pela BMP, em nome da Usina Mendes Junior, por meio do aumento de capital e diz não haver diferença entre este procedimento e o inverso: aumento de capital na Usina Mendes Junior para que esta procedesse à quitação dos débitos. Como aquisição é qualquer forma traslativa de propriedade e domínio, assim seria a integralização de capital como forma de transferir a propriedade. Entende que o art. 385 do RIR/99 não limita a aquisição à hipótese de compra e venda, de modo que também na integralização de capital com ativos há a obrigação de desdobrar o ágio do custo de aquisição. Refere doutrina em suporte ao seu entendimento, assevera que há um legítimo custo de aquisição que corresponde ao valor das ações entregues em pagamento dos bens e direitos devolvidos. E isto não só no primeiro momento de capital, realizado quando a BMP não detinha qualquer participação acionária na MJS, mas também aqueles ocorridos posteriormente. Logo, o custo de um bem não pode ser interpretado como sinônimo de pagamento em espécie, e assim restou consolidado nos paradigmas indicados, bem como na hipótese de incorporação de ações, como referido no Acórdão nº 1402-002.323, no qual também se refere a manifestação de vontade como requisito de aquisição, sendo que no presente caso é inegável que a BMP dispendeu recursos financeiros para adquirir e reestruturar a MJS, e exerceu esta decisão diante da tentativa do Grupo Mendes Junior de rejeitar a proposta de aquisição da planta de Juiz de Fora. Prossegue questionando a premissa falsa de o ágio ora questionado seria “interno”, observando que o próprio acórdão recorrido admitiria, em tese, a operação se praticada em condições de mercado, e observa que nestas condições o ganho de capital seria tributável, quer na forma do art. 36 da Lei nº 10.637/2002, quer na hipótese de incorporação de ações, mas no presente caso não houve qualquer reavaliação ou avaliação a mercado, vez que todos os bens foram avaliados pelo mesmo valor que anteriormente adquiridos de terceiros por ocasião de sua conferência ao capital social da MJS, e se converteram em ágio em face do patrimônio líquido negativo da investida, o que se distingue da hipótese de “ágio interno”. Expõe outros aspectos acerca da formação de ágio nos investimentos em pessoa jurídica com patrimônio líquido negativo, diz que o Colegiado a quo não compreendeu a real Fl. 11055DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 razão do ágio formado, e conclui ser frágil a interpretação do TVF, que foi corroborada pelo acórdão recorrido. Inicia o capítulo A.5 – Ágio Arcelor, no qual discorda da acusação fiscal de que a Mittal BR seria “empresa veículo” e que a real adquirente e investidora da Arcelor Brasil teria sido a Mittal NV. Destaca que não houve questionamento fiscal acerca da legitimidade do ágio pago na OPA, mas apenas sobre a titularidade do direito ao seu registro. Contextualiza as operações ocorridas, relacionados os atos praticados em momento anterior à fusão do Grupo Arcelor com o Grupo Mittal, entre 1921 e 2005, e no contexto da fusão entre os referidos grupos empresariais, entre 2006 e 2013. Destaca em 2006 a oferta pública para aquisição de ações da Arcelor S/A efetuada pelo Grupo Mittal, por meio da Mittal NV, até se alcançar o acordo para fusão entre os dois grupos, observando que não se cogitava que a transação resultaria em alienação do controle da Arcelor Brasil, já que, diante da estrutura proposta, todos os acionistas da Arcelor Brasil S.A, passariam a deter participação acionária na Mittal NV, mas a CVM veio a decidir que deveria ser lançada uma OPA em relação às ações da Arcelor BR, apesar dos questionamentos feitos, e assim a Mittal NV houve por bem lançar a OPA por alienação de controle cumulada com a OPA para cancelamento do registro da companhia aberta da Arcelor BR, sendo que a Mittal BR foi a efetiva adquirente da grande maioria das ações da Arcelor BR, tendo incorrido nos custos e despesas necessários para concretizar a compra das ações. Refere as circunstâncias da OPA, presentes no edital publicado, ressaltando que à época do protocolo dos documentos da OPA perante a CVM, o cronograma e a própria estrutura do processo de incorporação no exterior restavam absolutamente indevidos, havendo apenas a certeza manifestada no MOU de que a Mittal NV seria extinta tão logo possível, e demonstra como este risco de extinção da Mittal NV afetaria a OPA determinada no Brasil, destacando inclusive que a Mittal NV foi extinta em 03/09/2007 e a OPA se estenderia até 04/09/2007. Traça cronograma dos eventos ocorridos em paralelo no Brasil e no exterior, e assim afirma a necessidade de constituição da Mittal BR para que a OPA a ser implementada no Brasil não interferisse nos eventos em andamento em solo europeu. Justifica porque foi mantida a participação da Mittal NV na OPA, reduzida ao mínimo possível, menciona outras intercorrências cogitadas, relata o fluxo financeiro para liquidação da OPA, inclusive através de contrato de empréstimo firmado com a Arcelor Investment S/A, e a extinção da Mittal BR depois de realizada a OPA, bem como a incorporação de Arcelor BR pela Contribuinte, então Belgo Siderúrgica. Demonstra que a Mittal BR foi devidamente constituída e teve existência real, o que se mostrou o modo mais adequado, sob o ponto de vista operacional, para a realização da OPA brasileira de forma a não criar empecilhos ou impactos diretos no processo de fusão amplo. No tópico A.5.II – Impossibilidade de se aplicar o instituto do abuso de direito, matéria que não teve seguimento por corresponder a argumento contemplado na matéria A.5.IV, argumenta que o instituto do abuso de direito previsto no art. 187 do Código Civil não poderia ser aplicado na esfera tributária, confrontando fundamentos do acórdão recorrido com excertos dos paradigmas nº 1302-001.182 e 2202-002.187, e defende que o lançamento deve obedecer ao princípio da estrita legalidade, ao passo que a teoria do abuso de direito apoia-se no princípio maior da convivência social, conforme doutrina que cita. Ao final, argumenta que ainda que se compreenda que o abuso de direito seria aplicável em matéria tributária, fato é que essa figura jurídica não seria aplicável, de maneira alguma, ao caso da Recorrente, vez que Fl. 11056DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 todos os atos foram realizados em conformidade com o direito vigente, sem que tenha havido questionamento em torno de sua validade. Prossegue no tópico A.5.III – Impropriedade da qualificação da Mittal BR como “empresa veículo” da Mittal NV, matéria que não teve seguimento por corresponder a argumento contemplado na matéria A.5.IV, e se contrapõe ao sustentado no acórdão recorrido, no sentido de que a Mittal BR seria “empresa veículo” criada tão somente para possibilitar a amortização do Ágio Arcelor, inclusive porque não analisados os argumentos de defesa apresentados, pautando-se a decisão apenas na convicção pessoal do Conselheiro Relator. Aduz que mesmo se rejeitado os argumentos em favor da necessidade de constituição da Mittal BR, demonstrou-se que as chamadas empresas veículos não são vedadas para fins de fruição dos efeitos fiscais do artigo 7º da Lei nº 9.532/97. E neste sentido refere os fundamentos dos paradigmas nº 1302-002.060 e 1302-002.045. assim como do próprio Colegiado a quo, no Acórdão nº 1201-001.438, nos quais se compreende que a existência de outras razões negociais que vão além do benefício fiscal da amortização do ágio, apenas ratifica a validade e eficácia da operação, uma vez que ausente conduta tida como simulada, fraudulenta ou dolosa, de modo que a busca de eficiência fiscal não configuraria hipótese de perda do direito de dedução do ágio, ainda que tenha sido a única razão (o que, ressalte-se, não foi a razão das operações examinadas nos presentes autos. Recorda que a existência de Mittal BR é plenamente justificada pelas circunstâncias fáticas que permeiam a operação, reitera sua atuação na OPA, destaca a possibilidade de atrasos na liquidação da Oferta, bem como a prática de atividades ligadas à sua finalidade de sociedade holding, a evidenciar que a existência da Mittal BR não foi motivada única e exclusivamente pela amortização fiscal do Ágio Arcelor. Acrescenta que estão presentes os três requisitos básicos para que seja reconhecido o direito à amortização do ágio: (i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; (ii) a realização da soperações originais entre partes não ligadas; e (iii) a demonstração da fundamentação econômica do ágio pago com base na expectativa de rentabilidade futura. Discorre sobre cada um deles e conclui que o aproveitamento fiscal do ágio no caso concreto é válido e condizente com a posição amplamente assumida pelas cortes administrativas, devendo se reformado o acórdão recorrido para cancelar o Auto de Infração. Passa ao item A.5.IV – Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR, refere que o acórdão recorrido se pauta na premissa de que todas as operações realizadas foram “engendradas” para que a Mittal NV fosse a financiadora de todos os recursos utilizados para a aquisição das ações da Arcelor Brasil, bem como que a Mittal NV teria, ao final de todas as etapas, remanescido com as ações da Arcelor Brasil. Invoca o paradigma nº 1302-001.150 para dele destacar que um investidor não está obrigado a efetuar uma aquisição direta de participação societária, de forma que pudesse eventualmente restringir o seu direito ao aproveitamento fiscal do ágio gerado na transação, caso pudesse fazê-lo por meio de subsidiária brasileira. No mesmo sentido refere o paradigma nº 1302-001.182. Recorda que demonstrou o claro propósito negocial nas operações que resultaram no registro e aproveitamento fiscal do ágio ora discutido, cita parecer do Professor Tércio Sampaio analisando a operação realizada, reitera que Mittal BR foi criada para evitar que a OPA exigida no Brasil viesse a ser prejudicada caso fosse realizada por uma empresa que viesse a ser extinta (e que efetivamente foi extinta), discorre sobre as disposições societárias e fiscais do ágio e do benefício fiscal trazido no âmbito do Plano Nacional de Desestatização em Fl. 11057DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 face de as holding que operavam as aquisições não gerariam lucros que pudessem ser reduzidos por meio da amortização de ágio, para assim concluir não ser razoável que agora, se cogite de haver ilicitude em se levarem em conta possíveis consequências tributárias, previstas na lei, no contexto e na quantificação do negócio jurídico, olvidando-se que o regime criado pela Lei nº 9.532/97 buscou dar ampla flexibilidade ao investidor que adquirisse investimento com ágio e, principalmente, com o objetivo de incrementar os valores obtidos pelo Governo Federal no processo de desestatização. Refere outros aspectos do regime, observa que as autoridades legislativas não o revogam, e nem mesmo o fez com a Lei nº 12.973/2014, como poderia ter feito à semelhança das restrições ao “ágio interno”. Conclui, assim, que a matéria destes autos deve ser examinada como amortização do ágio prevista na Lei nº 9.532/97 de um direito expressamente previsto e desejado pelo legislador tributário e não pode ser tratada sob a ótica de um odioso “planejamento fiscal”, de abuso ou excesso ou, ainda, de uma prática artificiosa. Reitera que Mittal NV foi extinta pouco mais de 2 meses após a conclusão da oferta pública no Brasil. Observa que está correta a afirmação fiscal de que ela seria a detentora das ações da Arcelor Brasil em 31 de dezembro de 2007, pois esta detentora seria Arcelor S/A, sociedade luxemburguesa incorporadora de Mittal NV. Reafirma o motivo de constituição de Mittal BR, inclusive para tomar financiamentos relevantes de outra empresa do grupo para realização da aquisição de ações da Arcelor Brasil. Defende o regular papel exercido pela holding, insiste na normalidade das operações realizadas, especialmente quanto ao empréstimo tomado, concluindo que a Mittal BR foi efetivamente a parte adquirente das ações da então Arcelor BR na OPA, tendo liquidado as obrigações dela decorrentes, além de ter assumido o ônus dos demais custos da operação (assessores jurídicos e financeiros, taxas bancárias, etc.), sendo que isto não se altera por ter o acionista controlador contratado a confecção de laudo de avaliação da então Arcelor BR, afirmando a normalidade desta contratação mediante adição de aspectos acerca de estratégias paralelas e concomitantes de reestruturação societária de empresas do grupo ArcelorMittal, mormente por entender não haver qualquer infração tributária na hipótese de o acionista controlador assumir custos e despesas que são, em parte, atribuíveis às suas subsidiárias brasileiras, e que isto não altera a natureza jurídica da transação. Defende, ainda, a inexistência de restrição legal ou regulatória de transferência de dívida por parte do acionista controlador à empresa controlada, por meio de incorporação, tal como ocorreu em razão da reestruturação societária que resultou na transferência de dívida da Mittal BR para a Recorrente, ressalvada a hipótese de sociedade de capital aberto, na qual a transferência da dívida pode prejudicar acionistas minoritários, evidenciando-se a legitimidade da operação depois do fechamento do capital. Esclarece, ainda, inexistir qualquer impropriedade ou infração quanto ao “Ágio Arcelor” registrado em Mittal BR em decorrência de aumento de capital da Mittal BR e de compra e venda, porque a aquisição realizada diretamente pela controladora estrangeira e a posterior conferência de bens em integralização de capital em subsidiária brasileira não descaracteriza o registro do ágio. Em ambas operações tem-se a figura de um novo ágio, e a autoridade fiscal conclui erroneamente pela ausência do direito à sua amortização fiscal ao entendimento de que esse ágio teria sido criado intragrupo (p. 52 do TVF). No tópico A.6 – Impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial ao Ágio MJS e ao Ágio Arcelor, matéria que não teve seguimento por corresponder a argumento contemplado na matéria A.5.IV, e por exceder ao limite de paradigmas analisados quanto ao Ágio MJS, que teve seguimento na matéria A.4.II, a Contribuinte destaca na motivação referente a ambos, a conclusão do Colegiado a quo de que os argumentos relativos à ausência de Fl. 11058DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 propósito negocial na constituição de empresa intermediária seriam cabíveis ao presente caso, o que contrariaria o firmado nos paradigmas nº 1302-001.150 e 1302-002.045, deles destacado o argumento de que não há qualquer previsão legal no ordenamento jurídico que respalde tal exigência, “sendo apenas uma teoria sem amparo no Direito posto”. Traz outros julgados contrários à teoria do propósito negocial, mas subsidiariamente reitera as referências que evidenciariam o propósito negocial das operações realizadas. Cita artigo no qual se demonstra que o recurso a estruturas comumente utilizadas para realização de determinado negócio jurídico impede sua descaracterização pelo Fisco e conclui que as transações que geraram o Ágio MJS e o Ágio Arcelor envolveram apenas atos jurídicos lícitos, aos quais foi conferida a devida e necessária publicidade mediante registro nos órgãos competentes, sendo improcedente a tentativa de desqualificar seus efeitos por esse prisma. Continuando, a Contribuinte, no tópico A.7. – Inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização de ágio, defende que a amortização do ágio não suscita grandes problemas em relação à CSLL, vez que distintamente do IRPJ, no âmbito da CSLL inexiste disposição legal que imponha qualquer vedação à dedutibilidade do ágio. O acórdão recorrido, porém, sustentou uma “evidente aproximação e quase identidade entre o IRPJ e a CSLL, notadamente quanto à apuração das respectivas bases de cálculo”, divergindo do paradigma nº 9101-002.310, que nega a existência de base legal neste sentido, e afasta expressamente o art. 57 da Lei nº 8.981/95 para tanto. No mesmo sentido o paradigma nº 1301-002.047. Refere doutrina acerca da distinção entre os ajustes previstos para apuração do IRPJ e da CSLL, reitera que as normas que vedam a dedução do ágio no âmbito do IRPJ não referem a CSLL, assim como não se aplica à CSLL um regime especial para a sua amortização, vinculado à necessidade de incorporação de empresas, de modo que a amortização do ágio para os fins da CSLL é dedutível em qualquer hipótese, havendo ou não incorporação. Confronta fundamentos para identidade das bases de cálculo normalmente invocados a partir do art. 57 da Lei nº 8.981/95 e do art. 13, inciso III da Lei nº 9.249/95, observando que este último não é referido na acusação fiscal. A conclusão de que não há óbice à dedutibilidade das amortizações de ágio no âmbito da CSLL é reforçada pela previsão expressa que passou a constar do art. 50 da Lei nº 12.973/2014. E, caso se admita a extensão promovida pelo art. 75 da Instrução Normativa SRF nº 390/2004, seriam aplicáveis à CSLL todos os argumentos antes expostos em favor da dedutibilidade das amortizações apropriadas. No tópico B.1 – Dedutibilidade das despesas de variação cambial passiva e juros, matéria que não teve seguimento mas referente a exigência vinculada à divergência com seguimento no tópico A.5.IV, a Contribuinte relata que parte dos recursos utilizados para liquidação financeira da OPA foram obtidos por Mittal BR mediante empréstimo firmado com Arcelor Investiment S/A. Considerando que a OPA deveria ter sido lançada no exterior, a acusação fiscal considerou desnecessário o empréstimo e as despesas correlatas incorridas no Brasil. Afirmando necessário o empréstimo e apontando erro no cálculo da glosa, a Contribuinte refere que sua defesa não foi acolhida no acórdão recorrido, que entendeu ela desconsideração do Ágio Arcelor em razão do suposto “artificialismo” da transação, mantendo a glosa das despesas de variação cambial e juros por não observarem os requisitos de usualidade e necessidade. Em sentido contrário teriam sido as decisões dos paradigmas nº 9101-000.589 e 9101-001.301, tendo em conta empréstimos celebrados entre empresas ligadas. Fl. 11059DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Ausente questionamento sobre a existência ou não do contrato de empréstimo, nem sobre as suas condições, afirma a divergência em face da glosa promovida como reflexo da glosa das despesas de amortização do ágio, e recorda já ter demonstrado que as operações realizadas não foram maculadas por nenhum vício de legalidade, tampouco lhe faltaram o que a acusação fiscal chama, vagamente, de “substância econômica”. Discorre sobre os requisitos de dedutibilidade de despesas, afirma necessário o empréstimo para o adimplemento da obrigação regulatória de realização da OPA. Assim, sob a ótica dos paradigmas, se o empréstimo existiu e é válido, é imperioso reconhecer a dedutibilidade das despesas. Imperioso seria a existência de eventual elemento de prova que descaracterizasse a normalidade e usualidade da contratação do empréstimo, e isto não ocorreu no presente caso. Refere, ao final, o erro de cálculo desde antes apontado acerca dos efeitos da variação cambial no ano-calendário 2007, Na parte C do recurso especial, a Contribuinte deduz o tópico C.1 – A necessária aplicação do princípio da verdade material para reconhecimento dos pagamentos efetuados pela controlada da Costa Rica, matéria que não teve seguimento, e na parte D apresenta o tópico D.1 – Ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício, com base nos paradigmas nº 9202-002.600 e 9101-000.722, e defende que somente há previsão legal para aplicação de juros de mora sobre o valor do principal relativo à obrigação tributária não paga no vencimento. Pede, ao final, que o recurso seja conhecido e provido para que seja determinada a anulação ou, sucessivamente, a reforma do acórdão recorrido, com o consequente cancelamento integral dos débitos objeto do presente processo administrativo, com base nos fundamentos de mérito e paradigmas expostos. Os autos foram remetidos à PGFN em 02/10/2019 (e-fls. 10926), e retornaram em 15/10/2019 com contrarrazões (e-fls. 10977) nas quais a PGFN observa que o último ponto do recurso especial não merece seguimento em razão da aprovação da Súmula CARF nº 108, e também contesta o conhecimento da matéria tratada no item A.5.IV por ausência de similitude fática com os paradigmas: Não obstante os acórdãos paradigmas tratarem da amortização de ágio, enfrentando os pontos suscitados - propósito negocial e efetiva aquisição, a verdade é que não se trata do mesmo contexto fático do acórdão recorrido, uma vez que o acórdão em vergasta, apesar de reconhecer a ausência de propósito negocial e o abuso de direito, foi claro em afastar a possibilidade de amortização do ágio em razão da ausência da indispensável da confusão patrimonial, o que em momento algum foi objeto de discussão nos acórdãos apontados como paradigmas. Assim, para configurar a divergência no presente caso, deveriam os acórdãos apontados como paradigma, ter enfrentado a necessária confusão patrimonial entre a real investidora e a investida, e reconhecido a dedutibilidade do ágio amortizado no contexto em que proferidos. (negrejou-se) No mérito, transcreve as questões fáticas expostas pela União quando do oferecimento das contrarrazões ao recurso voluntário, e apresenta os óbices ao aproveitamento do Ágio MJS e do Ágio Arcelor, inicialmente afirmando a inexistência de decadência do direito de questionar a formação do ágio MJS (tópico A.3), para depois passar à impossibilidade de dedução fiscal de saldo do Ágio MJS (tópico A.4.II), aduzindo que: O “ÁGIO MJS”, no montante de R$ 1.718.180.004,66, pode ser subdividido em duas partes: (a) R$ 121.886.955,06, que já havia sido amortizado contabilmente em 2003 e Fl. 11060DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 adicionado no Lalur pela BMP; e (b) R$ 1.596.293.049,80 ainda não amortizados. Em relação à primeira parcela do ágio, a discussão sobre a sua dedutibilidade foi travada no processo administrativo nº 10600.720035/2013-86. No presente processo administrativo, discute-se apenas a dedutibilidade da segunda parcela do ágio (R$ 1.596.293.049,80), que pode ser análise pode ser dividida sob duas vertentes, quais sejam: (a) as operações que visaram reduzir o PL negativo da BMPS; e (b) as operações realizadas entre pessoas jurídicas pertencentes a um mesmo grupo empresarial, que deram ensejo ao surgimento de ágio. Aqui a controvérsia admitida em sede de recurso especial cinge-se à impossibilidade de operações realizadas entre pessoas jurídicas pertencentes a um mesmo grupo empresarial dar ensejo ao surgimento de ágio. De acordo com os fatos descritos pela autoridade fiscal, o único montante pago a terceiros – considerando as operações inseridas no contexto do “ÁGIO MJS” – foi aquele relativa à compra das ações da MJS de seus antigos sócios, vale dizer: as noves pessoas físicas e as pessoas jurídicas SMPS, EDIFICADORA e CMPIC. Com efeito, restou demonstrado que o GRUPO BELGO adquiriu das pessoas físicas 13 ações da MJS – em 09/02/2003, por R$ 13,00 – e o restante das ações da MJS foi obtido junto à SMPS, EDIFICADORA e CMP – em 14/03/2003, por R$ 234.115,17. Portanto, a partir de março de 2003, a MJS integrava o GRUPO BELGO e todas as operações realizadas dali para frente significaram reorganizações e atos societários intra-grupo. Daí o motivo de a Fiscalização ter qualificado como “ágio interno” – no caso, poder-se-ia chamar também de “ágio de si mesmo” – os valores deduzidos pela contribuinte. Não obstante, a recorrente tenta afirmar que as operações possuíam propósito negocial e que havia motivação econômica. No entanto, a contribuinte não conseguiu demonstrar, em nenhum momento, a efetiva aquisição de investimento, em um negócio realizado entre partes independentes. Basta lembrar que os mesmos ativos, que serviram para integralizar o capital social da BMPS, no dia 30/06/2003, foram utilizados para integralizar o aumento de capital da BMP, no dia 30/09/2003. Com efeito, após a BMPS ter seu capital majorado em R$ 1.109.578.884,00 – mediante a conferência de bens realizada pela CSBM –, a participação societária da mesma BMPS foi repassada para a BMP – também a título de integralização de aumento de capital. Significa dizer que os ativos do GRUPO BELGO apenas circularam internamente, entre empresas que integravam o grupo empresarial. A diferença é que, na segunda operação de integralização de capital social – realizada na BMP –, houve o registro de um ágio de R$ 1.054.099.939,80. Dessa maneira, fica evidente que não se configurou o primeiro elemento essencial quando se trata do pagamento e registro de ágio, qual seja: negócio comutativo realizado entre partes independentes. Em segundo lugar, percebe-se que a Fiscalização identificou a ausência de propósito negocial e fundamento econômico nas operações que deram origem ao ágio. Esse foi um dos motivos que levaram à glosa da despesa com a amortização do ágio. Por sua vez, a recorrente não conseguiu afastar as conclusões da autoridade administrativa. Com efeito, o que se verifica nas justificativas exposta pela recorrente são alusões a um suposto plano de recuperação da BMPS (antiga MJS), na tentativa de evitar a perda de um ativo – a usina de Juiz de Fora. Essas teriam sido as razões para integralizar um aumento de capital social na BMP com ágio. Diante disso, pergunta-se: qual o fundamento econômico para pagar uma mais valia (ágio)? O fundamento econômico do ágio é a rentabilidade futura da BMPS ou a pretensão de antecipar manter a citada usina de Juiz de Fora? Em que aspecto o suposto plano de recuperação da BMPS serve como justificativa para o pagamento de ágio? Todas essas indagações servem apenas para reforçar a tese de que não houve pagamento de ágio pautado na rentabilidade futura da BMPS. Não se deve esquecer que, para gozar do benefício fiscal previsto no art. 386 do RIR/99, deve o ágio registrado pelo contribuinte ter como propósito negocial de sua existência (fundamento econômico) a rentabilidade futura da participação societária que lhe deu causa. Nesse contexto, deve- Fl. 11061DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 se então indagar: o ágio aqui discutido tem propósito negocial a embasar a sua existência? Existindo esse propósito, ele se encaixa naquele previsto no art. 386 do RIR/99, como autorizador do benefício fiscal a ser concedido? O ágio registrado inicialmente na BMP – posteriormente amortizado pela BMPS – não possui propósito negocial a embasar a sua existência, assim como, caso se considere como possível o propósito negocial eleito pelo contribuinte, ele, inquestionavelmente, não se encaixa na situação prevista no art. 386 do RIR/99 (rentabilidade futura). Ora, diante das justificativas apresentadas pela recorrente, indaga-se: essa razão negocial implica alguma causa econômica que possa dar origem a um ágio? É adequada a cobrança de um ágio pela mera reavaliação de ativos já pertencentes ao grupo empresarial? A resposta é óbvia: não!!! Como já explicado, o fundamento de um ágio deve ser eminentemente econômico, pois essa “mais valia” paga pelo adquirente de um investimento decorre de alguma expectativa de auferir resultados futuros (seja com a venda do investimento, percepção de frutos futuros, etc.). Não há como embasar o registro de um ágio na aquisição de um investimento em meras estratégias societárias e empresarias. O ágio deve implicar a expectativa de retorno econômico. Insistir em sentido contrário implica o surgimento de um ágio meramente artificial, irreal. Se o propósito negocial eleito pelo grupo econômico a ensejar o registro de um ágio é sequer econômico, muito menos ele poderá ser enquadrado no conceito de rentabilidade futura do investimento que foi adquirido. As razões eleitas pelo GRUPO BELGO não apresentam qualquer propósito negocial típico dessa rubrica econômico-contábil. Dessa forma, de acordo com as informações prestadas pela própria contribuinte, não existem fundamentos hábeis a justificar o surgimento do ágio registrado na BMP. Nesse diapasão, o ágio registrado na BMP nunca teve como propósito negocial a rentabilidade futura da BMPS. Em que pese a contribuinte ter apresentado laudos econômicos, analisando o contexto fático e a sequência de operações societárias realizadas, resta mais do que claro que, sob nenhuma ótica, havia o intuito de auferir a rentabilidade futura da BMPS. Conforme confessado pela contribuinte, a integralização de aumento de capital decorreu de necessidades empresarias e societárias, que não tinham natureza econômica e intrínseca ao negócio realizado. Por outro lado, necessário chamar a atenção para o fato de que não houve aquisição de investimento e circulação de riquezas novas. Ora, Srs. Conselheiros, no momento em que foram entregues os bens para a capitalização da BMP, tanto esta empresa quanto a BMPS já eram integralmente controladas pelo GRUPO BELGO. Implica dizer que o GRUPO BELGO utilizou seus próprios ativos para pagar um ágio em uma operação de aumento de capital de empresa que já era sua – a BMP. É justamente por essa razão que se pode afirmar, tranquilamente, que não houve transferência de recursos equivalentes a riquezas novas. Repete-se, mais uma vez, em que pese a contribuinte ter trazido laudos econômicos – na tentativa de justificar o fundamento econômico do ágio na rentabilidade futura da BMPS – não há dúvidas de que a operação de integralização de aumento de capital da BMP não se traduz na aquisição de um investimento. Ao subscrever e integralizar o aumento do capital da BMP com a cobrança do ágio, a CSBM nada mais fiz do que cobrar o ágio de si mesma. Não houve qualquer ingresso de dinheiro, ou coisa que o valha, oriundo de terceiros. Por óbvio, estando o mesmo sujeito (GRUPO BELGO), ainda que indiretamente, ocupando a posição de alienante e a posição de adquirente, sem a intervenção de qualquer terceiro, não há que se cogitar que essa operação proporcionou alguma variação patrimonial aos seus participantes. Vale dizer, não houve dispêndio de qualquer espécie de recurso financeiro. Ademais, importante notar que operação societária que deu origem ao ágio não foi realizada em um ambiente de livre iniciativa – visto que as partes contratantes representavam o interesse de um mesmo sujeito (GRUPO BELGO). Com efeito, os Fl. 11062DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 patrimônios e interesses da BMP, BMPS e CSBM, posteriormente unificados, sempre permaneceram sob o controle do GRUPO BELGO. Em nenhum momento da reestruturação societária realizada, o controle das empresas fugiu desse grupo empresarial. Por essa razão, forçoso admitir que a operação não foi realizada no mercado livre e aberto, mas sim dentro do mesmo grupo econômico. Nessa perspectiva, tem-se que o intuito do investimento realizado pela CSBM na BMP foi apenas criar um ágio meramente artificial para posterior dedução fiscal de sua despesa de amortização. Isso fica evidente quando se vislumbra a análise global da reorganização societária, da visão do “filme como um todo”. Nota-se que o único substrato econômico existente é aquele oriundo da amortização do ágio na conta de resultado da BMPS, após cisão parcial seguida de incorporação, realizada em 01/01/2004. Em outros termos, após a referida cisão, a única transferência de riquezas é aquela que se dá do Estado, o qual concede um benefício indevido, para a BMPS, que reduz sua tributação de forma simulada. Por essa razão, o ágio registrado na BMP – e posteriormente transferido para a BMPS, em virtude da cisão parcial da BMP – não é possível de gerar uma despesa dedutível, nos termos do art. 386 do RIR/99. Isso porque, além de não existir na realidade, ele não se encaixa no requisito imposto pela norma que prevê o benefício fiscal. Com efeito, o art. 386 do RIR/99 dispõe que o ágio criado com supedâneo na previsão de rentabilidade futura de uma empresa poderá gerar despesa dedutível na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim, o propósito negocial que justifica a criação do ágio deve ser a previsão de ganho calculada pelo adquirente da participação societária, e não um acerto contábil entre partes coligadas que visam gozar de forma incondicional de um benefício fiscal que não é devido. Ante o exposto, demonstra-se que o aumento de capital da BMP, integralizado pela CSBM, não procurou trazer para aquela empresa um investimento, mas tão-somente reduzir a base de cálculo dos tributos que seriam pagos pela empresa resultante da reorganização BMPS (que passou a ser denominada BELGO SIDERURGIA S.A.). Portanto, correto o entendimento firmado na decisão recorrida, no sentido de manter a glosa da dedução das despesas originadas pela amortização desse ágio. (destaques do original) Defende, então, a impossibilidade de dedução do “Ágio Arcelor” (tópico A.5.IV), asseverando que a acusação fiscal é clara no sentido de que a real adquirente das ações foi a empresa estrangeira, e que a utilização da chamada empresa veículo, a Mittal Steel Brasil Participações S/A, teve como único objetivo a internação do ágio, para seu posterior aproveitamento. E complementa: Tal objetivo é confirmado por sua criação específica e breve existência, a ausência de atividade econômica (conforme demonstrado pela autoridade fiscal), o recebimento integral de recursos oriundos do exterior e sua posterior extinção, numa sequência fática a cronológica que nos leva a concluir que, ao final do "filme", todo o arranjo teve por único objetivo a amortização do ágio. A fiscalização demonstrou, ainda, que, ao final dos procedimentos, houve o retorno das ações para a empresa no exterior, de forma idêntica à posição societária inicial, mas com o relevante acréscimo do ágio para fins de amortização. Assim, restou claramente demonstrado os procedimentos adotados pelo grupo Arcelor, embora formalmente regulares, não tinham qualquer propósito negocial ou racionalidade econômica que não fosse o efeito tributário desejado. Outrossim, ainda que se reconhecesse a presença de propósito negocial, em nada beneficiaria a recorrente, uma vez que não há ágio a ser amortizado, tendo em vista que não houve a indispensável “confusão patrimonial” entre a real investidora e a investida. (destaques do original) Fl. 11063DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Transcreve os fundamentos apresentados em contrarrazões ao recurso voluntário, acerca da indedutibilidade do ágio em questão, dos quais destaca-se: Conforme já demonstrado em tópico anterior desta peça, boa parte das ações da ARCELOR BRASIL foram adquiridas na OPA diretamente pela MITTAL NV. Notadamente, duas operações comprovam que a MITTAL NV era a titular das referidas ações antes que fossem transferidas para a MITTAL BR, quais sejam: (i) integralização de aumento de capital da MITTAL BR, mediante a conferência de 64.952.982 ações da ARCELOR BRASIL, em 31/07/2007; (ii) um contrato de compra e venda, firmado em 31/07/2007 (fls. 815-817), por meio do qual a MITTAL NV alienou para a MITTAL BR 10.805.000 ações da ARCELOR BRASIL, pelo montante de US$ 300.054.850,00. Esses dados corroboram o entendimento da autoridade fiscal no sentido de que o ágio registrado pela MITTAL BR originou-se no exterior, ou seja, quando a MITTAL NV adquiriu as ações da ARCELOR BRASIL. Nesse contexto, fica mais fácil compreender a conclusão externada pela Fiscalização, quando afirma que o ágio amortizado e deduzido pela ARCELORMITTAL BRASIL é indedutível. Com efeito, o entendimento da autoridade fiscal estava fundamentado, essencialmente, nas seguintes razões: a) ocorreu uma ilegal transferência de um ágio que foi pago no exterior; e b) o grupo econômico do qual a contribuinte faz parte lançou mão de uma empresa sem verdadeiro propósito negocial (MITTAL BR), a fim de aproveitar indevidamente o ágio e, com isso, reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. [...] Nesse cenário, destaca-se a seguinte incoerência exposta pela recorrente em sua defesa: da mesma forma que ela defende não ter havido transferência, para o Brasil, de um ágio que fora pago no exterior (pago pela MITTAL NVP), mas sim o registro original de um ágio por uma empresa brasileira (MITTAL BR), a recorrente defende a essência econômica do ágio nas operações realizadas no estrangeiro. Nesse diapasão, registra- se o seguinte trecho do recurso voluntário: [...] Diante de tal incoerência argumentativa, chama-se atenção para um importante aspecto: ou as operações societárias são vistas como um todo, ou são analisadas de forma segregada, separando aquelas que ocorreram no estrangeiro daquelas que ocorreram no Brasil. Em outros termos, ou o ágio amortizado no Brasil decorre das operações realizadas no exterior, ou não possui nenhuma relação com elas. Assim, ao contrário do que faz a recorrente, que defende que o ágio não foi transferido do exterior, enquanto a sua controladora (MITTAL NV) afirma que a essência econômica dessa “mais valia” reside justamente nas operações realizadas no estrangeiro, propõe-se a análise da dedutibilidade do ágio com base na existência ou não da sua relação com as operações realizadas no exterior. [...] Dessa forma, propõe-se que o ágio seja analisado com base na visão completa das operações societárias realizadas. Ou seja, partindo da operação que efetivamente proporcionou a aquisição da ARCELOR BRASIL pelo GRUPO MITTAL, analisar se foram cumpridos os requisitos à dedutibilidade previstos na legislação brasileira. Partindo da premissa que o ágio amortizado decorre da aquisição, pelo GRUPO MITTAL, da participação na ARCELOR BRASIL, demonstra-se a sua indedutibilidade por não cumprimento dos requisitos legais para tanto. Nesse diapasão, será exposto que não é possível aferir a validade de um ágio que foi pago no exterior. Em seguida, caso seja entendido que é possível aferir tal validade, será demonstrado que não houve a indispensável “confusão patrimonial” entre investida e a real investidora. [...] Fl. 11064DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Todavia, sem fugir do que se pretende ora demonstrar, destaca-se que, nos casos semelhantes a presente lide, onde o ágio decorre de uma operação realizada no exterior, não é possível aferir a validade do “ágio transferido” com base no “ágio original”. Isso porque tendo a verdadeira operação de aquisição ocorrida no exterior, não é possível aplicar a legislação brasileira para aferir a validade do “ágio original”. [...] Percebam, Srs. Conselheiros, que não se sabe sequer se houve registro de ágio na Holanda. Nesse ponto, importante lembrar que boa parte das ações da ARCELOR BRASIL foram adquiridas diretamente pela MITTAL NV e, posteriormente, transferidas para a MITTAL BR – conforme já exposto anteriormente. Desta feita, procura-se demonstrar no presente tópico que não há que se falar em transferência de ágio pago no exterior. Sem adentrar a sua legalidade específica, tal evento somente pode ser analisado se a operação original de aquisição de investimento tiver ocorrido no Brasil. Se tal operação ocorrer em outro país, a ilegalidade da dedução do ágio no Brasil não decorrerá de infração à legislação brasileira, mas, sim, por impossibilidade de sua aplicação. [...] Todavia, para que haja esse encontro num mesmo patrimônio do ágio com o investimento que lhe deu origem, é imprescindível que a “mais valia” contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participa da confusão patrimonial. O real investidor, portanto, deve se confundir com o seu investimento. Em outras palavras, no caso de uma incorporação, para que o ágio registrado possa ter a sua amortização deduzida nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. O ágio deve, portanto, ser de fato pago por alguma das pessoas jurídicas que participam da incorporação, fusão ou cisão societária. Se assim não for, será impossível o ágio ir de encontro com o investimento que lhe deu causa. [...] Vê-se, assim, que o GRUPO MITTAL, na verdade, tentou transformar o ágio “pago” pela MITTAL NV – quando da aquisição da ARCELOR BRASIL – em uma verdadeira “moeda de dedução”, a qual poderia ser transmitida por ele a quem ele quisesse. O GRUPO MITTAL tentou “autonomizar” o ágio. É evidente que esse não foi o intuito do legislador ao editar os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. A intenção da Lei nº 9.532/1997 foi estimular as aquisições societárias seguidas da confusão patrimonial entre a real investidora e a investida. Significa dizer que o objetivo da norma era beneficiar o real adquirente de uma participação societária, e não transformar o potencial direito à dedução dessa despesa em uma “moeda” que pudesse ser transferida a quem o seu detentor quisesse. Se assim não fosse, haveria uma norma expressa que autorizaria a transferência da “mais valia” por meio de operações intragrupo. [...] (destaques do original) Cita os Acórdãos nº 1302-00.834 e 105-17.219 em linha com seu entendimento, e conclui consignando que: Portanto, demonstra-se que o ágio amortizado é indedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99 por mais um motivo: não há como aplicar a presunção de perda de investimento preconizada na Lei nº 9.532/1997. Em face do fora exposto, restam claras as razões que atestam a indedutibilidade do ágio amortizado pela ARCELORMITTAL BRASIL. Em primeiro lugar, como tal “mais valia” decorre de uma despesa que foi realizada no exterior, não há como reconhecer a sua dedutibilidade de acordo com as leis brasileiras. Em segundo, ainda que fosse possível realizar essa análise, o ágio deduzido não observa os requisitos legais à Fl. 11065DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 dedutibilidade, quais sejam: ausência de confusão patrimonial entre a real investidora e as investidas. Afirma a impossibilidade de dedução da despesa com a amortização de ágio da base de cálculo da CSLL (tópico A.7) porque os ajustes no resultado, decorrente da aplicação do método de equivalência patrimonial, não geram nenhum efeito na base de cálculo da CSLL, cita o Acórdão nº 1301-001.067 neste sentido, e observa que a adoção do art. 57 da Lei nº 8.981/95 autorizaria a mesma conclusão, por decorrência da própria lógica contábil da metodologia de escrituração daqueles investimentos. Refere que esta aplicação está consolidada nas Instruções Normativas SRF nº 93/97 e 390/2004 e indica como jurisprudência mais recente sobre a matéria os Acórdãos nº 9101-003.002 e 1402-001.589. Adiciona que a glosa também se sustentaria porque a amortização de ágio constitui uma provisão, e não despesa incorrida. Finaliza afirmando a legalidade dos juros de mora aplicados sobre a multa de ofício. Requer, assim, que o recurso especial não seja conhecido nos itens A.5.IV e D.1 e que, no mérito, lhe seja negado provimento, mantendo-se a decisão recorrida por seus próprios e jurídicos fundamentos, bem como fundamentos nas razões expendidas acima. Em 04/10/2019, a Contribuinte juntou a estes autos pedido de recomposição das bases de cálculo negativas de períodos anteriores aproveitadas para redução de bases de cálculo por infrações já afastadas definitivamente nestes autos (e-fls. 10980/10985). Os autos foram sorteados para relatoria da ex-Conselheira Andréa Duek Simantob, mas com sua dispensa promoveu-se novo sorteio. Fl. 11066DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Voto Vencido Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora. Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade Com a negativa de provimento ao recurso de ofício, o provimento parcial do recurso voluntário e a não interposição de recurso especial pela PGFN, o litígio subsistente nestes autos diz respeito, conforme Termo de Verificação Fiscal às e-fls. 1931/2011 a: i) IRPJ e CSLL devidos em razão da glosa de amortizações do ágio Mendes Junior Siderurgia (Ágio Interno) (BMPS x BMP), que reduziram o lucro contábil em R$ 319.258.609,82 nos anos-calendário 2006 e 2007, além de ensejar exclusões do lucro tributável nos valores de R$ 73.132.173,00 no ano-calendário 2006 e de R$ 24.377.391,00 no ano-calendário 2007; ii) IRPJ e CSLL devidos em razão da glosa de amortização do ágio Arcelor Brasil S/A que reduziram o lucro contábil nos valores de R$ 32.215.763,18 e de R$ 376.280.109,08 no ano-calendário 2007, além de ensejar exclusão do lucro tributável no valor de R$ 12.167.152,56 no ano-calendário 2007; iii) IRPJ e CSLL devidos em razão da glosa de variação cambial no valor de R$ 359.501.121,23 e de juros no valor de R$ 141.557.901,14, que reduziram o lucro tributável no ano-calendário 2007, em operação desnecessária caso a Mittal NV tivesse adquirido diretamente as ações da Arcelor Brasil; iv) juros de mora aplicados sobre a multa de ofício. Não houve lançamento de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e a qualificação da penalidade foi afastada, sem interposição de recurso especial pela PGFN. Este Colegiado apreciou, recentemente, exigências assemelhadas, em parte, às presentes, e concernentes aos tributos devidos nos anos-calendários 2008 a 2010, objeto do processo administrativo nº 10600.720035/2013-86. No Acórdão nº 9101-006.381, este Colegiado 1 decidiu, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial para os tópicos recursais A.4.I, A.5.II, A.5.III, A.5.V, A.5.VII, B.3, B.4, B.6 e B.7, divergindo os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado que também não conheceram do tópico recursal A.5.VII (julgamento encerrado em agosto/2022). Os tópicos A.5.II, A.5.III, A.5.V, A.5.VII, por sua vez, tinham em conta amortizações decorrentes do mesmo Ágio Arcelor aqui discutido nas matérias deduzidas também sob tópicos A.5, dos quais teve seguimento em exame de admissibilidade, apenas, o tema A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR). Anote-se que o tema A.5.VII conhecido por maioria no precedente citado, corresponde, nestes autos, ao tema A.7 - Inexistência de 1 Participaram do julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Fl. 11067DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização do ágio, que nesta nova classificação recursal pretende alcançar não só as glosas correspondentes ao Ágio Arcelor, mas também ao Ágio MJS. Os tópicos A.5.II, A.5.III e A.5.V, que tiveram seguimento no precedente, referiam argumentos aqui também deduzidos sob outros títulos. Porém, na condução do exame de admissibilidade nestes autos observou-se que a Contribuinte estaria apresentando 8 (oito) paradigmas para discutir operação que somente fora questionada em dois fundamentos: 1) falta da confusão patrimonial entre real investidor e investida; e 2) existência de uma empresa veículo sem propósito negocial ao fazer frente apenas à economia tributária oriundo do aproveitamento do ágio. Sob esta ótica, analisadas as divergências presentes nos temas que confrontavam estes fundamentos, apontou-se falha de premissa impeditiva da caracterização do dissídio no tópico A.5.III quanto à Impropriedade da qualificação da Mittal BR como “Empresa Veículo” da Mittal, e reconheceu-se a divergência no tópico A.5.IV – Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR em face de ambos paradigmas nº 1302-001.150 e 1302- 001.182. Tais paradigmas também foram validados no precedente antes referido, consoante assim sintetizado no voto de conhecimento lá declarado por esta Conselheira: - Na matéria A.5.II- IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL, concernente apenas à amortização do ágio ARCELOR, deve ser CONHECIDO o recurso especial, vez que a amortização do ágio ARCELOR encontra como objeção, no acórdão recorrido, o fato de que Mittal Steel Brasil Participações S/A é apenas uma empresa veículo utilizada para carrear os recursos externos da Mittal Steel Company N.V a serem utilizados na compra das ações da Arcelor Brasil S/A, mas isto apenas com base no paradigma nº 1302-001.182, porque este, diversamente do outro paradigma que trata de distinta operação societária, também analisou amortização de ágio formado na aquisição por investidor estrangeiro, que primeiro aportou capital em sociedade-veículo, para esta adquirir a investida e ser incorporada por ela. Anote- se que o caso em tela teria como diferencial o fato de as operações de compra das ações de ARCELOR serem precedidas de oferta pública em face dos minoritários, à qual foi obrigada Mittal Steel Company N.V., que assim constituiu Mittal Steel Brasil Participações S/A para suportar o ônus decorrente da aquisição das ações via OPA. Contudo, esta circunstância específica para caracterização da empresa estrangeira como real adquirente não foi destacada no voto condutor do acórdão recorrido, no qual tomou- se como suficiente, em alinhamento a julgado desta 1ª Turma, constatar que a Mittal Steel Brasil Participações S/A foi receptáculo dos recursos destinados à aquisição da investida, a evidenciar Mittal Steel Company N.V como real adquirente; - Na matéria A.5.III- IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PRÓPOSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97, concernente apenas à amortização do ágio ARCELOR, deve ser CONHECIDO o recurso especial, vez que afirmada a ausência de propósito negocial ou racionalidade econômica nas operações realizadas, ao passo que esta referência foi considerada no paradigma nº 1302-001.150 um conceito vago e não positivado em nossa legislação, e isso em operação semelhante à presente na qual um investidor estrangeiro (1700480 ONTARIO INC) aporta capital em uma empresa (BERTOLINO), a qual adquire ações de outra empresa com ágio (MTE) e, a seguir, esta incorpora aquela, assim como no paradigma nº 1302-002.045 consignou-se que a alegação de “inexistência de propósito negocial” advém de construção jurisprudencial estrangeira que não encontra validade no nosso Ordenamento Jurídico, em operação na qual GRAPPA é interposta entre os reais adquirentes de RAIA, que seriam PRAGMA E GÁVEA; Fl. 11068DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 - Na matéria A.5.V- IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97, concernente apenas à amortização do ágio ARCELOR, deve ser CONHECIDO o recurso especial, vez que afirmada em face do paradigma nº 1302-001.150, já admitido na matéria A.5.III e do paradigma nº 1302- 001.182, admitido na matéria A.5.II; (negrejou-se) Conclui-se, do exposto, que há similitude suficiente entre as operações questionadas nestes autos e as operações analisadas nos paradigmas nº 1302-001.150 e 1302- 001.182. Ainda que no presente caso haja uma multiplicidade de argumentos para justificar as operações como realizadas, fato é que estas circunstâncias não foram consideradas suficientes no acórdão recorrido para afastar o argumento central infirmado sem maiores digressões nos paradigmas, qual seja, a impossibilidade de amortização de ágio a partir de evento de incorporação do qual não participa o investidor estrangeiro que aportou recursos em empresa- veículo extinta nesta incorporação. Adicione-se que, diante dos questionamentos da Contribuinte acerca dos limites impostos no exame de admissibilidade, deduzidos em agravo rejeitado sob propositura desta Conselheira, à época na assessoria da Presidência da CSRF, reconheceu-se e concordou-se com a cogitação da Contribuinte de que a não apreciação de parte dos paradigmas apresentados decorria da premissa de as correspondentes matérias estarem contempladas no seguimento parcial dado ao recurso especial, conforme assim exposto no despacho de e-fls. 10891/10909: [...] No que tange às referências, no exame de admissibilidade, ao "desdobramento temático" e consequente "artifício" de "fatiar" as matérias ao sabor do fluxo de sua inconformidade, a agravante esclarece que o Acórdão recorrido apresentou diferentes argumentos para justificar a manutenção de parte da autuação e que ela, assim, procurou demonstrar a admissibilidade do Recurso em relação a cada uma das discussões envolvendo tais razões de decidir, de modo a evitar a preclusão de seu direito de discutir, junto à CSRF, temas relevantes e exercer plenamente seu direito de defesa, sem se valer de qualquer "estratagema". Buscou, portanto, pronunciamento da CSRF sobre todas os fatos relevantes à discussão, inclusive procedendo de forma semelhante nos autos do processo administrativo nº 10600.720035/2013-86, sem que qualquer questionamento lá tenha sido feito. Contudo, como o Despacho adotou o entendimento de que os itens do Recurso Especial que não foram conhecidos estão englobados em outros itens (que foram expressamente admitidos, apesar de não concordar com o Despacho, a Agravante requer, em razão da sua patente boa-fé e do princípio da economia processual, o seguimento do seu Recurso Especial, tal como proposto no exame de admissibilidade, ressalvando, porém, que se a CSRF não concordar com a agregação promovida no exame de admissibilidade, os autos deverão ser devolvidos ao juízo de admissibilidade para nova manifestação da Agravante, sob pena de cerceamento do direito de defesa. Ao final, a interessada requer o reconhecimento de que os itens A.4.III, A.5.II, A.5.III e A.6 estão englobadas em outros itens que foram admitidos. Consoante exposto no exame de admissibilidade: - Os paradigmas indicados para a matéria "A.4.III - A subscrição de ações é uma forma de aquisição e gera ágio válido e amortizável - Efetivo pagamento do ágio" não foram analisados porque o tema já integrava aquele tratado no item "A.4.II - Impropriedade da classificação do Ágio MJS como 'Ágio Interno'", para o qual foi dado seguimento; - Os paradigmas indicados para a matéria "A.5.II - Impossibilidade de se aplicar o instituto do abuso de direito" não foram analisados sob o entendimento de que outros Fl. 11069DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 temas melhor representavam a matéria ("A.5.III - Impropriedade da qualificação da Mittal BR como "empresa veículo" da Mittal" e "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR"), sendo que a matéria "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR" teve seguimento com base nos dois paradigmas indicados; e - Os paradigmas indicados para a matéria "A.6 - Impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial ao Ágio "MJS" e ao Ágio 'Arcelor'" não foram analisados porque o tema já integraria matéria de maior abrangência ("A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR") que teve seguimento com base no paradigma nº 1302-001.150 também indicado nesta matéria, além de o segundo paradigma nº 1302-002.060 indicado nesta matéria ter sido admitido caracterizar o dissídio jurisprudencial na matéria "A.4.II - Impropriedade da classificação do Ágio MJS como "Ágio Interno". Nestes termos, confirma-se que as matérias apontadas pela agravante estão associadas, no despacho agravado, a outras matérias que tiveram seguimento, não se identificando omissões no exame de admissibilidade que demandem saneamento. (destaques do original) Assim, caso se compreenda que os argumentos de defesa deduzidos nos tópicos A.5.II e A.6 confrontam fundamentos autônomos para manutenção do acórdão recorrido, caberia avaliar se eles deveriam ser tratados como matérias autônomas e se há necessidade de complementação do exame de admissibilidade quanto aos paradigmas que deixaram de ser analisados sob premissa contrária àquela autonomia. E, caso assim se admita, importa ter em conta que os paradigmas nº 1302-001.182 e 1302-001.150 já foram admitidos para caracterização do dissídio jurisprudencial nesta matéria, assim como o paradigma nº 1302- 002.045 foi admitido no precedente citado, na matéria A.5.III- Impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial, porque segundo voto declarado por esta Conselheira, nele consignou-se que a alegação de “inexistência de propósito negocial” advém de construção jurisprudencial estrangeira que não encontra validade no nosso Ordenamento Jurídico, em operação na qual GRAPPA é interposta entre os reais adquirentes de RAIA, que seriam PRAGMA E GÁVEA. Ainda, como na matéria B.l - Dedutibilidade das despesas de variação cambial passiva e juros restou confirmado, em sede de agravo, a negativa de seguimento com base nos paradigmas nº 9101-000.589 e 9101-001.301 porque neles a dedução das despesas foi validada se os contratos não foram desqualificados, mesmo que pactuados entre partes relacionadas, concordou-se que a divergência admitida no item A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR" afetaria, também, decisão do acórdão recorrido contra a dedutibilidade das despesas financeiras, consoante consignado por esta Conselheira, no despacho de e-fls. 10891/10909: A agravante manifesta sua discordância em face das conclusões fiscais, defendendo a regularidade da captação de recursos no exterior para aquisição de participação societária, e afirma a inexistência de prova de que a aquisição de suas ações não tenha sido realizada pela Mittal BR, do que decorreria a impropriedade da classificação das despesas como desnecessárias. Sob esta ótica, a divergência estaria caracterizada na medida em que os paradigmas admitem a dedução das despesas se os contratos não foram desqualificados, mesmo que pactuados entre partes relacionadas. Fl. 11070DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Equivoca-se a agravante quando busca caracterizar um novo dissídio jurisprudencial para submeter à CSRF a glosa de despesas em referência. Isto porque, em sua argumentação, mediante desconsideração da dita suposição de que o real adquirente das ações da Arcelor BR seria a Mittal NV e, não, a Mittal BR, a interessada suscita divergência de interpretação da legislação tributária a partir de paradigmas nos quais a dedutibilidade de despesas financeiras é admitida se não desqualificados os contratos. Contudo, observa-se no acórdão recorrido que o entendimento de que o real adquirente das ações da Arcelor BR seria a Mittal NV e, não, a Mittal BR é o único fundamento para a glosa das despesas e este, por sua vez, já integra a matéria "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR", para a qual foi dado seguimento, assim englobando também o litígio acerca da glosa de despesas de variação cambial e juros. De fato, o voto condutor do acórdão recorrido é expresso no sentido de que a "glosa da variação patrimonial passiva e juros" decorre, tão só, da desconsideração da empresa veículo no Brasil como real adquirente do investimento: A situação objeto da discórdia decorre dos seguintes fatos, narrados pela decisão de piso: A fiscalização glosou a variação cambial passiva (R$ 359.501.121,23) e a despesa com juros (R$ 141.557.901,14) gerados por empréstimo (R$ 5.294.450.949,90) que a Mittal BR tomou no exterior para aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A no Brasil e de passivo gerado (R$ 563.453.373,86 equivalente a U$ 300.054.850,00) pela compra das ações da Arcelor Brasil S/A que se encontravam em poder da controladora no exterior Mittal NV. Estes valores se encontram no balanço da Mittal BR na data de sua incorporação (20/08/2007) e foram transferidos a sua sucessora (Arcelor Brasil S/A) e à sucessora de sua sucessora (ArcelorMittal, a autuada impugnante). Existe clara correlação entre os valores glosados e o entendimento acerca da legitimidade do ágio, pois a fiscalização, ao desqualificar, para fins tributários, as operações que ensejaram o ágio entendeu, por via de consequência, considerar desnecessárias as despesas com o empréstimo obtido, para esse fim, no exterior. De acordo com a narrativa fiscal, os argumentos para a glosa foram: A fiscalizada enviou, para fins de amparar os empréstimos mencionados, contrato de "export prepayment agreement" entre Mittal BR (tomador) e Arcelor Investments S/A (emprestador), sediado em Luxemburgo, datado de 04/07/2007 (período em que aconteceram as aquisições de ações da Arcelor). O contrato em questão manifesta a intenção de emprestar até US$ 5.000.000.000,00 a serem liquidados com futuros produtos a serem exportados, com juros estipulados em 10% ao ano. Consta ainda, mapa de cálculo dos valores emprestados, das amortizações do principal, dos juros e do total pago. Remeteram, também, contrato com os mesmos participantes do contrato anterior, datado de 04/12/2007, já constando a Arcelormittal como emprestador, por subrogação da Mittal BR. no valor de US$ 3.223.899.350,34. Citam que parte será emprestada pela empresa Aceralia Construccionies (sediada em Madrid). Portanto, vale para este capítulo, tudo aquilo que foi defendido exaustivamente no capítulo de ágio internalizado, pois se a Mittal NV tivesse adquirido diretamente as ações da Arcelor Brasil, e não havia nada proibindo este procedimento, não existiria o empréstimo e nem haveria a necessidade de vender para a Mittal BR parte das ações adquiridas diretamente pela Mittal NV. Fl. 11071DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Os valores calculados pela autoridade fiscal, a partir das declarações da Recorrente, podem ser encontrados às fls. 71 a 73 do TVF e me parecem corretos. Como a Mittal BR não tinha capacidade econômica para adquirir as ações da Arcelor Brasil os recursos financeiros foram obtidos do seu próprio controlador no exterior, a Mittal N.V. Portanto, as despesas glosadas pela fiscalização decorreram da variação cambial passiva e dos juros relacionados aos empréstimos obtidos pela Mittal BR. Na exata medida em que se entenda, conforme já demonstrado neste voto, que tais despesas são fruto de artificialismo nas operações relativas à reorganização societária do grupo, que permitiu a formação do ágio, torna- se de rigor considerá-las como não enquadradas nos conceitos de usualidade e necessidade exigidos pelo artigo 299 do Regulamento do Imposto de renda: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. §1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. §2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. O raciocínio é direto e deve guardar correspondência lógica com o entendimento acerca do ágio, vale dizer, se a real adquirente das ações foi a controladora no exterior, que apenas utilizou a empresa veículo no Brasil, sendo certo que não houve uma real operação de compra e venda, dada a circularização do negócio, quaisquer despesas a título de variação cambial e juros, relativas aos empréstimos contraídos, simplesmente não podem ser dedutíveis, pois a desconsideração dos efeitos tributários da operação que envolveu o ágio automaticamente afasta o reconhecimento de outras despesas a ele inerentes. Em relação ao argumento de que houve variação ativa no final de 2007 e que os cálculos realizados pela fiscalização estariam incorretos, parece-me que a análise dos documentos não corrobora a tese da defesa. Nesse contexto, reproduzo e acolho o entendimento formulado na decisão da DRJ, posto que inexistem provas efetivas em contrário: A impugnante ainda afirma, especificamente em relação à variação cambial, que a fiscalização deixou de considerar a variação cambial ativa, gerada pelo empréstimo, decorrente da valorização da moeda nacional ocorrida a partir de setembro de 2007. Afirma ainda que a Mittal BR e a Arcelor Brasil optaram pela tributação da variação cambial pelo regime de caixa e que a ArcelorMittal (antes denominada Belgo Siderurgia) optou pela tributação pelo regime de competência. Para embasar estas afirmações apresenta planilha (fl. 2687) e cópia parcial das declarações de rendimentos destas empresas. Contudo, estes documentos não são hábeis para afastar a constatação, apontada pela fiscalização, de que foi excluído do lucro líquido para apuração do lucro real, a título de variação cambial passiva, ainda que tenha constado na declaração de rendimentos na linha “outras exclusões”, o valor total de R$ 359.501.121,23, conforme comprovam os documentos (Livro de Apuração do Lucro Real – Parte A) de fls. 909 e 915. Neste ponto, cabe esclarecer que a variação cambial passiva foi deduzida via Lalur, já que estava sendo controlada na Parte B da sucessora, pois a Mittal BR tinha adicionado o respectivo valor na apuração de seu lucro real de encerramento pela incorporação. Portanto, esta parcela do lançamento também deve ser mantida. [...] (negrejou-se e sublinhou-se) Fl. 11072DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Frente a tais circunstâncias, o exame de admissibilidade regularmente afirmou a inexistência de similitude fática entre as acusações analisadas nos acórdãos comparados, e validamente negou seguimento ao recurso especial relativamente a esta divergência. Omitiu, apenas, que o fundamento adotado para manutenção da glosa de despesas integra outro dissídio jurisprudencial para o qual foi dado seguimento ao recurso especial. Assim, deve ser mantida a negativa de seguimento ao recurso especial na parte em que suscita dissídio jurisprudencial em face dos paradigmas nº 9101-000.589 e 9101- 001.301, mas com o esclarecimento de que, considerando a clara correlação firmada no acórdão recorrido, a glosa de despesas de variação cambial e juros está vinculada à matéria "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR", que será submetida à 1ª Turma da CSRF em razão do seguimento dado ao recurso especial naquele ponto. Ao final, a agravante ainda menciona erro de cálculo dos valores devidos a título de variação cambial e alega que os embargos acerca deste aspecto não teriam sido adequadamente analisados. Porém, por não constituir dissídio jurisprudencial autônomo, tais alegações não merecem exame em sede de agravo. (destaques do original) Mantém-se, aqui, a concordância com este alcance do litígio que teve seguimento em exame de admissibilidade, excluída apenas a discussão acerca dos erros de cálculo que, como antes ressalvado, demandam análise fática e consequente demonstração de divergência jurisprudencial específica em favor da possibilidade desta revisão pelo Colegiado a quo ou em sede de instância especial. Por todo o exposto, como esta Conselheira compreende que a divergência demonstrada reverte o fundamento primário do acórdão recorrido acerca da dedutibilidade das amortizações do Ágio Arcelor e das despesas de variação cambial e juros decorrentes do empréstimo captado por Mittal BR, e assim devolve a este Colegiado a apreciação de todos os contornos da operação realizada, com vistas a definir se Mittal BR figurou como adquirente do investimento que gerou o ágio em questão, o presente voto é no sentido de CONHECER do recurso especial da Contribuinte acerca da discussão com seguimento sob o tópico A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR ), contemplando a glosa de amortizações do Ágio Arcelor e de despesas de variação cambial e juros. Já com respeito ao Ágio MJS – matéria sem paralelo com as questões apreciadas no precedente nº 9101-006.381 – o recurso especial teve seguimento no tópico A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS), negando-se seguimento nos outros tópicos correlatos, sob os seguintes fundamentos: A.4.III - A SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES É UMA FORMA DE AQUISIÇÃO E GERA ÁGIO VÁLIDO E AMORTIZÁVEL - EFETIVO PAGAMENTO DO ÁGIO; Paradigmas indicados: Ac. n° 9101-001.657 e Ac. nº 1301-001.297 Como já se colocou na parte introdutória, "matéria" não se confunde com fundamento, argumento de defesa ou tese jurídica. Estas serão automaticamente analisadas pela CSRF desde que a matéria correlacionada à tese jurídica tenha sido admitida, como foi o caso. A estrutura lógica dos fundamentos da decisão recorrida não possui peculiaridade outra que dê margem ao desdobramento temático feito pela Recorrentes na forma que o fez. Outrossim, este tema de certa forma já está englobado no tema do item anterior mais genérico (Ágio interno) em que já se admitiu a divergência. Fl. 11073DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Portanto, OPINO por não conhecer desses 2(dois) paradigmas, por já ter extrapolado o número de paradigmas para o tema ágio 1( 2(dois) paradigmas já foram analisados no item anterior). [...] A.6 - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL AO ÁGIO "MJS" E AO ÁGIO "ARCELOR"; Paradigmas indicados: Ac. n° 1302-001.150 e Ac. n° 1302-002.045 Pelo exposto, e como já antecipado, os paradigmas deste tema serão descartados, seja porque não se vinculou diretamente aos dois paradigmas principais, seja porque também se constitui em matéria já englobada no tema anterior de maior abrangência e que já foi admitido. Além do que para o ÁGIO MJS, também não se conhece porque os 2(dois) paradigmas permitidos referentes a esta matéria já foram analisados através do tema A.4.II. Pelo exposto, OPINO por NÃO CONHECER deste tema. E em sede de agravo, como antes mencionado, reconheceu-se que os paradigmas desta segunda matéria, bem como daquela desenvolvida de forma genérica no tópico A.6 em face das glosas das amortizações dos dois ágios referidos, não foram analisados porque elas estariam contempladas na matéria que tivera seguimento: Consoante exposto no exame de admissibilidade: - Os paradigmas indicados para a matéria "A.4.III - A subscrição de ações é uma forma de aquisição e gera ágio válido e amortizável - Efetivo pagamento do ágio" não foram analisados porque o tema já integrava aquele tratado no item "A.4.II - Impropriedade da classificação do Ágio MJS como 'Ágio Interno'", para o qual foi dado seguimento; [...] - Os paradigmas indicados para a matéria "A.6 - Impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial ao Ágio "MJS" e ao Ágio 'Arcelor'" não foram analisados porque o tema já integraria matéria de maior abrangência ("A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR") que teve seguimento com base no paradigma nº 1302-001.150 também indicado nesta matéria, além de o segundo paradigma nº 1302-002.060 indicado nesta matéria ter sido admitido caracterizar o dissídio jurisprudencial na matéria "A.4.II - Impropriedade da classificação do Ágio MJS como "Ágio Interno". Nestes termos, confirma-se que as matérias apontadas pela agravante estão associadas, no despacho agravado, a outras matérias que tiveram seguimento, não se identificando omissões no exame de admissibilidade que demandem saneamento. (destaques do original) Nota-se no recurso especial da Contribuinte que sua argumentação se estende longamente em busca da descaracterização do ágio como interno, especialmente no tópico A.4.1 – Contextualização das operações, e apenas subsidiariamente afirma-se inexistir vedação à dedução fiscal do ágio interno antes da Lei nº 12.973/2014. No tópico A.4.II – Impropriedade da classificação do Ágio MJS como ágio interno, em que pese o título e a argumentação contrária à classificação do ágio como interno, o seguimento se deu em face dos paradigmas 1302-001.978 e 1302-002.060 e diante dos excertos deles destacados no sentido de que a amortização de ágio interno seria uma operação como outra qualquer, não vedada por lei e perfeitamente normal, dando assim ensejo ao perfeito aproveitamento do ágio e mesmo que não tenha havido efetivo pagamento ou que no processo tenha se utilizado de "empresa veículo". Não há dúvida, nos Fl. 11074DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 seguintes termos do recurso especial, que é neste ponto que a Contribuinte localizou a divergência jurisprudencial demonstrada: 143. No entanto, destarte o equívoco da premissa da acusação fiscal, ainda que se considerasse o Ágio MJS como “ágio interno”, o acórdão recorrido diverge do entendimento dos acórdãos paradigmas nº 1302-001.978 (doc. 07) e 1302-002.060 (doc. 08), que expressamente reconhecem a possibilidade de amortização do ágio gerado em operações realizadas entre partes relacionadas, especialmente até o advento da Lei 12.973/14, época em que inexistia qualquer vedação legal. Confira-se: [...] 144. O entendimento dos acórdãos paradigmas é tão latente que o próprio acórdão recorrido reconheceu que é possível a ocorrência de ágio entre partes relacionadas, especialmente “pelo fato de que, até o advento da Lei n. 12.973/2014, inexistia no direito positivo brasileiro vedação expressa à sua configuração”. Confira-se: [...] 147. Ressalta que o acórdão paradigma nº 1302-001.978 trata, inclusive, de caso no qual o E. CARF entendeu que, no caso concreto, não haveria que se falar em “ágio interno”, mas que “ainda que de partes relacionadas se tratasse, a circunstância de a operação haver sido praticada por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, não foi suficiente para descaracterizar o ágio”. 189. Diante do exposto, evidenciado o dissídio jurisprudencial sobre o tema, passa a Recorrente às razões de defesa. Nestes termos, a Contribuinte não evidencia qualquer divergência jurisprudencial na apreciação das circunstâncias da operação e que conduziram à confirmação, pelo Colegiado a quo, de que o ágio seria interno. A legislação apontada como interpretada de forma divergente tem por pressuposto que o ágio seja formado entre partes relacionadas. Quanto à ressalva do parágrafo 147, não há porque avaliar se algum outro traço do paradigma nº 1302-001.978 permitiria dissídio jurisprudencial na caracterização do ágio do como interno, vez que a Contribuinte, ao demonstrar a divergência, transcreve o relatório do paradigma acerca dos argumentos deduzidos contra a acusação de que o ágio seria interno e, com respeito ao voto condutor do julgado, apenas cita a necessidade de enfrentamento desta questão, vez que tanto a autoridade julgadora de 1ª instância, como também a autoridade lançadora, concluíram que tais operações ocorreram dentro do mesmo grupo econômico, configurando o denominado ágio interno. Em verdade, o exame do paradigma em sua íntegra evidencia que a operação ali sob análise não se deu entre partes relacionadas e que o ágio existia. Apenas que restou registrado, em obiter dictum ser ágio dedutível mesmo se as partes fossem relacionadas. Tratou- se, ali, do ágio pago por CPFL Energia S/A na aquisição das ações de Companhia Luz e Força Santa Cruz de Companhia Brasileira de Alumínio, mediante interposição de Nova 4 Participações Ltda que figura como adquirente e é, na sequência, incorporada pela adquirida. E, depois de expor seu entendimento acerca da dedutibilidade do ágio formado entre partes relacionadas, a relatora assim expõe no voto condutor do paradigma: Pois bem, nestes autos a fiscalização e a 7ª Turma da DRJ/SP1 atribuem à contribuinte a realização de uma operação simulada com fins à formação de um ágio fictício, e para respaldar seu entendimento, parte do pressuposto da ideia de que o ágio se originou de uma operação realizada entre partes relacionadas. Nesta seara, salta aos olhos a importância do aplicador do direito não apenas para dizer ‘o direito’, mas também, e principalmente, para construir os fatos jurídicos relevantes à sua construção. E aqui, ao observar a quantidade de empresas envolvidas neste vínculo societário, seja mediante a representação por holdings e/ou consórcios empresariais, entendo que não há que se Fl. 11075DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 falar em controle acionário direto, ou mesmo relevante, da CPFL ENERGIA na N4P e na SANTA CRUZ no ano em que ocorreu a operação de formação do ágio (fls. 795 do TVF). [...] Divergindo da perspectiva desta perspectiva, entendo que razão possui a Recorrente ao alegar que “o raciocínio elaborado pela DRJ para concluir que as empresas envolvidas na operação são partes relacionadas fundamenta-se em laços muito tênues”. E tal fato pode ser notado quando se observa os organogramas colacionados pela fiscalização e pelo acórdão recorrido, em oposição ao apresentado pela contribuinte. Para os primeiros, as relações entre as partes envolvidas seriam diretas e simples, já, para o segundo, as relações englobam um número expressivo de conglomerados econômicos. [...] Neste tom, a N4P, distintamente do afirmado pela DRJ, não foi criada para ser utilizada como empresa cuja finalidade era transportar o ágio oriundo da aquisição das ações da SANTA CRUZ, tendo em vista que esta foi criada em 02/10/2006, ou seja, 05 anos antes da operação que gerou o ágio por expectativa de resultado futuro. [...] No caso em estudo, os fatos registram que a N4P efetuou empréstimo bancário junto ao Banco do Brasil, com aval da CPFL ENERGIA, para adquirir 99,99% das ações da SANTA CRUZ que estavam em poder da CBA. Nesta operação de aquisição societária foi gerado o ágio com fundamento em rentabilidade futura, aqui, tida como negociação original. Um ano após, aproximadamente, a CPFL ENERGIA assumiu a responsabilidade pela quitação do empréstimo bancário perante a instituição financeira. Ato contínuo, a CPFL ENERGIA realiza um AFAC na SANTA CRUZ, fato que ocorre após a operação de incorporação reversa. [...] Consoante tal narração fático-jurídica, que sintetiza a operação de aquisição das ações da SANTA CRUZ pela N4P, por intermédio da CBA, conclui-se que houve pagamento. Deste modo, entendo haver a Recorrente cumprido o requisito exigido pela lei que valida o registro e amortização do ágio fiscal. [...] O argumento de que a CPFL ENERGIA poderia ter adquirido diretamente a SANTA CRUZ desrespeita o arcabouço normativo pátrio. Registra-se, as vedações da legislação regulatória do setor elétrico brasileiro não permitia a incorporação da daquela sobre esta. [...] Resta evidente que o entendimento destacado do paradigma pela Contribuinte configurou mero obiter dictum no paradigma. Assim o é porque o voto condutor não se limitou a afirmar a dedutibilidade do ágio interno para convencer todos os integrantes do Colegiado 2 a dar provimento ao recurso voluntário. Necessário se mostrou evidenciar não estar demonstrado o relacionamento entre as partes, bem como a existência de óbice à incorporação da investida na hipótese de aquisição direta por CPFL Energia S/A. Neste contexto, não é possível afirmar que o outro Colegiado do CARF concordaria com a dedutibilidade do ágio ainda que de partes relacionadas se tratasse. 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Alberto Pinto Souza Júnior, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa, Marcelo Calheiros Soriano, Rogério Aparecido Gil, Ana de Barros Fernandes Wipprich, Talita Pimenta Félix e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente), e votaram pelas conclusões os conselheiros Alberto Pinto Souza Junior, Ana de Barros Fernandes Wipprich e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Fl. 11076DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 E com respeito ao presente caso, ao principiar a demonstração do dissídio jurisprudencial, a Contribuinte refere como indubitável que a BMP não tinha nenhuma relação com a Usina Mendes Junior quando da aquisição de suas ações, para assim começar a confrontar a acusação fiscal de que, apesar do registro demonstrado de ágio no montante de R$ 1.658 milhões na BMP, os únicos pagamentos feitos pela aquisição de ações da MJS foram R$ 13,00 e R$ 234.115,17 a pessoas físicas e jurídicas detentoras das ações da empresa bem como do direito de subscrição, exsurgindo o ágio de operações posteriores, já definidas pelo grupo Belgo, com a perspectiva de converter aumentos de capital em ágio, mediante transferência de bens já possuídos pelo controlador, como imóveis, créditos por compra e venda de estabelecimentos, debêntures, ações de outras empresas, o que na realidade representa uma aglutinação de patrimônio em uma só empresa, que, tendo patrimônio líquido negativo, converteu tais aumentos integralmente em ágio. Veja-se que o voto condutor do acórdão recorrido invoca estas circunstâncias específicas para considerar o ágio como interno, pois o que de fato houve foi apenas a circularização dentro do grupo, apesar de admitir a formação de ágio entre partes relacionadas, desde que as operações sejam testadas sob o princípio do arm´s length, de tal sorte que os preços e as demais condições da aquisição sejam compatíveis com aqueles que seriam normalmente utilizados no mercado, a partir de princípios econômicos como a livre concorrência e a livre manifestação da vontade. Referindo aspectos das operações que evidenciam a falta de um ambiente de livre mercado, de independência ente as empresas envolvidas, de geração de riqueza nova para o grupo econômico, foram destacados dois raciocínios: não é possível adquirir algo que já me pertença e, depois, que a dedutibilidade do ágio, para fins tributários, baseia-se na presunção de perda de rentabilidade adquirida de terceiros. Na medida em que a primeira parcela de ágio foi registrada (31/05/2003, quadro de fl. 1942) pela BMP, a contribuinte já pertencia à BMP, de modo que não houve nenhuma aquisição pelo Grupo Belgo que já não detinha antes, validou-se a conclusão das contrarrazões ao recurso voluntário apresentadas pela PGFN no seguinte sentido: Na realidade, a intenção do GRUPO BELGO com a subscrição de ações não foi proporcionar a aquisição de um investimento, mas sim o saneamento do patrimônio da BMPS por meio do perdão de uma dívida. Contudo, como essa operação não levaria ao aproveitamento de nenhum benefício fiscal, optou-se por transformar tal perdão em uma subscrição de ações com ágio. (destaque do original) Como se evidencia, o voto condutor do acórdão recorrido estaria alinhado ao destaque feito no acórdão paradigma nº 1302-001.978 quanto à referência de que “ainda que de partes relacionadas se tratasse, a circunstância de a operação haver sido praticada por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, não seria suficiente para descaracterizar o ágio”. Está consignado no recorrido ser possível a formação de ágio entre partes relacionadas, desde que as operações sejam testadas sob o princípio do arm´s length, de tal sorte que os preços e as demais condições da aquisição sejam compatíveis com aqueles que seriam normalmente utilizados no mercado. O que determinou a solução presente, portanto, foram os demais aspectos da operação e não apenas o fato de as empresas pertencerem ao mesmo grupo econômico. Ainda, retornando à demonstração da divergência jurisprudencial com o paradigma nº 1302-001.978, destacou-se de seu voto condutor a seguinte afirmação: “Lembro que referido raciocínio somente foi realizado em respeito à diretriz que este Conselho vem perseguindo, porém, esta circunstância não confronta com meu posicionamento de que o ágio interno era aceito até a edição da Lei n. 12.973/2014. Claro, ressalvas devem ser feitas e ágios Fl. 11077DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 fictícios glosados, o que não se entende ser o caso destes autos.” Contudo, o outro Colegiado do CARF acompanhou o voto da relatora ex-Conselheira Talita Pimenta Félix à unanimidade, votando pelas conclusões os Conselheiros Alberto Pinto Souza Junior, Ana de Barros Fernandes Wipprich e Luiz Tadeu Matosinho Machado, distintamente do que se verá no outro paradigma contemporâneo e do mesmo Colegiado, possivelmente porque não comprovado que o ágio teria se formado entre partes relacionadas, acolhendo-se a alegação do sujeito passivo de que o raciocínio elaborado pela DRJ para concluir que as empresas envolvidas na operação são partes relacionadas fundamenta-se em laços muito tênues. Este aspecto, inclusive, foi destacado na ementa do paradigma nº 1302-001.798: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 ÁGIO. FUNDAMENTO LEGAL. REQUISITOS. AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. AMORTIZAÇÃO. O ágio fiscal encontra suas premissas legais nos dispositivos do art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 e arts. 385 e 386 do RIR/1999. Nestes termos, resumidamente, em se que os requisitos legais para a amortização do ágio podem ser assim delineados: (i) uma regra que determina que o registro e mensuração do ágio, deve ocorrer quando houver aquisição de participação societária em coligada ou controlada (via cisão, fusão ou incorporação), donde seu custo de aquisição deverá ser desdobrado em valor do patrimônio líquido e ágio, sendo este (ágio) relacionado à rentabilidade futura (neste caso, oriundo de projeções do fluxo de caixa), e, por fim, (ii) a regra de amortização do ágio que, observando o disposto na norma de registro e mensuração, permitirá a amortização do ágio nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados após a incorporação (reversa), cisão ou fusão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração. Estes os requisitos prescritos na legislação de regência do ágio fiscal. ÁGIO (INTERNO). PARTES RELACIONADAS (OU NÃO). INCORPORAÇÃO REVERSA. POSSIBILIDADE. No caso em tela não há que se falar em ágio interno, ou seja, o ágio oriundo de operações societárias ocorrida entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico. Porém, ainda que de partes relacionadas se tratasse, a circunstância de a operação haver sido praticada por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, em nada descaracteriza o direito da contribuinte em amortizar o ágio fiscal. A distinção entre ágio oriundo de operação entre empresas relacionadas, ou não, é irrelevante para fins de aplicação da legislação fiscal. (negrejou- se) Assim, há dessemelhança significativa entre as circunstâncias fáticas que motivaram a decisão favorável ao sujeito passivo no paradigma, e sequer é possível afirmar que o excerto destacado de seu voto condutor foi objeto de decisão majoritária pelo outro Colegiado do CARF, razão pela qual o paradigma nº 1302-001.978 deve ser descartado para caracterização do dissídio jurisprudencial quanto aos efeitos da Lei nº 12.973/2014 em relação à amortização fiscal de ágio interno. Já o paradigma nº 1302-002.060, no qual restaram vencidos os Conselheiros Ana de Barros Fernandes Wipprich e Luiz Tadeu Matosinho Machado, de seu voto condutor consta a necessidade de se definir se a existência de partes não ligadas e o efetivo pagamento são pressupostos para a formação do ágio, mas o ex-Conselheiro Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa valida a amortização do ágio em discussão sem confrontar a relação entre as partes, e sim sob a premissa de que a restrição ao aproveitamento de ágio entre partes relacionadas somente surge com a Lei nº 12.973/2014, pois antes haveria oposição apenas na contabilidade ao ágio interno, sem qualquer restrição na legislação tributária. Assim, sob a interpretação de que há um distanciamento entre a teoria contábil e a tributária, conclui-se não haver qualquer distinção Fl. 11078DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 entre o ágio gerado entre partes independentes e aquele ocorrido dentro de um mesmo grupo econômico, o que autoriza a apuração de ágio nos casos de incorporações ocorridas antes da entrada em vigor da Lei 12.973/2014. E, confrontando especificamente a objeção em face da operação considerada não-onerosa, em que não houve pagamento, o voto condutor do acórdão paradigma diz que esta objeção pretende firmar, equivocadamente, que não há fundamento econômico na operação, mas tal se evidenciaria no valor da rentabilidade futura, mesmo entre empresas de um mesmo grupo econômico. Sob esta ótica, o citado paradigma analisa os aspectos que se prestam a equiparar o ágio interno aos outros ágios tidos por amortizáveis, e não confronta circunstâncias semelhantes às questionadas na formação do ágio internamente ao grupo Belgo, aqui apresentadas pela Contribuinte, para descaracterizá-lo como interno, razão pela qual o dissídio jurisprudencial subsiste limitado aos efeitos da Lei nº 12.973/2014 na admissibilidade de sua amortização fiscal. Assim, a divergência jurisprudencial do tópico A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS) resta demonstrada em face do paradigma nº 1302-002.060, mas não impõe que se adentre à discussão se o ágio seria, ou não, interno. É certo que para os que entendem que a possibilidade de amortização fiscal do ágio interno depende da forma como ele se constitui no grupo econômico, a decisão acerca da sua dedutibilidade antes da Lei nº 12.973/2014 poderá demandar a análise da constituição do ágio amortizado. Mas isto não significa que este Colegiado, no exercício da sua competência de solução de dissídios jurisprudenciais, esteja obrigado a se manifestar acerca da caracterização, como interno, do ágio aqui em debate. Para aqueles que entendem pela inadmissibilidade da amortização fiscal do ágio interno mesmo antes da Lei nº 12.973/2014, o dissídio jurisprudencial pode ser solucionado sem que se adentre aos contornos da operação, mormente na hipótese em que a Contribuinte não logrou constituir a divergência em outros pontos fáticos comuns entre os acórdãos comparados, senão em razão de a formação ter se dado internamente ao grupo econômico. Esclareça-se que é válida a conclusão do exame de admissibilidade, no sentido de que o tópico A.4.III – A subscrição de ações é uma forma de aquisição e gera ágio válido e amortizável – Efetivo pagamento do ágio, trata de tema já contemplado no anterior, mais genérico. A confirmar, basta notar que o paradigma nº 1302-002.060, acima admitido, também traz em seus fundamentos que a “aquisição” presente no art. 385, II, do RIR/99, é gênero, do qual a compra ou a troca, por exemplo, são espécies. No caso, a subscrição de ações de uma empresa em outra é uma espécie, isto é, um meio pelo qual se pode adquirir uma empresa, seja por incorporação, cisão ou fusão. E isto porque subscrição de ações é a forma recorrente nas operações entre partes relacionadas para constituição de ágio internamente, não se prestando a infirmar sua natureza interna, e mantendo a discussão na sua admissibilidade, ou não, no âmbito tributário, em amortização fiscal. Ademais, neste tópico sequer foi discutido fundamento que pudesse, de forma autônoma, descaracterizar o ágio como interno. Isto porque a Contribuinte confronta o acórdão recorrido na parte que em linha com a acusação fiscal e sem qualquer explicação, afirma que “os pagamentos feitos foram irrelevantes”, pretendendo com isso que as subscrições de capital em bens sejam equiparadas a pagamento e, assim, correspondem a uma aquisição para fins do registro e amortização do ágio. Ocorre que os pagamentos tidos por irrelevantes são aqueles feitos antes da formação do ágio, às pessoas físicas e jurídicas originalmente detentoras da MJS, enquanto o ágio amortizado passa a ser formado quando o Grupo Belgo já detém o controle desta investida, e assim se forma em aumentos de capital mediante circulação interna de riqueza do grupo. A objeção do acórdão recorrido, assim, não se limita à subscrição como forma de Fl. 11079DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 aquisição, mas sim à subscrição como meio para aquela circulação interna, da qual resulta em escrituração de ágio posteriormente amortizado. Logo, a conclusão de que a subscrição gera ágio válido e amortizável, além de não infirmar o presente ágio como interno, é dependente da intepretação dos efeitos da Lei nº 12.973/2014, no ponto em que o recurso especial já teve seguimento. Quanto ao tópico A.6 – Impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial ao Ágio MJS e ao Ágio Arcelor, como antes dito, a sua vinculação aos temas que já tiveram seguimento resta reforçada diante da sua estruturação a partir dos paradigmas admitidos para caracterização do dissídio jurisprudencial neste e no precedente que também tratou do Ágio Arcelor. Contudo, caso se compreenda que os argumentos de defesa deduzidos no tópico A.6 confrontam fundamentos autônomos para manutenção do acórdão recorrido, caberia avaliar se eles deveriam ser tratados como matérias autônomas e se há necessidade de complementação do exame de admissibilidade quanto aos paradigmas que deixaram de ser analisados sob premissa contrária àquela autonomia. E, caso assim se admita, importa ter em conta que os paradigmas nº 1302-001.150 e 1302-002.045 não trataram de ágio interno, mas sim de ágio pago entre partes independentes, mas aproveitado mediante interposição de “empresa veículo”. Em suma, o debate pretendido em nenhuma destas matérias se presta a reformar o fundamento primário de decisão quanto ao Ágio MJS, que é o fato de ele ter sido constituído entre partes relacionadas. Se esta questão estivesse em discussão, mediante apresentação de dissídio jurisprudencial a partir de casos semelhantes nos quais fossem desmerecidos os efeitos da relação entre as pessoas jurídicas na constituição do ágio considerado interno, o reconhecimento da subscrição como meio de aquisição poderia ser um argumento subsidiário a ser enfrentado. Sem aquela discussão, este segundo ponto, de fato, não tem pertinência. Da mesma forma, a discussão acerca da teoria do propósito negocial está englobada na apreciação dos efeitos da Lei nº 12.973/2014, ou seja, se há no sistema jurídico norma que impeça a amortização fiscal do ágio interno antes de sua edição. Distintamente da discussão estabelecida em face do Ágio Arcelor, na qual os paradigmas apresentados desconstituíam acusações fiscais no ponto em que se negava à denominada “empresa-veículo” a condição de adquirente do investimento com ágio, para assim devolver a esta instância especial a apreciação de todos os contornos da operação, em relação ao Ágio MJS a Contribuinte não logrou demonstrar divergência jurisprudencial quanto à caracterização do ágio como interno. Recentemente este Colegiado enfrentou litígio semelhante, nos termos do voto da relatora, Conselheira Lívia de Carli Germano, condutor 3 do Acórdão nº 9101-006.373, neste ponto: A contribuinte questiona o acórdão recorrido na parte em que este não admitiu a amortização do ágio T4U I, por considerá-lo “ágio interno”, nos termos do voto do i. Relator, que foi vencedor nesta matéria (grifamos): No contexto aqui presente, não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento unilateral de acréscimo de riqueza (ágio) em decorrência de uma transação onde os sócios das partes envolvidas tem um único controlador, o 3 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), todos concordando com o conhecimento do recurso especial nestes termos e, no mérito, dando-lhe provimento em face do empate no julgamento, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Carlos Henrique de Oliveira. Fl. 11080DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Grupo Carlyle, por meio de seu gestor junto à RHPBK e RI HAPPY. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável, do ponto de vista econômico, tais transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes para merecer registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade e, conseqüentemente, o ágio delas decorrentes não se enquadra na hipótese de dedutibilidade prevista nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97, como quer crer a Impugnante. Como já se abordou acima, o ágio foi considerado “interno” porque derivado de transação entre partes “não independentes”, uma vez constatado que as empresas envolvidas (T4U I e Ri Happy) eram controladas por fundos de investimentos que, por sua vez, estariam sob gestão comum, do “Grupo Carlyle”, Eis o respectivo trecho do voto (grifamos): A T4U I tinha como sócio controlador o fundo RHPBK (99,99%), que era administrado pela CRV e tendo como gestor o Grupo Carlyle. A RI HAPPY, antes da entrada em cena da T4U I, era controlada pelos FUNDO BRASIL (25%)e CTS (60%), ambos administrados pela CRV e tendo como gestor o Grupo Carlyle. O fato de haver um fundo de investimentos independente (G5 RS) no quadro societário da RI HAPPY e de ter contribuído com aporte de capital na transação, não tem relevância nenhuma, sua participação sempre permaneceu em 15%, após todos estes eventos societários. Os proprietários da RI HAPPY detém percentuais de participação societária de 85%, são eles que decidem, evidentemente, mas escudados em planejamento definido pelo seu gestor, o Grupo Carlyle. Notório, portanto, que não há independência entre os envolvidos, os proprietários da RHPBK e da RI HAPPY, são os mesmos, e as decisões relevantes são tomadas pelos seus gestores e não pelos cotistas, como, me parece, crê a Recorrente. Não se controverteu a conclusão a que chegou o acórdão recorrido de que caracteriza-se como “ágio interno” a mais valia em uma operação entre empresas controladas por fundos de investimento geridos por um grupo em comum. Esta é, assim, uma premissa fática do acórdão recorrido que não está em discussão. O sujeito passivo sustenta divergência jurisprudencial com relação ao acórdão 1301- 001.297 (Caso Zanotti) alegando que este, diferentemente do recorrido, “segregou o tratamento a ser conferido ao ágio sob uma perspectiva contábil do tratamento a ser conferido sob uma perspectiva jurídica.” De fato, o voto vencedor de tal paradigma analisa questão eminentemente jurídica e rejeita a glosa da amortização de ágio que tenha se baseado em alegação de que este foi gerado internamente a um grupo de empresas, valendo transcrever trecho de sua introdução: (...) De plano, afasto peremptoriamente os argumentos acima despendidos no sentido de que, para ter guarida nas disposições dos arts. 7º. e 8º. da Lei n. 9.532/97, o ágio não poderia ter sido gerado entre empresas de um mesmo grupo econômico e deveria ter havido pagamento (desembolso de caixa) para a sua constituição, bem como, a necessidade de substancia econômica, ou seja, segundo interpretação da fiscalização corroborada pelo voto vencedor, o ágio só seria dedutível se houvesse conteúdo econômico na operação e se tivesse havido pagamento em dinheiro mediante livre negociação entre partes independentes. Com a devida vênia, entendo equivocada tal afirmativa. Isto porque, a formação do ágio foi feita nos estritos limites legais previstos pelo Decreto-lei n. 1.598/77, o qual, em nenhum momento determinou que o ágio não Fl. 11081DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 possa surgir entre empresas de um mesmo grupo econômico, nem exige que para a sua formação o investimento seja feita com desembolso de dinheiro e a necessidade de substância econômica. Por ter sido a presente operação efetuada nos mesmos moldes do processo administrativo n. 16643.000392/2010-61, do qual fui relator, inclusive com a alegação da inexistência do ágio com base na teoria contábil, transcrevo aqui, no que interessa, os fundamentos que lá registrei para restabelecer a dedução do ágio glosado pela fiscalização, vejamos: (...) A aplicação do racional deste paradigma ao caso dos autos seria capaz de levar à alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido, já que enquanto este considerou que a glosa de ágio era devida eis que não existiria ágio em operação realizada entre empresas geridas pelo mesmo grupo, no caso do paradigma este rejeita qualquer argumento que fundamente a glosa do ágio em tal argumento. [...] (destaques do original) Por tais razões, deve ser CONHECIDO o recurso especial da Contribuinte na A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS), apenas com base no paradigma nº 1302-002.060, e com respeito à inadmissibilidade da amortização fiscal do ágio interno antes da Lei nº 12.973/2014. E, quanto ao tópico "A.7 - Inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização do ágio", valem aqui as mesmas objeções consignadas no precedente nº 9101-006.381, embora aqui o paradigma nº 9101-002.310 já tenha sido descartado em sede de exame de admissibilidade: O conhecimento parcial em menor extensão decorre da discordância quanto à matéria A.5.VII- INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 57 DA LEI Nº 8.981/95. Embora o voto condutor do acórdão recorrido mencione a equivalência entre a legislação de regência da CSLL e do IRPJ, consignou-se como fundamento para manutenção da exigência de CSLL que a constatação da artificialidade das despesas relativas ao ágio não nos permite aceitar, sob qualquer argumento, a sua dedutibilidade para fins de apuração da CSLL. A Contribuinte suscitou esta divergência no tópico A.5, correspondente ao Ágio ARCELOR, distinto do tópico A.4, correspondente ao Ágio MJS, muito embora as exclusões indevidas correspondentes a este segundo ágio também tenham sido apontadas para cálculo da CSLL. E, relativamente àquele primeiro ágio, a concepção de artificialidade dos valores deduzidos decorre do fato de a real-adquirente não ter sido integrada à investida na incorporação que antecedeu a amortização fiscal do ágio. Sob esta ótica, constata-se a dessemelhança fática entre os acórdãos comparados. Isto porque o paradigma nº 9101-002.310 trata de lançamento exclusivamente de CSLL, decorrente da exigência de adição ao lucro líquido de amortizações de ágio que foram adicionadas ao lucro real, porque referentes a investimento mantido no patrimônio da investidora. Ou seja, frente à observância, no âmbito de IRPJ, de regra que busca neutralizar as amortizações de ágio, postergando seus efeitos para o momento da liquidação do investimento, exigiu-se do sujeito passivo que a mesma providência fosse adotada no âmbito da CSLL, e este Colegiado, em antiga composição, afirmou inexistir norma legal que assim determinasse. Referido precedente distingue-se do substancialmente recorrido, no qual a amortização fiscal se deu depois da integração da pessoa jurídica tida como adquirente e a investida, afetando as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, e a autoridade fiscal pretendeu reverter estes dois efeitos afirmando ser outra a real-adquirente do investimento. O paradigma nº 1301-002.047, por sua vez, teve em conta amortização de ágio que foi admitida tanto no âmbito do IRPJ, como da CSLL, dado tratar-se de aquisição no Fl. 11082DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 âmbito de processo de privatização, hipótese na qual este Conselho já teria concluído no sentido de sua legitimidade, não obstante o uso de “empresas veículo”. Especificamente quanto à incidência da CSLL, o outro Colegiado do CARF concordou com a interpretação de que, diante de uma exigência formulada como reflexo do IRPJ, e considerando a independência entre a apuração dos dois tributos, a glosa no âmbito da CSLL somente seria possível se demonstrado que a despesa com a amortização do ágio teria sido apropriada ao resultado contábil (LLE) em desacordo com a legislação comercial, reduzindo-o indevidamente. Acrescentando que vícios em fundamentação do ágio pago somente afetaria a amortização no âmbito do IRPJ, e observando que inexistiria exceção semelhante no âmbito da CSLL, a exigência correspondente deveria ser afastada. Este segundo precedente, portanto, se mostra convergente com o recorrido, vez que a artificialidade referida neste corresponde à demandada demonstração, no segundo paradigma, de que a despesa com a amortização do ágio teria sido apropriada ao resultado contábil (LLE) em desacordo com a legislação comercial, reduzindo-o indevidamente. De fato, se a titular do investimento não é a pessoa jurídica extinta por incorporação à investida, a realização deste investimento não pode ser amortizada como despesa senão pela titular do investimento. Para além disso, esta Conselheira tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisão de diferentes Colegiados do CARF, e não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim, se os casos comparados apresentam dessemelhanças fáticas que poderiam afetar a decisão da matéria, não basta a constatação de que alguma passagem do voto condutor do paradigma, isoladamente, reformaria o entendimento expresso no acórdão recorrido. A decisão do Colegiado que proferiu o paradigma é aferida a partir do contexto fático analisado em conjunto com os fundamentos do voto condutor do julgado. E, no segundo paradigma, fato é que o Colegiado decidiu por reverter a exigência de CSLL em um contexto no qual as amortizações de ágio foram admitidas no âmbito do IRPJ, o que impede avaliar como decidiriam aqueles Conselheiros na hipótese de as amortizações de ágio serem declaradas indedutíveis na apuração do lucro real. Esta as razões, portanto, para divergir do I. Relator e NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial relativamente à matéria A.5.VII- INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 57 DA LEI Nº 8.981/95. Aqui a divergência jurisprudencial foi suscitada indistintamente para as amortizações de ágio glosadas, e o acórdão recorrido também analisou a questão genericamente, adicionando o mesmo argumento no sentido de que a constatação da artificialidade das despesas relativas ao ágio não nos permite aceitar, sob qualquer argumento, a sua dedutibilidade para fins de apuração da CSLL. Assim, há não só dessemelhança fática com o paradigma que demanda que a despesa com a amortização do ágio teria sido apropriada ao resultado contábil (LLE) em desacordo com a legislação comercial, reduzindo-o indevidamente, como também ausência de decisão específica para a CSLL, na medida em que o outro Colegiado do CARF decidiu por reverter a exigência de CSLL em um contexto no qual as amortizações de ágio foram admitidas no âmbito do IRPJ, o que impede avaliar como decidiriam aqueles Conselheiros na hipótese de as amortizações de ágio serem declaradas indedutíveis na apuração do lucro real. Também aqui, portanto, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte no tópico "A.7 - Inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização do ágio". Fl. 11083DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Por fim, as matérias "A3 - Preliminar de decadência do direito de formação do ágio" e “D.1 - Ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício", encontram óbice no art. 67, §3º do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, vez que o recurso especial se contrapõe a acórdão que adota entendimento das seguintes súmulas aprovadas em 03/09/2018, depois da sua edição em 19/09/2017, respectivamente: Súmula CARF nº 116 Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. Súmula CARF nº 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício Concluindo, o presente voto é no sentido de:  NÃO CONHECER do recurso especial no tema "A3 - Preliminar de decadência do direito de formação do ágio";  CONHECER do recurso especial no tema "A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS)", apenas com base no paradigma nº 1302-002.060, e com respeito à inadmissibilidade da amortização fiscal do ágio interno antes da Lei nº 12.973/2014.  CONHECER do recurso especial no tema "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR BR)", contemplando a glosa de amortizações do Ágio Arcelor e de despesas de variação cambial e juros;  NÃO CONHECER do recurso especial no tema "A.7 - Inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização do ágio";  NÃO CONHECER do recurso especial do tema "D.1 - Ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício". Recurso especial da Contribuinte - Mérito No mérito da matéria "A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS)", como delimitado no conhecimento, a divergência jurisprudencial não autoriza a apreciação dos argumentos da Contribuinte no sentido da descaracterização do ágio como interno. Prevalecem, assim, as premissas fáticas que pautaram a decisão do Colegiado a quo, no sentido de que o ágio se formou mediante circularização dentro do grupo, dada a constatação de que não houve aquisição de participação nova, aliada à ausência de fundamento econômico para o desencadeamento das operações, que ocorreram na esfera de um mesmo grupo econômico. O voto condutor do acórdão recorrido destaca as seguintes razões expressas pela autoridade julgadora de 1ª instância acerca deste ponto: Fl. 11084DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Desta maneira, se em consonância com o princípio contábil do registro pelo valor original, somente uma transação entre agentes independentes daria respaldo ao reconhecimento de um ágio, as integralizações de capital na contribuinte autuada em 2003, à época denominada MJS (depois BMPS, depois ainda Belgo Siderurgia S/A) pelas empresas BMP e CSBM, controladoras direta e indireta da autuada, não são capazes de justificar o registro de ágio pela falta de um ambiente de livre mercado, de independência entre as empresas envolvidas, de geração de riqueza nova para o grupo econômico. É tão claro nos autos que as parcelas de ágio registradas ao longo do ano de 2003 na BMP e na CSBM, tendo como justificativa a rentabilidade futura da contribuinte autuada, são ágio interno, que o Relatório que fundamenta este ágio “Projeções de resultados futuros da MJS”, com data de 10 de março de 2003, elaborado pela empresa Apsis Consultoria Empresarial (fls. 299 a 455), contém um item específico e explícito (item VII.2 – fls. 332 a 334) sobre as operações intragrupo que deveriam ser formalizadas para justificativa da contabilização do ágio e sua transferência à autuada: (grifamos) E, neste contexto, a jurisprudência deste Conselho estava consolidada neste mesmo sentido de que não há qualquer substância econômica nos valores que, ao final de operações desta espécie, passam a reduzir as bases tributáveis da autuada, independentemente da vedação posteriormente veiculada na Lei nº 12.973/2014 ou de opção legal que a Contribuinte Fl. 11085DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 pudesse vislumbrar no art. 36 da Lei nº 10.637/2002, em face das operações realizadas entre 2003 e 2004. Na sequência são transcritas as razões de decidir expressas pela ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo no Acórdão nº 9101-002.388 (“Caso Gerdau”), cujos fundamentos, aqui adotados, refutam os argumentos de defesa da Contribuinte: O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de operações intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a Lei nº 9.532, de 1997 trata expressamente de participações adquiridas com ágio ou deságio e ágio pressupõe um pagamento (ou que se arque com um dispêndio) maior do que um valor contabilizado (como deságio pressupõe pagamento a menor), reforçando-se ainda, quando o caput do art. 7º faz referência ao Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, o qual, também de forma expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o valor do PL ao tempo dessa aquisição: Lei nº 9.532, de 1997 Art. 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: ......................................................................................................... III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) .(Negritei) Decreto-lei nº 1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos geradores) Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.(Negritei) É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, como quis fazer crer a Recorrida em suas contrarrazões, mas simplesmente interpretando o que dispôs o legislador. E nem mesmo a se fazer uma interpretação econômica dos fatos ou da lei. É que não faz o menor sentido tratar como “custo” o que não representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é uma interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo diferente de dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus. Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7ª ed., 2008), não deixa dúvidas: “a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago. Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores recebidos a título de distribuição de lucros (dividendos), dentro do período de seis meses após a aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei) Fl. 11086DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço pago, deve corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes externos, para obtenção do investimento. Ainda do referido Manual, 7ª ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera custo de aquisição e ágio: “11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas ou controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente qualquer ágio ou deságio. Vejase, todavia, caso especial no item 11.7.6. Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já existente, pode surgir esse problema. O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência patrimonial. Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir. 11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta.(...) 11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio a) GERAL Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na data-base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência patrimonial do investimento, para o que é necessária a elaboração de um Balanço da empresa da qual se compraram as ações, preferencialmente na mesma data-base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data. Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois meses mencionados. Ver exemplos a seguir. b) DATA-BASE Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado, levando, às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data- base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais ações aos novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados e das demais vantagens patrimoniais.(...) 11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio (...) c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou deságio) ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o patrimonial, em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou controlada adquirida. Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações e abranger diversas possibilidades. Fl. 11087DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta específica. Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela Empresa A, por $ 504.883.200, seria (...). 11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio CONTABILIZAÇÃO V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha pago pelas ações adquiridas um valor adicional ao do patrimônio líquido de $ 200.000, correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10% ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá acompanhar essa evolução proporcionalmente).(...) Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da seguinte forma (...). 11.7.6 Ágio na Subscrição (...) por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou deságio somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma empresa já existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial de tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou quotistas. Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio na subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de novas ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e o valor patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora. Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas, pelo novo acionista. Ou quando um acionista subscreva aumento de capital no lugar de outro. O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor patrimonial contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais-valia de $ 40, correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado dos ativos da Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal diferença representa, na verdade, uma reavaliação de ativos, mas não registrada pela Empresa B, por não ser obrigatória. Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou mesmo o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu investimento pelo valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença como perda não operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais tem substância Fl. 11088DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 econômica bem fundamentada e deveria ser registrado como um ágio, baseado no maior valor de mercado dos ativos da Empresa B.” É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e pagamento de valor. É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, aduz que o referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias, quando da integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL e concluem os autores da obra: “Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios, criem artificialmente, ágios internamente, por intermédio da constituição de ‘sociedades veículos’, que surgem e são extintas em curso lapso temporal, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas ‘casca’, com finalidade meramente elisiva. Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela qual a operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a dedutibilidade da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de cálculo da CSLL e difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela companhia que subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”. Com a devida vênia aos autores, é de se verificar e como a própria Recorrida aduz em suas Contrarrazões, que existe permissão legal, sim, de integralização de capital social com ações de outra empresa, que há permissão legal de avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas com o desdobramento do custo de aquisição em ágio; contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude dessa integralização, lançar em contrapartida o desdobramento do custo como ágio, pois, em operações internas, sem que um terceiro se disponha a pagar uma mais-valia, não há ágio; a contrapartida é uma reavaliação de ativos. E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que possui participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital com ações reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação, quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar em mais-valia. E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7ª edição: “Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, deve-se enxerga-la tecnicamente, abstraindo outras questões, similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia advogar que seu registro encontra amparo no fato de haver uma evidência persuasiva de sua substância econômica: um diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro dessa corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração contábil inicial, por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social, qual seja, mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo de benefícios futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais projetados para dez anos. Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxerga-la tecnicamente como um intangível gerado internamente. Dentro do Arcabouço Conceitual Contábil em Fl. 11089DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 vigor, considerando a mensuração a valores de entrada, não se admite o reconhecimento de um ativo que não seja por seu custo de aquisição. Um intangível gerado internamente, como no caso em comento, embora gere benefícios econômicos inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil obstado por uma simples razão: a ausência de custo para ser confrontado com benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração de lucros consentâneos com a realidade econômica da entidade. (...) Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações societária entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e também na figura das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso que lhes dê suporte. Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, por exemplo, não são contabilizados; o goodwill (fundo de comércio) desenvolvido sem custo ou com custo diluído ao longo de vários anos na forma de despesas já reconhecidas também não é contabilizado; patentes criadas pela empresa são registradas apenas pelo seu custo etc. Por que os direitos de pagar menos tributos futuros, advindos de operações com ausência de propósito negocial e permeadas por abuso de forma, seriam registrados? Essas seriam discussões no campo técnico e conceituai a serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate, deve-se atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade. Do ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento de uma indústria do ágio? Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do ativo fiscal diferido nessas operações."(Grifei) Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após as normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os autores do Manual: "Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar ao CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação (reversa) era a geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento contábil de um ágio gerado internamente (contra o qual, nós, os autores deste Manual, sempre nos insurgimos). Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36 da Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente ágios internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo", que surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas "casca", com finalidade meramente elisiva. Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de prática (vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP nº 01/2007), uma vez que a operação se realizava entre entidades sob controle comum e, portanto, careciam de substância econômica (nenhuma riqueza era gerada efetivamente em tais operações). Além disso, o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinações entre entidades sob controle comum era eliminado nas demonstrações consolidadas da controladora final, tornando inconsistente o reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo econômico não houve geração de riqueza). Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na 11.196/05 (art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC 15, para fins de publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer Fl. 11090DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio envolvendo entidades sob controle comum." Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP nº 627, de 2013! É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade estabeleceu, por meio da Resolução nº CFC nº 750, de 1993, que as essências das transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se como tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes, senão vejamos: Art. 1º. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução. § 1º. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). § 2º. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (...) Art. 7º. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE. Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste; IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.” (Grifei) O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC nº 1.110/2007 para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aplicável aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo item 120 determina expressamente: “120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado”. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno por meio do CPC nº 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo intangível, dedicou os itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura Fl. 11091DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 (goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser reconhecido como ativo: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorrese em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.(Grifei) Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC nº 1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como base o mencionado Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. 50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Grifei) Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do OfícioCircular CVM/SNC/SEP nº 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes termos: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da Fl. 11092DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. (Grifei) Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC nº 15, que trata das demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa expresso que o Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum: Objetivo 1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente: (a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida; (b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e (c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios. ........................................................................................................ Combinação de negócios de entidades sob controle comum –aplicação do item 2(c) B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em que todas as entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma parte ou partes, antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é transitório. B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está fora do alcance deste Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da Fl. 11093DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder coletivo final não é transitório. E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF também trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a dedutibilidade da amortização de ágio surgido em operações internas ao grupo econômico, nem com o uso de empresas veículos, conforme acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de decisões unânimes na matéria ágio: 10196724, 10323.290, 10517.219. Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada, que o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei nº 12.973, de 2014, ou melhor, da MP nº 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na verdade, a nova lei, ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio pressupõe sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente. Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP nº 637, de 2013, que ora colaciono: EM nº 00187/2013 MF Brasília, 7 de Novembro de 2013 Excelentíssima Senhora Presidenta da República, Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT instituído pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras providências. 1. A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. A Lei nº 11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010. 2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas pela Lei nº 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis estabelecidos na Lei nº 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária já revogada. 3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso, traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que motiva litígios administrativos e judiciais. 4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. (...) Fl. 11094DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas, e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor justo dos ativos líquidos da investida (mais-valia) e a diferença decorrente de rentabilidade futura (goodwill). O § 3º determina que os valores registrados a título de mais-valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos até o último dia útil do décimo terceiro mês subsequente ao da aquisição da participação. Outrossim, em consonância com as novas regras contábeis, foi estabelecida a tributação do ganho por compra vantajosa no período de apuração da alienação ou baixa do investimento; (...) Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou menos-valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as mudanças nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada, haja vista não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade de inclusão desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores poderão integrar o custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos devem ser analisados juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37. 32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização das participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre as inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao tratamento contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura, também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e condições para a dedução do novo ágio por rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a empresa absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com goodwill, apurado segundo o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é admitida nos casos em que a aquisição ocorrer entre empresas independentes. (Grifei) É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei nº 12.973/2014 é decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes. No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como a nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei nº 6.404/76), a alteração sobre o Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei nº 6.404/79), além da edição de atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em especial, o CPC nº 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto” e CPC nº 15 – “Combinação de Negócios”, acima já citado). De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser denominado de goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os ativos líquidos da investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é bem mais amplo do que “valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento passou a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill), conforme destaco: Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e Fl. 11095DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata entre a nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De forma que, o que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo que anteriormente tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de se apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do ágio. Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a necessidade ou não de se determinar a existência de ágio. Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições contidas no art. 7º da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da Lei nº 12.973/2014, uma vez que disciplinam efeitos tributários de procedimentos contábeis totalmente distintos. Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o próprio conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei nº 12.973, de 2014, é bem mais amplo do que o conceito de ágio interno: Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes dependentes quando: (Vigência) I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante; III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique comprovada a dependência societária. Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob controle comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as pessoas físicas, com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou afim até o terceiro grau do sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser possível a existência de um ágio contábil (diferente do ágio interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica vedada. Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte relativamente à matéria "A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS)". Com respeito ao tema "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR BR)", reitera-se aqui a análise do ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto vencido do precedente nº 9101-006.381: II.1 - Despesas de Amortização de Ágio. Fl. 11096DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 O presente capítulo do voto compreende a apreciação dos tópicos recursais A.4.I, A.5.II, A.5.III, A.5.V e A.5.VII. Sobre a matéria “despesas de amortização de ágio”, propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica, para depois tratar do caso concreto. II.1.1 - Conceito e Contexto Histórico 4 Pode-se entender o ágio como um valor a maior que é pago por alguma coisa. O adquirente constata que determinado objeto vale mais do que o preço que sugere o senso comum. ELISEU MARTINS e SÉRGIO DE IUDÍCIBUS mencionam como exemplo histórico o momento vivido pela sociedade brasileira no Plano Cruzado, na década de 1980. O congelamento de preços provocou um aumento do consumo. Ocorre que, por considerarem os preços de revenda defasados, vários fornecedores represaram as vendas. E enquanto aguardavam o fim do congelamento, comercializavam os produtos (dentro os quais a carne bovina e veículos) apenas mediante o pagamento de um sobrepreço: o ágio. 5 Atendo-se ao âmbito empresarial, o ágio é um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, participação societária, dentre outros). No escopo de uma transação envolvendo a aquisição de participação societária em uma empresa, pode-se dizer que o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. Como exemplo, toma-se a empresa A que possui ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 45 unidades. A empresa C resolve adquirir da empresa A as ações da empresa B, pagando o valor de 100 unidades. No caso, considera-se o sobrepreço pago em razão da expectativa de resultados futuros a serem auferidos pelo investimento. 6 Ocorre que os ramos contábil e tributário não convergiram sobre o método para se apurar o valor do ágio. Iniciando-se pela ciência, ou técnica, contábil, o conceito de ágio é conhecido como goodwill, cuja origem reflete a própria evolução do empreendimento comercial. Na realidade, de acordo com ELISEU MARTINS ET AL. o conceito referia-se inicialmente à vantagem da localização e fidelidade dos clientes, e evoluiu para incluir os intangíveis que digam respeito ao nome, marca, qualidade gerencial, qualificação do corpo funcional, tecnologia, conhecimento, capital intelectual, que em sinergia geram potencialidades que geram expectativas positivas para o negócio. 7 No mesmo artigo os autores discorrem sobre os erros conceituais na definição do goodwill, com base em extensa pesquisa em trabalhos científicos: 4 Vide artigo ESTABILIDADE JURÍDICA EM RISCO: JURISPRUDÊNCIA ATUAL DO CARF SOBRE O TEMA DO ÁGIO NAS REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS EM FACE DE DECISÃO JUDICIAL. MOURA, A. M. ; VALADAO, M. A. RJLB - REVISTA JURÍDICA LUSO-BRASILEIRA , v. Ano 4 (2018), p. 1329-1371, 2018. 5 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio interno - É um mito? In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES Alexandro Broedel. (Coords.). Controvérsias jurídico-contábeis: (Aproximações e Distanciamentos). v. 4, p. 83-103. São Paulo: Dialética, 2013, p. 83-85. 6 Cabe a observação porque a Lei nº 9.532, de 1997 (que remete ao art. 20 do DL 1.598/77, quando distingue os fundamentos econômicos do ágio), diferenciou o tratamento dos três tipos de ágio: mais valia (decorrente da valorização do valor de mercado de bens do ativo da investida), expectativa de rentabilidade futura e fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. 7 MARTINS, Eliseu et al. Goodwill: uma análise dos conceitos utilizados em trabalhos científicos . Revista Contabilidade & Finanças, São Paulo, v. 21, n. 52, p. 0-25, jan. 2010.. Disponível em: <https://www.revistas.usp.br/rcf/article/view/34310>. Acesso em: 26 sep. 2017. Fl. 11097DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Um caso típico, na literatura contábil (...) (também chamado de goodwill ou ágio por expectativa de rentabilidade futura). O conceito de goodwill, referendado pela literatura contábil, é o montante de lucros futuros esperados acima da rentabilidade normal de uma empresa, mensurado pela diferença entre o valor da empresa e o seu patrimônio líquido avaliado a valores de mercado. Todavia, conceitos divergentes desse têm sido utilizados. (...) Para a operacionalização do estudo, foram analisados 138 trabalhos científicos nacionais e internacionais. Desse total, 47 apresentam, explicitamente, o conceito de goodwill e 18 deles mostram conceito divergente daquele referendado pela literatura contábil: goodwill é mensurado como sendo a diferença entre o valor total da empresa e seu patrimônio líquido avaliado a valores de mercado. A maioria das imprecisões conceituais encontradas refere-se ao cálculo do goodwill como sendo a diferença entre o valor de mercado (pago ou não) e o valor contábil do patrimônio. 8 Observa-se que o goodwill é determinado pela diferença entre (1) o valor de mercado, ou seja, o valor pago, e (2) o valor do patrimônio líquido avaliado a preços de mercado - VPLm 9 . Na realidade, consiste o goodwill em valor residual, essencialmente derivado da expectativa de lucros futuros que a participação societária poderá viabilizar no futuro. Assim, tomando-se o exemplo da transação apresentada no início do tópico, a empresa A detinha participação societária na empresa B com valor patrimonial de 45 unidades. Quando a empresa C se propôs a adquirir a empresa B, o valor de mercado da empresa B (que se mostrou lucrativa) era superior ao valor patrimonial de 45 unidades. Apura-se o valor de mercado considerando-se os ativos tangíveis (como investimentos em imobilizado e estoques) e intangíveis da empresa (fundo de comércio, marca, expectativas de receitas). Adotando-se como valor de ativos tangíveis 15 unidades, e de ativos intangíveis 20 unidades, verifica-se que a empresa B tem um VPLm de 80 unidades (45 + 15 + 20). Nesse sentido, o valor do goodwill, ou ágio, é apurado mediante a diferença em que a empresa C (adquirente) se propôs a pagar, 100 unidades, e o VPLm mensurado de 80 unidades da empresa B. O ágio contábil seria no valor de 20 unidades. Fato é que o legislador tributário, ao tratar sobre o assunto, por meio do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico próprio, fiscal, para o ágio. ELISEU MARTINS ET AL. reconhecem a diferença, mas reputam a definição legal do Decreto-lei como uma “impropriedade conceitual”. 10 8 Ibidem, p. 3-4 (itálicos no original). 9 Vale transcrever equação dada pelo artigo referido: Por sua vez, a definição operacional, referendada pela literatura contábil, a ser utilizada nesta pesquisa é: goodwill é mensurado como a diferença entre o valor total da empresa e seu patrimônio líquido avaliado a valores de mercado (Equação 1): GO = VME - VPLm (1) Em que: GO = goodwill; VME = valor de mercado da entidade; VPLm = valor do patrimônio líquido da entidade avaliado a preços de mercado, ou seja, com todos seus elementos constitutivos, ativos e passivos, já registrados contabilmente ou não, separáveis e viáveis individualmente, devidamente avaliados pelos seus valores individuais de mercado. 10 Ibidem, p. 9. Fl. 11098DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. E no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou- se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 11 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 11 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31. Fl. 11099DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 II.1.2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses 12 . A edição do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, veio em momento histórico, no qual se buscou a edição de leis visando atualizar o direito empresarial. No ano anterior, em 1976, foi editada a Lei nº 6.404 (Lei das Sociedades por Ações), e no posterior, em 1978, foi editada pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) a Instrução Normativa nº 01, dispondo sobre normas e procedimentos para contabilização e elaboração de demonstrações financeiras relativas a ajustes decorrentes da avaliação de investimento relevante de companhia aberta em sociedades coligadas e em sociedades controladas. Determinou-se que os investimentos relevantes em sociedades coligadas, e em sociedades controladas, deveriam ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial (MEP) 13 . A principal característica da metodologia contábil consiste em permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido. As variações no patrimônio líquido das empresas investidas (coligadas e controladas) passam a refletir na contabilidade da empresa investidora. Supõe-se uma controladora que detém 60% das ações da controlada. Assim, se uma controlada apurou lucros de 100 unidades na apuração do balanço anual, e esse resultado foi integralmente alocado no patrimônio líquido, a controladora deve contabilizar por meio do MEP a valorização do investimento no montante de 60 unidades. O artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, determinou que a empresa que viesse a adquirir participação societária de investimento avaliado pelo valor de patrimônio líquido (ou seja, pelo MEP) deveria contabilizar o custo da aquisição (valor pago no investimento) em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) diferença entre o custo da aquisição e o valor do patrimônio líquido, denominado pela legislação fiscal de ágio. Predicava ainda que o ágio em debate, com previsão dos resultados de exercícios futuros, deveria estar fundamentado com base em demonstração a ser elaborada pela empresa. Também previa no art. 25 14 do mesmo Decreto-lei que o ágio, se fosse amortizado contabilmente (crédito em conta de investimento e débito em conta de despesa, diminuindo o lucro da empresa), deveria ser adicionado para fins de apuração do lucro real. Ou seja, para fins fiscais, a despesa, em regra, não seria dedutível. E, na sequência, tratou o Decreto-lei de dispor sobre as situações específicas em que o ágio poderia ser aproveitado pela empresa adquirente como despesa dedutível para fins fiscais. Na realidade, dispôs que tais situações seriam as previstas no artigo 33 (conforme redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.730, de 1979). A hipótese tratava da alienação da empresa investida, no qual, na apuração do ganho da capital, a base de cálculo era o resultado da diferença entre o valor alienado e a 12 Vide artigo ESTABILIDADE JURÍDICA EM RISCO: JURISPRUDÊNCIA ATUAL DO CARF SOBRE O TEMA DO ÁGIO NAS REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS EM FACE DE DECISÃO JUDICIAL. MOURA, A. M. ; VALADAO, M. A. RJLB - REVISTA JURÍDICA LUSO-BRASILEIRA , v. Ano 4 (2018), p. 1329-1371, 2018. 13 Veja-se a redação do art. 248 da Lei nº 6.404, de 1.976: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: […] 14 Confira-se a redação do art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977 (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) : Art. 25. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Fl. 11100DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1730.htm#art1iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1730.htm#art1iii Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 somatória do valor do patrimônio líquido com o ágio pago na aquisição. Aproveitava- se, portanto, o valor do ágio, para reduzir a base de cálculo do ganho de capital. Ocorre que várias empresas entenderam pela existência de uma outra hipótese, prevista no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 15 , aplicável quando a investida era objeto de incorporação, fusão ou cisão. Tal interpretação foi alvo de controvérsias, tanto que foi o principal motivo para importante revisão na legislação sobre o assunto. Isso porque supostamente autorizava a dedução, como perda de capital, na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital, do montante equivalente à diferença entre o valor contábil e o valor do acervo líquido avaliado a preços de mercado do investimento 16 . A amortização do valor poderia se processar no prazo máximo de dez anos, ou seja, não se falava em prazo mínimo. Diante de tal normatização, várias empresas incorreram em operações bastante questionáveis, no qual eram adquiridas empresas deficitárias com pagamento de ágio. Logo em seguida, processava-se a incorporação da empresa investidora pela investida, ou mesmo a chamada incorporação reversa, quando a empresa deficitária incorpora a empresa superavitária, com ágio. As operações ocorriam quase simultaneamente. A distorção era tão evidente que, conforme já dito, a legislação foi objeto de alteração, por meio da conversão da MP nº 1.602, de 1997 na Lei nº 9.532, de 1997, visando criar restrições ao aproveitamento indevido da despesa 17 , conforme contemplava os arts. 7º e 15 É a seguinte a redação do art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art. 34. Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; [...] 16 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 17 Cf. Luís Eduardo Schoueri: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Como antigamente não havia qualquer coerência e consistência para a dedução do ágio, a falta de regulamentação específica estava sendo utilizada para distorcer a lógica do sistema, o que gerou motivação suficiente para que o legislador barrasse esses artifícios prejudiciais à completude do ordenamento jurídico. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em Fl. 11101DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 8º da Lei. A Exposição de Motivos da Medida Provisória trazia o seguinte esclarecimento: 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. 18 O Relatório da Comissão Mista que trabalhou na edição da medida provisória, arremata o assunto com precisão: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. (...) 19 A edição desta Lei ocorreu na mesma época do Programa Nacional de Desestatização (PND), razão pela qual existe entendimento de que a nova legislação sobre o ágio teria sido apresentada como um incentivo às privatizações. Contudo, como visto, não há qualquer menção ao assunto na Exposição de Motivos, que deixou claro, com todas as letras, que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos que ocorriam pelo desvirtuamento do instituto do ágio. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Contudo, caso fosse benefício fiscal, caberia ao próprio legislador ter se manifestado, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. Os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, ao tratar do ágio criado em razão da expectativa de resultados futuros, predicaram que, em razão de evento de incorporação, fusão ou cisão, ocorrido entre investidor e investida, o ágio registrado nos termos do artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977 poderia ser amortizado por um período mínimo de sessenta meses. vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 66-68. 18 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, p. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 19 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, p. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 11102DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 O que se observa é que a legislação tributária, naquele momento, não alterou a base de cálculo do ágio, mantendo-se a apuração com a diferença entre o custo de aquisição e o valor do patrimônio líquido à época da aquisição do investimento, mas, por outro lado, tratou de estabelecer que nos eventos de incorporação, fusão ou cisão o aproveitamento seria por meio de amortização mediante um prazo temporal mínimo, de sessenta meses, não deixando mais espaço para intepretações que resultassem em aproveitamento integral da despesa decorrente do ágio em um único momento, com ocorria anteriormente. Em verdade, passou a valer, para fins fiscais, o aproveitamento do ágio mediante a ocorrência de duas hipóteses: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Destaque-se que os eventos que autorizam o aproveitamento da despesa guardam correlação com a extinção da companhia (do investimento), previsto no art. 219 da Lei das Sociedades Anônimas: (1) encerramento da liquidação e (2) incorporação, fusão e cisão com versão do patrimônio para outras sociedades: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. São precisamente os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). II.1.3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; Fl. 11103DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. II.1.4. Aproveitamento do Ágio. Encontro (comunicação) entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Sobre o assunto, primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio Fl. 11104DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Fl. 11105DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Os arts. 385 e 386 do RIR/99 constituem-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. II.1.5. Amortização. Despesa. Topologicamente, o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos), do RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), legislação vigente à época dos fatos dos presentes autos. O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 20 . 20 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a Fl. 11106DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 A amortização constitui-se em espécie de gênero despesa (em sentido amplo), e, por consequência, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. II.1.6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram- se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente de sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 11107DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. II.1.7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. Fl. 11108DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 21 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro polo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e 21 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 11109DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 22 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de 22 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 11110DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. II.1.8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Houve de fato uma aquisição? Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. Fl. 11111DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 II.1.9. Sobre o Caso Concreto São duas situações devolvidas para apreciação do Colegiado no qual se contesta a formação do ágio: (1) ágio na ARCELOR BRASIL e (2) ágio da MJS. Passo ao exame. Sobre a formação do ágio na ARCELOR BRASIL, em breve síntese, decorreu de operação cuja origem remonta à fusão, no exterior, de dois conglomerados do setor mundial de aços, ARCELOR (Luxemburgo) e MITTAL STEEL (Holanda). A ARCELOR detinha participação (67%) na ARCELOR BRASIL, que era a “holding” brasileira dos ativos operacionais. Em “Oferta de Permuta”, deu-se a união da ARCELOR e da MITTAL STEEL. No Brasil, a CVM, considerando ter havido uma alienação indireta do controle da ARCELOR BRASIL, determinou realização de OPA das ações da controlada brasileira para preservar o direito dos acionistas. Foi criada a MSBP (subsidiária da MITTAL no Brasil), identificada pela autoridade autuante como “empresa-veículo”. A MITTAL STEEL integraliza o capital da MSBP via remessa de recursos. A MSBP efetua a aquisição de ações da ARCELOR BRASIL com sobrepreço (ágio). Na sequência, a ARCELOR BRASIL incorpora a MSBP, e três dias depois, a Contribuinte incorpora a ARCELOR BRASIL, e passa a amortizar o ágio, por entender ter restado concretizada a hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Ocorre que não assiste razão à Contribuinte. A transação efetivamente concretizada teve como investidora a MITTAL STEEL, na aquisição dos investimentos localizados no Brasil. A empresa MSBP, serviu deliberadamente para transportar o ágio relativo à aquisição do investimento para a Contribuinte, razão pela qual é classificada como "empresa- veículo" nos presentes autos. Recepcionou os recursos para aquisição da ARCELOR BRASIL e, ato contínuo, foi incorporada pelo investimento. Empresa de papel, artificial, criada especificamente para criar despesa tributária de amortização de ágio fictícia. Transcrevo constatações da autoridade autuante sobre a MSBP: 166.- O capital social da empresa que era de R$500,00 passa para R$1.000.000,00 em junho de 2007 e de acordo com a AGE de 01/06/20007 é aprovado um novo aumento do capital social. (...) 171. Além disso, a MSBP tomou vultosos empréstimos (mais de R$5 bilhões) de outra empresa do grupo Arcelor-Mittal, a Arcelor Investment S.A., a título de pagamentos antecipados de exportação em total dissonância com o objeto social da MSBP. Referidos valores foram também utilizados para a compra das ações da Arcelor Brasil S/A e, com a incorporação da veiculo MSBP pela Arcelor Brasil S/A, a obrigação de quitação dos vultosos empréstimos utilizados para a compra das ações da Arcelor Brasil S/A recaiu sobre a própria. Em suma, a Arcelor Brasil S/A ficou responsável por pagar os empréstimos utilizados na compra, de suas próprias ações. 172. No Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica consta a informação que a data da abertura da empresa MSBP foi 30/11/2006. E essa data não é casual, pois em 25 de setembro de 2006, a CVM emitiu uma decisão final segundo a qual, para fins do-Artigo 10 do Estatuto Social da Arcelor Brasil e, de acordo com o artigo 254- A da Lei 6.404/76, as operações contempladas no âmbito da Oferta de Permuta Fl. 11112DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 geraram uma obrigação para que a Mittal Steel Company N.V. apresentasse oferta pública decorrente de alienação de controle para a aquisição de todas ás ações-detidas por acionistas minoritários-da Arcelor Brasil S/A, vale dizer, já sabendo em 25 de setembro de 2006 que seria compelida a realizar uma OPA, a MSCNV tratou de providenciar a criação de uma empresa no País para que a mesma fosse o veículo do ágio dedutível almejado. 173. A MSBP nasce em 30/11/2006, sob as condições citadas acima, apresentando DIPJ do ano-calendário de 2006 como inativa, tendo movimentações próximas a zero nos meses de janeiro a maio de 2007 (conforme DIPJ) antes de haver o vultoso aporte de capital externo de sua controladora: Mittal Steel Company N.V., realizado nos meses de junho e julho de 2007, para nesses mesmos meses de junho e julho, e complementarmente em agosto de 2007, efetuar a aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A e, depois de cumprido seu papel formal, ser incorporada logo em 28 de agosto de 2007, pela própria Arcelor Brasil S/A; no modelo conhecido como incorporação às avessas ou reversa. Três dias após, ou seja, no dia 31/08/2007 Arcelor Brasil S/A é incorporada pela Arcelor Mittal Brasil S/A (antiga Belgo Siderurgia). (...) 163: Em 31/08/2007 a Arcelor Brasil S/A é incorporada pela Belgo .Siderurgia S/A que, na mesma data, tem sua denominação social alterada para ArcelorMittal Brasil S/A (a fiscalizada). (...) 179. Outro dado de extrema relevância para demonstrar que a MSBP era mero invólucro: os itens 13 e 14 da ficha 58-A da DIPJ do ano-calendário de 2007, ND-1450574, atestam que o número de empregados no início de 2007 e ao final do período (20/08/2007 em virtude da DIPJ ser referente ao evento especial de incorporação) é igual a zero! Exatamente isso "0" (zero), nenhum, ou seja, uma empresa na qual não há sequer um único funcionário para desempenhar qualquer tipo de função. Aceitar que tal ente seja considerada unia pessoa jurídica exercendo atividades empresariais é aceitar o absurdo. Mais adiante descrevermos a lição de Marco Aurélio Greco quando afirma que a criação de uma empresa tem sentido na medida em que corresponda "a vestimenta jurídica de um determinado empreendimento econômico ou profissional". 180. A comprovação de que a MSBP nunca teve nenhum funcionário pode também ser constatada pelo sistema da RFB GFIP-WEB. (...) 206. A criação da MSBP (empresa veículo efêmera, desprovida de realidade fática e mero caixa da MSCNV) consistiu numa operação sem fins econômicos, mas montada apenas para tentar reduzira carga tributária via amortização de ágio contabilizado na veículo. (...) 214. Além disso, considerar a MSBP, (empresa veículo) casca e mera extensão do caixa da MSCNV) como a real adquirente é dissociar o fato pretendido do fato formalizado. 215. No presente caso em relação às aquisições realizadas pela MSBP, via OPA, a desconformidade se apresenta a partir do momento em que não é a MSCNV quem formalmente adquire as ações da Arcelor Brasil S/A, apesar de ser ela á Ofertante da OPA, mas a empresa veículo meramente de papel MSBP. 216. O objetivo real da operação era que a MSCNV, e não a MSBP; adquirisse as ações da Arcelor Brasil S/A e assim cumprisse as determinações da CVM, bem como realizasse o desejo da MSCNV de fechar o capital da Arcelor Brasil S/A. Fl. 11113DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 217.A interposição de uma empresa-veículo, casca e configurada como mero caixa da subsidiária integral revela os traços da dissociação entre o objeto perquerido (aquisição das ações da) Arcelor Brasil S/A pela MSCNV) e a forma externada. Diante de todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item II.1.8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação do investimento, mas sim da empresa MSBP, denominada como “empresa-veículo”. Não esteve presente a investidora, MITTAL STEEL, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição (vide item II.1.7 do voto). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa MSBP tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, vez que afastou a empresa investidora do evento de incorporação. Ainda, não se pode deixar de registrar a artificialidade da MSBP, empresa de fachada, sem funcionários, de existência efêmera, desvirtuando por completo o instituto da pessoa jurídica. Vale transcrever novamente constatações da autoridade fiscal: 179. Outro dado de extrema relevância para demonstrar que a MSBP era mero invólucro: os itens 13 e 14 da ficha 58-A da DIPJ do ano-calendário de 2007, ND-1450574, atestam que o número de empregados no início de 2007 e ao final do período (20/08/2007 em virtude da DIPJ ser referente ao evento especial de incorporação) é igual a zero! Exatamente isso "0" (zero), nenhum, ou seja, uma empresa na qual não há sequer um único funcionário para desempenhar qualquer tipo de função. Aceitar que tal ente seja considerada unia pessoa jurídica exercendo atividades empresariais é aceitar o absurdo. Mais adiante descrevermos a lição de Marco Aurélio Greco quando afirma que a criação de uma empresa tem sentido na medida em que corresponda "a vestimenta jurídica de um determinado empreendimento econômico ou profissional". 180. A comprovação de que a MSBP nunca teve nenhum funcionário pode também ser constatada pelo sistema da RFB GFIP-WEB. (Grifei) Como se pode observar, houve uma a tentativa foi de se empreender a construção artificial do suporte fático, para que se pudesse amoldar à hipótese de incidência de despesa de amortização do ágio (tópico II.1.6 do presente voto). Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. Independente da natureza do dispêndio, seja potencialmente dedutível, amortizado ou depreciado, deve decorrer de atividades operacionais da empresa, e ter origem em um esforço direcionado à geração de receitas. Impossível permitir o aproveitamento de dispêndios, independente de sua espécie, derivados de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial visando o aproveitamento do ágio concretizaria um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente e uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. Nesse sentido, cabe ser mantida a decisão recorrida e a glosa de despesa de amortização de ágio relativa à operação ARCELOR BRASIL. [...] Fl. 11114DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Portanto, restam superadas, nesse contexto, as discussões trazidas nos tópicos recursais A.4.I - POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO SALDO DO ÁGIO MJS: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 386, INCISO III, DO RIR/99; A.5.II - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL; A.5.III - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97 e - A.5.V - IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97. Como se pode observar, mediante apreciação da hipótese de incidência dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997 (art. 386 do RIR/99), não há que se falar, no caso concreto, em aproveitamento da despesa de amortização de ágio. A dedutibilidade de despesa tida como fictícia não preencheu os requisitos postos na norma tributária, superando qualquer questionamento a respeito do item A.4.1. Tampouco se fala em propósito negocial, quando se constata a utilização de empresa de prateleira, de fachada, de papel, sem atividade operacional e tampouco funcionários, superando questionamento do tópico recursal A.5.III. E, no presente voto, não se fala em desconsideração de quaisquer operações societárias. Em nenhum momento foram desconstituídos os negócios jurídicos celebrados entre os investidores e as investidas. O que se apreciou foi a repercussão tributária dos eventos em discussão, e a conclusão foi de que não preencheram os requisitos legais, dispostos em legislação específica (tributária), para permitir o aproveitamento de despesa de amortização de ágio, superando-se, portanto, questionamento posto no item A.5.V. Na mesma medida, o tópico recursal A.5.II não merece prosperar. Ao se pronunciar a respeito de abuso de direito, manifestou-se a autoridade autuante precisamente a respeito da criação de “empresa-veículo”, efêmera, de papel, sem substância, mera receptora de fluxo de caixa: 203. À luz da norma supra, comete abuso de direito o titular que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos, entre outros pelo seu fim econômico.- 204. A criação de empresa veículo efêmera, desprovida de realidade fática (que normalmente se verifica nas atividades empresariais) para funcionar deliberadamente como mero caixa de empresa do exterior contraria a finalidade econômica da atividade nos termos em que é descrita no artigo 966 do atual Código Civil. Logo, semelhante ato, por si só, caracteriza abuso de direito. (...) 209. A criação de subsidiária integral (Mittal Steel Brasil Participações S/A) poucos meses antes da OPA somente para servir como veículo de aquisição de ações com ágio que, em verdade, foi suportado por empresa no exterior, não tem amparo legal e carregava em si o abuso da forma como meio de se obter benefício fiscal de maneira abusiva. 210. A posterior extinção da empresa veículo em momento subseqüente à aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A somente corrobora o único intuito do abuso da forma como meio de obter benefício através da amortização fiscal do ágio. Independente da qualificação conferida à situação, inevitável constatar a falta de materialidade da “empresa-veículo” na operação em debate. Reforça-se que a autuação em nenhum momento retirou do mundo jurídico as operações societárias empreendidas. Fl. 11115DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Foi efetuada uma apreciação, sob a perspectiva jurídico-tributária, se os eventos ocorridos teriam repercussão em norma específica que autoriza o aproveitamento de despesa de amortização de ágio. E a presença de “empresa-veículo”, incontestavelmente, afastou a incidência prevista pela norma, sendo que a concepção de pessoa jurídica fictícia, desvirtuada, sem finalidade econômica caracterizou um abuso de direito na utilização do instituto. Nesse sentido, deve-se negar provimento aos tópicos recursais A.4.I - POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO SALDO DO ÁGIO MJS: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 386, INCISO III, DO RIR/99; A.5.II - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL; A.5.III - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97 e - A.5.V - IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97. (destaques do original) Em sua declaração de voto no referido precedente, esta Conselheira adicionou que: No mérito, cabe ressalva ao que consignado inicialmente pelo I. Relator, porque o tópico A.4.I se refere, apenas, ao “Ágio MJS”, enquanto os tópicos A.5.II, A.5.III, A.5.V e A.5.VII se referem, apenas, ao “Ágio ARCELOR”, consoante subdividiu a Contribuinte em seu recurso especial, destinando o item A.4 ao “Ágio MJS” e o item A.5 ao “Ágio ARCELOR”. De toda a sorte, concorda-se com a aplicação do item II.1 da exposição do I. Relator a ambas origens das amortizações glosadas, do que decorre a conclusão que, relativamente ao “Ágio ARCELOR”, Mittal Steel Company N.V. é a real adquirente dos investimentos, não se verificando a necessária confusão patrimonial que os art. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 demandam para autorizar a amortização fiscal do ágio pago, aspecto suficiente para justificar a exigência fiscal e evidenciar a irrelevância do debate acerca de abuso de direito e propósito negocial, na forma exposta no acórdão recorrido e contestado em divergências específicas pela Contribuinte. Consigne-se, por oportuno, que esta Conselheira já se manifestou contrariamente à amortização do “Ágio ARCELOR” em face da exigência posteriormente realizada nos anos-calendário 2011 e 2012, acompanhando o voto do Conselheiro Paulo Mateus Ciccone no Acórdão nº 1402-003.905 23 , do qual destaca-se: Pois bem, excetuados casos pontuais, desde o julgamento do processo nº 16561.720026/201113 (“Caso Bunge”– acórdão nº 1402-001.460), com a redação do voto vencedor do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, esta turma, com outra composição e por voto de qualidade, passou a adotar o posicionamento de que, independentemente do desenho das operações e dos eventuais propósitos negociais, na utilização de empresas veículo, não havendo extinção do investimento adquirido com ágio mediante confusão patrimonial entre investida e investidora, não há que se falar em dedutibilidade do ágio. Naquela situação, como nesta, houve indiscutível utilização de empresa veículo – nesse ponto não há contestação, restando ver, i) em que ela afetou a operação no que tange aos reflexos tributários e, ii) por quê foi criada e utilizada. 23 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marco Rogério Borges, Caio Cesar Nader Quintella, Paulo Mateus Ciccone, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Evandro Correa Dias, Mauritania Elvira de Sousa Mendonça (Suplente Convocada), Junia Roberta Gouveia Sampaio e Edeli Pereira Bessa (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Mauritania Elvira de Sousa Mendonça (Suplente Convocada) e Junia Roberta Gouveia Sampaio. Fl. 11116DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 A resposta, muito mais que no formalismo dos contratos e convenções firmados entre as partes envolvidas ou seus registros nos órgãos pertinentes, deve ser buscada no contexto em que inserida a empresa veículo e sua participação, mesmo porque, nas discussões sobre planejamento tributário, o foco não se situa na compreensão da hipótese de incidência da norma tributária, mas, sobretudo, na qualificação dos fatos jurídicos, linha preconizada no Estatuto Civil ("nas declarações de vontade se atenderá mais à intenção nelas consubstanciadas do que ao sentido literal da linguagem”). Parece-me claro que os autos mostram que a empresa estrangeira Mittal Steel Company N.V., sediada na Holanda, foi quem EFETIVAMENTE SUPORTOU O ÁGIO, ou seja, quem acreditou no investimento, quem despendeu recursos, suportou o ônus, arcou com o encargo. Não a empresa constituída formalmente sob a legislação brasileira, Mittal Steel Brasil Participações S/A, com todas as características de “empresa veículo” (breve existência, ausência de atividade econômica, recebimento do exterior dos recursos utilizados na compra), neste caso, com todas as características de sociedade criada com o único intuito de permitir a transferência da mais valia patrimonial, no caso, o ágio, como bem mostra a sequência cronológica dos fatos estampada nos autos. Cenário que se fecha quando se constata que, como a real empresa investidora (a Mittal Steel Company N.V., domiciliada no exterior, com sede na Holanda) e a investida (Arcelor Brasil) continuaram a existir após as operações, a constituição da empresa veículo no país foi a única forma de internação do ágio, com o intuito de viabilizar sua dedutibilidade fiscal. Certo que a recorrente contrapõe-se ferozmente a estas conclusões, sustentando que não houve transferência de nenhum ágio pago no exterior, mas sim o registro de um ágio por uma empresa brasileira, e que cumpriu todos os requisitos legais para a sua amortização e dedução. Afirma também que, caso se entenda que houve transferência de ágio, não há vedação legal a essa possibilidade, e que todas as operações tiveram propósito negocial. Ora, em que pese a escorreita dissertação e a elogiável concatenação lógica dos argumentos feita pela recorrente, penso que os fatos reais demonstram ao inverso do discorrido em sua peça recursal. De fato, a complexa operação engendrada não pode ser tomada esparsamente, mas como um todo e, neste contexto, os recursos aportados pela Mittal holandesa a favor da Mittal Brasil para consecução dos objetivos propostos – adquirir o controle da Arcelor – só podem levar à conclusão da indedutibilidade do ágio, mais não fosse, pelo simples fato de se tratar de ágio suportado REALMENTE por empresa localizado no exterior, ainda que, formalmente, o negócio tenha sido levado a efeito por empresa no Brasil (empresa veículo). Há mais, porém, a levar a este desenlace: a não existência da exigida “confusão patrimonial” entre investida e investidora. Para se atender a legislação de regência, mais que uma comprovada aquisição de uma empresa por outra, para que o ágio seja dedutível é necessária a confusão patrimonial e a perda do investimento adquirido. Em outro dizer, “é imprescindível que a “mais valia” contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participa da confusão patrimonial. O real investidor, portanto, deve se confundir com o seu investimento. Em outras palavras, no caso de uma incorporação, para que o ágio registrado possa ter a sua amortização deduzida nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. O ágio deve, portanto, ser de fato pago por alguma das pessoas jurídicas que participam da incorporação, fusão ou cisão societária. Se assim Fl. 11117DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 não for, será impossível o ágio ir de encontro com o investimento que lhe deu causa” (cf. contrarrazões da PGFN – fls. 7015). Em resumo, o ágio registrado pela MITTAL BR, na verdade, decorre da aquisição da ARCELOR BRASIL pela MITTAL NV. Tal “mais valia”, portanto, foi efetivamente paga pela MITTAL NV (Holanda), e não pela MITTAL BR. Dessa forma, em face do fato incontroverso que o ágio foi efetivamente suportado pela MITTAL NV, percebe-se que a real investidora é esta empresa, sendo a ARCELOR BRASIL a investida. E aí cabe a pergunta: onde e em quê a presença da MITTAL BR (empresa veículo, constituída formalmente sob as leis brasileiras) se fez necessária neste conjunto de operações societárias? A resposta, ainda que contra o entendimento da recorrente, é uma só: permitir que o ágio pudesse ser, fiscalmente, aproveitado pela Arcelor. Só isso. E nem se torna necessário realizar maiores digressões para se chegar a esta realidade, bastando ver que a Mittal Brasil não tinha qualquer atividade operacional, teve vidas efêmera, etc, etc, clássico exemplo de empresa veículo, e, mais que tudo, NÃO TINHA RECURSOS PRÓPRIOS para bancar a compra, socorrendo-se da Mittal Holanda, que lhe disponibilizou o dinheiro necessário para que pudesse adimplir o negócio. Em outras palavras, se não tinha atividade, se sua existência era de curta duração e se não tinha recursos, por que sua presença dentro do perímetro das operações? A resposta, uníssona: só para que o ágio pudesse ser utilizado pela Arcelor o que, no fundo, certamente, se tornou um ponto bastante relevante nas negociações entre as partes, posto que o Estado Brasileiro acabaria por financiar, via redução de tributos, grande parte do negócio. Concluindo, como o ágio não pode ser utilizado por empresa localizada fora do Brasil, criou-se todo um mecanismo – altamente complexo – que levou, por vias transversas, a que a recorrente, no final de toda a engenharia montada, viesse dele (ágio) a se aproveitar, beneficiando-se de expressivo ganho tributário o qual, inclusive e sem nenhuma sombra de dúvidas, como dito acima, deve ter sido levado em consideração quando dos estudos para aquisição e preço final do investimento. No caso aqui tratado, a acusação fiscal foi incisiva: a real adquirente da Arcelor Brasil foi a empresa empresa a Mittal Steel Company N.V., domiciliada no exterior, com sede na Holanda. Todas as operações societárias, embora formalmente válidas, foram realizadas visando também a internação do ágio e viabilizar sua amortização. Em face do ora exposto, restam claras as razões que atestam a indedutibilidade do ágio amortizado pela ARCELORMITTAL BRASIL. Em primeiro lugar, como tal “mais valia” foi assumida no exterior, não há como reconhecer a sua dedutibilidade de acordo com as leis brasileiras. Em segundo, ainda que fosse possível realizar essa análise, o ágio deduzido não observa requisito primeiro e fundamental à dedutibilidade, qual seja, não existe confusão patrimonial entre a real investidora e as investidas. (destaques do original) Frise-se, ainda, que nos termos da acusação fiscal, Mittal Steel Company N.V foi a pessoa jurídica obrigada a realizar a oferta pública de aquisições de ações que resultou no pagamento do ágio cujas amortizações são aqui debatidas: 140. Para que se compreenda a forma como surgiu o ágio decorrente da aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A o qual foi deduzido fiscalmente nos anos-calendário objeto dessa ação fiscal é necessário descrever o histórico dos fatos relativos à fusão no exterior entre as empresas Arcelor e Mittal Steel com os correspondentes reflexos no Brasil. As repercussões do referido evento no Fl. 11118DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 exterior avaliadas pela CVM que considerou ter havido alienação indireta do controle da Arcelor Brasil S/A a qual, anteriormente aquela fusão, era controlada pela Arcelor que detinha cerca de 67% de suas ações. 141. Assim, por decisão da CVM, a Mittal Steel Company N.V. foi obrigada a realizar uma OFERTA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO DE AÇÕES DE EMISSÃO DA ARCELOR BRASIL S.A. para que o direito dos acionistas minoritários fosse preservado, tudo conforme Artigo 10 do Estatuto Social da Arcelor Brasil e artigo 254-A da Lei n° 6.404/76. [...] 146. A aquisição de ações de emissão da Arcelor que deu origem a esta Oferta de permuta foi acordada por meio do Memorando de Entendimentos ("MOU") celebrado em 25 de junho de 2006 pela Arcelor, pela Ofertante Mittal Steel Company N.V., pelo Sr. Lakshmi Mittal e a Sra. Usha Mittal, por meio do qual as partes do MOU concordaram em alterar os termos da Oferta de Permuta apresentada pela Ofertante aos acionistas da Arcelor em 18 de maio de 2006. [...] 164. A Mittal Steel Brasil Participações S/A (MSBP) CNPJ 08.489.812/0001-54 (subsidiária integral da Mittal Steel Company N.V.) foi a empresa veículo utilizada pelo grupo mundial ArcelorMittal para servir como elemento de passagem para que o ágio decorrente da aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A acabasse na própria Arcelor Brasil após a incorporação da efêmera veículo MSBP por aquela. 165. O papel desempenhado pela controladora Mittal Steel Company N.V. foi o de suportar o ônus decorrente da aquisição das ações via OPA através da integralização de capital da MSBP via transferência de recursos internacionais, combinado com novos aumentos de capital posteriores integralizados com ações da Arcelor Brasil S/A (estas adquiridas também via OPA), bem como através de contrato de compra e venda de ações da Arcelor Brasil S/A (adquiridas também via OPA) realizado entre a controladora Mittal Steel Company N.V. e sua subsidiária integral Mittal Steel Brasil Participações S/A. [...] Em seu recurso especial, a Contribuinte reitera as justificativas para interposição da Mittal Steel Brasil Participações S/A, das quais destaca-se: 42. A Recorrente também demonstrou de forma contundente que, à época dos fatos, duas ofertas públicas para a aquisição de ações (“OPA”) de empresas distintas forma realizadas concomitante. 43. A primeira delas foi uma OPA hostil efetuada no exterior, tendo como proponente Mittal NV, com sede na Holanda. Referida empresa pretendia, por meio dessa oferta, adquirir o controle da empresa Arcelor S/A, empresa com sede em Luxemburgo que detinha o controle indireto da Arcelor Brasil, empresa brasileira. 44. Deve-se observar que a oferta foi inicialmente rejeitada, mas, após negociações, o Grupo Arcelor acabou por se associar ao Grupo Mittal Steel, celebrando Memorando de Entendimentos (“MOU”) prevendo a fusão do grupos. Referido documento previa que a Mittal NV deveria ser incorporada pela Arcelor S.A, imediatamente após o término da oferta pública na Europa. 45. Por sua vez, a segunda OPA foi efetuada no Brasil por imposição da CVM à Mittal NV. A autarquia entendeu que a formação do Grupo ArcelorMittal teria implicado na alienação do controle indireto da Arcelor BR e, ao término de contencioso administrativo, determinou a realização de oferta pública para a aquisição de ações havidas no mercado dos acionistas da Arcelor Brasil, nas mesmas condições propostas pela Mittal NV aos acionistas da Arcelor S/A. Essa determinação fez com que o Edital da OPA previsse a possibilidade de os Fl. 11119DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 acionistas interessados optarem pelo recebimento do preço de alienação das ações da Arcelor BR integralmente em dinheiro ou pelo pagamento misto, isto é, parte em dinheiro e parte em ações de emissão da Mittal NV. 46. Dessa forma, caso a incorporação da Mittal NV ocorresse antes do término da OPA no Brasil, esta última seria oferta prejudicada (uma vez que não seria possível entregar ações da Mittal NV, empresa que estaria então extinta. 47. Por esse motivo foi criada a Mittal Steel Brasil Participações S/A (Mittal Brasil ou Mittal BR), empresa brasileira, a fim de realizar partes da oferta pública brasileira (conforme será mais adiante detalhado) e, mais importante, permitir a segregação e a segurança na condução das duas ofertas em andamento. Como resultado da segregação, a Mittal Brasil veio a registrar o ágio objeto de questionamento nesses autos (Ágio Arcelor). Com as devidas vênias, não se vislumbra na necessária incorporação da Mittal NV por Arcelor S/A motivação para a constituição de outra pessoa jurídica no Brasil para execução dos procedimentos referentes à segunda oferta pública de ações. No histórico apresentado mais à frente no recurso especial, tem-se que em 20/08/2007 foi iniciado o processo de consolidação do grupo e simplificação da estrutura, com a incorporação da Mittal BR pela Arcelor BR, também objetivando preencher o requisito legal para a dedução fiscal do ágio registrado na aquisição das ações da Arcelor BR, e somente em 03/09/2007, no exterior, os acionistas dos grupos Arcelor e Mittal aprovam a estrutura de combinação das empresas e, em 13 de novembro de 2007, foi definida a relação de troca para a fusão. Ou seja, a incorporação de Mittal NV pode ser adiado até a conclusão da segunda OPA, a evidenciar a desnecessidade da interposição da pessoa jurídica constituída no Brasil para ser extinta, na sequência, por incorporação pela autuada. Veja-se que, como dito pela Contribuinte, se a incorporação a incorporação da Mittal NV ocorresse antes do término da OPA no Brasil, esta última seria oferta prejudicada (uma vez que não seria possível entregar ações da Mittal NV, empresa que estaria então extinta. Neste contexto, o grupo empresarial necessariamente deveria adiar este evento para atender às exigências da CVM, não se prestando a cogitação de encargos decorrentes de eventual alteração do ofertante perante todos os órgãos envolvidos, além de outros procedimentos burocráticos, que poderia decorrer daquela incorporação se fosse realizada no curso da OPA no Brasil, como justificativa para a atuação de Mittal BR Patente, assim, que Mittal Steel Company N.V. é a adquirente do investimento em tela e, não tendo ela participado da confusão patrimonial que antecedeu o aproveitamento fiscal do ágio, corretas foram as adições exigidas. Estes fundamentos são suficientes para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte relativamente às matérias A.5.II, A.5.III, A.5.V. (destaques do original) Prevalece, assim, a conclusão do Colegiado a quo acerca da interposição de Mittal BR, diante de sua criação específica e breve existência, a ausência de atividade econômica (conforme demonstrado pela autoridade fiscal), o recebimento integral de recursos oriundos do exterior e sua posterior extinção, numa sequência fática a cronológica, evidências de que, ao final do "filme", todo o arranjo teve por único objetivo a amortização do ágio. Em adição aos fundamentos aqui expostos para rejeitar a defesa da Contribuinte, vale a transcrição de outro excerto do voto condutor do acórdão recorrido: Cai por terra, nesse cenário, o argumento da Recorrente sobre a impropriedade de a controladora estrangeira ser entendida como real adquirente das ações no Brasil, posto que os recursos dela vieram e o resultado econômico da operação (o fechamento do capital e a titularidade posterior das ações) a ela aproveitaram. Como a real empresa investidora (a Mittal Steel Company N.V., domiciliada no exterior, com sede na Holanda) e a investida (Arcelor Brasil) continuaram a existir após Fl. 11120DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 as operações, a constituição da empresa veículo no país foi a única forma de internação do ágio, com o intuito de viabilizar sua dedutibilidade. Essa circunstância foi bem apontada pela decisão de piso, cujos argumentos reconheço e acolho: Como já relatado e referido, a impugnante afirma que o que motivou a participação da Mittal BR foi a necessidade de viabilizar rapidamente os pagamentos aos acionistas minoritários que venderam suas ações da Arcelor Brasil de forma a não ofender os regulamentos da Bolsa de Valores e do Bacen. Contudo, esta alegação não se sustenta, pois, como já observado pela fiscalização (primeiro parágrafo de fl. 1985) e conforme a Nota de Corretagem juntada pela fiscalização (fl. 803), a Mittal NV adquiriu ações diretamente na OPA, fato reconhecido pela própria fiscalizada em resposta a Termo de Intimação (letra “a” de fl. 60). Neste passo, cabe observar que os exemplos de outras OPAs que foram realizadas por meio de empresas brasileiras (documentos juntados às fls. 2597 a 2685) não socorrem a impugnante porque justamente os Editais destas outras Ofertas Públicas explicitam que os ofertantes são empresas brasileiras, isoladamente ou em conjunto com empresa estrangeira, o que não ocorreu no caso dos autos que, como já dito, tem a controladora estrangeira como única ofertante constante do Edital. A outra alegação da impugnante de que a indefinição quanto à forma em que se daria a fusão entre os grupos Arcelor e Mittal no exterior exigia que a compra de ações fosse feita pela empresa brasileira (Mittal BR) também não se sustenta, pois uma das opções de pagamento aos acionistas minoritários pela entrega das ações da Arcelor Brasil envolvia o recebimento do valor devido parte em ações da Mittal NV. Ora não é possível compreender que ações de uma empresa estrangeira sejam oferecidas (e aceitas) em OPA, empresa esta com situação indefinida no exterior segundo a impugnante, e esta mesma empresa seja incapaz de promover esta mesma OPA. De fato, como se vê, esta situação de indefinição no exterior, não impediu que a Mittal NV participasse diretamente da OPA (sem a intervenção da Mittal BR), OPA esta realizada por sua conta e ordem. Também não é possível desconsiderar a proximidade de valores e datas entre as integralizações de capital feitas na Mittal BR pela Mittal NV e as aquisições de ações da Arcelor Brasil pela Mittal BR, de acordo com os demonstrativos elaborados pela fiscalização às fls. 666 a 669, 1979, 1981 e 1982, o que reforça a constatação de que quem pagou o ágio de fato foi a Mittal NV. Finalmente, em 20/08/2007 com a incorporação da Mittal BR pela controlada Arcelor Brasil (Ata da Assembléia às fls. 492 a 494), as ações da Arcelor Brasil que estavam em poder da Mittal BR (206.681.012 ações) foram canceladas e substituídas por igual número de ações entregues à Mittal NV, que era única acionista da Mittal BR. Observe-se que parte das ações canceladas foi adquirida diretamente pela Mittal NV, entregue com ágio à Mittal BR a título de aumento de capital e compra e venda (75.767.982 ações – quadro de fls. 667, Ata da Assembléia da Mittal BR de fls. 462 a 464 e documentos e contrato de compra e venda de fls. 801 a 821) e depois substituída por igual número de ações entregues pela Arcelor Brasil à Mittal NV, tendo o ágio permanecido no Brasil. É mais gritante o abuso de direito desta parcela do ágio, cujas ações vieram do exterior e para lá voltaram e que o respectivo ágio ficou para ser amortizado no Brasil. Portanto, o que se conclui do exame dos documentos contidos nos autos é que a constituição e participação da empresa Mittal BR no processo de compra das ações da Arcelor Brasil em poder dos acionistas minoritários teve como único objetivo permitir que o ágio pago por empresa domiciliada no exterior fosse registrado por esta empresa veículo que foi incorporada em 20/08/2007 pela Fl. 11121DF CARF MF Original Fl. 83 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 controlada (Arcelor Brasil) emissora das ações adquiridas, nove dias úteis após a última aquisição das referidas ações, que ocorreu em 07/08/2007, conforme demonstrativo de fl. 668. Desta forma, aqui também são aplicáveis as considerações feitas acima nos itens 74 a 87 no sentido de que nos termos do ordenamento jurídico vigente não podem ser aceitos os efeitos tributários de um planejamento fiscal, que, apesar de formalmente de acordo com a lei, visto de maneira global, no conjunto visou burlar os requisitos previstos para amortização do ágio. Enfim, não se trata, como alega a impugnante, de obriga- la a escolher a forma de tributação mais gravosa, mas sim tributá-la conforme o que efetivamente ocorreu. Cabe destacar que não houve absorção de patrimônio entre a controladora estrangeira que pagou o ágio e a empresa brasileira cuja aquisição de participação foi ensejadora do ágio, um dos requisitos necessários para amortização do ágio de acordo com a legislação antes reproduzida. (grifamos) De se notar que as principais características apontadas por Luís Eduardo Schoueri (Ágio em Reorganizações Societárias Aspectos Tributários, Editora Dialética, p. 103) para a configuração da empresa veículo estão presentes no caso dos autos: i) criação pela própria adquirente com seu investimento na empresa-alvo exclusivamente para a transferência do ágio; ii) criação sem qualquer outro propósito econômico; iii) transferência do ágio para a empresa veículo; iv) ser a controladora da empresa que restou após a incorporação; v) extinção por conta da incorporação e vi) possibilitar que a controlada possa amortizar o referido ágio. Diante dessas características, o autor pondera que (op. cit, p. 104): Dada a natureza claramente simulada de tais entidades, a jurisprudência tende a afastar os efeitos fiscais decorrentes de seu emprego. Percebe-se que ao final da operação, levada a cabo por meio da empresa veículo, a sociedade que efetivamente pagou o ágio, mediante transferência de recursos e capitalização, não foi extinta, assim como não o foi o próprio investimento. Isso nos leva a concluir que os procedimentos, embora formalmente regulares, não tinham qualquer propósito negocial ou racionalidade econômica que não fosse o efeito tributário desejado. (destaques do original) E, mantidas as premissas da acusação fiscal, indedutíveis também são as despesas de variação cambial e juros, nos termos da vinculação reconhecida no acórdão recorrido: Existe clara correlação entre os valores glosados e o entendimento acerca da legitimidade do ágio, pois a fiscalização, ao desqualificar, para fins tributários, as operações que ensejaram o ágio entendeu, por via de consequência, considerar desnecessárias as despesas com o empréstimo obtido, para esse fim, no exterior. [...] Como a Mittal BR não tinha capacidade econômica para adquirir as ações da Arcelor Brasil os recursos financeiros foram obtidos do seu próprio controlador no exterior, a Mittal N.V. Portanto, as despesas glosadas pela fiscalização decorreram da variação cambial passiva e dos juros relacionados aos empréstimos obtidos pela Mittal BR. Na exata medida em que se entenda, conforme já demonstrado neste voto, que tais despesas são fruto de artificialismo nas operações relativas à reorganização societária do grupo, que permitiu a formação do ágio, torna-se de rigor considera-las como não enquadradas nos conceitos de usualidade e necessidade exigidos pelo artigo 299 do Regulamento do Imposto de renda: [...] O raciocínio é direto e deve guardar correspondência lógica com o entendimento acerca do ágio, vale dizer, se a real adquirente das ações foi a controladora no exterior, que apenas utilizou a empresa veículo no Brasil, sendo certo que não houve uma real operação de compra e venda, dada a circularização do negócio, quaisquer despesas a Fl. 11122DF CARF MF Original Fl. 84 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 título de variação cambial e juros, relativas aos empréstimos contraídos, simplesmente não podem ser dedutíveis, pois a desconsideração dos efeitos tributários da operação que envolveu o ágio automaticamente afasta o reconhecimento de outras despesas a ele inerentes. Por todo o exposto, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte no tema, “A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR BR)", com a consequente manutenção da glosa de amortizações do Ágio Arcelor e de despesas de variação cambial e juros correlatas. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa – Relatora Fl. 11123DF CARF MF Original Fl. 85 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Voto Vencedor Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator designado. Fui designado para expor as razões que levaram a maioria do Colegiado dar provimento ao recurso especial da contribuinte, no tocante ao afastamento da glosa da amortização fiscal do “ÁGIO ARCELOR BR” e, consequentemente, das despesas de variações cambiais e juros oriundas dos recursos utilizados na respectiva aquisição. Trata-se de matéria conhecida e que foi apreciada no Acórdão nº 9101-006.381, julgado este que também fui designado para redigir o voto vencedor, o qual ora reproduzo como razões de decidir: I. Da amortização do ágio por intermédio de empresa-veículo O I. Relator votou por manter a glosa do ágio por dois fundamentos: (i) pela artificialidade da empresa veículo (MSBP), que na verdade acabou sendo desqualificada em face da sua participação na estrutura de aquisição de participação societária ter sido tomada como ineficaz; e (ii) ante a ausência de confusão patrimonial entre a real investidora, considerada a empresa estrangeira MITTAL STEEL, e a investida (ArcelorBR), “confusão patrimonial” esta aferida com base na análise do fluxo financeiro dos recursos empregados na aquisição do investimento em tela e tida como pressuposto legal para a amortização fiscal do ágio. [...] Pois bem. Da artificialidade da operação Acerca da desqualificação da dita empresa veículo, venho me posicionando no sentido de que a eficácia ou ineficácia de atos ou negócios jurídicos praticados em conformidades com as formas permitidas pelo Direito, mas com a finalidade de gerar economia fiscal, deve sempre ser aferida com base nos critérios previstos exclusivamente na lei, notadamente em torno da ocorrência ou não de simulação, e não por motivos pessoais, ideologias, preconceitos, crenças ou importação de teorias alienígenas, sob pena de violação à livre iniciativa e estrita legalidade, princípios estes que, além de nortear a tributação, constituem valores fundamentais consagrados no ordenamento jurídico. Os limites daquilo que se denomina de “planejamento tributário” – cujo propósito muitas vezes se confunde com a própria tentativa legítima de buscar economia de tributos - estão restritos, além dos casos que envolvem condutas ilícitas ou fraudulentas, às hipóteses de simulação. Tanto é assim que o artigo 149, VII, do CTN, abaixo transcrito, permite a revisão do lançamento em casos que envolvem simulação. Confira-se: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; Fl. 11124DF CARF MF Original Fl. 86 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Além, então, da fraude, onde o dolo e a falsidade integram seu próprio conceito, o fisco, no exercício de sua atividade vinculada de busca pela verdade material, tem poderes para requalificar atos ou negócios jurídicos quando caracterizada a simulação. A redação atual do referido artigo 116 do CTN 24 , aliás, tal como foi positivada após sua alteração pela LC 104/2001, a nosso ver (i) reforçou a simulação (mais precisamente o seu viés, a dissimulação) como hipótese que permite a requalificação jurídica dos fatos; e (ii) permitiu que lei ordinária crie novos critérios jurídicos para desconsiderar atos ou negócios jurídicos específicos, de modo a instituir normas antielisivas propriamente ditas. Nesse ponto, não se pode perder de vista, primeiramente, que o Governo buscou assim proceder, pretendendo “incorporar” a teoria do propósito negocial e do abuso de forma no Direito Tributário Brasileiro por intermédio do artigo 14 da Medida Provisória nº 66/2002 25 . No entanto, esse dispositivo foi rejeitado pelo Congresso Nacional quando da conversão da referida MP na Lei nº 10.637/2002, o que significa dizer que tais figuras definitivamente são estranhas ao nosso sistema jurídico tributário. Ademais, cumpre notar que também não existe nenhuma lei antielisiva que proíba o uso de empresas holding tanto para adquirir ou deter investimentos com ágio quanto para serem extintas pelas investidas de modo a “antecipar” os seus efeitos fiscais. É a simulação, portanto, que figura como uma espécie de divisor de águas na busca natural e legítima de economia tributária em operações societárias que implementam os chamados planejamentos tributários, dentre eles a aquisição de investimentos com participação de holdings para aproveitamento fiscal imediato do respectivo ágio. Apenas na hipótese de estruturas que envolvam ato ou negócio simulado é que estaremos diante de caso de planejamento inoponível ao fisco, que tem o poder-dever de, nessas situações, recapitular os fatos em prol da verdade material e atingimento da efetiva capacidade contributiva. Afastada, porém, a ocorrência de simulação (além da fraude), estaremos diante de hipótese de elisão fiscal, isto é, de planejamento fiscal legítimo e assegurado ante os princípios da livre iniciativa e legalidade, de modo a preservar a eficácia dos atos e negócios tal como formalizados. 24 Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) 25 Art. 14 - São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. § 1º- Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I - falta de propósito negocial; ou II - abuso de forma. § 2º - Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. § 3º- Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. Fl. 11125DF CARF MF Original Fl. 87 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Nos dizeres de Paulo Ayres Barreto 26 , provadas a simulação ou a dissimulação, perdem relevo a ausência de propósito negocial e a alegação de abuso. Contudo, se não restarem comprovadas, as ações do contribuinte deverão ser plenamente respaldadas pelo ordenamento jurídico nacional. Ocorre que, como aponta o professor Sérgio André Rocha 27 : ..., cada um tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem. Nesse sentido, não é à toa que Marco Aurélio Greco 28 chegou a afirmar “que hoje, em matéria de planejamento tributário, “simulação” é um conceito à procura de um significado”. A simulação pode comparar-se a um fantasma, a dissimulação a uma máscara. É este o ponto de partida adotado na clássica obra de Francisco Ferrara 29 , civilista italiano que muito influenciou e ainda influencia a doutrina brasileira. Adepto da teoria voluntarista, leciona que o negócio simulado implica a ocorrência de uma aparência diferente da realidade. Assim, a característica marcante do negócio simulado seria a divergência intencional entre a vontade e a declaração, visando iludir terceiros. A crítica que se costuma fazer dessa teoria diz respeito à ausência da aludida divergência. Precisamente porque os simuladores declaram espontaneamente o que querem, não seria pertinente falar na existência de conflito entre a vontade e a declaração. É certo que não querem os efeitos, mas querem a forma do negócio; a aparência desse negócio é indispensável por razões que as levam a simular 30 . Esse questionamento deu origem à teoria declarativista – que possuiu menor influência que a teoria voluntarista – e que, também conferindo o aspecto subjetivo à simulação, passa a sustentar que a vontade interna não possuiria significado enquanto não seja declarada, razão pela qual a simulação deveria ser vista como um conflito entre declarações. Desse modo, as partes emitiriam uma declaração dirigida ao público e uma contradeclaração para conhecimento restrito delas (um “contrato de gaveta”, por exemplo), de modo que o efeito do negócio seria neutralizado. O negócio simulado, então, não seria um negócio inexistente, mas sim uma espécie de negócio sem resultado jurídico. O principal argumento oposto à teoria declarativista consiste no fato de que o negócio simulado não seria neutralizado por um ato posterior, já que desde sua origem corresponderia a um ato doloso e aparente. Desta forma, a contradeclaração não teria como revelar caráter modificativo, mas meramente declaratório. Ademais, os críticos esclarecem que a prerrogativa da nulidade advém do ordenamento jurídico, e não da autonomia da vontade 31 . Nesse contexto, fato é que a limitação ou restrição de um conceito exclusivamente subjetivo de simulação passou a ser colocada em xeque, o que levou ao desenvolvimento da dita teoria objetivista (ou teoria causalista) na busca de um conceito objetivo de simulação. 26 Planejamento tributário: perspectivas teóricas e práticas. Revista de Direito Tributário n. 105. São Paulo: Malheiros, 2010. P. 60. 27 Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris. 2019. P. 50. 28 Planejamento tributário. São Paulo: Dialética. 2011. P. 395. 29 A simulação dos negócios jurídicos. Trad. Dr. A. Bossa. São Paulo: Saraiva. 1939. P. 50 30 Cf. Custódio da Piedade Ubaldino Miranda. A simulação no direito civil brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1980, P. 37. 31 Cf. Fábio Piovesan Bozza. Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo: Quartier Latin. P. 158 Fl. 11126DF CARF MF Original Fl. 88 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Francesco Carnelutti 32 foi um dos que inaugurou a vertente teórica objetivista no campo de estudo da simulação, a qual para o autor é um incidente relacionado à inadequação da causa, inadequação esta que decorre da circunstância de um ato ser querido para o atendimento de interesse diverso ou incompatível com os seus respectivos efeitos jurídicos. Sob esse viés, todo ato ou negócio jurídico tem uma causa jurídica – ou “função típica”, que correspondente aos efeitos jurídicos que o Direito espera do negócio celebrado. A causa, pois, equivale às conseqüências jurídicas inerentes a cada tipo negocial. Na visão de Orlando Gomes 33 , não é a causa antecedente, mas causa final, isto é, o fim que atua sobre a vontade para lhe determinar a atuação no sentido de celebrar certo contrato. E segundo Emílio Betti 34 , também expoente da tese objetivista, e que não raramente costuma ser citado pela doutrina brasileira, a simulação é o resultado de um conflito insanável entre o escopo típico e a sua causa. Constatado, então, um desvio da função instrumental do contrato, também estaríamos diante de uma simulação, objetivamente considerada. Para Heleno Tavares Torres 35 : Causa é a finalidade, a função, o fim que as partes pretendem alcançar com o ato que põem em execução, sob a forma de contrato, para adquirir relevância jurídica. Por isso, a causa é elemento essencial do negócio, como fim de realizar uma operação apreciável economicamente, devendo ser sempre lícita e passível de tutela pelo direito positivo. E para cada contrato ou ato jurídico, somente uma causa. No contrato de venda e compra, a causa é o intuito de entregar um bem recebendo um preço correspondente. Caso seja um bem por outro, a causa já individualiza um outro contrato, o de permuta; e se não há intuito de obter o pagamento de preço, mas apenas atribui um bem a outrem, aumentando o patrimônio deste, a causa já impõe outra qualificação, o de um contrato de doação. A propósito, o ex. Ministro Moreira Alves preleciona que a causa diz respeito à "função prática" do ato ou negócio jurídico, não podendo ser confundida com o motivo que leva à formação dos negócios jurídicos. Segundo seu magistério 36 : Para uma compreensão mais clara dos problemas que se apresentam, é preciso, preliminarmente, fazer uma distinção fundamental para o entendimento desses meios jurídicos quem diretamente visam à obtenção de um fim, mas que indiretamente permitem que as partes que deles se utilizam alcancem um fim diverso com efeitos mais ou menos amplos. Para isso é preciso desde logo fazer a distinção, que é fundamental, entre a causa do negócio jurídico e o motivo dele. A causa do negócio jurídico nada mais é do que a finalidade econômico-prática a que visa à lei quando cria um determinado negócio jurídico. Assim, por exemplo, na compra e venda, a causa do negócio jurídico é a troca da coisa pelo dinheiro (preço); no contrato de locação, é a troca do uso da coisa pelo dinheiro (aluguel). Essa causa, nada mais é, em última análise, do que uma causa objetiva que traduz o esquema que a lei adota para cada figura típica, como é a compra e venda, como é a locação. Já o motivo, não. O motivo é de ordem subjetiva das partes que se utilizam de determinado negócio jurídico. Por exemplo, uma pessoa pode utilizar-se do contrato de compra e venda para adquirir alguma coisa com – e é o motivo – a finalidade subjetiva de desfazer-se dessa coisa. Enfim, o motivo, as finalidades subjetivas, que não se confundem com aquela coisa objetiva e que diz respeito ao esquema do próprio negócio jurídico... 32 Sistema del Diritto Processuale Civile, vol II. Pádua: CEDAM. 1938. 33 Contratos. Rio de Janeiro: Forense. 1987. P. 57. 34 Teoria Geral do Negócio Jurídico. Campinas: Servanda. 2008. P. 562 e 578. 35 Direito tributário e direito privado. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 2003. P. 141/142. 36 ALVES, José Carlos Moreira. "As Figuras Correlatas da Elisão Fiscal". Revista Fórum de Direito Tributário n. 1. Belo Horizonte: Fórum, 2003, p. 11. Idem na palestra inaugural do XVIII Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária. "Pesquisas Tributárias - Nova Série - 10". São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 13. Fl. 11127DF CARF MF Original Fl. 89 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Há, ainda, manifestações doutrinárias que pretendem dar autonomia (tipicidade) ao próprio negócio simulado. É o caso da interessante obra de Luiz Carlos de Andrade Júnior 37 . Após criticar a ideia tradicional de que a simulação consiste em um defeito no negócio jurídico, o autor busca demonstrar, no negócio simulado, uma manifestação de autonomia privada típica pela qual as partes conjugam esforços para, através do engano, perseguirem um determinado resultado, e que é nula porque a lei assim estipula 38 . Do ponto de vista do direito positivo, o Código Civil de 2002 inseriu a simulação no capítulo “Da Invalidade do Negócio Jurídico”, passando a ser causa de nulidade do negócio nos termos do artigo 167, in verbis: Artigo 167 - É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. §1º - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. Ao comentar esse dispositivo, Tercio Sampaio Ferraz Jr assim se manifestou 39 : [...] a estrutura da mentira tem, no CC/2002 uma configuração diferente. [...] O novo Código altera o enquadramento da simulação. Não se trata, necessariamente, de um defeito (da vontade, maliciosa ou inocente), mas da presença de um requisito de validade aparentemente consistente com as regras de validade, mas, na verdade, inconsistente. [...] Como, então, as partes muitas vezes simulam (o negócio, portanto, é nulo), mas um fato (econômico), de algum modo acontece, o novo Código Civil (art. 167, par. 2º) ressalva os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. Por exemplo, o Fisco. [...] Na comprovação da simulação, não caberia ao Fisco examinar a “real” intenção, mas visar ao uso inconsistente do meio (negócio típico) para atingir os resultados típicos, e, assim, mediante esses resultados, alcançar outros fins. [...] é indispensável examinar a ocorrência de “ações simuladoras”, isto é, ações que apenas simulam uma determinada consequência de fato. Ou seja, que as partes, ao eleger um negócio jurídico típico frustram suas consequências e, com isso, mostram que verdadeiramente não queriam o negócio que escolheram, mas outro. Com isso, o negócio jurídico e a sua execução econômica se mostram apartados. Grifamos Tal, então, como positivado e integrado com os demais dispositivos legais 40 , notadamente aqueles que impõem o dever do Estado de verificar a efetiva ocorrência do 37 A simulação no Direito Civil. São Paulo: Malheiros. 2016. P. 19. 38 Ao definir o conceito de simulação, leciona o referido autor que a “simulação é um programa de autonomia privada pelo qual as partes articulam ações e omissões com o objetivo de criar a ilusão negocial, assim entendido o erro coletivo, objetivamente aferível, relativo à interpretação e/ou à qualificação do negócio jurídico”. 39 Simulação e negócio jurídico indireto no direito tributário à Luz do novo código civil. Revista Fórum de Direito Tributário, v. 48. Belo Horizonte: Fórum, P. 10. 40 Nesse sentido são as expressões “fim econômico ou social”, constante do artigo 187, “função social do contrato”, reportada no artigo 421 e, ainda, no signo “substância” que se valeu o artigo 173, todos do Código Civil: “Art. 173. O ato de confirmação deve conter a substância do negócio celebrado e a vontade expressa de mantê-lo”. “Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. “Art. 421. A liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato, observado o disposto na Declaração de Direitos de Liberdade Econômica”. Fl. 11128DF CARF MF Original Fl. 90 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 fato gerador e identificar a correta matéria tributável, o instituto da simulação no Brasil, enquanto limitadora de planejamentos fiscais, incorporou as duas referidas teorias (voluntarista e causalista), permitindo que o fisco negue eficácia aos atos e negócios jurídicos simulados, podendo, portanto, requalificar juridicamente os fatos declarados desde que prove a existência de uma mentira consciente ou desde que demonstre haver uma desconformidade do ato/negócio praticado com sua respectiva finalidade jurídica. Embora o artigo 167 acima transcrito não tenha veiculado uma definição expressa do que seja simulação, chama atenção que o Legislador, após fazer referência ao negócio jurídico simulado, enunciou três diferentes hipóteses de simulação no seu parágrafo primeiro. Valendo-se da exposição de Luiz Carlos de Andrade Júnior 41 : Suas notas características não são apresentadas sob a forma de uma proposição descritiva, mas mediante uma formulação exemplificativa de subtipos, a saber: (i) a simulação subjetiva (negócio subjetivamente simulado - §1º, I); (ii) a simulação objetiva (negócio objetivamente simulado - §1º, II); e (iii) a simulação de data (negócio simulado quanto à data - §1º, III). Para esse caso concreto, no qual se alega artificialidade da empresa veículo, não se pode perder de vista que, quando o art. 167, §1º, I, prescreve que haverá simulação nos negócios jurídicos que aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem, ele evidentemente repudia a interposição fictícia (ou fraudulenta). Ao contrário da interposição real, onde o interposto atua em nome próprio, ainda que em interesse e por conta e ordem de outrem, tornando-se titular dos direitos e obrigações derivados do negócio que intervém, na interposição fictícia o interposto figura como “laranja”, limitando-se à aposição do seu nome no documento que formaliza o ato ou o negócio celebrado. As questões, portanto, que se colocam para aferir a dita artificialidade ou simulação da estrutura ora analisada, especificamente na interposição de pessoa jurídica como forma de adquirir investimentos no Brasil são as seguintes: uma empresa holding, como é o caso da MSBP, pode, aos olhos jurídicos, receber recursos de sua controladora no exterior para adquirir investimento com ágio e, em seguida, ser extinta por incorporação? Uma empresa veículo constituída exclusivamente para esta finalidade possui causa jurídica? As respostas a meu ver são positivas. Senão, vejamos: Tratam-se as rotuladas empresas veículos de holdings, ou seja, sociedades que têm por objeto social justamente a participação em outras empresas, em plena conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76. Confira-se: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Grifamos Sobre esse tipo de sociedade, Modesto Carvalhosa 42 esclarece que “tem assim a sociedade holding como característica diferencial e objetivo principal a participação relevante em uma atividade econômica de terceiros, em vez de exercício de atividade produtiva ou comercial”. 41 A simulação no Direito Civil. São Paulo: Malheiros. 2016. P. 112. 42 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas, V. 4. Tomo II. São Paulo: Saraiva, 1998. P. 15. Fl. 11129DF CARF MF Original Fl. 91 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 A ideia, então, de que toda sociedade deve necessariamente possuir estrutura física, portaria, prédio, funcionários, máquinas, etc., não se aplica para uma holding, cuja causa jurídica ou finalidade sócia, conforme visto, consiste justamente na participação em outras sociedades enquanto objeto social típico. Ao contrário, então, de uma empresa industrial, comercial ou uma prestadora de serviços que, como regra geral, demandam um mínimo de estrutura física e de pessoal para operarem, a prova da existência e objeto de uma holding se dá justamente com seu ato constitutivo, inscrição perante o fisco e declarações dos sócios. Na linha do que apontou Charles William McNaughton 43 : (...) por causa finalística de uma sociedade, podemos entender como sua própria função social. Uma sociedade possui um objeto social que é justamente a atividade econômica efetivada para gerar resultados aos sócios. Nesse sentido, todo ato que uma sociedade pratica para contribuir na formação desse resultado há de ser tido como englobado na função social da sociedade. O que se opera no caso da empresa-veículo utilizada para aproveitamento do ágio? O investidor paga um sobrepreço para adquirir um ativo (uma sociedade) com a expectativa de ter um resultado (lucro) no futuro. A obtenção desse resultado é justamente o tipo de ato que se enquadra na função social daquela pessoa jurídica. O aproveitamento fiscal do ágio nada mais é do que o reconhecimento do ordenamento jurídico de que a renda auferida pelo investidor será o resultado futuro menos o valor pago por esse resultado. Mas, por certos motivos, como por exemplo, o fato de o investidor estar situado no exterior, o sistema jurídico pode colocar barreiras procedimentais de que esse ágio seja aproveitado. Nesse sentido, a empresa-veículo é um meio para que essas barreiras sejam ultrapassadas. E o que o uso da empresa-veículo permite? Ao superar tais empecilhos procedimentais para o aproveitamento do ágio e reduzir a tributação incidente sobre o empreendimento econômico que poderá ser aproveitado pelo investidor graças a aquisição de participação societária da investida, o uso da empresa veículo nada mais faz senão contribuir para aumentar aquele resultado futuro almejado pelo investidor, reduzindo uma despesa com tributação. A empresa veículo holding que participa de outra pessoa jurídica cumprindo seu objeto social, portanto, e incrementa, assim, o resultado dos sócios está sim cumprindo sua função social. A função social do contrato, previsto no artigo 421 do Código Civil, está sendo atingida. Quanto à duração de uma sociedade, convém notar que esta varia conforme o interesse das partes, lembrando que, de acordo com o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil - que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE -, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. O artigo 997, também do Código Civil, aliás, estabelece, em seu inciso II, que os atos constitutivos de uma sociedade devem conter, além das cláusulas estipuladas pelas partes, “a denominação, objeto, sede e prazo”, o que ratifica a liberdade quanto à duração e finalidade de uma holding. Como bem notou Edmar Oliveira Andrade Filho 44 : No Brasil, o problema do prazo de duração passou a ser secundário após o advento do parágrafo único do art. 981 do CC, segundo o qual 'a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados'. Portanto, a permanência ou duração de uma sociedade não é um requisito de validade para a constituição e utilização de uma 43 IR e planejamento fiscal: a questão das empresas-veículo. In: Novo RIR. Coordenação: Jimir Doniak Jr. São Paulo: Quartier Latin. 2019. P. 97/98. 44 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, pp. 300/304. Fl. 11130DF CARF MF Original Fl. 92 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 pessoa jurídica, pois o próprio ordenamento jurídico já se encarregou de realizar as valorações pertinentes ao tempo de duração de uma sociedade. Nota-se, assim, que é perfeitamente válido e eficaz, sob o prisma jurídico, a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, com capital social ínfimo ou substancial, umas com operações mercantis, outras produtivas ou prestadoras de serviços e outras ainda como mero canais de investimento, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios e administradores dentro de sua liberdade de empreender e de buscar maximizar os resultados nos limites da lei. Ora, se a própria legislação tipifica uma “holding pura com fins específicos” como uma espécie societária própria do Direito, conferindo-lhe autonomia e legitimidade para praticar uma única operação, inclusive para fins de economia tributária, não vejo como não admitir, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, o uso de empresas veículos em estruturas de aquisições de investimentos com ágio. Não há, no plano jurídico, nenhum vício ou aparência sobre a existência, causa e finalidade da empresa veículo MSBP. E qual foi a sua finalidade? Foi a de instrumentalizar, no Brasil, a aquisição do referido investimento com ágio, de modo também a reunir as condições necessárias para o seu aproveitamento fiscal após sua extinção mediante incorporação reversa. O § 3º, do artigo 2º, da Lei nº 6.404/76, repita-se, reconhece expressamente a possibilidade de uma sociedade ser constituída para beneficiar-se de incentivos fiscais, o que não é bem o caso, mas que a meu ver tem o condão de legitimar o uso de uma holding nesse tipo de operação. Trata-se a MSBP, pois, de uma holding com fins específicos, cuja existência restou provada a partir de seus atos constitutivos e cuja finalidade jurídica restou observada quando do desempenho de seu objeto social, qual seja, a aquisição e detenção de participação em outra sociedade (no caso a investida ArcelorBR), pouco importando, para o que se espera desse tipo jurídico e societário, a sua curta duração e inexistência de funcionários. Ademais, nesse caso concreto ainda chama atenção a circunstância de que foi a própria CVM que determinou o lançamento de uma OPA em relação às ações da ArcelorBR. Para tanto, a controladora estrangeira, seguindo prática de mercado, constituiu a MSBP por meio de subscrição dos recursos necessários à aquisição, tendo esta holding adquirido em nome próprio a participação societária da MittalBR, inclusive na qualidade de ofertante da OPA. Não há, assim, que se falar em artificialidade ou caracterização de simulação, de modo que, em sentido oposto ao do Conselheiro Relator, a geração do ágio na holding MSBP é eficaz, devendo produzir efeitos. Da ausência de confusão patrimonial entre a real adquirente e a empresa investida O I. Relator, considerando que como os recursos utilizados para pagamento do preço foram transferidos da controladora domiciliada no exterior para a holding, o real adquirente seria a controladora, e não a MSBP (empresa veículo). Em razão, então, do fluxo financeiro, e sob a premissa de que a norma fiscal vigente (artigo 7º e 8º da Lei 9.532/1997 45 ) condicionaria a dedução fiscal do ágio à confusão patrimonial entre real 45 Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 197745: (grifamos) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; Fl. 11131DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c Fl. 93 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 adquirente e investida, concluiu que não haveria que se falar em direito à amortização fiscal do ágio. Nenhum reparo caberia ao raciocínio, não fosse, é certo, a existência de dois “detalhes” da maior relevância, quais sejam: (i) não houve simulação (ou artificialidade) da MSBP, conforme visto no tópico anterior; e (ii) a rastreabilidade da origem dos recursos é irrelevante para fins de reconhecimento do direito à amortização fiscal do ágio. A propósito, no Acórdão nº 1302-002.011, que afastou a procedência dessa tese fazendária em caso semelhante, o Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior expôs com propriedade o quanto segue: Pela narrativa do autuante, o que se depreende é que os investidores estrangeiros, ao invés de adquirirem diretamente as empresas brasileiras, resolveram aportar capital em subsidiárias brasileiras, para que estas adquirissem com ágio as empresas visadas e posteriormente, com as incorporações reversas, as adquiridas pudessem se valer da dedutibilidade da amortização do ágio. Ora, qual o ilícito de tal conduta? Nenhum, pois são caminhos permitidos pela legislação tributária. Todavia, o autuante entende que o verdadeiro adquirente (quem pagou pelo ágio) das empresas adquiridas foi o controlador estrangeiro, desconsiderando assim a personalidade jurídica da Technical e da Itajaí Investimento, para então, concluir que não se aplicaria a norma do art. 7° da Lei 9.532/97 (aqui ele se confunde, pois a norma aplicável na espécia é o art. 8° que trata de incorporações reversas), porque não teria havido a reunião do patrimônio de quem pagou pelo ágio e o patrimônio da sociedade que presumivelmente vai gerar os lucros justificadores desse pagamento. Com base em que norma legal, um Auditor-Fiscal desconsidera a personalidade jurídica de uma sociedade regularmente constituída? Certamente, não é com base no parágrafo único do art. 116 do CTN, pois esse além de inaplicável por falta de regulamentação, só admite a desconsideração de atos ou negócios jurídicos. Não me parece que se possa tomar personalidade jurídica como sinônimo de negócio jurídico, razão pela qual tal dispositivo não autoriza, por via oblíqua, a Autoridade Fiscal a desconsiderar contratos ou III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto- lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Fl. 11132DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b Fl. 94 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 estatutos sociais de sociedades, ainda que regulamentado estivesse. O mais grave, porém, é que, talvez por falta de qualquer suporte legal, o autuante passa ao largo dessa questão. Por essas razões, voto por dar provimento ao recurso voluntário também neste ponto. Não obstante a deficiência da própria terminologia real adquirente 46 , realmente essa tese não se sustenta em face do princípio da legalidade. Isso porque o referido artigo 7º autorizava a dedução do ágio fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7º da Lei 9.532/1997), o que significa dizer que o destinatário da norma de dedução do ágio é aquele que detém o investimento adquirido com ágio (ou a adquirida quando da incorporação reversa), linguagem esta (verbo deter) que revela justamente algo que pode ser passageiro, desvinculando-se cabalmente da fonte dos recursos empregados na aquisição pela holding. Se a intenção do Legislador fosse a de limitar a dedução ao supridor dos recursos utilizados na aquisição do investimento ou a de proibir a nacionalização do ágio, deveria a lei assim restringir, o que não foi feito e de forma intencional ante a previsão expressa da possibilidade de incorporação reversa (cf. artigo 8º). Em outras palavras, a utilização da expressão “na qual detenha participação societária adquirida” pela lei, somada à autorização legal para que a investida incorpore a detentora da participação societária com ágio, na realidade conferiu ao contribuinte o direito de aproveitamento fiscal do ágio na operação ora analisa. Como bem observado no Acórdão nº 1301-000.999: A motivação que levou o legislador a editar esta norma (...) foi aumentar as ofertas dos participantes do leilão das empresas desestatizadas, mediante a garantia aos investidores da dedutibilidade do ágio pago na aquisição das empresas. Porém, especialmente na privatização das concessionárias de serviços públicos, a norma não alcançaria seu objetivo se não houvesse permissão para a utilização de incorporação invertida e de empresa veículo. A possibilidade de dedução da amortização é condicionada à junção dos patrimônios. Como os licitantes, na quase totalidade dos casos, são grupos de empresas dos mais variados setores da economia (grandes construtoras, seguradoras, fundos de previdência, bancos de investimentos, etc.), a junção patrimonial direta, para utilização do benefício, seria impossível. É curial que não era objetivo do PND extinguir as empresas concessionárias de serviços públicos. Por isso, a previsão expressa da possibilidade de operação invertida (a investida absorvendo a investidora). Por seu turno, as investidoras também não têm interesse em serem extintas, e mais, podem ter limitações reguladoras específicas, que impeçam a junção patrimonial. Assim, a única forma de viabilizar a utilização do benefício é concentrar a participação societária adquirida (com ágio) no leilão numa empresa veículo (sociedade com propósito específico), a qual seria incorporada pela investida. 46 Nesse sentido, convém ressaltar a observação feita por Rosanova Galhardo e Pedro A. do A. Abujamra Asseis: “(...) não se pode perder de vista que, para se falar em “real”, é necessário que haja o “irreal”, o “falso”, o “ilegítimo”. Ou seja, “real adquirente”, para fins jurídicos, é uma expressão que apresenta um campo de aplicação muito restrito, limitado ao âmbito da anormalidade, dos vícios dos negócios jurídicos e da nulidade civil. Acaba justamente sendo, por outras palavras, o caso de simulação precisamente qualificado pelo Código Civil, em seu art. 167, § 1º, I – negócios que “aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem”. A utilização desse tipo de restrição ou a imposição como um “teste” de forma ampla, geral e irrestrita, especialmente para casos muitas vezes anteriores à própria regulamentação contábil, e que não digam respeito a simulação, fraude ou abuso, portanto, já seriam equivocadas, independentemente de quaisquer outras análises.”. (Realidade do “real adquirente”. In: Controvérsias jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. Organizadores: Alexandre Evaristo Pinto ... P. 225). Fl. 11133DF CARF MF Original Fl. 95 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 [...] Portanto, operações como as ora submetidas a julgamento nada têm de planejamento ilícito ou inoponível ao fisco, sendo, ao contrário, atuações induzidas pelo Poder Público. Além de a possibilidade de dedução do ágio permitido pelo artigo 7º da Lei nº 9.532/97 ter sido uma forma encontrada pelo Governo de incrementar os preços das ofertas nos leilões de privatização (conduta induzida), o normativo deixou ao inteiro talante dos contribuintes o momento de obter o aproveitamento fiscal do sobrepreço pago (opção fiscal), ao vincular a dedutibilidade do ágio a partir do evento incorporação, fusão ou cisão. Adotar a interpretação de que o adquirente, no caso, seria a controladora estrangeira em razão da origem da origem (e aqui a redundância é proposital), com a devida vênia, permitiria colocar o intérprete na indevida posição de Legislador, autorizando-lhe alterar a literalidade e conteúdo do texto legal, o que não se sustenta. Cai como uma luva, aqui, o alerta do Sr. Ministro Gurgel de Faria, em voto-vista proferido no STJ nos autos do AgResp 511.736: em atenção à separação de poderes, não me parece possível que prevaleça a regra criada pelo próprio credor (Receita Federal), a quem competia apenas aplicar ou no máximo regulamentar as normas já criadas. Mas, não é só. Em se tratando de recursos provenientes do exterior, a tese do real adquirente também não merece ser acolhida em face do princípio da isonomia e da regra legal de não discriminação de capital estrangeiro prevista no artigo 2º da Lei nº 4.131/62, in verbis: Art. 2º - Ao capital estrangeiro que se investir no País, será dispensado tratamento jurídico idêntico ao concedido ao capital nacional em igualdade de condições, sendo vedadas quaisquer discriminações não previstas na presente lei. Ainda que o capital usado na aquisição tenha passado da pessoa jurídica estrangeira para uma holding no Brasil, esse fato de maneira nenhuma poderia ensejar a alegada perda do direito à amortização fiscal do ágio não só à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 47 , mas também em face da proibição de discriminação do capital estrangeiro 48 . O fluxo financeiro dentro do grupo adquirente, é certo, constitui circunstância irrelevante, não interferindo no direito de amortização fiscal. Até mesmo porque seguir o entendimento fiscal de condicionar o direito de deduzir o ágio à origem da origem (e aqui a redundância é proposital) dos recursos utilizados na compra inclusive conduziria ao absurdo cenário de que tudo na economia seria sempre da controladora, que até mesmo deixaria de existir na figura de uma sociedade, que não passa de uma ficção jurídica, considerando que no topo de qualquer estrutura societária estão os sócios pessoas físicas, que passariam a ser taxados de adquirentes de tudo. Como diria Carlos Maximiliano 49 , a interpretação deve ser objetiva, desapaixonada, equilibrada, às vezes audaciosa, porém não revolucionária, aguda, mas sempre atenta, respeitadora da lei. Posto isso, forçoso concluir que a tese do real adquirente ou da ausência de confusão patrimonial entre o efetivo investidor e a investida não encontra amparo na legislação de regência, devendo o acórdão recorrido ser reformado de modo a afastar a glosa da dedução do ágio ARCELOR BRASIL. 47 A própria lógica da dedução do ágio não se altera com essa passagem, afinal, havendo absorção da empresa detentora do ágio ou da investida, não haveria mais como alienar o investimento e deduzir a respectiva perda de capital. Daí a lei ter autorizado o aproveitamento das despesas incorridas com a amortização do ágio pela empresa sucessora. 48 Sobre o tema, vide a obra já referida de NEVES, Guilherme. "O ágio e a não discriminação do capital estrangeiro". São Paulo: Dialética. 2021. 49 Hermenêutica e Aplicação do Direito. Rio de Janeiro: Forense. 9ª edição. 1984. P. 103. Fl. 11134DF CARF MF Original Fl. 96 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Acrescenta-se, aqui, que também a glosa de variações cambiais e juros incidentes sobre os recursos empregados na aquisição também deve ser afastada por se tratar, no caso, de exigência reflexa. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli Fl. 11135DF CARF MF Original 11.865642 2021-10-08T01:09:55Z 201709 Segunda Câmara Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007 DECADÊNCIA. FORMAÇÃO DE ÁGIO EM PERÍODOS ANTERIORES AO FATO GERADOR. INOCORRÊNCIA. Pode a fiscalização verificar documentos e analisar fatos ocorridos há mais de cinco anos para deles extrair a repercussão tributária de exercícios futuros. A vedação contida no Código Tributário Nacional impossibilita apenas o lançamento de crédito tributário relativo a período já fulminado pela decadência. DECADÊNCIA. PAGAMENTO DE ESTIMATIVAS. INOCORRÊNCIA. As antecipações feitas a título de estimativas não correspondem ao conceito de pagamento antecipado veiculado pelo CTN e, nesse sentido, não extinguem o crédito tributário, que sequer foi apurado, o que só ocorrerá ao final dos exercícios, pois os balanços ou balancetes de suspensão não caracterizam o momento de ocorrência do fato gerador dos tributos e, portanto, não representam o dies a quo para a contagem do prazo decadencial. ÁGIO CONSTITUÍDO ENTRE PARTES RELACIONADAS, SEM FUNDAMENTO ECONÔMICO. GLOSA. As operações entre partes relacionadas devem ser testadas sob o princípio do arm´s length, de tal sorte que os preços e as demais condições da aquisição sejam compatíveis com aqueles que seriam normalmente utilizados no mercado, a partir de princípios econômicos como a livre concorrência e a livre manifestação da vontade. A ausência de fundamento econômico na operação enseja a glosa dos valores artificialmente constituídos. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera empresa veículo para transferência do ágio à incorporadora. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. DECORRÊNCIA. Tratando-se de tributação reflexa decorrente de irregularidades apuradas no âmbito do Imposto sobre a Renda, constantes do mesmo processo, aplica-se à CSLL, por relação de causa e efeito, o mesmo fundamento do lançamento primário. VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA. DESPESA COM JUROS. OPERAÇÕES DESPROVIDAS DE PROPÓSITO NEGOCIAL. DESNECESSIDADE. Mantém-se a glosa de Variação Cambial Passiva e Despesas com Juros decorrentes de empréstimos para compra de ações no país e de passivo relativo a compra de ações, emitidas por controlada brasileira, de empresa controladora estrangeira, quando caracterizado que não houve tais operações, posto que as ações foram compradas pela controladora estrangeira, tendo a empresa intermediária brasileira servido apenas para registrar estes dispêndios, para imediata transferência. TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO. APLICABILIDADE À CSLL. Aplica-se à CSLL o disposto nos tratados para evitar a bitributação, sendo de rigor cancelar a autuação do tributo quando fundada exclusivamente na tese de inaplicabilidade, questão que foi resolvida com o advento da Lei n. 13.202/2015. NEGÓCIO JURÍDICO. ABUSO DE DIREITO. INOPONIBILIDADE. QUALIFICAÇÃO DA MULTA. IMPOSSIBILIDADE POR NÃO CARACTERIZAÇÃO DE FRAUDE. Negócio jurídico realizado mediante interpretação literal, sem a observância das regras tributárias, é abusivo e não pode ser oponível ao Fisco, sujeitando o infrator à multa de ofício de 75%. Descabe a qualificação da multa quando não caracterizado dolo específico ou fraude nos procedimentos. Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção 2017-11-21T00:00:00Z 16643.720041/2011-51 201711 5801105 2017-11-21T00:00:00Z 1201-001.872 Decisao_16643720041201151.PDF 2017 ROBERTO CAPARROZ DE ALMEIDA 16643720041201151_5801105.pdf Primeira Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as preliminares suscitadas e, no mérito, por qualidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para afastar a autuação relativa à CSLL no caso de país com tratado. Vencidos os Conselheiros Luis Fabiano, Luis Toselli, Rafael Gasparello e Gisele Bossa, que davam parcial provimento ao Recurso Voluntário, em maior extensão, para também afastar as autuações relativas ao ágio da Arcelor e à glosa das variações e dos juros cambiais passivos, mantendo as demais autuações. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso de Ofício. A Conselheira Gisele Bossa acompanhou o Relator, no que tange à CSLL, pelas conclusões. (documento assinado digitalmente) Roberto Caparroz de Almeida – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Roberto Caparroz de Almeida, Luis Fabiano Alves Penteado, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Luis Henrique Marotti Toselli, Eva Maria Los, José Carlos de Assis Guimarães, Rafael Gasparello Lima e Gisele Barra Bossa. 2017-09-19T00:00:00Z 7024002 2017 2021-10-08T11:09:51.081Z N 1713049735250575360 Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 61; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 2039; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C2T1  Fl. 2          1 1  S1­C2T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  16643.720041/2011­51  Recurso nº               De Ofício e Voluntário  Acórdão nº  1201­001.872  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  19 de setembro de 2017  Matéria  Auto de Infração  Recorrentes  ARCELORMITTAL BRASIL S.A.              FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2006, 2007  DECADÊNCIA.  FORMAÇÃO DE ÁGIO EM PERÍODOS ANTERIORES  AO FATO GERADOR. INOCORRÊNCIA.  Pode a fiscalização verificar documentos e analisar fatos ocorridos há mais de  cinco anos para deles extrair a repercussão tributária de exercícios futuros. A  vedação  contida  no  Código  Tributário  Nacional  impossibilita  apenas  o  lançamento  de  crédito  tributário  relativo  a  período  já  fulminado  pela  decadência.  DECADÊNCIA. PAGAMENTO DE ESTIMATIVAS. INOCORRÊNCIA.  As antecipações feitas a  título de estimativas não correspondem ao conceito  de  pagamento  antecipado  veiculado  pelo  CTN  e,  nesse  sentido,  não  extinguem o crédito tributário, que sequer foi apurado, o que só ocorrerá ao  final  dos  exercícios,  pois  os  balanços  ou  balancetes  de  suspensão  não  caracterizam  o  momento  de  ocorrência  do  fato  gerador  dos  tributos  e,  portanto,  não  representam  o  dies  a  quo  para  a  contagem  do  prazo  decadencial.  ÁGIO  CONSTITUÍDO  ENTRE  PARTES  RELACIONADAS,  SEM  FUNDAMENTO ECONÔMICO. GLOSA.  As operações entre partes relacionadas devem ser testadas sob o princípio do  arm´s length, de tal sorte que os preços e as demais condições da aquisição  sejam  compatíveis  com  aqueles  que  seriam  normalmente  utilizados  no  mercado,  a  partir  de  princípios  econômicos  como  a  livre  concorrência  e  a  livre  manifestação  da  vontade.  A  ausência  de  fundamento  econômico  na  operação enseja a glosa dos valores artificialmente constituídos.  INCORPORAÇÃO  DE  EMPRESA.  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO.  NECESSIDADE  DE  PROPÓSITO  NEGOCIAL.  UTILIZAÇÃO  DE  EMPRESA VEÍCULO.      AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 64 3. 72 00 41 /2 01 1- 51 Fl. 9976DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 3          2 Não produz o efeito  tributário almejado pelo sujeito passivo a  incorporação  de  pessoa  jurídica,  em  cujo  patrimônio  constava  registro  de  ágio  com  fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade  negocial  ou  societária.  Nestes  casos,  resta  caracterizada  a  utilização  da  incorporada  como  mera  empresa  veículo  para  transferência  do  ágio  à  incorporadora.  TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. DECORRÊNCIA.  Tratando­se de  tributação  reflexa decorrente de  irregularidades  apuradas  no  âmbito do Imposto sobre a Renda, constantes do mesmo processo, aplica­se à  CSLL,  por  relação  de  causa  e  efeito,  o mesmo  fundamento  do  lançamento  primário.  VARIAÇÃO  CAMBIAL  PASSIVA.  DESPESA  COM  JUROS.  OPERAÇÕES  DESPROVIDAS  DE  PROPÓSITO  NEGOCIAL.  DESNECESSIDADE.  Mantém­se  a  glosa  de  Variação  Cambial  Passiva  e  Despesas  com  Juros  decorrentes  de  empréstimos  para  compra  de  ações  no  país  e  de  passivo  relativo  a  compra  de  ações,  emitidas  por  controlada  brasileira,  de  empresa  controladora estrangeira, quando caracterizado que não houve tais operações,  posto  que  as  ações  foram  compradas  pela  controladora  estrangeira,  tendo  a  empresa  intermediária  brasileira  servido  apenas  para  registrar  estes  dispêndios, para imediata transferência.  TRATADOS  INTERNACIONAIS  PARA  EVITAR  A  BITRIBUTAÇÃO.  APLICABILIDADE À CSLL.  Aplica­se à CSLL o disposto nos tratados para evitar a bitributação, sendo de  rigor cancelar a autuação do tributo quando fundada exclusivamente na tese  de  inaplicabilidade,  questão  que  foi  resolvida  com  o  advento  da  Lei  n.  13.202/2015.  NEGÓCIO  JURÍDICO.  ABUSO  DE  DIREITO.  INOPONIBILIDADE.  QUALIFICAÇÃO  DA  MULTA.  IMPOSSIBILIDADE  POR  NÃO  CARACTERIZAÇÃO DE FRAUDE.  Negócio jurídico realizado mediante interpretação literal, sem a observância  das regras tributárias, é abusivo e não pode ser oponível ao Fisco, sujeitando  o infrator à multa de ofício de 75%. Descabe a qualificação da multa quando  não caracterizado dolo específico ou fraude nos procedimentos.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as  preliminares  suscitadas  e,  no mérito,  por  qualidade  de  votos,  em  dar  parcial  provimento  ao  Recurso  Voluntário,  para  afastar  a  autuação  relativa  à  CSLL  no  caso  de  país  com  tratado.  Vencidos os Conselheiros Luis Fabiano, Luis Toselli, Rafael Gasparello  e Gisele Bossa, que  davam parcial provimento ao Recurso Voluntário, em maior extensão, para também afastar as  autuações relativas ao ágio da Arcelor e à glosa das variações e dos juros cambiais passivos,  mantendo  as  demais  autuações.  Acordam,  ainda,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  Fl. 9977DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 4          3 provimento ao Recurso de Ofício. A Conselheira Gisele Bossa acompanhou o Relator, no que  tange à CSLL, pelas conclusões.    (documento assinado digitalmente)  Roberto Caparroz de Almeida – Relator e Presidente    Participaram da sessão de  julgamento os conselheiros: Roberto Caparroz de  Almeida,  Luis  Fabiano  Alves  Penteado,  Paulo  Cezar  Fernandes  de  Aguiar,  Luis  Henrique  Marotti  Toselli,  Eva Maria Los,  José Carlos  de Assis Guimarães, Rafael Gasparello  Lima  e  Gisele Barra Bossa.    Relatório  Trata­se de Autos de Infração de IRPJ e CSLL lavrados contra a empresa em  epígrafe,  relativos  a  glosa  com  despesas  de  ágio  e  outras  infrações,  nos  anos­calendário  de  2006 e 2007, no total original de R$ 1.285.319.078,26.  Como  os  fatos  e  a  matéria  jurídica  foram  bem  relatados  pela  decisão  de  primeira instância, reproduzo­a a seguir:   Em decorrência de ação fiscal, a contribuinte acima identificada  foi autuada em 10 de dezembro de 2011 (fl. 2.012), e intimada a  recolher  o  crédito  tributário  constituído  relativo  ao  IRPJ  e  à  CSLL, multa proporcional qualificada  (150%) e  juros de mora,  referentes a fatos geradores ocorridos nos dias 31 de dezembro  dos anos 2006 e 2007.  2.  Conforme  descrito  nos  Autos  de  Infração  e  no  Termo  de  Verificação  de  Verificação  Fiscal  (fls.  1.931  a  2.011),  a  contribuinte cometeu as seguintes infrações:  2.1. amortizou indevidamente ágios gerados, parte intragrupo e  parte no exterior com interposição de empresa veículo;   2.2. deduziu indevidamente variação cambial e juros repassados  por empresa veículo que foi incorporada; e   2.3.  deixou  de  oferecer  à  tributação  lucros  auferidos  por  duas  empresas controladas no exterior, uma na Costa Rica e outra na  Argentina, sendo que os lucros auferidos por esta última  foram  apenas lançados de ofício na base de cálculo da CSLL.  3.  Tendo  em  vista  o  apurado,  foram  lavrados,  conforme  preceitua o artigo 9º do Decreto nº 70.235, de 06 de março de  1972, os seguintes Autos de Infração:  Fl. 9978DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 5          4 3.1. IRPJ (fls. 1.906 a 1.919) com base nos artigos 25, §§ 2º e 3º,  da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, 16 da Lei nº 9.430,  de 27 de dezembro de 1996, 247, 249, 251, 299 e 394 do Decreto  nº 3.000, de 26 de março de 1999 (Regulamento do Imposto de  Renda – RIR/1999), 3º da Lei nº 9.959, de 27 de janeiro de 2000  e 74 da Medida Provisória nº 2.15835, de 24 de agosto de 2001,  formalizando  crédito  tributário  calculado  até  30/11/2011  no  montante de R$ 853.649.160,92; e  3.2. CSLL (fls. 1.924 a 1.928) com base nos artigos 2º da Lei nº  7.689, de 15 de dezembro de 1988, 1º da Lei nº 9.316, de 22 de  novembro  de  1996,  28  da  Lei  nº  9.430,  de  27  de  dezembro  de  1996  e  37  da  Lei  nº  10.637,  de  30  de  dezembro  de  2002,  formalizando  crédito  tributário,  calculado  até  30/11/2011,  no  montante de R$ 431.669.917,34.  4.  Sobre  os  lucros  auferidos  no  exterior  que  deixaram  de  ser  oferecidos à tributação foi aplicada multa de ofício de 75% com  base  no  artigo  44,  inciso  I,  da  Lei  9.430/1996,  com  a  redação  dada pelo artigo 14 da Medida Provisória 351, de 22 de janeiro  de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 15 de  junho de 2007.  Sobre  as  demais  infrações  foi  aplicada  a  multa  de  ofício  qualificada  (150%) cuja  base  legal  é  o  artigo  44,  inciso  II,  da  Lei  nº  9.430,  de  27  de  dezembro  de  1996  (fatos  geradores  até  21/01/2007), e o mesmo artigo 44, inciso I e § 1º da mesma Lei  9.430/1996,  com  a  redação  dada  pelo  artigo  14  da  Medida  Provisória 351, de 22 de  janeiro de 2007, convertida na Lei nº  11.488,  de  15  de  junho  de  2007  (fatos  geradores  a  partir  de  22/01/2007).  O  enquadramento  legal  dos  juros  de  mora  equivalentes à taxa Selic são os artigos 6º, § 2º, e 28 da Lei nº  9.430/1996 (fls. 1.915, 1.922 e 1.923).  5. Irresignada com os lançamentos, em 09 de janeiro de 2012, a  autuada apresentou, representada por mandatários (fls. 2.119 e  2.122  a  2.142),  a  impugnação  de  fls.  2.016  a  2.119,  instruída  com  os  documentos  de  fls.  2.120  a  2.799,  na  qual  alega,  em  síntese, o seguinte:  5.1. a  impugnação é tempestiva, pois, como foi cientificada dos  lançamentos em 10 de dezembro de 2011 (sábado), o prazo legal  de 30 dias (artigo 15 do Decreto nº 70.235/1972) para impugnar  encerrou­se em 10 de janeiro de 2012;   5.2. em 10 de dezembro de 2011, conforme regra de decadência  dos  tributos  sujeitos  ao  lançamento  por  homologação  (artigo  150,  §  4º,  do  CTN),  como  é  o  caso  do  IRPJ  e  da  CSLL,  e  jurisprudência  administrativa  reproduzida,  já  estava  decaído  o  direito  de  a  Fazenda  questionar  o  montante  dos  ágios  decorrentes  de  aquisição  e  reestruturação  da  Mendes  Júnior  Siderurgia, atual impugnante, ocorridas entre 2003 e 2004;   5.3. na hipótese de não ser reconhecida a decadência, conforme  exposto  no  subitem  anterior,  deve  ser  reconhecida,  ainda  nos  termos do artigo 150, § 4º,  do CTN, a decadência do direito à  glosa  das  despesas  de  amortização  incorridas  entre  janeiro  e  novembro de 2006, já que a impugnante, de acordo com a DIPJ  Fl. 9979DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 6          5 referente a  este ano­calendário  (fls.  2.147 a 2.158), optou pelo  lucro real anual e pagou as estimativas com base em balanço de  suspensão/redução  (artigo  35  da  Lei  nº  8.981/1995),  o  que  fez  com que a apuração do IRPJ e da CSLL ocorresse mensalmente  e  não  apenas  em  31  de  dezembro  do  ano­calendário  como  acontece  na  apuração  do  lucro  real  anual  com  antecipações  calculadas  com  base  nas  estimativas  mensais,  entendimento  corroborado  em  julgados  do  antigo  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes;   5.4.  para  a  adequada  compreensão  dos  fatos  que  ensejaram  a  lavratura da presente autuação, passa a expor as operações que  deram ensejo ao registro dos ágios glosados, já que a narrativa  da  autoridade  fiscal  contém  distorções  e  imprecisões,  possivelmente  decorrentes  de  análise  parcial  dos  negócios  jurídicos praticados e de juízos de valor inadequados;  5.5.  no  contexto  de  gravíssima  crise  financeira  sofrida  pelo  Grupo Mendes Junior a partir da década de 1990, devido ao não  recebimento  dos  pagamentos  relativos  à  construção  da  Companhia  Hidrelétrica  de  São  Francisco  e  a  obras  de  infraestrutura  no  Iraque,  que  provocou  a  decretação  de  sua  falência por diversas vezes, conforme reportagem de fls. 2.160 a  2.162,  surgiu  em  1995,  para  salvar  a  empresa  e  impedir  a  extinção de milhares de empregos, a proposta de arrendamento  da usina de Juiz de Fora, detida pela Mendes Junior Siderurgia  S/A  (MJS),  atual  impugnante,  à Cia.  Siderúrgica BelgoMineira  (CSBM);  5.6.  assim,  foram  assinados  dois  contratos  em  28  de  junho  de  1995:  o  primeiro  previa  o  arrendamento  da  planta  da  Usina  Mendes Junior ao Grupo Belgo (fls. 2.164 a 2.270) e o segundo  previa  a  possibilidade  de  exercício  de  opção  de  compra  das  ações  da  Usina  Mendes  Junior  pelo  Grupo  Belgo,  que,  caso  exercesse  esta  opção,  se  comprometeu  a  equacionar  as  dívidas  da  sociedade,  nos  termos  do  parágrafo  único  da  cláusula  terceira (fls. 2.272 a 2.321);  5.7.  para  arrendar  e  operar  a  usina  de  Juiz  de  Fora,  a  Belgo  constituiu  a Belgo Mineira Participação,  Indústria  e Comércio  S/A  (BMP),  que  adquiriu  papel  relevante  nas  atividades  do  Grupo  Belgo:  um  terço  da  produção  total  de  aços  longos  e  a  construção de 23 centros de distribuição e depósitos;   5.8. devido à importância estratégica da planta de Juiz de Fora e  à  obrigação  contratual  de  saneamento  das  dívidas  da MJS  na  hipótese de exercício da opção de compra de suas ações, o grupo  Belgo  adquiriu,  a  partir  de  1995,  mais  de  R$  6  bilhões  em  créditos  vencidos  contra  a MJS  com  o  objetivo  de  proteger  as  atividades  desta  planta  e  viabilizar  sua  potencial  e  futura  aquisição (documento de fl. 2.323);  5.9.  neste  contexto,  a  aquisição  dos  ativos  do  Grupo  Mendes  Junior pelo Grupo Belgo envolveu duas etapas: a primeira com  a aquisição de 99,02% da MJS (que passou a se denominar BMP  Siderurgia S/A – BMPS) pela BMP, em março de 2003, mediante  Fl. 9980DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 7          6 subscrição  de  novas ações  no montante  de R$ 49.973.126,00  e  aquisição de ações no mercado  secundário por R$ 235.810,17,  perfazendo  o  custo  total  de  R$  50.208.936,17,  registrado  totalmente como ágio, já que o patrimônio líquido da MJS estava  negativo em aproximadamente R$ 5,6 bilhões em 01 de março de  2003;   5.10. a segunda etapa ocorreu com a reestruturação da dívida de  R$ 6 bilhões da antiga MJS (agora BMPS), com a aquisição pela  BMP  contra  a  BMPS  destes  créditos,  que  em  parte  foram  utilizados para saldar as dívidas da BMPS com o Grupo Mendes  Junior, sendo o restante, exceto alguns créditos, baixado contra  a conta de sócios pela BMPS, conforme ata de 01/06/2003;   5.11. devido à segunda etapa, o custo de aquisição dos créditos  baixados à conta de sócios pela BMPS foi agregado ao custo do  investimento  na  BMPS  registrado  pela  BMP  e,  já  que  o  patrimônio  líquido  da  BMPS  estava  negativo  em  aproximadamente  R$  5,6  bilhões  nessa  data,  a  totalidade  do  custo dos créditos foi registrada como ágio em investimentos nas  demonstrações da BMP;  5.12.  dentre  os  créditos  que  remanesceram  no  ativo  da  BMP  contra a BMPS, verificava­se saldo de R$ 1,4 bilhão, composto  inclusive por contas a receber do BNDES contra a MJS (depois  BMPS),  garantido por hipoteca do  imóvel da planta de Juiz de  Fora;   5.13.  segundo  o  laudo  de  avaliação  elaborado  pela  empresa  APSIS  –  Consultoria  Empresarial  para  determinação  da  expectativa  de  rentabilidade  futura  da  MJS,  o  saneamento  financeiro da empresa  foi necessário à obtenção de  retorno do  investimento  realizado  pelos  acionistas,  conforme  trecho  transcrito à fl. 30 do Termo de Verificação;   5.14. apesar de a BMP ter deixado de ter relevância operacional  e estratégica, já que a BMPS passou a concentrar a produção de  produtos  para  construção  civil  do  Grupo  Belgo,  a  BMP  não  poderia  ser  totalmente  incorporada  pela  BMPS,  já  que  era  detentora  de  crédito  gravado  com  a  hipoteca  de  3º  grau  da  planta  de  Juiz  de  Fora,  o  que  impedia  o  Banco  do  Brasil,  detentor  de  hipotecas  de  4º  e  5º  graus  (fls.  2326  a  2412),  ter  prioridade na execução de suas hipotecas;  5.15.  diante  da  situação  descrita  no  subitem  anterior,  foram  transferidos  os  ativos  ligados  à  produção  industrial,  inclusive  centros  de  distribuição,  no  total  de  R$  158,682  milhões,  pela  BMP  à  BMPS,  sendo  capitalizados  o  “contas  a  receber”  registrado pela BMP contra a BMPS, bem como outros créditos  detidos  pela  BMP  contra  a  BMPS  e  um  imóvel,  conforme  Assembléia  da  BMPS  de  01/06/2003  (fl.  209),  que  aprovou  o  aumento  total  de  capital  no  valor  de  R$  368.878.286,00  integralmente  registrado  como  ágio  em  conta  de  investimento  nas  demonstrações  financeiras  da  BMP,  já  que  o  patrimônio  líquido da BMPS em 01/06/2003 continuava negativo;   Fl. 9981DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 8          7 5.16. após, em 30/06/2003, conforme Assembléia da BMPS (fls.  229  a  233),  no  processo  de  concentração  na  BMPS  das  atividades  voltadas  à  construção  civil,  a  CSBM  transferiu  à  BMPS  todas  as  usinas mini­mill, mediante  aumento  de  capital,  sendo  que,  no  mesmo  ato,  são  também  capitalizados  créditos  perfazendo  o  total  de R$  1.109.578.884,00  (R$  714.583.894,53  destinados  a  formação  do  capital  social  e  R$  394.994.989,47  destinados  à  conta  de  reserva  de  capital,  a  título  de  ágio  na  subscrição – fl. 246);  5.17.  com  o  objetivo  de  concentrar  na  BMP  a  totalidade  da  participação  societária  detida  na  BMPS,  a  participação  societária detida pela CSBM na BMPS foi alienada à BMP, que,  diante  do  fato  de  o  patrimônio  líquido  da  BMPS  ser  R$  175.800.886,17  neste  momento,  fez  com  que  o  preço  de  aquisição  de  R$  1.109.578.875,00  ter  sido  desdobrado  entre  valor  de  patrimônio  líquido  (R$  127.342.582,00)  e  ágio  (R$  1.054.099.939,80 – item 3 de fl. 2.034);  5.18.  em  01/01/2004,  houve  cisão  parcial  da  BMP  com  a  avaliação do acervo líquido a valor contábil pela BMPS (fls. 259  a 298), tendo a BMP somente sido extinta após o final de 2005,  ocasião  em  que  foi  solucionada  a  pendência  relacionada  à  já  citada hipoteca;  5.19.  as  operações  descritas  nos  subitens  anteriores  foram  apresentadas como “Fatos Relevantes” divulgados ao mercado  em 30/05/2003 e 30/06/2003,  transcritos às fls. 2034 a 2036 da  impugnação;   5.20.  paralelamente  às  operações  descritas  acima,  ocorreu  a  estruturação  do  Grupo  Arcelor  no  Brasil  (constituído  das  empresas CSBM, Cia Siderúrgica Tubarão – CST, Acesita S.A e  Vega do Sul S.A), que é resultado da fusão em 2002 no exterior  de  três  grupos  econômicos:  Usinor  (França),  Arbed  (Luxemburgo) e Aceralia (Espanha);  5.21.  a  partir  de  então,  têm  início  diversos  estudos  com  o  objetivo  de  otimizar  e  alavancar  sinergias  administrativas  e  operacionais  entre  as  empresas  agora  pertencentes  ao  Grupo  Arcelor  que  resultaram  na  decisão  de  simplificar  a  estrutura  operacional e administrativa do Grupo, conforme consta do Fato  Relevante divulgado ao mercado em 28/07/2005 (documento de  fl. 2413 a 2425);  5.22. neste contexto é que foram realizadas a alteração da razão  social da BMPS para Belgo Siderurgia S.A, a transferência das  participações  societárias  detidas pelo Grupo Arcelor  na CST  e  na Vega do Sul para a Belgo Siderurgia S.A, alteração da razão  social  da CSBM para  Arcelor  Brasil  S.A  e  alteração  da  razão  social  da  Belgo  Siderurgia  S.A  para  ArcelorMittal  Brasil  S.A,  ora  impugnante,  já  no  contexto  de  formação  do  Grupo  ArcelorMittal;   5.23.  é  infundada  a  afirmação  da  autoridade  fiscal  de  que  apenas  montantes  “pagos”  em  operações  de  compra  e  venda  Fl. 9982DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 9          8 poderiam gerar o registro de ágio, pois a expressão “aquisição”  contida no Decreto­lei  nº 1.598/1977, base  legal do artigo 385  do RIR/1999, não restringe sua aplicação à compra e venda (que  é  apenas  uma  dentre  várias  espécies  de  atos  jurídicos  que  permitem “aquisição” de investimento) e não há controvérsia na  doutrina  e  na  jurisprudência  de  que  aquisição  consiste  em  qualquer  forma  traslativa  de  propriedade  e  domínio,  sendo  integralização de capital uma forma de transferir a propriedade;  5.24. “a conferência de bens em integralização de capital é uma  forma  de  aquisição,  e  há  o  respectivo  pagamento  de  preço,  consistente  na  entrega  de  ações  da  empresa  cujo  capital  foi  integralizado e subscrito com ativos, no caso a Impugnante”;  5.25. desta forma, a subscritora BMP não apenas poderia, mas  tinha  o  dever  legal  de  desdobrar  o  custo  de  aquisição  na  Impugnante  entre  valor  patrimonial  e  ágio,  como  determina  o  artigo  385  do  RIR/1999,  e  entendem  decisões  do  CARF  que  expressamente reconhecem que a subscrição de capital é  forma  de aquisição, sujeita ao desdobramento de ágio ou deságio;  5.26. o argumento da fiscalização, em relação à parcela do ágio  gerada em razão de subscrição de capital, de que “o conceito de  ágio como preço de aquisição não se confunde com o ágio pago  na subscrição de ações” foi afastado pela 5ª Câmara do antigo  1º  Conselho  de  Contribuintes,  conforme  trecho  do  acórdão  transcrito;  5.27. não só o primeiro aumento de capital, realizado quando a  BMP não detinha qualquer participação acionária na MJS, mas  também os ocorridos posteriormente, consistiram em aquisições  aptas a gerar o registro de ágio, caso o custo de aquisição (valor  do aumento de capital) supere o valor de patrimônio líquido da  investida;   5.28.  além  disto,  é  inegável  que  a  BMP  despendeu  recursos  financeiros  para  adquirir  e  reestruturar  a MJS  e  a  decisão  de  adquirir a quase totalidade dos créditos contra a MJS teve razão  negocial, pois possibilitou reverter a tentativa do Grupo Mendes  Junior de rejeitar a proposta de aquisição da planta de Juiz de  Fora;   5.29. conforme se verifica nos laudos de avaliação acostados aos  documentos  societários  que  dão  suporte  às  operações  relacionadas à aquisição e reestruturação da MJS, todos os bens  conferidos ao capital social da MJS foram avaliados pelo mesmo  valor que anteriormente adquiridos de terceiros (documentos de  fl.  242),  não  tendo  havido  qualquer  reavaliação  ou  transação  realizada a valor de mercado, mas apenas registro como ágio da  totalidade  dos  aportes  de  capital  realizados  devido  ao  patrimônio  líquido  da  MJS  ser  negativo  em  mais  de  R$  5,6  bilhões à época de sua aquisição pela BMP;  5.30.  já  que,  exceto  em  hipóteses  extremamente  específicas,  a  responsabilidade  dos  sócios  é  limitada  ao  patrimônio  da  sociedade  investida,  os  princípios  contábeis  vigentes  à  época  Fl. 9983DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 10          9 determinavam  que,  na  hipótese  de  a  investida  apresentar  patrimônio  líquido  negativo,  o  valor  de  patrimônio  líquido  deveria ser registrado como zero, o que resulta em que o custo  pago  seja  integralmente  registrado  como  ágio,  por  força  do  artigo 385 do RIR/1999, que determina que o custo de aquisição  seja  desdobrado  entre  valor  de  patrimônio  líquido  e  ágio  ou  deságio,  conforme  doutrina  e  jurisprudência  administrativas  reproduzidas;   5.31.  desta  forma,  são  inteiramente  inaplicáveis  os argumentos  da autoridade fiscal no tocante à impossibilidade de registro de  “ágio interno”,  já que esta figura não existiu no presente caso,  além  do  que  há  imprecisão  técnica  cometida  pela  fiscalização,  pois,  ainda  que  ágio  interno  houvesse,  as  Instruções  CVM  319/99  e  349/01  teriam  que  ser  observadas  nas  operações  ora  questionadas,  já  que  não  dizem  respeito  a  tratamento  de  ágio,  interno ou não interno, como entende o auditor fiscal, mas sim à  ampla  regulamentação  de  operações  de  incorporação,  cisão  e  fusão envolvendo companhia aberta;   5.32.  é  indiscutível que  subscrição de  capital  em bens  é evento  necessário  e  suficiente ao registro de ágio por configurar,  seja  juridicamente,  seja  economicamente,  forma  de  aquisição  de  participação societária, conforme consolidado na jurisprudência  administrativa;   5.33.  o  laudo  de  avaliação,  considerado  subjetivo  pela  fiscalização,  foi  elaborado em atendimento ao disposto no § 3º  do  artigo  385  do  RIR/1999  e  em  observância  ao  disposto  no  anexo  III,  item III da  Instrução CVM nº 361, não  tendo havido  nenhum  acordo  prévio  entre  a  administração  da  BMP  e  a  empresa  de  avaliação,  e  foi  elaborado,  tendo  em  vista  que  a  legislação  tributária  não  dispõe  acerca  do método  que  deverá  ser adotado, com base no método de fluxo de caixa descontado,  método  largamente  utilizado  (mais  de  90%)  e  considerado  o  mais apropriado para avaliar o valor de mercado de empresas,  inclusive tendo sido aceito em decisão transcrita do CARF;  5.34.  a  afirmação  fiscal  de  que  “se  conclui  que  com  a  reestruturação  ou  sem  ela,  a  diferença  seria  nos  encargos  administrativos e de eficiência administrativa e nunca por força  da  mais  valia  do  investimento”  (fl.  1953)  demonstra  desconhecimento  da  matéria  tratada,  visto  que  não  há  como  segregar “mais  valia  do  investimento” dos  ganhos decorrentes  de “encargos administrativos e de eficiência financeira”;   5.35. é absurda a alegação da fiscalização de que as despesas de  ágio não poderiam  ter  sido amortizadas por não atenderem ao  disposto no artigo 299 do RIR/1999 e por estarem em desacordo  com a sistemática de depreciação de bens do ativo permanente,  pois  o  artigo  299  é  regra  geral  aplicável  tão  somente  às  situações em que não haja regime jurídico­tributário específico,  que  no  caso  existe  (artigos  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997),  e  a  sistemática de depreciação se refere a bens do ativo permanente,  Fl. 9984DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 11          10 não sendo aplicável a bens do ativo diferido ou intangível, que se  sujeitam ao regime de amortização;   5.36.  a  autoridade  fiscal  se  limita  a  mencionar,  de  forma  aleatória  e  sem  apontar  os  fatos,  a  suposta  ausência  de  propósito negocial;  5.37. apesar de o Poder Legislativo ter optado por não converter  em  lei  os  artigos  13  a  19  da Medida  Provisória  66/2002,  que  regulamentava o parágrafo único do artigo 116 do CTN (norma  geral  antielisão  de  eficácia  limitada),  sendo  pacífica  hoje  a  ineficácia  do  referido  parágrafo  único,  as  autoridades  fiscais  vem trabalhando para ver juridicizados princípios assemelhados  aos  contidos  na  citada Medida Provisória,  o  que  cria  decisões  inconstantes  e  baseadas  em  teorias  distintas  sem  uniformidade  de  fundamentos  jurídicos  utilizados  e  leva  a  um  cenário  de  insegurança jurídica, como a exigência de propósito negocial e a  idéia de inoponibilidade dos negócios jurídicos ao fiscal, ambas  sem base legal;   5.38.  todos  os  atos  jurídicos  praticados  são  lícitos  e  legais,  obedeceram as formalidades legais e foram registrados perante  os  órgãos  competentes,  o  que  lhes  conferiu  publicidade,  sendo  impossível sua desconsideração para quaisquer fins;   5.39. houve propósito negocial nas transações questionadas que  foram  realizadas  no  contexto  da  já  explicada  proposta  de  reestruturação e saneamento financeiro da MJS, firmada entre o  Grupo  Belgo  e  o  Grupo  Mendes  Junior,  inclusive  com  interveniência do Governo de Minas Gerais preocupado com as  conseqüências  econômico­sociais,  na  tentativa  de  evitar  a  falência  da  MJS  em  razão  da  gravíssima  crise  financeira  do  Grupo Mendes  Junior,  contexto  negocial  este  comprovado  por  contratos,  escrituras,  notícias  de  jornal,  fatos  relevantes  divulgados  ao mercado e notas  explicativas das demonstrações  financeiras do Grupo Belgo;   5.40.  os  ativos  conferidos  à  BMPS  no  curso  da  operação  questionada remanescem em sua titularidade até os dias atuais e  são parte fundamental de sua atividade operacional, o que torna  ainda mais evidente o intuito negocial das transações realizadas;  5.41.  igualmente as  incorporações posteriores às transferências  de  ativos  operacionais  à  BMPS  e  inseridas  no  contexto  de  formação  do  Grupo  Arcelor  objetivaram  reduzir  custos  administrativos,  enxugar  estruturas  duplicadas  e  maximizar  sinergias para obter ganhos de escala;   5.42. a Oferta Pública de Ações (OPA), ocorrida em 2007, que  deu  origem  ao  outro  ágio  glosado  pela  fiscalização  e  que  foi  realizada pela Mittal Steel Brasil Participações S.A (Mittal BR)  para aquisição das ações da Arcelor Brasil  (antiga Belgo)  tem  sua origem na fusão entre o Grupo Arcelor e o Grupo Mittal no  exterior,  que  formou  o  Grupo  ArcelorMittal  um  dos  maiores  grupos  de  siderurgia  do  mundo,  conforme  documento  de  fls.  2437 a 2460;   Fl. 9985DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 12          11 5.43. no  início de 2006 e alguns meses depois, o Grupo Mittal,  por meio de empresa sediada na Holanda, Mittal Steel Company  N.V.  (Mittal  N.V.),  realizou  duas  ofertas  públicas  hostis  (efetuadas sem prévia consulta e aprovação da administração do  Grupo Arcelor)  de  aquisição  das  ações  de  emissão  da Arcelor  S.A, que foram rejeitadas em 30/01/2006 e 12/06/2006, conforme  divulgado pela imprensa mundial (notícias de fls. 2462 a 2471);  5.44. após intensas negociações e aumento do preço pelas ações  da  Arcelor  S.A,  em  25/06/2006  a  oferta  do  Grupo  Mittal  foi  recomendada  pela  administração  do  Grupo  Arcelor  aos  acionistas, tendo sido firmado um Memorando de Entendimentos  (MOU – documento de  fls. 2473 a 2516) que previu a  intenção  de  realizar  fusão  entre  os  dois  grupos  mediante  aquisição  das  ações da Arcelor pela Mittal e incorporação da Mittal Steel pela  Arcelor;   5.45. como o MOU previa uma fusão entre iguais, acreditava­se  que  a  transação  não  resultaria  em  alienação  do  controle  da  Arcelor  Brasil,  ensejadora  de  oferta  pública  de  aquisição  das  ações com direito a voto de propriedade dos demais acionistas,  prevista no artigo 245A da Lei das S.As (documentos de fls. 2518  a 2520),  já que todos os acionistas da Arcelor S.A passariam a  deter  participação  acionária  na  Mittal  N.V.,  de  modo  que  nenhum acionista passaria a deter mais de 50% de participação  acionária na Arcelor S.A;   5.46. contudo, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), diante  de previsão específica do Estatuto Social da Arcelor Brasil S.A e  após  discussão  da  questão  com  a  Mittal  N.V.  que  defendeu  a  desnecessidade  de  realização de OPA por  não  haver  alteração  no controle acionário, decidiu em 25/09/2006 (fls. 2530 a 2557)  que  deveria  ser  lançada  uma  OPA  em  relação  às  ações  da  Arcelor  Brasil,  tendo  em  vista  que  a  formação  do  Grupo  ArcelorMittal  teria  implicado  alienação  do  respectivo  controle  indireto da Arcelor Brasil;   5.47. em 28/04/2007 foi publicado o Edital da OPA determinada  pela CVM (documentos de  fls. 2559 a 2569), que, em razão do  desconforto e desgaste gerado por todo o processo de discussão  com  a  CVM,  seria  cumulada  com OPA  para  cancelamento  do  registro de companhia aberta da Arcelor Brasil, por decisão da  administração da Mittal N.V.;  5.48.  à  exceção  de  que  a  Mittal  N.V.  seria  extinta  assim  que  possível conforme registrado no MOU, à época do protocolo dos  documentos da OPA perante a CVM, o cronograma e a própria  estrutura  do  processo  de  incorporação  no  exterior  estavam  indefinidos,  o  que  somente  se  alterou  em 02/05/2007 quando a  diretoria da Mittal N.V. decidiu (documento de fls. 2571 a 2581)  que  a  incorporação  seria  em  duas  etapas:  a  primeira  com  a  incorporação da Mittal N.V por uma sociedade domiciliada em  Luxemburgo  denominada  ArcelorMittal  (o  que  ocorreu  em  03/09/2007)  e  a  segunda com a  incorporação da ArcelorMittal  pela Arcelor S.A, que foi concluída em 13/11/2007;   Fl. 9986DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 13          12 5.49. devido à indefinição no exterior, especialmente no tocante  à  data  em  que  a Mittal  N.V.  seria  extinta  por  incorporação  e  para  evitar  novas  discussões  e  explicações  para  a  CVM  e  procedimentos  burocráticos,  custosos  e  complexos  perante  outros órgãos envolvidos (Bolsa de Valores e Banco Central do  Brasil),  além de  evitar  interferir nos  eventos  em andamento no  solo  europeu,  no  Brasil  decidiu­se  limitar  a  opção  pela  remuneração  mista  (parte  em  dinheiro  e  parte  em  ações  da  Mittal N.V. nos mesmos moldes da oferta realizada no exterior),  determinada  pela  CVM,  até  a  data  do  leilão  (04/06/2007),  conforme item 5.4. do Edital da OPA, de modo que os acionistas  que  optassem por  alienar  suas  ações  no  período  de  três meses  após a data do leilão (05/06/2007 a 04/09/2007) apenas teriam a  opção  de  receber  o  preço  integralmente  em  dinheiro  e  que  a  OPA das ações da Arcelor Brasil seria realizada por subsidiária  do Grupo Mittal constituída para tal finalidade: Mittal BR;  5.50.  neste  cenário,  idealmente  a  OPA  no  Brasil  deveria  ser  efetuada  integralmente  pela  Mittal  BR,  o  que  somente  não  foi  feito  porque  a  participação  recíproca  entre Mittal  BR  e Mittal  N.V. poderia não ser aceita pela  legislação holandesa,  sede da  Mittal  N.V.,  o  que  obrigou  o  Grupo  Mittal  a  manter  a  participação da Mittal N.V. na OPA, que foi limitada somente à  opção mista e até a data do leilão (04/06/2007);  5.51.  os  recursos  da  Mittal  BR  necessários  para  liquidação  financeira da OPA foram em parte aportados ao seu capital pela  Mittal N.V. e em parte emprestados pela Arcelor Investment S.A;  5.52.  após  a  OPA,  o  Grupo  ArcelorMittal  decidiu  extinguir  a  Mittal  BR  e,  diante  do  sucesso  da  oferta  e  incorporação  no  exterior e visando a simplificação de  sua estrutura societária e  redução de seus custos administrativos, aprovou a incorporação  da  Arcelor  Brasil  (antiga  holding  do  Grupo  Arcelor)  pela  impugnante,  então  Belgo  Siderurgia  S.A,  que  teve  sua  razão  social alterada para ArcelorMittal S.A, a incorporação da antiga  Veja  do  Sul  pela  Companhia  Siderúrgica  de  Tubarão  –  CST  (junho  de  2008),  a  cisão  parcial  desta  com  a  incorporação  de  mais de 95% de  seu acervo  líquido pela  impugnante  (setembro  de 2008), a  incorporação da Belgopar Ltda., da Belgo Mineira  Fomento Mercantil Ltda. e da Belgo Mineira Engenharia Ltda.  pela  impugnante  (fevereiro  de  2008)  e  a  incorporação  da  já  referida BMP pela impugnante (dezembro de 2008);  5.53.  a  autoridade  fiscal  sustenta  que,  não  obstante  a  determinação da CVM, a OPA foi, de fato, lançada no exterior, o  que faria com o direito de registro do ágio (legítimo no entender  da fiscalização) fosse da Mittal N.V., tendo a empresa Mittal BR  sido mera empresa veículo e que não teriam sido cumpridos os  requisitos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, já que o ágio  não  poderia  ter  sido  integralmente  justificado  com  base  em  expectativa  de  rentabilidade  futura  da  Arcelor  Brasil  e  seria  vedado o aproveitamento de ágio pela Arcelor Brasil gerado na  aquisição de suas próprias ações;  Fl. 9987DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 14          13 5.54.  a  fiscalização  também  afirma  em  relação  à  dedução  de  despesas de juros e variação cambial que se a Mittal N.V. tivesse  adquirido diretamente as ações da Arcelor Brasil, o que não foi  proibido,  não  existiria  o  empréstimo  e  nem  haveria  a  necessidade  de  vender  para  a  Mittal  BR  parte  das  ações  adquiridas diretamente pela Mittal N.V.;  5.55.  como  a  autoridade  fiscal  não  coloca  em  dúvida  a  legalidade da OPA realizada no Brasil, reconhece a legitimidade  do  registro  do  ágio,  questionando  apenas  sua  amortização  tributária,  reconhece  que  a  Mittal  BR  foi  devidamente  constituída  (atos  registrados  e  publicados),  teve  existência  real  (conforme documentos de fls. 2586 a 2595, teve diretoria eleita e  participou da administração da Arcelor Brasil), movimentou os  recursos financeiros destinados à OPA, foi parte adquirente das  ações da Arcelor Brasil na OPA e  foi regularmente extinta por  incorporação,  não  há  fundamento  para  qualificar  os  atos  praticados como ilegais e desconsiderá­los, ainda que apenas do  ponto de vista tributário, conforme jurisprudência administrativa  reproduzida;   5.56.  na  ausência  de  qualquer  elemento  que  indique  que  as  partes se furtaram aos efeitos jurídicos dos negócios praticados  e  que  obedeceram  todos  os  dispositivos  legais  aplicáveis,  o  lançamento  da OPA  pela Mittal  BR  não  pode  ser  questionado,  nem as autoridades fiscais podem supervenientemente modificar  sua natureza para impor tributos;   5.57.  no  caso  presente  também  não  há  descompasso  entre  a  causa típica do negócio (elementos indispensáveis à inclusão do  negócio em determinada categoria jurídica) e a respectiva causa  objetiva  (elementos que  efetivamente pautaram a  realização do  negócio  jurídico), nem houve a prática de atos posteriores que  tenham infirmado a identidade entre as causas objetiva e típica,  já que a causa objetiva da constituição da Mittal BR foi cumprir  a  decisão  da  CVM,  reduzir  a  participação  da  Mittal  N.V.  ao  mínimo possível  tendo em vista a  reorganização em andamento  na  Europa,  assegurar  o  sucesso  da  OPA  e  o  fechamento  de  capital  da  Arcelor  Brasil  (evento  então  incerto,  já  que  muitos  acionistas poderiam desejar alienar  suas ações após a data do  leilão,  como  de  fato  ocorreu),  além  de  simplificar  a  operacionalização e realização da OPA, pois a realização desta  diretamente do exterior tornaria o processo mais custoso, difícil  e  demorado  (a  remessa  de  recursos  do  exterior  nem  sempre  é  imediata)  devido  aos  procedimentos  de  câmbio  relacionados  à  internalização  dos  recursos  para  aquisição  das  ações,  cujo  preço  somente  é  sabido  na  data  do  leilão,  o  que,  por  exemplo,  poderia  ofender  o  Manual  de  Procedimentos  Operacionais  da  Bovespa, que prevê o prazo de três dias úteis da data do leilão  para  a  liquidação  financeira  de  operações  realizadas  em  seu  recinto e o próprio edital da OPA, que em seu item 4.2. prevê o  prazo de três dias úteis para a opção de pagamento em dinheiro;  5.58. além disto, a entrada de recursos diretamente do exterior  para  aquisição  de  ações  da  OPA,  seria  feita  inicialmente  de  Fl. 9988DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 15          14 acordo  com  o  regime  da  Resolução  do  Banco  Central  número  2.689,  que  seria  migrado  posteriormente  para  o  Regime  de  Investimento  Externo  Direto,  procedimento  burocrático  e  custoso, já que os bancos comerciais que efetuam esta migração  cobram por este serviço;  5.59. o receio quanto a possíveis atrasos e óbices derivados das  normas regulatórias foi inclusive retratado no item 4.5 do Edital  (ressalva  de  que  a  liquidação  de  parte  do  preço  mediante  entrega  de  ações  de  emissão  da  Mittal  N.V.  poderia  restar  inviabilizada caso não se obtivesse os registros junto ao Banco  Central  do  Brasil),  o  que,  juntamente  com  os  demais  fatores  descritos,  faz  com  que  não  somente  no  caso  presente,  mas  também  em  outros  semelhantes,  conforme  Editais  de  Convocação  de  outras  OPAs  (fls.  2597  a  2685),  se  opta  pelo  lançamento de OPA via pessoa jurídica constituída no Brasil;  5.60.  conforme  trecho  de  palestra  transcrita  de  importante  conselheiro  fazendário,  o  recurso  a  estruturas  comumente  utilizadas  para  realização  de  determinado  negócio  jurídico  impede sua descaracterização pelas autoridades fiscais;   5.61.  conforme  jurisprudência  administrativa  e  doutrina  reproduzidas,  a  rubrica  “propósito  negocial”  não  serve  para  justificar  a  desconsideração  de  negócios  jurídicos  lícitos  efetivamente praticados pelos contribuintes, sendo desnecessária  a presença de motivação extratributária, sob pena de ofensa ao  artigo 142 do CTN, que prevê fundamento legal claro e objetivo  para o lançamento tributário, e prática de posturas arbitrárias e  parciais por parte das autoridades fiscais que condenam todo e  qualquer  negócio  jurídico  que  não  implique  a  incidência  da  máxima carga tributária possível;   5.62.  assim,  existindo  duas  alternativas  possíveis,  a  autoridade  fiscal não pode dizer que a Mittal N.V. deveria obrigatoriamente  escolher a que fosse mais onerosa do ponto de vista tributário no  Brasil, além de implicar os transtornos operacionais e negociais  já  mencionados,  sob  o  argumento  de  que  a  OPA,  na  verdade,  teria  ocorrido  no  exterior  e  que  a  constituição  da  Mittal  BR  apenas visou internalizar o ágio;   5.63.  vantagens  tributárias  eventualmente  advindas  de  determinado negócio não excluem automaticamente a existência  de  outras  razões  para a  realização do  negócio  jurídico,  nem o  conceito  de  motivação  extratributária  não  pode  servir  como  escudo  para  a  manipulação  subjetivista  para  aumentar  a  arrecadação  tributária,  posturas  que  tem  sido  repudiadas  pela  jurisprudência administrativa, conforme votos reproduzidos;  5.64.  a  constituição  da Mittal  BR  para  realização  da OPA  no  Brasil  não  teve  apenas  motivação  tributária,  mas  também  extratributária a saber: atender a exigência da CVM de maneira  mais  comum e usual no mercado e  sem dificultar ou  impedir a  incorporação da Mittal N.V. pela Arcelor S.A, premissa negocial  da  formação  do Grupo  ArcelorMittal  e  compromisso  assumido  Fl. 9989DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 16          15 no MOU em 25/06/2006 perante todos os acionistas minoritários  da Arcelor S.A ao redor do mundo;  5.65. de acordo com jurisprudência administrativa reproduzida,  o  simples  fato  de  interposição  de  sociedade,  a  chamada  “empresa  veículo”,  não  é  suficiente  para  descaracterizar  as  operações praticadas, sendo necessário analisar todo o contexto  fático que ensejou o negócio jurídico questionado, sendo que no  presente  caso  houve  razões  que  justificam  a  constituição  da  sociedade  para  atendimento  de  um  propósito  específico:  a  realização  da  OPA  imposta  pela  CVM  mediante  a  adoção  de  forma que evitasse prejuízos ao grupo especialmente em relação  ao possível atraso na incorporação da Mittal N.V. pela Arcelor  S.A, definida no MOU de 25/06/2006;   5.66.  conforme  artigo  385,  caput  e  §  2º  do  RIR/1999,  não  há  critério legal para justificar o desdobramento e a justificativa do  ágio,  devendo  o  contribuinte  tão  somente  eleger  e  indicar  o  fundamento econômico que motivou o registro do ágio, baseado  em  estudo  que  deverá  ser  arquivado,  o  que  foi  atendido  pela  Mittal BR que, ao adquirir as ações da Arcelor Brasil, se valeu  de  laudo  de  avaliação  elaborado  pela  empresa  de  consultoria  APSIS – Consultoria Empresarial (cópia às fls. 466 a 469), cujo  conteúdo  não  foi  questionado  pela  autoridade  fiscal  e  que  demonstra  que  o  ágio  em  questão  decorreu  unicamente  da  expectativa de rentabilidade futura da Arcelor Brasil;   5.67.  como  a  fiscalização  não  demonstrou  que  o  estudo  econômico  que  aponta  a  expectativa  de  rentabilidade  futura  como justificativa econômica para pagamento do ágio não pode  prevalecer, suas alegações não merecem guarida;  5.68.  o  entendimento  da  autoridade  fiscal  no  sentido  de  que  a  Arcelor Brasil e a impugnante, como sua sucessora, não poderia  amortizar  o  ágio  pago  pela  Mittal  BR  em  sua  aquisição  é  verdadeira  interpretação  contra  legem,  no  caso  o  artigo  8º  da  Lei  nº  9.532/1997,  que  prevê  expressamente  que  a  despesa  de  amortização  de  ágio  seja  reconhecida  pela  própria  pessoa  jurídica cuja aquisição deu razão ao registro do ágio nos livros  da empresa adquirente;   5.69.  as  despesas  de  juros  e  variação  cambial  associadas  ao  financiamento  tomado  pela  Mittal  BR,  sucedida  pela  Arcelor  Brasil  e  pela  impugnante,  foram  imprescindíveis  para  possibilitar  o  lançamento  da  OPA  (imposta  pela  CVM)  pela  Mittal  BR,  operação  que  foi  legal  e  necessária,  conforme  já  explicado;   5.70.  quanto  aos  requisitos  impostos  pela  regra  geral  de  dedutibilidade de despesas, contida no artigo 299 do RIR/1999,  jurisprudência administrativa reproduzida é pacífica no sentido  de  que,  se  o  empréstimo  é  efetivo,  não  existe  impedimento  à  dedução  dos  respectivos  juros,  ainda  que  o  empréstimo  seja  entre empresas vinculadas;   Fl. 9990DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 17          16 5.71. no presente caso, não há qualquer questionamento sobre a  existência do mútuo ou sobre ter sido pactuado em condições de  mercado;   5.72. em razão da OPA, a Arcelor Brasil deixou de ter acionistas  minoritários  e  de  ter  que  pagar  dividendo  mínimo,  fato  que  melhorou o fluxo de caixa da companhia, que posteriormente foi  incorporada  pela  impugnante,  o  que  acabou  maximizando  as  sinergias do grupo ArcelorMittal no Brasil devido à redução do  número  de  entidades  operacionais  e,  conseqüentemente,  dos  custos administrativos;  5.73.  a  autoridade  fiscal  alega  que  o  empréstimo  teria  sido  firmado apenas para gerar despesas no Brasil com ágio, juros e  variação cambial, deixando de mencionar que o empréstimo, por  força de recuperação da moeda nacional frente ao dólar, gerou  despesas  de  variação  cambial  somente  até  agosto  de  2007  e,  conforme a planilha de  fls.  2687, gerou resultados positivos de  variação cambial de mais de R$ 863 milhões em 2007;   5.74. em 2007, o resultado positivo líquido de variação cambial,  já  considerando  a  integral  absorção  das  despesas  glosadas  na  presente  autuação,  é  de  R$  495  milhões,  o  que  revela  a  improcedência  da  autuação  já  que  a  impugnante  estava  submetida  ao  regime  de  competência  para  tributação  da  variação cambial em 2007;   5.75. de acordo com os documentos de fls. 2689 a 2700, em 2007  a Mittal BR e a Arcelor Brasil S.A optaram pela tributação dos  efeitos  da  variação  cambial  pelo  regime  de  caixa,  enquanto  a  então Belgo Siderurgia S.A optou pela tributação das variações  cambiais com base no regime de competência;   5.76.  como  por  ocasião  da  incorporação  da  Mittal  BR  pela  Arcelor Brasil não houve alteração no regime de tributação das  variações cambiais, o saldo diferido a excluir de R$ 359.501 mil,  anteriormente adicionado pela Mittal BR foi  transferido para a  parte B do Lalur da Arcelor Brasil e, juntamente com o saldo a  adicionar  reconhecido  pela  Arcelor  Brasil,  foi  realizado  por  ocasião  da  incorporação  da  Arcelor  Brasil  pela  impugnante  devido  a  alteração  no  regime  de  tributação  das  variações  cambiais de caixa para competência;   5.77. o fato de a impugnante, como sucessora da Mittal BR, ter  se  submetido  integralmente  aos  efeitos  do  empréstimo  questionado,  inclusive  reconhecendo  os  resultados  positivos  da  variação  cambial  por  ele  gerados,  reforça  e  reitera  sua  usualidade e efetividade;   5.78. o Tratado para Evitar a Dupla Tributação firmado entre o  Brasil  e  a  Argentina  é  aplicável  também  à  CSLL,  pois  este  tributo  foi  instituído  pela  Lei  nº  7.689,  de  15  de  dezembro  de  1988, mais de oito anos depois da data da assinatura do tratado,  ocorrida em 17 de maio de 1980 (Decreto nº 74, de 1981), e seis  anos após  sua promulgação pelo Congresso Nacional  (Decreto  nº 87.976, de 22 de dezembro de 1982) e seu artigo 2º, § 2º, diz  Fl. 9991DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 18          17 que  a  presente  convenção  se  aplicará  também  a  quaisquer  impostos  idênticos  ou  substancialmente  semelhantes  que  forem  posteriormente introduzidos, seja em adição aos existentes, seja  em sua substituição, sendo indiscutível que a CSLL tem natureza  material  idêntica  ao  IRPJ  (ambos  incidem  sobre  o  lucro  tributável  da  pessoa  jurídica),  diferindo  apenas  quanto  a  sua  espécie  (contribuição  e  imposto,  respectivamente)  e,  conseqüentemente, a destinação do produto de sua arrecadação;  5.79.  em  caso  semelhante  conforme  ementa  citada,  o  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes,  ao  analisar  a  tributação  de  lucros  auferidos na Espanha através de controlada de pessoa  jurídica  domiciliada no Brasil, reconheceu que a CSLL está incluída no  âmbito  de  aplicação  dos  tratados  firmados  antes  de  sua  instituição;   5.80. há erro no auto de infração quanto aos lucros auferidos no  exterior,  pois  apesar  da  impugnante  deter  em  31/12/2006  e  31/12/2007  respectivamente  65,84%  e  65,21%  de  participação  na  Acindar  (documentos  de  fls.  2702  a  2784),  a  autoridade  fiscal,  de  acordo  com  a  planilha  da  fl.  75  do  Termo  de  Verificação Fiscal (TVF), simplesmente transpôs o total do lucro  auferido  no  exterior  para  o  auto  de  infração  de  CSLL,  sem  aplicar  o  percentual  de  participação  no  capital  social,  o  que  descumpre  o  disposto  no  §  4º  do  artigo  1º  da  Instrução  Normativa nº 213/2002;   5.81.  a  autoridade  fiscal,  apesar  de  reconhecer  expressamente  na  fl.  77  do TVF que  é  possível  a  compensação do  imposto de  renda pago no exterior com o imposto de renda devido no Brasil,  nos  termos  do  artigo  15  da  Instrução  Normativa  nº  213/2002,  deixou  de  considerar  os  recolhimentos  do  Impuesto  a  las  Ganâncias  (documento  de  fls.  2786  a  2791)  efetuados  em  31/12/2006 e 31/12/2007, cujos montantes, após a aplicação dos  percentuais  de  participação  então  detidos,  seriam  suficientes  para absorver toda a CSLL lançada;   5.82.  em  relação  ao  lucro  auferido  pela  ArcelorMittal  Costa  Rica  S/A,  que  não  teria  sido  adicionado  à  base  de  cálculo  do  IRPJ e da CSLL no montante de R$ 2.615.530,64, a autoridade  fiscal  não  observou  que  a  impugnante  também  detém  participação  societária  na  Trefileria  Colima  S.A,  igualmente  domiciliada  na  Costa  Rica,  em  relação  à  qual  deveria  ser  oferecido  à  tributação  no Brasil  em 31/12/2007  o montante  de  R$ 6.971,53 (lucro tributável em 31/12/2007 de R$ 1.577.788,91  diminuído  de  prejuízos  contábeis  acumulados  de  R$  1.563.846,00,  conforme  documento  de  fls.  2793  a  2794),  que  incorretamente  foi  adicionado  no  Brasil  no  valor  de  R$  796.152,66, o que significou adição a maior de R$ 789.181,13,  que  deveria  ser  deduzido  do  montante  lançado,  por  força  do  artigo 4º, § 5º, da Instrução Normativa SRF 213/2002, que prevê  a consolidação dos resultados das subsidiárias domiciliadas no  mesmo país;   Fl. 9992DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 19          18 5.83. a impugnante ainda esclarece que em 05/01/2012 pagou o  IRPJ  e  a  CSLL  incidentes  sobre  a  base  tributável  de  R$  1.826.349,51  referente  ao  lucro  auferido  pela  Arcelor  Costa  Rica  S/A  (R$  2.615.530,64  lançada  menos  R$  789.181,13  que  deve ser deduzida), conforme DARF de fl. 2796 a 2799;   5.84.  no  presente  caso  não  houve  fraude  ensejadora  de  qualificação da multa de ofício, entendendo­se fraude, de acordo  com  doutrina  e  jurisprudência  reproduzidas,  como  conduta  criminosa,  instrumentalizada  mediante  adulteração  das  informações contidas nos livros e registros contábeis e fiscais, e  não como simples fraude civil ou fraude à lei;   5.85.  a  qualificação  da  multa  é  descabida,  pois  os  negócios  jurídicos  foram  efetivamente  praticados  e  produziram  todos  os  respectivos  efeitos  jurídicos,  tendo  havido  sintonia  entre  as  causas  típicas  e  objetivas,  e  os  documentos  que  ampararam  a  sua realização obedeceram a todas as formalidades legais, tendo  sido  publicados  em  notas  explicativas  das  demonstrações  financeiras  das  sociedades  envolvidas,  em  fatos  relevantes  divulgados ao mercado e registrados nos órgãos competentes;  5.86.  a  jurisprudência  administrativa  vem  afastando  a  multa  qualificada em diversas situações como, por exemplo, nos casos  envolvendo  negócios  jurídicos  simulados,  contratados  com  o  objetivo  de  tirar  proveito  de  algum  regime  tributário  mais  benéfico pelo contribuinte;   5.87. no presente caso, não houve qualquer tentativa de esconder  os atos praticados ou de alterar os documentos que comprovam  sua  realização,  o  que  é  demonstrado  pelo  fato  de  que  a  autoridade fiscal constrói toda sua argumentação com base nos  documentos  fornecidos  pela  própria  impugnante,  que  haviam  sido devidamente registrados e publicados;   5.88. não houve intenção de fraudar o Fisco, já que houve claro  e inegável contexto negocial que ensejou os atos realizados;  5.89.  como  na  época  em  que  realizados  os  negócios  sob  discussão,  era  praticamente  assente  que  a  validade  de  uma  operação  e  sua  “oponibilidade”  ao  Fisco  estavam  condicionadas  apenas  ao  uso  das  formas  adequadas  e  da  existência  de  objeto  lícito,  a  alteração  do  critério  jurídico  adotado pelo Fisco não pode, conforme artigos 146 do CTN e 2º,  inciso  XIII,  da  Lei  nº  9.784/1999,  doutrina  e  jurisprudência  reproduzidos,  retroagir  para  atingir  fatos  geradores  ocorridos  anteriormente a sua introdução;   5.90.  como a  administração  federal  em  diversas  oportunidades  indicou  à  impugnante  qual  foi  o  critério  jurídico  adotado,  demonstrando  sua  concordância  com  os  procedimentos  realizados  e  o  Conselho  de  Contribuintes,  bem  como  a  maior  parte  da  doutrina,  emitiu  precedentes  e  entendimentos  favoráveis, criou­se a situação de conforto e segurança para que  a  impugnante  realizasse  a  reestruturação  societária  discutida,  que  não  pode,  desta  forma,  somente  agora,  questionada  e  Fl. 9993DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 20          19 penalizada  em  razão  de  mudança  de  entendimento  da  fiscalização;   5.91. cabe afastar a multa punitiva e os acréscimos moratórios,  em face do artigo 100 do CTN, já que até a época dos fatos ora  discutidos a jurisprudência do extinto Conselho de Contribuintes  se pautava pela corrente do negócio jurídico indireto na análise  do  rotulado  “planejamento  tributário”,  o  que  levaria  à  manutenção da reestruturação societária; e   5.92. protesta pela juntada posterior de quaisquer documentos e  que  todas  as  intimações  sejam  encaminhadas  ao  endereço  profissional de seu mandatário.  Em  sessão  de  19  de  dezembro  de  2013  a  1a  Turma  da  Delegacia  de  Julgamento  de  São  Paulo,  por  maioria  de  votos,  julgou  parcialmente  procedente  a  impugnação,  para  afastar  a  qualificação  da  multa,  que  foi  reduzida  para  75%  em  todos  os  lançamentos, assim como promoveu a redução parcial dos  lucros auferidos na Argentina, em  razão  do  percentual  de  participação  da  autuada  na  controlada  Acindar.  Os  demais  valores  autuados foram mantidos.  Da decisão foi apresentado Recurso de Ofício, por força do limite de alçada.  Por  seu  turno,  a  interessada  interpôs  Recurso  Voluntário,  no  qual  repetiu,  basicamente, os argumentos da impugnação.  A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, às fls. 3.158 e seguintes.  Posteriormente,  em  fevereiro de 2015,  a  empresa  trouxe ao processo novos  documentos,  que  incluem  dois  pareceres  jurídicos,  um  laudo  técnico  da  Price  Waterhouse  Coopers,  que  comprovaria  o  pagamento  de  imposto  de  renda  por  parte  de  sua  controlada  Acindar,  na  Argentina,  nos  anos  de  2006  e  2007,  acompanhado  da  respectiva  tradução  juramentada para a  língua portuguesa e  tradução  juramentada das declarações do  imposto de  renda da controlada Acindar, também relativas aos anos de 2006 e 2007.  Os autos foram encaminhados a este Conselho para apreciação e julgamento.    É o relatório.    Voto             Conselheiro Roberto Caparroz de Almeida, Relator   O recurso é tempestivo e atende aos pressupostos legais, razão pela qual dele  conheço.  Como  a  Recorrente  apresentou  diversos  argumentos  na  peça  recursal,  faremos a análise tópica das matérias em litígio.  Fl. 9994DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 21          20   1. Da preliminar de decadência para questionar o ágio MJS  Entende  a  Recorrente  que  a  fiscalização  não  poderia  mais  questionar  a  formação dos ágios registrados nas operações entre 2003 e 2004, pois, quando do lançamento,  em 10 de dezembro de 2011, já teria transcorrido prazo superior a cinco anos:  Como cediço, o termo inicial do prazo decadencial é contado a  partir  da  ocorrência  do  fato  que  obrigou  o  contribuinte  a  interpretar  a  legislação  tributária  e  a  adotar  os  procedimentos  necessários ao  fornecimento de documentos contábeis e  fiscais,  de tal modo que o Fisco tenha o prazo de cinco anos, contado a  partir  daquela  ocorrência,  para  que  possa  eventualmente  constituir  o  crédito  tributário,  evitando­se,  assim,  que  o  contribuinte fique eternamente sujeito à revisão do lançamento.  Nesse  sentido,  como  o  Ágio  MJS  foi  registrado  em  operações  realizadas em 2003 e 2004, considerando que o IRPJ e a CSLL  são  tributos  sujeitos  ao  lançamento  por  homologação  e,  portanto,  ao  prazo  decadencial  de  cinco  anos  contados  da  ocorrência do fato gerador (artigo 150, §4° do CTN)  , o  termo  final  para  a  sua  revisão  se  deu  em  2008  e  2009.  (grifado  no  original)  Penso que não assiste razão à Recorrente.  A  matéria  é  bastante  conhecida  e  tem  posição  firme  neste  Conselho,  no  sentido  de  que  não  se  submete  ao  prazo  decadencial  ou  a  limitação  objetiva  a  análise,  pela  fiscalização,  de  fatos  ocorridos  há mais  de  cinco  anos  quando  deles  se  extrai  a  repercussão  tributária de períodos ainda não fulminados pela caducidade.  Como  se  sabe,  a  decadência  impede  apenas  o  lançamento  do  crédito  tributário  relativo  a  períodos  fora  do  alcance  legal,  mas  isso  em  nada  se  confunde  com  a  possibilidade (em verdade, com o dever) de a fiscalização analisar fatos, livros e documentos  cuja repercussão ainda possa ser objeto de autuação.  Se  não  fosse  assim,  de  nada  serviria  o  comando  previsto,  por  exemplo,  no  artigo 195 do Código Tributário Nacional:  Art.  195.  Para  os  efeitos  da  legislação  tributária,  não  têm  aplicação  quaisquer  disposições  legais  excludentes  ou  limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos,  documentos,  papéis  e  efeitos  comerciais  ou  fiscais,  dos  comerciantes  industriais ou produtores, ou da obrigação destes  de exibi­los.  Parágrafo  único.  Os  livros  obrigatórios  de  escrituração  comercial  e  fiscal  e  os  comprovantes  dos  lançamentos  neles  efetuados  serão  conservados  até  que  ocorra  a  prescrição  dos  créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.  (grifamos)  Fl. 9995DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 22          21 O dever da fiscalização é o de apurar matéria  tributável  (dentro dos  limites  legais) e não o de verificar continuamente os registros do contribuinte. É evidente que o prazo  previsto  pelo  CTN  cuida  de  prescrição,  sendo  certo  que,  na  hipótese  dos  autos,  este  prazo  sequer se iniciou. Isso porque é forte o entendimento de que o prazo prescricional só pode ter  início quando possível a cobrança do crédito, inclusive na esfera judicial.  Com  a  interposição  de  recurso  no  âmbito  administrativo,  o  prazo  prescricional  de  cinco  anos,  nos  termos  do  artigo  174  do  CTN,  só  pode  ter  início  com  a  constituição  definitiva  do  crédito,  que  ocorre  quando  prolatada  decisão  administrativa  irrecorrível e contrária ao sujeito passivo.   Já o prazo decadencial tem como marco inicial a ocorrência do fato gerador  (art. 150, § 4º, do CTN), ou o primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia  ter sido efetuado (nas hipóteses do art. 173, I, do mesmo diploma legal).  No  caso  em  análise  o  lançamento  se  deu  em  dezembro  de  2011  e  não  se  encontra  prejudicado  por  qualquer  fenômeno  relativo  à  decadência,  posto  que  os  fatos  tributados correspondem aos anos­calendário de 2006 e 2007.   Também não se vislumbra, na hipótese, a existência de qualquer preclusão ou  limitação do direito de a fiscalização analisar operações e negócios jurídicos anteriores, dado  que  a  autuação  recaiu  sobre  os  efeitos  da  amortização  indevida  dos  ágios,  em  períodos  posteriores e não atingidos pela decadência.  Ressalte­se  que  o  simples  registro  do  ágio  na  contabilidade  não  implica  redução  do  crédito  tributário  ou  qualquer  outra  circunstância  passível  de  autuação  pela  autoridade  competente.  Não  se  trata  de  fato  gerador  da  obrigação  tributária  nem  produz  qualquer efeito sobre a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.  Apenas  as  hipóteses  que  alteram  a  base  de  cálculo  dos  referidos  tributos  encontram­se  sujeitas  a  controle  e  auditoria  pelas  autoridades  fiscais  e  o  Estado  tem  a  prerrogativa de analisar todo e qualquer documento ou registro contábil relacionado à redução  dos montantes  devidos  em  cada  ano­calendário.  Como  as  glosas  dizem  respeito  a  deduções  efetuadas  a  partir  de  2006  e  os  lançamentos  efetuados  tiveram  ciência  do  contribuinte  em  dezembro  de  2011,  inexiste  qualquer  vício  ou  mácula  na  atividade  fiscal,  assim  como  não  havia, na espécie, transcorrido o prazo decadencial.  É  o  que  se  depreende  da  determinação  contida  no  artigo  37  da  Lei  n.  9.430/96:  Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a  fatos  que  repercutam  em  lançamentos  contábeis  de  exercícios  futuros,  serão  conservados  até  que  se  opere  a  decadência  do  direito  de  a  Fazenda  Pública  constituir  os  créditos  tributários  relativos a esses exercícios.  A  lei  não  trata  do  prazo  decadencial  ­  e  nem  poderia  fazê­lo  ­,  mas  expressamente autoriza a possibilidade de auditoria de lançamentos que repercutirão em outros  exercícios.  Esse entendimento é pacífico no caso de operações ou fatos com repercussão  em exercícios  futuros, até porque não seria  lógico ou razoável opor ao Fisco a ocorrência de  Fl. 9996DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 23          22 qualquer  preclusão  cronológica  que  impossibilitasse  a  análise  dos  documentos  e  operações,  pois o único limite  temporal para a verificação da escrituração comercial e fiscal encontra­se  previsto no artigo 195, parágrafo único, ao norte reproduzido.  Diversas decisões deste Conselho consagram a tese aqui defendida. Citamos,  a título de exemplo, recente Acórdão da 2a Turma da 4a Câmara:  Acórdão nº 1402002.152 – 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária  Sessão de 06 de abril de 2016   Matéria AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO   Recorrente BANCO CITICARD S/A   Recorrida FAZENDA NACIONAL   ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO   Ano­calendário: 2006, 2007, 2008   DECADÊNCIA.  FORMAÇÃO  DE  ÁGIO  EM  PERÍODOS  ANTERIORES  AO  DA  OCORRÊNCIA  DO  FATO  GERADOR.  INOCORRÊNCIA.  É legítimo o exame de fatos ocorridos há mais de cinco anos do  procedimento fiscal, para deles extrair a repercussão tributária  em  períodos  ainda  não  atingidos  pela  caducidade.  A  restrição  decadencial,  no  caso,  volta­se  apenas  à  impossibilidade  de  lançamento  de  crédito  tributário  no  período  em  que  se  deu  o  fato.  O  prazo  decadencial  somente  tem  início  após  a  ocorrência  do  fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN), ou após o primeiro dia do  exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter sido efetuado  nas hipóteses do art. 173, I, do CTN.  FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO – Relator  Afasto, portanto, a preliminar suscitada pela Recorrente.    2. Preliminar de decadência pela amortização mensal do ágio  Neste  tópico,  entende  a  Recorrente  que  houve  decadência  quanto  à  glosa  relativa aos meses de  janeiro a novembro de 2006, pois optou pela sistemática de balancetes  mensais de suspensão:  Em  outras  palavras,  no  âmbito  desse  regime  ­  adotado  pela  Recorrente no ano­calendário de 2006 (doc. 04 da Impugnação),  a  apuração  do  IRPJ  e  da  CSLL  ocorre  mensalmente  e  não  apenas  em  31.12  de  cada  ano­calendário  como  acontece  na  apuração do lucro real anual com antecipações calculadas com  base nas estimativas mensais.  Fl. 9997DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 24          23 Sendo  assim,  o  fato  gerador  do  IRPJ  e  da  CSLL  para  os  contribuintes  que  apurem  o  lucro  real  mensal  com  base  nos  balancetes de suspensão e redução ocorre a cada mês, visto que,  ao  final de  cada período mensal, ocorre a efetiva apuração do  lucro tributável.  Por  essa  razão,  a  glosa  das  despesas  de  amortização  de  ágio  registradas  pela  Recorrente  mensalmente  apenas  poderia  ter  sido  levada  a  efeito  em  até  cinco  anos  contados  de  cada  apuração mensal.  Descabe a pretensão da Recorrente.  Ao optar pela  tributação para  fins de  IRPJ  e CSLL  com base no  lucro  real  anual inexiste dúvida quanto ao fato de que o aperfeiçoamento do critério temporal da hipótese  de incidência dos tributos em questão ocorre em 31 de dezembro de cada ano.  É forte neste Conselho o entendimento de que as antecipações feitas a título  de  estimativas  não  preenchem  a  condição  imposta  pelo  artigo  150  do  Código  Tributário  Nacional, vale dizer, não caracterizam o fato gerador dos respectivos tributos.  A  hipótese  dos  autos  não  correspondem  ao  conceito  de  pagamento  antecipado veiculado pelo CTN e, nesse sentido, não extinguem o crédito tributário, que sequer  foi  apurado,  o  que  só  ocorrerá  ao  final  dos  exercícios,  pois  os  balanços  ou  balancetes  de  suspensão não caracterizam o momento de ocorrência do fato gerador dos tributos e, portanto,  não representam o dies a quo para a contagem do prazo decadencial.  Afasto, assim, a preliminar suscitada pela Recorrente.    3. Análise sobre a possibilidade de dedução fiscal do saldo do Ágio MJS  Depois de discorrer sobre os fatos que ensejaram a apuração do ágio relativo  à MJS, a Recorrente defende a sua dedutibilidade para fins  tributários, sob os argumentos da  impossibilidade  de  desconsideração,  pelas  autoridades  fiscais,  de  negócios  jurídicos  validamente celebrados e também quanto a suposto equívoco na classificação do referido ágio,  que teria como fundamento operação entre terceiros, que não poderia ser qualificada como ágio  interno.  O  conjunto  das  operações  levadas  a  cabo  na  apuração  desse  ágio  envolve  diversas  etapas,  que  foram  bem  descritas  pela  decisão  de  piso,  a  seguir  reproduzida  (grifaremos):  Os ágios glosados foram tratados pela fiscalização em dois itens  distintos do Termo de Verificação Fiscal. No item A3.1 (fls. 1938  a  1977)  intitulado  “Ágio  Mendes  Júnior  Siderurgia  (Ágio  Interno)  foram glosadas as despesas com amortização de ágios  contabilizados ao longo do ano de 2003 e que foram transferidos  para  a  autuada  em  01  de  janeiro  de  2004  por  meio  de  incorporação de parte cindida de sua controladora.  Fl. 9998DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 25          24 Até  09/02/2003,  a  autuada  denominava­se  Mendes  Júnior  Siderurgia S/A (MJS), e era controlada pelas seguintes empresas  e  pessoas  físicas:  Companhia  Mineira  de  Participações  Industriais  e  Comerciais  (CMPIC),  CNPJ  17.164.708/000180,  Edificadora  S/A,  CNPJ  17.164.716/000127,  Sociedade Mineira  de Participações  Industriais  e Comerciais Ltda.  (SMPS), CNPJ  19.297.365/000158,  Fernando  Zenóbio  Affonso  de  Carvalho,  CPF  001.239.19720,  José  Luiz  Ladeira  Bueno,  CPF  006.375.13649,  Delson  de  Miranda  Tolentino,  CPF  077.403.44672,  Saulo  Pinto  Moreira,  CPF  003.737.10615,  Ângelo Alves Mendes, CPF 257.398.24672, Jesus Murillo Valle  Mendes,  CPF  001.110.40663,  Alberto  Laborne  Valle  Mendes,  CPF 001.101.32653, Sânzio Valle Mendes, CPF 001.101.08604,  e Helvécia Guimarães Mendes, CPF 001.101.24634.  O  capital  da  autuada  era  dividido  em  3.045.366  ações,  sendo  que 3.045.353 pertenciam às três pessoas jurídicas e 13 ações às  nove pessoas físicas. Graficamente o controle da autuada àquela  época pode ser assim representado:    Em  09/02/2003,  as  três  empresas  até  então  controladoras  da  MJS,  a  autuada,  celebram  com  Belgo  Mineira  Fomento  Mercantil  Ltda.,  CNPJ  26.169.581/000183  (Belgo  Fomento),  com  a  ciência  da  MJS,  o  contrato  de  Cessão  de  Direito  de  Preferência à Subscrição de Ações e Outras Avenças (fls. 195 a  197),  por meio  do  qual  cederam à Belgo Fomento  o  direito  de  preferência  à  subscrição  de  ações  pelo  preço  global  de  R$  1.500,00 (R$ 500,00 para cada empresa cedente).  Nesta mesma data, conforme o Boletim de Subscrição de fl. 194,  a Belgo Fomento subscreveu e integralizou em dinheiro (recibo  à fl. 193) 182 ações da MJS ao preço de R$ 182,00.  Também neste mesmo dia (09/02/2003), conforme o Contrato de  Compra e Venda de Ações com Cessão de Direitos de Subscrição  e  Outras  Avenças  (fls.  198  a  203),  as  nove  pessoas  físicas  identificadas no item 28 acima alienaram à Belgo Fomento, com  ciência da MJS, as 13 ações da MJS que possuíam, bem como o  direito de preferência à subscrição de ações ao preço global de  R$ 13,00.  À  fl.  207  consta  Recibo  assinado  pelas  empresas  CMPIC,  Edificadora  e  SMPS  em  14/03/2003  declarando  que  em  15/01/2003  haviam  recebido  da  empresa  BelgoMineira  Participação,  Indústria  e  Comércio  S.A  (BMP),  o  valor  de  R$  234.115,17  referente  à  alienação  das  3.045.353  ações  da MJS  que possuíam.  Neste  ponto  cabe  ressaltar  que  o  preço  que  as  empresas  do  grupo  BelgoMineira  (Belgo  Fomento  e  BMP)  fizeram  às  empresas  e  pessoas  físicas  do  grupo  Mendes  Júnior  para  Fl. 9999DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 26          25 aquisição das ações da MJS e do direito à subscrição de novas  ações montou R$ 235.628,17  (R$ 234.115,17 + R$ 13,00 + R$  1.500,00).  Conforme  o  Boletim  de  Subscrição  de  fl.  208  do  mesmo  dia  14/03/2003, a BMP subscreveu e  integralizou, mediante TED e  cheque administrativo, 49.973.126 ações da MJS ao preço total  de R$ 49.973.126,00.  Nesta mesma data (14/03/2003), de acordo com a Ata de fls. 204  a  206,  a  MJS  realizou  Assembléia  Geral  Extraordinária  que  deliberou  pela mudança  de  sua  denominação  social para BMP  Siderurgia S.A (BMPS) e eleição de novos membros do Conselho  de Administração e tornou público o aumento de capital, agora  representado  por  53.542.830  ações,  realizado  por  meio  das  subscrições  e  integralizações  acima  referidas.  Portanto,  em  14/03/2003,  o  processo  de  aquisição  da  contribuinte  (antes  denominada  MJS,  depois  BMPS)  pelo  Grupo  BelgoMineira  (Grupo Arcelor) estava concluído.  O  então  controle  acionário  da  contribuinte  está  detalhado  no  demonstrativo de fl. 192 e pode ser assim representado:    As siglas MGI e CSBM significam respectivamente Minas Gerais  Participações  S/A  e  Companhia  Siderúrgica  BelgoMineira,  CNPJ 24.315.012/000173.  De acordo com o quadro elaborado pela fiscalização à fl. 1942,  confirmado pela conta do razão 1301073 “AMB. Ágio” da BMP  (fls.  101  e  102),  até  este  momento,  a  BMP,  principal  nova  controladora da BMPS, antiga MJS, não havia registrado nada  a  título de ágio pela aquisição da contribuinte  (BMPS), o que  somente  foi  feito  em  31/05/2003  com  o  histórico  de  carga  de  saldos iniciais no valor de R$ 50.208.936,17, que é o resultado  não apenas da soma dos valores pagos pela aquisição das ações  da contribuinte  (R$ 235.628,17), mas  também da subscrição de  ações  e  integralizações  de  capital  na  contribuinte  pelos  novos  controladores (R$ 49.973.308,00).  Em  01/06/2003,  a  Assembléia  Geral  Extraordinária  da  BMPS  (Ata às  fls.  209 a 212),  delibera  reduzir o  valor do patrimônio  líquido  negativo  da  contribuinte  à  época,  mediante  débito  à  conta  da  sócia BMP que  registrava  créditos  contra  a  autuada,  conforme  demonstrativos  de  fls.  223  a  226,  no  valor  de  R$  244.992.842,69, e aumentar o capital social mediante a emissão  de  368.878.286  novas  ações  ao  preço  total  de  R$  Fl. 10000DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 27          26 368.878.286,00,  das  quais  319.937.116,25,  ao  preço  de  R$  319.937.116,25,  foram  imediatamente  integralizadas  pela  BMP  em variadas  formas  (cheque, capitalização de créditos, ações e  imóvel),  tendo  sido o  restante  (R$ 48.941.169,75)  integralizado  entre  05/06/2003  e  15/07/2003  (quadro  de  fl.  1942).  Tanto  a  redução  do  patrimônio  líquido  negativo  (R$  244.992.842,69),  como  a  integralização  de  capital  (R$  368.878.286,00)  foram  contabilizadas na controladora (BMP) como ágio (razão de fls.  101 e 102 e quadro de  fl. 1942). Às  fls.  213 a 221 encontra­se  cópia do Estatuto Social da BMPS atualizado com este aumento  de  capital  e  à  fl.  228  está  o  Boletim  de  Subscrição  relativo  à  subscrição ocorrida em 01 de junho de 2003.  As  empresas  do  Grupo  BelgoMineira  continuaram  a  realizar  operações  internas  que  resultaram  em  registros  de  ágios.  Em  30/06/2003,  a Assembléia Geral  Extraordinária  da BMPS  (Ata  às  fls.  229  a  233)  delibera  aumentar  seu  capital  social  de  R$  817.416.105,47  para  R$  1.532.000.000,00,  mediante  a  emissão  de 1.109.578.884 ações ao valor global de R$ 1.109.578.884,00,  dos  quais  R$  714.583.894,53  foram  destinados  à  formação  do  capital social e R$ 394.994.989,47 à conta reserva de capital, a  título de ágio na subscrição.  Esta  subscrição  e  conseqüente  integralização  foram  realizadas  pela  CSBM  (controladora  indireta,  via  BMP,  da  BMPS)  em  créditos  detidos  pela  subscritora  contra  a  controlada  indireta,  imóveis,  debêntures  emitidos  pela  BMP,  estabelecimentos,  contas a  receber de clientes e moeda ou créditos. Às  fls. 238 a  245 encontra­se o protocolo de conferência de estabelecimentos  da CSBM à BMPS, à fl. 246, o Boletim de Subscrição das ações  da BMPS pela CSBM e às fls. 247 a 257, a descrição dos imóveis  da CSBM conferidos à BMPS.  Em  30/09/2003,  a  BMP  realizou  Assembléia  Geral  Extraordinária  (Ata  às  fls.  234  e  235)  para  deliberar  pelo  aumento  de  seu  capital  social  de  R$  267.542.973,48  para  R$  900.000.000,00  (aumento  de  R$  632.457.026,52)  mediante  a  emissão  de  302.109.470  novas  ações  ao  preço  total  de  R$  1.181.432.521,80  (R$ 3,91 por ação), sendo R$ 632.457.026,52  destinados  à  formação  do  capital  social  e  R$  548.975.495,28  destinados  à  conta  reserva  de  capital  a  título  de  ágio  na  subscrição. A Lista de Presença dos acionistas nesta Assembléia  encontra­se à fl. 236 e o Boletim de Subscrição que informa que  a integralização dos R$ 1.181.432.521,80 foi realizada mediante  conferência  à  BMP de  créditos  que  a CSBM detinha  em  conta  corrente contra a BMP.  Nesta  mesma  data  (30/09/2003),  a  BMP  registrou  na  conta  de  Ágio  relativo ao  investimento que detinha na BMPS o  valor de  R$ 1.054.099.939,80  com o  histórico “compra de  ações BMPS  detidas  pela  Be...”  (Razão  às  fls.  101  e  102  e  Quadro  da  fiscalização  às  fls.  1943).  A  impugnante  assim  descreve  a  operação ocorrida nesta data (item 3 de fl. 2.034):  3. Capitalização da BMP com a participação detida pela Cia Siderúrgica  BelgoMineira  na  BMPS:  a  fim  de  concentrar  a  totalidade  da  Fl. 10001DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 28          27 participação  societária  detida  na  BMPS  na  BMP,  a  Cia  Siderúrgica  BelgoMineira  alienou  à  BMP  a  participação  societária  adquirida  na  BMPS na etapa anterior, a valor contábil.  Tendo  em  vista  que  o  patrimônio  líquido  da  BMPS  nesse  momento era de R$ 175.800.886,17, o preço de aquisição de R$  1.109.578.875,00  foi  desdobrado  entre  valor  de  patrimônio  líquido  (R$  127.342.582,00)  e  ágio  (R$  1.054.099.939,80)  (fls.  246);  Em  01/12/2004,  a  Assembléia  Geral  Extraordinária  da  BMPS  (Ata  à  fl.  258)  deliberou  alterar  sua  denominação  social  para  Belgo Siderurgia S/A .  Em  01/01/2004,  a  BMP  realizou  Assembléia  Geral  Extraordinária  (Ata  à  fl.  259)  e  deliberou  cindir­se  e  verter  a  parcela cindida para sua controlada a Belgo Siderurgia S/A (a  contribuinte autuada, antes BMPS e mais anteriormente MJS),  reduzindo  seu  capital  social  em  R$  897.838.795,43  (de  R$  900.000.000,00  para R$ 2.161.204,57). À  fl.  260  encontra­se  a  Lista  de  Presença  de  Acionistas  relativa  a  esta  Assembléia  da  BMP.  Neste  mesmo  feriado  de  Ano  Novo  (01  de  janeiro  de  2004),  a  Belgo  Siderurgia  também  realizou  Assembléia  Geral  Extraordinária  (Ata  às  fls.  261  e  262)  na  qual  aprovou  a  Justificação  (fls.  263 e 264)  e o Protocolo de Cisão  (fls.  265 a  269)  referentes  à  incorporação  da  parcela  cindida  de  sua  controladora a BMP, que resultou no recebimento em tesouraria  de  1.531.475.839  ações  de  sua  própria  emissão  antes  de  propriedade da BMP, das quais 1.471.186.173 foram atribuídas  à CSBM (controladora da BMP).  Nesta operação  de  incorporação  da  parte  cindida  da  BMP,  a  Belgo Siderurgia S/A recebeu o ágio fundado em si mesma no  montante  total  de  R$  1.718.180.004,66,  subdividido  em  duas  parcelas:  R$  121.886.955,06,  que  já  havia  sido  amortizado  contabilmente em 2003 (razão à fl. 101) e adicionado na Lalur  pela  BMP  (fls.  106  a  109)  e  R$  1.596.293.049,80  ainda  não  amortizados.  Estes  valores  passaram  a  ser  amortizados  pela  Belgo Siderurgia S/A  (a contribuinte autuada) a razão de 1/60  avos mensais. Os  valores anuais  desta  despesa  de  amortização  (1/5  do  saldo  inicial)  correspondem  respectivamente  a  R$  24.377.391,00  e  R$  319.258.609,92.  Como  a  contribuinte  não  deduziu em 2004 e 2005 os valores relativos à parcela do ágio  que havia sido amortizada contabilmente pela BMP em 2003, em  2006 deduziu R$ 73.132.173,00  (R$ 24.377.391,00  vezes  três),  além  do  valor  de  R$  319.258.609,92. Em  2007  amortizou  os  valores de R$ 24.377.391,00 e R$ 319.258.609,92.  A fiscalização glosou estas despesas com o fundamento de que  ágio  criado  em  operações  entre  empresas  pertencentes  ao  mesmo  grupo  não  é  passível  de  amortização  para  fins  tributários (ágio interno). Reproduz­se abaixo trecho do Termo  de  Verificação  fiscal  que  trata  desta  infração  atribuída  à  contribuinte (fls. 1952 a 1953):  Fl. 10002DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 29          28 Os  acionistas  que  representam  a  totalidade  do  capital  social  do  grupo  Belgo  assinam  todos  os  procedimentos  por  todas  as  empresas,  logo,  como  num  jogo  de  xadrez,  escolheram  as  peças  que  mais  lhes convieram prejudicando apenas um  terceiro externo que é o  Estado Brasileiro.  Para tanto, desde o início, assessoraram da empresa por eles contratados  para elaboração do laudo (APSYS), fazendo­se uma conta de chegar ao  número desejado e com isso a aprovação do laudo era dada como certa,  uma  vez  que  detinham  a  totalidade  do  controle  de  todas  as  empresas envolvidas, ou seja, o ágio originado daquela avaliação foi,  do  ponto  de  vista  econômico,  um  ágio  gerado  por  meio  de  uma  transação dos acionistas com eles próprios.  Os  ditos  investimentos  e  ágios  na  SMJ  (BMPS)  eram  tratados  integralmente como capital posto pela BMP na BMPS.  As saídas de caixa (pagamento pela aquisição da MJS) nessa operação  foram irrelevantes quando comparado com o ágio registrado na BMPS,  fruto  de  laudo,  subjetivamente  avaliado  segundo  algum  tipo  de  potencial  lucratividade  futura.  Os  valores  de  ágio  são  efetivamente  aumentos de capital.  Ora,  tais  aumentos  de  capital  foram,  como  regra  geral  com  integralização por  transferência de bens  já possuídos pelo controlador,  como  imóveis,  créditos  por  compra  e  venda  de  estabelecimentos,  debêntures, ações de outras empresas, o que na realidade representa  uma aglutinação de patrimônio em uma só empresa. Não obstante,  é  de  se  surpreender  que  pelo  fato  de  aglutinar  bens  em  uma  só  empresa possa gerar ágios e mais do que isso rentabilidade futura.  Portanto,  estamos  falando  de  aumento  de  capital  e  não  de  ágio  e  foram  colocados  na  BMPS  pelo  próprio  grupo  econômico,  que  contratou a avaliação onde a própria administração ofereceu subsídios  para os avaliadores, ou seja a simples  transferência do bolso esquerdo  para o bolso direito gerou prejuízos aos cofres públicos via amortização  destes  valores.  O  ágio  apurado  é,  de  fato  fruto  de  avaliação  intragrupo, sem propósito, dando­se o nome de reorganização.  O  surgimento  da  mais  valia  decorreu  da  incorporação  de  bens,  em  operação  "não  caixa"  entre  empresas do mesmo  grupo  (vide quadro 8  acima). O laudo de 10/03/2003, que embasou o referido ágio demonstra  que o valor presente do fluxo de caixa livre acumulado descontado pelo  CAPM da BMPS até o ano 6 (2008) e basicamente traz a produção das  unidades  de  Piracicaba,  Vitória  e  Juiz  de  Fora,  plantas  estas  que  já  pertenciam ao Grupo Arcelor, assim como os demais itens de aumento  de  capital,  donde  se  conclui  que  com  a  reestruturação  ou  sem  ela,  a  diferença seria nos encargos administrativos e de eficiência financeira e  nunca por força da mais valia do investimento.  É importante citar que a APSYS informa que os fluxos de caixa foram  projetados pela administração da empresa para o período, enfatizando a  base  em  premissas  da  própria  administração  utilizando­se  taxas  e  descontos, assim como é importante citar a ênfase dada ao ganho fiscal  pela  amortização  do  ágio  no  Protocolo  e  na  Justificação  da  incorporação.  Pois bem.  Fl. 10003DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 30          29 A matéria encontra­se disciplinada nos artigos 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, que  dispõem  sobre  o  registro  e  a  amortização  do  ágio  gerado  em  investimentos  avaliados  pelo  patrimônio líquido:  Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 26 de  dezembro de 1977:  I ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento  seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei  nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem  ou direito que lhe deu causa;  II ­ deverá registrar o valor do ágio cujo  fundamento seja o de  que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598,  de  1977,  em  contrapartida  a  conta  de  ativo  permanente,  não  sujeita a amortização;  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto­lei n° 1.598,  de  1977,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998)  IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o  de que  trata a alínea  "b" do § 2º do art.  20 do Decreto­Lei nº  1.598,  de  1977,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  durante  os  cinco  anos­calendários  subseqüentes  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  1/60  (um  sessenta  avos),  no  mínimo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração.  § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do  bem  ou  direito  para  efeito  de  apuração  de  ganho  ou  perda  de  capital e de depreciação, amortização ou exaustão.  § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido  transferido,  na  hipótese  de  cisão,  para  o  patrimônio  da  sucessora, esta deverá registrar:  a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma  prevista no inciso III;  b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na  forma prevista no inciso IV.  § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput:  a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração  de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu  causa  ou  na  sua  transferência  para  sócio  ou  acionista,  na  hipótese de devolução de capital;  Fl. 10004DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 31          30 b)  poderá  ser  deduzido  como  perda,  no  encerramento  das  atividades  da  empresa,  se  comprovada,  nessa  data,  a  inexistência do fundo de comércio ou do intangível que  lhe deu  causa.  § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior  utilização  econômica  do  fundo  de  comércio  ou  intangível  sujeitará a pessoa  física ou  jurídica usuária ao pagamento dos  tributos  e  contribuições que deixaram de  ser pagos,  acrescidos  de  juros  de  mora  e  multa,  calculados  de  conformidade  com  a  legislação vigente.  §  5º  O  valor  que  servir  de  base  de  cálculo  dos  tributos  e  contribuições  a  que  se  refere  o  parágrafo  anterior  poderá  ser  registrado em conta do ativo, como custo do direito.  Art.  8º  O  disposto  no  artigo  anterior  aplica­se,  inclusive,  quando:  a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor  de patrimônio líquido;  b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que  detinha a propriedade da participação societária.  Já a sistemática de apuração do ágio deve seguir o disposto no artigo 20 do  Decreto­Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977:  Art  20  ­ O  contribuinte  que  avaliar  investimento  em  sociedade  coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,  por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de  aquisição em:  I  ­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e   II  ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o  custo  de  aquisição  do  investimento  e  o  valor  de  que  trata  o  número I.  § 1° ­ O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento.  § 2°  ­ O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre  os seguintes, seu fundamento econômico:  a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  b) valor de  rentabilidade da  coligada ou controlada,  com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  Fl. 10005DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 32          31 § 3° ­ O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras  a  e  b  do  §  2°  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte arquivará como comprovante da escrituração.  À  luz  da  legislação  de  regência,  percebe­se  que  o  ágio  corresponde  à  diferença  entre  o  custo  de  aquisição  de  um  investimento  e  o  seu  valor  patrimonial.  Isso  significa  que  a  figura  do  ágio  decorre  do  fato  de  uma  das  partes  se  comprometer  a  pagar  à  outra,  pela  aquisição  do  investimento,  um  valor  superior  àquele  registrado  no  patrimônio  líquido.  A  expressão  “pagar”  pode  ser  entendida  em  sentido  amplo,  contemplando  diversas  modalidades, desde que todas impliquem algum tipo de desembolso ou ônus para o adquirente.  Existe  grande  discussão  acerca  da  possibilidade  de  aproveitamento  do  chamado  ágio  entre  partes  relacionadas,  comumente  denominado  ágio  interno.  Em  tese,  entendo ser possível a ocorrência de ágio nessas operações, entre partes relacionadas, pelo fato  de que,  até o  advento da Lei n.  12.973/2014,  inexistia no direito positivo brasileiro vedação  expressa à sua configuração.  Convém  ressaltar  que  na  esfera  contábil  o  chamado  ágio  interno  é  normalmente rechaçado, a exemplo de pronunciamentos do CFC e da CVM, elaborados antes  mesmo  da  nova  disposição  legal.  Entretanto,  pelo  menos  em  termos  hipotéticos,  parece­me  possível que uma empresa do mesmo grupo econômico venha a adquirir de outra algo por valor  superior àquele contabilizado.   No  contexto  da  legislação  anterior,  seria  possível,  em  tese,  considerar  a  operação  como  legítima,  desde  que praticada  sob  condições normais  de mercado.  E,  ainda  assim, a hipótese que entendo possível seria de aquisição direta, quando, por exemplo, o braço  automotivo de um grande grupo econômico adquire o controle de uma empresa de autopeças,  com o objetivo de racionalizar a produção industrial. Note­se que o ágio, nesse cenário, seria  em  razão  da  aquisição  por  valor  acima  do  registro  patrimonial,  sem  qualquer  consideração,  neste primeiro momento, sobre a sua dedutibilidade para fins fiscais.    Portanto,  todas  as  operações  internas  exigem,  justamente  em  razão  de  sua  peculiaridade,  uma  análise  mais  profunda,  pois  nem  sempre  as  operações  entre  partes  relacionadas  refletem  a  realidade  dos  fatos.  Daí  porque  se  enquadram  naquilo  que  Marco  Aurélio Greco denominou operações preocupantes.  Assim, deve o intérprete atentar para as circunstâncias  fáticas e  jurídicas da  operação, que incluem, entre outras, o propósito negocial, o efetivo pagamento ou desembolso  pela aquisição, a sequência cronológica das operações, a adequada avaliação da rentabilidade  futura e, sobretudo, a análise entre as posições inicial e final de cada interveniente.  Tudo isso implica dizer que as operações entre partes relacionadas devem ser  testadas sob o princípio do arm´s length, de tal sorte que os preços e as demais condições da  aquisição  sejam  compatíveis  com aqueles  que  seriam normalmente  utilizados  no mercado,  a  partir de princípios econômicos como a livre concorrência e a livre manifestação da vontade.  E, à luz desse cenário e a partir de seus principais requisitos, percebe­se que,  no caso dos autos, as operações de reorganização societária  levadas a cabo pela Recorrente e  demais empresas do grupo não satisfazem as condições acima destacadas, como bem percebido  pela decisão de piso:  Fl. 10006DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 33          32 Desta maneira, se em consonância com o princípio contábil do  registro  pelo  valor  original,  somente  uma  transação  entre  agentes independentes daria respaldo ao reconhecimento de um  ágio,  as  integralizações  de  capital  na  contribuinte  autuada  em  2003,  à  época  denominada  MJS  (depois  BMPS,  depois  ainda  Belgo  Siderurgia  S/A)  pelas  empresas  BMP  e  CSBM,  controladoras direta e  indireta da autuada, não são capazes de  justificar o registro de ágio pela falta de um ambiente de livre  mercado,  de  independência  entre  as  empresas  envolvidas,  de  geração de riqueza nova para o grupo econômico.  É  tão  claro  nos  autos  que  as  parcelas  de  ágio  registradas  ao  longo  do  ano  de  2003  na  BMP  e  na  CSBM,  tendo  como  justificativa a rentabilidade  futura da contribuinte autuada, são  ágio  interno,  que  o  Relatório  que  fundamenta  este  ágio  “Projeções  de  resultados  futuros  da MJS”,  com  data  de  10  de  março  de  2003,  elaborado  pela  empresa  Apsis  Consultoria  Empresarial  (fls.  299  a  455),  contém  um  item  específico  e  explícito  (item  VII.2  –  fls.  332  a  334)  sobre  as  operações  intragrupo que deveriam ser formalizadas para justificativa da  contabilização  do  ágio  e  sua  transferência  à  autuada:  (grifamos)      Fl. 10007DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 34          33   No caso dos autos percebe­se, ao contrário do alegado pela Recorrente, que  estamos diante da figura conhecida como ágio interno, independente do argumento que discute  a  diferença  entre  este  e  o  "ágio  intragrupo",  distinção  irrelevante  no  entendimento  deste  Relator.  O  que  realmente  importa  é  que  todo  ágio  deve  ter  um  fundamento  econômico,  conforme  exigência  do  artigo  20  do Decreto­Lei  n.  1.598/77,  conjugado  com as  hipóteses  de  dedutibilidade  dos  artigos  7o  e  8o  da  Lei  n.  9.532/97,  já  transcritos,  com  as  respectivas reproduções no Regulamento do Imposto de Renda.  Isso  implica  que  a  dedutibilidade  do  ágio,  decorrente  de  expectativa  de  rentabilidade futura, exige a aquisição de participação societária e a confusão patrimonial entre  investidora e investida.  Portanto, a razão econômica do ágio é a aquisição de algo que não se possui,  de  uma  riqueza  que  ainda  não  integrava  o  patrimônio  da  adquirente.  Disso  decorrem  dois  raciocínios:  primeiro,  não  é  possível  adquirir  algo  que  já  me  pertença  e,  depois,  que  a  dedutibilidade do ágio, para fins tributários, baseia­se na presunção de perda de rentabilidade  adquirida  de  terceiros,  vale  dizer,  é  possível  deduzir  o  ágio  quando  a  pessoa  que  detém  a  rentabilidade  incorpora  sua  adquirente  ou  é  por  ela  incorporada,  o  que  enseja  a  confusão  patrimonial prevista em lei.  Na  hipótese  dos  autos,  a  decisão  de  piso  já  consignou  que  os  fatos  não  preenchem esse requisito:  Ressalte­se que no momento em que a primeira parcela de ágio  foi  registrada  (31/05/2003,  quadro  de  fl.  1942)  pela  BMP,  a  contribuinte já pertencia à BMP desde, pelo menos 14 de março  de 2003, data de emissão do recibo de quitação da alienação das  ações  da  contribuinte  que pertenciam ao  grupo Mendes  Júnior  (fl.  207),  cujo  pagamento  fora  realizado  em  15  de  janeiro  de  2003.  O  mesmo  cenário  foi  apresentado  pela  Fazenda  Nacional,  em  sede  de  contrarrazões, para defender a indedutibilidade do ágio (com destaques no original):  Como  já  adiantado,  no  presente  caso,  uma  parcela  do  ágio  surgiu  em  virtude  de  capitalizações  da  BMPS  –  que  tinham  o  propósito  de  reduzir  o  seu  PL  negativo.  Nesse  ponto,  cumpre  destacar que o ágio decorrente da subscrição de ações da BMPS  e  da  correspondente  integralização  de  aumento  de  seu  capital  social  não  poderia  existir.  Isso  porque  tais  operações  não  levaram a BMP e a CSBM –  responsáveis pela  integralização  dos  aumentos  de  capital  –  a  adquirir  nenhum  novo  Fl. 10008DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 35          34 investimento,  nenhuma  parcela  da  BMPS  que  antes  já  não  detinham. Com efeito, desde antes dessas operações, o GRUPO  BELGO já possuía 100% das ações da BMPS – seja por meio  de  controle  direto  da BMP ou  indireta  da CSBM. Não houve,  portanto, qualquer alteração no percentual de participação que  o GRUPO BELGO detinha da BMPS.   Portanto,  em  face  da  subscrição  de  ações,  a BMP  e  a CSBM  não  adquiriram  nenhuma  rentabilidade  que  antes  já  não  detivessem. Não obstante  terem subscrito novas ações, como  já  detinham 100% das  ações  da BMPS, não adquiriram nenhum  percentual  de  participação  novo.  Pelo  contrário,  acabou  registrando­se  um  ágio  em  face  da  aquisição  de  uma  percentagem  que  já  era  de  titularidade  do  GRUPO  BELGO.  Dessa  forma,  vê­se  que,  por  meio  da  subscrição  realizada,  a  BMP e a CSBM não adquiriram uma parcela da rentabilidade  da BMPS que antes era de outro acionista, mas sim diluíram em  mais ações a mesma participação que sempre tiveram.   Na realidade, a intenção do GRUPO BELGO com a subscrição  de ações não  foi proporcionar a aquisição de um  investimento,  mas  sim  o  saneamento  do  patrimônio  da  BMPS  por  meio  do  perdão de uma dívida. Contudo, como essa operação não levaria  ao  aproveitamento  de  nenhum  benefício  fiscal,  optou­se  por  transformar tal perdão em uma subscrição de ações com ágio.  A partir da análise dos fatos e da constatação de que não houve aquisição de  participação  nova,  aliada  à  ausência  de  fundamento  econômico  para  o  desencadeamento  das  operações, que ocorreram na esfera de um mesmo grupo econômico, inclino­me em direção ao  posicionamento hoje consolidado neste Conselho, no sentido da indedutibilidade do ágio.  As conclusões da autoridade fiscal indicaram que  Ora, como vimos, os únicos pagamentos feitos pela aquisição de  ações da SMJ foram R$ 13,00 e R$ 234.115,17 a pessoas físicas  e jurídicas detentoras das ações da empresa bem como do direito  de  subscrição,  logo  dizer  que  tal  montante  tomado  como  ágio  (mais  de  um  bilhão  e  meio)  seria  oriundo  de  transação  com  terceiros é contrário a tudo que foi relacionado anteriormente.   (...)  As  saídas  de  caixa  (pagamento  pela  aquisição  da  MJS)  nessa  operação  foram  irrelevantes  quando  comparado  com  o  ágio  registrado  na  BMPS,  fruto  de  laudo,  subjetivamente  avaliado  segundo algum tipo de potencial lucratividade futura. Os valores  de ágio são efetivamente aumentos de capital.  Ora,  tais  aumentos  de  capital  foram,  como  regra  geral  com  integralização  por  transferência  de  bens  já  possuídos  pelo  controlador,  como  imóveis,  créditos  por  compra  e  venda  de  estabelecimentos,  debêntures,  ações  de  outras  empresas,  o  que  na realidade representa uma aglutinação de patrimônio em uma  só empresa. Não obstante, é de se surpreender que pelo fato de  Fl. 10009DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 36          35 aglutinar bens em uma só empresa possa gerar ágios e mais do  que isso rentabilidade futura.  Portanto estamos falando de aumento de capital e não de ágio e  foram colocados na BMPS pelo próprio grupo econômico, que  contratou  a  avaliação  onde  a  própria  administração  ofereceu  subsídios  para  os  avaliadores,  ou  seja a  simples  transferência  do  bolso  esquerdo  para  o  bolso  direito  gerou  prejuízos  aos  cofres públicos via amortização destes valores. O ágio apurado  é, de fato fruto de avaliação intragrupo, sem propósito, dando­ se o nome de reorganização. (grifamos)  Restam  prejudicados,  portanto,  os  argumentos  da  Recorrente,  relativos  à  classificação,  pela  fiscalização,  como  ágio  interno,  além  da  tese  de  que  não  poderiam  ser  desconsiderados  negócios  válidos,  pois  restou  demonstrado  que  a  sequência  das  operações  entre  empresas  do mesmo grupo  carecem de  fundamento  econômico,  capaz  de possibilitar  a  dedutibilidade do ágio, sem prejuízo de formalmente cuidarem de transações válidas.   Os ativos empregados nas diversas etapas foram os mesmos, os pagamentos  feitos foram irrelevantes e o que de fato houve foi apenas a circularização dentro do grupo.  E  o  que  se  discute  aqui  é  a  oponibilidade  dos  efeitos  da  reorganização  societária perante o fisco, e a "análise do filme" nos mostra, a partir da sequência cronológica  dos fatos, que não houve alteração significativa entre as posições inicial e final, nem tampouco  aquisição de percentual novo de participação na operação, razão pela qual deve ser mantida a  glosa efetuada pela fiscalização.    4. Das operações que ensejaram a dedutibilidade do Ágio Arcelor  Neste  tópico,  a  Recorrente  traça  um  longo  panorama  histórico  acerca  da  formação  e  expansão  do Grupo Arcelor  no Brasil,  bem  como das  reorganizações  societárias  empreendidas pelo Grupo ArcelorMittal no país, entre 2006 e 2012.  Argumenta a  interessada que em razão da complexidade das operações, que  incluíram a tentativa de uma aquisição hostil entre as controladoras, além da incerteza quanto  ao prazo para  a  incorporação no exterior ocorrer e a consequente extinção da Mittal Steel,  a  alternativa operacionalmente mais conveniente seria a criação de uma subsidiária brasileira:  Diante desse complexo contexto, optou­se por lançar a OPA das  ações  da  Arcelor  BR  por  uma  subsidiária  do Grupo Mittal  no  Brasil, já que se entendia que havia alta possibilidade de que a  extinção da Mittal NV ocorresse anteriormente à finalização da  OPA no Brasil.  Se  isso  acontecesse,  além  de  discussões  ou  explicações  que  teriam  que  ser  eventualmente  dadas  à  CVM,  o  procedimento  burocrático da OPA se tornaria ainda mais custoso e complexo,  visto  que  haveria  a  necessidade  de  alterar  o  ofertante  perante  todos os órgãos envolvidos (e. gr. CVM, bolsa de valores, Banco  Central  do  Brasil),  além  de  realizar  outros  procedimentos  burocráticos, tal como a abertura de conta corrente etc.  Fl. 10010DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 37          36 Nos  termos  acima  expostos,  resta  clara  a  concomitância  da  ocorrência dos eventos na Europa e Brasil  e o  receio de que a  incorporação da Mittal NV poderia ter efeito na OPA no Brasil e  vice­versa.  Para  comprovar  esse  receio,  basta  observar  que  a  Mittal  NV  foi  extinta  em  03.09.2007  e  que  os  acionistas  da  Arcelor BR poderiam ter alienado suas ações para a Mittal BR,  no contexto da OPA brasileira, até o dia 04.09.2007.  (...)  Definida  a  necessidade  de  constituição  da Mittal  BR,  a Mittal  NV  realizou  o  aporte  de  parte  dos  recursos  que  seriam  necessários para a liquidação financeira da OPA ao capital da  MittalBR. O restante dos recursos foi obtido pela própria Mittal  BR  através  de  contrato  de  empréstimo  firmado  com  a  Arcelor  Investment  S.A.,  o  que  foi  indevidamente  descaracterizado  pela  autoridade fiscal e, posteriormente, pelos Ilmos. Julgadores.  Realizada a OPA, o Grupo ArcelorMittal optou por extinguir a  Mittal BR,  visto  que havia  sido  constituída  com o  propósito  de  viabilizar  o  lançamento  da  Oferta  em  questão,  bem  como  concentrar os investimentos na Arcelor BR.  Após  essa  etapa  e  dando  continuidade  ao  processo  de  reestruturação  dos  ativos  do  Grupo  Arcelor  no  Brasil,  agora  denominado Grupo ArcelorMittal,  tendo  em  vista  o  sucesso  da  Oferta no exterior e a  incorporação da Mittal NV pela Arcelor  S.A.,  visando  à  simplificação  de  sua  estrutura  societária,  foi  aprovada  a  incorporação  da  Arcelor  BR  ­  antiga  holding  do  Grupo  Arcelor  ­  pela  Recorrente,  então  Belgo  Siderurgia,  que  teve sua razão social alterada para ArcelorMittal Brasil S.A.  Em  linha  com  os  mesmos  objetivos,  foram  deliberadas,  ainda,  diversas  outras  operações  a  fim  de  simplificar  a  estrutura  operacional do Grupo ArcelorMittal,  tais como a  incorporação  da  antiga  Vega  do  Sul  CST;  a  cisão  parcial  da  CST  com  a  incorporação  de  mais  de  95%  de  seu  acervo  líquido  pela  Recorrente; a incorporação da Belgo Siderurgia pela Recorrente  etc., tal como citado anteriormente na descrição dos fatos.  Esses fatos e fundamentos são apontados pela Recorrente como contraponto à  acusação fiscal, que de forma completamente diversa concluiu que:  Comentamos aqui que basicamente os investimentos na Arcelor  Brasil  somados  ao  respectivo  ágio  liquido  de  amortização  totalizam  R$  10.803.862.438,07  e  o  passivo  composto  de  empréstimos  e  capital  social  atingem  R$  10.858.486.381,15,  indicando que:  a) A Mittal Br  foi  um veículo utilizado  para  internalização do  ágio no Brasil;  b) Que a internalização do ágio era o único propósito negocial  da Mittal BR;  Fl. 10011DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 38          37 c)  Que  a  Mittal  NV  poderia  adquirir  diretamente  as  ações  e  ficaria  com o ágio no país de  sua  sede, mas preferiu utilizar a  empresa  veículo  buscando,  neste  planejamento,  auferir  benefícios tributários;  d)  Que  mais  de  50%  das  ações  adquiridas  foram  através  de  empréstimos,  chamados  de  pré­pagamento  em  US$  (nos  contratos de câmbio, constam como natureza = antecipação de  exportação),  empréstimos  estes  que  com  a  incorporação  passaram  a  ser  obrigação  da  Arcelor,  ou  seja,  a  Arcelor  vai  pagar empréstimos para aquisição de suas próprias ações, com  assunção de custos de juros inerentes.  e)  Assume  a  Arcelor  prejuízos  de  variação  cambial  negativa,  relatada adiante.  E  aqui  temos  o  ponto  central  da  discussão,  pois  o  entendimento  da  fiscalização, corroborado pela decisão de piso, discrepa das alegações da interessada e constitui  parte relevante dos montantes autuados.  A  despeito  das  longas  considerações  da  Recorrente,  reitero  que  não  são  aplicáveis à espécie os comentários relativos ao parágrafo único do artigo 116 do CTN , visto  que  este  dispositivo  sequer  foi  fundamento  da  autuação. Conquanto  toda  a discussão  teórica  acerca  do  tema me  pareça  um  falso  problema,  descabe,  no  âmbito  desta  decisão,  qualquer  digressão ou análise mais aprofundada, pois o dispositivo não foi utilizado como pressuposto  pela fiscalização.  Os lançamentos foram efetuados a partir da análise dos fatos e circunstâncias  que envolveram a  reorganização societária, que  são bastante extensos e  constam do  relatório  deste voto.   Contudo,  apenas  para  demarcar  o  entendimento  da  fiscalização,  reproduzimos a seguir as suas principais conclusões, que são o ponto central da controvérsia:  Na  situação  posta,  as  operações  societárias  engendradas  pelo  grupo  econômico  tiveram  como  objetivo  internalizar  para  o  Brasil um ágio pago pela sociedade estrangeira domiciliada na  Holanda (MITTAL STEEL NV) e gerado quando da aquisição de  ações  da  pessoa  jurídica  brasileira  (ARCELOR).  E  o  ponto  de  partida  para  tal  internalização  deu­se  pela  utilização  da  empresa veículo MITTAL BR, através de remessas do exterior  que  em ato  contínuo, quase  imediatamente  estes  recursos  eram  canalizados  para  compra de  ações,  além do  que o  aumento  de  capital  da  MITTAL  BR  com  ações  da  Arcelor,  (inclusive  separando na MITTAL BR investimento do ágio pago pela sócia  única holandesa), quando da aquisição de cerca de 75.767.982  ações,  por  R$  3.950.614.712,60,  redundando  no  ágio  de  R$  2.378.140.393,21.  Cumpre  aqui  tecer  uma  primeira  observação  acerca  do  valor  capitalizado na MITTAL BR. A MITTAL NV adquiriu 75.767.982  ações com ágio, era natural e a boa contabilidade nos remete a  isso,  que  o  investimento  na  MITTAL  BR  fosse  pelo  total  Fl. 10012DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 39          38 (investimento  +  ágio)  e  não  separadamente  pois  quem  afinal  pagou o ágio foi a empresa do exterior.  Ainda  que  todas  as  condições  para  a  dedutibilidade  dos  encargos de amortização tivessem sido plenamente atendidas ­  o  que  aqui  se  refuta  peremptoriamente,  como  a  seguir  demonstrado,  mas  que  se  assume  apenas  para  efeito  de  argumentação ­, para fim de apuração do lucro real e da base de  cálculo da CSLL, caberia adicionar ao  lucro  líquido os valores  da diferença entre o ágio que fora supostamente internalizado e  aquele efetivamente pago, nos momentos em que a legislação os  considera  realizados.  Como  tais  valores  tampouco  foram  espontaneamente  adicionados,  restaria  justificado  o  procedimento  de  ofício  de  oferecê­los  à  tributação.  Repise­se  que tal procedimento não foi aqui adotado, visto que nem mesmo  os  encargos  de  amortização  do  ágio  pago  pela  sociedade  holandesa eram passíveis de dedução para a apuração das bases  de cálculo do IRPJ e da CSLL, justificando a glosa integral dos  encargos deduzidos.  É  patente  a  intenção  do  grupo  econômico  de  utilizar­se  da  MITTAL BR para carrear tal ágio para o Brasil. Tanto é assim  que foi efêmera sua existência legal (foi constituída em 10/2006  e incorporada em 08/2007), sendo que no breve período em que  era  dotada  de  personalidade  jurídica,  suas  declarações  de  rendimentos  evidenciam  como  operação  apenas  o  aumento  de  seu capital social (de R$ 500,00 para R$ 4.913.539.726,24) no  período de junho a 20/08/07 (2 meses e meio).  Ademais,  utilizou  empréstimos  chamados  de  pré­pagamento  em  USD  (R$  5.294.450.949,90)  e  venda  de  cerca  de  10 mil  ações  (R$  563.453.373,86),  que  proporcionaram  juros  (R$  81.670.48876),  com  a  finalidade  de  fixar  no  Brasil  os  ágios  pagos  com  a  possibilidade  de  retorno  de  quase  50%  do  valor  aqui  aplicado. Realmente um negócio  bastante  interessante  já  que  deixa  no  Brasil  R$  6.673.900.044,76  de  ágio  que  vai  reduzir  tributos e ainda  recebe de  volta quando da  liquidação  do empréstimo/venda de ações.  Tais  declarações  não  revelam  quaisquer  outras  operações  por  ela  realizadas, a não ser o aumento de capital  já aludido além  dos  empréstimos  e  divida  por  compra  de  ações  e  as  conseqüências  de  sua  participação  na ARCELOR. A  sociedade  sequer possuía funcionários no período em que existiu, conforme  dados das declarações de rendimentos.  Mostra­se com meridiana clareza a flagrante intenção do grupo  econômico  de  constituir  a  MITTAL  BR  com  o  fim  único  de  internalizar  e  transferir  o  ágio.  Trata­se  de  um  caso  típico  de  empresa veículo, criada com este único intuito.   A  subseqüente  incorporação  da  MITTAL  BR  pela  ARCELOR  BRASIL,  seguida  da  incorporação  desta  pela  ARCELORMITTAL  BRASIL  S/A  (a  fiscalizada)  também  denota  claramente  o  intuito  ardiloso  da  operação,  qual  seja,  Fl. 10013DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 40          39 desfrutar  estritamente  de  um  benefício  fiscal  derivado  da  amortização do ágio.  A internalização do ágio pago pela MITTAL NV, via MITTAL BR  constituiu­se  na  "operação­chave",  a  partir  da  qual  o  grupo  econômico pretendeu aproveitar­se do benefício fiscal concedido  pela legislação pátria para diminuir as bases de cálculo do IRPJ  e da CSLL.  Ora, o  ágio  foi  efetivamente  pago  pela  sociedade  domiciliada  na Holanda, e não por uma domiciliada no Brasil.   (...)  Ora, do ponto de vista econômico, a situação se apresenta sem  qualquer  substrato.  E  desprovida  de  significado  econômico  a  dedução dos referidos encargos de amortização. Como explicar  que  uma  pessoa  jurídica  passe  a  deduzir  de  seus  próprios  resultados  a  amortização  de  um  ágio  gerado  na  aquisição  de  suas  próprias  ações,  notadamente  se  este  tinha  como  fundamento  uma  rentabilidade  futura  destes  mesmos  resultados? Além de economicamente sem essência, a situação é  rigorosamente ilógica.  Do  ponto  de  vista  contábil,  o  "efeito  líquido"  das  operações  societárias  consistiu  basicamente  em  um  artificial  lançamento  do ágio a débito no ativo Da MITTAL BR (depois ARCELOR e  finalmente  ARCELORMITTAL)  e  a  crédito  de  seu  passivo  (exigível  ou  não  exigível)  e  de  capital,  no  valor  de  R$  6.773.041.963,40. (grifamos) A descrição trazida pela fiscalização, cuja veracidade fática não é objeto de  contestação,  nos  leva  a  concluir  que  realmente  houve  artificalismo  na  operação  engendrada,  mais especificamente nota­se a ocorrência da figura denominada como abuso de direito.  Ressalte­se  que  Marco  Aurélio  Greco,  na  já  clássica  obra  Planejamento  Tributário, 3a edição, fls. 210 e 211, cuida especificamente da figura do abuso de direito em  relação às possibilidades de auto­organização:  Nesse  contexto  é  que  vejo  a  inserção  da  temática  do  abuso  do  direito  de  auto­organização  no  âmbito  tributário.  Ou  seja,  a  possibilidade de serem identificadas situações concretas em que  os  atos  realizados  pelos  particulares,  embora  juridicamente  válidos, não serão oponíveis ao Fisco quando forem fruto de um  uso  abusivo  do  direito  de  auto­organização  que,  por  isso,  compromete a eficácia do princípio da capacidade contributiva e  da isonomia fiscal.  Aqui reside um ponto importante.   Independente  da  validade  jurídica  do  ato  e  do  direito  de  organização  das  sociedades, a questão diz respeito, essencialmente, à oponibilidade das condutas em relação ao  Fisco, notadamente quando o seu objetivo único é o de obter vantagens tributárias.   Fl. 10014DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 41          40 Recordamos que em relação ao ágio a regra geral é de indedutibilidade e que  as  situações  em que  a amortização como despesas  é possível  exigem perfeita  subsunção dos  fatos às normas tributárias.  Aliás,  o  próprio  Marco  Aurélio  reconhece,  na  sequência  do  parágrafo  ao  norte reproduzido, que depois do Código Civil de 2002 o abuso de direito não é apenas caso  de inoponibilidade perante o Fisco, mas hipótese de ato ilícito que destrói um dos requisitos  indispensáveis para que se tenha um efetivo planejamento tributário.  Conquanto a Recorrente entenda que a fiscalização não poderia desqualificar  atos  jurídicos  legítimos existe  fundamento para tal postura,  calcado no artigo 187 do Código  Civil:  Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que,  ao exercê­lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu  fim econômico ou social, pela boa­fé ou pelos bons costumes.  Ademais, o Professor Marco Aurélio Greco defende, na esteira do raciocínio  desenvolvido neste voto, que cabe sim à autoridade fiscal  requalificar negócios  jurídicos que  tenham como fim único a redução da carga tributária (obra citada, fls. 212 e 213):  No  entanto,  os  negócios  jurídicos  que  não  tiverem  nenhuma  causa  real  e  predominante,  a  não  ser  conduzir  a  um  menor  imposto,  terão  sido  realizados  em  desacordo  com  o  perfil  objetivo  do  negócio  e,  como  tal,  assumem um  caráter  abusivo;  neste  caso,  o  Fisco  a  eles  pode  se  opor,  desqualificando­os  fiscalmente para requalificá­los segundo a descrição normativo­ tributária  pertinente  à  situação  que  foi  encoberta  pelo  desnaturamento da função objetiva do ato. Ou seja, se o objetivo  predominante for a redução da carga tributária, ter­se­á um uso  abusivo do direito.  Entendo que o caso em tela se amolda à hipótese acima. A narrativa dos fatos  nos  leva  a  concluir,  para  além  de  qualquer  dúvida,  que  a  real  adquirente  das  ações  foi  a  empresa  estrangeira,  e  que  a  utilização  da  chamada  empresa  veículo,  a  Mittal  Steel  Brasil  Participações  S/A,  teve  como  único  objetivo  a  internação  do  ágio,  para  seu  posterior  aproveitamento.  Recordamos  que  a  possibilidade  de  dedução  do  ágio  está  condicionada  ao  atendimento dos requisitos legais, conforme dispostos nos já citados e reproduzidos artigos 7o e  8o da Lei n. 9.532 e no artigo 20 do Decreto­Lei n. 1598/77.  Ricardo  Mariz  de  Oliveira  apresenta  a  racionalidade  e  os  requisitos  das  normas relativas ao ágio nas passagens seguintes, extraídas das páginas 763 e seguintes da obra  “Fundamentos do Imposto de Renda”:  A  norma  legal  contida  no  artigo  7º  e  8º  foi  promulgada  com  vistas a  facilitar as privatizações  levadas a cabo pelo Governo  Federal, pois passou a permitir a dedução fiscal de certos ágios  antes indedutíveis.  Fl. 10015DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 42          41 Todavia a norma não se restringiu ao programa de privatização,  tendo se estendido a toda e qualquer situação que se subsuma às  suas hipóteses fáticas de incidência.  (...)  Uma primeira observação é no sentido de que os art. 7º e 8º não  revogaram  o  disposto  no  art.  25  do  Decreto­lei  n.  1.598,  que  continua  a  vigir  e  a  declarar  indedutíveis  as  amortizações  de  quaisquer  ágios,  quaisquer  que  sejam  seus  fundamentos  econômicos, assim como declara não tributáveis as amortizações  de  quaisquer  deságios,  enquanto  o  respectivo  investimento  permanecer no ativo permanente da pessoa  jurídica adquirente  do mesmo.  Destarte,  os  efeitos  fiscais  dependem  da  realização  das  condições  inseridas  nos  art.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532,  que  são  pressupostos  para  a  dedução  dos  ágios,  nos  casos  e  circunstâncias  em  que  admitida,  assim  como  a  tributação  dos  ágios.  (...)  Voltando  ao  primeiro  e  principal  requisito  para  que  a  amortização seja dedutível ­, haver absorção de patrimônio por  meio  de  incorporação,  fusão  ou  cisão  ­,  deve­se  ter  presente  que,  a  despeito  da  largueza  de  opções  dadas  pela  Lei  n.  9532  para a consecução do seu desiderato, trata­se de condição a ser  cumprida  em  sua  substância,  e  não  apenas  formalmente,  até  tendo  em  vista  a  continuidade  da  vigência  da  norma  de  proibição de dedução da amortização se não houver um desses  atos, prevista no art. 25 do Decreto­lei n. 1598.  Com razão, a dedução fiscal da amortização é admitida a partir  do momento em que “a pessoa jurídica [...] absorver patrimônio  de outra”, segundo o “caput” do art. 7º, o que deve representar  uma ocorrência efetiva. Outrossim, não se trata de absorção de  patrimônio  de  qualquer  pessoa  jurídica,  pois  o  mesmo  dispositivo  acrescenta  que  deve  ser  a pessoa  jurídica “na qual  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio”.  E,  ademais,  o  dispositivo  ainda  restringe  a  forma  de  absorção,  dizendo que ela deve ocorrer “em virtude de incorporação, fusão  ou cisão”.  Essa disposição legal evidencia acima de qualquer dúvida que a  exigência  é  de  reunião  total  (por  incorporação  ou  fusão)  ou  parcial  (por  cisão)  da  pessoa  jurídica  investidora  e  da  pessoa  jurídica investida.  O art. 8º, letra “b”, dá a alternativa de se inverter a ordem, ou  seja, trata a absorção da investidora pela investida (a chamada  “incorporação  para  baixo”  ou  “down  stream  merger”)  do  mesmo  modo  que  a  absorção  da  investida  pela  investidora  (a  “incorporação  para  cima”  ou  “up  stream  merger”),  que  está  prevista no art. 7º.  Fl. 10016DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 43          42 Seja como for, o relevante para a lei é a substância da reunião  das duas  (ou mais de duas pessoas  jurídicas),  por um dos atos  jurídicos nos dois artigos.  Esta exigência decorre não apenas da literalidade dos art. 7º e  8º, mas também, e principalmente, do espírito (a “mens legis” ou  “ratio legis”) da norma por eles veiculada.  Realmente,  a  racionalidade  da  norma  está  em  que,  por  ter  havido  a  reunião  da  pessoa  jurídica  a  que  se  refira  a  expectativa da rentabilidade com a pessoa jurídica pagadora do  ágio, este seja deduzido daqueles mesmos lucros esperados ou o  mesmo  se dê quando o ágio  for  referente ao  valor de mercado  dos  bens  do  patrimônio  da  pessoa  jurídica  a  que  se  refere  a  participação adquirida.  O  objetivo  da  norma  legal  é  permitir  que  o  ágio  fundado  em  expectativa de  rentabilidade, pago na aquisição de um negócio  através  da  aquisição  de  participação  societária  na  pessoa  jurídica que explore esse negócio, seja lançado contra os lucros  desse  negócio,  de  modo  a  que  os  tributos  devidos  sobre  tais  lucros sejam calculados após a dedução da amortização do ágio.  O  espírito  dessa  norma  é  inequívoco,  pois  a  lei  permite  a  amortização  do  ágio  quando  ele  tenha  por  fundamento  econômico  a  expectativa  de  lucros  futuros  daquele  negócio,  o  que  bem  justifica  a  consideração  do  ágio  como  dedutível  na  proporção  da  realização  desses  lucros,  estabelecida  na  demonstração  desse  fundamento,  e  observado  o  limite  máximo  anual previsto na  leis,  embora,  como dito,  não haja absoluta e  mandatória correlação entre as quotas de amortização de cada  período­base  fiscal  e  o  lucro  nele  apurado  efetivamente  (correlação  de  resto  impossível  de  ser  matematicamente  determinada).  Por  isso  mesmo,  para  que  esse  objetivo  seja  atingido,  é  necessário  trazer  o  lucro  para  dentro  da  pessoa  jurídica  que  tenha adquirido a participação societária com a expectativa de  rentabilidade do mesmo (situação descrita no art. 7º) ou levar o  ágio para dentro da pessoa jurídica produtora do lucro esperado  (situação descrita no art. 8º), o que se faz por incorporação ou  cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo  objetivo  pode  ser  alcançado  levando­se  o  ágio  e  o  lucro  para  dentro de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das  duas pessoas jurídicas.  (...)  Realmente,  os  art.  7º  e  8º  da  Lei  n.  9532  têm  um  objetivo  –  a  concessão do benefício de uma dedução especial do ágio – um  requisito para tanto, que é a absorção do patrimônio onde esteja  o  ágio,  ou  do  patrimônio  que  vai  gerar  o  lucro  ao  o  ágio  se  refira.  Isso  inobstante,  após  a  junção  das  pessoas  jurídicas  com  os  recursos  financeiros relativos ao ágio participando do ativo da  Fl. 10017DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 44          43 mesma  pessoa  jurídica  (quando  for  o  caso)  poderem  eles  ser  empregados para o pagamento de custo e despesas, o que não se  confunde  com  a  natureza  do  ágio  mantido  em  ativo  diferido  e  com  a  sua  amortização,  tanto  quanto  o  capital  social  e  os  recursos derivados da sua integralização podem ser usados para  pagar  custos  e  despesas, mas  não  se  transformam  em  custos  e  despesas.  Portanto,  essa norma de  concessão do direito à dedução  fiscal  da  amortização  é  uma  norma  excepcional,  baseada  em  motivações extra­tributárias de (1)conveniência da política fiscal  no  sentido  de  favorecer  as  privatizações,  à  época  da  promulgação da Lei n. 9532, e também de (2) justiça econômica  contida na amortização do ágio pago na aquisição do negócio,  paulatinamente à geração dos  lucros que  tenham dado  lastro a  ele, eis que estes são sujeitos à tributação quando surgidos. Este  último  dado  é  que  justifica  a  extensão  da  norma  a  quaisquer  aquisições, mesmo às  feitas  fora  do  programa de  privatizações  que estava em andamento na data da Lei n. 9532.  O segundo aspecto apresenta­se exatamente a partir do primeiro  e da condição legal para a dedução fiscal da amortização (que é  a  absorção  de  patrimônio  através  da  incorporação,  fusão  ou  cisão),  consistindo  na  exigência  de  que  a  amortização  se  processe contra os próprios  lucros cuja expectativa  tenha dado  fundamento econômico ao ágio, exigência esta não expressa na  lei,  mas  decorrente  de  um  imperativo  lógico  que  se  pode  dizer  estar implícito na lei.  Realmente, a exigência de  incorporação,  fusão ou cisão não é  uma condição vazia de sentido, que possa ser cumprida apenas  formalmente, como, por exemplo, deixar o ágio na investidora e  incorporar  a  ela,  por  cisão  parcial  da  cindida,  uma  atividade  que não é a geradora de lucro cuja expectativa  tenha gerado o  lucro. (grifamos)  Destarte, o escopo implícito na lei, ao estabelecer a condição de realização de  incorporação, fusão ou cisão, é unir o ágio e os lucros a que ele se refira, numa mesma pessoa  jurídica  e,  portanto,  num  mesmo  lucro  tributável.  Representando  isso  o  cerne  racional  da  exigência condicional da dedução do ágio, manifesta­se através do requisito da absorção de um  patrimônio pelo outro.  Ocorre que no caso dos autos percebe­se a utilização da chamada "empresa  veículo",  expressão  que  normalmente  é  entendida  de  forma  pejorativa,  no  intuito  de  desqualificar a operação realizada por seu intermédio.  Já  nos  manifestamos,  em  outras  ocasiões,  pela  possibilidade  de  utilização  lícita  (e,  portanto,  não  abusiva)  de  uma  empresa  veículo,  sempre  que  reste  claramente  demonstrada  a  sua  razão de  ser  e  finalidade ou,  ainda,  quando  se  comprove que os mesmos  objetivos poderiam ser alcançados sem a sua interposição.  Ocorre  que,  no  caso  dos  autos,  os  argumentos  da  Recorrente  não  me  convencem acerca da necessidade da empresa brasileira, ao menos da forma como foi utilizada.  Parece­me  que  realmente  o  seu  único  propósito  foi  o  de  carrear  para  o  sistema  tributário  Fl. 10018DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 45          44 econômico  brasileiro  valores  que  posteriormente  seriam  deduzidos  a  título  de  despesas  com  ágio.   Confirmam­no  a  sua  criação  específica  e  breve  existência,  a  ausência  de  atividade econômica (conforme demonstrado pela autoridade fiscal), o recebimento integral de  recursos oriundos do exterior e sua posterior extinção, numa sequência fática a cronológica que  nos  leva  a  concluir  que,  ao  final  do  "filme",  todo  o  arranjo  teve  por  único  objetivo  a  amortização do ágio.  Nesse  contexto,  a  Câmara  Superior  recentemente  decidiu  pela  indedutibilidade do ágio:   Acórdão 9101­002.213 – 1ª Turma   Sessão de 3 de fevereiro de 2016   Recorrente ­ FAZENDA NACIONAL   Interessado ­ COLUMBIAN CHEMICALS BRASIL LTDA.   ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ   Ano­calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010  ÁGIO.  INVESTIDA.  REAIS  INVESTIDORAS.  INEXISTÊNCIA  DE CONFUSÃO PATRIMONIAL.  INDEDUTIBILIDADE. IRPJ.  CSLL.   Nos  termos  da  legislação  fiscal,  é  indedutível  o  ágio  deduzido  pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial  com as suas reais investidoras.  MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO ­ Relator  Do voto do i. Relator podemos extrair os seguintes excertos, que justificam a  posição adotada:  Não  obstante  tenha  havido  a  efetiva  transferência  de  recursos  das  sociedades  CC HOLDCO  S.A.R.L  (LUXEMBOURG)  e  CC  HOLDCO  (LTD  CAYMAN)  ­  HOLDCO  para  a  sociedade  CC  ACQUISITION  CO.  (BRASIL)  PARTICIPAÇÕES  LTDA.,  na  realidade essa última empresa apenas serviu de receptáculo de  tais  recursos  que,  no  mesmo  dia,  foram  transferidos,  de  imediato,  para  a  sociedade  COLUMBIAN  INTERNATIONAL  CHEMICALS  CORPORATION  (USA),  visando  à  aquisição  da  empresa recorrente, COLUMBIAN CHEMICALS BRASIL LTDA.   E tudo isso com o específico fim de permitir a criação de ágio  no  País,  supostamente  passível  de  amortização  e,  ainda,  garantir  a  remessa,  ao  exterior,  de  valores  decorrentes  da  integralização de aumento de capital e do mútuo efetuados com  a CC ACQUISITION CO. (BRASIL) PARTICIPAÇÕES LTDA.   Ou  seja,  em  última  análise,  os  recursos  que  permitiram  a  aquisição  da  recorrente  foram  oriundos  exclusivamente  do  Fl. 10019DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 46          45 exterior  ­  e  não  do  País  ­,  e  foram  pagos  a  outra  empresa  também  fora  do  país,  motivo  pelo  qual  não  se  pode  ter  como  válido, para fins de amortização, o ágio então formado.   É  que,  para  que  se  possa  processar  essa  amortização,  é  pressuposto  inarredável  a  existência  de  confusão  patrimonial,  consistente  em  haver,  no  mesmo  patrimônio  da  empresa  resultante  da  incorporação,  ágio  e  rentabilidade,  ou  ágio  e  valorização patrimonial, conforme o caso.  (...)  Veja­se  que  é  exatamente  isto  que  preconiza  a  legislação  de  regência,  quando  diz  “poderá  amortizar  o  valor  do  ágio  cujo  fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do  Decreto­lei  n°  1.598,  de  1977,  nos  balanços  correspondentes à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão ou cisão, à  razão de um  sessenta avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração”,  a  “pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio  ou  deságio,  apurado  segundo  o  disposto no art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 26 de dezembro  de 1977” (inciso III e caput do art. 7º da Lei 9.532/1997).   Mas veja­se que o permissivo legal não ocorre no caso, reitere­ se, pois a empresa adquirente CC HOLDCO (CC HOLDCO LTD  CAYMAN  +  CC  HOLDCO  LUXEMBOURG),  que  adquiriu  a  COLUMBIAN CHEMICALS DO  BRASIL,  pagando  no  exterior  (via  remessa  a  partir  do  Brasil,  de  recursos  para  cá  enviados  poro  ela  com  este  fim)  à  COLUMBIAN  INTERNATIONAL  CHEMICALS  CORPORATION  (USA),  não  incorpora  nem  é  incorporada  pela  adquirida  (COLUMBIAN  CHEMICALS  DO  BRASIL).  (...)  Cumpre  deixar  claro  que,  se  se  tratasse  a  CC  ACQUISITION  CO.  (BRASIL)  PARTICIPAÇÕES  LTDA.  de  uma  empresa  preexistente no país, e que aqui exercesse atividade econômica,  ainda  se  poderia  admitir  que  recebesse,  ela,  recursos  do  exterior, visando à aquisição de outra empresa também existente  no país, para uma futura incorporação, direta ou reversa, entre  ambas. Neste caso poder­se­ia argumentar que os efeitos fiscais  teriam sido verificados unicamente no país.   Não é o caso, porém, quando se constatou que aquela sociedade  (CC  ACQUISITION  CO.  (BRASIL)  PARTICIPAÇÕES  LTDA.)  tratava­se de uma empresa efêmera,  fugaz, que, no seu próprio  nome  (ACQUISITION) e em seu objeto social  (“tem por objeto  social  exclusivo  a  participação  no  capital  social  da  COLUMBIAN  CHEMICALS  BRASIL  LTDA.”),  deixa  claro  ter  sido  projetada,  apenas,  para  possibilitar  a  aquisição  de  outra  empresa, com a sua consequente e inexorável extinção.   Fl. 10020DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 47          46 Assim,  como  bem  evidenciado  pela  Fazenda  Nacional,  em  seu  recurso  especial,  o  ágio  deduzido  pela  recorrente  (investida)  é  indedutível, nos termos da legislação fiscal, pela inexistência da  necessária confusão patrimonial com as suas reais  investidoras  CC HOLDCO  (CC HOLDCO LTD CAYMAN + CC HOLDCO  LUXEMBURGO).  Conquanto o caso apreciado pela Câmara Superior não seja exatamente igual  ao dos autos, posto que naquele processo a empresa veículo recebeu e transferiu recursos de e  para o exterior, os argumentos acerca de sua efemeridade, ausência de substância econômica e  falta de propósito negocial são aplicáveis ao caso sob análise.  Cai  por  terra,  nesse  cenário,  o  argumento  da  Recorrente  sobre  a  impropriedade de a controladora estrangeira ser entendida como real adquirente das ações no  Brasil, posto que os recursos dela vieram e o resultado econômico da operação (o fechamento  do capital e a titularidade posterior das ações) a ela aproveitaram.  Como a real empresa investidora (a Mittal Steel Company N.V., domiciliada  no exterior, com sede na Holanda) e a investida (Arcelor Brasil) continuaram a existir após as  operações, a constituição da empresa veículo no país foi a única forma de internação do ágio,  com o intuito de viabilizar sua dedutibilidade.  Essa circunstância foi bem apontada pela decisão de piso, cujos argumentos  reconheço e acolho:  Como  já  relatado  e  referido,  a  impugnante  afirma  que  o  que  motivou  a  participação  da  Mittal  BR  foi  a  necessidade  de  viabilizar  rapidamente  os  pagamentos  aos  acionistas  minoritários  que  venderam  suas  ações  da  Arcelor  Brasil  de  forma a não ofender os regulamentos da Bolsa de Valores e do  Bacen. Contudo,  esta  alegação  não  se  sustenta,  pois,  como  já  observado  pela  fiscalização  (primeiro  parágrafo  de  fl.  1985)  e  conforme  a Nota  de  Corretagem  juntada  pela  fiscalização  (fl.  803),  a  Mittal  NV  adquiriu  ações  diretamente  na  OPA,  fato  reconhecido  pela  própria  fiscalizada  em  resposta  a  Termo  de  Intimação (letra “a” de fl. 60).  Neste passo, cabe observar que os exemplos de outras OPAs que  foram realizadas por meio de empresas brasileiras (documentos  juntados  às  fls.  2597  a  2685)  não  socorrem  a  impugnante  porque  justamente  os  Editais  destas  outras  Ofertas  Públicas  explicitam  que  os  ofertantes  são  empresas  brasileiras,  isoladamente  ou  em  conjunto  com  empresa  estrangeira,  o  que  não  ocorreu  no  caso  dos  autos  que,  como  já  dito,  tem  a  controladora  estrangeira  como  única  ofertante  constante  do  Edital.  A outra alegação da impugnante de que a  indefinição quanto à  forma em que se daria a fusão entre os grupos Arcelor e Mittal  no  exterior  exigia  que  a  compra  de  ações  fosse  feita  pela  empresa  brasileira  (Mittal  BR)  também  não  se  sustenta,  pois  uma das opções de pagamento aos acionistas minoritários pela  entrega das ações da Arcelor Brasil  envolvia o recebimento do  valor  devido  parte  em  ações  da Mittal NV. Ora não  é  possível  Fl. 10021DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 48          47 compreender  que  ações  de  uma  empresa  estrangeira  sejam  oferecidas  (e  aceitas)  em  OPA,  empresa  esta  com  situação  indefinida  no  exterior  segundo  a  impugnante,  e  esta  mesma  empresa  seja  incapaz  de promover  esta mesma OPA. De  fato,  como se vê, esta situação de indefinição no exterior, não impediu  que  a  Mittal  NV  participasse  diretamente  da  OPA  (sem  a  intervenção da Mittal BR), OPA esta realizada por sua conta e  ordem.  Também não é possível desconsiderar a proximidade de valores  e  datas  entre  as  integralizações  de  capital  feitas  na Mittal  BR  pela Mittal NV e as aquisições de ações da Arcelor Brasil pela  Mittal  BR,  de  acordo  com  os  demonstrativos  elaborados  pela  fiscalização às fls. 666 a 669, 1979, 1981 e 1982, o que reforça a  constatação de que quem pagou o ágio de fato foi a Mittal NV.  Finalmente,  em  20/08/2007  com  a  incorporação  da Mittal  BR  pela controlada Arcelor Brasil (Ata da Assembléia às fls. 492 a  494), as ações da Arcelor Brasil que estavam em poder da Mittal  BR  (206.681.012  ações)  foram  canceladas  e  substituídas  por  igual  número  de  ações  entregues  à Mittal NV,  que  era  única  acionista  da  Mittal  BR.  Observe­se  que  parte  das  ações  canceladas  foi  adquirida  diretamente  pela Mittal  NV,  entregue  com ágio à Mittal BR a título de aumento de capital e compra e  venda (75.767.982 ações – quadro de fls. 667, Ata da Assembléia  da  Mittal  BR  de  fls.  462  a  464  e  documentos  e  contrato  de  compra e venda de fls. 801 a 821) e depois substituída por igual  número  de  ações  entregues  pela  Arcelor  Brasil  à  Mittal  NV,  tendo o ágio permanecido no Brasil. É mais gritante o abuso de  direito desta parcela do ágio, cujas ações vieram do exterior e  para  lá  voltaram  e  que  o  respectivo  ágio  ficou  para  ser  amortizado no Brasil.  Portanto,  o  que  se  conclui  do  exame  dos  documentos  contidos  nos autos é que a constituição e participação da empresa Mittal  BR no processo de compra das ações da Arcelor Brasil em poder  dos  acionistas  minoritários  teve  como  único  objetivo  permitir  que  o  ágio  pago  por  empresa  domiciliada  no  exterior  fosse  registrado  por  esta  empresa  veículo  que  foi  incorporada  em  20/08/2007 pela controlada (Arcelor Brasil) emissora das ações  adquiridas,  nove  dias  úteis  após  a  última  aquisição  das  referidas  ações,  que  ocorreu  em  07/08/2007,  conforme  demonstrativo  de  fl.  668.  Desta  forma,  aqui  também  são  aplicáveis  as  considerações  feitas  acima  nos  itens  74  a  87  no  sentido de que nos termos do ordenamento jurídico vigente não  podem  ser  aceitos  os  efeitos  tributários  de  um  planejamento  fiscal, que, apesar de formalmente de acordo com a lei, visto de  maneira global, no conjunto visou burlar os requisitos previstos  para  amortização  do  ágio.  Enfim,  não  se  trata,  como  alega  a  impugnante, de obrigá­la a escolher a forma de tributação mais  gravosa,  mas  sim  tributá­la  conforme  o  que  efetivamente  ocorreu. Cabe destacar que não houve absorção de patrimônio  entre a controladora estrangeira que pagou o ágio e a empresa  brasileira cuja aquisição de participação foi ensejadora do ágio,  Fl. 10022DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 49          48 um  dos  requisitos  necessários  para  amortização  do  ágio  de  acordo com a legislação antes reproduzida. (grifamos)  De  se  notar  que  as  principais  características  apontadas  por  Luís  Eduardo  Schoueri  (Ágio  em  Reorganizações  Societárias  ­  Aspectos  Tributários,  Editora  Dialética,  p.  103) para a configuração da empresa veículo estão presentes no caso dos autos: i) criação pela  própria adquirente com seu investimento na empresa­alvo exclusivamente para a transferência  do ágio; ii) criação sem qualquer outro propósito econômico; iii) transferência do ágio para a  empresa veículo; iv) ser a controladora da empresa que restou após a incorporação; v) extinção  por conta da incorporação e vi) possibilitar que a controlada possa amortizar o referido ágio.  Diante dessas características, o autor pondera que (op. cit, p. 104):  Dada  a  natureza  claramente  simulada  de  tais  entidades,  a  jurisprudência  tende  a  afastar  os  efeitos  fiscais  decorrentes  de  seu emprego.  Percebe­se  que  ao  final  da  operação,  levada  a  cabo  por  meio  da  empresa  veículo,  a  sociedade  que  efetivamente  pagou  o  ágio,  mediante  transferência  de  recursos  e  capitalização,  não  foi  extinta,  assim  como não  o  foi  o  próprio  investimento.  Isso  nos  leva  a  concluir que os procedimentos, embora formalmente regulares, não tinham qualquer propósito  negocial ou racionalidade econômica que não fosse o efeito tributário desejado.   Diante  de  todo  o  exposto  entendo  como  corretos  os  lançamentos  efetuados  pela autoridade tributária em relação ao ágio.    5. Amortização do ágio e seus efeitos em relação à CSLL  Em relação à CSLL entende a Recorrente que inexiste dispositivo legal que  impeça a dedutibilidade do ágio, nos seguintes termos:  Assim,  não  havendo  qualquer  disposição  legal  que  impeça  a  dedutibilidade  do  ágio  da  base  de  cálculo  da CSLL,  tampouco  qualquer norma que estenda a esta contribuição às disposições  relativas ao IRPJ,  resta concluir que não existe qualquer óbice  ou limitação quanto à amortização do ágio para a dedutibilidade  dos valores pagos a título de ágio quanto à contribuição em tela.  Já me manifestei em diversas outras oportunidades no sentido de reconhecer  a  evidente  aproximação  e  quase  identidade  entre  o  IRPJ  e  a  CSLL,  notadamente  quanto  à  apuração das respectivas bases de cálculo.  Dentro dos limites do que se discute neste processo, e sem a necessidade de  maiores digressões, devemos nos ater aos fundamentos trazidos pela autoridade fiscal, que no  Auto de Infração utilizou os artigos 2o e parágrafos da Lei n° 7.689/88 e 28 da Lei n° 9.430/96.  Os dispositivos utilizados pela fiscalização possuem a seguinte redação:  Artigo 2o da Lei n. 7.689/88:   Fl. 10023DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 50          49 Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado  do exercício, antes da provisão para o imposto de renda.  § 1º Para efeito do disposto neste artigo:  a)  será  considerado o  resultado do período­base encerrado em  31 de dezembro de cada ano;  b)  no  caso  de  incorporação,  fusão,  cisão  ou  encerramento  de  atividades,  a  base  de  cálculo  é  o  resultado  apurado  no  respectivo balanço;  (...)  e  Art. 28 da Lei n° 9.430 de 1996  Art.  28.  Aplicam­se  à  apuração  da  base  de  cálculo  e  ao  pagamento  da  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido  as  normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1º a  3º, 5º a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei.  Para a compreensão da matéria, também não podemos olvidar do disposto no  artigo 57 da Lei n. 8.981/95:  Art. 57 da Lei n° 8.981/95  Art. 57. Aplicam­se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº  7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento  estabelecidas  para  o  imposto  de  renda  das  pessoas  jurídicas,  inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base  de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com  as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei  nº 9.065, de 1995) (grifamos)  A leitura dos dispositivos nos leva a concluir que a metodologia e as regras  de apuração para o imposto de renda são aplicáveis ao cálculo da CSLL (o que se infere da  dicção  "mesmas  normas  de  apuração")  e  que  o  preceptivo  só  perderia  eficácia  se  houvesse  norma específica, relativa à contribuição, em sentido diverso.  Aliás,  os  demais  parágrafos  do  artigo  57  corroboram  a  tese  de  semelhança  entre as duas figuras:  § 3º A pessoa jurídica que determinar o Imposto de Renda a ser  pago  em  cada  mês  com  base  no  lucro  real  (art.  35),  deverá  efetuar  o  pagamento  da  contribuição  social  sobre  o  lucro,  calculando­a  com  base  no  lucro  líquido  ajustado  apurado  em  cada mês.   §  4º  No  caso  de  pessoa  jurídica  submetida  ao  regime  de  tributação com base no lucro real, a contribuição determinada  na forma dos §§ 1º a 3º será deduzida da contribuição apurada  no encerramento do período de apuração.  Fl. 10024DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 51          50 Igual raciocínio se aplica, ainda, para fins de compensação, conforme dispõe  o artigo 58 do mesmo diploma legal:  Art.  58.  Para  efeito  de  determinação  da  base  de  cálculo  da  contribuição  social  sobre  o  lucro,  o  lucro  líquido  ajustado  poderá  ser  reduzido  por  compensação  da  base  de  cálculo  negativa, apurada em períodos­base anteriores em, no máximo,  trinta por cento.  Além  de  fixar  idêntica  trava  para  a  compensação  das  bases  negativas  (em  relação  ao  IRPJ),  o  comando  expressamente  menciona  que  a  base  de  cálculo  será  o  lucro  líquido  ajustado,  ou  seja,  o  legislador  estabelece  para  a  CSLL  o  mesmo  ponto  de  partida  previsto  para  o  cálculo  do  lucro  real,  afinal  o  lucro  é  "ajustado"  pelas  adições  e  exclusões  previstas na legislação do Imposto de Renda (artigos 250 e 510 do Decreto n. 3.000/99).  Não se trata, portanto, de integração por analogia, figura vedada pelo artigo  108 do CTN no que se  refere à exigência de tributos. O que se tem, de fato, é a  identidade,  prevista em lei, quanto às sistemáticas de apuração da base de cálculo das duas figuras.  Também não se cuida de omissão, pois a lei expressamente configura a base  de cálculo do tributo e a aproxima, por equivalência, às regras do IRPJ.  Ademais,  no  caso  em  tela,  a  constatação  da  artificialidade  das  despesas  relativas  ao  ágio não nos  permite aceitar,  sob qualquer  argumento,  a  sua dedutibilidade para  fins de apuração da CSLL.   Trata­se de questão ontológica e, na esteira do raciocínio desenvolvido neste  voto, torna­se de rigor declarar que não assiste razão à Recorrente.    6. Excesso de exação em relação à multa qualificada  Defende a Recorrente que inexiste justificativa para a qualificação da multa,  nos seguintes termos:  No caso da Recorrente, os negócios jurídicos foram efetivamente  praticados  e  produziram  todos  os  respectivos  efeitos  jurídicos,  havendo perfeita sintonia entre as causas  típicas e objetivas de  cada  uma  dessas  etapas.  Ademais,  os  documentos  que  ampararam  a  sua  realização  obedeceram  a  todas  as  formalidades legais, tendo sido publicados em notas explicativas  das  demonstrações  financeiras  das  sociedades  envolvidas,  bem  como  em  fatos  relevantes  divulgados  ao  mercado,  além  de  registrados nos órgãos competentes.  Ora,  a  fraude  "tributária",  prevista  no  artigo  72,  da  Lei  4.502/64, sempre foi reconhecida como aquela instrumentalizada  mediante  adulteração  das  informações  contidas  nos  livros  e  registros contábeis e fiscais do contribuinte, por exemplo.  Fl. 10025DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 52          51 Acerca  deste  ponto,  que  foi  afastado  pela  decisão  de  piso,  nos  manifestaremos quando da análise do Recurso de Ofício, deixando consignada, por enquanto, a  posição da Recorrente pela manutenção do entendimento exarado em primeira instância.    7. Da glosa da variação patrimonial passiva e de juros  Neste  tópico,  defende  a  Recorrente  que  não  procede  a  glosa  das  variações  patrimoniais  passivas  e  de  juros,  sob  o  argumento  da  legitimidade  das  operações  que  originaram  o  ágio  e,  ainda,  que  a  partir  de  agosto  de  2007  a  variação  cambial  teria  sido  positiva.  A  situação  objeto  da  discórdia  decorre  dos  seguintes  fatos,  narrados  pela  decisão de piso:  A  fiscalização  glosou  a  variação  cambial  passiva  (R$  359.501.121,23)  e  a  despesa  com  juros  (R$  141.557.901,14)  gerados por empréstimo (R$ 5.294.450.949,90) que a Mittal BR  tomou  no  exterior  para  aquisição  das  ações  da  Arcelor  Brasil  S/A  no  Brasil  e  de  passivo  gerado  (R$  563.453.373,86  equivalente  a  U$  300.054.850,00)  pela  compra  das  ações  da  Arcelor  Brasil  S/A  que  se  encontravam  em  poder  da  controladora no exterior Mittal NV. Estes valores se encontram  no  balanço  da  Mittal  BR  na  data  de  sua  incorporação  (20/08/2007)  e  foram  transferidos  a  sua  sucessora  (Arcelor  Brasil  S/A)  e  à  sucessora  de  sua  sucessora  (ArcelorMittal,  a  autuada impugnante).  Existe clara correlação entre os valores glosados e o entendimento acerca da  legitimidade do  ágio,  pois  a  fiscalização,  ao desqualificar,  para  fins  tributários,  as operações  que ensejaram o ágio entendeu, por via de consequência, considerar desnecessárias as despesas  com o empréstimo obtido, para esse fim, no exterior.  De acordo com a narrativa fiscal, os argumentos para a glosa foram:  A  fiscalizada  enviou,  para  fins  de  amparar  os  empréstimos  mencionados, contrato de "export prepayment agreement" entre  Mittal  BR  (tomador)  e  Arcelor  Investments  S/A  (emprestador),  sediado em Luxemburgo, datado de 04/07/2007 (período em que  aconteceram as aquisições de ações da Arcelor). O contrato em  questão  manifesta  a  intenção  de  emprestar  até  US$  5.000.000.000,00  a  serem  liquidados  com  futuros  produtos  a  serem exportados, com juros estipulados em 10% ao ano.  Consta  ainda,  mapa  de  cálculo  dos  valores  emprestados,  das  amortizações do principal, dos juros e do total pago.  Remeteram,  também,  contrato  com os mesmos  participantes  do  contrato  anterior,  datado  de  04/12/2007,  já  constando  a  Arcelormittal como emprestador, por sub­rogação da Mittal BR.  no  valor  de  US$  3.223.899.350,34.  Citam  que  parte  será  emprestada pela empresa Aceralia Construccionies (sediada em  Madrid).  Fl. 10026DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 53          52 Portanto, vale para este capítulo, tudo aquilo que foi defendido  exaustivamente  no  capítulo  de  ágio  internalizado,  pois  se  a  Mittal  NV  tivesse  adquirido  diretamente  as  ações  da  Arcelor  Brasil,  e  não  havia  nada  proibindo  este  procedimento,  não  existiria  o  empréstimo  e  nem  haveria  a  necessidade  de  vender  para  a Mittal  BR  parte  das  ações  adquiridas  diretamente  pela  Mittal NV.  Os  valores  calculados  pela  autoridade  fiscal,  a  partir  das  declarações  da  Recorrente, podem ser encontrados às fls. 71 a 73 do TVF e me parecem corretos.  Como a Mittal BR não tinha capacidade econômica para adquirir as ações da  Arcelor Brasil os recursos financeiros foram obtidos do seu próprio controlador no exterior, a  Mittal N.V.  Portanto,  as  despesas  glosadas  pela  fiscalização  decorreram  da  variação  cambial  passiva  e  dos  juros  relacionados  aos  empréstimos  obtidos  pela Mittal BR. Na  exata  medida em que se entenda, conforme já demonstrado neste voto, que tais despesas são fruto de  artificialismo  nas  operações  relativas  à  reorganização  societária  do  grupo,  que  permitiu  a  formação  do  ágio,  torna­se  de  rigor  considerá­las  como  não  enquadradas  nos  conceitos  de  usualidade e necessidade exigidos pelo artigo 299 do Regulamento do Imposto de renda:  Art.  299.  São  operacionais  as  despesas  não  computadas  nos  custos,  necessárias  à atividade  da  empresa  e  à manutenção da  respectiva fonte produtora.  §1º  São  necessárias  as  despesas  pagas  ou  incorridas  para  a  realização das transações ou operações exigidas pela atividade  da empresa.  §2º  As  despesas  operacionais  admitidas  são  as  usuais  ou  normais  no  tipo  de  transações,  operações  ou  atividades  da  empresa.   O  raciocínio  é  direto  e  deve  guardar  correspondência  lógica  com  o  entendimento acerca do ágio, vale dizer, se a  real adquirente das ações foi a controladora no  exterior, que apenas utilizou a empresa veículo no Brasil, sendo certo que não houve uma real  operação de compra e venda, dada a circularização do negócio, quaisquer despesas a título de  variação cambial e  juros,  relativas aos empréstimos contraídos,  simplesmente não podem ser  dedutíveis,  pois  a  desconsideração  dos  efeitos  tributários  da  operação  que  envolveu  o  ágio  automaticamente afasta o reconhecimento de outras despesas a ele inerentes.  Em relação ao argumento de que houve variação ativa no final de 2007 e que  os  cálculos  realizados  pela  fiscalização  estariam  incorretos,  parece­me  que  a  análise  dos  documentos não corrobora a tese da defesa.  Nesse contexto, reproduzo e acolho o entendimento formulado na decisão da  DRJ, posto que inexistem provas efetivas em contrário:  A  impugnante  ainda  afirma,  especificamente  em  relação  à  variação  cambial,  que  a  fiscalização  deixou  de  considerar  a  variação cambial ativa, gerada pelo empréstimo, decorrente da  valorização da moeda nacional ocorrida a partir de setembro de  Fl. 10027DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 54          53 2007. Afirma ainda que a Mittal BR e a Arcelor Brasil optaram  pela tributação da variação cambial pelo regime de caixa e que  a ArcelorMittal (antes denominada Belgo Siderurgia) optou pela  tributação  pelo  regime  de  competência.  Para  embasar  estas  afirmações  apresenta  planilha  (fl.  2687)  e  cópia  parcial  das  declarações de rendimentos destas empresas.  Contudo,  estes  documentos  não  são  hábeis  para  afastar  a  constatação, apontada pela fiscalização, de que foi excluído do  lucro líquido para apuração do  lucro real, a  título de variação  cambial  passiva,  ainda  que  tenha  constado  na  declaração  de  rendimentos  na  linha  “outras  exclusões”,  o  valor  total  de  R$  359.501.121,23, conforme comprovam os documentos (Livro de  Apuração  do  Lucro  Real  –  Parte  A)  de  fls.  909  e  915.  Neste  ponto,  cabe  esclarecer  que  a  variação  cambial  passiva  foi  deduzida via Lalur, já que estava sendo controlada na Parte B  da  sucessora,  pois  a Mittal  BR  tinha  adicionado  o  respectivo  valor  na  apuração  de  seu  lucro  real  de  encerramento  pela  incorporação.  Portanto, esta parcela do lançamento também deve ser mantida.    8. Dos lucros no exterior  A fiscalização autuou, a título de CSLL, os lucros auferidos no exterior pela  controlada Acindar, localizada na Argentina, pelos seguintes motivos:  Em tese,  os  lucros apurados por  tais  controladas  são passíveis  de disponibilização para fim de apuração do lucro real e da base  de  cálculo  da  CSLL  do  fiscalizado.  Observo  que  foram  considerados,  apenas  para  fins  de  CSLL  os  lucros  auferidos  pela  ACINDAR  ACEROS,  localizada  na  Argentina,  motivada  pela  não  cobertura  do  CSLL  pelos  Acordos  para  evitar  bi­ tributação  entre  o  Brasil  e  a  Argentina,  pois  tal  contribuição  tem natureza diversa do IRPJ.  Entendemos  que  a  convenção  entre  Brasil  e  Argentina  não  abrange  a CSLL,  porque à  época  da  assinatura  do  acordo,  já  existia  a  CSLL  e  não  há  menção,  no  tratado,  de  que  a  contribuição seria abrangida, ora se já existia e não foi arrolada  no TDT  indica que  esta  fora do alcance desse mesmo Tratado.  Ainda,  considere­se,  que  o  parágrafo  3o  do  artigo  2o  da  convenção menciona que impostos que forem estabelecidos após  a data de  sua assinatura, ou seja, a CSLL foi constituída antes  da oficialização do Tratado.  Por seu turno, entende a Recorrente que o Tratado para evitar a bitributação,  celebrado entre Brasil e Argentina, produz efeitos em relação à CSLL.  Cumpre  ressaltar,  neste  passo,  que  a  decisão  de  primeira  instância  já  havia  afastado parte do valor exigido a título de CSLL, por erro na determinação da participação da  autuada na controlada argentina:  Fl. 10028DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 55          54 A autuada também afirma que a fiscalização errou ao considerar  100% do lucro auferido pela controlada Acindar como sujeito à  tributação, já que sua participação nesta empresa foi de 65,84%  e 65,21% em 31/12/2006 e 31/12/2007.  Realmente a fiscalização considerou 100% dos lucros auferidos  pela  controlada estrangeira  em 2006 e 2007,  demonstrados no  quadro  28  (fl.  2005)  como  sujeito  à  CSLL,  sem  em  nenhum  momento afirmar que a Acindar seria integralmente controlada  pela fiscalizada. Pelo contrário, na única passagem em que cita  percentual  de  participação,  se  refere  a  66%,  conforme  documento  datado  de  07/05/2004  à  equivalente  argentina  à  nossa  CVM  (segundo  parágrafo  de  fl.  2005).  Além  disto,  na  DIPJ  relativa  ao  ano­calendário  2007,  a  contribuinte  já  havia  declarado  que  detinha  participação  equivalente  a  65,21%  na  controlada Argentina (fl. 1501).  Diante  disto,  e  das  demonstrações  contábeis  apresentadas  pela  impugnante  e  relativas  aos  exercícios  findos  em  31/12/2006  e  31/12/2007,  que  registram  participação  da  interessada  na  Acindar  Indústria  Argentina  de  Aceros  S/A  nos  percentuais  respectivos  de  65,84%  (fl.  2719)  e  65,21%  (fl.  2756),  cabe  a  redução do  lançamento  para  que  sejam  tributadas pela CSLL  somente  a  parcela  dos  lucros  auferidas  pela  empresa  estrangeira que sejam proporcionais à participação da empresa  brasileira naquela.    Contudo, apesar da correta adequação da base de cálculo ao  lançamento da  CSLL, efetuada pela DRJ, remanesce a questão jurídica sobre o aplicabilidade do tratado entre  Brasil e Argentina para tal contribuição.  Importante  frisar  que  a  autoridade  fiscal  fundamentou  a  autuação  exclusivamente  em  razão  da  inaplicabilidade  do  tratado  à  CSLL.  Inexiste,  nos  autos,  qualquer outro fundamento que justifique a medida.  Assim, entendo que, neste ponto, tem razão a Recorrente.  De  plano,  convém  ressaltar  que  não  se  discute,  no  entendimento  deste  Relator, a supremacia dos tratados internacionais em relação à legislação interna, notadamente  na seara tributária, por força do artigo 98 do Código Tributário Nacional.  Ocorre  que  aqui,  ao  contrário  da  discussão  enfrentada  no  processo  n.  10600.720035/2013­86,  relativo  à  mesma  contribuinte  e  semelhantes  operações  (lá  cuida­se  dos anos­calendário de 2008 e 2009), o único fundamento da autuação foi a não abrangência  Fl. 10029DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 56          55 da CSLL no acordo entre Brasil e Argentina, tanto assim que a fiscalização não lançou valores  a título de IRPJ, diferente do que ocorreu naquele caso.  Em  termos  conceituais,  sempre  defendi  a  extensão  dos  tratados  celebrados  pelo Brasil para evitar a bitributação também para a CSLL, por diversos argumentos, entre os  quais  a proximidade  lógica  e quase  identidade  entre os dois  tributos,  além dos princípios  da  boa­fé, da reciprocidade e da transparência, que devem nortear as relações internacionais.  Também  tenho  defendido,  há  tempos,  a  compatibilidade  entre  a  legislação  nacional  (notadamente  o  artigo  74  da MP  n.  2.158­35)  e  o  disposto  no  tratados,  na  esteira,  inclusive,  do  que  já  decidiu  o  Supremo  Tribunal  Federal,  quando  do  julgamento  da  ADIN  2.588:  TRIBUTÁRIO.  INTERNACIONAL.  IMPOSTO  DE  RENDA  E  PROVENTOS  DE  QUALQUER  NATUREZA.  PARTICIPAÇÃO  DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL  NOS  LUCROS  AUFERIDOS  POR  PESSOA  JURÍDICA  CONTROLADA  OU  COLIGADA  SEDIADA  NO  EXTERIOR.  LEGISLAÇÃO  QUE  CONSIDERA  DISPONIBILIZADOS  OS  LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO  APURADOS  (“31  DE  DEZEMBRO  DE  CADA  ANO”).  ALEGADA  VIOLAÇÃO  DO  CONCEITO  CONSTITUCIONAL  DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO  DA  NOVA  METODOLOGIA  DE  APURAÇÃO  DO  TRIBUTO  PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001.  VIOLAÇÃO  DAS  REGRAS  DA  IRRETROATIVIDADE  E  DA  ANTERIORIDADE.  MP  2.158­35/2001,  ART.  74.  LEI  5.720/1966, ART. 43, § 2º (LC 104/2000).   1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN e  do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se  dividiu em quatro resultados:   1.1.  Inconstitucionalidade  incondicional,  já  que  o  dia  31  de  dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico  ou  econômico  necessário  ao  pagamento  de  participação  nos  lucros;   1.2.  Constitucionalidade  incondicional,  seja  em  razão  do  caráter  antielisivo  (impedir  “planejamento  tributário”)  ou  antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à  submissão obrigatória das  empresas nacionais  investidoras  ao  Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei  das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248);   1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade  dos  textos  impugnados  apenas  em  relação  às  empresas  coligadas,  porquanto  as  empresas  nacionais  controladoras  teriam  plena  disponibilidade  jurídica  e  econômica  dos  lucros  auferidos pela empresa estrangeira controlada;   1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade  do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas  sediadas  em  países  de  tributação  normal,  com  o  objetivo  de  preservar a função antievasiva da normatização.   Fl. 10030DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 57          56 2.  Orientada  pelos  pontos  comuns  às  opiniões  majoritárias,  a  composição do resultado reconhece:   2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158­35 às empresas  nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem  tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”;   2.2.  A  aplicabilidade  do  art.  74  da  MP  2.158­35  às  empresas  nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países  de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários  e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei);   2.3.  A  inconstitucionalidade  do  art.  74  par.  ún.,  da MP  2.158­ 35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado  em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001.   Ação  Direta  de  Inconstitucionalidade  conhecida  e  julgada  parcialmente  procedente,  para  dar  interpretação  conforme  ao  art.  74  da  MP  2.158­35/2001,  bem  como  para  declarar  a  inconstitucionalidade  da  cláusula  de  retroatividade  prevista  no  art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001. (grifamos)  Portanto,  a  regra  geral  do  comando  foi  considerada  conforme pelo STF,  de  sorte  que  os  lucros  auferidos  por  controlada  no  exterior  devem  ser  computados  na  base  de  cálculo dos dois tributos.  Contudo, não se pode olvidar que o artigo 11 da Lei n. 13.202/2015 resolveu,  (corretamente, no entendimento deste Relator e de grande parte da doutrina) a antiga questão  sobre a pertinência da CSLL nos  tratados para evitar bitributação em que a contribuição não  fora expressamente prevista:   Art.  11.  Para  efeito  de  interpretação,  os  acordos  e  convenções  internacionais  celebrados  pelo  Governo  da  República  Federativa  do  Brasil  para  evitar  dupla  tributação  da  renda  abrangem a CSLL.  Portanto,  a  controvérsia  está  resolvida,  e  os  preceitos  relativos  aos  tratados  devem ser estendidos à CSLL.   Assim,  ao  analisarmos o Termo de Verificação Fiscal  constatamos  que não  houve autuação relativa ao IRPJ (ao contrário do lançamento efetuado em relação à controlada  na Costa Rica, que não possui tratado com o Brasil), sob o argumento de que o imposto estaria  albergado pelo tratado, entendimento que foi negado, pela fiscalização, em relação à CSLL.   A posição da fiscalização baseou­se apenas no entendimento teórico acerca  da  matéria,  que  hoje  encontra­se  prejudicado  pela  interpretação  autêntica  veiculada  pelo  legislador, de sorte que na ausência de outros fundamentos para a autuação, como o efetivo  oferecimento  dos  valores  à  tributação  no  Brasil  ou  os  cálculos  pertinentes  à  apuração  do  resultado no país, entendo que deve ser cancelado o lançamento relativo à CSLL decorrente do  resultado no exterior da controlada argentina Acindar.  Repita­se: defendo ser possível a coexistência entre os preceitos do artigo 74  da MP 2.158­35 e as  regras para evitar a bitributação existentes nos  tratados celebrados pelo  Brasil, pois a  lógica desses acordos enseja a  tributação no país de  residência de cada Estado  Fl. 10031DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 58          57 contratante. Mas,  como no caso dos  autos,  a  fiscalização utilizou  como único argumento  o  não enquadramento da CSLL nas disposições do tratado, circunstância afastada pela legislação,  com óbvios efeitos retroativos, a autuação não se sustenta e deve ser cancelada.  Torna­se  desnecessária,  na  esteira  dessa  conclusão,  a  análise  sobre  a  existência  de  créditos  compensáveis  para  a  controlada Acindar,  em  razão  de  pagamentos  já  efetuados no exterior.  No que tange à tributação do resultado obtido pela controlada ArcelorMittal  Costa Rica, o argumento da defesa baseia­se nas seguintes premissas:  Em brevíssima exposição, a autoridade  fiscal, na autuação que  deu  origem  ao  presente  processo,  acusa  a  Recorrente  de  ter  deixado de adicionar ao lucro real e à base de cálculo do IRPJ e  da  CSLL  o  montante  de  R$  2.615.530,64,  auferidos  por  sua  controlada domiciliada na Costa Rica, ArcelorMittal Costa Rica  S/A ("AM Costa Rica").  A  recorrente,  por  ocasião  da  Impugnação,  reconheceu  parte  desse  montante  apurado  sobre  os  lucros  auferidos  através  da  controlada  AM  Costa  Rica,  tendo  inclusive  efetuado  o  recolhimento do IRPJ e da CSLL apurados sobre a base de R$  1.826.349,51. No  entanto,  a  parcela  restante  da  infração,  no  valor  de  R$  789.181,13,  não  pode  prevalecer,  conforme  já  sustentado na Impugnação e reiterado a seguir.  Pois  bem.  Em  2006  e  2007,  a  Recorrente  detinha  também  participação  societária  na  Trefilería  Colima  S.A.  ("Colima"),  igualmente domiciliada na Costa Rica.  Em  31.12.2007,  a  Colima  apurou  um  Lucro  Fiscal  após  compensações no montante de R$ 13.943,07. Portanto, tendo em  vista que a Recorrente possui um percentual de participação de  50%,  o  imposto  de  renda  e  a  contribuição  social,  em  correspondência  a  esta  entidade,  deveriam  ter  sido  calculados  sobre uma base de R$ 6.971,53.  Acontece, porém, que a Recorrente erroneamente adicionou na  base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social o  montante de R$ 796.152,66. Ou seja, adicionou em sua base de  cálculo  um montante  a  maior  sobre  os  lucros  auferidos  pela  Colima de R$ 789.181,13.  De acordo com a Recorrente, houve apenas erro na transposição de resultados  na DIPJ e que isso deveria ser considerado, em homenagem ao princípio da verdade material.  O  fundamento  para  essa  possibilidade  de  consolidação  do  resultado  no  exterior de controladas localizadas no mesmo país seria o artigo 4o da IN 213/02:  Art.  4º  É  vedada  a  compensação  de  prejuízos  de  filiais,  sucursais,  controladas ou coligadas, no exterior,  com os  lucros  auferidos pela pessoa jurídica no Brasil.  §  1º  Os  prejuízos  a  que  se  refere  este  artigo  são  aqueles  apurados com base na escrituração contábil da  filial,  sucursal,  Fl. 10032DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 59          58 controlada ou coligada, no exterior, efetuada segundo as normas  legais  do  país  de  seu  domicílio,  correspondentes  aos  períodos  iniciados a partir do ano­calendário de 1996.  § 2º Os prejuízos apurados por uma controlada ou coligada, no  exterior,  somente  poderão  ser  compensados  com  lucros  dessa  mesma controlada ou coligada.  § 3º Na compensação dos prejuízos a que se refere o § 2º não se  aplica a restrição de que trata o art. 15 da Lei nº 9.065, de 1995.  §  4º  A  pessoa  jurídica  brasileira  que  absorver  patrimônio  de  filial,  sucursal,  controlada  ou  coligada,  no  exterior,  de  outra  pessoa  jurídica  brasileira,  e  continuar  a  exploração  das  atividades  no  exterior,  poderá  compensar  os  prejuízos  acumulados  pela  referida  filial,  sucursal,  controlada  ou  coligada,  correspondentes  aos  períodos  iniciados  a  partir  do  ano­calendário de 1996, observado o disposto neste artigo.  §  5º  Tratando­se  de  filiais  e  sucursais,  domiciliadas  num  mesmo  país,  quando  a  matriz  no  Brasil  indicar  uma  dessas  filiais ou sucursais como entidade líder, os resultados poderão  ser  consolidados  por  país  e  os  prejuízos  de  uma  poderão  ser  compensados com os lucros de outra. (grifamos)  Contudo,  nota­se  que  o  artigo  utilizado  como  fundamento  pela  Recorrente  não  lhe  socorre,  pois  a  regra  geral  trazida  pelo  dispositivo  é  justamente  no  sentido  de  não  permitir a compensação de prejuízos de uma empresa no exterior com os lucros de outra.  Mesmo  a  sistemática  do  §  5º,  evocada  pela  interessada,  não  se  aplica  à  hipótese, em primeiro lugar porque não se tem notícia da indicação da entidade líder na Costa  Rica e, além disso, o artigo não se preza a corrigir eventuais erros de declaração, que possuem  rito e exigências próprias para sua correção.  Se  a  contribuinte  cometeu  algum  erro  deverá  promover  a  retificação  das  declarações e buscar a compensação dos indébitos, posto que a supracitada norma da Receita  Federal  não  autoriza  a  compensação  do  montante  lançado  de  ofício  com  eventuais  tributos  indevidamente oferecidos à tributação.  Deve  ser  mantido,  portanto,  o  lançamento  efetuado  pela  autoridade  fiscal  quanto a este tópico.    9. Da taxa SELIC sobre a multa  Diz a Recorrente ser incabível a incidência de juros de mora sobre a multa de  ofício, por ausência de dispositivo legal.  Contudo, parece­me  induvidoso que a multa de ofício  integra o conceito de  obrigação tributária esposado pelo artigo 113 do Código Tributário Nacional.   Como é cediço, o  conceito de  crédito  tributário  no Brasil  engloba  tributo  e  multa, como expressamente estabelece o artigo 43 da Lei n. 9430/96:  Fl. 10033DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 60          59 Art.43.  Poderá  ser  formalizada  exigência  de  crédito  tributário  correspondente  exclusivamente  a  multa  ou  a  juros  de  mora,  isolada ou conjuntamente.  Parágrafo  único.  Sobre  o  crédito  constituído  na  forma  deste  artigo,  não  pago  no  respectivo  vencimento,  incidirão  juros  de  mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir  do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até  o mês anterior ao do pagamento  e de um por cento no mês de  pagamento. (grifamos)  Artigo 5o, § 3º, da Lei n. 9.430/96. As quotas do  imposto serão  acrescidas de juros equivalentes à  taxa referencial do Sistema  Especial  de  Liquidação  e  Custódia ­ SELIC,  para  títulos  federais,  acumulada  mensalmente,  calculados  a  partir  do  primeiro  dia  do  segundo mês  subseqüente  ao  do  encerramento  do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do  pagamento e de um por cento no mês do pagamento. (grifamos)  No mesmo sentido, impõe o Código Tributário Nacional que:  Art.  161.  O  crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento  é  acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante  da  falta,  sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e  da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta  Lei ou em lei tributária. (grifamos)  Do exposto podemos concluir que há disposição expressa para a cobrança de  juros sobre multas, porque incluídas no conceito de crédito tributário, e que a taxa aplicável à  espécie é a referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC.  Esse também é o entendimento do STJ sobre o assunto, conforme se observa  da ementa a seguir transcrita (AgRg no REsp 1335688/PR – DJe de 10/12/2012):  PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  AGRAVO  REGIMENTAL  NO  RECURSO  ESPECIAL.  MANDADO  DE  SEGURANÇA.  JUROS  DE  MORA  SOBRE  MULTA.  INCIDÊNCIA.  PRECEDENTES  DE  AMBAS  AS  TURMA  QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ.  1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ  no sentido de que: "É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a  qual  integra  o  crédito  tributário."  (REsp  1.129.990/PR,  Rel.  Min.  Castro  Meira,  DJ  de  14/9/2009).  De  igual  modo:  REsp  834.681/MG,  Rel.  Min.  Teori  Albino  Zavascki,  DJ  de  2/6/2010. (grifamos)    10. Do Recurso de Ofício  A Delegacia de Julgamento de São Paulo apresentou Recurso de Ofício em  razão de a Turma  ter afastado a qualificação da multa,  reduzindo­a de 150% para 75%, para  todos os lançamentos efetuados.  Fl. 10034DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 61          60 Entendeu a DRJ, por maioria, não ter sido comprovado dolo ou simulação na  práticas dos atos que conduziram à reorganização societária, nos seguintes termos:   A  autoridade  fiscal  entendeu  que  a  contribuinte  tinha  consciência  da  ilicitude  da  reorganização  societária  engendrada,  o  que  demonstraria  o  dolo  e  a  prática  de  uma  conduta  fraudulenta  a  justificar  o  agravamento  da  multa  de  ofício.  Entendo  que  as  operações  e  a  estrutura  societária  criada  pelo  grupo empresarial não foram produto de simulação, de embuste,  mas  uma  tentativa malsucedida  de  um planejamento  tributário,  fundado em uma visão estrita do conceito formal de legalidade.  O direito de se auto­organizar e de usar todas as formas legais  para  buscar  a  menor  tributação  possível  são  argumentos  candentes  dos  defensores  da  liberdade  irrestrita  dos  contribuintes em planejar sua vida fiscal.  Todavia,  a  autonomia  privada  encontra  limites  nos  demais  princípios  que  informam  nossa  matriz  constitucional,  valendo  dizer  que  o  negócio  jurídico  ou  o  planejamento  tributário  realizados devem encontrar fundamentação que não se restrinja  à pretensão de fugir da tributação.  (...)  Por  sua  vez,  a  estrutura  societária  do  grupo  econômico  e  as  operações  engendradas  pela  contribuinte  foram  reveladas  à  autoridade  fiscal  a  partir  de  documentos  apresentados  pela  própria  fiscalizada  e  que  estavam  disponíveis  em  órgãos  públicos. Não há notícia de que a contribuinte tivesse dificultado  o  acesso  da  autoridade  fiscal  aos  documentos  ou  que  sua  estrutura  societária  teria  sido  desvendada  a  partir  de  documentos  que  se  encontravam  ocultados  e  que,  depois  de  descobertos  pela  fiscalização,  revelaram  a  real  substância  do  negócio.  Entendo que a decisão de piso não merece reparos.  Realmente,  não  constam  dos  autos  provas  capazes  de  comprovar  o  dolo  específico do contribuinte, traduzido pela vontade consciente e deliberada de praticar atos em  prejuízo do Estado.   Conquanto  possamos  considerar  que  a  escolha  e  os  procedimentos  de  reorganização societária adotados não ensejam a dedutibilidade do ágio, como já demonstrado  ao  longo  deste  voto,  isso  não  implica,  necessariamente,  que  houve  qualquer  fraude  ou  simulação, pois os documentos, registros e informações foram apresentados à autoridade fiscal  e também se basearam em informações de conhecimento público.  A eleição de forma indevida para o aproveitamento de vantagens tributárias,  por  si  só,  não  é  condição  suficiente  para  a  qualificação  da  multa,  embora  constitua  ilícito  tributário, já penalizado com a multa de ofício.  Fl. 10035DF CARF MF Processo nº 16643.720041/2011­51  Acórdão n.º 1201­001.872  S1­C2T1  Fl. 62          61 A partir dessas considerações acolho o entendimento esposado pela decisão  de piso.  Ante  o  exposto CONHEÇO do Recurso Voluntário  para,  no mérito, DAR­ LHE  parcial  provimento,  para  cancelar  o  lançamento  da  CSLL  relativo  à  autuação  da  controlada Acindar, assim como voto para NEGAR provimento ao Recurso de Ofício.    É como voto.    (documento assinado digitalmente)  Roberto Caparroz de Almeida ­ Relator                                Fl. 10036DF CARF MF 10.304591 2025-10-25T09:00:01Z 202509 Terceira Câmara Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção 2025-10-17T00:00:00Z 16643.720041/2013-13 202510 7304158 2025-10-17T00:00:00Z 1302-001.320 Decisao_16643720041201313.PDF 2025 MIRIAM COSTA FACCIN 16643720041201313_7304158.pdf Primeira Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do relatório e voto da Relatora. Assinado Digitalmente Miriam Costa Faccin – Relatora Assinado Digitalmente Sérgio Magalhães Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nímer Chamas, Alberto Pinto Souza Júnior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão e Sérgio Magalhães Lima (Presidente). 2025-09-18T00:00:00Z 11088987 2025 2025-10-25T09:42:47.648Z N 1846946441393602560 Metadados => date: 2025-10-17T11:52:11Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-10-17T11:52:11Z; Last-Modified: 2025-10-17T11:52:11Z; dcterms:modified: 2025-10-17T11:52:11Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-10-17T11:52:11Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-10-17T11:52:11Z; meta:save-date: 2025-10-17T11:52:11Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-10-17T11:52:11Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-10-17T11:52:11Z; created: 2025-10-17T11:52:11Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 29; Creation-Date: 2025-10-17T11:52:11Z; pdf:charsPerPage: 1104; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-10-17T11:52:11Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 16643.720041/2013-13 RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 18 de setembro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE COMPANHIA SIDERURGICA NACIONAL INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do relatório e voto da Relatora. Assinado Digitalmente Miriam Costa Faccin – Relatora Assinado Digitalmente Sérgio Magalhães Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nímer Chamas, Alberto Pinto Souza Júnior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão e Sérgio Magalhães Lima (Presidente). RELATÓRIO 1. Tratam-se, na origem, de Autos de Infração por meio dos quais foram constituídos créditos tributários de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ (e-fls. 1.431/1.439) e Fl. 1946DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 2 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL (e-fls. 1.440/1.447), relativos ao período de 2009 e cujos débitos correlatos restaram formalizados no montante total de R$ 97.286.480,89, os quais, a rigor, abrangem a cobrança dos respectivos tributos (principal), a incidência de juros de mora e multa (75%) a seguir discriminados: IRPJ IMPOSTO 37.340.152,30 JUROS DE MORA (Calculados até 08/2013) 12.359.590,41 MULTA PROPORCIONAL 28.005.114,23 VALOR DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 77.704.856,94 CSLL CONTRIBUIÇÃO 9.409.718,38 JUROS DE MORA (Calculados até 08/2013) 3.114.616,78 MULTA PROPORCIONAL 7.057.288,79 VALOR DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 19.581.623,95 2. Conforme se verifica da “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal” que compõem os respectivos Autos de Infração, a Autoridade Fiscal apurou as infrações descritas abaixo: IRPJ: Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, nos termos dos arts. 904 e 926 do Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99), em face da apuração da(s) infração(ões) abaixo descrita(s) aos dispositivos legais mencionados. 0001 RECEITAS FINANCEIRAS E/OU VARIAÇÕES MONETÁRIAS ATIVAS OMISSÃO DE VARIAÇÕES CAMBIAIS ATIVAS Omissão de receita financeira, caracterizada pela falta de contabilização de variação cambial, conforme Termo de Verificação Fiscal anexo, gerando, em conseqüência, redução indevida de lucro sujeito à tributação. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31/12/2009 1.220.124,87 75,00 Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009: art. 3º da Lei nº 9.249/95. Arts. 247, 248, 249, inciso II, 251, 277, 278, 288, 375 e 378 do RIR/99 0002 ATIVIDADES EXERCIDAS NO EXTERIOR POR PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA NO PAÍS Fl. 1947DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 3 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR Lucros auferidos no exterior, não computados no Lucro Real, conforme relatório fiscal em anexo. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31/12/2009 147.058.890,12 75,00 Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009: art. 3º da Lei nº 9.249/95. Arts. 247, 248, 249, inciso II, 277 e 278 do RIR/99; arts. 251 e 394 do RIR/99, combinado com o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/01 Art. 1º da Lei nº 9.532/97, com as alterações introduzidas pelo art. 3º da Lei nº 9.959/00 e pelo art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/01 0003 ADIÇÕES - PREÇOS DE TRANSFERÊNCIAS JUROS PAGOS OU CREDITADOS A PESSOA VINCULADA NO EXTERIOR Valor de juros pagos ou creditados a pessoa vinculada no exterior, decorrentes de contrato registrado no Banco Central do Brasil, em valor superior ao permitido pela legislação, não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro Real, conforme Termo de Verificação Fiscal anexo. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31/12/2009 690.187,92 75,00 Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009: art. 3º da Lei nº 9.249/95. Arts. 243, 244, 247 e 249, inciso I, do RIR/99 0004 ADIÇÕES - PREÇOS DE TRANSFERÊNCIAS JUROS RECEBIDOS - MÚTUO COM PESSOA VINCULADA NO EXTERIOR Valor da diferença entre os juros pagos ou creditados por pessoa vinculada no exterior e os juros mínimos que devem ser reconhecidos de acordo com a legislação não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro Real, conforme Termo de Verificação Fiscal anexo. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31/12/2009 391.406,32 75,00 Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009: art. 3º da Lei nº 9.249/95. Arts. 243, § 1º, 244, 247 e 249, inciso II, do RIR/99 Fl. 1948DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 4 Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados. CSLL: Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, com a observância do Decreto nº 70.235/72, e alterações posteriores, em face da apuração da(s) infração(ões) abaixo discriminada(s), com fundamento em fatos cuja apuração serviu para a determinação de infrações à legislação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. 0001 RECEITAS FALTA DE RECOLHIMENTO DA CSLL DEVIDA SOBRE RECEITAS OMITIDAS Omissão de receita financeira, caracterizada pela falta de contabilização de variação cambial, conforme Termo de Verificação Fiscal anexo, gerando, em conseqüência, redução indevida de lucro sujeito à tributação. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31/12/2009 1.220.124,87 75,00 Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009: Art. 2º da Lei nº 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034/90 Art. 57 da Lei nº 8.981/95, com as alterações do art. 1º da Lei nº 9.065/95 Arts. 2º da Lei nº 9.249/95 Art. 1º da Lei nº 9.316/96; art. 28 da Lei nº 9.430/96 Art. 3º da Lei nº 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei nº 11.727/08 0002 FALTA/INSUFICIÊNCIA DE ADIÇÕES À BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL LUCROS, RENDIMENTOS E GANHOS DE CAPITAL AUFERIDOS NO EXTERIOR Lucros auferidos no exterior, não computados no Lucro Real, conforme relatório fiscal em anexo. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31/12/2009 147.058.890,12 75,00 Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009: Art. 2º da Lei nº 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034/90 Art. 3º da Lei nº 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei nº 11.727/08 Fl. 1949DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 5 0003 ADIÇÕES - PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA JUROS PAGOS OU CREDITADOS A PESSOA VINCULADA NO EXTERIOR Valor de juros pagos ou creditados a pessoa vinculada no exterior, decorrentes de contrato registrado no Banco Central do Brasil, em valor superior ao permitido pela legislação, não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro Real, conforme Termo de Verificação Fiscal anexo. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31/12/2009 690.187,92 75,00 Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009: Art. 2º da Lei nº 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034/90 Art. 3º da Lei nº 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei nº 11.727/08 0004 ADIÇÕES - PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA JUROS RECEBIDOS EM MÚTUO COM PESSOA VINCULADA NO EXTERIOR Valor da diferença entre os juros pagos ou creditados por pessoa vinculada no exterior e os juros mínimos que devem ser reconhecidos de acordo com a legislação não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro Real, conforme Termo de Verificação Fiscal anexo. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31/12/2009 391.406,32 75,00 Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009: Art. 2º da Lei nº 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034/90 Art. 3º da Lei nº 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei nº 11.727/08 Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados. 3. A Autoridade Fiscal instaurou procedimento para verificação do IRPJ e da CSLL, relativos ao ano de 2009, principalmente sobre lucros e rendimentos obtidos no exterior. No referido período, a Recorrente possuía 12 participações diretas em empresas estrangeiras, localizadas em Belize, Ilhas Cayman, Luxemburgo e Panamá. Algumas delas apresentaram lucros expressivos (ex.: CSN Energy S.A.R.L. – R$ 512 milhões), enquanto outras registraram prejuízos. 4. De acordo com o “Termo de Verificação Fiscal” (e-fls. 1.450/1.469), a Autoridade Autuante identificou três principais pontos de irregularidades: Fl. 1950DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 6 a) Lucros não oferecidos à tributação: - Embora tenha declarado parte dos lucros do exterior, a Recorrente não incluiu R$ 147 milhões de lucros apurados por controladas em Luxemburgo e Panamá, alegando proteção pela Convenção Brasil-Luxemburgo contra bitributação; - A Autoridade concluiu que a Convenção não isenta a controladora brasileira de tributar tais lucros. b) Preços de transferência em mútuos internacionais: - Contratos de empréstimo entre a Recorrente e suas controladas no exterior foram analisados e constatou-se que juros contabilizados estavam abaixo ou acima dos limites legais (Libor + spread); - Diferenças não declaradas totalizaram R$ 2,3 milhões em receitas/despesas financeiras irregulares. c) Compensação indevida de prejuízos fiscais: - A Recorrente utilizou prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL já comprometidos em parcelamentos especiais (MP 470/2009 e Lei 12.249/2010); - Resultado: não havia saldo disponível para compensação; - A Autoridade recalculou e determinou que apenas parte da base negativa de CSLL poderia ser aproveitada. 5. Com base no relatório do Acórdão n° 16-65.189, a lide pode ser compreendida a partir do contexto fático-jurídico a seguir delineado: “Relatório Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, a empresa, acima qualificada, foi autuada, mediante Auto de Infração, a recolher ou impugnar tributos e/ou contribuições nos valores de R$ 77.704.856,94 e R$ 19.581.623,95, respectivamente, para o ano-calendário de 2009. Fundamento legal: IRPJ – fls. 1.433/1.434 e para a CSLL – fls. 1.442/1.443. Conforme descrição no Termo de Verificação Fiscal (fls.1.450/1.469, a Fiscalização, verificou, em análise da documentação trazida aos autos, os seguintes fatos e irregularidades: • Somando-se os resultados das sete investidas que tiveram lucro em 2009, tem- se o montante de R$ 694.010.721,73; • Por outro lado, observa-se nas fichas 09A (Demonstração do Lucro Real) e 17 (Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) que somente o valor de R$ 30.262.130,33 foi adicionado, ou seja, oferecido à tributação do IRPJ e da CSLL a título de Lucros Disponibilizados do Exterior (linha 07). Tal valor representa a Fl. 1951DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 7 soma dos lucros tidos como disponibilizados pela fiscalizada, informados na Ficha 34 da DIPJ, conforme a seguir descrito: • Conclui-se que não oferecidos à tributação, embora tributáveis, os seguintes valores disponibilizados no exterior no ano-calendário de 2009: • Do Preço de Transferência Internacional de Juros (Empréstimos com Pessoas Vinculadas no Exterior) • Do Contrato de Mútuo nº 1 Trata-se de contrato de mútuo com início de vigência em 30 de setembro de 2003, em que se formalizou uma dívida total de US$ 9.305.934,00 tendo a fiscalizada (“CSN Brasil”) como credora (mutuante) e a controlada International Investment Fund (sediada em Belize) como devedora (mutuária), com vencimento em 31/12/2010. A taxa de juros pactuada foi de 4,30% ao ano (correspondente à libor de 1 ano na data de 30/09/2003 mais spread de 3% ao ano); • Os juros mínimos que deveriam ter sido oferecidos à tributação calculados no item acima consistem no valor de R$ 1.130.914,97. As receitas de juros contabilizadas relativas ao presente mútuo totalizam R$ 739.508,65. Portanto, o montante de R$ 391.406,32 deixou de ser adicionado como receita financeira e será objeto de lançamento de ofício; • Do Contrato de Mútuo nº 2 Trata-se de contrato de mútuo assinado em 17 de novembro de 2003, por meio do qual a empresa International Investment Fund (então mutuante, controlada da fiscalizada) transfere um crédito total de US$ 9.000.000,00 (baseado em contrato de 31/08/2001) que detinha contra a empresa brasileira Sepetiba Tecon S/A (mutuária) para a empresa CSN Cayman (também controlada da fiscalizada), a qual passa a ser a nova mutuante. A taxa de juros pactuada foi a libor de 6 meses acrescida de 2,25% ao ano; • Os juros máximos que poderiam ter sido deduzidos da tributação calculados no item acima consistem no valor de R$ 705.738,67. As despesas de juros contabilizadas relativas ao presente mútuo totalizam R$ 1.395.926,59. Portanto, o montante de R$ 690.187,92 foi deduzido a maior como despesa financeira e será objeto de glosa por meio de lançamento de ofício. Fl. 1952DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 8 • Do Contrato de Mútuo nº 7 Trata-se de contrato de mútuo por meio do qual a fiscalizada assume uma dívida total de US$ 131.196.222,33 para com sua controlada CSN Ibéria, passando a ser a nova mutuária; • Apurou-se uma diferença de R$ 1.220.124,87 de variação cambial ativa que deixou de ser reconhecida no resultado da empresa como receita financeira e será objeto de lançamento de ofício; • Da Compensação de Prejuízos Fiscais: De toda a análise, verificamos que a empresa não possui saldo de prejuízo fiscal a compensar na presente autuação; • Em relação às bases de cálculo negativas da CSLL, após todas as compensações até 2009, incluindo o Parcelamento Especial, a empresa ainda possuía o valor de R$ 293.065.568,21 a compensar, o qual será utilizado na presente autuação • Ressalte-se que, apesar de a empresa ter apurado uma base de cálculo negativa de CSLL de R$ 925.995.084,47 no 4º trimestre de 2008 (declarada em DIPJ), houve a lavratura de Auto de Infração (processo nº 16682.720452/2011-81) que reduziu este resultado negativo para R$ 701.429.937,42, que somados ao saldo anterior de R$ 415.872.921,46 resultaram num saldo de R$ 1.117.302.858,88 ao fim de 2008, conforme se verifica em maiores detalhes nas planilhas anexas ao presente relatório”. (destaques no original) 6. A Contribuinte apresentou Impugnação (e-fls. 1.482/1.606), por meio da qual, sustentou, em síntese, as seguintes alegações: (i) a legislação (artigo 25 da Lei nº 9.249/95 e artigo 74 da MP nº 2.158/01) repele a tributação da equivalência patrimonial somente sendo tributável a lucro da entidade no exterior; (ii) pelo Tratado com Luxemburgo entende-se que o fato de uma sociedade, domiciliada em um dos Estados (Luxemburgo), ser controlada por outra sociedade, domiciliada no outro Estado (Brasil), não faz da primeira um estabelecimento permanente da segunda. A Impugnante é controlada da outra (CSN ENERGY SaRL, CSN OVERSEAS SaRL e CSN Panamá SaRL), não pode o Brasil pretender tributar os lucros da segunda empresa, domiciliada no outro país contratante (Luxemburgo); (iii) a tributação cumulativa dos dividendos, em ambos os países, só se aplica aos valores efetivamente pagos, não admitindo outras realidades como o lucro da empresa, dividendo ficto ou presumido; (iv) o artigo 7º do Tratado com Luxemburgo veda a tributação dos lucros não disponibilizados das controladas no Luxemburgo pelo Brasil; (v) a aplicação do artigo 7º do Tratado com Luxemburgo tem o efeito de derrogar o artigo 98 do CTN, o artigo 74 da MP nº 2.158/01 no que concerne às relações entre a Impugnante a suas controladas diretas; Fl. 1953DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 9 (vi) ocorre no presente caso a dupla tributação se não respeitado o disposto no artigo 7º do Tratado com Luxemburgo; (vii) deve ser aplicada à CSLL o disposto no artigo 7º do Tratado com Luxemburgo; (viii) é inaplicável a adição de diferenças de juros nos termos da legislação de preços de transferência. A diferença entre os juros reconhecidos pela Impugnante (R$ 739.508,65) e os juros mínimos (R$ 861.167,78) é de R$ 121.659,00 e não R$ 391.406,32, como apurado pelo Fiscal. A Contribuinte recolheu o montante e o lançou na contabilidade, estando, portanto, extinto o crédito tributário; (ix) é inaplicável o ajuste de preços de transferência em operações de mútuo passivo. As despesas de juros glosadas pela Fiscalização são, na verdade, receitas de variação cambial do período; (x) as receitas, ora mencionada, foi oferecida à tributação na Ficha 06, Linha 43, da DIPJ/2010; (xi) é descabido o lançamento com base em omissão de receita de variação cambial. Houve equívoco ao deixar de contabilizar em 12/2009, as receitas de variação cambial positivas. O fato foi reconhecido em sua contabilidade em 01/2010 período em que foi oferecida à tributação na DIPJ/2011; (xii) os valores, ora questionados encontram-se pagos. 7. Em 20.12.2013, a Recorrente apresenta pedido de desistência parcial (e-fls. 1.612/1.613) em relação ao primeiro tópico do Auto de Infração no que diz respeito à tributação dos lucros das suas controladas no exterior do ano-calendário de 2009, em razão da anistia instituída pelo artigo 40 da Lei nº 12.865/2013. Quanto ao segundo e terceiro tópicos dos Autos de Infração, a Contribuinte se manifesta pela continuidade do Processo Administrativo Fiscal (“PAF”). 8. E, conforme “Despacho de Encaminhamento” (e-fl. 1.618), o crédito tributário objeto da desistência parcial foi transferido para o Processo de representação n° 16151.720052/2014-16. 9. Na sequência, os autos foram encaminhados à Autoridade Julgadora de 1ª instância para que a Impugnação apresentada fosse apreciada. E, em 30 de janeiro de 2015, a 2ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo (“DRJ/SPO”), em Acórdão de nº 16-65.189 (e-fls. 1.619/1.636), entendeu por bem julgá-la improcedente, ao fundamento de que: Do Preço de Transferência Internacional e Juros (Empréstimos com Pessoas Vinculadas no Exterior): Fl. 1954DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 10 (i) não cabe razão à Interessada, pois o valor apurado é de R$ 1.130.914,97 (e-fl. 1.463) no caso do contrato de mútuo entre a “CSN Brasil” como credora (mutuante) e a controlada International Investment Fund (sediada em Belize) como devedora (mutuária), com vencimento em 31.12.2010. Portanto, é correta a diferença apurada pela Autoridade Fiscal; (ii) com relação ao contrato de mútuo n° 02: a Fiscalização apurou que os juros máximos que poderiam ter sido deduzidos da tributação consistem no valor de R$ 705.738,67. As despesas de juros contabilizadas relativas ao presente mútuo totalizam R$ 1.395.926,59. Portanto, o montante de R$ 690.187,92 foi deduzido a maior como despesa financeira. A conclusão da Autoridade Fiscal somente foi possível pela análise do Razão Contábil de número 42030410 (Juros Empréstimo de Investidas), identificado pela própria Fiscalizada, onde foi possível localizar os lançamentos relativos aos juros obtidos em relação ao presente contrato, no ano de 2009, os quais foram relacionados nas planilhas de evolução de mútuos apresentadas pela fiscalizada. Portanto, não merece prosperar o argumento da Interessada; (iii) a documentação apresentada pela Contribuinte não comprova que os valores referentes a despesas de juros glosadas pela Fiscalização são, na verdade, receitas de variação cambial do período; (iv) a Contribuinte defende que é descabido o lançamento com base em omissão de receita de variação cambial: frisa que houve equívoco ao deixar de contabilizar em 12/2009, as receitas de variação cambial positivas. O fato foi reconhecido em sua contabilidade em 01/2010 período em que foi oferecida à tributação na DIPJ/2011; (v) com relação ao contrato de mútuo n° 07: a Fiscalização a partir das planilhas de evolução de mútuo apresentas pela Fiscalizada, verificou que não foram lançadas despesas de juros relativas ao presente contrato no ano de 2009. No entanto, houve reflexo de variação cambial ativa no resultado da empresa no mesmo ano, totalizando uma receita financeira de R$ 76.946.584,39, conforme planilha apresentada, baseado nos lançamentos efetuados na conta contábil 42050605 (V. Cambial Conta Corrente Investidas), em valores coincidentes com aqueles informados na planilha de evolução de mútuos apresentada em 08.07.2013; (vi) pela análise da documentação apresentada pela própria Contribuinte, apurou- se uma diferença de R$ 1.220.124,87 de variação cambial ativa que deixou de ser reconhecida no resultado da empresa como receita financeira; Fl. 1955DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 11 (vii) a documentação apresentada pela Contribuinte não comprova que os valores foram tributados a maior na DIPJ/2011, pois os demonstrativos bem como a DIPJ não discriminam a tributação das diferenças apontadas pela Interessada. 10. Confira-se, a propósito, a ementa da decisão: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2009 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. MEDIDA PROVISÓRIA 2.158-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO FICTA PARA A CONTROLADORA E COLIGADA NO BRASIL Os lucros auferidos por controlada ou coligados no exterior, para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do artigo 25 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e dos artigos 21 e 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. CONTRATOS DE MÚTUO. TRIBUTAÇÃO. Os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada quando decorrentes de contrato não registrado no Banco Central do Brasil, somente serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real até o montante que não exceda ao valor calculado com base na taxa Libor, para depósito em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de seis meses, acrescida de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizados em função do período a que se referirem os juros. LANÇAMENTO DECORRENTE - CSLL. O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento que com ele compartilha o mesmo fundamento factual, quando não há razão de ordem jurídica para lhe conferir julgamento diverso. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido 11. Em 24.04.2015 a Contribuinte tomou conhecimento do resultado do julgamento do Acórdão nº 16-65.189, através de sua Caixa Postal - Domicílio Tributário Eletrônico (“DTE”), conforme se verifica do “Termo de Ciência por Abertura de Mensagem” (e-fl. 1.645) e, na sequência, entendeu por apresentar Recurso Voluntário (e-fls. 1.647/1.712), por meio do qual ratificou as alegações levantadas em sede de Impugnação, e suscitou, ainda, as seguintes alegações: (i) nulidade da decisão por ausência de motivação e inobservância dos princípios do inquisitório e verdade material; Fl. 1956DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 12 (ii) a falta de apreciação dos fatos e provas e ausência de motivação violam a garantia do devido processo legal, ampla defesa e contraditório e segurança jurídica; (iii) o Auto de Infração incorreu em erro de cálculo, pois os juros mínimos aplicáveis são de R$ 861.167,78 e não R$ 1.130.914,97; (iv) a diferença dos juros reconhecida pela Recorrente e os juros mínimos é de R$ 121.659,00 e não R$ 391.406,32 como apontado pela Fiscalização; (v) a referida diferença foi tributada pela Recorrente em setembro de 2010, encontrando-se extinto o crédito tributário; (vi) com relação às operações de mútuo passivo, a decisão recorrida entendeu equivocadamente que a documentação apresentada pela Recorrente não seria suficiente para comprovar que os valores que a Fiscalização glosou como despesa de juros, são, na verdade, receita de variação cambial; (vii) a referida receita foi oferecida à tributação pela Recorrente como se comprova através da Ficha 6 – Linha 43 da DIPJ/2010; (viii) as receitas de variação cambial positivas do mês de dezembro de 2009 foram tributadas em janeiro de 2010; (ix) o valor relativo ao resultado da variação cambial de dezembro/2009 foi oferecido à tributação no ano de 2010; (x) os lançamentos efetuados já se encontravam extintos pelo pagamento, de modo que, deve ser anulado o Auto de Infração. 12. Os autos foram encaminhados para este E. CARF através do Despacho de Encaminhamento (e-fl. 1.716), sendo que, em sessão realizada em 12 de fevereiro de 2020, a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento proferiu o Acórdão n° 1402-004.457 (e- fls. 1.746/1.753) e, na oportunidade, acabou concluindo por acolher a arguição de nulidade do Acórdão nº 16-65.189 da DRJ/SPO, remetendo os autos àquele órgão para que fosse proferida nova decisão, nos seguintes termos: “ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2009 DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE. No âmbito da concessão de empréstimo a controlada no exterior, e diante de uma divergência bem determinada quanto ao valor do ajuste de juros ativos mínimos a serem oferecidos à tributação, não basta dizer que correto é o cálculo da fiscalização, sem fazer qualquer referência ao demonstrativo trazido com a impugnação. A Contribuinte tem o direito de saber a razão pela qual (ou razões Fl. 1957DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 13 pelas quais) seu cálculo não está correto, exatamente para que possa se defender ou, até mesmo, para que possa se resignar. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, acolher a arguição de nulidade do Acórdão nº 16-65.189 da DRJ/São Paulo, devendo o processo ser remetido àquele órgão a fim de que seja proferida nova decisão de primeira instância, restando prejudicada a apreciação das demais questões de mérito aduzidas no Recurso Voluntário, vencidos os Conselheiros Marco Rogério Borges e Paulo Mateus Ciccone que votavam pela continuidade do julgamento”. 13. Na sequência, os autos foram devolvidos para a Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo/SP para que fosse proferida uma nova decisão. Sendo que, em sessão realizada em 24 de agosto de 2020, a 17ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 08 (“DRJ/08”), em Acórdão de n° 108-000.780 (e-fls. 1.760/1.778) concluiu pela manutenção da decisão anterior - de improcedência da Impugnação - fundamentando-a nos seguintes termos: “DA ANULAÇÃO DO ACÓRDÃO POR NÃO APRECIAÇÃO DOS ARGUMENTOS DE DEFESA O Acórdão do CARF fez as seguintes observações, os quais motivaram a anulação da decisão proferida por esta DRJ:  Conforme se verifica nos excertos acima reproduzidos, no Termo de Verificação Fiscal, a Autoridade autuante explicou os critérios e demonstrou o cálculo da diferença de juros que foi levada à base de cálculo do lançamento (R$ 391.406,32).  Irresignada com essa exigência, a então Impugnante apresentou cálculo do qual resultou valor diverso (R$ 121.659,00), e ainda afirmou que esse valor foi oferecido à tributação em setembro de 2010, data anterior ao início da fiscalização (fl. 9).  Como se nota, não há uma só palavra do órgão julgador de primeira instância sobre o demonstrativo apresentado pela então Impugnante. Ainda que seja evidente para o julgador (se é que esse é o caso), ele precisa dizer, claramente, porque o cálculo da Contribuinte não está certo. Não basta dizer que “o valor apurado é de R$ 1.130.914,97”, e que, “portanto, é correta a diferença apurada pela autoridade fiscal”.  A Impugnante tem o direito de saber a razão pela qual (ou razões pelas quais) seu cálculo não está correto, exatamente para que possa se defender ou, até mesmo, para que possa se resignar. Além disso, na decisão recorrida, também não há uma palavra sequer sobre a alegação da Impugnante no sentido de que, relativamente a essa infração, parte do valor exigido já havia sido espontaneamente oferecido à tributação. Fl. 1958DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 14 O valor apurado pela Fiscalização é de R$ 1.130.914,97 (fl.1.463) no caso do contrato de mútuo nº 01 entre a “CSN Brasil” como credora (mutuante) e a controlada International Investment Fund (sediada em Belize) como devedora (mutuária), com vencimento em 31/12/2009: A memória de cálculo utilizado pela Fiscalização é descrita a seguir: De acordo com a planilha, os juros foram aplicados levando-se em consideração a taxa LIBOR mais o spread de 3%, os quais foram calculados de forma proporcional ao prazo previsto no contrato utilizando-se as bases de cálculo previstas nos acertos entre as partes. O somatório dos valores por período de apuração (31/12/2008 a 04/04/2008, 04/04/2009 a 04/10/2009 e 04/10/2009 a 31/12/2009) resultaram em juros de R$ 1.130.914,97. Os valores oferecidos à tributação pela requerente foram obtidos dos registros de seu livro contábil, conforme apurado pela Fiscalização: A diferença de R$ 391.406,32 foi obtida pela subtração do montante apurado de R$ 1.130.914,97 e o valor oferecido à tributação de R$ 739.508,65. Fl. 1959DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 15 A interessada apresentou cálculo do qual resultou valor diverso (R$ 121.659,00), afirmando que esse valor foi oferecido à tributação em setembro de 2010, data anterior ao início da fiscalização (fl. 9). A memória de cálculo apresentada pela contribuinte de fls.1.517 e ss) A planilha apresentada pela interessada não demonstra a composição das taxas de juros aplicadas nos períodos em questão e nem a base de cálculo aplicada para a obtenção dos montante de juros. Apenas há informação de juros acumulados em dólares americanos a sua conversão em moeda local (reais) com um coluna destinada a provisão mensal. A ausência das taxas acumuladas por período em que os contratos foram celebrados, não permite a verificação da autenticidade dos valores obtidos pela interessada. Deveria a impugnante ter apresentado a escrita fiscal, a qual comprovasse cada parcela lançada na planilha na peça de defesa, o que não ocorreu. Não há possibilidade de se aferir os montantes inseridos no demonstrativo, pois não qualquer comprovação de como os valores foram obtidos. A falta de discriminação de cálculo impede qualquer juízo de avaliação sobre os montantes que a interessada afirma ter oferecido à tributação. Cabe destacar que a Fiscalização obteve todos os valores levando-se em consideração a análise dos contratos, as taxas LIBOR, o spread previsto na legislação, como já citado, vigência do contrato e a análise da escrita fiscal pertinente aos registro do juros, portanto, obtendo os valores obedecendo-se a verdade material dos fatos. Fl. 1960DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 16 Quanto à questão de ter oferecido à tributação o valor residual de R$ 121.659,00, em setembro de 2010, data anterior ao início da fiscalização, não há qualquer documentação que discrimine e comprove referido fato. Na documentação de fls.1.582 e ss não há qualquer discriminação de valor que permita a identificação que o mencionado valor foi à tributação. Os documentos apresentados apresentam demonstrativos com montantes consolidados que permitem identificar se o suposto de valor de R$ 121.659,00 foi oferecido à tributação em setembro de 2010”. (destaques no original) 14. Em 11.12.2020 a Contribuinte tomou conhecimento do resultado do julgamento do Acórdão nº 108-000.780, através de sua Caixa Postal - Domicílio Tributário Eletrônico (“DTE”), conforme se verifica do “Termo de Ciência por Abertura de Mensagem” (e-fl. 1.787) e, na sequência, entendeu por apresentar Recurso Voluntário (e-fls. 1.791/1.819), por meio do qual ratificou as alegações levantadas em sede de Impugnação, inclusive a anulação do segundo Acórdão. 19. E, conforme se verifica do “Despacho de Encaminhamento” (e-fl. 1.883), os autos foram encaminhados para este E. CARF para prosseguir com o julgamento do Recurso Voluntário. 16. É o relatório. VOTO Conselheira Miriam Costa Faccin, Relatora. I – Juízo de Admissibilidade do Recurso Voluntário 17. Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma do artigo 43 da Portaria MF nº 1.634/20231 - Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“RICARF”). Dele, portanto, tomo conhecimento. 1 Art. 43. À Primeira Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de 1ª instância que versem sobre aplicação da legislação relativa a: I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); II - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); III - Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), exceto nas hipóteses previstas no inciso II do art. 44; IV - CSLL, IRRF, Contribuição para o PIS/Pasep ou Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), quando reflexos do IRPJ, formalizados com base nos mesmos elementos de prova, sem prejuízo do disposto no § 2º do art. 45; V - exclusão, inclusão e exigência de tributos decorrentes da aplicação da legislação referente ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Simples) e ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, na apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação Fl. 1961DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 17 18. Como se denota dos autos, a Recorrente tomou ciência do Acórdão recorrido em 11.12.2020 (e-fl. 1.787), apresentando o Recurso Voluntário, ora analisado, no dia 12.01.2021 (e- fl. 1.789/1.790), ou seja, dentro do prazo de 30 (trinta) dias, nos termos do que determina o artigo 33 do Decreto nº 70.235/19722. 19. Portanto, é tempestivo o recurso apresentado e atende os demais requisitos de admissibilidade, entretanto, constato que não se encontra em condições de julgamento, conforme discorrido a seguir. 20. Senão vejamos. 21. Em síntese, a Recorrente pleiteia a nulidade do Acórdão recorrido por preterição ao direito de defesa, pois alega que as planilhas apresentadas - para demonstrar que os cálculos de preço de transferência realizados pela Fiscalização estavam incorretos - não foram analisadas pelo Acórdão recorrido, nos seguintes termos: “22. Ao analisar novamente a impugnação apresentada pela RECORRENTE, a 17ª Turma da DRJ08, no acórdão ora recorrido, até chegou a discorrer um pouco mais sobre as alegações trazidas na peça de defesa, mas em momento algum houve efetiva análise pela Turma julgadora sobre a tabela e o cálculo trazidos pela RECORRENTE. 23. A DRJ destacou, na fl. 1.770, que “a planilha apresentada pela interessada não demonstra a composição das taxas de juros aplicadas nos períodos em questão e nem a base de cálculo aplicada para a obtenção do montante de juros”. Salientou, ainda, na fl. 1.771, que “a ausência das taxas acumuladas por período em que os contratos foram celebrados não permite a verificação da autenticidade dos valores obtidos pela interessada”. 24. Isso, porém, não é verdade, já que É POSSÍVEL INFERIR NA TABELA COLACIONADA PELA RECORRENTE E REPRODUZIDA ABAIXO QUE A BASE DE CÁLCULO APLICADA PARA A OBTENÇÃO DO MONTANTE DE JUROS É O VALOR DE R$ 11.430.090,99 E QUE A TAXA DE JUROS APLICADA É DE 4,30%. Veja-se: (Simples- Nacional), bem como exigência de crédito tributário decorrente da exclusão desses regimes, independentemente da natureza do tributo exigido; VI - penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas jurídicas, relativamente aos tributos de que trata este artigo; e VII - tributos, penalidades, empréstimos compulsórios, anistia e matéria correlata não incluídos na competência julgadora das demais Seções. 2 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão. Fl. 1962DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 18 25. Ou seja, o cálculo realizado pela RECORRENTE para demonstrar que os juros mínimos aplicáveis são R$ 861.167,78, ao invés de R$ 1.130.914,97, foi bem demonstrado pela contribuinte. A taxa de juros e a base de cálculo foram bem definidas, isso tudo está exposto na planilha apresentada acima. OCORRE QUE A DRJ EM NENHUM MOMENTO APONTOU O QUE HÁ OU NÃO DE ERRADO NO CÁLCULO REALIZADO PELA RECORRENTE, AINDA QUE O PROCESSO TENHA RETORNADO ÀQUELE ÓRGÃO JULGADOR JUSTAMENTE PARA IDENTIFICAR SE HOUVE ERROS E, CASO POSITIVO, QUAIS SERIAM ESSES ERROS”. (destaques no original) 22. Alega ainda que, o Acórdão recorrido não examinou seu argumento de que parte do valor lançado foi oferecido à tributação: “28. Na decisão declarada nula (Acórdão n. 16-65.189), a Turma julgadora nem sequer analisou esse ponto. Na nova decisão que ora se recorre (Acórdão n. 108- 000.780), apontou-se genericamente, à fl. 1.771, que “a documentação apresentada pela contribuinte de fls. 1.524/1.606 não comprova que os valores referentes a despesas de juros glosadas pela Fiscalização são, na verdade, receitas de variação cambial do período”. 29. Ou seja, a DRJ apenas citou que a documentação apresentada pela RECORRENTE não comprovou que os valores glosados correspondem a receitas de variação cambial do período, mas NÃO INDICOU QUAL DOCUMENTO SERIA SUFICIENTE PARA DEMONSTRAR AQUILO QUE, NO ENTENDER DA TURMA JULGADORA, SERIA NECESSÁRIO PARA AFASTAR A TRIBUTAÇÃO DESSA PARCELA. 30. A análise perfunctória dos documentos apresentados, representada pela manifestação, em apenas três linhas, de que os documentos apresentados pela Fl. 1963DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 19 RECORRENTE não são suficientes para infirmar o alegado pelo Fiscal, não são o bastante para afastar a conclusão de que HOUVE GRAVÍSSIMA PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA DA RECORRENTE, RAZÃO PELA QUAL O ACÓRDÃO PROFERIDO PELA DRJ DEVE SER DECLARADO NULO”. (destaques no original) 23. Pois bem. A referida diferença diz respeito ao “Contrato de Mútuo n°. 1”, para o qual a Autoridade Fiscal relatou que os juros mínimos que deveriam ter sido oferecidos à tributação corresponderiam ao valor de R$ 1.130.914,97, enquanto a Recorrente contabilizou apenas a importância de R$ 739.508,65, nos seguintes termos: “Os juros mínimos que deveriam ter sido oferecidos à tributação calculados no item acima consistem no valor de R$ 1.130.914,97. As receitas de juros contabilizadas relativas ao presente mútuo totalizam R$ 739.508,65. Portanto, o montante de R$ 391.406,32 deixou de ser adicionado como receita financeira e será objeto de lançamento de ofício”. 24. A Recorrente, por sua vez, sustenta que a Autoridade Fiscal errou ao calcular a diferença, pois em seu entendimento essa seria de R$ 121.659,00, e não de R$ 391.406,32: “44. A RECORRENTE reviu os cálculos e verificou que de fato existe diferença entre os juros mínimos estabelecidos pela legislação e os juros registrados pela RECORRENTE em sua contabilidade (R$ 739.508,65). 45. Ocorre que o Fiscal, no auto de infração, incorreu em erro ao calcular o montante desta diferença, uma vez que os juros mínimos aplicáveis são de R$ 861.167,78 e não R$ 1.130.914,97, como equivocamente se constou no auto de infração. [...] 47. Pode-se concluir, então, que a diferença entre os juros reconhecidos pela RECORRENTE (R$ 739.508,65) e os juros mínimos (R$ 861.167,78) é de R$ 121.659,00, e não de R$ 391.406,32, como equivocadamente reconhecido pelo Fiscal no auto de infração, devendo por isso ser parcialmente cancelado o lançamento”. (destaques no original) 25. No ponto, a decisão recorrida consignou: “O valor apurado pela Fiscalização é de R$ 1.130.914,97 (fl.1.463) no caso do contrato de mútuo nº 01 entre a “CSN Brasil” como credora (mutuante) e a controlada International Investment Fund (sediada em Belize) como devedora (mutuária), com vencimento em 31/12/2009: A memória de cálculo utilizado pela Fiscalização é descrita a seguir: Fl. 1964DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 20 De acordo com a planilha, os juros foram aplicados levando-se em consideração a taxa LIBOR mais o spread de 3%, os quais foram calculados de forma proporcional ao prazo previsto no contrato utilizando-se as bases de cálculo previstas nos acertos entre as partes. O somatório dos valores por período de apuração (31/12/2008 a 04/04/2008, 04/04/2009 a 04/10/2009 e 04/10/2009 a 31/12/2009) resultaram em juros de R$ 1.130.914,97. Os valores oferecidos à tributação pela requerente foram obtidos dos registros de seu livro contábil, conforme apurado pela Fiscalização: A diferença de R$ 391.406,32 foi obtida pela subtração do montante apurado de R$ 1.130.914,97 e o valor oferecido à tributação de R$ 739.508,65. A interessada apresentou cálculo do qual resultou valor diverso (R$ 121.659,00), afirmando que esse valor foi oferecido à tributação em setembro de 2010, data anterior ao início da fiscalização (fl. 9). A memória de cálculo apresentada pela contribuinte de fls.1.517 e ss) [...] A planilha apresentada pela interessada não demonstra a composição das taxas de juros aplicadas nos períodos em questão e nem a base de cálculo aplicada para a obtenção dos montante de juros. Apenas há informação de juros acumulados Fl. 1965DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 21 em dólares americanos a sua conversão em moeda local (reais) com um coluna destinada a provisão mensal. A ausência das taxas acumuladas por período em que os contratos foram celebrados, não permite a verificação da autenticidade dos valores obtidos pela interessada. Deveria a impugnante ter apresentado a escrita fiscal, a qual comprovasse cada parcela lançada na planilha na peça de defesa, o que não ocorreu. Não há possibilidade de se aferir os montantes inseridos no demonstrativo, pois não qualquer comprovação de como os valores foram obtidos. A falta de discriminação de cálculo impede qualquer juízo de avaliação sobre os montantes que a interessada afirma ter oferecido à tributação. Cabe destacar que a Fiscalização obteve todos os valores levando-se em consideração a análise dos contratos, as taxas LIBOR, o spread previsto na legislação, como já citado, vigência do contrato e a análise da escrita fiscal pertinente aos registro do juros, portanto, obtendo os valores obedecendo-se a verdade material dos fatos. Quanto à questão de ter oferecido à tributação o valor residual de R$ 121.659,00, em setembro de 2010, data anterior ao início da fiscalização, não há qualquer documentação que discrimine e comprove referido fato. Na documentação de fls.1.582 e ss não há qualquer discriminação de valor que permita a identificação que o mencionado valor foi à tributação. Os documentos apresentados apresentam demonstrativos com montantes consolidados que permitem identificar se o suposto de valor de R$ 121.659,00 foi oferecido à tributação em setembro de 2010”. 26. No intuito de comprovar que o valor de R$ 121.659,00 foi oferecido à tributação em setembro de 2010, a Recorrente esclarece: “48. Acresce-se que essa diferença acabou por ser tributada pela RECORRENTE em setembro de 2010, ocasião na qual ela foi reconhecida na sua contabilidade. 49. Nesse sentido, veja-se que a RECORRENTE levou a resultado, sob a rubrica “23. Outras Receitas Financeiras”, o valor de R$ 170.925.281,10, no qual se incluiu o montante registrado na Conta n. 33010224 (R$ 1.073.042,32). Confira-se (DOC. 05): Fl. 1966DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 22 50. Decompondo-se o valor registrado na Conta n. 33010224 (R$ 1.073.042,32), verifica-se que nele está incluído o montante de R$ 476.593,35, e desse valor faz parte o ajuste de R$ 459.176,44, no qual está incluído, por sua vez, o ajuste de R$ 121.659,00 referente às receitas financeiras do “Contrato de Mútuo nº 1” que não foram levadas a resultado em 2009. Confira-se (DOC. 06): 51. Ou seja, ao contrário do que foi apontado na decisão recorrida, há sim documentação suficiente para comprovar que o ajuste de R$ 121.659,00 acabou sendo levado a resultado pela RECORRENTE em setembro de 2010, não havendo dúvidas, por isso, que a autuação deve ser julgada improcedente nesse ponto”. (destaques no original) 27. Com relação ao “Contrato de Mútuo n° 2”, aduz a Recorrente que a Autoridade Fiscal se equivocou ao considerar como ‘despesas’ valores que foram reconhecidos como ‘receitas de variação cambial’ e devidamente oferecidos à tributação. É de ver-se: “32. No que tange à glosa de despesas com juros, supostamente excessivos em relação aos limites estabelecidos na legislação de preços de transferência, a RECORRENTE demonstrou que o Fiscal se equivocou no auto de infração, porque considerou como despesas valores que foram reconhecidos pela RECORRENTE como receitas de variação cambial, oferecidos à tributação. 33. Para tanto, a RECORRENTE trouxe planilhas e cópias do livro razão, para demonstrar o desacerto da conclusão realizada pelo Fiscal. 34. Ocorre que a DRJ, no acórdão que ora se recorre, repetiu os argumentos superficiais utilizados no Acórdão n. 16-65.189 (fl. 1.631) para afastar as alegações da RECORRENTE, apontando que “todos os valores levantados foram baseados na documentação apresentada pela própria contribuinte” (fl. 1.772). [...] 57. É que no exercício de 2009 a RECORRENTE apurou em relação à operação de mútuo objeto do "Contrato de Mútuo nº 2" que consta do item 4.2.1.2 do auto de infração, uma receita relativa à variação cambial positiva calculada sobre os juros Fl. 1967DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 23 acumulados objeto do referido contrato, tendo este lançamento sido superior aos juros computados no mesmo período, como se verifica do quadro abaixo elaborado pela RECORRENTE: [...] 58. Tratando-se, porém, de uma conta do passivo, os lançamentos relativos às receitas de variação cambial dos juros acumulados foram lançados na conta do referido empréstimo, levando o auto de infração a equivocar-se com respeito à natureza do referido lançamento. 59. Acresce, ainda, que a receita em questão foi oferecida à tributação pela RECORRENTE, como se comprova da ficha 06 linha 43 da DIPJ ano-base 2009 e dos itens 4 e 5 de sua resposta à Intimação 16”. 28. Para rebater as referidas alegações, o Acórdão recorrido escreve: “Quanto ao contrato de mútuo nº 02, a contribuinte insurge-se afirmando que é inaplicável os ajustes de preços de transferência em operações de mútuo passivo e que as despesas de juros glosadas pela Fiscalização são, na verdade, receitas de variação cambial do período. O mencionado contrato trata de contrato de mútuo assinado em 17 de novembro de 2003, por meio do qual a empresa International Investment Fund (então mutuante, controlada da fiscalizada) transfere um crédito total de US$ 9.000.000,00 (baseado em contrato de 31/08/2001) que detinha contra a empresa brasileira Sepetiba Tecon S/A (mutuária) para a empresa CSN Cayman (também controlada da fiscalizada), a qual passou a ser a nova mutuante. Cabe a observação de que a Fiscalização detectou que a interessada, apesar de ter contratado US$ 9.000.000,00, a dívida, após deduções, totalizava R$ 8.912.500,00. De acordo com a planilha, os juros foram aplicados levando-se em consideração a taxa LIBOR mais o spread de 2,25%, os quais foram calculados de forma Fl. 1968DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 24 proporcional ao prazo previsto no contrato utilizando-se as bases de cálculo previstas nos acertos entre as partes. A Fiscalização apurou que os juros máximos que poderiam ter sido deduzidos da tributação consiste no valor de R$ 705.738,67. As despesas de juros contabilizadas relativas ao presente mútuo totalizam R$ 1.395.926,59. Portanto, o montante de R$ 690.187,92 foi deduzido a maior como despesa financeira. A conclusão da autoridade fiscal somente foi possível pela análise do razão contábil de número 42030410 (Juros Empréstimo de Investidas), identificado pela própria fiscalizada, onde foi possível localizar os lançamentos relativos aos juros obtidos em relação ao presente contrato, no ano de 2009, os quais foram relacionados nas planilhas de evolução de mútuos apresentadas pela fiscalizada. Portanto, não merece prosperar o argumento da interessada. Os valores deduzidos como despesas pela requerente foram obtidos dos registros de seu livro contábil, conforme apurado pela Fiscalização: A memória de cálculo apresentada pela contribuinte de fls.1.517 e ss) A planilha apresentada pela interessada não demonstra a composição das taxas de juros aplicadas nos períodos em questão e nem a base de cálculo aplicada para Fl. 1969DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 25 a obtenção dos montante de juros. Apenas há informação de juros acumulados em dólares americanos a sua conversão em moeda local (reais) com um coluna destinada a provisão mensal. A ausência das taxas acumuladas por período em que os contratos foram celebrados, não permite a verificação da autenticidade dos valores obtidos pela interessada. Deveria a impugnante ter apresentado a escrita fiscal, a qual comprovasse cada parcela lançada na planilha na peça de defesa, o que não ocorreu. Cabe destacar que a Fiscalização obteve todos os valores levando-se em consideração a análise dos contratos, as taxas LIBOR, o spread previsto na legislação, como já citado, vigência do contrato e a análise da escrita fiscal pertinente aos registros do juros, portanto, obtendo os valores obedecendo-se a verdade material dos fatos. Quanto à questão de ter oferecido à tributação o valor apurado na Ficha 06, Linha 43 da DIPJ do ano-calendário, não há qualquer documentação que discrimine e comprove referido fato. A documentação apresentada pela contribuinte de fls.1.524/1.606 não comprova que os valores referentes a despesas de juros glosadas pela Fiscalização são, na verdade, receitas de variação cambial do período. A contribuinte defende que é descabido o lançamento com base em omissão de receita de variação cambial: Frisa que houve equívoco ao deixar de contabilizar em 12/2009, as receitas de variação cambial positivas. O fato foi reconhecido em sua contabilidade em 01/2010 período em que foi oferecida à tributação na DIPJ/2011”. 29. Por fim, em relação ao “Contrato de Mútuo n° 7” a Autoridade Fiscal considerou como receita omitida o total de R$ 1.220.124,87, já que a Recorrente deveria ter reconhecido como receita financeira proveniente da variação cambial o valor de R$ 78.166.709,26, contudo contabilizou o valor de R$ 76.946.584,39. 30. No ponto, a Recorrente afirma que, de fato, deixou de contabilizar a receita de dezembro de 2009, a qual foi reconhecida e devidamente oferecida à tributação no mês subsequente, nos seguintes termos: “65. É fato que a RECORRENTE por equívoco deixou de contabilizar em dezembro de 2009 as receitas de variação cambial positivas ocorridas naquele mês em relação ao "Contrato de Mútuo nº 7”, objeto do item 4.2.1.3 do auto de infração. 66. Ocorre que a receita de variação cambial do mês de dezembro de 2009 acabou por ser reconhecida pela RECORRENTE em sua contabilidade nos MESES DE JANEIRO E DE FEVEREIRO DE 2010, período em que foi oferecida à tributação. Fl. 1970DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 26 67. Nesse ponto, veja-se na “Demonstração de Resultado” abaixo que a RECORRENTE levou à tributação, na LINHA 19 da FICHA 06 da DIPJ 2011, referente ao anocalendário 2010, o valor de R$ 171.819.700,11, referente a “Variações Cambiais Ativas” (DOC. 07): 68. Decompondo-se esse valor, é possível identificar que dele faz parte o montante de R$ 23.482.965,37, referente aos valores de “Variação Cambial Conta Corrente Investidas” alocados no Razão n. 42050605. Já o total de R$ 23.482.965,37 é composto do valor de R$ 11.600.552,91 (DOC. 08): Fl. 1971DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 27 69. Nesse valor de R$ 11.059.548,71 está a diferença que foi levada a resultado em 2010 (R$ 1.219.833,92), referente à contabilização equivocada de variação cambial feita em 2009, conforme é possível identificar na planilha abaixo (DOC. 09): 70. Não há, pois, que se falar em omissão de receitas quando a RECORRENTE espontaneamente reconheceu as mesmas em janeiro de 2010, tendo oferecido tais valores à tributação pelo IRPJ e pela CSL. 71. Os lançamentos efetuados pelo auto de infração dizem respeito a créditos tributários que já se encontravam extintos pelo pagamento, ex vi do art. 156, inciso I, do CTN, devendo por isso ser também anulado o auto de infração quanto a este item”. (destaques no original) 31. O Acórdão recorrido entendeu pela ausência de comprovação de que os valores foram oferecidos à tributação nos meses subsequentes: “O valor contestado diz respeito ao contrato de mútuo nº 07 por meio do qual a fiscalizada assume uma dívida total de US$ 131.196.222,33 para com sua controlada CSN Ibéria, passando a ser a nova mutuária. A dívida em questão teve início em 01/11/2004, a partir das operações de compra de 100% das ações da CSN Iron pela CSN Steel, que eram detidas pela CSN Panamá, no montante de US$ 308.877.610,03, bem como a capitalização da CSN Steel pela CSN Brasil (a fiscalizada) com um crédito de recebíveis de outras subsidiárias estrangeiras, o que incluía um crédito com a CSN Panamá. Fl. 1972DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 28 A Fiscalização a partir das planilhas de evolução de mútuo apresentas pela fiscalizada, verificou que não foram lançadas despesas de juros relativas ao presente contrato no ano de 2009. No entanto, houve reflexo de variação cambial ativa no resultado da empresa no mesmo ano, totalizando uma receita financeira de R$ 76.946.584,39, conforme planilha apresentada, baseado nos lançamentos efetuados na conta contábil 42050605 (V.Cambial Conta Corrente Investidas), em valores coincidentes com aqueles informados na planilha de evolução de mútuos apresentada em 08/07/2013. [...] Pela análise da documentação apresentada pela própria contribuinte, apurou-se uma diferença de R$ 1.220.124,87 de variação cambial ativa que deixou de ser reconhecida no resultado da empresa como receita financeira. Portanto, não cabe razão à interessada de que houve equívoco ao deixar de contabilizar em 12/2009, as receitas de variação cambial positivas e que o valor foi reconhecido em sua contabilidade em 01/2010, período em que foi oferecida à tributação na DIPJ/2011, pois todos os valores levantados foram baseados na documentação apresentada pela própria contribuinte. A documentação apresentada pela contribuinte de fls.1.524/1.606 não comprova que os valores foram tributados a maior na DIPJ/2011, pois os demonstrativos bem como a DIPJ não discriminam a tributação das supostas diferenças apontadas pela interessada”. (destaques no original) 32. Como se vê, o trabalho realizado anteriormente pela 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara no Acórdão n° 1402-004.457 (e-fls. 1.746/1.753) - na tentativa de compreender a razão pela qual o cálculo apresentado pela Recorrente estaria errado e ainda quais valores teriam sido oferecidos à tributação -, não gerou frutos, já que a segunda decisão proferida pela DRJ/08 não foi capaz de responder satisfatoriamente tais questionamentos. 33. Nessa perspectiva e na visão desta Relatora, essas questões fáticas são preponderantes para a solução do caso. 34. Diante da situação noticiada, proponho a conversão do presente julgamento em Diligência à Unidade de Origem, para: Com relação ao “Contrato de Mútuo n° 1”: (i) verificar se os juros mínimos que deveriam ter sido oferecidos à tributação consistem no valor de R$ 1.130.914,97 ou de R$ 861.167,78, conforme alega a Recorrente. Nesse item solicitamos que a D. Autoridade Fiscal aponte textualmente as inconsistências no cálculo apurado pela Recorrente, além de elaborar planilha que demonstre a correção e as incorreções encontradas, no intuito de evitarmos futuras alegações de nulidade por ausência de motivação e preterição ao direito de defesa; Fl. 1973DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.320 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16643.720041/2013-13 29 (ii) verificar se a diferença de R$ 121.659,00 foi oferecida à tributação em setembro de 2010 e, em caso positivo, informar qual seria o valor residual; Com relação ao “Contrato de Mútuo n° 2”: (iii) verificar se os lançamentos contábeis efetuados pela Recorrente são despesas de juros ou receitas de variação cambial; (iv) se, confirmado que se trata de receitas, verificar se foram, de fato, oferecidas à tributação; (v) se, confirmado que o valor de R$ 1.395.926,57 foi devidamente tributado, informar como ficaria o alegado efeito negativo na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL nesse cenário; manifestando, inclusive, sobre eventuais despesas de juros pagos sobre esse contrato; Com relação ao “Contrato de Mútuo n° 7”: (vi) verificar se a diferença de R$ 1.220.124,87 de variação cambial ativa que deixou de ser reconhecida no resultado da empresa como receita financeira em dezembro de 2009, foi, de fato, reconhecida e oferecida à tributação no mês subsequente. 35. Ao final, a Autoridade Diligenciadora deverá elaborar Relatório Conclusivo, com observações que julgar pertinentes, e cientificar a Contribuinte para que se manifeste no prazo de 30 (trinta) dias. Em seguida, o processo deverá retornar para julgamento. 36. É como voto. Assinado Digitalmente Miriam Costa Faccin Fl. 1974DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto 9.491722 2021-10-08T01:09:55Z 202104 Quarta Câmara ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2008 APLICAÇÃO DOS TRATADOS À CSLL. A controvérsia quanto à aplicação dos Tratados contra bitributação à CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) foi definitivamente solucionada com a publicação da Lei nº 13.202/2015, que, em seu artigo 11 determinou que os acordos e convenções internacionais firmados pelo Brasil abrangem a CSLL. Aplica-se à CSLL o disposto nos tratados para evitar a bitributação, sendo de rigor cancelar a autuação do tributo quando fundada exclusivamente na tese de inaplicabilidade, questão que foi resolvida com o advento da Lei n. 13.202/2015. Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção 2021-05-11T00:00:00Z 13502.721125/2013-91 202105 6380237 2021-05-12T00:00:00Z 1401-005.402 Decisao_13502721125201391.PDF 2021 Cláudio de Andrade Camerano 13502721125201391_6380237.pdf Primeira Seção de Julgamento S Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1401-005.401, de 14 de abril de 2021, prolatado no julgamento do processo 13502.721704/2012-52, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Carlos André Soares Nogueira, Cláudio de Andrade Camerano, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Marcelo José Luiz Macedo (Suplente convocado para substituir o Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, que declarou-se impedido de participar do julgamento), Letícia Domingues Costa Braga, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga e Andre Severo Chaves. 2021-04-14T00:00:00Z 8796967 2021 2021-10-08T12:28:34.672Z N 1713054596561108992 Metadados => date: 2021-05-11T12:35:17Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2021-05-11T12:35:17Z; Last-Modified: 2021-05-11T12:35:17Z; dcterms:modified: 2021-05-11T12:35:17Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2021-05-11T12:35:17Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2021-05-11T12:35:17Z; meta:save-date: 2021-05-11T12:35:17Z; pdf:encrypted: true; modified: 2021-05-11T12:35:17Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2021-05-11T12:35:17Z; created: 2021-05-11T12:35:17Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 11; Creation-Date: 2021-05-11T12:35:17Z; pdf:charsPerPage: 1910; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2021-05-11T12:35:17Z | Conteúdo => S1-C 4T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 13502.721125/2013-91 Recurso Voluntário Acórdão nº 1401-005.402 – 1ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 14 de abril de 2021 Recorrente BRASKEM S/A Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2008 APLICAÇÃO DOS TRATADOS À CSLL. A controvérsia quanto à aplicação dos Tratados contra bitributação à CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) foi definitivamente solucionada com a publicação da Lei nº 13.202/2015, que, em seu artigo 11 determinou que os acordos e convenções internacionais firmados pelo Brasil abrangem a CSLL. Aplica-se à CSLL o disposto nos tratados para evitar a bitributação, sendo de rigor cancelar a autuação do tributo quando fundada exclusivamente na tese de inaplicabilidade, questão que foi resolvida com o advento da Lei n. 13.202/2015. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 1401-005.401, de 14 de abril de 2021, prolatado no julgamento do processo 13502.721704/2012-52, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Carlos André Soares Nogueira, Cláudio de Andrade Camerano, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Marcelo José Luiz Macedo (Suplente convocado para substituir o Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, que declarou-se impedido de participar do julgamento), Letícia Domingues Costa Braga, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga e Andre Severo Chaves. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 50 2. 72 11 25 /2 01 3- 91 Fl. 1302DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 1401-005.402 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721125/2013-91 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no acórdão paradigma. O contribuinte excluiu indevidamente da base de cálculo da CSLL, no Ano- calendário: 2008, rendimentos de aplicações financeiras advindas do exterior, correspondentes a títulos do tesouro austríaco. O Decreto n° 78.107, de 22 de julho de 1976, que promulgou a Convenção firmada entre o Brasil e a Áustria para evitar dupla tributação em matéria do imposto de renda e capital, regula no art. 11, o tratamento tributário no pagamento de juros de um dos Estados Contratantes quando pagos a residentes do outro Estado: "ARTIGO 11 Juros 1. Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado. 2. Todavia, esses juros podem ser tributados no Estado Contratante de que provêm, de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim estabelecido não poderá exceder 15% do montante bruto dos juros. 3. Não obstante o disposto nos parágrafos 1 e 2: a) os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos ao Governo do outro Estado Contratante, a uma sua subdivisão política, ou a qualquer agência (inclusive uma instituição financeira) de propriedade exclusiva daquele Governo, de uma sua subdivisão política, são isentos de imposto no primeiro Estado Contratante; b) os juros da dívida pública, de títulos ou debentures emitidos pelo Governo de um Estado Contratante ou qualquer agência (inclusive uma instituição financeira) de propriedade daquele Governo e pagos a um residente do outro Estado Contratante só são tributáveis no primeiro Estado. 4. O termo "juros" usado no presente artigo designa os rendimentos da dívida pública, de títulos ou debentures, acompanhados ou não de garantia hipotecária ou de cláusula de participação nos lucros, e de créditos de qualquer natureza, bem como outros rendimentos que pela legislação tributária do Estado Contratante de que provenham sejam assemelhados aos rendimentos de importâncias emprestadas." Fl. 1303DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 1401-005.402 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721125/2013-91 Verifica-se, portanto, do comando do artigo 11, inciso 3b, do Decreto nº 78.107/76, que os rendimentos oriundos da aplicação em títulos emitidos por um Estado só são tributados pelo imposto de renda nesse Estado, ou seja, são isentos no outro Estado onde se localiza o investidor. Quanto à determinação à base de cálculo do IRPJ, a contribuinte registrou corretamente o rendimento como receita financeira e o excluiu na apuração do lucro real por meio da rubrica "028.002 - Receitas financeiras - Títulos do Tesouro Austríaco". Fez o mesmo na apuração na determinação da base de cálculo da contribuição social (vide Livro de Apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - LACS, ...). Entretanto, essa exclusão não é permitida em relação à determinação CSLL, instituída pela Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988. Posteriormente à edição da Lei n° 9.249, de 1995, que estabeleceu a tributação em bases universais, o art.19 da Medida Provisória n° 1.858-6, de 29 de junho de 1999 (atualmente art. 21 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001), assim determinou: "Art. 21 Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se à incidência da CSLL observadas as normas de tributação universal de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei n° 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei nº 9.430, de 1996, e o art. 1° da Lei nº 9.532, de 1997. Parágrafo único. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o valor compensável com o imposto de renda devido no Brasil, poderá ser compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros oriundos do exterior, até o limite acrescido em decorrência dessa adição." Observe-se o disposto nos artigos 2° da Convenção firmada entre Brasil e Áustria: "ARTIGO 2 Impostos visados pela Convenção 1. Os impostos atuais aos quais se aplica a presente Convenção são: a) no caso do Brasil: -- o imposto de renda, com exclusão das incidências sobre remessas excedentes e atividades de menor importância (doravante referido como "imposto brasileiro; b) no caso da Áustria: 1 -o. imposto de renda; (...) 2. Esta Convenção também será aplicável a quaisquer impostos idênticos ou substancialmente semelhantes que forem posteriormente introduzidos, seja em adição aos impostos já existentes, ou em sua substituição. As Fl. 1304DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 1401-005.402 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721125/2013-91 autoridades competentes dos Estados Contratantes notifícar-se-ão mutuamente de qualquer modificação que tenha ocorrido em suas respectivas legislações tributárias, especialmente no que se refere ao Artigo 23, parágrafo 7." Já o item 2 do artigo 3 "da referida Convenção dispõe: "ARTIGO 3 Definições gerais (...) 2. Para a aplicação da presente Convenção por um Estado Contratante, qualquer expressão que não se encontre de outro modo definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado Contratante relativa aos impostos que são objetos da Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diferente.” A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido foi instituída pelo art. 1° da Lei n° 7.689, de 15 de dezembro 1988, portanto, posteriormente a promulgação da referida Convenção. É necessário verificar se trata de um imposto idêntico ou análogo, previsto no parágrafo 2 do Artigo 2. Analisando o disposto no art. 1o da Lei n° 7.689/88 constata-se que a referida contribuição é destinada ao financiamento da seguridade social, portanto, trata-se de uma contribuição com um fim específico e não um imposto, conforme definido na Convenção. Conclui-se que os rendimentos relativos aos títulos emitidos pelo Governo Austríaco computados na apuração do lucro líquido (§1° do art. 25 da Lei n° 9.249, de 1995), auferidos no Ano-calendário: 2008 não podiam ser excluídos da base de cálculo da CSLL. A IMPUGNAÇÃO Irresignada com a autuação, a interessada apresentou a impugnação de acompanhada dos documentos na qual apresenta as alegações abaixo sintetizadas: 1- Fatos. No curso da fiscalização, a impugnante informou que, em 23 de agosto de 2007, adquiriu títulos da dívida emitidos pelo Governo da Áustria, os quais rendiam juros correspondentes a 5,5% ou 5,25% ao ano. A partir de então, passou a contabilizar receita de juros mensais, calculada de acordo com esses percentuais; O artigo 11 da Convenção para evitar a dupla tributação entre o Brasil e a Áustria estabeleceu, em seu parágrafo 3º, alínea 'b', determina que os juros de títulos emitidos pelo Governo de um dos Estados Contratantes, no caso, a Áustria, e pagos a um residente do outro Estado Contratante (Brasil) só são tributáveis no primeiro Estado-(Áustria); Os Srs. Auditores Fiscais autuantes, equivocadamente; entenderam que as regras da Convenção firmada entre o Brasil e a Áustria se aplicavam somente para o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e não para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, o que motivou a lavratura do Auto de Infração da CSLL sobre os juros decorrentes do rendimento dos Fl. 1305DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 1401-005.402 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721125/2013-91 títulos austríacos, que foram excluídos da base de cálculo da referida contribuição pela Impugnante; Entenderam os Auditores Fiscais que a Convenção firmada entre Brasil e Áustria para evitar a dupla tributação, promulgada através do Decreto n. 78.107, de 22 de julho de 1976, não poderia ser aplicada à CSLL, já que a referida contribuição foi instituída pela Lei nº 7.689 de 15 de dezembro de 1988, ou seja, após a celebração da Convenção. 2. Do Direito O fato de a CSLL ter sido instituída após a promulgação da Convenção para evitara dupla tributação firmada entre o Brasil e a Áustria em nada impede que esta norma seja aplicável àquela contribuição, já que nela há expressa previsão para extensão do quanto ali disposto aos impostos idênticos ou substancialmente semelhantes que forem posteriormente introduzidos; A Convenção firmada entre o Brasil e a Áustria apenas não previu, de forma expressa, a aplicação dos seus termos à CSLL porque o referido tributo, à época, sequer havia sido instituído pela legislação brasileira; Estes acordos, portanto, tem por finalidade promover a distribuição proporcional dos recursos tributários, remover obstáculos fiscais, fomentar o comércio internacional, gerando o aumento do fluxo internacional de capitais, além de combater problemas fiscais, como, por exemplo, a evasão; Tais acordos, formalizados através de convenções ou tratados1 dispõem sobre a repartição de competência em matéria tributária objetivo de Convenções desse gênero é evitar a dupla tributação da renda e do capital, diante do que não faria sentido que a mesma não se aplicasse a tributo que incide diretamente sobre o lucro, tal como o imposto de renda, apenas pelo fato de se tratar de espécie "contribuição", e não "imposto"; A diferenciação que existe no direito brasileiro entre impostos e contribuições, ambos espécies do gênero tributo, é irrelevante para fins de aplicação da convenção. Trata-se de peculiaridade do direito interno que é desconhecida por outros países e que não pode ser defendida para que o Brasil se escuse de cumprir com as suas obrigações convencionais; Da análise do contexto em que a Convenção foi firmada, nota-se que o Brasil e a Áustria, ao. celebrarem acordo para evitar a dupla tributação sobre renda e capital, não tinham a intenção de envolver apenas uma das espécies tributárias brasileiras que incidam sobre essa operação. A intenção, sem dúvidas, era proteger a renda e o capital da tributação de qualquer tributo - tanto que, do lado austríaco, o termo "tax" ou "imposto" aplica-se a contribuições provenientes da renda, não só a imposto de renda; No tocante à interpretação do parágrafo 4º do artigo 2º da Convenção modelo, que equivale ao parágrafo 2º do artigo 2º da Convenção firmada com a Áustria, os comentários da OCDE esclarecem que o rol de "taxes" ali indicado é meramente exemplificativo e que a aplicação da Convenção aos tributos idênticos ou similares que sobrevierem é medida necessária para evitar que a Convenção se torne inoperante; O fato gerador de ambos os tributos é idêntico. Fl. 1306DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 1401-005.402 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721125/2013-91 A doutrina é pacífica quanto à aplicação das convenções internacionais para evitar a dupla tributação à CSLL; Também o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) também se manifesta no sentido da aplicação dos Tratados Internacionais à CSLL; De acordo com o artigo 98 do CTN, a norma interna que determina a tributação da CSLL em bases universais e sobre os rendimentos auferidos no exterior só será aplicada em situações não reguladas pelas Convenções Internacionais O Brasil não cumpriu o dever de notificar a Áustria acerca da criação da CSLL - nova espécie substancialmente semelhante ao IRPJ. 3 - PEDIDO. A impugnante requer seja julgada totalmente improcedente a autuação sendo reconhecida a aplicação da Convenção para evitar a dupla tributação sobre renda e capital, firmada entre o Brasil e a Áustria, à CSLL. A Delegacia de Julgamento manteve o lançamento da CSLL, cujo voto condutor será integralmente reproduzido por este Relator no Voto. Eis a ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2008 CSLL. JUROS SOBRE RENDIMENTOS DE TÍTULOS AUSTRÍACOS. CONVENÇÃO INTERNACIONAL PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. INAPLICABILIDADE. As disposições contidas na Convenção firmada pelo Brasil com o Governo da Áustria, para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre a renda, não se aplicam à CSLL por essa ter sido instituída posteriormente e ser uma contribuição com fim específico, não se enquadrando na definição de imposto idêntico ou substancialmente semelhante ao imposto de renda, constante da mencionada Convenção. DO RECURSO VOLUNTÁRIO Cientificada da decisão do acórdão da DRJ, a Contribuinte interpõe recurso voluntário, no qual repete a argumentação apresentada na Impugnação, ora transcrita resumidamente na decisão recorrida. Em memoriais apresentados, a Recorrente reitera seus argumentos trazendo também posição deste Colegiado sobre o tema por meio da Súmula CARF de n. 140. É o relatório do essencial. Fl. 1307DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 1401-005.402 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721125/2013-91 Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Preenchido os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário apresentado, dele se conhece. Conforme relatoriado, o recurso voluntário repete a argumentação apresentada na Impugnação e já devidamente apreciada pelo órgão julgador de primeira instância. Os tópicos apresentados no recurso voluntário, intitulados: - tópico 3. Das Regras Interpretativas das Convenções Internacionais: argumentos estão dispersos nos seguintes itens da Impugnação: Da convenção firmada entre o Brasil e a Áustria – Da interpretação realizada pelo fiscal autuante e Da importância e alcance dos Tratados para evitar dupla tributação – Das regras interpretativas e dos equívocos perpetrados pela Fiscalização; - tópico 4. Da Aplicação da Convenção Firmada entre o Brasil e Áustria à CSLL encontra-se sob o mesmo título na Impugnação; - tópico 5. Das Consequências da Interpretação que tem sido dada pelo Fisco Brasileiro aos Tratados encontra-se sob o mesmo título na Impugnação; Em memoriais apresentados, a Recorrente reitera seus argumentos trazendo também posição deste Colegiado sobre o tema por meio da Súmula CARF de n. 140: Súmula CARF nº 140 Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei nº 13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL. A Lei 13.202/2015 dispõe: Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL. Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em forma simplificada firmados com base no disposto no art. 30 do Decreto-Lei no 5.844, de 23 de setembro de 1943. Veja que no caso dos autos, que a única razão para a tributação ora vista resumiu-se na aplicabilidade do tratado à CSLL. Em assim sendo, creio, portanto, caber razão à Recorrente. Reproduzo o que consta no Termo de Verificação Fiscal: 9. Quanto à determinação à base de cálculo do IRPJ, a contribuinte registrou corretamente o rendimento como receita financeira e o excluiu na apuração do lucro real por meio da rubrica "028.002 - Receitas financeiras - Títulos do Fl. 1308DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 1401-005.402 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721125/2013-91 Tesouro Austríaco". Fez o mesmo na apuração na determinação da base de cálculo da contribuição social (vide Livro de Apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - LACS, p. 51). 10. Entretanto, essa exclusão não é permitida em relação à determinação CSLL, instituída pela Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988. Posteriormente à edição da Lei n° 9.249, de 1995, que estabeleceu a tributação em bases universais, o art.19 da Medida Provisória n° 1.858-6, de 29 de junho de 1999 (atualmente art. 21 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001), assim determinou: [...] Veja que não houve autuação relativa ao IRPJ, pois a autoridade autuante aceitou que o IRPJ daquela operação estaria contemplado no tratado entre os países. Oportuno trazer um julgado deste Colegiado (de outra Turma Ordinária), onde se discutiu matéria idêntica a ora vista nos autos do presente processo. Processo 16643.720041/2011-51 Acórdão 1201-001.872 Sessão de 19 de setembro de 2017 Importante frisar que a autoridade fiscal fundamentou a autuação exclusivamente em razão da inaplicabilidade do tratado à CSLL. Inexiste, nos autos, qualquer outro fundamento que justifique a medida. Assim, entendo que, neste ponto, tem razão a Recorrente. De plano, convém ressaltar que não se discute, no entendimento deste Relator, a supremacia dos tratados internacionais em relação à legislação interna, notadamente na seara tributária, por força do artigo 98 do Código Tributário Nacional. Ocorre que aqui, ao contrário da discussão enfrentada no processo n.10600.720035/201386, relativo à mesma contribuinte e semelhantes operações (lá cuida-se dos anos calendário de 2008 e 2009), o único fundamento da autuação foi a não abrangência da CSLL no acordo entre Brasil e Argentina, tanto assim que a fiscalização não lançou valores a título de IRPJ, diferente do que ocorreu naquele caso. Em termos conceituais, sempre defendi a extensão dos tratados celebrados pelo Brasil para evitar a bitributação também para a CSLL, por diversos argumentos, entre os quais a proximidade lógica e quase identidade entre os dois tributos, além dos princípios da boa-fé, da reciprocidade e da transparência, que devem nortear as relações internacionais. Também tenho defendido, há tempos, a compatibilidade entre a legislação nacional (notadamente o artigo 74 da MP n. 2.15835) e o disposto no tratados, na esteira, inclusive, do que já decidiu o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da ADIN 2.588: “TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE Fl. 1309DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 1401-005.402 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721125/2013-91 DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.15835/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2º (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.15835 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.15835 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.15835/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.15835/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da cláusula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.” (grifamos) Portanto, a regra geral do comando foi considerada conforme pelo STF, de sorte que os lucros auferidos por controlada no exterior devem ser computados na base de cálculo dos dois tributos. Contudo, não se pode olvidar que o artigo 11 da Lei n. 13.202/2015 resolveu, (corretamente, no entendimento deste Relator e de grande parte da doutrina) a Fl. 1310DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 1401-005.402 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721125/2013-91 antiga questão sobre a pertinência da CSLL nos tratados para evitar bitributação em que a contribuição não fora expressamente prevista: “Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL.” Portanto, a controvérsia está resolvida, e os preceitos relativos aos tratados devem ser estendidos à CSLL. Assim, ao analisarmos o Termo de Verificação Fiscal constatamos que não houve autuação relativa ao IRPJ (ao contrário do lançamento efetuado em relação à controlada na Costa Rica, que não possui tratado com o Brasil), sob o argumento de que o imposto estaria albergado pelo tratado, entendimento que foi negado, pela fiscalização, em relação à CSLL. A posição da fiscalização baseou-se apenas no entendimento teórico acerca da matéria, que hoje encontra-se prejudicado pela interpretação autêntica veiculada pelo legislador, de sorte que na ausência de outros fundamentos para a autuação, como o efetivo oferecimento dos valores à tributação no Brasil ou os cálculos pertinentes à apuração do resultado no país, entendo que deve ser cancelado o lançamento relativo à CSLL decorrente do resultado no exterior da controlada argentina Acindar. Repita-se: defendo ser possível a coexistência entre os preceitos do artigo 74 da MP 2.15835 e as regras para evitar a bitributação existentes nos tratados celebrados pelo Brasil, pois a lógica desses acordos enseja a tributação no país de residência de cada Estado contratante. Mas, como no caso dos autos, a fiscalização utilizou como único argumento o não enquadramento da CSLL nas disposições do tratado, circunstância afastada pela legislação, com óbvios efeitos retroativos, a autuação não se sustenta e deve ser cancelada. É o que aconteceu nos autos, a autoridade fiscal reconheceu a correção do procedimento da Contribuinte em excluir da tributação de IRPJ os rendimentos de aplicações financeiras obtidos no exterior, mas não acatou o mesmo procedimento para a CSLL, sob o único argumento de que o tratado entre os países não contemplaria a CSLL, algo que não se pode concordar, conforme já explicado. É o voto, dar provimento ao recurso voluntário. CONCLUSÃO Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao recurso voluntário. (assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Redator Fl. 1311DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 1401-005.402 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721125/2013-91 Fl. 1312DF CARF MF Documento nato-digital 5.3652105 2021-10-08T01:09:55Z 201609 Terceira Câmara Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção 2016-09-27T00:00:00Z 10314.728429/2014-99 201609 5639898 2016-09-28T00:00:00Z 1301-000.380 Decisao_10314728429201499.PDF 2016 FLAVIO FRANCO CORREA 10314728429201499_5639898.pdf Primeira Seção de Julgamento S 2016-09-15T00:00:00Z 6505955 2016 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por COMPANHIA SIDERÚRGICA NACIONAL. RESOLVEM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, CONVERTER o julgamento em diligência, nos termos do voto do Conselheiro Relator. (documento assinado digitalmente) Waldir Rocha Veiga - Presidente (documento assinado digitalmente) Flávio Franco Corrêa - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Waldir Veiga Rocha, Flávio Franco Corrêa, José Eduardo Dornelas Souza, Roberto Silva Júnior, Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro, Milene de Araújo Macedo e José Roberto Adelino da Silva. RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto por COMPANHIA SIDERÚRGICA NACIONAL contra o Acórdão nº 12-75.018, da 2ª Turma da DRJ/RJO, que julgou improcedente a impugnação apresentada para combater auto de infração de IRPJ. Pela clareza do relatório da DRJ, reproduzo-o para adotá-lo, verbis: “O presente processo tem origem no auto de infração de Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica-IRPJ, lavrado pela Delex-São Paulo-SP e cientificado à interessada acima identificada em 08/12/2014, conforme Aviso de Recebimento-AR de fl. 326, no valor de R$ 103.893.122,02, acrescido da multa de ofício, no percentual de 75%, e demais encargos moratórios. A autuação, conforme a descrição dos fatos do auto de infração e o Termo de Constatação de Irregularidades Fiscais-TCIF de fls. 309/315, decorre de glosa de prejuízos compensados indevidamente, uma vez que insuficientes, no ano-calendário de 2009, no montante de R$ 415.572.488,08. A insuficiência foi resultado dos autos de infração objetos dos processos n°s 19515.723092/2013-51 (que consolidou saldo de prejuízos compensáveis de R$ 53.210.572,05 em 31/12/2007), 16682.720452/2011-81 (referente a "lucros no exterior", que a interessada reconheceu procedente, "tendo incluído-o" (sic) em parcelamento especial da Lei nº 12.865/2013) e 19515.723039-2012-79 (chamado pela interessada de caso "Big Jump"), que absorveram, no quarto trimestre do ano-calendário de 2008, quase todo o saldo de prejuízos fiscais compensáveis que a interessada dispunha, restando apenas R$ 53.210.572,05, utilizado no parcelamento especial das leis nºs 11.941/2009 e 12.249/2010, não restando saldo passível de compensação em 31/12/2008, sendo o auto de infração exatamente a glosa dos prejuízos compensados pela interessada no ano-calendário de 2009. Enquadramento Legal: Art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; art. 247 e 250, inciso III, 251, 509 e 510 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 – Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999. Da Impugnação Inconformada com o lançamento, a interessada apresentou, em 02/01/2014, sua impugnação de fls. 332/398, na qual descreve a autuação, argui a tempestividade e alega, em síntese: Que à época da compensação glosada, em 31/12/2009, detinha prejuízos compensáveis suficientes, uma vez que o auto de infração que tornou os mesmos indisponíveis somente foi lavrado após 31/12/2009, mais precisamente em 27/12/2012. Que o julgamento do processo n° 19515.723039/2012-79, em 26/08/2014 pelo CARF, não é definitivo. Discorre que o período-base autuado já havia sido examinado nos autos dos processos n°s 19515.723039/2012-79 ("Big Jump") e 1515.723092/2013-51, o que gerou a necessidade da expedição pelo Delegado da DELEX-SP da Autorização para reexame de período já fiscalizado, fundada no art. 906 do RIR/1999, arguindo a nulidade de tal ato, e consequentemente do lançamento em litígio, uma vez que o artigo 906 do RIR/1999 determina a expedição de "ordem" do Delegado e não "autorização a pedido de Auditor-Fiscal", bem como no mesmo não consta a sua motivação, requisito indispensável para sua validade. Protesta que o Fiscal excedeu a autorização, uma vez que não se restringiu aos anos autorizados de 2009 e 2010, revisitando o saldo de prejuízos do quarto trimestre de 2008. Alega que os arts. 250, inciso II, e 509 do RIR/1999, nos quais foi enquadrada a autuação, não a tipificam, mas sim salvaguardam seus procedimentos de compensação, demonstrando a inexistência de tipicidade na autuação. Discorre que a inexistência de saldo de prejuízos teve origem em conduta praticada pela fiscalização em autuações anteriores, e não pela interessada, não havendo que se falar, portanto, em prática de infração por sua parte, uma vez que não realizou de forma deliberada qualquer compensação que soubesse não ter saldo de prejuízos suficiente para tal. Argumenta que, em face do principio da legalidade, é essencial o exato enquadramento das infrações, além da necessidade de ser provado o dolo na conduta do agente, ou seja, o intuito de desrespeitar a lei com o fito de se reduzir tributos, não tendo isso ficado evidenciado no trabalho fiscal. Discorre que o Fiscal alterou a formação do saldo de prejuízos do quarto trimestre de 2008 para então desqualificar a compensação deste saldo realizada em 31/12/2009, efetuando o presente lançamento com base em auto de infração restabelecido pelo CARF em 2014, que destaca sequer se encontra definitivamente julgado em sede administrativa, protestando que isso gera insegurança jurídica quanto ao direito de utilização de saldos de prejuízos, uma vez que o Fiscal se utilizou, no ano de 2012, para compensação de ofício no auto de infração do processo n° 19515.723039/2012-79, de saldo já absorvido por compensação anterior realizada pela interessada em 31/12/2009, protestando que a interferência em seu saldo de prejuízos naquele processo não poderia ter ocorrido sem a desqualificação notificada das compensações por ela realizadas em 2009. Alega que a autuação não diz respeito ao exercício de 2009, mas à alteração promovida pelo CARF, em 2014, em seu saldo de prejuízos do ano de 2008, em função do auto de infração "Big Jump". Assim, o presente auto estaria "inaugurando uma nova situação em 2008". Discorre que seu saldo de prejuízos de 2008 foi por três vezes homologado expressamente, não podendo a revisão objeto do presente processo reverter tal homologação. Protesta que o auto de infração "Big Jump" não poderia ter alterado, em 2014, o saldo de prejuízos de 31/12/2008, quão menos o presente auto de infração, igualmente em 2014, uma vez que já transcorrido o prazo decadencial do art. 150 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional-CTN). Considera que o presente lançamento tem como motivação corrigir um erro no processo n° 19515.723039/2012-79 ("Big Jump"), quando o Fiscal se utilizou, em 2012, de prejuízos de 2008 já consumidos pela interessada em 2009. Pede o reconhecimento da homologação da apuração de IRPJ de 2008 e argui a decadência do direito da Fazenda Pública à revisão dos mesmos em 2014. Alega que teria ocorrido a preclusão do Fisco rever os fatos relativos ao ano-calendário de 2008. Pede a nulidade do lançamento por afrontar institutos consagrados no Direito, em especial o exercício regular de um direito (à compensação de prejuízos), ato jurídico perfeito (a formação do saldo de prejuízos em 2008 e o pagamento de imposto em 2009 via compensação de tais prejuízos) e o direito adquirido de ter reconhecida a existência de prejuízos e a quitação parcial do IRPJ. Protesta que o lançamento não poderia se basear no SAPLI, por ser o mesmo tão somente um instrumento de controle interno na RFB da criação, utilização e extinção de saldos de prejuízos fiscais dos contribuintes. Alega que o auto de infração seria nulo, pois não poderia ser lavrado antes do deslinde do processo do qual seria reflexo, de n° 19515.723039/2012-79 (Big Jump), que se encontra suspenso, ocorrendo com isso o cerceamento do seu direito de defesa. Protesta ainda contra a multa de ofício, uma vez que a mesma seria voltada a combater e coibir atos ilícitos por parte dos contribuintes, quando no presente caso agiu conforme a lei, utilizando saldos de prejuízos fiscais conforme se encontravam escriturados e declarados à época. Quando muito seria cabível a hipótese do auto ter sido lavrado para evitar a decadência, o que ainda neste caso resulta em descabimento da multa de ofício. Encerra elencando (sic) e resumindo suas razões impugnatórias, pedindo a decretação da nulidade do auto de infração ou o integral provimento da impugnação, com o cancelamento dos créditos tributários de IRPJ e multa de ofício e requerendo o direito de juntada de novos documentos.” Decisão recorrida às fls. 835/844, assim ementada: “Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2009 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. O atendimento aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, a presença dos requisitos do art. 10 do Decreto n° 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2009 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. SOBRESTAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Inexiste previsão legal para o sobrestamento do processo administrativo, que se rege pelo princípio da oficialidade, impondo à Administração impulsionar o processo até o seu término. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 PREJUÍZOS FISCAIS DE PERÍODOS ANTERIORES INSUFICIENTES. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. Sendo insuficiente o saldo de prejuízos fiscais de períodos anteriores passível de compensação, porquanto absorvido por infrações apuradas em procedimentos de ofício anterior, mantém-se a glosa do valor compensado pelo contribuinte. MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL DE 75%. CABIMENTO. Apurada falta ou insuficiência de recolhimento de Imposto, cabível é a exigência da multa de ofício, no percentual de 75%.” Ciência da decisão de primeira instância no dia 23/04/2015, à fl. 849. Recurso voluntário interposto no dia 21/05/2015, às fls. 852/919. Nesta oportunidade, aduz que a presente atuação decorre de glosa de prejuízos fiscais compensados indevidamente, no ano-calendário de 2009. A insuficiência dos prejuízos, consoante o agente fiscal, resultou dos autos de infração que são objeto de outros processos administrativos, quais sejam: os processos 19515.723092/2013-51, 16682.720452/2011-81 e 19515.723039/2012-79 (este último chamado de "Big Jump"). Tais feitos, segundo a Fiscalização, teriam absorvido quase todo o saldo de prejuízos fiscais compensáveis de que dispunha a Recorrente. O processo nº 16682.720452/2011-81 se refere à ausência de adição, ao lucro líquido da Recorrente, no ano-calendário de 2008, de lucros auferidos no exterior por filiais, sucursais, controladas ou coligadas. Conforme o relatório fiscal, durante o 4º trimestre do ano calendário de 2008, exercício 2009, a Recorrente teria apurado prejuízo no valor de R$ 913.092.707,01 (DIPJ 2009/2008), do qual reduziu-se o montante de R$ 227.131.540,84, em função da adição, de ofício, dos citados lucros auferidos no exterior. Inicialmente, a Recorrente optou por impugnar a autuação fiscal acima, mas, ao final, em virtude de parcelamento específico criado para essa espécie de débito, desistiu do recurso para aderir ao referido programa, assumindo, assim, o resultado do lançamento tributário e suas consequências, dentre elas a redução do prejuízo fiscal gerado no 4ª trimestre do ano-calendário de 2008, que passou de R$ 913.092.707,01 para R$ 685.961.166.17, bem como o pagamento de eventual diferença do tributo cobrado por meio do auto de infração do processo administrativo nº 19515.723092/2013-51. A Recorrente informa que os efeitos do decidido no processo n° 16682.720452/2011-81, em relação ao aproveitamento, no ano-calendário de 2010, do saldo de prejuízo fiscal remanescente do ano-calendário de 2009, já foram devidamente tratados no auto de infração do processo nº 19515.723092/2013-51 (lavrado em dezembro de 2013), assim como no auto de infração constante do processo nº 16561.720063/2014-74, de tal forma a extinguir-se todo o saldo de prejuízo fiscal no ano de 2010. Ainda no tocante ao tema "lucros no exterior", insta elucidar que a Fiscalização lavrou outro auto de infração em desfavor da Recorrente, constante do processo administrativo n° 16643.720041/2013-13, mediante o qual majorou o lucro real anterior à compensação de prejuízos, referente ao ano calendário de 2009. Conforme o declarado na DIPJ de 2010/2009, esse lucro correspondia a R$ 1.385.241.626,91. Com o lançamento tributário, esse lucro passou a ser R$ 1.534.602.236,14. Vale salientar, ademais, que o agente fiscal que atuou nesse feito, à semelhança daquele que lavrara o auto de infração relativo ao processo nº 16682.720452/2011-81, descuidou-se das tarefas respeitantes às alterações, de ofício, nos sistemas eletrônicos de controle do saldo de prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas de CSLL. Dessa omissão surgiu a necessidade dos devidos ajustes, levadas a efeito no procedimento de revisão interna que gerou a autuação ora combatida. Antes dos lançamentos tributários supracitados, este era o quadro de controle de saldos de prejuízos fiscais: Com as autuações supracitadas, o quadro de controle de saldos de prejuízos tomou a configuração que segue: 2021-10-08T10:52:39.921Z N 1713048689514119168 Metadados => date: 2016-09-27T13:36:05Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; dcterms:created: 2016-09-27T13:34:25Z; Last-Modified: 2016-09-27T13:36:05Z; dcterms:modified: 2016-09-27T13:36:05Z; dc:format: application/pdf; version=1.4; xmpMM:DocumentID: uuid:593c7700-affe-480e-a92e-d81e953596a8; Last-Save-Date: 2016-09-27T13:36:05Z; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2016-09-27T13:36:05Z; meta:save-date: 2016-09-27T13:36:05Z; pdf:encrypted: true; modified: 2016-09-27T13:36:05Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; meta:creation-date: 2016-09-27T13:34:25Z; created: 2016-09-27T13:34:25Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 18; Creation-Date: 2016-09-27T13:34:25Z; pdf:charsPerPage: 1410; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2016-09-27T13:34:25Z | Conteúdo => S1­C3T1  Fl. 983          1 982  S1­C3T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10314.728429/2014­99  Recurso nº            Voluntário  Resolução nº  1301­000.380  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária  Data  15 de setembro de 2016  Assunto  COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS  Recorrente  COMPANHIA SIDERÚRGICA NACIONAL  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Vistos,  relatados  e  discutidos  os  presentes  autos  de  recurso  interposto  por  COMPANHIA SIDERÚRGICA NACIONAL.  RESOLVEM  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  CONVERTER o julgamento em diligência, nos termos do voto do Conselheiro Relator.    (documento assinado digitalmente)  Waldir Rocha Veiga ­ Presidente    (documento assinado digitalmente)  Flávio Franco Corrêa ­ Relator    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Waldir  Veiga  Rocha,  Flávio  Franco  Corrêa,  José  Eduardo  Dornelas  Souza,  Roberto  Silva  Júnior,  Marcos  Paulo  Leme Brisola Caseiro, Milene de Araújo Macedo e José Roberto Adelino da Silva.                 RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 03 14 .7 28 42 9/ 20 14 -9 9 Fl. 983DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 984          2   RELATÓRIO  Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  por  COMPANHIA  SIDERÚRGICA  NACIONAL  contra  o  Acórdão  nº  12­75.018,  da  2ª  Turma  da  DRJ/RJO,  que  julgou  improcedente a impugnação apresentada para combater auto de infração de IRPJ.   Pela clareza do relatório da DRJ, reproduzo­o para adotá­lo, verbis:  “O presente processo tem origem no auto de infração de Imposto sobre  a Renda de Pessoa Jurídica­IRPJ, lavrado pela Delex­São Paulo­SP e  cientificado à interessada acima identificada em 08/12/2014, conforme  Aviso de Recebimento­AR de  fl.  326,  no  valor  de R$ 103.893.122,02,  acrescido da multa de ofício, no percentual de 75%, e demais encargos  moratórios.  A  autuação,  conforme  a  descrição  dos  fatos  do  auto  de  infração  e  o  Termo  de  Constatação  de  Irregularidades  Fiscais­TCIF  de  fls.  309/315,  decorre  de  glosa  de  prejuízos  compensados  indevidamente,  uma vez que insuficientes, no ano­calendário de 2009, no montante de  R$ 415.572.488,08.  A  insuficiência  foi  resultado  dos  autos  de  infração  objetos  dos  processos  n°s  19515.723092/2013­51  (que  consolidou  saldo  de  prejuízos  compensáveis  de  R$  53.210.572,05  em  31/12/2007),  16682.720452/2011­81  (referente  a  "lucros  no  exterior",  que  a  interessada  reconheceu  procedente,  "tendo  incluído­o"  (sic)  em  parcelamento especial da Lei nº 12.865/2013) e 19515.723039­2012­79  (chamado pela  interessada de  caso "Big  Jump"),  que absorveram, no  quarto  trimestre  do  ano­calendário  de  2008,  quase  todo  o  saldo  de  prejuízos  fiscais  compensáveis  que  a  interessada  dispunha,  restando  apenas R$ 53.210.572,05, utilizado no parcelamento especial das  leis  nºs  11.941/2009  e  12.249/2010,  não  restando  saldo  passível  de  compensação  em 31/12/2008,  sendo o  auto  de  infração  exatamente  a  glosa  dos  prejuízos  compensados  pela  interessada  no  ano­calendário  de 2009.   Enquadramento Legal: Art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de  1995; art. 247 e 250, inciso III, 251, 509 e 510 do Decreto nº 3.000, de  26 de março de 1999 – Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999.  Da Impugnação  Inconformada  com  o  lançamento,  a  interessada  apresentou,  em  02/01/2014,  sua  impugnação  de  fls.  332/398,  na  qual  descreve  a  autuação, argui a tempestividade e alega, em síntese:  Que  à  época  da  compensação  glosada,  em  31/12/2009,  detinha  prejuízos compensáveis suficientes, uma vez que o auto de infração que  tornou os mesmos indisponíveis somente foi  lavrado após 31/12/2009,  mais precisamente em 27/12/2012.  Que  o  julgamento  do  processo  n°  19515.723039/2012­79,  em  26/08/2014 pelo CARF, não é definitivo.  Discorre  que  o  período­base  autuado  já  havia  sido  examinado  nos  autos  dos  processos  n°s  19515.723039/2012­79  ("Big  Jump")  e  Fl. 984DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 985          3 1515.723092/2013­51,  o  que  gerou  a  necessidade  da  expedição  pelo  Delegado da DELEX­SP da Autorização para  reexame de  período  já  fiscalizado, fundada no art. 906 do RIR/1999, arguindo a nulidade de  tal  ato,  e  consequentemente do  lançamento  em  litígio,  uma vez que o  artigo  906  do  RIR/1999  determina  a  expedição  de  "ordem"  do  Delegado e não "autorização a pedido de Auditor­Fiscal", bem como  no  mesmo  não  consta  a  sua  motivação,  requisito  indispensável  para  sua validade.  Protesta  que  o  Fiscal  excedeu  a  autorização,  uma  vez  que  não  se  restringiu aos anos autorizados de 2009 e 2010, revisitando o saldo de  prejuízos do quarto trimestre de 2008.  Alega  que  os  arts.  250,  inciso  II,  e  509  do  RIR/1999,  nos  quais  foi  enquadrada a autuação, não a  tipificam, mas  sim  salvaguardam seus  procedimentos  de  compensação,  demonstrando  a  inexistência  de  tipicidade na autuação.  Discorre  que  a  inexistência  de  saldo  de  prejuízos  teve  origem  em  conduta  praticada  pela  fiscalização  em  autuações  anteriores,  e  não  pela  interessada,  não  havendo  que  se  falar,  portanto,  em  prática  de  infração por sua parte, uma vez que não realizou de forma deliberada  qualquer  compensação  que  soubesse  não  ter  saldo  de  prejuízos  suficiente para tal.  Argumenta que, em face do principio da legalidade, é essencial o exato  enquadramento  das  infrações,  além da  necessidade  de  ser  provado o  dolo na conduta do agente, ou seja, o intuito de desrespeitar a lei com  o  fito  de  se  reduzir  tributos,  não  tendo  isso  ficado  evidenciado  no  trabalho fiscal.  Discorre  que  o  Fiscal  alterou  a  formação  do  saldo  de  prejuízos  do  quarto trimestre de 2008 para então desqualificar a compensação deste  saldo realizada em 31/12/2009, efetuando o presente lançamento com  base  em  auto  de  infração  restabelecido  pelo  CARF  em  2014,  que  destaca  sequer  se  encontra  definitivamente  julgado  em  sede  administrativa, protestando que isso gera insegurança jurídica quanto  ao direito de utilização de saldos de prejuízos, uma vez que o Fiscal se  utilizou,  no  ano  de  2012,  para  compensação  de  ofício  no  auto  de  infração do processo n° 19515.723039/2012­79, de saldo já absorvido  por  compensação anterior  realizada  pela  interessada  em 31/12/2009,  protestando  que  a  interferência  em  seu  saldo  de  prejuízos  naquele  processo não poderia ter ocorrido sem a desqualificação notificada das  compensações por ela realizadas em 2009.  Alega  que  a  autuação  não  diz  respeito  ao  exercício  de  2009,  mas  à  alteração promovida pelo CARF, em 2014, em seu saldo de prejuízos  do ano de 2008, em função do auto de infração "Big Jump". Assim, o  presente auto estaria "inaugurando uma nova situação em 2008".  Discorre  que  seu  saldo  de  prejuízos  de  2008  foi  por  três  vezes  homologado expressamente, não podendo a revisão objeto do presente  processo reverter tal homologação.  Protesta que o auto de infração "Big Jump" não poderia ter alterado,  em 2014, o  saldo de prejuízos de 31/12/2008, quão menos o presente  Fl. 985DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 986          4 auto de infração,  igualmente em 2014, uma vez que já  transcorrido o  prazo  decadencial  do  art.  150  da  Lei  n°  5.172,  de  25  de  outubro  de  1966 (Código Tributário Nacional­CTN).  Considera que o presente lançamento tem como motivação corrigir um  erro  no  processo  n°  19515.723039/2012­79  ("Big  Jump"),  quando  o  Fiscal  se utilizou, em 2012, de prejuízos de 2008  já  consumidos pela  interessada em 2009.  Pede o reconhecimento da homologação da apuração de IRPJ de 2008  e  argui  a  decadência  do  direito  da  Fazenda  Pública  à  revisão  dos  mesmos em 2014.  Alega que teria ocorrido a preclusão do Fisco rever os fatos relativos  ao ano­calendário de 2008.  Pede a nulidade do lançamento por afrontar institutos consagrados no  Direito, em especial o exercício regular de um direito (à compensação  de prejuízos),  ato  jurídico perfeito  (a  formação do  saldo de prejuízos  em 2008 e o pagamento de imposto em 2009 via compensação de tais  prejuízos)  e  o  direito  adquirido  de  ter  reconhecida  a  existência  de  prejuízos e a quitação parcial do IRPJ.  Protesta que o lançamento não poderia se basear no SAPLI, por ser o  mesmo  tão  somente  um  instrumento  de  controle  interno  na  RFB  da  criação,  utilização  e  extinção  de  saldos  de  prejuízos  fiscais  dos  contribuintes.  Alega que o auto de infração seria nulo, pois não poderia ser lavrado  antes  do  deslinde  do  processo  do  qual  seria  reflexo,  de  n°  19515.723039/2012­79  (Big  Jump),  que  se  encontra  suspenso,  ocorrendo com isso o cerceamento do seu direito de defesa.  Protesta  ainda  contra  a multa  de  ofício,  uma  vez  que  a mesma  seria  voltada  a  combater  e  coibir  atos  ilícitos  por  parte  dos  contribuintes,  quando  no  presente  caso  agiu  conforme  a  lei,  utilizando  saldos  de  prejuízos fiscais conforme se encontravam escriturados e declarados à  época.  Quando muito  seria cabível a hipótese do auto  ter  sido  lavrado para  evitar a decadência,  o que ainda neste caso  resulta em descabimento  da multa de ofício.  Encerra  elencando  (sic)  e  resumindo  suas  razões  impugnatórias,  pedindo  a  decretação  da  nulidade  do  auto  de  infração  ou  o  integral  provimento  da  impugnação,  com  o  cancelamento  dos  créditos  tributários de IRPJ e multa de ofício e requerendo o direito de juntada  de novos documentos.”  Decisão recorrida às fls. 835/844, assim ementada:  “ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2009   NULIDADE. INOCORRÊNCIA.  O atendimento aos preceitos  estabelecidos no art.  142 do CTN, a  presença dos  requisitos do art. 10 do Decreto n° 70.235/1972 e a  Fl. 986DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 987          5 observância  do  contraditório  e  do  amplo  direito  de  defesa  do  contribuinte afastam a hipótese de nulidade do lançamento.  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2009  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.  SOBRESTAMENTO.  IMPOSSIBILIDADE.  Inexiste  previsão  legal  para  o  sobrestamento  do  processo  administrativo, que se rege pelo princípio da oficialidade, impondo  à Administração impulsionar o processo até o seu término.  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2009  PREJUÍZOS  FISCAIS  DE  PERÍODOS  ANTERIORES  INSUFICIENTES. COMPENSAÇÃO INDEVIDA.  Sendo  insuficiente  o  saldo  de  prejuízos  fiscais  de  períodos  anteriores  passível  de  compensação,  porquanto  absorvido  por  infrações apuradas em procedimentos de ofício anterior, mantém­ se a glosa do valor compensado pelo contribuinte.  MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL DE 75%. CABIMENTO.  Apurada falta ou insuficiência de recolhimento de Imposto, cabível  é a exigência da multa de ofício, no percentual de 75%.”  Ciência da decisão de primeira instância no dia 23/04/2015, à fl. 849.   Recurso  voluntário  interposto  no  dia  21/05/2015,  às  fls.  852/919.  Nesta  oportunidade, aduz que a presente atuação decorre de glosa de prejuízos fiscais compensados  indevidamente, no ano­calendário de 2009. A insuficiência dos prejuízos, consoante o agente  fiscal, resultou dos autos de infração que são objeto de outros processos administrativos, quais  sejam: os processos 19515.723092/2013­51, 16682.720452/2011­81 e 19515.723039/2012­79  (este  último  chamado de  "Big  Jump"). Tais  feitos,  segundo  a  Fiscalização,  teriam  absorvido  quase todo o saldo de prejuízos fiscais compensáveis de que dispunha a Recorrente.   O processo nº 16682.720452/2011­81  se  refere  à  ausência de  adição,  ao  lucro  líquido da Recorrente, no ano­calendário de 2008, de  lucros auferidos no exterior por  filiais,  sucursais, controladas ou coligadas. Conforme o relatório fiscal, durante o 4º trimestre do ano  calendário  de  2008,  exercício  2009,  a  Recorrente  teria  apurado  prejuízo  no  valor  de  R$  913.092.707,01 (DIPJ 2009/2008), do qual  reduziu­se o montante de R$ 227.131.540,84, em  função da adição, de ofício, dos citados lucros auferidos no exterior.   Inicialmente, a Recorrente optou por impugnar a autuação fiscal acima, mas, ao  final,  em  virtude  de  parcelamento  específico  criado  para  essa  espécie  de  débito,  desistiu  do  recurso  para  aderir  ao  referido  programa,  assumindo,  assim,  o  resultado  do  lançamento  tributário e suas consequências, dentre elas a redução do prejuízo fiscal gerado no 4ª trimestre  do  ano­calendário  de 2008,  que  passou  de R$ 913.092.707,01  para R$ 685.961.166.17, bem  como o pagamento de eventual diferença do tributo cobrado por meio do auto de infração do  processo administrativo nº 19515.723092/2013­51.  A  Recorrente  informa  que  os  efeitos  do  decidido  no  processo  n°  16682.720452/2011­81, em relação ao aproveitamento, no ano­calendário de 2010, do saldo de  prejuízo fiscal remanescente do ano­calendário de 2009, já foram devidamente tratados no auto  de  infração  do  processo  nº  19515.723092/2013­51  (lavrado  em  dezembro  de  2013),  assim  Fl. 987DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 988          6 como  no  auto  de  infração  constante  do  processo  nº  16561.720063/2014­74,  de  tal  forma  a  extinguir­se todo o saldo de prejuízo fiscal no ano de 2010.  Ainda no tocante ao tema "lucros no exterior", insta elucidar que a Fiscalização  lavrou outro auto de infração em desfavor da Recorrente, constante do processo administrativo  n°  16643.720041/2013­13, mediante o  qual majorou  o  lucro  real  anterior  à  compensação  de  prejuízos, referente ao ano calendário de 2009. Conforme o declarado na DIPJ de 2010/2009,  esse lucro correspondia a R$ 1.385.241.626,91. Com o lançamento tributário, esse lucro passou  a ser R$ 1.534.602.236,14. Vale salientar, ademais, que o agente fiscal que atuou nesse feito, à  semelhança daquele que lavrara o auto de infração relativo ao processo nº 16682.720452/2011­ 81, descuidou­se das  tarefas  respeitantes às alterações, de ofício, nos  sistemas eletrônicos de  controle do saldo de prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas de CSLL. Dessa omissão  surgiu a necessidade dos devidos ajustes, levadas a efeito no procedimento de revisão interna  que gerou a autuação ora combatida.  Antes dos lançamentos tributários supracitados, este era o quadro de controle de  saldos de prejuízos fiscais:       Com  as  autuações  supracitadas,  o  quadro  de  controle  de  saldos  de  prejuízos  tomou a configuração que segue:    Fl. 988DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 989          7 Também é preciso anotar que a compensação de R$ 276.557.583,82, inserida no  precedente  demonstrativo,  decorreu  de  conclusão  exarada  no  processo  administrativo  nº  10768.008689/2009­49, no qual  apreciou­se pedido de parcelamento  formulado com base na  Lei  nº  11.941,  de 2009,  e  na MP nº  470,  de  2009  ­  Lei  nº  12.249,  de  2010. O valor  de R$  276.557.583,82 foi  reconhecido em decisão da DRJ/São Paulo, no Acórdão nº 16­59­704, de  25 de julho de 2014.   Entretanto,  a  Fiscalização  antes  instaurou  o  procedimento  fiscal  encerrado  no  processo nº 19515.72039/2012­79, voltado ao acertamento tributário relativo ao ano­calendário  de 2008, efetuado por meio de auto de infração lavrado para a constituição de crédito de IRPJ,  no  valor  de  R$  6.931.510.087,46.  Desse  montante,  compensou­se  o  valor  de  R$  685.961.166,17, relativo ao prejuízo fiscal do 4º trimestre de 2008, resultando na importância  de R$ 6.245.548.921,29.   O  lançamento controlado nos autos de processo nº 19515.72039/2012­79, uma  vez  impugnado,  nos  devidos  termos  da  lei,  foi  julgado  improcedente,  em primeira  instância,  com recurso de ofício ao CARF, o qual, pelo Acórdão nº 1401­001, de 26 de agosto de 2014,  restabeleceu a exigência tributária.   Assim  sendo,  os  valores  dos  saldos  de  prejuízos  de  períodos  anteriores,  e  de  cada período, passíveis de compensação para cada ano­calendário a partir de 2008, tomaram a  seguinte moldura:      Comparando­se os dois últimos quadros, constata­se:        A  importância  de  R$  223.347.011,77  é  a  parcela  compensada  a  maior,  no  processo nº 10768.008689/2009­49, em função do benefício instituído pela Lei nº 11.941/2009  e na Lei nº 12.249/2010.   Fl. 989DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 990          8 A  glosa  em  exame  nestes  autos  é  exatamente  a  que  se  refere  ao  valor  de R$  415.572.488,08,  compensado  em  excesso  na  apuração  do  lucro  real  de  2009,  em  função  da  insuficiência  de  prejuízos  de  períodos  anteriores.  Aqui,  pode­se  perceber  que  a  decisão  do  processo  administrativo  n°  19515.723039/2012­79  é  questão  prejudicial  do  presente  feito.  Porém, é preciso considerar que, anteriormente à  lavratura do auto de infração de que trata o  processo  administrativo  19515.723039/2012­79,  a  Recorrente  já  tinha  empregado,  de  forma  legal e legítima, o citado valor do saldo de prejuízo fiscal em duas oportunidades:   i)  no  importe  de  R$  415.572.488,08,  conforme  DIPJ  2010/2009,  em  relação ao fato gerador do imposto de renda ocorrido em 31.12.2009;   ii)   no  valor  de  R$  276.557.583,82,  na  extinção  parcial  do  parcelamento  instituído pela MP 470/09, pedido de compensação formalizado em 30.06.2010 (o pedido de  adesão ao parcelamento previsto pela MP 470 ocorreu em novembro de 2009).   1)  DA  NULIDADE  DA  DECISÃO  RECORRIDA  POR  PRESSUPOSTO  FÁTICO EQUIVOCADO  À vista do exposto, preliminarmente, cumpre assinalar que a decisão recorrida é  nula de pleno direito, em razão de incorrer em nítido erro material, ao adotar pressuposto fático  equivocado.  Isso  porque,  no  entender  da  autoridade  julgadora,  o  débito  exigido  no  processo  administrativo  n°  19515.723039/2012­79  não  estaria,  no  momento  da  decisão,  com  sua  exigibilidade suspensa. Este raciocínio se deve à circunstância de que a autoridade julgadora,  ao  verificar  o  "sistema",  nele  constatou,  somente,  a  interposição  de  Recurso  Especial  pelo  Procurador da Fazenda, em que se questiona, apenas, a redução da multa de ofício aplicada.   Entendeu  a  autoridade  julgadora,  de  forma  equivocada,  que  a  Recorrente  não  teria,  naquele  processo,  se  insurgido  contra  a  citada  decisão,  que,  em  face  do  contribuinte,  tornara­se,  na  esfera  administrativa,  definitiva.  Contudo,  tal  entendimento  não  merece  prevalecer,  pois,  conforme  consta  nos  "sistemas"  da Receita Federal  do Brasil,  a Recorrente  sequer havia sido intimada do citado acórdão proferido nos autos, motivo pelo qual ainda não  dispunha  da  oportunidade  de  interpor  eventual  Recurso  Especial  contra  esse  acórdão.  Para  tanto, basta verificar, em documento de lavra da própria Receita Federal do Brasil relativo ao  processo  administrativo  n°  19515.723.0927/2013­51,  posterior  a  este  julgamento,  que  o  auditor­fiscal que efetuara a diligência expressamente indicou que a Recorrente ainda não tinha  sido  intimada  do  Acórdão  relativo  ao  processo  administrativo  19515.723039/2012­79  (Doc.  03).   Assim,  resta  evidente  que  a  decisão  recorrida  partiu  de  um  pressuposto  fático  equivocado  ­  isto é  ­ que a decisão administrativa do processo nº 19515.723039/2012­79, na  parte que é contrária à Recorrente, é definitiva, quando, de fato ela ainda é passível de recurso  e  de  ser  alterada. Mister,  portanto,  reconhecer  a  nulidade  da decisão  recorrida,  anulando­a  e  determinando sua remessa à primeira instância, a fim de ser proferida nova decisão.  2) DA NULIDADE EM RAZÃO DE O ACÓRDÃO NÃO TER ANALISADO  QUESTÕES  DE  DEFESA,  QUE,  POR  SI  SÓS,  PODERIAM  TRAZER  RESULTADO  DIVERSO AO JULGAMENTO  Também acarreta a nulidade da decisão recorrida o fato de que, ao proferir sua  decisão, a autoridade julgadora omitiu­se na análise de todas as razões de mérito expostas na  defesa, além de não se aprofundar nos fatos e argumentos de direito trazidos pela Recorrente.   Fl. 990DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 991          9 Com  efeito,  a  autoridade  julgadora  deixou  de  apreciar  as  questões  sobre  a  preclusão do direito do Fisco quanto  à  alteração de  fatos  passados,  bem como a violação ao  exercício  regular  do  direito,  ao  ato  jurídico  perfeito  e  ao  direito  adquirido,  questões  fundamentais que, se apreciadas, poderiam alterar o resultado do julgamento.   Quanto  à  afronta  ao  princípio  da  segurança  jurídica,  a decisão  apenas  indicou  que não a analisaria ao argumento de se tratar de questão constitucional, o que não foi a tônica  da  impugnação,  que  demonstrou,  didaticamente,  que  a  conduta  da  Fiscalização  ferira  a  segurança jurídica, tendo em conta todos os atos praticados pela Recorrente e chancelados pelo  Fisco.  A  omissão,  pelo  órgão  julgador,  com  relação  a  ponto  de  defesa  lançado  pelo  contribuinte em sede de impugnação, com influência no resultado do julgamento do processo,  acarreta  a nulidade da decisão,  exsurgindo daí  a necessidade de um novo  julgamento para o  pronunciamento sobre o ponto que restou omitido na decisão a quo.  Nesses termos, a Recorrente requer, desde já, que seja declarada a nulidade da  decisão  da  DRJ,  ora  recorrida,  com  a  devolução  dos  autos  à  Delegacia  de  Julgamento  competente para que se pronuncie sobre os argumentos de direitos expostos e que não foram  anteriormente apreciados, em virtude de serem fundamentais para o convencimento da defesa.  3)  DA  NECESSIDADE  DE  SUSPENSÃO  DO  PRESENTE  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  ATÉ  O  TRÂNSITO  EM  JULGADO  DA  DECISÃO  A  SER  PROFERIDA  NOS  AUTOS  DO  PROCESSO  N°  19515.723039/2019  ­  PREJUDICIALIDADE  Caso  sejam  superadas  as  nulidades  acima  mencionadas,  o  que  se  admite  por  amor  à  argumentação,  destaca  a  Recorrente  que  o  julgamento  do  presente  processo  administrativo  deve  ficar  suspenso  até  o  término  do  processo  administrativo  n°  19515.723039/2012­79, em razão da existência de prejudicialidade, uma vez que o  resultado  do  julgamento  desse  último  pode  impactar  seriamente  o  julgamento  do  presente,  como  foi  detalhadamente demonstrado na Impugnação.  Com base  no  artigo  151,  inciso  III,  do CTN,  é  possível  afirmar  que o  crédito  discutido  no  processo  nº  19515.723039/2012­79  está  com  sua  exigibilidade  suspensa,  não  podendo,  então,  a  autoridade  administrativa  efetuar  lançamento  de  ofício,  glosando  esses  valores.  4) DA AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO  PARA  REVISÃO DE  PERÍODO  JÁ  FISCALIZADO  Se ultrapassados os argumentos que traduzem a nulidade da decisão de primeira  instância  ou  a  suspensão  do  julgamento  deste  processo  até  decisão  definitiva  do  processo  administrativo 19515.723039/2012­79, o que só  se admite pelo princípio da eventualidade,  a  Recorrente passa a apresentar os demais argumentos recursais.  Conforme  narrado,  o  auto  de  infração  é  consequência  de  revisão  interna  dos  saldos  controlados  no  Sistema  de Acompanhamento  de  Prejuízo  Fiscal  da Receita  Federal  ­  SAPLI,  em  decorrência  de  autuação  constante  do  processo  nº  19515.723092/2013­51  e  das  decisões proferidas em sede de julgamento de recurso voluntário no CARF, relativamente aos  processos 16682.720452/2011­81 e 19515.723039/2012­79.  Fl. 991DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 992          10 A  Recorrente,  na  impugnação,  pugnou  pela  impossibilidade  de  revisão  de  períodos  já  fiscalizados  sem  motivação.  Contudo,  ao  analisar  tal  argumento,  a  autoridade  julgadora entendeu que não há nulidade no auto de infração, pelo singelo argumento de que o  ato  havia  sido  autorizado.  Ou  seja,  por  "autorização"  ou  por  "ordem",  o  ato  poderia  ser  realizado.  Ressalta­se do artigo 906 do RIR/99 que a revisão de período já fiscalizado deve  ser  suportada  por  uma  "ordem"  escrita  do  Superintendente,  do  Delegado  ou  do  Inspetor  da  Receita Federal", não por mera "autorização", tal e qual o ocorrido no presente processo.  Malgrado  tal  irregularidade formal,  em um primeiro exame, aparentar que não  deu causa a maiores problemas, pois não constitui o "mérito" do ato administrativo, a ausência  da forma (aqui entendido também como o procedimento) adequada leva à conclusão de que a  autoridade  fiscal  que  lavrou  a  presente  autuação  foi  o  emissor  da  ordem  do  artigo  906  do  RIR/99,  em  vez  de  ter  sido  emitida  pela  autoridade  competente  do  "Superintendente,  do  Delegado ou do Inspetor da Receita Federal.  Em outro norte, cabe acrescentar que não houve qualquer motivação ao referido  ato.   O  ato  de  autorização  apenas  traz  o  dispositivo  legal  do  RIR/99  que  prevê  a  possibilidade  de  revisão  de  período  já  fiscalizado  e  não  a  necessária  evidenciação  da  indispensabilidade desta  revisão. Portanto, estando ausentes os motivos e a motivação do ato  administrativo,  é  indubitável  que  a  "autorização"  concedida  não  pode  surtir  efeitos  jurídicos  como ato administrativo, pois padece de um dos  seus  requisitos de validade. Nessa  linha, os  atos que dele sucederam devem ser considerados ineficazes.  Além disso, não obstante ter constado o reexame do período de 2009 a 2010, o  agente fiscal exorbitou dos limites que lhe foram concedidos por meio da autorização, pois, ao  efetuar a revisão do saldo de prejuízos fiscais da Recorrente, acabou por atingir o período de  2008, ou seja, período anterior aquele para o qual foi autorizada a revisão interna, uma vez que  revisitou o saldo de prejuízo do 4º trimestre do ano de 2008.   A  decisão  de  primeira  instância  entendeu  que  não  há  que  se  falar  em  extrapolação dos limites, porque não houve ajuste em 2008, o que não é verdade, pois o ajuste  incidiu justamente no saldo final do prejuízo em 2008.  5)  DA  AUSÊNCIA  DE  FUNDAMENTAÇÃO  LEGAL  PARA  O  PROCEDIMENTO  DE  ALTERAÇÃO  DO  SALDO  DE  PREJUÍZO  FISCAL  E  A  CONSEQUENTE AUTUAÇÃO  A Recorrente defendeu em sua  impugnação que o auto de  infração é nulo, em  razão da ausência de subsunção do fato à norma tida como infringida. Contudo, a autoridade  julgadora  apenas  alegou que  a  autuação  cumpre  todos  os  requisitos  necessários  previstos  no  Decreto  n°  70.235/72.  Ocorre,  porém,  que,  ao  contrário  do  entendimento  exposto  pelo  julgador, no presente caso a norma tida como violada não se aplica aos fatos que serviram de  base  à  autuação.  Isso  porque  o  auditor­fiscal  enquadrou  a  suposta  infração  perpetrada  pela  Recorrente no artigo 250, inciso III, e artigo 509, ambos do RIR/99. Ora, tais fundamentos em  nada  tipificam a  suposta  infração atribuída  à Recorrente. Ao contrário,  referidos dispositivos  legais, que suportam a autuação,  salvaguardam  todos os procedimentos  levados a  efeito pela  fiscalizada e confirmam a legitimidade do saldo de prejuízos entre 2008 e 2010, que, conforme  Fl. 992DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 993          11 destacado, não foi impugnado pela Fiscalização; ao revés, foi confirmado. Portanto, a suposta  infração  atribuída  à  Recorrente,  que motivou  a  glosa  do  valor  do  saldo  de  prejuízos  fiscais  compensados  em  excesso,  não  se  coaduna  com  a  tipificação  legal  do  RIR/99  adotada  pela  autoridade fiscal para fundamentar a lavratura do auto de infração.  Estabelecido  isso,  o  que  fica  evidenciado  é  a  inexistência  de  tipicidade  na  conduta infracional atribuída à Recorrente, razão pela qual o auto de infração é nulo de pleno  direito. E, mais do que isso, a suposta infração decorreu do procedimento da autoridade fiscal  de revisitar o saldo de prejuízo da Recorrente em 2008 no ano de 2014, conduta para a qual  resta ausente a fundamentação legal, no Relatório Fiscal. Dessa forma, o que de fato se verifica  é arbitrariedade da autoridade fiscal.   Todavia,  essa  inexistência  de  saldo  teve  origem,  justamente,  numa  conduta  praticada  pela  própria  Fiscalização,  e  não  pela  Recorrente.  Ou  seja,  em  nenhum momento,  houve prática de infração por parte da Recorrente, pois esta não realizou, de forma deliberada,  uma  compensação  para  a  qual,  sabidamente,  não  tinha  saldo  de  prejuízo  suficiente.  Tanto  é  assim que a própria Autoridade Fiscal confirmou a "coerência" entre a sua DIPJ e o LALUR.  Com  efeito,  a  Fiscalização,  de  ofício,  "revogou"  a  compensação  realizada  e  declarada pela Recorrente em sua DIPJ 2010/2009 (valor de R$ 415.572.488,08), levando em  consideração  um  ato  posterior  a  essa  compensação  (julgamento  do  processo  nº  19515.723039/2012­79), retroagindo para "zerar" o saldo de prejuízos do 4º trimestre de 2008,  o que, por via reflexa, fundamentou a imputação de infração à legislação.  Contudo,  essa  postura  fiscal  de  revisitar  o  saldo  de  prejuízos  e,  por  consequência,  imputar  a  prática  de  infração  à Recorrente  com  base  na  redução  de  ofício  do  saldo, carece de fundamentação em dispositivo legal válido. Em outra senda, a Fiscalização, ao  contrário,  refere­se  a  preceitos  normativos  que  somente  confirmam  a  regularidade  do  saldo  apurado e do procedimento de compensação realizado pela Recorrente (isto é, compensação de  prejuízo  fiscal  de  anos  anteriores  com  respeito  à  "trava"  de  30%,  nos  termos  do  artigo  250,  inciso III, do RIR/99).   Importante  observar  que  a  decisão  de  1ª  instância  cometeu  um  equívoco,  ao  rebater  este  argumento  da  impugnação,  porquanto  limitou­se  a  dizer  que  Recorrente  havia  entendido perfeitamente a autuação. Note­se que a alegação não foi de violação ao princípio da  ampla defesa e, sim, de ausência de indicação de infração. A Recorrente, de forma exaustiva,  indicou que nenhum ato  seu  infringiu a  lei, Com  isso,  reitera que o atual  lançamento não se  apoia em qualquer fundamento legal, o que é o bastante para a anulação do feito.  Há de se destacar, também, que o lançamento de tributo e a respectiva aplicação  de penalidade de ofício exigem o exato enquadramento em qualquer das condutas  tipificadas  na legislação, conforme o acima exposto, e a comprovação do dolo na conduta do agente, ou  seja,  o  intuito  de  desrespeitar  a  lei  com  o  fito  de  se  reduzir o montante  de  tributos  a  serem  recolhidos. No entanto, a autoridade julgadora, quando submetida a tais argumentos, preferiu  conter­se  na  afirmativa  de  que  o  lançamento  atendera  integralmente  aos  preceitos  de  ordem  pública expressos no artigo 142 do Código Tributário Nacional, motivo por que a Recorrente  suplica a invalidação do lançamento objeto deste processo administrativo.   6)  DA  PRETENDIDA  REFORMA  DA  DECISÃO  DA  DRJ  POR  SUA  EQUÍVOCA INTERPRETAÇÃO DO MÉRITO  Fl. 993DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 994          12 6.1) DA HOMOLOGAÇÃO DA CONDUTA DA RECORRENTE  No mérito, a Recorrente manifesta que sua conduta fora homologada pelo órgão  fiscal, tanto expressa como tacitamente, em virtude da imperiosa decadência do direito estatal  de  alterar,  em 2014,  fatos  ocorridos  no  4º  trimestre de  2008. A despeito  disso,  a  autoridade  julgadora entendeu que não há que se falar em decadência, uma vez que o objeto do auto de  infração diz respeito a  fatos ocorridos em dezembro de 2009, dentro do prazo de cinco anos,  portanto, já que a Recorrente fora cientificada do auto de infração em dezembro de 2014. Tal  entendimento, contudo, merece reforma.   Conforme  relatado,  a  autoridade  fiscal,  sob  o  pretexto  de  revisão  interna  do  SAPLI, em razão da "lavratura do auto de infração por meio do processo 1915.723092/2013­ 51 e dos Acórdãos nº (s) 1301­001570 de 05/06/2014 e 1401­001239 de 26/08/2014, relativos  aos  Autos  de  Infração  lavrados  por  meio  dos  processos  Nº  (s)  16.682­720.452/2011­81  e  19.515­723.039/2012­79",  lavrou a presente autuação, apontando a compensação  indevida de  prejuízos, no valor  tributável de R$415.572.488,08. Ocorre que para chegar a  essa glosa por  suposta compensação indevida, o auditor­fiscal teve de percorrer e alterar fatos que já estavam  solidificados no passado, relativos ao 4º trimestre de 2008, período em que se formou o saldo  de prejuízo fiscal de R$ 685.961.166,17, que fora utilizado para a compensação do valor de R$  415.572.488,08, em 31/12/2009.   Assim,  para  fundamentar  a  glosa  do  valor  acima  referido,  a  autoridade  fiscal  partiu de fato ocorrido em 2014, qual seja, a decisão do processo nº 19.515­723.039/2012­79,  proferida pelo CARF, em 26/08/2014, a qual, no entender da Fiscalização, teria "restabelecido"  a exigência objeto do auto de  infração,  relacionada a  fato gerador de 31/12/2008, para então  afirmar a  inexistência do saldo de prejuízos do 4º  trimestre de 2008 e,  desse modo, glosar a  compensação do valor de R$ 415.572.488,08. Portanto, uma premissa que deve ser fixada é a  de  que o  fato­base  ou motivador  para  o  lançamento  relativo  ao  fato  gerador  de  2009,  que  é  objeto do presente auto de infração, não se refere ao exercício de 2009, mas, sim, decorre da  alteração promovida, em 2014, no saldo de prejuízos da Recorrente no SAPLI do ano de 2008,  em função da decisão no processo nº 19.515­723.039/2012­79.   A alteração precitada, promovida pelo agente fiscal, acarretou o lançamento ora  recorrido,  em  decorrência  da  suposta  ausência  do  saldo  utilizado  em  31/12/2009  pela  Recorrente, saldo este totalmente legítimo e que, inclusive, havia sido confirmado em decisão  definitiva  da  Derat/SPO,  de  13/06/2012.  Todavia,  essa  visão  do  agente  fiscal  não  deve  prevalecer,  porque  a  fiscalização  não  retirou  ­  e  sequer  tentou  retirar  ­  a  validade  da  DIPJ  2010/2009  da  Recorrente,  que  registrou  o  crédito  e  a  compensação  em  31/12/2009,  não  obstante  as  fiscalizações  a que  se  submetera,  nos períodos  citados no Termo  fiscal,  as quais  visavam,  justamente,  a  averiguar  a  regularidade  da  apuração  dos  tributos  lançados  (IRPJ/CSLL),  sem  que,  nessas  oportunidades,  fossem  constatadas  irregularidades,  ou  seja,  a  conduta da Recorrente fora expressamente homologada pelo Fisco.   Com  efeito,  não  se  pode  perder  de  vista  que  o  fato  gerador  do  IRPJ  é  complexivo,  isto  é,  sua  consumação  se  subordina  aos  acontecimentos  ocorridos  ao  longo de  cada  período  anual  de  incidência. Nesse  rumo,  o  resultado  das  atividades  da Recorrente,  ao  final de cada período, pode ser positivo (lucro) ou negativo (prejuízo). É certo, porém, que a  Recorrente obteve prejuízo fiscal no ano­calendário de 2008; tal é o resultado do ano de 2008 e  é ele que compõe o fato gerador de 2008. Tanto é assim que, ao longo de referido exercício,  Fl. 994DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 995          13 mesmo  apurando  prejuízo,  ao  final,  a  Recorrente  sofreu  retenções  e  recolheu  o  imposto  em  bases estimadas durante referido ano­calendário.   Diga­se, ainda, que o saldo de prejuízo fiscal de 2008 (logo, o fato gerador do  IRPJ de 2008) foi efetivamente analisado pelo Fisco em pelo menos 3 momentos, na seguinte  ordem cronológica: (i) procedimento de fiscalização que culminou com a lavratura do auto de  infração  do  processo  nº  16.682­720.452/2011­81  ("caso  lucros  no  exterior  2007­2008");  (ii)  processo  nº  10768.008689/2009­49  (caso  "MP  470"),  por meio  do  qual  houve  a  análise  e  a  homologação expressa da compensação de saldo de prejuízo fiscal para pagamento de parcelas  do programa MP 470;  e  (iii) processo nº 19515.723092/2013­51,  similar ao presente auto de  infração, porém referente ao ano de 2010, que partiu do saldo de prejuízo fiscal de 2008, nos  mesmos moldes do processo da homologação parcial do parcelamento previsto na MP 470/09,  ou seja, também homologou expressamente aquele saldo.   Cite­se que, em 13/06/2012, ou seja, antes da lavratura do auto de infração do  processo nº 19.515­723.039/2012­79, a Derat/SPO já havia ratificado o saldo de prejuízos da  Recorrente,  no  valor  de  R$  276.557.583,82  (dos  R$  440.768.936,90  solicitados),  para  compensação  com  débitos  junto  à Receita  Federal,  relativos  ao  parcelamento  instituído  pela  MP  470/2009.  Tal  decisão,  a  propósito,  foi  ratificada  pela  DRJ/SPO,  na  apreciação  da  manifestação de inconformidade apresentada para contestar o crédito não homologado. Nesse  sentido, a Recorrente sustenta, como suporte ao seu trabalho, a limitação imposta pelo tempo  aos  fatos  utilizados  pela  Fiscalização,  clamando  o  apoio  da  regra  da  homologação  tácita  aplicável aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, conforme artigo 150, parágrafo  4o, do CTN.  Com  relação  à  aplicação  do  artigo  150,  parágrafo  4o,  do  CTN,  a  Recorrente  assinala  que  houve  pagamento  do  imposto  de  renda  ao  longo  de  2008,  seja  por  estimativa  mensal, seja em consequência de retenção em fonte, conforme comprovam os DARF anexos.  Diante disso, para contagem do prazo decadencial há de se considerar a data do pagamento, em  consonância  com  a  linha  interpretativa  definida  pelo  Superior  Tribunal  de  Justiça,  no  julgamento do Recurso Especial n° 973.733/SC, representativo de controvérsia, nos termos do  artigo n° 543­C, do CPC/1973.  Porém, a autoridade julgadora de primeira instância não analisou detidamente os  argumentos  da Recorrente,  restringindo­se  a  afastar  a  decadência  pelo  singelo  argumento  de  que o fato gerador deste lançamento se refere ao ano de 2009 e não ao de 2008, não traçando  sequer uma linha sobre toda a argumentação suscitada na impugnação em apoio à assertiva de  que o lançamento em debate alterou o fato gerador de 2008. No mesmo prumo, a DRJ afirmara  que não há que se falar em homologação expressa no que tange ao saldo de prejuízo fiscal, sem  se debruçar sobre os argumentos  lançados pela Recorrente em sua  impugnação, não obstante  toda os argumentos erigidos para fundamentar a tese da homologação expressa e tácita de toda  a apuração do resultado fiscal de 2008.  6.2)  DA  OFENSA  AO  PRINCÍPIO  DA  SEGURANÇA  JURÍDICA.  DA  PRECLUSÃO DO DIREITO DE O  FISCO ALTERAR REALIDADES ESTABELECIDAS  EM  TERMOS  LÓGICOS  E  CRONOLÓGICOS.  DA  VIOLAÇÃO  AO  EXERCÍCIO  REGULAR  DE  UM  DIREITO,  AO  ATO  JURÍDICO  PERFEITO  E  AO  DIREITO  ADQUIRIDO  Em outro  tema,  a Recorrente explicita que demonstrou, na  impugnação,  que a  autoridade  fiscal  retroagira  no  tempo,  alterando  fatos  passados  para  gerar  efeitos  futuros,  Fl. 995DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 996          14 alterando a formação do saldo de prejuízo do 4o trimestre de 2008 para, então, desqualificar a  compensação desse saldo realizada em 31/12/2008, no valor de R$ 415.572.488,08, e efetuar o  presente lançamento, destacando que isso se deu sem a devida motivação no Relatório Fiscal e,  mais  do  que  isso,  baseando­se  em  fatos  ocorridos  posteriormente  (i.e.  auto  de  infração  do  processo nº 19515.723039/2012­79 e o seu "restabelecimento" pelo CARF em agosto de 2014,  ainda  não  definitivamente  julgado  em  sede  administrativa).  Daí,  então,  ressalta  que  o  fato  gerador da obrigação ora discutida ocorreu em 31/12/2009, porém o saldo negativo de prejuízo  fiscal  utilizado  por  ela  foi  constituído  no  4º  trimestre  de  2008,  período  esse  que  a  Administração Fiscal não estava autorizada a modificar.  Essa  conduta,  além  de  ter  dado  causa  à  atribuição  (indevida)  de  infração  à  Recorrente, com a consequente glosa da compensação realizada em 31/12/2009, também criou  situação  de  insegurança  jurídica  quanto  ao  exercício  do  direito  de  utilização  do  saldo  de  prejuízos da Recorrente, apesar deste ser assegurado pela legislação do imposto de renda. Ao  assim  agir,  a  Administração  Pública  acabou  infringindo  o  princípio  "venire  contra  factum  proprium",  princípio  este  que  veda  a  adoção  de  atos  contraditórios.  Portanto,  o  antedito  lançamento  revela­se insubsistente  também por  fundar­se em ato administrativo contraditório  em  relação  àquele  prolatado  sob  as  mesmas  circunstâncias  fáticas  e  jurídicas,  em  patente  violação aos princípios constitucionais da isonomia, da boa­fé e da proteção da confiança.   Tal  contradição  reforça  o  argumento  da  Recorrente  de  que  a  motivação  da  lavratura do auto de infração partiu de um equívoco da Receita Federal, ao se valer do saldo de  prejuízos, no ano de 2012, com a compensação de ofício no auto de  infração do processo nº  19515.723039/2012­79, que já tinham sido absorvidos por compensação anterior realizada pela  Recorrente  em  31/12/2009.  Assim,  diante  da  impossibilidade  de  se  corrigir  referido  erro,  pretendeu­se repará­lo por meio da presente autuação, como se tal intuito estivesse respaldado  legalmente. Em face do exposto, a Recorrente afirma que, por mais que se aceite que a conduta  fiscal possui fundamento na possibilidade de "compensação de ofício", é certo, entretanto, que  isso  deveria  seguir  um  procedimento  à  semelhança  do  que  determina  a  Instrução Normativa  RFB  n°  1.300/2012  (artigo  61,  §2º)  para  os  casos  de  compensação/restituição  de  tributos.  Logo,  a  interferência  no  saldo  de  prejuízos  da  Recorrente,  se  por  hipótese  admitida,  não  poderia  ter  sido  efetivada  mediante  lavratura  do  auto  de  infração  do  processo  n°19515.723039/2012­79,  sem notificação da  interessada ou  sem a desqualificação motivada  da  compensação  realizada  pela  própria  Recorrente  em  2009,  pois  o  Fisco  não  tem  total  liberdade para dar qualquer destinação ao crédito do contribuinte.   Ademais, resta evidente para a Recorrente, com relação à utilização do saldo de  prejuízo  fiscal  de  2008,  a  ocorrência  da  preclusão  consumativa  ou  lógica  no  processo  administrativo, pois se trata de questão já decidida pela Receita Federal, que agora se contrapõe  à  decisão  anterior  que  ratificara  o  saldo  de  prejuízos  de  2008. O  Estado  de Direito  fornece  direitos  às  pessoas,  dentre  os  quais  a  segurança  jurídica  das  relações  entre  Estado  e  contribuintes  (artigo  5o  da  Constituição  Federal),  que  é  materializada  pelos  institutos  da  decadência,  da prescrição  e,  em  sede da  lei  processual,  da preclusão, porquanto  as partes de  uma relação jurídico­processual não podem ser surpreendidas por atos consumados no tempo  ou  não  esperados  no  processo. Disso  decorre  que  o  ato  de  revisão  do  saldo  de  prejuízos  de  2008  praticado  pela  autoridade  fiscal,  por  meio  da  presente  autuação,  não  pode  ser  considerado,  porque  atingido  pela  preclusão  consumativa/lógica. Dessa  forma,  em  reforço  à  ocorrência da decadência, também operou­se, in casu, a preclusão do direito do Fisco de rever  os  fatos  consumados  no  ano  de  2008,  motivo  por  que  a  presente  autuação  não  conta  com  condições de prevalecer.   Fl. 996DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 997          15 E, se não bastassem os argumentos já trazidos, a Recorrente ainda salienta que o  agente  fiscal,  no  presente  lançamento,  ao  considerar  a  insuficiência  de  saldo  para  a  compensação  de  prejuízo  fiscal  já  realizada  em  relação  ao  fato  gerador  de  seu  IRPJ  de  31/12/2009, afrontou institutos consagrados do Direito, em especial o exercício regular de um  direito  (o direito  à  compensação de prejuízos  fiscais),  o  ato  jurídico perfeito  (a  formação do  saldo  de  prejuízo  de  2008  e  o  pagamento  do  imposto  devido  em  2009  via  compensação  de  prejuízos), e o direito adquirido (o direito de ter reconhecida a existência de saldo de prejuízo e  a efetiva extinção parcial do IRPJ devido, por meio da compensação realizada). E, por isso, o  lançamento deve ser reconhecido como nulo.   Com efeito, em 31/12/2009, em função da conhecida "trava" dos 30%, prevista  nos artigos 250 e 509 do RIR/99, a Recorrente,  reunindo as condições exigidas na legislação  (isto  é,  imposto  a  pagar  e  existência  de  prejuízo  fiscal  de  exercícios  anteriores),  exercera,  regularmente, o direito a compensação como forma de extinção parcial do IRPJ, em relação a  referido fato gerador. Todavia, em 2012, houve a lavratura do auto de infração do processo nº  19515.723032/2012­79, por meio do qual a Fiscalização, ao apurar o montante devido, abatera  integralmente  o  prejuízo  (o  mesmo  utilizado  parcialmente  em  2009)  consolidado  em  31/12/2008.  Aplicando os conceitos doutrinários acima ao presente caso, considerando­se a  razão de ser e a essência de referidos institutos, no sentido de proteger situações consolidadas  no  tempo  a  fim  de  evitar  prejuízos  indevidos  e  proporcionar  segurança  jurídica  aos  jurisdicionados, resta evidente que, no trabalho fiscal ora recorrido, não se observou a lógica  prescrita por referidos institutos, na medida em que se objetivou a alteração de fatos passados,  já  consumados  e  imutáveis,  tudo  para  viabilizar,  a  partir  de  mencionada  alteração,  efeitos  futuros.  6.3)  DA  IMPOSSIBILIDADE  DE  LANÇAMENTO  FUNDADO  NO  SISTEMA DE ACOMPANHAMENTO DE PREJUÍZO FISCAL ­ SAPLI  A  Recorrente  também  defende  que  não  poderia  a  autoridade  fiscal  lavrar  o  discutido  auto de  infração com base no SAPLI.  Já a  autoridade  julgadora,  em análise a  esse  argumento,  afirmou que o presente  lançamento  não  fora  efetuado com base no SAPLI, mas,  sim, por meio de  informações prestadas pelo próprio  contribuinte. Com o devido  respeito,  é  certo que o entendimento da recorrida decisão não condiz com a realidade dos fatos, uma vez  que, se assim o fosse, teria a autoridade fiscal verificado que o saldo do prejuízo fiscal já havia  sido utilizado pela Recorrente muito antes da lavratura do auto de infração objeto do processo  administrativo n° 19515.723039/2012­79, ao adimplir com sua obrigação acessória e entregar a  competente DIPJ, na qual constava essa informação.  Por  essa  razão,  mister  reconhecer  que  a  presente  autuação  foi  fundada  no  SAPLI.  A  própria  autoridade  julgadora,  da  mesma  forma  que  constou  no  TVF,  acaba  por  admitir,  ainda  que  indiretamente,  que  o  lançamento  foi  baseado  no  SAPLI. Veja­se  que,  no  TVF,  constou  que  o  procedimento  de  Revisão  Interna  que  culminou  no  presente  estaria  motivado na "necessidade de acompanhamento  do SAPLI  ­ Sistema de Acompanhamento de  Prejuízo  Fiscal  ­  decorrente  da  lavratura  do  Auto  de  Infração  por  meio  do  processo  1915.723092/201351 e dos Acórdãos No.  (s)  1301­001570 de 05/06/2014 e 1401­001239 de  26/08/2014, relativos aos Autos de Infração lavrados por meio dos processos No. (s) 16.682­ 720.452/2011­81 e 19.515­723.039/2012­79". Ora, é sabido que o SAPLI funciona como um  controle interno da RFB e somente aos seus agentes é dado o acesso e,  especialmente, a sua  Fl. 997DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 998          16 alteração, ou seja, a operação do SAPLI é atribuição exclusiva dos agentes  fiscais, conforme  normas  regimentais  da RFB. Não  se pode  admitir que  as  informações  desse  sistema possam  gerar a constituição de créditos tributários, momente quando as realocações ou alterações nele  inseridas são realizadas a destempo, ou seja, quando têm como objetivo alterar fatos passados,  já  atingidos  pela  decadência,  para  supostamente  "viabilizar"  o  alcance  de  fatos  futuros,  ou,  ainda, subvertendo a lógica e a cronologia do direito, acarretar preclusão consumativa/lógica,  ou,  finalmente,  implicar  ofensa  aos  institutos  do  exercício  regular  de direito,  ao  ato  jurídico  perfeito e ao direito adquirido.  6.4) DO EQUÍVOCO DA DRJ AO NÃO AFASTAR A MULTA DE OFÍCIO  Segundo a Recorrente,  na  remotíssima hipótese de  ser mantida  a exigência do  crédito tributário ora discutido, ainda assim não poderá ser mantido em sua totalidade, porque,  ao  contrário do  exposto na decisão  recorrida,  no presente  caso não houve a  simples  falta de  recolhimento do imposto. O que ocorreu, isso sim, foi um nítido erro da autoridade fiscal que,  ao  efetuar  o  lançamento,  reduziu  a  base  de  cálculo  do  IRPJ  com  a  utilização  do  saldo  do  prejuízo  fiscal,  sem  observar  que  este  já  havia  sido  utilizado  pela  Recorrente  com  expressa  homologação pelo Fisco.   A multa de ofício aplicada é voltada claramente para os casos em que o tributo  devido  não  é  recolhido  pelo  contribuinte.  E,  como  visto,  o  lançamento  em  debate  não  se  derivou da falta de recolhimento de tributo para o período aqui tratado (31/12/2009), mas, sim,  de realocação, de ofício, dos prejuízos fiscais da Recorrente, para o processo administrativo nº  19515.723039/2012­79,  a  acarretar  a  suposta  insuficiência  do  saldo  e,  consequentemente,  a  conclusão fiscal de que a compensação realizada pela Recorrente foi  indevida. Como já dito,  referida autuação ainda nem havia sido  lançada quando a Recorrente efetuou a compensação  em  31/12/2009,  atualmente  em  discussão  administrativa.  Por  conseguinte,  a  Recorrente  não  poderia  ter  cometido  a  infração  atribuída pela  Fiscalização  ("compensação  indevida"),  afinal  sequer havia como imaginar que dois anos depois dessa compensação seria lavrado o auto de  infração "Big Jump".   Deixou­se  claro  que  a  Recorrente,  observando  a  legislação  tributária  vigente,  compensou o tributo devido com o saldo de prejuízo fiscal de que dispunha à época dos fatos.  Daí por que não pode agora, em virtude de um nítido erro da autoridade fiscal, ser punido. Se  houve algum erro por parte da Recorrente, o que se admite apenas por amor à argumentação,  esse erro é escusável. Escusável porque a situação concreta foi executada de forma aparente, a  qual  não  comportava  suspeitas  de  nenhuma  sorte.  Até  porque  vige,  no  direito  brasileiro,  o  princípio da presunção de constitucionalidade das leis e dos atos administrativos.   Além disso, o princípio da boa­fé deve sempre nortear todas as searas do direito,  inclusive o direito tributário, pois, conforme dispõem os artigos 109 e 110, do CTN, as normas  tributárias devem observar e respeitar, quando de sua aplicação e hermenêutica, os conceitos e  princípios de direito privado. Assim, uma conduta eivada de boa fé há de ser preservada para  que  o  seu  agente  não  sofra,  injustamente,  qualquer  consequência  jurídica  a  que  não  faz  jus.  Dessa forma, na remota hipótese de se entender devido o crédito tributário, somente poderá ser  exigido o valor principal do  imposto,  sem a  incidência de  juros e multa,  consoante as  regras  acima transcritas.   Outrossim,  quando muito,  em  hipótese meramente  argumentativa,  somente  se  pode  cogitar,  em  2014,  da  constituição  do  crédito  tributário  relativo  a  fato  gerador  de  31/12/2009, para fins de se evitar a decadência (o que, no caso, já tinha ocorrido), nos termos  Fl. 998DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 999          17 do artigo 63 da Lei 9.430/1996. Mas ainda assim, como já comentado, jamais teria cabimento a  multa  de  75%  aplicada  pela  Fiscalização,  em  sintonia  com  a  Súmula  n°  17  do  Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais.  E nem se alegue que o artigo 63 da Lei 9.430/96 prescreve o  lançamento sem  multa apenas nas hipóteses dos incisos do artigo 151 do CTN a que faz referências, deixando à  parte  os  demais,  inclusive  o  seu  inciso  III,  que  é  o  que  importa  no  presente  processo.  Isso  porque a prescrição contida em referido artigo, inserto em lei ordinária, apenas explicita aquilo  que, na Lei Complementar  (isto é, o CTN),  já estava (como de fato está) garantido, mas que  precisou  ser  expressamente  reforçado,  em  razão  das  inúmeras  discussões  judiciais  de  cunho  tributário  que  marcaram  o  período  compreendido  entre  a  promulgação  da  Constituição  da  República de 1988 e a edição da Lei 9430/1996, por meio das quais se impedia ou se pretendia  impedir  a  possibilidade  de  constituição  de  créditos  tributários  cuja  exigibilidade  estava  suspensa por medida liminar ou similar, em prejuízo ao prazo decadencial que corria contra o  Fisco. Portanto, a hipótese é de aplicação do próprio artigo 151, III do CTN.   Em suma, como foi demonstrado ao longo de toda esta peça recursal, a glosa de  prejuízos  fiscais  seria,  aqui,  mero  reflexo  de  autuação  anterior  (caso  "Big  Jump"),  mas  que  ainda não é definitiva, não sendo cabível, portanto, a cobrança da multa de ofício.  Por todo o exposto, a Recorrente requer que o presente recurso seja conhecido  para que:   a)  seja  dado  provimento,  reconhecendo­se  a  nulidade  da  decisão  recorrida,  determinando  o  retorno  dos  autos  à DRJ  para  saneamento  da  premissa  equivocada  adotada,  bem como para que a  autoridade  julgadora  se manifeste  expressamente  sobre os  argumentos  que não foram analisados;   b) caso não seja atendido o pedido anterior, o que se  admite para argumentar,  que  seja  dado  provimento,  reconhecendo­se  a  questão  de  prejudicialidade  do  processo  administrativo  n°  19515.723039/2012­79,  decidindo­se  pela  suspensão  do  julgamento  do  presente;   c)  na  remota  hipótese  de  não  serem  acolhidos  os  pedidos  anteriores,  que  seja  dado provimento ao recurso para se declarar a nulidade do lançamento tributário, seja em razão  dos  fundamentos  preliminares  suscitados,  seja  em  razão  dos  argumentos  de  mérito  para  reforma da decisão da DRJ e, por consequência,  ser determinado o cancelamento  integral do  lançamento tributário objeto deste processo administrativo;   d) ainda, na remota hipótese de ser mantida a exigência do tributo, que seja dado  provimento parcial para se cancelar a multa de ofício, juros e correção monetária aplicados.  É o relatório.          Fl. 999DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA Processo nº 10314.728429/2014­99  Resolução nº  1301­000.380  S1­C3T1  Fl. 1000          18 VOTO  Conselheiro Flávio Franco Corrêa, Relator.   Na  interposição  do  presente  recurso,  foram  observados  os  requisitos  de  recorribilidade. Dele conheço.  De  plano,  examina­se  a  questão  concernente  à  necessidade  de  suspensão  do  presente processo administrativo até o trânsito em julgado da decisão a ser proferida nos autos  do processo n° 19515.723039/2019 – prejudicialidade.  Segundo  a  Recorrente,  o  julgamento  do  presente  recurso  administrativo  deve  ficar suspenso até o  término do processo administrativo n° 19515.723039/2012­79, em razão  da  existência de prejudicialidade, uma vez que o  resultado do  julgamento desse último pode  impactar seriamente o julgamento do atual, como detalhadamente demonstrado na impugnação.  Com efeito, a glosa em apreciação nestes autos é exatamente a que se refere ao  valor de R$ 415.572.488,08, que teria sido compensado em excesso na apuração do lucro real  de 2009, em função da insuficiência de prejuízos fiscais de período anterior. Isso porque, com a  lavratura de auto de  infração,  em 2012, para  a cobrança de  IRPJ sobre fatos ocorridos no 4º  trimestre de 2008, conforme o apurado no processo nº 19515.723039/2012­79, compensou­se o  montante  de  R$  685.961.166,17  do  saldo  de  prejuízos  fiscais  existente  em  31/12/2008.  Tal  compensação  absorveu  a  parcela  do  saldo  de  prejuízo  fiscal  de  31/12/2008  que  fora  compensada  em  2009,  dando  origem  à  autuação  ora  em  debate.  Nessas  circunstâncias,  é  indubitável  que  a  decisão  do  processo  administrativo  n°  19515.723039/2012­79  é  questão  prejudicial deste feito.   À vista do exposto, voto no sentido de se converter o julgamento em diligência,  sobrestando­o até que se prolate decisão definitiva no processo nº 19515.723039/2012­79, que  deverá  ser  anexada ao presente para  fins de prosseguimento do  julgamento,  juntamente com  informações  objetivas  acerca  do  saldo  de  prejuízo  fiscal  passível  de  aproveitamento,  na  determinação do resultado fiscal do ano­calendário de 2009.  Propõe­se,  ainda,  que  este  processo  seja  encaminhado  à  delegacia  de  origem  para  a  realização  da  diligência  acima  referida,  onde  deverá  permanecer  até  a  prolação  de  decisão  irreformável  do  processo  nº  19515.723039/2012­79,  para  a  juntada  das  peças  mencionadas no parágrafo anterior.   É como voto.    (documento assinado digitalmente)  Flávio Franco Corrêa    Fl. 1000DF CARF MF Impresso em 27/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por FLAVIO FRANCO CORREA, Assinado digitalmente em 27/09/2016 por WALDIR VEIGA ROCHA 5.3301916 2021-10-08T01:09:55Z 202104 Quarta Câmara ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2007 APLICAÇÃO DOS TRATADOS À CSLL. A controvérsia quanto à aplicação dos Tratados contra bitributação à CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) foi definitivamente solucionada com a publicação da Lei nº 13.202/2015, que, em seu artigo 11 determinou que os acordos e convenções internacionais firmados pelo Brasil abrangem a CSLL. Aplica-se à CSLL o disposto nos tratados para evitar a bitributação, sendo de rigor cancelar a autuação do tributo quando fundada exclusivamente na tese de inaplicabilidade, questão que foi resolvida com o advento da Lei n. 13.202/2015. Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção 2021-05-11T00:00:00Z 13502.721704/2012-52 202105 6380238 2021-05-12T00:00:00Z 1401-005.401 Decisao_13502721704201252.PDF 2021 Cláudio de Andrade Camerano 13502721704201252_6380238.pdf Primeira Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário. (assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente (assinado digitalmente) Cláudio de Andrade Camerano - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Carlos André Soares Nogueira, Cláudio de Andrade Camerano, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Marcelo José Luiz Macedo (Suplente convocado para substituir o Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, que declarou-se impedido de participar do julgamento), Letícia Domingues Costa Braga, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga e Andre Severo Chaves. 2021-04-14T00:00:00Z 8796969 2021 2021-10-08T12:28:34.672Z N 1713054594722955264 Metadados => date: 2021-04-27T20:16:30Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2021-04-27T20:16:30Z; Last-Modified: 2021-04-27T20:16:30Z; dcterms:modified: 2021-04-27T20:16:30Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2021-04-27T20:16:30Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2021-04-27T20:16:30Z; meta:save-date: 2021-04-27T20:16:30Z; pdf:encrypted: true; modified: 2021-04-27T20:16:30Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2021-04-27T20:16:30Z; created: 2021-04-27T20:16:30Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 12; Creation-Date: 2021-04-27T20:16:30Z; pdf:charsPerPage: 1766; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2021-04-27T20:16:30Z | Conteúdo => S1-C 4T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 13502.721704/2012-52 Recurso Voluntário Acórdão nº 1401-005.401 – 1ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 14 de abril de 2021 Recorrente BRASKEM S/A Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2007 APLICAÇÃO DOS TRATADOS À CSLL. A controvérsia quanto à aplicação dos Tratados contra bitributação à CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) foi definitivamente solucionada com a publicação da Lei nº 13.202/2015, que, em seu artigo 11 determinou que os acordos e convenções internacionais firmados pelo Brasil abrangem a CSLL. Aplica-se à CSLL o disposto nos tratados para evitar a bitributação, sendo de rigor cancelar a autuação do tributo quando fundada exclusivamente na tese de inaplicabilidade, questão que foi resolvida com o advento da Lei n. 13.202/2015. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário. (assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente (assinado digitalmente) Cláudio de Andrade Camerano - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Carlos André Soares Nogueira, Cláudio de Andrade Camerano, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Marcelo José Luiz Macedo (Suplente convocado para substituir o Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, que declarou-se impedido de participar do julgamento), Letícia Domingues Costa Braga, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga e Andre Severo Chaves. Relatório AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 50 2. 72 17 04 /2 01 2- 52 Fl. 1730DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 1401-005.401 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721704/2012-52 Inicio transcrevendo o relatório da decisão de piso, consubstanciada no Acórdão de nº 16-66.064, proferido pela 5ª Turma da DRJ/SPO em sessão de 26 de fevereiro de 2015. Relatório Em ação fiscal empreendida junto ao contribuinte acima identificado, originada pelo MPF nº 05.0.01.00-2012-00043, foi lavrado Auto de Infração de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (fls. 3/5), decorrentes de exclusão indevida, da base de cálculo da CSLL do ano-calendário de 2007, de rendimentos auferidos no exterior, oriundos de títulos do Tesouro Austríaco. O AUTO DE INFRAÇÃO Os fatos que ensejaram a autuação e os respectivos enquadramentos legais encontram-se descritos a fl. 3: “... 0001 . EXCLUSÕES INDEVIDAS DA BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL. LUCROS, RENDIMENTOS E GANHOS DE CAPITAL AUFERIDOS NO EXTERIOR (TÍTULOS DO TESOURO AUSTRÍACO). O contribuinte excluiu indevidamente da base de cálculo ajustada da CSLL rendimentos auferidos no exterior, conforme tópico II, do Termo de Verificação Fiscal anexo, parte integrante deste Auto de Infração. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31/12/2007 15.974.835,06 75,00 Enquadramento legal: Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2007 e 31/12/2007: Art. 2º da Lei nº 7.689/99 com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034/90; art. 37 da Lei nº 10.637/02. Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados.” Foi efetuado o seguinte lançamento de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, relativo ao ano-calendário de 2007: O TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL As autoridades fiscais elaboraram o Termo de Verificação Fiscal de fls.11/20 para descrever os elementos e fatos relativos aos processos fiscais nº Fl. 1731DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 1401-005.401 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721704/2012-52 13502.721704/2012-52 (o presente) e nº 13502.721703/2012-16 (de glosa de variações cambiais passivas não comprovadas). As infrações relativas ao presente processo foram descritas no Tópico II do Termo de Verificação Fiscal nos termos abaixo reproduzidos: “II. Da infração de exclusão do Lucro Líquido Antes da CSLL de rendimentos auferidos no exterior (de Títulos do Tesouro Austríaco) ... 6. A contribuinte excluiu indevidamente da base de cálculo da CSLL, no ano calendário de 2007, rendimentos de aplicações financeiras advindas do exterior, correspondentes a títulos do tesouro austríaco, no montante de R$ 15.974.835,06 (quinze milhões, novecentos de setenta e quatro mil, oitocentos e trinta e cinco reais e seis centavos). 7. O Decreto n° 78.107, de 22 de julho de 1976, que promulgou a Convenção firmada entre o Brasil e a Áustria para evitar dupla tributação em matéria do imposto de renda e capital, regula no art. 11, o tratamento tributário no pagamento de juros de um dos Estados Contratantes quando pagos a residentes do outro Estado: "ARTIGO 11 Juros 1. Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado. 2. Todavia, esses juros podem ser tributados no Estado Contratante de que provêm, de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim estabelecido não poderá exceder 15% do montante bruto dos juros. 3. Não obstante o disposto nos parágrafos 1 e 2: a) os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos ao Governo do outro Estado Contratante, a uma sua subdivisão política, ou a qualquer agência (inclusive uma instituição financeira) de propriedade exclusiva daquele Governo, de uma sua subdivisão política, são isentos de imposto no primeiro Estado Contratante; b) os juros da dívida pública, de títulos ou debentures emitidos pelo Governo de um Estado Contratante ou qualquer agência (inclusive uma instituição financeira) de propriedade daquele Governo e pagos a um residente do outro Estado Contratante só são tributáveis no primeiro Estado. 4. O termo "juros" usado no presente artigo designa os rendimentos da dívida pública, de títulos ou debentures, acompanhados ou não de garantia hipotecária ou de cláusula de participação nos lucros, e de créditos de qualquer natureza, bem como outros rendimentos que pela legislação tributária do Estado Contratante de que provenham sejam assemelhados aos rendimentos de importâncias emprestadas." 8. Verifica-se, portanto, do comando do artigo 11, inciso 3b, do Decreto nº 78.107/76, que os rendimentos oriundos da aplicação em títulos emitidos por Fl. 1732DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 1401-005.401 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721704/2012-52 um Estado só são tributados pelo imposto de renda nesse Estado, ou seja, são isentos no outro Estado onde se localiza o investidor. 9. Quanto à determinação à base de cálculo do IRPJ, a contribuinte registrou corretamente o rendimento como receita financeira e o excluiu na apuração do lucro real por meio da rubrica "028.002 - Receitas financeiras - Títulos do Tesouro Austríaco". Fez o mesmo na apuração na determinação da base de cálculo da contribuição social (vide Livro de Apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - LACS, p. 51). 10. Entretanto, essa exclusão não é permitida em relação à determinação CSLL, instituída pela Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988. Posteriormente à edição da Lei n° 9.249, de 1995, que estabeleceu a tributação em bases universais, o art.19 da Medida Provisória n° 1.858-6, de 29 de junho de 1999 (atualmente art. 21 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001), assim determinou: "Art. 21 Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se à incidência da CSLL observadas as normas de tributação universal de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei n° 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei nº 9.430, de 1996, e o art. 1° da Lei nº 9.532, de 1997. Parágrafo único. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o valor compensável com o imposto de renda devido no Brasil, poderá ser compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros oriundos do exterior, até o limite acrescido em decorrência dessa adição." 11. Observe-se o disposto nos artigos 2° da Convenção firmada entre Brasil e Áustria: "ARTIGO 2 Impostos visados pela Convenção 1. Os impostos atuais aos quais se aplica a presente Convenção são: a) no caso do Brasil: -- o imposto de renda, com exclusão das incidências sobre remessas excedentes e atividades de menor importância (doravante referido como "imposto brasileiro; b) no caso da Áustria: 1 -o. imposto de renda; (...) 2. Esta Convenção também será aplicável a quaisquer impostos idênticos ou substancialmente semelhantes que forem posteriormente introduzidos, seja em adição aos impostos já existentes, ou em sua substituição. As autoridades competentes dos Estados Contratantes notifícar-se-ão mutuamente de qualquer modificação que tenha ocorrido em suas respectivas legislações tributárias, especialmente no que se refere ao Artigo 23, parágrafo 7." Fl. 1733DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 1401-005.401 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721704/2012-52 12. Já o item 2 do artigo 3 "da referida Convenção dispõe: "ARTIGO 3 Definições gerais (...) 2. Para a aplicação da presente Convenção por um Estado Contratante, qualquer expressão que não se encontre de outro modo definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado Contratante relativa aos impostos que são objetos da Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diferente. 13. A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido foi instituída pelo art. 1° da Lei n° 7.689, de 15 de dezembro 1988, portanto, posteriormente a promulgação da referida Convenção. É necessário verificar se trata de um imposto idêntico ou análogo, previsto no parágrafo 2 do Artigo 2. Analisando o disposto no art. 1o da Lei n° 7.689/88 constata-se que a referida contribuição é destinada ao financiamento da seguridade social, portanto, trata-se de uma contribuição com um fim específico e não um imposto, conforme definido na Convenção. 14. Conclui-se que os rendimentos relativos aos títulos emitidos pelo Governo Austríaco computados na apuração do lucro líquido (§1° do art. 25 da Lei n° 9.249, de 1995), auferidos em 2007, no montante de R$ 15.974.835,06, não podiam ser excluídos da base de cálculo da CSLL.” Como resultado das verificações fiscais, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido a pagar foi recalculada com a adição dos rendimentos dos títulos austríacos indevidamente excluídos de sua base de cálculo: A IMPUGNAÇÃO Irresignada com a autuação, da qual tomou ciência em 27/12/2012, a interessada apresentou, em 28/01/2013 (fl. 1.525), a impugnação de fls. 1.525/1.547, acompanhada dos documentos de fls. 1.548 e ss na qual apresenta as alegações abaixo sintetizadas: 1- Fatos. No curso da fiscalização, a impugnante informou que, em 23 de agosto de 2007, adquiriu títulos da dívida emitidos pelo Governo da Áustria, os quais rendiam juros correspondentes a 5,5% ou 5,25% ao ano. A partir de então, passou a contabilizar receita de juros mensais, calculada de acordo com esses percentuais; O artigo 11 da Convenção para evitar a dupla tributação entre o Brasil e a Áustria estabeleceu, em seu parágrafo 3º, alínea 'b', determina que os juros de títulos emitidos pelo Governo de um dos Estados Contratantes, no caso, a Áustria, e pagos a um residente do outro Estado Contratante (Brasil) só são tributáveis no primeiro Estado-(Áustria); Fl. 1734DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 1401-005.401 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721704/2012-52 Os Srs. Auditores Fiscais autuantes, equivocadamente; entenderam que as regras da Convenção firmada entre o Brasil e a Áustria se aplicavam somente para o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e não para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, o que motivou a lavratura do Auto de Infração da CSLL sobre os juros decorrentes do rendimento dos títulos austríacos, que foram excluídos da base de cálculo da referida contribuição pela Impugnante; Entenderam os Auditores Fiscais que a Convenção firmada entre Brasil e Áustria para evitar a dupla tributação, promulgada através do Decreto n. 78.107, de 22 de julho de 1976, não poderia ser aplicada à CSLL, já que a referida contribuição foi instituída pela Lei nº 7.689 de 15 de dezembro de 1988, ou seja, após a celebração da Convenção. 2. Do Direito O fato de a CSLL ter sido instituída após a promulgação da Convenção para evitara dupla tributação firmada entre o Brasil e a Áustria em nada impede que esta norma seja aplicável àquela contribuição, já que nela há expressa previsão para extensão do quanto ali disposto aos impostos idênticos ou substancialmente semelhantes que forem posteriormente introduzidos; A Convenção firmada entre o Brasil e a Áustria apenas não previu, de forma expressa, a aplicação dos seus termos à CSLL porque o referido tributo, à época, sequer havia sido instituído pela legislação brasileira; Estes acordos, portanto, tem por finalidade promover a distribuição proporcional dos recursos tributários, remover obstáculos fiscais, fomentar o comércio internacional, gerando o aumento do fluxo internacional de capitais, além de combater problemas fiscais, como, por exemplo, a evasão; Tais acordos, formalizados através de convenções ou tratados1 dispõem sobre a repartição de competência em matéria tributária objetivo de Convenções desse gênero é evitar a dupla tributação da renda e do capital, diante do que não faria sentido que a mesma não se aplicasse a tributo que incide diretamente sobre o lucro, tal como o imposto de renda, apenas pelo fato de se tratar de espécie "contribuição", e não "imposto"; A diferenciação que existe no direito brasileiro entre impostos e contribuições, ambos espécies do gênero tributo, é irrelevante para fins de aplicação da convenção. Trata-se de peculiaridade do direito interno que é desconhecida por outros países e que não pode ser defendida para que o Brasil se escuse de cumprir com as suas obrigações convencionais; Da análise do contexto em que a Convenção foi firmada, nota-se que o Brasil e a Áustria, ao. celebrarem acordo para evitar a dupla tributação sobre renda e capital, não tinham a intenção de envolver apenas uma das espécies tributárias brasileiras que incidam sobre essa operação. A intenção, sem dúvidas, era proteger a renda e o capital da tributação de qualquer tributo - tanto que, do lado austríaco, o termo "tax" ou "imposto" aplica-se a contribuições provenientes da renda, não só a imposto de renda; No tocante à interpretação do parágrafo 4º do artigo 2º da Convenção modelo, que equivale ao parágrafo 2º do artigo 2º da Convenção firmada com a Áustria, os comentários da OCDE esclarecem que o rol de "taxes" ali indicado é meramente exemplificativo e que a aplicação da Convenção aos tributos Fl. 1735DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 1401-005.401 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721704/2012-52 idênticos ou similares que sobrevierem é medida necessária para evitar que a Convenção se torne inoperante; O fato gerador de ambos os tributos é idêntico. A doutrina é pacífica quanto à aplicação das convenções internacionais para evitar a dupla tributação à CSLL; Também o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) também se manifesta no sentido da aplicação dos Tratados Internacionais à CSLL; De acordo com o artigo 98 do CTN, a norma interna que determina a tributação da CSLL em bases universais e sobre os rendimentos auferidos no exterior só será aplicada em situações não reguladas pelas Convenções Internacionais O Brasil não cumpriu o dever de notificar a Áustria acerca da criação da CSLL - nova espécie substancialmente semelhante ao IRPJ. 3 - PEDIDO. A impugnante requer seja julgada totalmente improcedente a autuação sendo reconhecida a aplicação da Convenção para evitar a dupla tributação sobre renda e capital, firmada entre o Brasil e a Áustria, à CSLL. A Delegacia de Julgamento manteve o lançamento da CSLL, cujo voto condutor será integralmente reproduzido por este Relator no Voto. Eis a ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2007 CSLL. JUROS SOBRE RENDIMENTOS DE TÍTULOS AUSTRÍACOS. CONVENÇÃO INTERNACIONAL PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. INAPLICABILIDADE. As disposições contidas na Convenção firmada pelo Brasil com o Governo da Áustria, para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre a renda, não se aplicam à CSLL por essa ter sido instituída posteriormente e ser uma contribuição com fim específico, não se enquadrando na definição de imposto idêntico ou substancialmente semelhante ao imposto de renda, constante da mencionada Convenção. DO RECURSO VOLUNTÁRIO Cientificada da decisão do acórdão da DRJ, a Contribuinte interpõe recurso voluntário, no qual repete a argumentação apresentada na Impugnação, ora transcrita resumidamente na decisão recorrida. Em memoriais apresentados, a Recorrente reitera seus argumentos trazendo também posição deste Colegiado sobre o tema por meio da Súmula CARF de n. 140. Fl. 1736DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 1401-005.401 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721704/2012-52 É o relatório do essencial. Voto Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano, Relator. Preenchido os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário apresentado, dele se conhece. Conforme relatoriado, o recurso voluntário repete a argumentação apresentada na Impugnação e já devidamente apreciada pelo órgão julgador de primeira instância. Os tópicos apresentados no recurso voluntário, intitulados: - tópico 3. Das Regras Interpretativas das Convenções Internacionais: argumentos estão dispersos nos seguintes itens da Impugnação: Da convenção firmada entre o Brasil e a Áustria – Da interpretação realizada pelo fiscal autuante e Da importância e alcance dos Tratados para evitar dupla tributação – Das regras interpretativas e dos equívocos perpetrados pela Fiscalização; - tópico 4. Da Aplicação da Convenção Firmada entre o Brasil e Áustria à CSLL encontra-se sob o mesmo título na Impugnação; - tópico 5. Das Consequências da Interpretação que tem sido dada pelo Fisco Brasileiro aos Tratados encontra-se sob o mesmo título na Impugnação; Em memoriais apresentados, a Recorrente reitera seus argumentos trazendo também posição deste Colegiado sobre o tema por meio da Súmula CARF de n. 140: Súmula CARF nº 140 Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei nº 13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL. A Lei 13.202/2015 dispõe: Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL. Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em forma simplificada firmados com base no disposto no art. 30 do Decreto-Lei no 5.844, de 23 de setembro de 1943. Fl. 1737DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 1401-005.401 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721704/2012-52 Veja que no caso dos auto, que a única razão para a tributação ora vista resumiu- se na aplicabilidade do tratado à CSLL. Em assim sendo, creio, portanto, caber razão à Recorrente. Reproduzo o que consta no Termo de Verificação Fiscal: 9. Quanto à determinação à base de cálculo do IRPJ, a contribuinte registrou corretamente o rendimento como receita financeira e o excluiu na apuração do lucro real por meio da rubrica "028.002 - Receitas financeiras - Títulos do Tesouro Austríaco". Fez o mesmo na apuração na determinação da base de cálculo da contribuição social (vide Livro de Apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - LACS, p. 51). 10. Entretanto, essa exclusão não é permitida em relação à determinação CSLL, instituída pela Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988. Posteriormente à edição da Lei n° 9.249, de 1995, que estabeleceu a tributação em bases universais, o art.19 da Medida Provisória n° 1.858-6, de 29 de junho de 1999 (atualmente art. 21 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001), assim determinou: [...] Veja que não houve autuação relativa ao IRPJ, pois a autoridade autuante aceitou que o IRPJ daquela operação estaria contemplado no tratado entre os países. Oportuno trazer um julgado deste Colegiado (de outra Turma Ordinária), onde se discutiu matéria idêntica a ora vista nos autos do presente processo. Processo 16643.720041/2011-51 Acórdão 1201-001.872 Sessão de 19 de setembro de 2017 Importante frisar que a autoridade fiscal fundamentou a autuação exclusivamente em razão da inaplicabilidade do tratado à CSLL. Inexiste, nos autos, qualquer outro fundamento que justifique a medida. Assim, entendo que, neste ponto, tem razão a Recorrente. De plano, convém ressaltar que não se discute, no entendimento deste Relator, a supremacia dos tratados internacionais em relação à legislação interna, notadamente na seara tributária, por força do artigo 98 do Código Tributário Nacional. Ocorre que aqui, ao contrário da discussão enfrentada no processo n.10600.720035/201386, relativo à mesma contribuinte e semelhantes operações (lá cuida-se dos anos calendário de 2008 e 2009), o único fundamento da autuação foi a não abrangência da CSLL no acordo entre Brasil e Argentina, tanto assim que a fiscalização não lançou valores a título de IRPJ, diferente do que ocorreu naquele caso. Fl. 1738DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 1401-005.401 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721704/2012-52 Em termos conceituais, sempre defendi a extensão dos tratados celebrados pelo Brasil para evitar a bitributação também para a CSLL, por diversos argumentos, entre os quais a proximidade lógica e quase identidade entre os dois tributos, além dos princípios da boa-fé, da reciprocidade e da transparência, que devem nortear as relações internacionais. Também tenho defendido, há tempos, a compatibilidade entre a legislação nacional (notadamente o artigo 74 da MP n. 2.15835) e o disposto no tratados, na esteira, inclusive, do que já decidiu o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da ADIN 2.588: “TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.15835/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2º (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.15835 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”; Fl. 1739DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 1401-005.401 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721704/2012-52 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.15835 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.15835/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.15835/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da cláusula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.” (grifamos) Portanto, a regra geral do comando foi considerada conforme pelo STF, de sorte que os lucros auferidos por controlada no exterior devem ser computados na base de cálculo dos dois tributos. Contudo, não se pode olvidar que o artigo 11 da Lei n. 13.202/2015 resolveu, (corretamente, no entendimento deste Relator e de grande parte da doutrina) a antiga questão sobre a pertinência da CSLL nos tratados para evitar bitributação em que a contribuição não fora expressamente prevista: “Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL.” Portanto, a controvérsia está resolvida, e os preceitos relativos aos tratados devem ser estendidos à CSLL. Assim, ao analisarmos o Termo de Verificação Fiscal constatamos que não houve autuação relativa ao IRPJ (ao contrário do lançamento efetuado em relação à controlada na Costa Rica, que não possui tratado com o Brasil), sob o argumento de que o imposto estaria albergado pelo tratado, entendimento que foi negado, pela fiscalização, em relação à CSLL. A posição da fiscalização baseou-se apenas no entendimento teórico acerca da matéria, que hoje encontra-se prejudicado pela interpretação autêntica veiculada pelo legislador, de sorte que na ausência de outros fundamentos para a autuação, como o efetivo oferecimento dos valores à tributação no Brasil ou os cálculos pertinentes à apuração do resultado no país, entendo que deve ser cancelado o lançamento relativo à CSLL decorrente do resultado no exterior da controlada argentina Acindar. Repita-se: defendo ser possível a coexistência entre os preceitos do artigo 74 da MP 2.15835 e as regras para evitar a bitributação existentes nos tratados celebrados pelo Brasil, pois a lógica desses acordos enseja a tributação no país de residência de cada Estado contratante. Mas, como no caso dos autos, a fiscalização utilizou como único argumento o não enquadramento da CSLL nas disposições do tratado, circunstância afastada pela legislação, com óbvios efeitos retroativos, a autuação não se sustenta e deve ser cancelada. É o que aconteceu nos autos, a autoridade fiscal reconheceu a correção do procedimento da Contribuinte em excluir da tributação de IRPJ os rendimentos de aplicações Fl. 1740DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 1401-005.401 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13502.721704/2012-52 financeiras obtidos no exterior, mas não acatou o mesmo procedimento para a CSLL, sob o único argumento de que o tratado entre os países não contemplaria a CSLL, algo que não se pode concordar, conforme já explicado. Conclusão É o voto, dar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Cláudio de Andrade Camerano Fl. 1741DF CARF MF Documento nato-digital 5.132831 2021-10-08T01:09:55Z 201809 Segunda Câmara Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2011 DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TERMO INICIAL. É legítima a análise de fatos ocorridos há mais de cinco anos do procedimento fiscal para deles extrair a repercussão tributária em períodos ainda não atingidos pela decadência. Contudo, a contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve ter início quando verificada sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. Aplicável o teor da Súmula CARF nº 116. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA. Se os atos de reorganização societária registrados pela recorrente, ainda que formalmente regulares, não configuram uma efetiva aquisição de participação societária mas mera permuta de ativos dentro do grupo de empresas sob controle comum, correta a glosa dos valores amortizados como ágio. ÁGIO INTERNO. GLOSA. TRIBUTAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL NA MESMA OPERAÇÃO SOCIETÁRIA Se foram exigidos tributos sobre ganho de capital relativamente a ágio gerado internamente no grupo econômico, cabe deduzir do montante autuado a título de ágio não dedutível, o valor que foi tributado como ganho de capital, na mesma operação. APLICAÇÃO DE MULTA QUALIFICA. AUSÊNCIA DE CARACTERIZAÇÃO DE CONDUTA DOLOSA. A autoridade fiscal não logrou êxito em comprovar que a contribuinte teria praticado quaisquer das condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64. Nos termos da Súmula CARF nº 14, o simples fato da existência de omissão de receitas não autoriza a aplicação de multa qualificada prevista no artigo 44, §1º da Lei nº 9.430/96. TRIBUTAÇÃO REFLEXA: CSLL Por se constituírem infrações decorrentes e vinculadas aplica-se ao lançamento da Contribuição Social sobre o lucro líquido as conclusões relativas ao IRPJ. ÁGIO. ADIÇÃO DE DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. CSLL. PREVISÃO NORMATIVA. A adição à base de cálculo da CSLL de despesas com amortização de ágio possui amparo legal e corrobora a tese de convergência entre as bases do IRPJ e da referida contribuição, que compartilham a mesma sistemática de apuração. Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção 2018-10-26T00:00:00Z 16561.720124/2016-65 201810 5919749 2018-10-26T00:00:00Z 1201-002.479 Decisao_16561720124201665.PDF 2018 GISELE BARRA BOSSA 16561720124201665_5919749.pdf Primeira Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em primeira votação, por voto de qualidade em dar parcialmente provimento ao recurso voluntário, do seguinte modo: 1) O conselheiro Paulo Cezar Fernandes de Aguiar e a conselheira Carmen Ferreira Saraiva (suplente convocada em substituição à conselheira Ester Marques Lins de Sousa, que votou na sessão de julho/2018) davam provimento ao recurso apenas para afastar a multa qualificada; 2) A conselheira Eva Maria Los e o conselheiro José Carlos de Assis Guimarães afastavam a multa qualificada e também deduziam do montante do ágio PIONEER glosado, o valor correspondente ao ganho de capital tributado na DU PONT SPAIN. Os conselheiros: Luis Fabiano Alves Penteado, Luis Henrique Marotti Toselli, Rafael Gasparello Lima e Gisele Barra Bossa, davam integral provimento ao recurso voluntário. Em segunda votação, decidem em dar parcial provimento ao recurso voluntário, do seguinte modo: 1) por unanimidade de votos, em afastar a multa qualificada, reduzindo-a de 150% para 75%. E, por maioria de votos, em deduzir do montante do ágio PIONEER glosado o valor correspondente ao ganho de capital tributado na DU PONT SPAIN. Vencidos: o conselheiro Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, e, a conselheira Ester Marques Lins de Sousa que manteve o voto da conselheira Carmen Ferreira Saraiva (suplente convocada em substituição à conselheira Ester Marques Lins de Sousa, na sessão de julho/2018) que davam provimento ao recurso apenas para afastar a multa qualificada, e, a relatora que dava integral provimento ao recurso. Designada a conselheira Eva Maria Los para redigir o voto vencedor. (assinado digitalmente) Ester Marques Lins de Sousa - Presidente. (assinado digitalmente) Gisele Barra Bossa - Relatora (assinado digitalmente) Eva Maria Los - Redatora designada Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Eva Maria Los, José Carlos de Assis Guimarães, Luis Henrique Marotti Toselli, Rafael Gasparello Lima, Gisele Barra Bossa, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Luis Fabiano Alves Penteado e Ester Marques Lins de Sousa (Presidente). 2018-09-19T00:00:00Z 7480949 2018 2021-10-08T11:29:51.612Z N 1713050872941903872 Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 69; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1997; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C2T1  Fl. 2          1 1  S1­C2T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  16561.720124/2016­65  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  1201­002.479  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  19 de setembro de 2018  Matéria  IRPJ e Reflexos  Recorrente  DU PONT DO BRASIL S/A  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2011  DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TERMO INICIAL.  É  legítima  a  análise  de  fatos  ocorridos  há  mais  de  cinco  anos  do  procedimento  fiscal  para  deles  extrair  a  repercussão  tributária  em  períodos  ainda  não  atingidos  pela  decadência.  Contudo,  a  contagem  do  prazo  decadencial  para  a  constituição  de  crédito  tributário  relativo  a  glosa  de  amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve  ter  início  quando  verificada  sua  repercussão  na  apuração  do  tributo  em  cobrança. Aplicável o teor da Súmula CARF nº 116.  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2011  ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA.  Se os atos de reorganização societária registrados pela recorrente, ainda que  formalmente regulares, não configuram uma efetiva aquisição de participação  societária  mas  mera  permuta  de  ativos  dentro  do  grupo  de  empresas  sob  controle comum, correta a glosa dos valores amortizados como ágio.   ÁGIO  INTERNO.  GLOSA.  TRIBUTAÇÃO  DO  GANHO  DE  CAPITAL  NA MESMA OPERAÇÃO SOCIETÁRIA  Se foram exigidos tributos sobre ganho de capital relativamente a ágio gerado  internamente no grupo econômico, cabe deduzir do montante autuado a título  de  ágio  não  dedutível,  o  valor  que  foi  tributado  como ganho de  capital,  na  mesma operação.  APLICAÇÃO  DE  MULTA  QUALIFICA.  AUSÊNCIA  DE  CARACTERIZAÇÃO DE CONDUTA DOLOSA.   A autoridade  fiscal não  logrou êxito em comprovar que  a contribuinte  teria  praticado quaisquer das condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 01 24 /2 01 6- 65 Fl. 4381DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 3          2 Lei  nº  4.502/64.  Nos  termos  da  Súmula  CARF  nº  14,  o  simples  fato  da  existência  de  omissão  de  receitas  não  autoriza  a  aplicação  de  multa  qualificada prevista no artigo 44, §1º da Lei nº 9.430/96.  TRIBUTAÇÃO REFLEXA: CSLL  Por  se  constituírem  infrações  decorrentes  e  vinculadas  aplica­se  ao  lançamento  da  Contribuição  Social  sobre  o  lucro  líquido  as  conclusões  relativas ao IRPJ.  ÁGIO. ADIÇÃO DE DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. CSLL.  PREVISÃO NORMATIVA.  A adição  à base de cálculo da CSLL de despesas com amortização de ágio  possui  amparo  legal  e  corrobora  a  tese  de  convergência  entre  as  bases  do  IRPJ  e da  referida  contribuição,  que  compartilham a mesma  sistemática  de  apuração.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  em  primeira  votação,  por  voto  de  qualidade  em  dar  parcialmente  provimento  ao  recurso  voluntário,  do  seguinte  modo:  1)  O  conselheiro Paulo Cezar Fernandes  de Aguiar  e  a conselheira Carmen Ferreira Saraiva  (suplente  convocada  em  substituição  à  conselheira  Ester Marques Lins  de  Sousa,  que  votou  na  sessão  de  julho/2018) davam provimento ao recurso apenas para afastar a multa qualificada; 2) A conselheira  Eva Maria Los  e o  conselheiro José Carlos de Assis Guimarães  afastavam a multa qualificada e  também deduziam do montante do  ágio PIONEER glosado, o valor correspondente ao ganho de  capital  tributado  na  DU  PONT  SPAIN.  Os  conselheiros:  Luis  Fabiano  Alves  Penteado,  Luis  Henrique  Marotti  Toselli,  Rafael  Gasparello  Lima  e  Gisele  Barra  Bossa,  davam  integral  provimento  ao  recurso  voluntário.  Em  segunda  votação,  decidem  em  dar  parcial  provimento  ao  recurso voluntário, do seguinte modo: 1) por unanimidade de votos, em afastar a multa qualificada,  reduzindo­a  de  150%  para  75%.  E,  por  maioria  de  votos,  em  deduzir  do  montante  do  ágio  PIONEER glosado  o  valor  correspondente  ao  ganho  de  capital  tributado  na DU PONT  SPAIN.  Vencidos: o conselheiro Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, e, a conselheira Ester Marques Lins de  Sousa  que  manteve  o  voto  da  conselheira  Carmen  Ferreira  Saraiva  (suplente  convocada  em  substituição  à  conselheira  Ester  Marques  Lins  de  Sousa,  na  sessão  de  julho/2018)  que  davam  provimento  ao  recurso  apenas  para  afastar  a  multa  qualificada,  e,  a  relatora  que  dava  integral  provimento ao recurso. Designada a conselheira Eva Maria Los para redigir o voto vencedor.  (assinado digitalmente)  Ester Marques Lins de Sousa ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Gisele Barra Bossa ­ Relatora  (assinado digitalmente)  Eva Maria Los ­ Redatora designada  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros: Eva Maria  Los,  José  Carlos de Assis Guimarães, Luis Henrique Marotti Toselli, Rafael Gasparello Lima, Gisele Barra  Fl. 4382DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 4          3 Bossa, Paulo Cezar Fernandes de Aguiar, Luis Fabiano Alves Penteado e Ester Marques Lins de  Sousa (Presidente).  Relatório  1.  Trata  o  presente  processo  administrativo  de  dois  autos  de  infração  formalizados  pela  douta  autoridade  fiscal  para  a  cobrança  de  Imposto  de  Renda  da  Pessoa  Jurídica ("IRPJ"), Contribuiçaõ Social sobre o Lucro Líquido ("CSLL"), juros de mora e multa  qualificada de 150%, relativos ao ano­calendário de 2011, em virtude da glosa de despesas de  amortizacã̧o de ágio deduzidas no referido ano­calendário.   2.  Nas autuações em comento questiona­se o ágio registrado em setembro de  2005, momento  em  que  o  capital  da  empresa Du Pont  Safety Resources  do Brasil  Ltda.  foi  aumentado  com  as  ações  da  Recorrente  e  as  quotas  da  empresa  Pioneer  Sementes  Ltda.,  avaliadas a valor de mercado. O mencionado ágio passou a ser amortizado após a incorporacã̧o  destas empresas pela Recorrente em outubro de 2005, encerrando­se a amortização em outubro  de 2011.   3.  No entendimento das autoridades fiscais o ágio em comento não poderia  ser aceito porque está em confronto com as regras contábeis, societárias e tributárias ­ teria sido  gerado em transação realizada sem propósito negocial, dentro de um mesmo grupo econômico  e cujo custo teria sido nulo. Daí, inclusive, o fundamento para aplicação da multa qualificada  de 150%.   4.  Para  suportar  as  alegações  em  comento  as  autoridades  fiscais  se  utilizaram, quase que integralmente, do Termo de Verificaçaõ Fiscal apresentado no processo  administrativo  nº  13896.722004/2011­18  ­  autuação  formalizada  contra  a  Recorrente  para  questionar o ágio amortizado nos anos­calendário de 2005 a 2010.   5.  Ainda, consideram que a Recorrente teria recolhido IRPJ e CSLL a menor  ao  utilizar  um  valor  de  prejuízo  fiscal  e  de  base  de  cálculo  negativa  da  CSLL  superior  ao  disponível nos sistemas da Receita Federal do Brasil.   6.  Por economia processual e por bem descrever os fatos, adoto como parte  deste, alguns trechos do relatório constante da decisão de primeira instância, que bem resumem  o trabalho fiscal:  “Os  valores  apurados  e  os  respectivos  enquadramentos  legais  encontram­se abaixo discriminados:      Fl. 4383DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 5          4             1. Breve resumo da Ação Fiscal  Inicialmente  cumpre  observar  que  a  reorganização  societária  empreendida  pelo  contribuinte  ocorreu  em  2005,  originando  ágio  no  valor  total  de  R$  1.645.878.886,00,  amortizado  mensalmente  no  período  de  novembro  de  2005  a  outubro  de  2011. A amortização do ágio dos anos 2005 a 2010 foram objeto  de  glosa  e  autuação  em  processo  administrativo  diverso  (13896.722004/2011­18),  sendo  objeto  do  presente  processo  a  glosa da amortização do ágio do ano­calendário 2011.  Também  deve­se  observar  a  lavratura  de  auto  de  infração  em  19/12/2016,  com  ciência  21/12/2016,  posteriormente  retificado  em  21/12/2016,  com  ciência  pessoal  em  23/12/2016.  A  retificação  do  lançamento  de  ofício  foi  decorrente  de  identificação  de  erro  no  lançamento  do  crédito  tributário  anterior.  Tal  retificação  foi  autorizada  pela  Delegada  da  Delegacia  Especial  de  Maiores  Contribuintes  em  São  Paulo,  conforme despacho de fls. 3.841/3.842.  Fl. 4384DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 6          5 Feita  essas  considerações,  passa­se  a  expor  a  reorganização  societária  ocorrida  em  2005  e  que  resultou  no  ágio  objeto  da  presente lide.  1.1 Da reorganização societária empreendida  As  operações  societárias  em  questão  envolveram  preponderantemente as empresas Du Pont do Brasil S. A, CNPJ  61.064.929/0001­79  (empresa  fiscalizada),  a  Du  Pont  Safety  Resources  do  Brasil  LTDA,  CNPJ  01.727.475/0001­47  (denominada  a  seguir  “DSRB”),  a  Pioneer  Sementes  LTDA,  CNPJ 87.082.814/0001­09 (denominada a seguir “Pioneer”) e a  Griffin Brasil LTDA, CNPJ 16.369.829/0001­04 (denominada a  seguir  “Griffin”).  Outras  sociedades  tomaram  parte  das  operações  societárias,  contudo,  conforme  apontado  pela  autoridade  fiscal,  para  a  caracterização  da  infração  apurada,  essas quatro seriam as de interesse.  Destaca  a  fiscalização,  antes  de  iniciar  a  explicação  sobre  as  operações societárias, o  fato das quatro empresas mencionadas  pertencerem a um mesmo grupo econômico ao tempo do período  analisado.  O  organograma  do  grupo  econômico  anterior  à  reorganização  societária  demonstra  o  controle  comum  das  sociedades:    Aponta  a  autoridade  fiscal  que  a  sociedade  E.  I.  Du  Pont  de  Nemours  and  Company  (identificada  como  EID  no  organograma), sediada no exterior, exercia controle direto sobre  a Du Pont  do Brasil,  e  indireto  sob as demais  três  sociedades,  evidenciando  que  as  quatro  empresas  integravam  um  mesmo  grupo econômico.  Sob  o  pretexto  de  reunir  todas  as  empresas  em  uma  única  empresa com vistas a otimizar a sua atuação, em um projeto de  amplitude  global  denominado  “One  Dupont”,  a  fiscalizada  iniciou  a  reorganização  societária  assim  detalhada  pela  Fl. 4385DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 7          6 autoridade  fiscal  (fls.3881/3887),  cujos  principais  trechos  são  abaixo reproduzidos:  “10. Conforme Alteração do Contrato Social da Du Pont Safety  Resources do Brasil Ltda, datada de 20/01/2005 e arquivada na  Jucesp sob o nº 66.474/05­0 ­ por meio da qual foi realizada sua  adequação às disposições da Lei nº 10.406/2006, bem como feita  sua consolidação ­, o capital social de  tal  sociedade era de R$  29.232.115,00,  totalmente  integralizado  e  dividido  em  29.232.115  quotas,  com  valor  nominal  de R$  1,00  cada,  assim  distribuídas  entre  os  sócios:  a) Du  Pont Chemical  and  Energy  Operations,  Inc.,  sociedade  constituída  e  existente  de  acordo  com  as  leis  do  Estado  de  Delaware,  EUA,  detentora  de  29.232.114 quotas, no valor total de R$ 29.232.114,00; e b) José  Testa Silva, detentor de 1 quota, no valor total de R$ 1,00.  11. Como revela a Alteração e Consolidação do Contrato Social  da  Du  Pont  Safety  Resources  do  Brasil  Ltda,  datada  de  30/09/2005  e  arquivada  na  Jucesp  sob  o  nº  313.620/05­2,  os  sócios de tal sociedade decidiram aumentar o seu capital social  por meio da emissão de 2.066.830.365 novas quotas, com valor  nominal unitário de R$ 1,00, subscritas pela Griffin Brasil Ltda.  Tais  novas  quotas  foram  subscritas  com  11.804.916.969  ações  ordinárias nominativas sem valor nominal da Du Pont do Brasil  S/A,  então detidas pela Griffin  e cujo valor de mercado era de  R$  817.218.206,63,  bem  como  com  26.789.280.459  quotas  da  Pioneer Sementes Ltda, também então de propriedade da Griffin,  com valor nominal de R$ 0,01 cada uma e valor de mercado de  R$  1.249.612.159,12  (a  avaliação  a  valor  de  mercado  será  adiante comentada).  12. Em decorrência de tal evento societário, o capital social da  DSRB  passou  de  R$  29.232.115,00  para  R$  2.096.062.480,00,  dividido em 2.096.062.480 quotas, com valor nominal de R$ 1,00  cada  uma,  assim  distribuídas  entre  os  sócios:  a)  Du  Pont  Chemical and Energy Operations, Inc., com 29.232.114 quotas,  no valor total de R$ 29.232.114,00; b) Griffin Brasil Ltda, com  2.066.830.365 quotas, no valor  total  de R$ 2.066.830.365,00; e  c) José Testa Silva, com 1 quota, no valor total de R$ 1,00.  13.  Simplificadamente,  o  demonstrativo  a  seguir  resume  a  situação  da  DSRB  antes  e  depois  da  anteriormente  descrita  operação ocorrida em 30/09/2005:  Fl. 4386DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 8          7   14.  Visando  a  conhecer  detalhadamente  a  configuração  das  empresas do grupo em face de tal evento societário, o fiscalizado  foi intimado a apresentar os organogramas do grupo econômico  em 30/09/2005 (incluindo sociedades domiciliadas no exterior e  indicando os percentuais de participação em cada empresa), nos  momentos  imediatamente  anterior  e  posterior  ao  aumento  de  capital da DSRB. Tais organogramas são a seguir transcritos e  neles são destacadas as sociedades de maior interesse (Docs. 65  e 66):    Fl. 4387DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 9          8   (...)  16.  A  Ata  da  Reunião  de  Sócios  da  DSRB  realizada  em  31/10/2005 (arquivada na Jucesp sob o nº 367.088/05­8) denota  terem sido unanimemente aprovadas as  seguintes deliberações:  a) retirada da sociedade do sócio José Testa Silva, por meio da  cessão  e  transferência  de  sua  quota  para  a  sócia  Griffin;  b)  aprovação  do  inteiro  teor  do  Protocolo  de  Incorporação  e  Justificação, datado de 17/10/2005 e celebrado entre a DSRB e a  Du Pont  do Brasil  S/A;  c)  aprovação  do  laudo  elaborado  com  base no balanço patrimonial da DSRB, levantado em 30/09/2005  e  no  qual  foi  apurado  o  valor  do  seu  acervo  líquido  –  no  montante de R$ 1.006.943.881,66 – a ser vertido para a Du Pont  do Brasil; e d) a aprovação da incorporação da sociedade pela  Du Pont  do Brasil  S/A,  nos  termos  do  protocolo  e  laudo  então  também aprovados.  17. Conforme documentos apresentados no curso da ação fiscal,  depreende­se que, além da incorporação da DSRB, o fiscalizado  também incorporou outras cinco sociedades do grupo. A Ata da  Assembleia  Geral  Extraordinária  da  Du  Pont  do  Brasil  S/A  realizada  em  31/10/2005  (arquivada  na  Jucesp  sob  o  nº  367.084/05­3)  demonstra  terem  sido  aprovadas  as  seguintes  deliberações: a) o  inteiro  teor do Protocolo de  Incorporação e  Justificação,  datado  de  17/10/2005,  celebrado entre a Du Pont  do Brasil  S/A e as  seguintes  sociedades: Du Pont Performance  Coatings  Participações  S.A.,  Du  Pont  Performance  Coatings  S.A., Mineração Del Rey Ltda, Pioneer Sementes Ltda, Du Pont  Safety  Resources  do  Brasil  Ltda  e  Griffin  Brasil  Ltda;  b)  os  laudos  de  avaliação  dos  acervos  líquidos  contábeis  das  sociedades incorporadas então vertidos para a companhia; c) a  incorporação  das  empresas  Du  Pont  Performance  Coatings  Participações  S.A.,  Du  Pont  Performance  Coatings  S.A.,  Mineração Del Rey Ltda, Pioneer Sementes Ltda, Du Pont Safety  Resources do Brasil Ltda e Griffin Brasil Ltda; d) em virtude de  tais incorporações, o aumento do capital social da companhia, o  Fl. 4388DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 10          9 qual  passou  a  ser  de  R$  1.518.608.652,47,  representado  por  1.518.608.661 ações ordinárias nominativas de uma só classe e  sem valor nominal.  (...)  21. Levando­se em conta os laudos de avaliação das sociedades  incorporadas,  produzidos  com  base  no  critério  definido  no  Protocolo,  os  acervos  líquidos  vertidos  para  o  fiscalizado,  avaliados em 30/09/2005, foram os seguintes:    22.  Após  as  incorporações  das  seis  sociedades  antes  mencionadas,  o  grupo  econômico  adotou  conformação  societária que perdurou de dezembro de 2005 até junho de 2007.  Neste  sentido,  o  fiscalizado  apresentou  o  organograma  vigente  neste período, o qual é a seguir transcrito”    1.2 Do ágio gerado e sua amortização  Relata  a  autoridade  fiscal  que  da  análise  da DIPJ  de  situação  especial  apresentada  pela  DSRB  referente  ao  evento  de  sua  incorporação (período 01/01/2005 a 31/10/2005), observou­se a  seguinte contabilização (Ficha 45A):    Procedeu,  dessa  forma,  a  intimação  do  sujeito  passivo  para  esclarecer  e  comprovar  a  natureza  e  os  saldos  das  respectivas  Fl. 4389DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 11          10 contas contábeis. Em resposta a intimação, esclareceu o sujeito  passivo que o valor de R$ 1.645.878.886,54, registrado a  título  de “Ágios em Investimentos” se trata de ágio pago na aquisição  das empresas DU PONT DO BRASIL S/A (Fiscalizada – CNPJ  61.064.929/0001­79)  e  Pioneer  Sementes  Ltda.  (CNPJ  87.082.814/0001­09).  Ágio  esse  baseado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura  com  base  em  Relatórios  de  Avaliação  Econômico­Financeira,  os  valores  contabilizados  podem  ser  assim desdobrados:    DuPont do Brasil  Pioneer Sementes  PL  116.846.220,60  304.105.258,61  Ágio  700.371.986,03  945.506.900,51  Em  relação  ao  valor  de  R$  1.086.280.065,12  contabilizado  no  balanço  da  DSRB  a  título  de  “Deságios  e  Prov.  P/  Perdas  Prováveis em Invest.”, esclareceu o sujeito passivo se  tratar de  provisão constituída em acordo ao disciplinado na Instrução da  Comissão de Valores Mobiliários nº 319/99 que estabelece, para  fins  de  proteção  dos  direitos  dos  acionistas  minoritários,  a  constituição de provisão a razão de no mínimo 66% (sessenta e  seis por cento) do valor do ágio.  Destaca a fiscalização que essa provisão foi contabilizada tendo  como  contrapartida  o  reconhecimento  de  despesa  de  igual  montante,  resultando  em  apuração  de  prejuízo  contábil  pela  DSRB.  Todavia,  não  houve  impacto  na  apuração  do  IRPJ  e  CSLL do período, pois a despesa foi devidamente adicionada na  apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.  O benefício  fiscal  em  tela,  decorrente  da  amortização do  ágio,  foi  transferido  à  fiscalizada  na  incorporação,  conforme Ata  de  Reunião  de  Sócios  da  DSRB  realizada  em  31/10/2005  e  arquivada  na  Jucesp  sob  o  nº367.088/05­8.  A  fiscalização  conclui  nesse  sentido,  vez  que  a  ata  “demonstra  ter  sido  nesta  ocasião  aprovado  o  laudo  elaborado  com  base  no  balanço  patrimonial  da  DSRB,  levantado  em  30/09/2008  e  no  qual  foi  apurado  o  valor  do  seu  acervo  líquido  –  no  montante  de  R$  1.006.943.881,66 – a ser vertido para a Du Pont do Brasil S/A.  O exame de tal laudo revela que no Ativo Permanente da DSRB  constava  o  registro  a  título  de  Investimento  no  valor  de  R$  980.550.300,63.”. Esse valor seria assim composto:    Conclui a  fiscalização que a partir de  tais  incorporações a Du  Pont  do  Brasil  S/A  passou  a  amortizar  o  ágio,  com  a  consequente realização do ativo fiscal diferido.  Fl. 4390DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 12          11 Em  relação  ao  ano­calendário  objeto  do  presente  processo  (2011),  assevera  a  autoridade  fiscal  que  o  sujeito  passivo  declarou  na DIPJ  2012  – ND  1418328,  na  Linha  78  – Outras  Exclusões da Ficha 09A o valor de R$ 225.961.759,31. Intimado  a esclarecer a composição, apresentou demonstrativo indicando  a  exclusão  de  R$  150.872.231,11  a  título  de  “Ágio  Bandeirantes”.  Em  resposta  a  Termo  de  Intimação  Fiscal  nº  02,  informou  à  autoridade fiscal que o ágio gerado na reorganização societária  empreendida  em  2005,  teve  a  sua  amortização  finalizada  em  outubro  de  2011,  apresentou  cópia  do  Livro  Razão  para  comprovação.  De  posse  dos  livros  fiscais  e  das  informações  disponíveis  no  SPED  Contábil,  concluiu  a  autoridade  fiscal  que  a  conta  contábil  “35517010  –  Acum  Amrt  Rsrv  –  Goodwill  –  Asset  Mod”,  correspondente  à  conta  redutora  do  Ativo  Diferido,  contabilizou total de créditos de R$ 228.594.289,81 e de débitos  de R$ 150.872.231,21, resultando em saldo líquido credor de R$  77.722.058,60. Ainda nessa análise, verificou a autoridade fiscal  que os saldos líquidos mensais contabilizados coincidem com os  valores mensais contabilizados nos anos de 2005 a 2010.  Porém, destaca a fiscalização, que as bases de cálculos do IRPJ  e  da  CSLL  apurados  pela  fiscalizada  não  foram  impactadas  apenas  pela  amortização  contábil  do  ativo  fiscal  diferido, mas  também  que  houve  a  exclusão  dos  valores  relacionados  à  reversão da provisão constituída nos  termos da Instrução CVM  nº  319  e  alterações.  Assim,  conclui  a  fiscalização  que  o  total  reduzido  das  bases  de  cálculo  foi  o  montante  da  despesa  de  amortização do ágio, conforme tabela abaixo:    1.3 Da possibilidade de dedução das despesas com ágio  Prossegue a autoridade fiscal discorrendo sobre a possibilidade  de deduzir da base de cálculo do IRPJ e CSLL a despesa com a  amortização do ágio tratado nos parágrafos anteriores.  Citando como fundamento legal os artigos 7 e 8 da Lei 9.532/97,  artigo 20 do Decreto­Lei 7.598/77 e artigos 385, 386, 391 e 426  do RIR/99 a fiscalização assim conclui:  “Assim,  a  possibilidade  de  dedução  do  ágio  na  apuração  do  lucro real e da base de cálculo da CSLL restringe­se à hipótese  do artigo 386, III, c/c o artigo 385, § 2º, II, do RIR/1999, ou seja,  nos  casos  em  que  a  pessoa  jurídica  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio,  cujo  Fl. 4391DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 13          12 fundamento  econômico  seja  o  de  rentabilidade  da  coligada  ou  controlada com base em previsão dos resultados nos exercícios  futuros, situação em que a amortização poderá ocorrer à razão  de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de  apuração.  Embora  a  possibilidade  de  amortização  do  ágio  antes  da  ocorrência  da  alienação  do  investimento  se  caracterize  como  benefício  fiscal,  outorgado pela Lei n° 9.532/97,  é óbvio que o  benefício  se  aplica  às  reais  hipóteses  de  aquisição  de  investimento  com  ágio,  não  àquelas  em  que  tenha  havido  uma  estruturação  intencional  para  possibilitar  o  aparecimento  do  ágio  a  ser  amortizado  em  futura  incorporação,  com  o  único  objetivo de criar despesas dedutíveis”.  Retoma  trechos  do Termo de Verificação Fiscal  de  05/09/2011  relativo  ao  processo  13896.722004/2011­18  para  explicitar  a  impossibilidade  do  reconhecimento  contábil  do  ágio  interno  e  sua  ilegalidade. Por  oportuno,  de modo a  detalhar a  autuação  fiscal, transcreve­se esse trecho:  “52.  Como  já  exaustivamente  demonstrado  anteriormente,  os  ágios contabilizados na DSRB quando do aumento de seu capital  social  em  30/09/2005  com  participações  então  detidas  pela  Griffin  na Du  Pont  do  Brasil  S/A  e  na  Pioneer  foram  gerados  intragrupo, porquanto todas essas empresas faziam parte de um  mesmo conglomerado controlado ­ direta ou indiretamente ­ por  sociedade residente no exterior.  53. As  avaliações  econômico­financeiras  da Du Pont  do Brasil  S/A e da Pioneer Sementes Ltda. ­ consubstanciadas nos laudos  já  referidos  ­  foram  assentadas  em  informações  subjetivas  confiadas  pelas  próprias  sociedades  avaliadas  à  empresa  responsável  pelas mensurações. Não houve  qualquer  validação  pelo mercado de tais avaliações, como é de se esperar em uma  transação  envolvendo  partes  independentes  e/ou  não  relacionadas.  Ambos  os  laudos  apresentados  confirmam  a  não  validação  pelo  mercado  dos  valores  justos  então  apurados,  conforme observação da própria  empresa avaliadora constante  no  item  “Considerações  Gerais”  dos  indigitados  laudos,  in  verbis:  “Não  tivemos  a  oportunidade  de  expor  as  ações,  negócios  ou  ativos  das  Empresas  ao  mercado,  nem  utilizamos  em  nosso  trabalho  dados  de  outras  transações  de  empresas  comparáveis  ou  seus  múltiplos.  Consequentemente,  não  pudemos  concluir  sobre  a  existência  ou  não  de  potenciais  compradores  que  queiram  desembolsar  pelo  negócio  um  valor  que  exceda  nossa  estimativa de valor justo de mercado”  54. É indubitável que as avaliações da Du Pont do Brasil S/A e  da Pioneer apontadas nos laudos seriam efetivamente aprovadas  e  utilizadas  quando  do  aumento  de  capital  da  DSRB  em  30/09/2005, a despeito de inexistir, repise­se, qualquer validação  de tais valores, assumindo uma transação realizada entre partes  independentes e/ou não vinculadas em um mercado livre. Afinal  Fl. 4392DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 14          13 de contas,  todas as empresas  faziam parte de um mesmo grupo  empresarial e, como tal, estavam sujeitas ­ em última instância ­  a um mesmo controlador.  55.  Além  do  essencial  e  indefectível  traço  que  particulariza  a  transação  sob  enfoque –  qual  seja,  o  fato  de  ter  se dado  entre  sociedades  de  um  mesmo  grupo  ­convém  sobrelevar  outra  característica da transação da qual resultou a contabilização na  DSRB dos ágios sob exame. Da análise da operação de aumento  de  capital da DSRB  facilmente  se  colige que dela não  resultou  qualquer  saída  de  caixa,  isto  é,  qualquer  pagamento.  O  surgimento  dos  ágios  decorreu  apenas  e  tão  somente  da  integralização  de  capital  com  quotas  (da Pioneer)  e  ações  (do  fiscalizado) avaliadas economicamente, em uma operação “não  caixa” entre empresas do mesmo grupo. Ao invés de o aumento  de capital ter se dado com fundamento nos valores patrimoniais  das  participações,  ele  se  firmou  em  seus  valores  econômicos  –  pelos  quais  não  houve  qualquer  desembolso  –  subjetivamente  avaliados segundo uma expectativa de rentabilidade futura.  56.  Deduz­se  da  já  referida  Alteração  e  Consolidação  do  Contrato  Social  da  DuPont  Safety  Resources  do  Brasil  Ltda,  datada  de  30/09/2005  e  arquivada  na  Jucesp  sob  o  nº  313.620/05­2,  bem  como  do  balanço  patrimonial  da  DIPJ  de  situação  especial  da  DSRB  correspondente  ao  período  entre  01/01/2005  e  31/10/2005,  que  o  lançamento  contábil  simplificado  correspondente  ao  aumento  de  capital  ora  examinado foi o seguinte:    57.  Esquematicamente,  tal  contabilização  na  DSRB  assim  impactou o seu balanço patrimonial:    58. Mostra­se irrefragável, assim, que os ágios em questão não  foram pagos, não tendo por eles ocorrido qualquer desembolso.  A operação engendrada entre as empresas do grupo visaram ao  reconhecimento  de  supostos  ágios,  sem  que  por  eles  tivesse  ocorrido qualquer “saída de caixa”. Da mencionada operação,  portanto,  não  resultou  qualquer  “fluxo  financeiro”  entre  as  empresas dela participantes. Tampouco no ato da integralização  de capital da DSRB a troca de participações da qual resultaram  os  ágios  foi  realizada  numa  base  comutativa  que  assegurasse  confiabilidade mínima às avaliações levadas a efeito.  Fl. 4393DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 15          14 59.  É  certo  que  a  teoria  contábil  não  dá  guarida  ao  reconhecimento  de  um  pretenso  ágio  não  pago  e  internamente  gerado entre empresas de um mesmo grupo econômico.  60.  Para  demonstrar  tal  assertiva,  serão  adiante  utilizados  normativos  exarados  por  algumas  entidades,  dentre  as  quais  a  Comissão  de  Valores  Mobiliários  (CVM),  autarquia  federal  vinculada  ao  Ministério  da  Fazenda  que  detém  poderes  para  disciplinar,  normatizar  e  fiscalizar  a  atuação  dos  diversos  integrantes  do  mercado  de  valores  mobiliários  e  cujo  poder  normatizador  alcança  todas  as  matérias  pertinentes  a  tal  mercado. Nos  termos do art. 25 do Decreto nº 6.382/2008, que  aprova a estrutura regimental da CVM, à sua Superintendência  de  Normas  Contábeis  e  de  Auditoria  compete,  dentre  outras  atribuições,  estabelecer  normas  e  padrões  de  contabilidade  a  serem  observados  pelas  companhias  abertas,  fundos  e  instrumentos  de  investimento  coletivo  e  outros  emissores,  bem  como  elaborar  pareceres  sobre  assuntos  contábeis  e  de  auditoria,  no  âmbito  do  mercado  de  valores  mobiliários  (tais  competências já se encontravam elencadas no art. 23 do Decreto  nº 4.763/2003, então vigente à época dos fatos aqui discutidos).  61.  A  notória  competência  técnica  da  CVM  faz  com  que  a  aplicação  de  seus  normativos  não  se  adstrinja  apenas  ao  universo das companhias abertas, mas também alcance todas as  entidades  que  primem  pela  adoção  das  melhores  práticas  contábeis.  “E  esta  foi  exatamente  a  justificativa  prestada  pelo  fiscalizado  que,  a  despeito  de  consistir  em  sociedade  anônima  de  capital  fechado, adotou um normativo da CVM ao constituir na DSRB a  provisão  prevista  no  art.  6º  da  Instrução  CVM  nº  319,  com  redação dada pela Instrução CVM nº 349/01”.  62.  Em  regra,  o  critério  adotado  como  base  de  valor  na  mensuração contábil de ativos e passivos, em condições normais  de  continuidade  de  uma  empresa,  é  o  custo  histórico.  A  Deliberação CVM nº 29, de 5 de fevereiro de 1986, que aprovou  e  referendou  o  pronunciamento  do  Instituto  Brasileiro  de  Contadores  (Ibracon)  sobre  a  Estrutura  Conceitual  Básica  da  Contabilidade,  já  consagrava  o  custo  histórico  como  base  de  valor,  a  ponto  de  elevá­lo  à  condição  de  princípio  contábil  (núcleo  central  da  doutrina  contábil).  Tal  princípio  foi  assim  enunciado (item 5.1):  “O custo de aquisição de um ativo ou dos  insumos necessários  para  fabricá­lo  e  colocá­lo  em  condições  de  gerar  benefícios  para  a  Entidade  representa  a  base  de  valor  para  a  Contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo  constante”.  63.  O  indigitado  pronunciamento  do  Ibracon  também  assim  discorre sobre tal princípio:  “Na  verdade,  transcendendo,  ainda,  o  tipo  de  custo  a  ser  registrado  e  atualizado,  o  princípio  tinha  uma  raiz  filosófica  Fl. 4394DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 16          15 profunda de que somente é ativo aquilo que custou alguma coisa  para  a  entidade,  mormente  se  resultante  de  transações  de  compra de bens ou de insumos para fabricação de bens.  Dessa  forma,  compreende­se  o  porquê  de  a  Contabilidade  somente  admitir  registro  do  “Goodwill”  adquirido  e  não  do  “criado”. Embora hoje  em dia  o  entendimento  do Princípio  se  tenha  ampliado  bastante,  ainda  permanece  o  fato  de  que  é  um  valor  de  entrada  que  deve  prevalecer,  como  base  de  registro  para a Contabilidade, na continuidade”.  64. A redação original dos artigos 1º e 7º da Resolução CFC nº  750/93  (publicada  no Diário Oficial  da União  de  31/12/1993),  então  vigente  até  02/06/2010,  data  da  publicação  no  Diário  Oficial da União da Resolução CFC nº 1.282/10, que atualizou e  consolidou  dispositivos  da  Resolução  CFC  nº  750/93,  também  assim literalmente já estabelecia:  “DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA  Art.  1º  ­  Constituem  PRINCÍPIOS  FUNDAMENTAIS  DE  CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução.  §  1º  ­  A  observância  dos  Princípios  Fundamentais  de  Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui  condição  de  legitimidade  das  Normas  Brasileiras  de  Contabilidade (NBC).  §  2º  ­  Na  aplicação  dos  Princípios  Fundamentais  de  Contabilidade há situações concretas, a essência das transações  deve prevalecer sobre seus aspectos formais.  (...)  O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL  Art.  7º  ­ Os  componentes  do  patrimônio  devem  ser  registrados  pelos  valores  originais  das  transações  com  o  mundo  exterior,  expressos  a  valor  presente  na  moeda  do  País,  que  serão  mantidos  na  avaliação  das  variações  patrimoniais  posteriores,  inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no  interior da ENTIDADE.  Parágrafo  único  – Do Princípio  do REGISTRO PELO VALOR  ORIGINAL resulta:  I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com  base  nos  valores  de  entrada,  considerando­se  como  tais  os  resultantes  do  consenso  com  os  agentes  externos  ou  da  imposição destes;  II  –  uma  vez  integrado  no  patrimônio,  o  bem,  direito  ou  obrigação  não  poderão  ter  alterados  seus  valores  intrínsecos,  admitindo­se, tão­somente, sua decomposição em elementos e/ou  sua  agregação,  parcial  ou  integral,  a  outros  elementos  patrimoniais;  Fl. 4395DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 17          16 III  –  o  valor  original  será  mantido  enquanto  o  componente  permanecer  como  parte  do  patrimônio,  inclusive  quando  da  saída deste;  IV  –  Os  Princípios  da  ATUALIZAÇÃO  MONETÁRIA  e  do  REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e  complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém  atualizado o valor de entrada;  V  –  o  uso  da  moeda  do  País  na  tradução  do  valor  dos  componentes  patrimoniais  constitui  imperativo  de  homogeneização quantitativa dos mesmos”.  65.  Admitem­se,  hoje,  exceções  ao  reconhecimento  pelo  custo  histórico,  como  prevê  o  Pronunciamento  Conceitual  Básico,  aprovado  em  11  de  janeiro  de  2008,  do  Comitê  de  Pronunciamentos  Contábeis  (CPC),  que  explicita  a  estrutura  conceitual  para  elaboração  e  apresentação  das  demonstrações  contábeis. Assim preceitua o seu item 101:  “101.  A  base  de  mensuração  mais  comumente  adotada  pelas  entidades  na  preparação  de  suas  demonstrações  contábeis  é  o  custo histórico. Ele é normalmente combinado com outras bases  de avaliação. Por exemplo, os estoques são geralmente mantidos  pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, os  títulos  e  ações  negociáveis  podem  em  determinadas  circunstâncias  ser  mantidos  a  valor  de  mercado  e  os  passivos  decorrentes de pensões são mantidos pelo valor presente de tais  benefícios  no  futuro.  Além  disso,  em  algumas  circunstâncias  entidades  usam a  base  de  custo  corrente  como  uma  resposta  à  incapacidade do modelo contábil de custo histórico enfrentar os  efeitos das mudanças de preços dos ativos não monetários”.  66.  Cabe  notar  que  nos  casos  apontados  pelo  CPC  não  há  desapego ao princípio do custo histórico, mas a ele se agregam  outras bases de avaliação. Além dos exemplos citados pelo CPC,  excepcionam­se  ainda  os  casos  de  processos  falimentares  nos  quais, em decorrência de liquidação forçada – fora, portanto, do  pressuposto  de  que  a  entidade  continuará  em  operação  num  futuro  previsível  –,  as  demonstrações  contábeis  devem  ser  elaboradas numa base de mensuração diferente.  67. Por certo, a DSRB não se enquadrava em qualquer situação  que lhe permitisse avaliar a maioria dos seus ativos em geral, e  o ágio em particular, por outro critério de mensuração que não  pelo  custo  histórico. O  ágio,  em  particular,  porque,  ainda  que  pretendesse  avaliá­lo  a  custo  histórico,  isso  não  seria  possível  por absoluta inexistência de custo (pagamento, desembolso).  68.  A  teoria  contábil  dá  respaldo  apenas  ao  ágio  pago  numa  negociação entre comprador e vendedor não relacionados entre  si.  O  ágio  gerado  internamente  não  decorre  de  uma  operação  com  propósito  negocial  –  daí,  inclusive,  a  ausência  de  um  desembolso que servisse para chancelar uma transação da qual  emergisse  o  valor  justo  de  um  ativo  negociado  por  partes  independentes  e  não  relacionadas  em  um  mercado  livre.  Fl. 4396DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 18          17 Importante mencionar que um ativo intangível, como no caso em  tela, muito embora possa gerar benefícios econômicos para uma  dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil impedido pelo  fato de não existir  um custo que possa  ser  confrontado com os  decorrentes benefícios gerados.  69.  Na  situação  aqui  enfrentada,  reitere­se  que  não  se  pode  invocar  a  ocorrência  de  negociação  de  livre  iniciativa  entre  partes  interessadas,  independentes  e  detentoras  de  conhecimentos suficientes sobre o negócio em um mercado livre.  Tampouco se pode sustentar que as sociedades participantes da  operação  em  tela  se  caracterizem  como  genuínos  terceiros,  porquanto pertencem a um mesmo grupo empresarial.  70. A CVM não se quedou inerte diante dessa questão. Além de  reprovar  a  contabilização  de  ágio  interno  em  diversos  casos  específicos,  consubstanciou  de  forma  geral  e  inequívoca  o  seu  posicionamento no Ofício­ Circular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007,  de  14  de  fevereiro  de  2007.  Neste  ato,  a  autarquia  federal  condena de maneira veemente o reconhecimento de ágio gerado  em operações em que não há pagamento e nas quais  tampouco  as  partes  sejam  independentes.  O  fragmento  abaixo  transcrito  resume a taxativa posição da CVM em relação ao ágio interno:  “20.1.7  “Ágio”  gerado  em  operações  internas  A  CVM  tem  observado  que  determinadas  operações  de  reestruturação  societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou  incorporação  de  ações)  resultam  na  geração  artificial  de  “ágio”.  Uma  das  formas  que  essas  operações  vêm  sendo  realizadas,  inicia­se  com  a  avaliação  econômica  dos  investimentos  em  controladas  ou  coligadas  e,  ato  contínuo,  utilizar­se  do  resultado  constante  do  laudo  oriundo  desse  processo como referência para subscrever o capital numa nova  empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma  incorporação.  Outra  forma  observada  de  realizar  tal  operação  é  a  incorporação  de  ações  a  valor  de  mercado  de  empresa  pertencente ao mesmo grupo econômico.  Em  nosso  entendimento,  ainda  que  essas  operações  atendam  integralmente  os  requisitos  societários,  do  ponto  de  vista  econômico­contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única  e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou  subscrição  de  um  investimento  a  ser  avaliado  pelo  método  da  equivalência  patrimonial,  supera  o  valor  patrimonial  desse  investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge  quando  há  o  dispêndio  para  se  obter  algo  de  terceiros.  Assim,  não  há,  do  ponto  de  vista  econômico,  geração  de  riqueza  decorrente de transação consigo mesmo.  Qualquer  argumento  que  não  se  fundamente  nessas  assertivas  econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível.  Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento  de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos  Fl. 4397DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 19          18 acionistas  com  eles  próprios.  Ainda  que,  do  ponto  de  vista  formal,  os  atos  societários  tenham  atendido  à  legislação  aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista  econômico,  o  registro  de  ágio,  em  transações  como  essas,  somente  seria  concebível  se  realizada  entre  partes  independentes,  conhecedoras  do  negócio,  livres  de  pressões  ou  outros  interesses  que  não  a  essência  da  transação,  condições  essas  denominadas  na  literatura  internacional  como  “arm’s  length”.  Portanto,  é  nosso  entendimento  que  essas  transações  não  se  revestem  de  substância  econômica  e  da  indispensável  independência  entre  as  partes,  para  que  seja  passível  de  registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade”.  71.  É  de  hialina  clareza,  portanto,  que  a  CVM  repudia  vigorosamente  o  reconhecimento  contábil  de  ágios  tais  como  aqueles aqui analisados, os quais foram artificialmente gerados  em 30/09/2005 quando do aumento de capital da DSRB.  72.  Tendo  por  objetivo  apenas  dirimir  outra  perquirição  societária  afeita  ao  âmbito  da  CVM,  vem  a  propósito  realçar  que,  no  caso  ora  examinado,  são  também  inaplicáveis  as  disposições  previstas  no  art.  6º  da  Instrução  CVM  nº  319/99,  com  redação  dada  pela  Instrução  CVM  nº  349/01  (isto  é,  a  constituição da já debatida provisão de R$ 1.086.280.065,12 na  DSRB).  Tais  preceitos  visam  especialmente  à  preservação  do  fluxo de dividendos em função do ágio anualmente amortizado e  são especificamente dedicados a incorporações reversas em que  tenha  ocorrido  pagamento  pelo  ágio  (o  que  não  ocorreu  na  hipótese  em  questão).  A  própria  Nota  Explicativa  à  Instrução  CVM nº 349, de 06/03/2001, já assim bem explicita:  “A Instrução CVM nº 319/99, ao prever que a contrapartida do  ágio  pudesse  ser  registrada  integralmente  em  conta de  reserva  especial (art. 6º, § 1º), acabou possibilitando, nos casos de ágio  com  fundamento  econômico  baseado  em  intangíveis  ou  em  perspectiva  de  rentabilidade  futura,  o  reconhecimento  de  um  acréscimo  patrimonial  sem  a  efetiva  substância  econômica.  A  criação  de  uma  sociedade  com a  única  finalidade  de  servir  de  veículo  para  transferir,  da  controladora  original  para  a  controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por distorcer  a  figura  da  incorporação  em  sua  dimensão  econômica.  Esta  distorção  ocorre  em  virtude  de  que,  quando  concluído  o  processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e,  consequentemente,  o  ágio  permanecem  inalterados  na  controladora original. (grifamos)”.  73. Tanto o ágio a que se refere a Instrução CVM nº 319/99 é o  originado de uma transação com propósito negocial que, após a  publicação da  Instrução CVM nº 349/2001, a CVM emitiu o  já  discutido  Ofício­Circular/CVM/SNC/SEP  nº  01/2007,  o  qual  abstrata  e  genericamente  veda  o  reconhecimento  contábil  do  ágio  criado  intragrupo.  Esse  ofício  deixou  ainda mais  evidente  que as Instruções CVM nº 319/99 e nº 349/01 não abarcavam o  ágio gerado artificialmente, tal qual no presente caso.  Fl. 4398DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 20          19 74. As determinações das Instruções CVM nº 319/99 e nº 349/01  obviamente  em  nada  descaracterizam  a  dedutibilidade  de  um  ágio  que  tenha  sido  pago  numa  negociação  entre  partes  independentes. Na verdade, a CVM criou uma forma engenhosa  de  corrigir  as  inconsistências  originadas  de  uma  transferência  para a controlada, via uma empresa veículo, da amortização de  ágio  pago  pela  controladora  em  operação  com  propósito  negocial.  75.  Deve­se  novamente  chamar  a  atenção  para  o  fato  de  que,  mesmo  com  a  constituição  da  provisão  prevista  nas  Instruções  CVM  nº  319/99  e  nº  349/01  (realizada  supostamente  para  atender às normas societárias, mas, no caso em tela, de maneira  ilegítima),  a  efetiva  diminuição  anual  das  bases  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSLL  montou,  como  já  outrora  evidenciado  neste  Termo  de  Verificação  Fiscal,  o  valor  dos  encargos  de  amortização do  ágio do  período  (somatório  da  amortização do  ativo  fiscal  diferido  e  da  exclusão  da  reversão  da  provisão  constituída).  76.  É  tão  sedimentado  o  entendimento  de  que  o  ágio  gerado  internamente  fundamentado  em  rentabilidade  futura  não  se  qualifica  como  ativo  que,  mesmo  hoje,  após  a  profunda  modificação por que passou a contabilidade brasileira, o Comitê  de Pronunciamentos Contábeis  (CPC),  em seu Pronunciamento  Técnico CPC­04 (R1), item 48, asseverou categoricamente:  “O  ágio  derivado  da  expectativa  de  rentabilidade  futura  (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como  ativo”.  77. Na mesma linha, a Resolução CFC nº 1.110/07, do Conselho  Federal de Contabilidade, assim preceitua em seu item 120:  “120.  O  reconhecimento  de  ágio  decorrente  de  rentabilidade  futura  gerado  internamente  (goodwill  interno)  é  vedado  pelas  normas  nacionais  e  internacionais. Assim,  qualquer ágio  dessa  natureza anteriormente registrado precisa ser baixado”.  78.  Nesse  exato  sentido,  assim  dispõe  o  item  50  da  Resolução  CFC nº 1.157/09:  “50. É importante lembrar que só pode ser reconhecido o ativo  intangível  do  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  se  adquirido de terceiros, nunca o gerado pela própria entidade (ou  mesmo  conjunto  de  empresas  sob  controle  comum).  E  o  adquirido de terceiros só pode ser reconhecido, no Brasil, pelo  custo, vedada completamente sua reavaliação”.  79. Resta evidente,  portanto,  que o  reconhecimento  contábil  do  ágio gerado internamente é inadmissível na estrutura conceitual  da  contabilidade,  ainda  que  tivesse  sido  pago,  pois  –  por  ser  intragrupo  –  não  teria  decorrido  de  um  processo  de  compra  e  venda  de  ativos  líquidos  entre  partes  independentes  e  não  relacionadas. Por razão ainda mais consistente, a mesma sorte é  reservada  ao  ágio  gerado  internamente  e  pelo  qual  sequer  se  Fl. 4399DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 21          20 realizou pagamento. E tal é a situação dos ágios contabilizados  na  DSRB  quando  de  seu  aumento  de  capital  em  30/09/2005,  razão  pela  qual  é  inafastável  concluir­se  pela  ilicitude  de  seu  reconhecimento contábil.  Prossegue a autoridade fiscal:  82. É defeso à autoridade fiscal imiscuir­se na reorganização de  um grupo empresarial. Não lhe é permitido obstaculizar que um  conglomerado  adote  a  melhor  conformação  que  lhe  aprouver.  Respeitados  os  ditames  legais,  os  agentes  econômicos  podem  livremente  organizar  os  fatores  de  produção,  de  modo  a  promover a produção ou circulação de seus bens e serviços.  83. Contudo, impõe­se à administração tributária não só apontar  atos negociais sem substância econômica cujo evidente objetivo  esteja  estritamente  vinculado  a  uma  ilícita  diminuição  dos  tributos  devidos,  mas  também  exigir  dos  sujeitos  passivos  envolvidos  os  créditos  tributários  que,  por  meio  dessa  ilegal  manobra, forem evadidos em detrimento de toda a coletividade.  84. No caso em concreto, não se questiona aqui a reestruturação  por  que  passou  o  Grupo Du  Pont,  nos  moldes  noticiados  pelo  fiscalizado  em  suas  respostas  apresentadas  no  curso  deste  procedimento  fiscal  (trata­se  do  intitulado  programa  “One  Dupont”).  Desse  modo,  levando­se  em  conta  as  competências  legalmente conferidas à Secretaria da Receita Federal do Brasil,  não  se  opõe  aqui  propriamente  ao  aumento  de  capital  empreendido  pela  Griffin  na  DSRB  com  as  participações  que  detinha na Pioneer e no fiscalizado. O que se refuta é, do ponto  de  vista  tributário,  a  licitude deste aumento de  capital  com um  ativo  inexistente  (ágio),  como  já  incontestavelmente  esquadrinhado,  visto  que  por  meio  deste  artifício,  as  bases  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSLL  foram  vultosa  e  ilegalmente  diminuídas  em  R$  1.417.284.599,82,  somando­se  as  deduções  anuais entre 2005 e 2010 (conforme Demonstrativo 20).  85. Há que se chamar atenção para uma outra circunstância que  envolve as operações societárias aqui discutidas. O aumento de  capital  da  DSRB  com  as  ações  do  fiscalizado  e  as  quotas  da  Pioneer ocorrera em 30/09/2005. Nesta ocasião, deu­ se o ilícito  reconhecimento dos malfadados ágios na DSRB. Causa espécie  que,  decorridos  apenas  31  dias  desde  tal  operação  ­  da  qual  resultou o ilegal reconhecimento desses ativos fictícios na DSRB,  tenham sido promovidas novas operações  intragrupo, de  forma  que a partir de então as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL do  fiscalizado  passassem  imediatamente  a  ser  reduzidas  por  meio  dos  encargos  de  amortização  dos  combatidos  ágios.  Deduz­se,  pois,  ser  esse  o  verdadeiro  propósito  do  reconhecimento  dos  ágios internos. Em aproximadamente um mês, os ágios internos  – pelos quais nada se pagou – foram ilicitamente reconhecidos e  carreados a uma sociedade do grupo, que por sua vez passou a  imediatamente  amortizá­los,  diminuindo  suas  bases  de  cálculo  do IRPJ e da CSLL.  (...)  Fl. 4400DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 22          21 90. Para a plena demonstração da ilicitude da redução do lucro  real  por  meio  dos  encargos  de  amortização  dos  ágios  ora  analisados,  é  imprescindível  agora  discutir  o  que  preveem  os  artigos  247  e  248  do  Regulamento  do  Imposto  de  Renda,  in  verbis:  “Conceito de Lucro Real Art. 247. Lucro real é o  lucro líquido  do  período  de  apuração  ajustado  pelas  adições,  exclusões  ou  compensações  prescritas  ou  autorizadas  por  este  Decreto  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º).  § 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração  do lucro líquido de cada período de apuração com observância  das disposições das  leis comerciais  (Lei nº 8.981, de 1995, art.  37, § 1º). § 2º Os valores que, por competirem a outro período de  apuração,  forem,  para  efeito  de  determinação  do  lucro  real,  adicionados  ao  lucro  líquido  do  período  de  apuração,  ou  dele  excluídos,  serão,  na  determinação do  lucro  real  do  período  de  apuração  competente,  excluídos  do  lucro  líquido  ou  a  ele  adicionados,  respectivamente,  observado  o  disposto  no  parágrafo seguinte (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 4º).  § 3º Os valores controlados na parte "B" do Livro de Apuração  do Lucro Real ­ LALUR, existentes em 31 de dezembro de 1995,  somente  serão  atualizados  monetariamente  até  essa  data,  observada  a  legislação  então  vigente,  ainda  que  venham  a  ser  adicionados,  excluídos  ou  compensados  em  períodos  de  apuração posteriores  (Lei nº  9.249,  de 1995,  art.  6º). Conceito  de  Lucro  Líquido  Art.  248.  O  lucro  líquido  do  período  de  apuração é a soma algébrica do lucro operacional (Capítulo V),  dos  resultados  não  operacionais  (Capítulo  VII),  e  das  participações,  e  deverá  ser  determinado  com  observância  dos  preceitos  da  lei  comercial  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art.  6º, § 1º, Lei nº 7.450, de 1985, art. 18, e Lei nº 9.249, de 1995,  art. 4º). 91. Infere­se do caput do art. 247 do RIR/99 (cuja matriz  legal é o caput do art.  6º  do  Decreto­Lei  nº  1.598/77)  que  o  lucro  real,  base  para  a  apuração do  imposto  de  renda, a  despeito  de  não  se  confundir  com o lucro líquido do período, é calculado a partir deste. Já o  parágrafo 1º do mesmo dispositivo (que se escora no art. 37, §  1o, da Lei nº 8.981/95) determina que tal lucro líquido deve ser  apurado  com  observância  das  leis  comerciais.  O  art.  248  igualmente faz menção à observância da lei comercial para fim  de apuração do lucro líquido”.  92. Já em relação à CSLL, há que se destacar o que assevera o  art.  2º  da  Lei  nº  7.689/88  (com  as  alterações  promovidas  pela  Lei nº 8.034/90), que instituiu a CSLL:  “Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado  do exercício, antes da provisão para o imposto de renda.  § 1º Para efeito do disposto neste artigo:  a)  será  considerado o  resultado do período­base encerrado em  31 de dezembro de cada ano;  Fl. 4401DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 23          22 b)  no  caso  de  incorporação,  fusão,  cisão  ou  encerramento  de  atividades,  a  base  de  cálculo  é  o  resultado  apurado  no  respectivo balanço;  c)  o  resultado  do  período­base,  apurado  com  observância  da  legislação  comercial,  será  ajustado  pela:  (Redação  dada  pela  Lei nº 8.034, de 1990)  1  ­ adição do resultado negativo da avaliação de  investimentos  pelo  valor  de  patrimônio  líquido;  (Redação  dada  pela  Lei  nº  8.034, de 1990)  2 ­ adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o  período­base,  cuja  contrapartida  não  tenha  sido  computada no  resultado do período­base; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de  1990)  3  ­  adição  do  valor  das  provisões  não  dedutíveis  da  determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de  Renda; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990)  4 ­ exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos  pelo  valor  de  patrimônio  líquido;  (Redação  dada  pela  Lei  nº  8.034, de 1990)  5 ­ exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos  avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados  como receita; (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990)  6  ­ exclusão do valor,  corrigido monetariamente, das provisões  adicionadas  na  forma  do  item  3,  que  tenham  sido  baixadas  no  curso de período­base. (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990)  §  2º  No  caso  de  pessoa  jurídica  desobrigada  de  escrituração  contábil, a base de cálculo da contribuição corresponderá a dez  por cento da receita bruta auferida no período de 1º janeiro a 31  de dezembro de cada ano, ressalvado o disposto na alínea b do  parágrafo anterior.  93.  Ainda  em  relação  à  CSLL,  faz­se  necessário  também  sobressair  o  que  dispõe  o  art.  57  da  Lei  nº  8.981/95,  com  redação dada pela Lei nº 9.065/95:  “Art. 57. Aplicam­se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº  7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento  estabelecidas  para  o  imposto  de  renda  das  pessoas  jurídicas,  inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base  de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com  as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei  nº 9.065, de 1995)”.  94. Conforme se deduz do art. 2o, § 1o, “c”, da Lei nº 7.689/88,  o “ponto de partida” para a determinação da base de cálculo da  CSLL é igualmente o resultado apurado com base na legislação  comercial. É  inegável, pois, que ambas as exações –o IRPJ e a  CSLL – são calculadas a partir de um mesmo valor: o resultado  determinado  em  consonância  com  a  legislação  comercial.  A  Fl. 4402DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 24          23 partir desse resultado são realizados ajustes (adições, exclusões,  compensações)  para  que  finalmente  sejam  determinadas  as  bases imponíveis do IRPJ e da CSLL.  95. Ora, como já se demonstrou exaustivamente neste Termo de  Verificação  Fiscal,  o  ágio  interno  –  e  por  razão  ainda  mais  contundente aquele gerado intragrupo e em relação ao qual não  houve pagamento, como no presente caso – não é admitido pela  legislação  comercial.  Neste  caso,  ele  não  é  passível  de  reconhecimento contábil, mensuração, bem como de divulgação  em  demonstrações  financeiras.  E  exatamente  por  tal  razão,  tampouco  seus  encargos  de  amortização  podem  gerar  reflexos  no  resultado  comercial,  e  por  consequência,  no  resultado  tributável,  porquanto  aquele  é,  como  já  visto,  o  “ponto  de  partida” para a apuração deste.  (...)  97.  Os  encargos  de  amortização  dos  ágios  internos  aqui  discutidos  constituem,  inexoravelmente,  despesas  inexistentes/fictícias, quer para fins contábeis, quer para fins de  determinação  do  lucro  real  e  da  base  cálculo  da  CSLL.  O  fiscalizado  artificialmente  promoveu,  in  casu,  a  redução  indevida  e  escusa  de  seu  lucro  líquido,  a  qual  repercutiu  diretamente na apuração do  lucro real e da base de cálculo da  CSLL.  98.  Com  efeito,  foram  exatamente  os  encargos  de  amortização  dos ágios em debate que diminuíram as bases de cálculo do IRPJ  e  da  CSLL  do  fiscalizado  (levando­  se  em  conta  a  exclusão  extracontábil  relativa  à  reversão  da  provisão),  as  quais  têm  como “ponto de partida” precisamente o  resultado contábil  do  período.  Como  tais  encargos  de  amortização  não  poderiam  sequer  ser  contabilmente  reconhecidos,  impende  concluir  que  tampouco  poderiam  reduzir  as  bases  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSLL.  99.  Vale  aqui  destacar  o  que  dispõe  a  legislação  tributária  acerca de uma despesa incorrida. Segundo o item 03 do Parecer  Normativo CST nº 07/76, “como despesas incorridas, entendem­ se  as  relacionadas  a  uma  contraprestação  de  serviços  ou  obrigação  contratual  e  que,  embora  caracterizadas  e  quantificadas no período­base, nele não tenham sido pagas, por  isso  figurando  o  valor  respectivo  no  passivo  exigível  da  empresa”. Note­se que o fato de ser incorrida não significa que  a despesa não será paga. Significa que, em conformidade com o  regime  de  competência,  no  momento  em  que  for  considerada  incorrida,  independentemente  de  pagamento,  a  despesa  será  reconhecida.  Como  mencionado  no  parecer  normativo,  se  não  houve  pagamento  ainda,  mas  a  despesa  já  se  considera  incorrida, ela é reconhecida contabilmente antes do pagamento  a  ser  efetuado,  ao mesmo  tempo  em  que  há  a  assunção  de  um  passivo.  100. O pressuposto  de  que,  para  uma despesa  ser  considerada  incorrida, é necessária uma contraprestação de serviços ou uma  Fl. 4403DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 25          24 obrigação  contratual  –  pressuposto  assumido  no  Parecer  Normativo CST  nº  07/76  –  decorre  da  própria  teoria  contábil,  que não tolera que uma despesa seja registrada sem a renúncia  a algum ativo e/ou a assunção de um passivo”.  Dessa  forma,  diante  os  fatos  narrados  acima,  procedeu  a  fiscalização  ao  lançamento  do  crédito  tributário,  glosando  as  despesas  de  amortização  do  ágio  nos  montantes  constantes  na  DIPJ 2012 (ND 1418328), conforme quadro abaixo:    No mesmo  procedimento,  verificou­se  que  o  valor  compensado  de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa de CSLL estava  superior  ao  limite  disponível,  dessa  forma,  o  excedente  aos  saldos disponíveis foram objeto de glosa e autuação.  Também procedeu a autoridade fiscal a qualificação da multa no  patamar  de  150%  por  entender  estar  configurada  a  hipótese  descrita  no  art.  44  da  Lei  9.430/96,  com  a  redação  dada  pela  11.488/2007,  vez  que  o  fiscalizado  teria  adotado  procedimento  compreendido na hipótese de  fraude, como conceituado no art.  72 da Lei 4.502/64.  O contribuinte foi cientificado do auto de infração pessoalmente  pelo seu representante legal em 23/12/2016, apresentando peça  impugnatória em 20/01/2017.  2. Da Impugnação  A  impugnação  foi  apresentada  com  as  seguintes  alegações  abaixo resumidas:  •  Decadência do crédito tributário constituído, vez que o ágio  objeto de questionamento foi apurado, contabilizado e declarado  pelo contribuinte em 2005, sendo, portanto, esse o termo inicial  para o início da contagem do prazo decadencial, encerrando­se  em 30 de novembro de 2010.  •  Os artigos 385 e 386 do Regulamento do Imposto de Renda  versam  sobre  o  registro  de  ágio  na  aquisição  de  participação  societária  e  sobre  a  possibilidade  de  sua  amortização.  Desses  dispositivos  legais  se  conclui  que  no momento  da  aquisição  de  participações societárias sujeitas à equivalência patrimonial, as  pessoas  jurídicas  são  obrigadas  a  desdobrar  o  custo  de  aquisição  em  valor  de  patrimônio  líquido  e  ágio.  Com  a  liquidação  do  investimento  adquirido  com  ágio  mediante  Fl. 4404DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 26          25 incorporação, fusão ou cisão, a pessoa jurídica sobrevivente tem  o  direito  de  amortizar  o  ágio  baseado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura  em,  no mínimo,  5  anos,  contanto  que  haja  estudo  suportando  o mesmo  ágio.  Conclui  o  impugnante  que  o  registro e amortização do ágio dependeriam única e tão somente  de:  i)  haver  aquisição  de  participação  societária  sujeita  a  avaliação  pelo método de  equivalência  patrimonial;  ii)  o  custo  de  aquisição  ser  superior  ao  valor  do  patrimônio  líquido  da  participação  adquirida;  iii)  ágio  ser  fundamentado  em  expectativa de rentabilidade futura; e, iv) investimento adquirido  com ágio ser  liquidado mediante  incorporação,  fusão ou cisão.  Passa a demonstrar ter cumprido tais requisitos;    •  Alega  que  o  negócio  jurídico  em  exame  (aquisição  de  participação societária via ato de integralização de capital) são  válidos, conforme art.  104 do Código Civil,  vez que praticados  por agente capaz, com objeto lícito, possível e determinado e sob  a forma prescrita em lei. Portanto, não cabe a autoridade fiscal  alegar que as operações não seriam aptas a gerar o registro de  ágio, vez que não há qualquer vício ou ilicitude que autorizasse  a sua válida desconsideração;    • Ao contrário do afirmado pela fiscalização, a aquisição de  participação  societária  não  se  dá  exclusivamente  com  o  pagamento em dinheiro. Cita o caso de contribuição de capital,  em que para a sociedade investidora o recebimento de quotas de  outra empresa em ato de integralização de capital nada mais é  do que uma aquisição de participação societária com pagamento  em quotas, já para a sociedade alienante, se  trata de alienação  de  participação  societária  com  recebimento  do  pagamento  em  quotas  da  empresa  investidora.  Conclui  a  impugnante,  que  a  “aquisição  de  participação  societária”  que  é  requisito  para  a  amortização  do  ágio,  pode  ser  realizada  por  todas  as  formas  previstas  na  legislação  cível  (compra  e  venda,  subscrição  de  capital  com  integralização  de  quotas,  dação  em  pagamento,  dentre  outras”,  por  conseguinte,  como  houve  aquisição  de  participação  societária,  a  DSRB  LTDA  era  obrigada  a  desdobrar  seu  custo  de  investimento  em  valor  de  patrimônio  líquido e ágio;    •  Argumenta  que  a  efetiva  alienação  de  participação  societária é ratificada pelo fato de a própria Receita Federal do  Brasil ter exigido o recolhimento de Imposto de Renda em razão  de  ganho de  capital  auferido  pela Du Pont  Spain  na  venda da  participação societária detida na impugnante e na Pioneer para  a Griffin,  pois  a  apuração  de  ganho  de  capital  pressupõe  dois  requisitos essenciais: i) alienação de um bem e ii) existência de  uma diferença positiva  entre o  valor de alienação e o  custo de  aquisição do bem (art. 138 do RIR/99);    •  Assim,  conclui  o  impugnante:  “se  a  própria  Receita  Federal  do  Brasil  entendeu  que  para  fins  de  ganho  de  capital  houve  uma  alienação  de  participação  societária  e  que  esta  ocorreu por um custo superior ao de aquisição, é inquestionável,  também,  que  ao  se  analisar  as  regras  para  registro  e  Fl. 4405DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 27          26 amortização de ágio há que se concluir,  igualmente, que houve  uma aquisição de participação societária por valor superior ao  custo  de  aquisição  que  autoriza  o  registro  e  a  amortização  de  ágio.”;    •  O  custo  de  aquisição  é  superior  ao  patrimônio  líquido,  gerando o ágio objeto da amortização. O custo de aquisição da  Du  Pont  do  Brasil  foi  de  R$  817.218.206,83,  sendo  que  a  empresa  detinha  patrimônio  Líquido  de  R$  116.846.220,60,  gerando ágio de R$ 700.371.986,23. Já o custo de aquisição da  Pioneer  Sementes  foi  de  R$  1.249.612.159,12,  sendo  que  a  empresa  detenha  patrimônio  líquido  de  R$  304.105.258,61,  gerando ágio de R$ 945.506.900,51;    •  O  fundamento  do  ágio  gerado  é  a  expectativa  de  rentabilidade  futura,  documentado  em  extensos  estudos  realizados  por  empresa  idônea,  com  credibilidade  e  reconhecimento  pelo  mercado  (Ernst  &  Young  Assessoria  Empresarial  Ltda).  Os  estudos  foram  realizados  com  base  na  elaboração  de  um  fluxo  de  caixa  descontado,  método  mundialmente  aceito  para  se  obter  o  valor  econômico  de  uma  empresa,  de  acordo  com  sua  expectativa  de  geração  de  caixa  (rentabilidade)  no  futuro.  Portanto,  não  caberia  o  argumento  utilizado  pela  autoridade  fiscal  de  que  o  ágio  apurado  entre  partes  relacionadas  não  poderia  ser  aceito  por  faltar  subjetividade  na  avaliação  do  valor  econômico  das  empresas,  por  terem  se  baseado  em  estudos  realizados  pela  própria  entidade e sem validação pelo mercado;    •  Ainda  sobre  a  validação  do  estudo  pelo  mercado,  argumenta o impugnante que a norma determina que o ágio deve  estar  baseado  em  estudo  específico,  o  qual  foi  realizado  pela  Ernst Young, não sendo possível falar em subjetivismos, pois são  estudos  sérios  e  pautados  nas  normas  contábeis.  Ademais,  destaca  o  contribuinte  que  a  autoridade  fiscal  não  indicou,  de  forma  objetiva,  qualquer  incorreção  ou  equívoco  nos  referidos  estudos;    • Por fim, em relação aos requisitos previstos para registro  e  amortização  do  ágio,  destaca  que  o  investimento  na  impugnante  e  na  Pioneer  Sementes  foi  liquidado  mediante  incorporação da DSRB Ltda e da Pioneer pela Impugnante.  •  Sobre  o  argumento  da  fiscalização  de  que  não  houve  propósito  negocial  nas  operações  societárias  que  geraram  o  ágio,  o  impugnante  alega  que  a  reorganização  societária  foi  resultado de projeto global empreendido pela Du Pont, nomeado  “One  Du  Pont”,  tendo  como  objetivo  a  reunião  de  todas  as  empresas  em  uma  única,  gerando  melhor  atendimento  aos  clientes, e também redução de custos, dessa forma, não haveria  que  se  falar  em  ausência  de  propósito  negocial.  Traz  à  baila,  também,  o  argumento  de  que  incorreu  em  ônus  com  a  reorganização societária, vez que perdeu significativos prejuízos  fiscais  acumulados  pelas  demais  empresas  incorporadas,  bem  como apurou e recolheu vultoso ganho de capital;  Fl. 4406DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 28          27 •  Invocando  o  direito  à  liberdade  de  auto­organização,  argumenta o impugnante que existindo mais de uma alternativa  lícita  para  reorganização  societária,  não  haveria  óbices  para  escolher  aquela  que  geraria  menor  tributação,  não  podendo  o  Fisco descaracterizar tais operações sob o pretexto de que outra  operação seria a real;  •  Enfatiza o impugnante que a amortização de ágio interno é  possível, pois no tempo da reorganização societária (2005) não  havia  norma  impeditiva.  O  impedimento  apenas  veio  com  a  edição do artigo 22 da Lei 12.973/2014, prevendo expressamente  a possibilidade de amortização de ágio por rentabilidade futura  nos  casos  de  aquisição  de  participação  societária  entre  partes  não dependentes. Ademais, argumenta que, na falta de previsão  legal,  não  pode  a  autoridade  fiscal  basear  o  impedimento  em  vedações previstas na disciplina contábil;  •  Sobre  a  inobservância  de  regras  contábeis  apontada  pela  autoridade fiscal defende o impugnante:    • A Resolução CFC nº 750/93 não veda o registro a valor de  mercado  de  investimento  em  empresa  cujo  valor  contábil  de  ativos  líquidos  é  inferior  ao  referido  valor  de mercado,  visa  a  resolução  a  manutenção  do  valor  original  dos  ativos  da  empresa,  impedindo alterações, exceto quando previstos em lei.  No  caso  em  tela,  tal  resolução  não  se  aplicaria,  visto  que  não  houve reavaliação de ativos próprios, mas sim a aquisição pela  DSRB  de  participação  acionária  no  impugnante  e  na  Pioneer,  assim, para a DSRB o valor original do  investimento é o valor  do seu custo de aquisição;    •  Não  procede  o  argumento  de  que  a  teoria  contábil  e  a  legislação brasileira reconhecem e dão respaldo apenas ao ágio  pago  em  uma  negociação  entre  comprador  e  vendedor  não  relacionados  entre  si  com  base  no  Ofício­Circular  CVM/SNC/SEP  nº  1/2007,  visto  que:  i)  as  normas  contábeis  mencionadas  na  autuação  são  inspiradas  na  Lei  11.638/2007,  que trouxe relevantes alterações na ciência contábil, assim não  se  tratam  de  normas  meramente  interpretativas  aplicáveis  retroativamente,  não  podendo  ser  aplicadas  às  aquisições  de  participações  societárias  ocorridas  em  2005;  ii)  as  normas  citadas, embora previstas no âmbito contábil, não são aplicáveis  na  apuração  do  lucro  e  da  base  de  cálculo  da  CSLL,  por  expressa previsão legal nesse sentido (art. 16 da Lei 11.941/09);  iii) o Pronunciamento CPC ­04 não se aplicaria ao caso em tela,  pois  se  aplica  ao  ágio  gerado  internamente,  tratando  da  avaliação  de  intangíveis  pela  própria  empresa,  não  se  relacionando  a  operações  de  aquisição;  iv)  a  expressão  “ágio  gerado internamente” no âmbito da CVM e no meio contábil se  refere as operações de “reavaliação espontânea” de sociedades  controladas ou coligadas;  •  Argumenta  que  o  débito  de  CSLL  exigido  no  auto  de  infração  deve  ser  cancelado,  visto  que  não  há  base  legal  que  Fl. 4407DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 29          28 determine a adição do montante  correspondente à amortização  do ágio em sua base de cálculo;  •  Defende a impossibilidade de aplicação da multa agravada  de 150% sob o fundamento de que a reorganização societária foi  legítima e com propósito negocial, não havendo que se falar em  simulação  nos  termos  do  art.  167  do  Código  Civil  e  nem  em  conduta  fraudulenta,  vez  que  essa  não  foi  devidamente  comprovada pela fiscalização;  •  Por fim, alega não ter conhecimento das razões pela qual a  autoridade  fiscal  considerou  que  a  compensação  a  maior  de  prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL, vez que a  fiscalização  apenas  apontou  que  o  valor  disponível  para  compensação  no  SAPLI  era  inferior  ao  compensado,  portanto,  impossibilitada  de  apresentar  qualquer  tipo  de  contestação.  Acredita  ser  resultado  do  auto  de  infração  lavrado  em  2011  (processo  administrativo  13896.722004/2011­18),  pois  nesse  as  autoridades  fiscais  utilizaram  parte  do  saldo  para  compensar  valores  de  IRPJ  e  CSLL  supostamente  devidos.  Entretanto,  tal  processo ainda encontra­se pendente de decisão final transitado  em  julgado  na  esfera  administrativa,  estando  com  a  sua  exigibilidade suspensa.  Portanto, pede o impugnante o reconhecimento da regularidade  do ágio registrado e amortizado nas operações de reorganização  societária.  Quanto  à  compensação  indevida  de  prejuízo  fiscal,  requer  o  sobrestamento  do  presente  processo  para  que  seja  aguardado  o  desfecho  do  processo  administrativo  13896.722004/2011­18.  Subsidiariamente  requer  que  seja  reconhecida  a  decadência  do  crédito  tributário,  e  também  a  improcedência da cobrança dos débitos de CSLL bem como da  multa qualificada de 150%”.  7.  Em  sessão  de  22  de  junho  de  2017,  a  1ª  Turma  da  DRJ/SPO,  por  unanimidade  de  votos,  julgou  improcedente  a  impugnação,  nos  termos  do  voto  relator,  Acórdão nº 16­78.106 (fls. 4268/4316), cuja ementa recebeu o seguinte descritivo, verbis:  “ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA – IRPJ  Ano­calendário: 2011  PARTICIPAÇÃO  SOCIETÁRIA.  AQUISIÇÃO  ENTRE  EMPRESAS  DO  MESMO  GRUPO.  ÁGIO.  AMORTIZAÇÃO  FISCAL. IMPOSSIBILIDADE.  O  registro  do  custo  de  aquisição  de  participação  em  empresa  pertencente ao mesmo grupo econômico deve ser feito pelo valor  do  patrimônio  líquido,  sendo  vedada  a  amortização  fiscal  de  ágio, ainda que tenha sido registrado com base em rentabilidade  futura  de  acordo  com  estudo  elaborado  por  empresa  especializada e que tenha ocorrido incorporação nos termos dos  artigos 385 e 386 do Regulamento do Imposto de Renda, porque  entre  empresas  ligadas  desde  antes  do  início  das  operações  societárias  falta  a  necessária  independência  entre  as  partes  Fl. 4408DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 30          29 envolvidas caracterizadora de uma operação de mercado apta a  gerar valor de mercado e ágio.  LANÇAMENTO DE OFÍCIO. FRAUDE. MULTA. 150%.  Em  lançamento  de  ofício  é  devida  multa  qualificada  de  150%  calculada sobre a totalidade ou diferença do tributo que não foi  pago  ou  recolhido  quando  demonstrada  ação  ou  omissão  fraudulenta do contribuinte.”  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO  LÍQUIDO – CSLL  Ano­calendário: 2011  CSLL.  EXTENSÃO  LEGAL.  PLANEJAMENTO  TRIBUTÁRIO  INOPONÍVEL AO FISCO. DECORRÊNCIA LÓGICA.  Cabível  a  extensão  da  glosa  das  despesas  com amortização de  ágio à base de cálculo da CSLL por conta do disposto no artigo  57  da  Lei  8.981/95,  que  tem  por  intento  evitar  a  repetição  desnecessária  de  comandos  legais  para  disciplinar  a  metodologia  de  determinação  das  bases  imponíveis  das  duas  exações,  naquilo  em  que  as  sistemáticas  têm  em  comum.  Entretanto,  independentemente  de  qualquer  interpretação,  uma  vez  considerado  inoponível  ao  Fisco  o  planejamento  tributário  tendente a  reduzir  a  base de  cálculo  do  IRPJ,  por  decorrência  lógica o mesmo não pode ser validado para fins de CSLL.”  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2011  DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TERMO INICIAL.  Em relação à  decadência,  a  contagem do  prazo  deve  ter  como  base  a  data  a  partir  da  qual  o  Fisco  poderia  efetuar  o  lançamento, ou seja, a data do  fato gerador da obrigação. Sob  essa ótica, para efeito de tributação da amortização indevida do  ágio,  a  simples  apuração  desse  ágio  não  dá  azo  a  qualquer  infração  a  qual  só  poderia,  eventualmente,  caracterizar­se  quando  da  amortização.  Isso  porque  o  valor  amortizado  é  despesa  que  reduz  o  resultado  tributável  gerando,  quando  indevida, a infração passível de lançamento.  SOBRESTAMENTO DO PROCESSO. IMPOSSIBILIDADE  A Administração Pública tem o dever de impulsionar o processo  até sua decisão final (Princípio da Oficialidade). Se até mesmo  em caso de pendência de decisão definitiva no Poder Judiciário,  instância  superior  e  autônoma  em  relação  à  esfera  administrativa,  descabe  o  sobrestamento  do  processo  administrativo,  igual  conclusão  se  impõe  quando há  pendência  de  decisão  administrativa  definitiva  relativa  à  exigência  formalizada de ofício no período.  Impugnação Improcedente  Fl. 4409DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 31          30 Crédito Tributário Mantido”.  Dos Fundamentos da DRJ/SPO  8.  A DRJ/SPO não acatou os argumentos da Recorrente, em síntese, sob os  seguintes fundamentos:   Questões Preliminares  8.1.  A  preliminar  de  decadência  foi  afastada  por  considerar  equivocado  o  termo inicial para contagem do prazo decadencial utilizado pela contribuinte.   8.2.  Em  se  tratando  de  autuação  pela  não  adição  ao  lucro  real  e  à  base  de  cálculo da CSLL das despesas de amortização de ágio, a data que deve ser considerada como  termo  inicial  é  a  de  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  tributária  e  não  a  data  em  que  foram realizadas as operações societárias que deram origem ao ágio.   No mérito  I.  Da  impossibilidade  de  deduzir  despesas  de  amortização  de  ágio  geradas  em  reorganização societária envolvendo pessoas jurídicas sobre controle comum   8.3.  Inicialmente,  delimita­se  o  objeto  da  presente  lide  na  possibilidade  da  legislação vigente amparar ou não a dedutibilidade da despesa com amortização de ágio gerado  em  reorganizações  societárias  envolvendo  empresas  de  um  mesmo  grupo  econômico,  convencionado como “ágio interno” ou ágio de si mesmo.  8.4. Diferentemente do alegado pela contribuinte, o ágio interno não deixou  de  ser  dedutível  somente  a  partir  da  MP  627/2013,  posteriormente  convertida  na  Lei  nº  12.973/2014,  pois  esta  norma  materializou  posição  já  consolidada  na  ciência  contábil  e  na  jurisprudência administrativa. O princípio contábil de registro dos componentes do patrimônio  pelo valor original ou histórico já existia bem antes de 2005, época dos fatos em questão.  8.5.  Não  é  possível  a  geração  de  ágio  na  transferência  de  participações  societárias valoradas a mercado entre partes relacionadas, por faltar a independência necessária  para validar os valores registrados, não sendo suficiente a apresentação de laudo. Isso porque, o  laudo  representa uma  reavaliação de ativos,  e nenhum  registro  contábil  faz prova a  favor de  quem  o  escritura,  sem  qualquer  documentação  comprobatória  que  o  lastreie,  nos  termos  do  artigo 923 do RIR/99.   8.6. O registro do ágio na aquisição de participações societárias, nos termos  do artigo 385 do RIR/99, pressupõe um custo de aquisição que não se faz presente nos casos de  reorganizações societárias entre partes relacionadas.   8.7.  A  fiscalização  não  questiona  a  reorganização  societária  em  si,  pois  o  contribuinte  é  livre  para  organizar  suas  empresas  da  forma  que  melhor  atender  aos  seus  interesses, mas questionou se a forma como se deu seria suficiente para gerar um ágio passível  de amortização e dedução da base de cálculo do IRPJ e CSLL.  II.  Da  não  dedutibilidade  da  amortização  de  ágio  na  apuração  da  base  de  cálculo  da  CSLL  Fl. 4410DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 32          31 8.8.  Apesar  do  IRPJ  e  da  CSLL  terem  bases  de  cálculo  definidas  em  legislação própria, considera que os artigos 7º da Lei nº 9.532/97, 10 da Lei nº 9.718/98 e 386  do RIR/99 também impedem a dedutibilidade da amortização do ágio na apuração da base de  cálculo da CSLL. Logo, considera que a apuração nos moldes do artigo 7º da Lei nº 9.532/97  deve ser aplicada de forma idêntica à apuração de cálculo da CSLL.  III. Da glosa da compensação de prejuízo fiscal  8.9. A alegação da contribuinte de ausência de motivação relativa à infração  de insuficiência de saldo para compensação fiscal deve ser afastada, vez que o sujeito passivo  teve  ciência  do  demonstrativo  de  compensação  no  curso  do  processo  administrativo  n°  13896.722004/2011­18, e, portanto, tinha total conhecimento dos fatos que levaram à revisão  dos saldos de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL.  8.10. Sobre o pedido da contribuinte de sobrestamento do presente processo  até  a  decisão  definitiva  do  processo  administrativo  correlato,  considera  que  não  há  na  legislação que rege o processo administrativo previsão de tal suspensão.  IV. Da multa qualificada  8.11. Com base no que foi apurado no processo referente ao ágio amortizado  pela Du Pont nos anos­calendário 2005 a 2010, entende que deve ser mantida a qualificação  por restar configurada a fraude ­ a contribuinte tinha conhecimento que os ágios formados em  sua escrituração eram ilegítimos.   Das Razões constantes do Recurso Voluntário  9.  Cientificada da decisão (ciência eletrônica em 07/07/2017, de fl. 4326), a  Recorrente  interpôs Recurso Voluntário  (fls. 4329/4377) em 04/08/2017,  reiterando em parte  as razões já expostas em sua Impugnação (fls. 4004/4083) e complementando, em síntese, com  os seguintes pontos:  I. Regras contábeis para registro e amortização do ágio  9.1.  Parte  das  normas  trazidas  pela  decisão  da  DRJ  para  fundamentar  alegação de que o ágio interno não deixou de ser dedutível somente a partir da MP 627/2013  são aplicáveis apenas para fatos geradores ocorridos após as operações em análise.   9.2. As  referidas normas  são  inspiradas na Lei nº 11.638/2007 e  trouxeram  relevantes modificações para a ciência contábil brasileira,  tratando­se de uma nova aplicação  de conceitos contábeis.  9.3.  Como  as  operações  societárias  que  resultaram  o  ágio  amortizado  pela  Recorrente  são  relativas  ao  ano­calendário  de 2005,  não  há  que  se  falar  na  aplicação  desses  novos conceitos contábeis por serem cabíveis aplicáveis apenas a partir de 2008.   9.4. Por expressa previsão legal, as normas contábeis citadas pela autoridade  julgadora não são aplicáveis para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.  II. Da amortização de ágio interno  Fl. 4411DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 33          32 9.5. Os artigos 385 e 386 do RIR/99 nunca trouxeram previsão de restrição ao  chamado ágio interno. E, diferentemente do que foi afirmado na decisão da r. DRJ, a vedação  de  registro  e  amortização  de  ágio  em  operações  realizadas  dentro  de  um  mesmo  grupo  econômico apenas foi vedada com o advento da Medida provisória nº 627/2013, convertida na  Lei nº 12.973/2014.  9.6. O  ágio  por  rentabilidade  futura  previsto  na  Lei  nº  12.973/2014  é  uma  figura  bastante  diferente  daquela  anteriormente  prevista  na  Lei  nº  9.532/97,  pois  apenas  a  primeira traz expressamente a previsão de que a dedutibilidade só é admitida nos casos em que  a aquisição ocorrer entre empresas independentes.  9.7. No mais, o artigo 65 da Lei nº 12.973/14 determinou claramente que as  regras  anteriores  continuariam  a  ser  aplicáveis  com  relação  a  aquisições  de  participação  societária realizadas até 31 de dezembro de 2014.  III. Da avaliação econômica das empresas adquiridas  9.8.  A  legislação  não  prevê  nenhuma  ressalva  quanto  a  forma  de  comprovação de registro contábil do ágio gerado em operações como as do presente caso nem  prevê  validação  de  terceiros,  exigindo  apenas  que  o  contribuinte  mantenha  arquivada  a  demonstração que comprova a expectativa de rentabilidade futura que fundamentou o ágio.  9.9.  Cabe  à  fiscalização  demonstrar  e  comprovar  qual  seria  a  razão  para  desconsiderar os estudos apresentados pela Recorrente.  IV. Do custo de aquisição e da tributação do ganho de capital  9.10.  Sobre  o  custo  da  aquisição,  ressalta  que  em  momento  algum  a  Recorrente  afirmou  que  a  perda  de  saldo  de  prejuízo  fiscal  acumulado  pelas  empresas  incorporadas  representaria  o  custo  de  aquisição  das  participações  societárias,  mas  apenas  afirmou que a referida perda representa um dos ônus resultantes das operações em questão.  9.11. Houve custo de aquisição nas operações em questão. O pagamento para  a  aquisição de participação  societária  foi  realizado mediante  entrega de quotas do  capital  da  empresa  adquirente,  o  que  é  previsto  no  artigo  132  do  RIR/99  e  confirmado  pela  própria  Receita  Federal  do  Brasil  na  Solução  de  Consulta  nº  288  da  Superintendência  Regional  da  Receita Federal da 6ª Região Fiscal, de 22 de novembro de 2006.  9.12.  A  alienação  de  participação  societária  deve  ser  considerada  válida  inclusive  porque  a RFB  exigiu  o  recolhimento  de  Imposto  de Renda  em  razão  do  ganho  de  capital  auferido  pela Du Pont Spain  na  venda  da  participação  societária  que  esta  detinha  na  Recorrente e na Pioneer para a Griffin.  9.13.  A  análise  do  direito  à  amortização  do  ágio  está  relacionada  com  a  referida  apuração  de  ganho  de  capital,  pois  não  se  pode  admitir  diferentes  caracterizações  jurídicas para uma mesma operação societária.   V. Da decadência  Fl. 4412DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 34          33 9.14. Conforme afirmado pelas as autoridades fiscais e julgadoras, o que está  sendo discutido no presente processo é a possibilidade da existência do ágio e, portanto, este  fato poderia ter disso questionado desde 2005.   9.15.  As  autoridades  fiscais  estão  questionando,  em  sua  essência,  um  ato  praticado e declarado em 2005. Aplicando­se o artigo 173,  inciso  I, do CTN, a contagem do  prazo decadencial se encerrou no dia 30/11/2010.  VI. Da ausência de vedação à amortização do ágio em relação à CSLL  9.16. O fundamento legal aplicável ao IRPJ não deve ser usado para a CSLL.  Não há base legal que determine a adição do montante correspondente à amortização do ágio  na apuração da base de cálculo da CSLL, portanto não é exigível do contribuinte a aplicação de  tal equivalência.  VII. Da impossibilidade de aplicação da multa agravada de 150%  9.17. Não há fatos ou provas que sustentem a alegação de fraude por suposto  conhecimento por parte da Recorrente da  irregularidade da amortização do ágio em questão,  logo não há que se falar em multa qualificada. No mais, a restrição da amortização defendida  pelas  autoridades  administrativas  não  era  notória,  visto  que  existem  decisões  na  esfera  administrativa que reconhecem a legitimidade de tal procedimento.  9.18.  Ainda  que  se  assuma  ter  havido  infração  à  legislação,  a  fiscalização  deveria ter interpretado o artigo 44 da Lei nº 9.430/96 da maneira mais favorável, implicando  na aplicação da multa de ofício de 75%, mas não o fez.  VIII. Da  suposta  compensação a maior de prejuízo  fiscal  e base de  cálculo negativa da  CSLL  9.19. As autoridades fiscais têm o dever de comprovarem como foi apurada a  divergência  entre  a  os  valores  existentes  no  sistema  interno  da  RFB,  o  SAPLI,  e  valores  compensados, sendo imprescindível a indicação da fundamentação da referida divergência.   9.20.  Por  fim,  fica  evidente  que  a  decisão  a  ser  proferida  pelo  Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais no processo nº 13896.722004/2011­18 tem relevância para  o  presente  processo,  pois,  se  favorável  a  Recorrente,  o  direito  à  amortização  de  ágio  será  confirmado e, consequentemente, os valores exigidos de IRPJ e CSLL serão cancelados. Logo,  seria recomendável aguardar o desfecho do citado processo correlato.  10.  Ao final, a Recorrente requer: (i) que seja reconhecida a  improcedência  do lançamento fiscal, cancelando as exigências de IRPJ e CSLL; (ii) o sobrestamento do feito  até  o  julgamento  definitivo  do  processo  administrativo  nº  13896.722004/2011­18;  (iii)  subsidiariamente, que seja reconhecida a decadência do crédito tributário, em razão do ágio ter  sido  registrado  e  amortizado  no  ano  de  2005;  (iv)  alternativamente,  que  seja  reconhecida  a  improcedência da cobrança dos débitos de CSLL e da multa qualificada de 150%.  É o relatório.   Voto Vencido  Fl. 4413DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 35          34 Conselheira Gisele Barra Bossa, Relatora  11.  O  recurso  é  tempestivo  e  cumpre  os  demais  requisitos  legais  de  admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento e passo a apreciar.   Questão Preliminar  I. Da Inocorrência de Decadência no Caso Concreto  12.  Considero que o prazo decadencial para a  lavratura de auto de  infração  para  a  glosa  de  despesas  de  amortização  de  ágio  tem  início  com  a  efetiva  dedução  de  tais  despesas pelo contribuinte, pois somente a partir daí é possível cogitar inércia do fisco.  13.  No  presente  caso,  a  redução  no  valor  dos  tributos  por  conta  aproveitamento  de  despesas  de  amortização  de  ágio  ocorreu  anualmente,  a  partir  de  2005  e  finalizando em 2011, e não no momento em que foram realizadas as operações societárias que  deram origem ao ágio em questão, em 2005.   14.  Por  essa  razão,  como marco  inicial  do  prazo  decadencial,  não  se  pode  tomar a data em que foram realizadas as operações societárias que deram origem ao ágio. Para  esse fim, relevante é a data de ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, ao final de  cada ano­calendário, a partir de 31/12/2005, nos termos do artigo 150, §4º, do CTN.   15.  Nesse sentido, inclusive, é a jurisprudência desse E. CARF, verbis:  DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TERMO INICIAL.   Em relação à decadência, a contagem do prazo deve  ter como  base  a  data  a  partir  da  qual  o  Fisco  poderia  efetuar  o  lançamento, ou seja, a data do  fato gerador da obrigação. Sob  essa ótica, para efeito de tributação da amortização indevida do  ágio,  a  simples  apuração  desse  ágio  não  dá  azo  a  qualquer  infração  a  qual  só  poderia,  eventualmente,  caracterizar­se  quando  da  amortização.  Isso  porque  o  valor  amortizado  é  despesa  que  reduz  o  resultado  tributável  gerando,  quando  indevida, a infração passível de lançamento.   (Processo nº 13502.721043/2014­27, Acórdão nº 1201­001.861,  2ª  Câmara  /  1ª  Turma  Ordinária  /  1ª  Seção,  Sessão  de  17  de  agosto de 2017, Relator Luis Fabiano Alves Penteado).  DECADÊNCIA. FATOS COM REPERCUSSÃO EM PERÍODOS  FUTUROS.   É legítimo o exame de fatos ocorridos há mais de cinco anos do  procedimento  fiscal  para deles  extrair  a  repercussão  tributária  em  períodos  ainda  não  atingidos  pela  caducidade.  A  restrição  decadencial,  no  caso,  volta­se  apenas  à  impossibilidade  de  lançamento  de  crédito  tributário  no  período  em  que  se  deu  o  fato.   (Processo nº 10845.722254/2011­65, Acórdão nº 1102­000.875,  1ª  Câmara  /  2ª  Turma  Ordinária  /  1ª  Seção,  Sessão  de  12  de  junho de 2013, Relator João Otávio Oppermann Thomé).  Fl. 4414DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 36          35 16.  Não há como concordar com o racional da Recorrente no sentido de que  o fisco não poderia mais desafiar a formação do ágio, pois,  tal  racional configura verdadeiro  desrespeito ao disposto no artigo 37 da Lei 9.430/96, verbis:  Art. 37. Os  comprovantes  da  escrituração  da  pessoa  jurídica,  relativos  a  fatos  que  repercutam  em  lançamentos  contábeis  de  exercícios  futuros,  serão  conservados  até  que  se  opere  a  decadência  do  direito  de  a  Fazenda  Pública  constituir  os  créditos tributários relativos a esses exercícios.  17.  Sob este aspecto, a jurisprudência pacífica do CARF converge no sentido  de  que  “se  a  lei  determina  que  o  sujeito  passivo  deva  guardar  documentos  referentes  a  negócios  jurídicos  que  venham  produzir  efeitos  fiscais  futuros,  há  de  se  concluir,  necessariamente, que essa lei dá ao fisco o direito de examiná­los. Pois não haveria razão de a  lei  tributária exigir que o sujeito passivo guardasse documentos se não fosse para ficarem à  disposição de eventual exame pela autoridade tributária. E se a lei confere ao fisco o direito  de  examinar  aqueles  documentos,  é  porque  também  lhe  dá  o  direito  de  vir  a  questionar  os  negócios  jurídicos  ali  registrados,  desde  que  para  constituir  créditos  tributários  relativos  a  fatos  geradores  ocorridos  em  períodos  posteriores,  ainda  não  alcançados  pela  decadência,  nos  termos  do  art.  150,  §  4º,  e  do  art.  173,  I,  ambos  do  CTN.”  (Processo  nº  10970.720271/2012­11, Acórdão nº 9101­002.387, 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos  Fiscais, Sessão de 13 de junho de 2016, Relator Luis Flávio Neto).  18.  No mais, conforme bem consignado pelo Conselheiro Roberto Caparroz  de Almeida, "pode a fiscalização verificar documentos e analisar fatos ocorridos há mais de  cinco anos para deles extrair a repercussão tributária de exercícios futuros. A vedação contida  no  Código  Tributário  Nacional  impossibilita  apenas  o  lançamento  de  crédito  tributário  relativo  a  período  já  fulminado  pela  decadência".  (Processo  nº  16643.720041/2011­51,  Acórdão  nº  1201­001.872,  2ª  Câmara  /  1ª  Turma  Ordinária  /  1ª  Seção,  Sessão  de  19  de  setembro de 2017).  19.  In casu, relativamente a glosa do ano­calendário de 2011, o termo inicial  é  31/12/2011  e,  portanto,  a  autoridade  teria  até  31/12/2016  para  lançar  o  crédito  tributário  respectivo. Como o auto de infração foi  lavrado em 19/12/2016 e a contribuinte intimada em  21/12/2016 (fls. 3836 e 3837), não há que se falar em decadência do crédito tributário.  20.  Por  fim,  nesta mesma  linha,  é  a  recente Súmula CARF nº  116,  verbis:  "Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo  a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve­se  levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança."  21.  Dessa forma, rejeito a preliminar em questão.   Questões de Mérito  I. Das Regras Contábeis para Amortização do Ágio  22.  As  autoridades  fiscal  e  julgadora consideram que,  sob o ponto de vista  contábil,  a amortização de  ágio  em operação  realizada entre partes  ligadas  seria vedada pela  legislação e normativos contábeis.  Fl. 4415DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 37          36 23.  Fundamentam  seu  raciocínio,  essencialmente,  nas  seguintes  normas  contábeis:  artigo  7º  da  Resolução  CFC  n.º  750/93,  que  trata  do  Princípio  do  Registro  pelo  Valor Original,  no  item  120 da Resolução CFC  n.º  1.110/07,  no CPC  n.º  04,  bem  como no  Ofício­Circular CVM/SNC/SEP n.º  01/07. Confira­se os  respectivos  trechos da  r.  decisão de  piso:  “Esse  entendimento  é  claramente  depreendido  da  Resolução  CFC nº 1.110/2007, que aprovou a NBC T 19.10 – Redução ao  Valor Recuperável de Ativos, in verbis:  “120.  O  reconhecimento  de  ágio  decorrente  de  rentabilidade  futura  gerado  internamento  (goodwill  interno)  é  vedado  pelas  normas  nacionais  e  internacionais. Assim,  qualquer ágio  dessa  natureza anteriormente registrado precisa ser baixado.” (g.n)   O mesmo  entendimento  (impossibilidade  de  reconhecimento  de  ágio gerado internamente) é veiculado no CPC nº 04, aprovado  em 2010:  “Ágio derivado de expectativa de rentabilidade futura (goodwill)  gerado internamente.   48.  O  ágio  derivado  da  expectativa  de  rentabilidade  futura  (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como  ativo.  49. Em alguns casos incorre­se em gastos para gerar benefícios  econômicos  futuros, mas  que  não  resultam na  criação  de  ativo  intangível  que  se  enquadre  nos  critérios  de  reconhecimento  estabelecidos  no  presente  Pronunciamento.  Esses  gastos  costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado  da  expectativa  de  rentabilidade  futura  (goodwill)  gerado  internamente, o que não é reconhecido como ativo porque não é  um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de  direitos  contratuais  ou  outros  direitos  legais)  controlado  pela  entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.  O  tema  também  é  tratado  e  vedado  pela  Comissão  de  Valores  Mobiliários  (CVM)  no Ofício­Circular  CVM/SNC/SEP  nº  1,  de  2007, nos seguintes termos:  20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas   A  CVM  tem  observado  que  determinadas  operações  de  reestruturação  societária  de  grupos  econômicos  (incorporação  de  empresas  ou  incorporação  de  ações)  resultam  na  geração  artificial de “ágio”.  Uma  das  formas  que  essas  operações  vêm  sendo  realizadas,  inicia­se  com  a  avaliação  econômica  dos  investimentos  em  controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar­se do resultado  constante do laudo oriundo desse processo como referência para  subscrever  o  capital  numa  nova  empresa.  Essas  operações  podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação.  Fl. 4416DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 38          37 Outra  forma  observada  de  realizar  tal  operação  é  a  incorporação  de  ações  a  valor  de  mercado  de  empresa  pertencente ao mesmo grupo econômico.  Em  nosso  entendimento,  ainda  que  essas  operações  atendam  integralmente  os  requisitos  societários,  do  ponto  de  vista  econômico­contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única  e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou  subscrição  de  um  investimento  a  ser  avaliado  pelo  método  da  equivalência  patrimonial,  supera  o  valor  patrimonial  desse  investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge  quando  há  o  dispêndio  para  se  obter  algo  de  terceiros.  Assim,  não  há,  do  ponto  de  vista  econômico,  geração  de  riqueza  decorrente  de  transação  consigo  mesmo.  Qualquer  argumento  que não se  fundamente nessas assertivas  econômicas  configura  sofisma formal e, portanto, inadmissível.  Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento  de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos  acionistas  com  eles  próprios.  Ainda  que,  do  ponto  de  vista  formal,  os  atos  societários  tenham  atendido  à  legislação  aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista  econômico,  o  registro  de  ágio,  em  transações  como  essas,  somente  seria  concebível  se  realizada  entre  partes  independentes,  conhecedoras  do  negócio,  livres  de  pressões  ou  outros  interesses  que  não  a  essência  da  transação,  condições  essas  denominadas  na  literatura  internacional  como  “arm’s  length”.  Portanto,  é  nosso  entendimento  que  essas  transações  não  se  revestem  de  substância  econômica  e  da  indispensável  independência  entre  as  partes,  para  que  seja  passível  de  registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. (...)  Não  cabe  também  a  alegação  da  impugnante  de  que  os  pronunciamentos contábeis e o posicionamento da CVM não se  adequariam ao caso em questão, por terem sido emanados após  o registro do ágio. A vedação ao reconhecimento de uma mais­ valia gerada de uma transação entre partes relacionadas advém  da Ciência Contábil e foi consagrada pelo Conselho Federal de  Contabilidade  que  enunciou  esse  impedimento,  expressamente,  como  consequência  do  Princípio  do  Registro  pelo  Valor  Original,  consoante artigo 7º da Resolução CFC nº 750, de 29  de  dezembro  de  1993,  com  a  redação  vigente  até  edição  da  Resolução CFC nº 1.282, de 28 de maio de 2010:  SEÇÃO IV  O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL  Art.  7º  Os  componentes  do  patrimônio  devem  ser  registrados  pelos  valores  originais  das  transações  com  o  mundo  exterior,  expressos  a  valor  presente  na  moeda  do  País,  que  serão  mantidos  na  avaliação  das  variações  patrimoniais  posteriores,  inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no  interior da ENTIDADE.  Fl. 4417DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 39          38 Parágrafo  único.  Do  Princípio  do  REGISTRO  PELO  VALOR  ORIGINAL resulta:  I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com  base  nos  valores  de  entrada,  considerando­se  como  tais  os  resultantes  do  consenso  com  os  agentes  externos  ou  da  imposição destes;  II  –  uma  vez  integrado  no  patrimônio,  o  bem,  direito  ou  obrigação  não  poderão  ter  alterados  seus  valores  intrínsecos,  admitindo­se, tão­somente, sua decomposição em elementos e/ou  sua  agregação,  parcial  ou  integral,  a  outros  elementos  patrimoniais;  III  –  o  valor  original  será  mantido  enquanto  o  componente  permanecer  como  parte  do  patrimônio,  inclusive  quando  da  saída deste;  IV  –  os  Princípios  da  ATUALIZAÇÃO  MONETÁRIA  e  do  REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e  complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém  atualizado o valor de entrada;  V  –  o  uso  da  moeda  do  País  na  tradução  do  valor  dos  componentes  patrimoniais  constitui  imperativo  de  homogeneização quantitativa dos mesmos.  Conclui­se,  portanto,  que  bem  antes  da  época  dos  fatos  em  questão (ano de 2005), já havia o princípio contábil de registro  dos  componentes  do  patrimônio  pelo  valor  original  ou  histórico.”  24.  Contudo, considero que os o argumentos  contábeis mencionados  acima  não podem servir de justificativa para a glosa das despesas de amortização de ágio.  25.  Inicialmente, cumpre ressaltar que tais normas, em sua maioria, somente  são aplicáveis para fatos geradores ocorridos após as operações sob análise.  Isso porque,  tais  normas advém da Lei n° 11.638/2007 e trouxeram relevantes modificações nos procedimentos  contábeis brasileiros, no contexto de internacionalização da contabilidade1.                                                               1 Acerca desta temática, vale citar trecho da introdução da Resolução CFC n.º 1.055/2005, que criou o Comitê de  Pronunciamentos  Contábeis:  "Considerando  que  a  crescente  importância  da  internacionalização  das  normas  contábeis  vem  levando  inúmeros  países  a  caminhar  para  um  processo  de  convergência  que  tenha  como  consequência:    a  redução  de  riscos  nos  investimentos  internacionais  (quer  os  sob  a  forma  de  empréstimo  financeiro quer os sob a forma de participação societária), bem como os créditos de natureza comercial, redução  de riscos essa derivada de um melhor entendimento das demonstrações contábeis elaboradas pelos diversos países  por  parte  dos  investidores,  financiadores  e  fornecedores  de  créditos;  a  maior  facilidade  de  comunicação  internacional no mundo dos negócios com o uso de uma linguagem contábil mais homogênea; a redução do custo  do capital que deriva dessa harmonização, o que no caso é de interesse, particularmente, vital para o Brasil.”  Na mesma esteira é a  introdução do próprio Pronunciamento Técnico CPC­4: “Em sintonia com o propósito de  convergência contábil estabelecido pelo CPC e preconizado pela Lei n.º 11.638/2007, a base do CPC­04 que está  sendo  colocado  em  Audiência  Pública  é  o  pronunciamento  sobre  Ativos  Intangíveis  emitido  pelo  IASB  –  International Accounting Standards Board (IAS­38), sendo preservados todos os itens contidos no original. Não  obstante, considerando o estágio do processo de Convergência das normas contábeis no Brasil, incluindo a edição  da Lei n.º 11.638/07, algumas inclusões se fizeram necessárias basicamente relacionadas à inserção dos conceitos  de apuração e mensuração de ágios (goodwill).”  Fl. 4418DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 40          39 26.  Não  estamos  tratando  aqui  de  meras  normas  interpretativas  aplicáveis  retroativamente, mas sim de normativos que cuidam da aplicação de novos conceitos contábeis,  introduzidos a partir da publicação da Lei nº 11.638/2007.  27.  Tanto  isto  é  verdade  que  o  chamado  Regime  Tributário  de  Transição  (“RTT”) preconizava a aplicação, para fins contábeis, das normas existentes na contabilidade  em 31 de dezembro de 2007. Assim, se os novos Pronunciamentos Contábeis fossem aplicáveis  retroativamente,  pois de natureza meramente  interpretativa de  regras  já  existentes,  então não  seria sequer possível a aplicação do Regime Tributário de Transição.  28.  Verifica­se, então, que o próprio Poder Legislativo confirma a aplicação  dos novos Pronunciamentos Contábeis somente a partir da respectiva edição dos mesmos (após  2008). Desde já, vale assinalar que as operações societárias que resultaram o ágio amortizado  pela Recorrente são relativas ao ano­calendário de 2005.  29.  O  Pronunciamento  Técnico  do  CPC  nº  04,  de  03  de  outubro  de  2008  (exceto o  item 107 da Norma Brasileira de Contabilidade de natureza  técnica  [“NBC T”] nº  19.8, que entrou em vigor a partir dos exercícios  findos encerrados em 2009) é aplicável  tão  somente em relação aos fatos ocorridos a partir de 28 de novembro de 2008, data de publicação  da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.139, de 21 de novembro de 2008, que  aprovou  o  Pronunciamento  Técnico  do CPC  nº  04,  de  03  de  outubro  de  2008  e  tornou  sua  observância  e  cumprimento  obrigatórios  pelas  sociedades  e  entidades  sujeitas  às  Normas  Brasileiras de Contabilidade de natureza técnica (“NBC T”) editadas pelo CFC.  30.  Logo,  com  relação  às  aquisições  de  participações  societárias  efetuadas  pela  Recorrente  no  ano  de  2005,  são  inaplicáveis  o  Pronunciamento  Técnico  do  CPC  nº  04/2008 e a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.139/2008, posto que ambos  foram  editados  em 2008,  isto  é,  posteriormente  à data  de  acontecimento  dos  fatos  objeto  da  presente  autuação  e,  consequentemente,  alcançam  somente  fatos  ocorridos  a  partir  de  28  de  novembro de 2008, data de publicação da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº  1.139/2008.  31.  Nesse  sentido,  é  o  parecer  do  Professor  Eliseu  Martins,  confiram­se  alguns trechos:  “Lembramos  que,  ainda  assim,  com  relação  ao  ágio  já  registrado  e  passível  de  amortização  em  virtude  de  transação  ocorrida anteriormente a 2010, deve­se preservar a continuidade  do  mesmo  tratamento  fiscal  aplicável  anteriormente  às  novas  normas  contábeis,  como  garantem  as  Leis  nos  11.638/07  e  11.941/09. (...)  E, muito provavelmente a partir desse movimento, é que nasceu  o  Ofício­Circular  CVM/SNC/SEP  no  01/07,  comentado  anteriormente, que procurou,  tempos depois, desincentivar essa  prática contábil entre as empresas abertas. Mas o autor Eliseu  Martins,  como membro  do CPC  – Comitê  de Pronunciamentos  Contábeis,  só  conseguiu  a  implementação  daquele  objetivo  quando participou ativamente da emissão dos Pronunciamentos  Técnicos   CPC 15 – Combinação de Negócios, CPC 18 – Investimento em  Coligada  e  em  Controlada,  e  principalmente  da  emissão  da  Fl. 4419DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 41          40 Interpretação  Técnica  ICPC  09  –  Demonstrações  Contábeis  Individuais,  Demonstrações  Separadas,  Demonstrações  Consolidadas  e  Aplicação  do  Método  de  Equivalência  Patrimonial.  Nesta última norma, vigente apenas a partir de 2010,  é que se  tem, com todas as letras:  55. Nas operações com controladas os lucros não realizados são  totalmente  eliminados  tanto  nas  operações  de  venda  da  controladora  para  a  controlada,  quanto  da  controlada  para  a  controladora ou entre as controladas.”  Portanto,  e  conforme  já  esclarecido  anteriormente,  somente  a  partir de 2010, quando da implantação obrigatória da norma, é  que  não  se  tem mais  a  possibilidade,  para  fins  contábeis,  de  a  vendedora,  sob  controle  comum,  reconhecer  lucro na  venda de  qualquer ativo para a controladora ou outra controlada, e nem  de  a  adquirente  reconhecer  o  ágio  na  parte  excedente  originalmente constante na vendedora. (...)  Ou  seja,  é  imperativo  concluir  que  as  normas  criadas  posteriormente  a  2005,  acima  mencionadas,  devem  ser  entendidas como normas novas e não meramente interpretativas  aplicáveis retroativamente.” (grifos nossos)  32.  Portanto,  das  normas  contábeis  citadas  pelas  autoridades  fiscal  e  julgadora, estava vigente à época dos fatos apenas a Resolução CFC n.º 750/93, que trata do  Princípio do Registro pelo Valor Original.  33.  Contudo, o referido princípio não é aplicável ao presente caso.  34.   Este princípio discorre sobre a obrigatoriedade de valoração de ativos e  passivos com base em seu custo histórico. Os órgãos  lançador e  julgador, ao mencionarem o  referido princípio, pretendem demonstrar que não se poderia registrar a valor de mercado um  investimento em empresa cujo valor contábil dos ativos líquidos era inferior ao referido valor  de mercado.  35.   Considero  equivocada  a  interpretação  conferida  ao  referido  princípio,  pois esta visa manter o valor original dos ativos da empresa, impedindo sua alteração, exceto se  expressamente permitido em lei.  36.  No  caso  em  tela  não  houve  uma  reavaliação  de  ativos  próprios, mas  a  aquisição  pela  DSRB  de  participação  societária  na  Recorrente  e  na  Pioneer,  pelo  valor  de  mercado da referida participação, em conformidade com a legislação vigente.  37.  Neste  contexto,  para  a  DSRB  o  valor  original  do  investimento  na  Recorrente e na Pioneer é o valor do seu custo de aquisição, qual seja, o valor pago por ela nas  referidas empresas.  38.  Com efeito, a aquisição foi paga em quotas da Recorrente e da Pioneer  Sementes,  considerando­se  o  valor  de  mercado  do  investimento  adquirido.  Então,  o  que  a  Resolução  750/93  pretende  é  que,  por  exemplo,  este  valor  original  de  aquisição  do  Fl. 4420DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 42          41 investimento registrado pela DSRB não seja, no futuro, alterado  internamente, pela própria  Recorrente, através de uma reavaliação não expressamente autorizada em lei.  39.  Para  materializar  tal  racional,  cito,  novamente,  o  seguinte  trecho  do  parecer elaborado pelo professor Eliseu Martins, que analisou as operações em tela:  “Consequentemente, de forma alguma o artigo 7º da Resolução  CFC  750  proibia  o  reconhecimento  do  ágio  no  caso  concreto.  Pelo contrário, ele o exigia, obrigando ao registro de um valor  original  para  essa  transação.  À  época,  a  consideração  das  condições totalmente individuais para cada empresa era a regra  na elaboração das demonstrações contábeis, a não ser nos casos  estritos de determinação legal ou normativa diferente. (...)  Assim, como a filosofia era a do balanço individual, a figura do  artigo 7º da Resolução 750 se referia à demonstração individual,  e para a entidade adquirente o valor original era o acordado na  transação. Pode­se afirmar que esse valor  transacionado era o  valor  original  que,  em  outras  palavras,  passou  a  ser  o  custo  histórico  do  bem  transacionado. Mesmo  não  havendo  caixa  na  operação, como foi o caso aqui analisado.  Portanto, vale ressaltar novamente que, quando da contribuição  das  quotas  da Pioneer  e  de  ações  da DP Brasil  para  a DSRB,  foram  atribuídos  valores  para  as  transações  baseados  em  estudos  de  terceiros  sobre  os  valores  econômicos  das  participações contribuídas, sendo que de acordo com o art. 7º da  Resolução  CFC  750,  este  deve  ser  entendido  como  o  valor  original  (ou  custo  histórico).  Ou  seja,  não  é  possível  concluir  que a Resolução 750 impede ou impedia o registro a mercado de  transações  entre  partes  relacionadas,  sendo  que  a  DSRB  não  contrariou  a  interpretação  de  referida  Resolução.  O  alcance  dessa e das outras Resoluções, à época, era muito restrito.”  40.  Ademais,  as  normas  contábeis  citadas  pelas  autoridades  fiscal  e  julgadora não são aplicáveis para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL,  por expressa previsão legal.  41.   Com efeito, parte dos referidos normativos foi instituída no âmbito das  alterações introduzidas na Lei das S.A. pelas Leis nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e nº  11.941, de 27 de maio de 2009, com o objetivo de viabilizar a convergência e harmonização  das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais.   42.  Essas  inovações  no  âmbito  contábil,  contudo,  de  acordo  com  o  que  dispõem  os  artigos  15  a  24  da  Lei  n.º  11.941/09  –  que  instituíram  o  Regime  Tributário  de  Transição (“RTT”) – não são aptas a produzir efeitos no plano fiscal, como determina o artigo  16 daquele diploma legal2.                                                              2 "Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta  Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro  líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins  de apuração do  lucro real da pessoa  jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para  fins  tributários, os  métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007."  Fl. 4421DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 43          42 43.   Assim, ainda que as normas expedidas pela CVM, pelo CPC e pelo CFC  fossem  aplicáveis  no  presente  caso,  é  inconsistente  a  argumentação  apresentada  pelas  autoridades  fiscal  e  julgadora.  Tais  normativos  não  poderiam  surtir  efeitos  para  fins  de  apuração do lucro real, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios  contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.   44.  Sobre esse aspecto, o Parecer do Prof. Eliseu Martins, esclarece:   “E  é  fundamental  frisar  que  os  quatro  atos  normativos:  Pronunciamentos  Técnicos  CPC  15,  CPC  18  e  CPC  19  e  Interpretação Técnica CPC 09, foram recepcionadas e adotadas  tanto pela CVM (Deliberações 580/09, 605/09, 606/09 e 618/09,  respectivamente),  tornando­se obrigatórias para as companhias  abertas, como também pelo Conselho Federal de Contabilidade  (Resoluções  CFC  1.175/09,  1.241/09,  1.242/09  e  1.262/09,  respectivamente),  o  que  tornou  sua  aplicação  obrigatória  a  todos os contabilistas. Assim, em razão de as Resoluções do CFC  alcançarem todos os profissionais da área contábil, a partir de  sua  edição  as  normas  ora  discutidas  atingem  todas  as  sociedades,  inclusive as não  tributadas com base no  lucro real.  Situação  totalmente  diferente  da  que  existia  à  época  dos  fatos  discutidos neste Parecer. Mas voltamos a repetir: isso tudo para  fins  contábeis,  já que, para  fins  fiscais,  conforme as Leis nos  11.638/07  e  11.941/09,  permanecem  as mesmas  regras  fiscais  vigentes  em  31  de  dezembro  de  2007  (lembrando  que,  para  2008  e  2009,  isso  é  verdade  para  quem  optou  pelo  RTT  –  Regime Tributário de Transição).” (grifos nossos)  45.  Ainda que fosse possível assumir que o CPC­04 se aplicasse à época dos  fatos e caso o RTT fosse afastado, mesmo assim o Pronunciamento em tela não se aplicaria no  caso concreto.  46.  O  CPC­04,  assim  como  a  Resolução  CFC  n.º  1.139/08,  que  o  regulamentou, tratam da impossibilidade de criação de “ágio gerado internamente”, o que não  é o caso destes autos.  47.  Em  verdade,  o  que  tais  normativos  visam  fazer  é:  (i)  vedar  o  reconhecimento espontâneo de ágio gerado pela própria empresa e  (ii) vedar a reavaliação de  ágios  registrados em decorrência de  transações anteriores. O normativo  trata de  avaliação de  intangíveis pela própria empresa e não se relaciona a operações de aquisição, como aquelas que  se tem em mãos no presente caso.  48.  Além  disso,  vale  observar  que  o  CPC  04  (refletido  no  NBC  T  19.8)  excepcionou  de  forma  expressa  o  ágio  fundado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura  (goodwill)  do  tratamento  contábil  nele  regulado,  não  se  fazendo  possível,  portanto,  sua  aplicação ao caso em exame. Confira­se:  “Alcance  2.  O  presente  Pronunciamento  aplica­se  à  contabilização  de  ativos intangíveis, exceto:  (a)  Fl. 4422DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 44          43 (b) ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill  ou  fundo  de  comércio)  surgido  na  aquisição  de  investimento  avaliado pelo método de equivalência patrimonial ou decorrente  de combinação de negócios; .”  49.  Por fim, a expressão “ágio gerado internamente”, no âmbito da Comissão  de  Valores  Mobiliários  (“CVM”)  e  no  meio  contábil,  popularizou­se  com  a  publicação  do  Ofício­Circular 01/2007. Este documento diz respeito, exclusivamente, a operações específicas  de “reavaliação espontânea” de sociedades controladas ou coligadas, tal como se usava à luz do  hoje  revogado  artigo  36  da Lei  n'  10.637,  de  30.12.2002  (“Lei  nº  10.637/02”) ou,  ainda,  de  incorporação de ações de sociedades controladas ou coligadas a valor de mercado.  50.   Assim,  tendo­se  presentes  os  fins  a  que  se  destina  o  Ofício­Circular  01/2007, concluo que a pretendida transposição desse ato para a legislação tributária com vistas  à  restrição  à  dedução  fiscal  de  ágio  carece  de  qualquer  embasamento  legal  no  âmbito  da  legislação do IRPJ e da CSLL.  51.  Diante do exposto, considero que a  interpretação da doutas autoridades  fiscais  com  relação  aos  argumentos  contábeis  para  justificar  a  glosa  das  despesas  de  amortização  do  ágio  não  deve  prevalecer  e,  portanto,  acolho  as  razões  apresentadas  pela  Recorrente.  II. Da Amortização do Ágio Interno  52.  As autoridades fiscais afirmam que o registro e a amortização de ágio em  operações realizadas dentro de um mesmo grupo econômico sempre  foi vedado, sendo que a  proibição trazida na Medida Provisória n.º 627/2013, convertida na Lei n.º 12.973/2014, apenas  veio  corroborar  a  posição  consolidada.  Para  suportar  tal  alegação,  fazem  referência  ao  voto  proferido  pela  conselheira  Adriana  Gomes  Rego  no  acórdão  n.º  9101­002.388  do  Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais.  53.  Data máxima vênia, não alinho­me a tal entendimento. Os artigos 385 e  386 do Regulamento do Imposto de Renda nunca veiculavam qualquer  restrição ao chamado  "ágio interno".  54.   A  vedação  em  questão  somente  foi  trazida  com  a  edição  da  Medida  Provisória  n.º  627/2013,  posteriormente  convertida  na  Lei  n.º  12.973/2014,  que  passou  a  limitar o registro de ágio a operações entre partes não relacionadas.  55.  Nesse  sentido,  vale  transcrever  o  teor  do  artigo  22  da  Lei  n.º  12.973/2014:    "Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detinha  participação  societária  adquirida  com  ágio  por  rentabilidade  futura  (goodwill)  decorrente  da  aquisição  de  participação  societária  entre  partes  não  dependentes,  apurado  segundo  o  disposto  no  inciso  III  do  caput  do  art.  20  do  Decreto­Lei  no  1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para  fins de  apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes o  saldo  do  referido  ágio  existente  na  contabilidade  na  data  da  Fl. 4423DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 45          44 aquisição  da  participação  societária,  à  razão  de  1/60  (um  sessenta  avos),  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração."    56.  Note­se  que,  em  clara  alteração  da  legislação  anterior,  a  Lei  n.º  12.973/2014 prevê que o ágio por rentabilidade futura somente poderá ser amortizado para fins  fiscais  quando  "decorrente  de  aquisição  de  participação  societária  entre  partes  não  dependentes".   57.  A  esse  respeito,  vale  transcrever  novamente  o  artigo  386  do  Regulamento do Imposto de Renda:  “Art. 386. A pessoa  jurídica que absorver patrimônio de outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art.  7º , e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10)"  58.  Fica  claro  que,  enquanto  o  artigo  386  do  Regulamento  do  Imposto  de  Renda referia­se somente a "participação societária adquirida com ágio ou deságio", o novo  artigo 22 da Lei nº 12.973/2014 refere­se a "participação societária adquirida com ágio por  rentabilidade  futura  (goodwill)  decorrente  da  aquisição  de  participação  societária  entre  partes  não  dependentes",  não  restando  dúvidas  sobre  a  criação  de  nova  condição  para  amortização fiscal do ágio.  59.   Nesse  sentido,  vale  transcrever  a  Exposição  de  Motivos  da  Medida  Provisória 627/2013:   "As  novas  regras  contábeis  trouxeram  grandes  alterações  na  contabilização  das  participações  societárias  avaliadas  pelo  valor  do  patrimônio  líquido.  Dentre  as  inovações  introduzidas  destacam­se  a  alteração  quanto  à  avaliação  e  ao  tratamento  contábil  do novo ágio por  expectativa de  rentabilidade  futura,  também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e  condições para a dedução do novo ágio por rentabilidade futura  (goodwill)  na  hipótese  de  a  empresa  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detinha  participação  societária  adquirida  com  goodwill,  apurado segundo o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto­ Lei  nº  1.598,  de  1977.  Esclarece  que  a  dedutibilidade  do  goodwill  só  é  admitida  nos  casos  em  que  a  aquisição  ocorrer  entre empresas independentes." (grifos nossos)    60.  Vejam  que,  o  ágio  por  rentabilidade  futura  previsto  na  Lei  12.973  é  considerado como o "novo ágio", uma figura bastante diferente daquele anteriormente prevista  na  Lei  n.º  9.532/97,  especialmente  pelo  fato  de  que  "a  dedutibilidade  do  goodwill  só  é  admitida nos casos em que a aquisição ocorrer entre empresas independentes".  Fl. 4424DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 46          45 61.  Assim, a alegação de que a vedação ao registro e amortização de ágio em  operações  entre  partes  relacionadas  já  existia mesmo  antes  da  Lei  n.º  12.973/14  não  condiz  com a alteração legislativa em comento.  62.  Frise­se que a justificativa apresentada no voto que embasou o acórdão  n.º  9101­002.388,  mencionado  pelas  dd.  autoridades  julgadoras,  é  contraditória  com  a  sua  própria conclusão.  63.   Isso porque, se a Lei n.º 12.973/2014 nada mais fez do que esclarecer o  óbvio,  logicamente  não  seria  necessário  editá­la,  pois  o  regramento  lá  contido  já  seria  de  conhecimento geral dos contribuintes.  64.  Portanto,  se  tanto  o  Poder  Executivo  quanto  o  Poder  Legislativo  explicitaram  tal  regra  é  porque,  até  aquele  momento,  não  havia  qualquer  ressalva  no  ordenamento jurídico em relação às operações realizadas entre partes relacionadas e, portanto,  ela não era óbvia.  65.  Admitir o contrário é considerar que a lei possui palavras inúteis, o que  contraria as regras básicas de hermenêutica e técnica legislativa. Nesta mesma linha, foi o voto  proferido  pelo  conselheiro  Marcos  Antonio  Nepomuceno  Feitosa,  no  acórdão  n.º  1302­  002.060,  da  2ª  Turma  da  3ª  Câmara  da  Primeira  Seção  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos Fiscais (caso correlato).   66.  No mais,  cumpre  destacar  que  a  própria  Lei  n.º  12.973/14  determinou  expressamente que as regras anteriores (ou seja, art. 7º da Lei 9.532/97 refletido no artigo 386  do Regulamento do Imposto de Renda) continuam a ser aplicáveis com relação a aquisições de  participação societária realizadas até 31 de dezembro de 2014, verbis:  "Art.  65.  As  disposições  contidas  nos  arts.  7º  e  8º  da  Lei  no  9.532,  de  10  de  dezembro  de  1997,  e  nos  arts.  35  e  37  do  Decreto­Lei  nº1.598,  de  26  de  dezembro  de  1977,  continuam a  ser  aplicadas  somente  às  operações  de  incorporação,  fusão  e  cisão, ocorridas até 31 de dezembro de 2017, cuja participação  societária tenha sido adquirida até 31 de dezembro de 2014."  67.  Dessa  forma,  se  de  fato  a  legislação  em  comento  estivesse  apenas  referendando  entendimento,  não  seria  necessário  delimitar  a  aplicação  das  novas  regras  em  análise somente às operações realizadas após a edição da Lei nº 12.973/14.  68.  Do  exposto,  concluo  que  não  há  qualquer  vedação  na  legislação  tributária para o registro e amortização do ágio nas operações em comento.    III. Da Apresentação de Laudo Econômico   69.  As  autoridades  fiscal  e  julgadora  consideraram  que  a  apresentação  de  laudo não seria suficiente para validar o  registro contábil do ágio gerado em operações entre  partes relacionadas porque este representaria uma reavaliação de ativos, bem como porque não  há um terceiro para reconhecer a validade da projeção de rentabilidade futura.  70.  No  entanto,  considero  equivocado  tal  posicionamento.  O  laudo  em  questão  não  pode  ser  desconsiderado  como  meio  hábil  a  suportar  o  registro  do  ágio,  isso  Fl. 4425DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 47          46 porque  a  própria  legislação  exige  apenas  que  o  contribuinte  mantenha  arquivada  a  demonstração hábil a comprovar a expectativa de rentabilidade futura que fundamentou o ágio.  Esse é teor do artigo 385, do RIR:  “Art.  385.  ­ O contribuinte que avaliar  investimento  em socied  de  coligada  ou  controlada  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o  custo de aquisição em: (...)  § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os  seguintes,  seu  fundamento econômico  (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 20, § 2º):  I ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II ­ valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos  I  e  II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante  da escrituração.”  71. A  legislação  não  prevê  nenhuma  ressalva  quanto  a  forma  de  comprovação do fundamento econômico do ágio no caso de operações realizadas entre partes  relacionadas, bem como não condiciona a validação dos valores apurados por um terceiro. Se o  legislador não fez tal ressalva, não cabe a esta relatoria fazê­la.   72.  No mais, tal prova é idônea. Nos termos do artigo, artigo 3º, inciso III, da  Lei  nº  9.784/99,  é  direito  do  contribuinte  ver  a  documentação  probatória  apresentada  devidamente analisada pelo órgão competente, sob pena de afronta aos valores constantes dos  artigos 5º ao 8º, da Lei nº 13.105/2015 (Código de Processo Civil), bem como no artigo 2º da  Lei nº 9.784/1999.  73.  E, mesmo diante das hipóteses previstas no §4º, do artigo 38, da Lei nº  9.784/1999, em que as provas poderão ser recusadas3, o normativo dispõe sobre a necessidade  de decisão fundamentada por parte da autoridade fiscal.   74.  No  mais,  não  cabe  a  autoridade  fiscal  e  julgadora  presumir  que  a  contribuinte teria manipulado tais documentos. Dolo não se presume, se prova e as autoridade  não trouxeram elementos probatórios ou indiciários que demonstrem e/ou justifiquem a recusa  desses  documentos  por  serem  "ilícitos,  impertinentes,  desnecessários  ou  protelatórios",  nos  termos do citado 4º, do artigo 38, da Lei nº 9.784/1999.  75.  E,  de  acordo  com  o  artigo  923  e  924  do RIR  (Decreto  nº  3.000/99),  a  escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte  e, portanto, cabe a autoridade fiscal comprovar a inveracidade dos fatos registrados, o que não  ocorreu in casu. Confira­se o teor dos dispositivos:                                                              3  Constam  do  rol  as  provas  "ilícitas,  impertinentes,  desnecessárias  ou  protelatórias",  incidências  que  fogem  a  realidade do presente caso.  Fl. 4426DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 48          47 "Art. 923.  A  escrituração  mantida  com  observância  das  disposições  legais  faz  prova  a  favor  do  contribuinte  dos  fatos  nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo  sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais   "Art. 924.  Cabe  à  autoridade  administrativa  a  prova  da  inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto  no artigo anterior"  76.  Como  dito,  tais  documentos  permitem  sim  verificar  a  expectativa/projeção de rentabilidade futura.   77.  Ademais, os laudos que suportaram o ágio registrado nas operações sob  análise  tem por  fundamento econômico a expectativa de rentabilidade futura da Recorrente e  da  Pioneer  Sementes  e  não  a  reavaliação  dos  ativos  destas.  Se  assim  não  fosse,  o  ágio  em  questão sequer poderia ser amortizado, pois estaria fundamentado no inciso I do parágrafo 2º  do artigo 385 do RIR.  78.   Ainda, o  fato de as operações  terem sido  realizadas  entre  empresas de  um mesmo grupo econômico não permite concluir que há subjetividade na avaliação do valor  de mercado das empresas adquiridas.  79.  Sobre esse aspecto, o artigo 385 do Regulamento do Imposto de Renda  determina claramente que o ágio deve estar fundamentado (i) no valor de mercado dos bens do  ativo da sociedade investida, (ii) no valor de rentabilidade da sociedade investida, com base em  previsão  dos  resultados  nos  exercícios  futuros,  ou  (iii)  no  fundo  de  comércio,  intangíveis  e  outras razões econômicas.  80.  Ainda,  em  seu  parágrafo  3º,  o  artigo  385  determina  que  o  ágio  fundamentado  nos  itens  (i)  e  (ii)  acima  deve  ser  baseado  em  demonstrações  que  devem  ser  arquivadas como documento comprobatório da escrituração do ágio.  81.  Assim,  fica  claro  que,  ao menos  no  que  se  refere  ao  ágio  baseado  em  valor  de  mercado  dos  bens  ou  em  expectativa  de  rentabilidade  futura,  não  há  espaço  para  subjetividade,  sendo  certo  que  a  avaliação  econômica  da  sociedade  adquirida  e  o  respectivo  ágio são determinados objetivamente, por meio de estudos específicos e objetivos.  82.  Os ágios  registrados na aquisição da Recorrente e da Pioneer Sementes  tiveram fundamento em previsão de rentabilidade futura e  foram documentados em extensos  estudos realizados por empresa idônea (fls. 1.050 a 1.101 e 1.103 a 1.129), com credibilidade,  reconhecida pelo mercado, a Ernst & Young Assessoria Empresaria Ltda. Tais estudos foram  realizados  com base na  elaboração  de  um  fluxo  de  caixa descontado, método mundialmente  aceito  para  se  obter  o  valor  econômico  de  uma  empresa,  de  acordo  com  sua  expectativa  de  geração de caixa (rentabilidade) no futuro.  83.  Frise­se  que  o  fato  de  a  referida  avaliação  não  ter  sido  “validada  pelo  mercado”  não  é  suficiente  para  justificar  a  sua  desconsideração.  A  Ernst & Young  realizou  análise  crítica  das  informações  recebidas  e  na  condição  de  avaliadora  independente  efetuou  todos  os  ajustes  nas  premissas  e  cálculos  que  julgou  necessários  para  uma precisa  avaliação  econômico­financeira da Recorrente e da Pioneer.  Fl. 4427DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 49          48 84.  Os  valores  apresentados  nos  estudos  são  referenciais  de  valor  justo  de  mercado,  calculado com base científica e  independente. Nesse aspecto,  há  se  salientar que o  valor justo de mercado não pode ser confundido com o preço de negociação.  85.  O preço de negociação parte do valor justo de mercado como referencial,  mas incorpora outros fatores, tais como ambiente concorrencial, sinergia do negócio adquirido  com  as  operações  do  adquirente,  planos  de  investimento,  etc.  Assim,  não  há  razão  para  se  condicionar a validade do estudo a uma suposta “validação do mercado”.  86.  No mais, as doutas autoridades fiscais não indicaram qualquer incorreção  ou equívoco nos referidos estudos, apontando apenas de forma genérica que eles não poderiam  ser considerados válidos para  suportar o ágio  registrado nas operações  sob análise. Contudo,  conforme  fundamentado  acima,  o  ônus  da  prova  cabe  ao  fisco,  que  deve  demonstrar  e  comprovar de forma precisa qual seria a razão para desconsiderar os estudos apresentados.  87.  Assim sendo, considero que o  laudo apresentado de fato  reflete o valor  atribuído às quotas que originaram o ágio.  IV. Da Existência de Efetivo Custo de Aquisição  88.  As doutas autoridades fiscal e julgadora afirmam que no caso em análise  não houve custo de aquisição porque as partes envolvidas somente realizaram a transferência  de ações entre um mesmo grupo econômico. Registram, ainda, que a perda do saldo de prejuízo  fiscal  acumulado  pelas  empresas  incorporadas  não  poderia  ser  considerada  um  custo  de  aquisição.  89.  Por sua vez, a ora Recorrente esclarece que:  "(...) em nenhum momento a Recorrente afirmou que a perda do  saldo de prejuízo fiscal acumulado pelas empresas incorporadas  representaria o custo de aquisição das participações societárias.  Recorrente apenas ressaltou na impugnação que houve a perda  do referido saldo para demonstrar que as operações sob análise  também trouxeram ônus para a Recorrente e, assim, contrariar o  argumento  de  que  as  operações  teriam  sido  realizadas  exclusivamente  para  obter  vantagens  tributárias.  Confira­se  o  respectivo trecho da impugnação:   “É  necessário  ressaltar,  também,  que  a  reestruturação  acima  implicou em elevado ônus para a  Impugnante, pois  resultou na  perda significante de prejuízos fiscais acumulados pelas demais  empresas incorporadas, conforme detalhado no quadro abaixo:  PREJUÍZO FISCAL DAS INCORPORADAS EM MILHÕES DE  REAIS  EMPRESA  IRPJ  CSLL  DSRB  13  13  DPC HOLDING  0,5  2  Fl. 4428DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 50          49 DPC  129  142  MDR  13  19  Total  155,5  176  90.  Fica evidente que a perda dos referidos prejuízos fiscais não representa o  custo  de  aquisição  da  participação  societária, mas  tão  somente  um  dos  ônus  resultantes  das  operações sob análise.  91.  No presente caso o pagamento para a aquisição de participação societária  foi realizado mediante a entrega de quotas do capital da empresa adquirente, ou seja, a empresa  vendedora  (Griffin)  entregou  a  participação  detida  nas  empresas  vendidas  (Recorrente  e  Pioneer Sementes) e, em pagamento, recebeu quotas do capital da empresa adquirente (DSRB  Ltda.). Tratou­se,  portanto,  de  uma  alienação  de  participação  societária  com  recebimento  do  pagamento em quotas da empresa investidora.  92.  A possibilidade de integralização de capital com bens e/ou direitos, bem  como  a  equiparação  dessa  integralização  à  alienação  de  bens  e/ou  direitos  é  prática  usual  e  pode  ser  claramente  identificada  na  legislação  tributária  nacional,  assim  como  nas  normas  legais societárias e contábeis.   93.  Vejam  que,  o  artigo  132  do Regulamento  do  Imposto  de Renda  prevê  claramente  a  possibilidade  de  entrega  de  quaisquer  bens  e/ou  direitos  (como  participações  societárias) em integralização de capital, resultando no pagamento em quotas da sociedade que  recebeu referidos bens e/ou direitos. Confira­se:  “Participações  Societárias  Adquiridas  em  Decorrência  de  Integralização de Capital com Bens ou Direitos   Art.  132.  As  pessoas  físicas  poderão  transferir  a  pessoas  jurídicas,  a  título  de  integralização  de  capital,  bens  e  direitos,  pelo  valor  constante  da  respectiva  declaração  de  bens  ou  pelo  valor de mercado (Lei nº. 9.249, de 1995, art. 23).  §  1º  Se  a  transferência  for  feita  pelo  valor  constante  da  declaração  de  bens,  as  pessoas  físicas  deverão  lançar  nesta  declaração as ações ou quotas subscritas pelo mesmo valor dos  bens ou direitos transferidos, não se aplicando o disposto no art.  464 (Lei nº. 9.249, de 1995, art. 23, § 1º).  §  2º  Se  a  transferência  não  se  fizer  pelo  valor  constante  da  declaração  de  bens,  a  diferença  a  maior  será  tributável  como  ganho de capital (Lei nº. 9.249, de 1995, art. 23, § 2º).”  94.  Da  interpretação  do  normativo  supra,  considero  que  a  "aquisição  de  participação societária" que é requisito para o registro e amortização do ágio pode ser realizada  por  todas as  formas previstas na  legislação cível: compra e venda, subscrição de capital com  integralização em quotas, dação em pagamento, dentre outras.   95.  Nesse mesmo  sentido  foi  o  entendimento  da  2ª Turma Ordinária  da  3ª  Câmara  da  1ª  Seção  do  CARF,  manifestado  no  acórdão  n.º  1302­002.060,  em  julgamento  realizado em 21/03/2017, verbis:   Fl. 4429DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 51          50 “De  outro  bordo,  o  acórdão  recorrido  sustenta  que  o  ágio  originou­se  de  uma  operação  não­onerosa,  em  que  não  houve  pagamento, logo “se o ágio é o sobre preço, há impossibilidade  jurídica  de  sua  existência  em  uma  aquisição  não  onerosa”.  Assim,  sustenta  que  o  efetivo  pagamento,  é  pressuposto  para  formação do ágio, de forma a infirmar a ocorrência do ágio aqui  discutido.  No  entanto,  com  relação  à  substância  econômica  da  operação  que  gera  o  ágio,  o  art.  385,  §  2º  do  RIR/99  determina  os  possíveis  fundamentos  econômicos,  dentre  eles  está  o  valor  da  rentabilidade  futura.  Portanto,  novamente,  a  decisão  de  1ª  instância  confunde  conceitos;  aqui  o  conceito  de  “fundamento  econômico” é confundido com “pagamento de terceiros”, sendo  que este somente pode haver entre partes independentes; aquele,  porém,  pode  ocorrer  entre  empresas  de  um  mesmo  grupo  econômico.  Neste sentido, vale a transcrição de trechos do voto vencedor do  Acórdão  n.º  110100.701  (1ª  Câmara/1ª  Turma  Ordinária),  conforme segue:  “Conforme  se  vê,  o  art.  385  do  RIR/1999,  acima  transcrito,  define o que é ágio, regra o seu registro e é dele que se infere os  pressupostos do ágio.  Como se  lê, o ágio é a diferença entre o custo de aquisição do  investimento  e  o  valor  patrimonial  das  ações  adquiridas.  Além  disso, conforme a legislação tributária, para fins fiscais, o ágio  surge  na  aquisição  de  quotas/ações  por  valor  maior  que  o  patrimonial.  Tanto  faz que a aquisição decorra de uma compra, ou decorra  da  aceitação  que  a  subscrição  seja  feita  por  entrega  de  quotas/ações, recebidas por valor acima do valor patrimonial. A  aquisição é gênero, do qual a compra ou a troca, por exemplo,  são espécies.  Por  isso,  se  a  integralização  na  empresa  "C"  é  feita,  pela  entrega de quotas da empresa "B", por valor superior ao valor  patrimonial  das  ações/quotas  da  empresa  "B",  a  empresa  "C"  adquire essas ações/quotas do mesmo modo que as adquiriria se  as estivesse comprando. Pretender dizer que só ocorre aquisição  se  houver  a  compra  da  participação  é  um  grave  equívoco,  baseado  em  uma  alteração  arbitrária  e  sem  fundamento  do  conceito de aquisição.  Mais grave é o erro se pretender dizer que tal operação só seja  considerada aquisição se "A" e "C" não forem do mesmo grupo  econômico. (...)  Pagamento  é  a  contrapartida  da  compra  e  venda,  uma  das  formas de aquisição da participação. Fundamento econômico do  ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. O  fato da operação ser entre empresas do grupo não altera a mais  valia das ações negociadas.  Fl. 4430DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 52          51 A  legislação  fiscal  prevê  as  formas  como  este  fundamento  econômico  pode  ser  expresso  (valor  de mercado,  rentabilidade  futura,  e  outras  razões)  e  como  deve  ser  determinado  e  documentado.  No  caso  presente  o  fundamento  econômico  foi  rentabilidade  futura  avaliada  por  laudo  e  esta  hipótese  está  prevista  na  regra  de  tributação.  Portanto,  no  caso  concreto  existe o fundamento econômico do ágio.  Inclusive, é preciso destacar que a avaliação não foi questionada  em nenhum momento pela fiscalização.  De  fato,  apesar  da  fiscalização  alegar  a  inexistência  de  fundamento  econômico,  ela  o  faz  se  referendo  ausência  de  pagamento  por  terceiros,  já  que  a  aquisição  foi  por  meio  de  aceitação das ações/quotas da investida como integralização de  capital entre empresas do mesmo grupo. Assim, o Fisco duvida  do fundamento econômico, por confundir fundamento econômico  com  pagamento  de  terceiro  estranho  ao  grupo,  e  não  faz  qualquer esforço para infirmar o laudo que é o instrumento legal  que  garante  o  fundamento  econômico  nos  termos  exigidos  pela  legislação fiscal.”   Conforme a exposição acima transcrita, a “aquisição” presente  no  art.  385,  II,  do  RIR/99,  é  gênero,  do  qual  a  compra  ou  a  troca, por exemplo, são espécies. No caso, a subscrição de ações  de  uma  empresa  em outra  é  uma  espécie,  isto  é,  um meio  pelo  qual  se  pode  adquirir  uma  empresa,  seja  por  incorporação,  cisão ou fusão.”  (Processo  Administrativo  nº  11080.726429/2015­99,  Sessão  de  15/07/2017, Relator Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa)  96.  Portanto,  concluo  que  houve  custo  de  aquisição  nas  operações  sob  análise, o qual está representado pelas quotas do capital da DSRB Ltda. que foram entregues à  Griffin. Sustentar que tal forma de pagamento não representa um custo de aquisição é dizer que  as quotas do capital social da DSRB Ltda. não tem valor. Tal premissa não merece prosperar.   97.  Assim  sendo,  considero  que  restou  demonstrado  o  efetivo  custo  de  aquisição das participações societárias.   V. Da Tributação do Ganho de Capital  98.  A  Recorrente  logrou  êxito  em  demonstrar  que  a  alienação  de  participação societária estava comprovada e deveria ser considerada válida, inclusive porque a  Receita  Federal  do  Brasil  exigiu  o  recolhimento  de  Imposto  de  Renda,  no  montante  de  R$  176.156.620,82,  em  razão  do  ganho  de  capital  auferido  pela  Du  Pont  Spain  na  venda  da  participação societária que esta detinha na Recorrente e na Pioneer para a Griffin.  99.  No  entanto,  as  doutas  autoridades  fiscais  rejeitaram  tal  alegação  afirmando  que:  (i)  a  apuração  de  ganho  de  capital  na  operação  não  está  sob  discussão  nos  presentes autos e (ii) que o contribuinte estaria discutindo eventual recolhimento de Imposto de  Renda  por  vontade  própria,  pois  não  há  nenhum  lançamento  de  imposto  nos  sistemas  da  Receita Federal.  Fl. 4431DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 53          52 100.  Não há como se analisar no presente caso apenas o direito à amortização  do ágio sem considerar o fato de que para a mesma operação foi apurado ganho de capital.  101.  Isso  porque,  não  se  pode  admitir  que  uma  mesma  operação  seja  caracterizada juridicamente de forma diversa para fins de apuração de ganho de capital  e registro de amortização de ágio.  102.  A apuração de ganho de capital pressupõe dois requisitos essenciais: (i)  alienação de um bem e (ii) a existência de uma diferença positiva entre o valor de alienação e o  custo de aquisição do bem. É o que se depreende do disposto no artigo 138 do Regulamento do  Imposto de Renda:  “Art. 138. ­ O ganho de capital será determinado pela diferença  positiva,  entre  o  valor  de  alienação  e  o  custo  de  aquisição,  apurado nos termos dos arts. 123 a 137.”  103.  Assim, se a própria Receita Federal do Brasil entendeu que para fins de  ganho  de  capital  houve  uma  alienação  de  participação  societária  e  que  esta  ocorreu  por  um  custo  superior  ao  de  aquisição,  é  inquestionável,  também,  que  ao  se  analisar  as  regras  para  registro  e  amortização  de  ágio  há  que  se  concluir,  igualmente,  que  houve  uma  aquisição  de  participação  societária  por  valor  superior  ao  custo  de  aquisição  que  autoriza  o  registro  e  a  amortização de ágio.  104.  Em outras palavras, se de um lado há um ganho sujeito à tributação do  Imposto  de  Renda,  do  outro  lado  há  um  custo  passível  de  amortização.  Se  os  efeitos  da  operação são válidos para se apurar ganho de capital, são igualmente válidos para possibilitar o  registro  e  a  amortização  de  ágio.  Não  há  como  se  admitir  conclusão  diversa,  sob  pena  de  manifesta incongruência na interpretação das normas tributárias.  105. Neste aspecto, bem elucidativo é o trecho do voto do pelo ex­conselheiro  Marcos Takata, verbis:  “O  ágio  interno,  aqui,  foi  gerado  nas  transferências  das  participações  societárias  na  Center  Automóveis  para  a  Marumbi,  em  conferência  a  seu  capital,  pelos  sócios  Bordin  Adm., Pine Part. e Gralha Part., sem que estas tenham apurado  ganho de capital (diferença entre o valor contábil e o valor pelo  qual  foi  transferido o  investimento)  e o  tributado. A mais­valia  gerada pela Bordin Adm., pela Pine Part. e pela Gralha Part. No  investimento  na  Center  teve  sua  contrapartida  registrada  em  reservas de reavaliação no PL daquelas.  De seu turno, quando a Marumbi foi extinta, por cisão total, e o  investimento  na  Center  Automóveis  foi  vertido  para  a  Center  Automóveis  (de  modo  que  o  valor  do  ágio  que  ficou  “pendurado”  no  investimento  na  Center  foi  vertido  para  a  Center  para  o  seu  ativo  diferido),  aquela  mais  valia  apurada  pelos  sócios  Bordin  Adm.,  Pine  Part.  e  Gralha  Part.  não  foi  oferecida à tributação (não foi realizada).  Assim, a mais­valia na Center Automóveis (a recorrente) gerada  pela  Bordin  Adm.,  pela  Pine  Adm.  e  pela  Gralha  Adm.  não  sofreu  tributação,  mas  passou  a  ter  seu  valor  deduzido,  por  Fl. 4432DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 54          53 “incorporação”  da  controladora  da  Center  (Marumbi)  pela  Center. A mais­valia gerada (correspondente ao ágio na Center)  foi  registrada  no  ativo  diferido  da  Center,  para  passar  a  ser  amortizada fiscalmente.  Note­se.  As  pessoas  físicas  Ivo  Luiz  Roveda  e  Antonio  Bordin  Neto  constituíram  a  Pine  Adm.  e  a  Gralha  Part.,  respectivamente, para nelas ser criado o ágio interno na Center  Automóveis, sem tributação, ao conferirem esse investimento ao  capital  da  Marumbi.  A  Bordin  Adm.  já  existia  e  já  possuía  participação  na  Center  Automóveis,  mas  também  criou  o  ágio  interno,  sem  tributação,  ao  conferir  ao  capital  da  Marumbi  o  investimento na Center Automóveis.  Na sequência, a Marumbi foi extinta por cisão total, com versão  do investimento na Center Automóveis para a Center Automóveis  (a  bem  ver,  versão  do  ágio  na Center  para  a Center),  para,  a  partir  de  então, o  valor do  ágio  passar  a  ser  amortizado. Esta  sequência  é  apenas  consectário  da  etapa  precedente,  a  da  geração do ágio.  No  cenário  exposto,  efetivamente,  nada  mudou  em  relação  à  Center Automóveis.  Aqui  se  está  diante  de  ágio  interno  “criado”  ou  artificial  ou  sem causa. Não há efetividade nem significado econômicos na  geração do ágio  interno na Center Automóveis  (a recorrente).  Neste  caso,  pode­se  falar  com  razão  que  esse  ágio  interno  é  ágio “de si mesmo”.  Se a mais­valia gerada pela Pine Adm., pela Gralha Part. e pela  Bordin  Adm.  tivesse  sido  tributada  por  elas,  como  ganho  de  capital, a situação seria diferente.  Aí  o  ágio  na  Center  Automóveis  passaria  a  ter  causa.  Se  tributada  a mais­valia  gerada,  não  haveria  como  se  falar  em  falta de causa ao ágio interno, na esfera jurídico­fiscal.  A efetividade e  significado econômicos seriam conferidos pela  própria  tributação  da mais­valia  (ágio). Não  haveria  como  se  recusar  legitimidade  a  esse  ágio,  para  efeitos  fiscais  (dedutibilidade,  considerando­se  que  o  fundamento  da  mais  valia  gerada  seja  a  rentabilidade  futura  esperada).  Aí  o  ágio  seria com causa ou efetivo.” (grifos nossos)  (Acórdão n.º 1103­00.501, julgado em 30 de junho de 2011)  106.  Ao meu  ver,  o  fato  de  o  Imposto  de Renda  ter  sido  pago  em  sede  de  disputa judicial e não por meio de lançamento de ofício é irrelevante para a presente análise.  No  mais,  a  ora  Recorrente  demonstrou  a  existência  de  decisão  transitada  em  julgado  determinando o recolhimento do referido imposto.   107.  Portanto, é  inquestionável que o  Imposto de Renda  referente ao ganho  de  capital  auferido  na  operação  comento  está  devidamente  recolhido  aos  cofres  públicos,  Fl. 4433DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 55          54 comprovando  a  ocorrência  da  operação  de  alienação  de  participação  societária.  Definitivamente, considero que não estamos diante de operação de ágio "de si mesmo".  108.  Por  fim,  caso  esta  relatoria  reste  vencida,  consigno  que  deve  ser  (ao  menos)  deduzido  do montante  do  ágio  PIONEER  glosado  o  valor  correspondente  ao  ganho  de  capital tributado na DU PONT SPAIN.  VI. Da Suposta Compensação a Maior de Prejuízo Fiscal e Base de Cálculo Negativa da  CSLL  109.  A Recorrente tentou demonstrar a  improcedência da acusação fiscal de  que teria havido a compensação a maior de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL  no  ano­calendário  de  2011  porque  (i)  as  autoridades  fiscais  não  indicaram  como  teria  sido  identificada a compensação a maior, bem como porque (ii) caso a compensação indevida tenha  relação com o processo administrativo n.º 13896.722004/2011­18, há que se aguardar a decisão  final deste.  110.  Em  28  de  fevereiro  de  2018,  o  processo  correlato  foi  julgado  pela  3ª  Câmara, da 2ª Turma Ordinária, da 1ª Seção. Confira­se o resultado do julgamento:  "Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos  em rejeitar a preliminar de decadência e, no mérito, por maioria  de  votos,  em negar provimento ao  recurso  voluntário,  vencidos  os Conselheiros Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa (relator) e  Flávio  Machado  Vilhena  Dias  e,  parcialmente,  o  Conselheiro  Gustavo  Guimarães  da  Fonseca,  que  votou  por  negar  provimento em relação à infração 2 (ágio 2001), e, também, por  maioria,  em  negar  provimento  ao  recurso  quanto  ao  saldo  de  compensação  de  prejuízos,  vencidos  os  Conselheiros  Marcos  Antonio Nepomuceno  Feitosa  e  Flávio Machado  Vilhena Dias.  Designado  para  redigir  o  voto  vencedor,  o  Conselheiro  Luiz  Tadeu Matosinho Machado. O Conselheiro Gustavo Guimarães  da Fonseca solicitou a apresentação de declaração de voto."  111. O  tema  em  questão  foi  julgado  de  forma  desfavorável  ao  contribuinte,  conforme r. voto vencedor, nos seguintes termos:  "A recorrente alega que as autoridades fiscais consideraram um  saldo  de prejuízos  fiscais apurados  antes  de  2005 no montante  de R$ 410.103.610,93, mas, segundo seus cálculos, o saldo é de  R$427.931.664,25,  sendo  que  a  diferença  (R$17.828.053,32)  refere­se a montante exigido em auto de infração (cópias às fls.  18392 a 18405),  que  se  encontra  com a  exigibilidade  suspensa  nos  moldes  do  artigo  151,  inciso  III,  do  CTN  (cópia  da  impugnação  ainda  pendente  de  julgamento  às  fls.  18407  a  18459), motivo pelo qual requer que, no caso de improcedência  daquele auto de infração, seja considerado no presente processo  o  saldo  de  prejuízo  fiscal  corretamente  apurado  pela  impugnante.  O pleito da recorrente não pode ser atendido pelo óbvio motivo  de que não é possível proferir um decisão condicionada e, ainda  que  o  fosse,  caso  o  referido  auto  de  infração  venha  a  ser  considerado  improcedente  ao  final  daquele  processo,  a  Fl. 4434DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 56          55 consequência será o restabelecimento do saldo naquele processo  e não neste, pois os fatos que deram ensejo à utilização de parte  dos saldos disponíveis no montante apontado pela recorrente são  pertinentes unicamente àquele processo.  Ante ao exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso  neste ponto."  112.  No  processo  supra,  foram  opostos  Embargos  de  Declaração  em  04/09/2018.   113.  Em vista da decisão supra (anos­calendário 2005 a 2010) e da oposição  de  embargos,  esta  relatoria  somente  pode  considerar  disponível  para  compensação  no  ano­ calendário de 2011 a parcela correspondente a este ano­calendário, caso exista.   114.  Quando de  eventual  execução  de  sentença  dos  processos  em  comento,  tal questão deve ser devidamente considerada pela unidade de origem.   115.  E, por entender legítimo o direito a amortização do ágio em questão, os  respectivos valores de IRPJ e CSLL devem ser cancelados e o saldo de prejuízo fiscal e de base  de cálculo negativa da CSLL restabelecidos.  VII. Da Ausência de Vedação à Amortização do Ágio em relação à CSLL  116.  Sobre este  tópico, na remota hipótese da glosa da amortização do ágio  ser  mantida  e,  por  conseguinte,  esta  relatoria  restar  vencida,  cumpre  consignar  que,  com  relação à CSLL a autuação deve ser cancelada em qualquer hipótese.   117.  Isso porque, as regras de dedutibilidade aplicáveis na apuração do lucro  real  não  podem  ser  estendidas  automaticamente,  sem  previsão  legal,  para  a  apuração  da  Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (artigo 2º da Lei nº 7.689/88), não se pode exigir da  Recorrente a adição da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela  equivalência patrimonial na base de cálculo dessa contribuição.  118.  Esse  entendimento  foi  inclusive  confirmado  pela  Câmara  Superior  de  Recursos Fiscais, como evidencia a ementa abaixo transcrita:  "CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIBILIDADE.  A amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido  do exercício.   Havendo  determinação  legal  expressa  para  que  ela  não  seja  computada  na  determinação  do  lucro  real,  o  respectivo  valor  deve  ser  adicionado  no  LALUR,  aumentando,  portanto,  a  base  tributável. Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que  se  refere  à  base  de  cálculo  da  Contribuição  Social,  o  que,  a  nosso  sentir,  torna  insubsistente  a  adição  feita  de  ofício  pela  autoridade lançadora.  AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.  ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO.  INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.  Fl. 4435DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 57          56 Inexiste  previsão  legal  para  que  se  exija  a  adição  à  base  de  cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de  investimento avaliado pela equivalência patrimonial.  Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n 8.981/1995, posto  que  tal  dispositivo  não  determina  que  haja  identidade  com  a  base de cálculo do IRPJ.  IRPJ.  CSLL.  BASES  DE  CÁLCULO.  IDENTIDADE.  INOCORRÊNCIA.  A aplicação, à Contribuição Social sobre o Lucro, das mesmas  normas de apuração e pagamento estabelecidas para o imposto  de  renda  das  pessoas  jurídicas,  por  expressa  disposição  legal,  não alcança a sua base de cálculo.  Assim,  em  determinadas  circunstâncias,  para  que  se  possa  considerar  indedutível  um  dispêndio  na  apuração  da  base  de  cálculo  da  contribuição,  não  é  suficiente  a  simples  argumentação  de  que  ele,  o  dispêndio,  é  indedutível  na  determinação  do  lucro  real,  sendo  necessária,  no  caso,  disposição de lei nesse sentido."  (CSRF,  Acórdão  n.  9101­002310,  PA  no.  12898.001543/2009­ 12, j. 03.05.2016)  119.  Assim  sendo,  por  ausência  de  previsão  legal,  considero  dedutíveis  as  despesas com amortização de ágio da base de cálculo da CSLL.  VIII. Da Ausência de Pressupostos para Aplicação da Multa Qualificada  120.  Vale registrar que, a aplicação de multa qualificada é medida de caráter  excepcional  e  devem  as  autoridades  fiscal  e  julgadora  comprovar  que  a  Recorrente  teria  praticado quaisquer das condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64.   121.  Conforme disposto no artigo 71 da Lei nº 4.502/64, sonegar é toda ação  ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,  total ou parcialmente, o conhecimento por  parte  da  autoridade  fazendária  da  ocorrência  do  evento  tributário,  sua  natureza  ou  circunstâncias  materiais,  bem  como  das  condições  pessoais  de  contribuinte,  suscetíveis  de  afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente:  “Art. 71. Sonegação é  tôda ação ou omissão dolosa  tendente a  impedir ou retardar,  total ou parcialmente, o conhecimento por  parte da autoridade fazendária:   I  ­  da  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;   II ­ das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar  a  obrigação  tributária  principal  ou  o  crédito  tributário  correspondente.”  122.  Da  leitura,  é  possível  concluir  que  a  sonegação  implica  em  descumprimento por parte do sujeito passivo de dever instrumental prejudicando a constituição  da  obrigação  do  crédito  tributário.  Em  termos  fáticos,  a  autoridade  fiscal  deve  provar  que  a  Fl. 4436DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 58          57 conduta  do  contribuinte  impediu  a  apuração  dos  créditos  tributários  e,  consequentemente,  prejudicou o lançamento.   123.  A  segunda  hipótese  de  aplicação  de  multa  qualificada  é  a  fraude,  definida sobre a ótica tributária, do seguinte modo:  “Art.  72.  Fraude  é  tôda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou  modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o  montante  do  impôsto  devido  a  evitar  ou  diferir  o  seu  pagamento.”  124.  Fraude no sentido da lei é ato que busca ocultar algo para que possa o  contribuinte furtar­se do cumprimento da obrigação tributária. Ao contrário do dolo, que busca  induzir terceiro a praticar algo, a fraude é ato próprio do contribuinte que serve para lograr o  fisco.  125.  Apesar disso, o artigo 72 supra, utilizou­se do conceito de dolo para  a  definição de fraude. O "dolo" referido no artigo é o dolo penal, não o civil, porque o segundo  ocorre sempre com a participação da parte prejudicada. Não por acaso, tais ilícitos tributários  tem repercussões penais, nos termos dos artigos 1º e 2º, da Lei nº 8.137/90.  126.  Conforme o artigo 18 do Código Penal,  crime doloso ocorre quando o  agente  quis  o  resultado  ou  assumiu  o  risco  de  produzi­lo,  assim,  o  dispositivo  legal  está  conforme a teoria da vontade adotada pela lei penal brasileira. Para que o crime se configure, o  agente deve conhecer os atos que realiza e a sua significação, além de estar disposto a produzir  o  resultado  deles  decorrentes.  Assim,  a  responsabilidade  pessoal  do  agente  deve  ser  demonstrada/provada.   127.  Portanto,  é  imperioso  encontrar  evidenciado  nos  autos  o  intuito  de  fraude, não sendo possível presumir sua ocorrência. A própria Súmula CARF nº 14, afasta a  presunção de fraude e deixa clara a necessidade de comprovação do "evidente intuito de fraude  do sujeito passivo".   “Súmula CARF nº 14. A simples apuração de omissão de receita  ou  de  rendimentos,  por  si  só,  não  autoriza  a  qualificação  da  multa  de  ofício,  sendo  necessária  a  comprovação  do  evidente  intuito de fraude do sujeito passivo.” (grifos nossos).  128.  Em  linha  este  raciocínio,  para  o  Alberto  Xavier4,  a  figura  da  fraude  exige  três  requisitos. O um, que a conduta  tenha  finalidade de reduzir o montante do  tributo  devido, evitar ou diferir o seu pagamento; o dois, o caráter doloso da conduta com intenção de  resultado contrário ao Direito; e, o três, que tal ato seja o meio que gerou o prejuízo ao fisco.  129.  Na  prática,  a  comprovação  da  finalidade  da  conduta,  do  seu  caráter  doloso e do nexo de causalidade entre a conduta ilícita do contribuinte e o prejuízo ao erário é  condição sine qua non para enquadrar determinada prática como fraudulenta.   130.  Logo,  para  restar  configurada  a  fraude,  a  autoridade  fiscal  deve  trazer  aos autos elementos probatórios capazes de demonstrar que o sujeito passivo praticou conduta                                                              4 XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2000, p. 78.  Fl. 4437DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 59          58 ilícita e intencional hábil a ocultar ou alterar o valor do crédito tributário, bem como que tal ato  afetou a própria ocorrência do fato gerador.   131.  A  terceira  hipótese  de  aplicação  da  multa  qualificada  é  a  prática  do  conluio que visa o dolo ou fraude por meio de ato intencional entre duas ou mais pessoas:  “Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas  naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos  arts. 71 e 72.”  132.  Como se nota, o conluio é qualquer ato  intencional praticado por mais  uma  parte  visando  o  dolo  ou  a  fraude.  O  que  qualifica  o  conluio,  distinguindo­o  de  outra  espécie de conduta dolosa ou fraudulenta, é o aspecto subjetivo, isto é, a existência de mais de  um sujeito que ajustem atos que visem à sonegação ou fraude.  133.  É importante reforçar que o reconhecimento de quaisquer destas práticas  deve  ser  comprovado pela  autoridade  fiscal  através  do  nexo  entre  caso  concreto  e  a  suposta  sonegação, fraude ou conluio e caracterização efetiva do dolo. Esse é o entendimento deste E.  C. CARF, verbis:  "(...)  MULTA  QUALIFICADA.  FALTA  DE  COMPROVAÇÃO  DE DOLO. NÃO CABIMENTO.  É  incabível  a  aplicação  de multa  qualificada,  com percentual  de 150%, quando não restar comprovada a conduta dolosa do  sujeito  passivo,  em  especial  nos  casos  de  planejamento  tributário  acerca  do  qual  haja  divergência  na  doutrina  e  na  jurisprudência.  (...)"  (Processo  nº  16682.720182/2010­27,  Acórdão nº 1301002.670, 3ª Câmara  / 1ª Turma Ordinária  / 1ª  Seção, Sessão de 18 de outubro de 2017, Relator Roberto Silva  Junior). (grifos nossos)  134. Vejamos trecho deste acórdão sobre o assunto:  "O  pressuposto  de  multa  qualificada,  de  acordo  com  o  §1º  do  art. 44 da Lei nº 9.430/96, é a existência de  sonegação,  fraude  ou  conluio.  É  preciso  que  o  sujeito  passivo  tenha  agido  de  forma  deliberada  e  consciente,  buscando  obter  um  ganho  indevido, em detrimento da Fazenda. É necessária a prova da  conduta dolosa. Os fatos comprovados nos autos devem gerar a  convicção  de  que  os  autuados,  tendo  consciência  da  ilicitude,  deliberam  prosseguir  na  ação  ilícita  a  fim  de  obter  vantagem  tributária a que não tinham direito.” (grifos nossos)   135.  Os  acórdãos  citado  deixam  clara  a  necessidade  observância  dos  três  requisitos  aqui  consignados,  conduta  ilícita,  intenção  e  nexo  de  causalidade  entre  a  ação  do  sujeito passivo e o prejuízo ao erário, para  fim de  justificar a efetiva ocorrência das práticas  infracionais em comento.   136.  As autoridades fiscal e  julgadora, no curso do processo administrativo,  não cuidaram de trazer elementos probatórios sólidos hábeis a demonstrar o intuito doloso do  contribuinte capazes de caracterizar a aplicação da multa qualificada. Mantiveram a exigência  Fl. 4438DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 60          59 utilizando  como  fundamento  a  decisão  de  primeira  instância  administrativa  proferida  no  processo administrativo nº 13896.722004/2011­18 (correlato).  137.  Em síntese, decidiu­se que a aludida multa deveria ser mantida porque a  Recorrente teria ciência da impossibilidade de registro e amortização do ágio nas operações em  comento, o que caracterizaria fraude.  138.  Considero  que  tal  afirmação  é  superada  pela  própria  jurisprudência  divergente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.   139.  Vejam que, há manifestações favoráveis a  legitimidade da amortização  de ágio em operações análogas a presente. Confira­se, por exemplo, a ementa do Acórdão nº  1302­002.060, verbis:  “ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA IRPJ  Ano­calendário: 2010, 2011, 2012  PRELIMINAR DE DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA   O registro contábil do ágio não afeta o resultado tributável antes  de  sua  amortização  fiscal,  e  assim  não  integra  a  atividade  de  apuração  do  crédito  tributário.  Logo,  somente  se  cogitará  de  revisão da atividade de lançamento a partir do momento em que  esta  for  praticada,  ou  seja,  a  partir  do  momento  em  que  a  amortização do ágio afetar a determinação do crédito tributário.  Não  resta  configurada  a  hipótese  de  decadência  no  presente  caso.  ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO.  O  art.  20  do Decreto­Lei  no  1.598,  de  1997,  retratado  no  art.  385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos  do ágio, para fins fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de  aquisição  do  investimento  e  o  valor  patrimonial  das  ações  adquiridas.  Os  requisitos  são  a  aquisição  de  participação  societária e o fundamento econômico do valor de aquisição.  Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia  sobre  o  valor  patrimonial.  A  legislação  fiscal  prevê  as  formas  como  este  fundamento  econômico  pode  ser  expresso  (valor  de  mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e como deve ser  determinado e documentado.  ÁGIO INTERNO.  A  circunstância  da  operação  ser  praticada  por  empresas  do  mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos  fiscais  decorrem  da  legislação  fiscal.  A  distinção  entre  ágio  surgido em operação entre empresas do grupo  (denominado de  ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem  vínculo, não é relevante para fins fiscais.  Fl. 4439DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 61          60 ÁGIO  INTERNO.  INCORPORAÇÃO  REVERSA.  AMORTIZAÇÃO.  Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas  do  mesmo  entre  empresas  sem  vínculo.  Ocorrendo  a  incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos  previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997.  UTILIZAÇÃO  DE  EMPRESA  VEÍCULO.  LEGALIDADE.  MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO.  A utilização de empresa veículo que viabilize o aproveitamento  do  ágio,  por  si  só,  não  desfigura  a  operação  e  invalida  a  dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude.”   140.  No  mais,  mesmo  nos  casos  em  que  se  concluiu  pela  ausência  de  propósito negocial a aplicação da multa qualificada foi afastada, pois não há que se  falar em  fraude  quando  todos  os  fatos  são  reais  e  declarados  ao  fisco.  Nesse  sentido,  confira­se  o  seguinte  trecho  do  voto  proferido  pelo  conselheiro  Marcos  Aurélio  Pereira  Valadão  da  1ª  Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais:  “Considerando o  que  se  contém nos  autos  e  os  argumentos  da  recorrente  e  recorrida,  não  vislumbro  razão  para  manter  a  qualificação  da  multa  de  ofício.  Isto  porque  a  acusação  de  fraude, constante da acusação fiscal, a qual deve se inserir, nas  previsões normativas dos art.s 71 a 73 da Lei n. 4.502/1964 aos  quais  remete  o  art.  44  da  Lei  n.  9.430/1995,  não  ficou  suficientemente  demonstrada,  pois  a  mera  constatação  de  ausência  de  propósito  negocial  em  uma  fase  da  operação,  em  que os  fatos são todos reais e declarados ao Fisco, não enseja,  per  se  a  qualificação,  porque  a  fraude  deve  ser  melhor  demonstrada, pois se trata de dolo o se quer indicar.”  (Acórdão n.º 9101­002.183, julgado em 20 de janeiro de 2016)  141.  É notório que tema ágio é altamente controvertido e respondeu em 2014,  pelo montante de R$ 18,7 bilhões, nas 30 maiores empresas não­financeiras do País (em receita  líquida)  acumulavam R$ 283,4  bilhões  em  contencioso  tributário,  conforme  estudo  empírico  realizado por Ana Teresa Lopes5.   142.  Esses valores atrelados à eficiência, estabilidade, uniformidade e busca  de  soluções  pacíficas  para  resolução  de  litígios  são  grandes  marcos  do  CPC/2015  e  devem  liderar  não  só  as  iniciativas  do  Poder  Judiciário,  mas  desafiar  os  órgãos  do  Legislativo  e  Executivo a cumprirem suas funções como verdadeiros guardiões da segurança jurídica6.   143.  Tenho para mim que,  concordar  com a  aplicação  da multa  qualificada  nesta  hipótese  é  admitir  nítida  afronta  ao  princípio  da  segurança  jurídica.  O  artigo  23,  do  Decreto­Lei nº 4.657/1942, incluído pela Lei nº 13.655/2018 (Lei de Introdução às Normas de  Direito Brasileiro), reforça esse entendimento:                                                               5  Dissertação  de  mestrado  apresentada  no  programa  de  direito  da  FGV  DIREITO  SP  (p.  35  e  p.  49),  em  15/03/2017. Disponível em: https://goo.gl/2xp1fN. Acesso em: 24/07/2018.  6  Lei  nº    9.784/99:  "Art.  2º  A  Administração  Pública  obedecerá,  dentre  outros,  aos  princípios  da  legalidade,  finalidade,  motivação,  razoabilidade,  proporcionalidade,  moralidade,  ampla  defesa,  contraditório,  segurança  jurídica, interesse público e eficiência."  Fl. 4440DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 62          61 " Art. 23. A decisão administrativa, controladora ou judicial que  estabelecer  interpretação  ou  orientação  nova  sobre  norma  de  conteúdo  indeterminado,  impondo  novo  dever  ou  novo  condicionamento  de  direito,  deverá  prever  regime  de  transição  quando  indispensável  para  que  o  novo  dever  ou  condicionamento  de  direito  seja  cumprido  de  modo  proporcional, equânime e eficiente e sem prejuízo aos interesses  gerais."  144.  Não  só  haviam  decisões  favoráveis  à  operação  aqui  em  análise,  como  considero  clara  a  legitimidade de  tal  operação.  Para  além das  doutas  autoridades  fiscais  não  lograrem êxito em comprovar a ocorrência da fraude (respectivo elemento doloso), considero  que não caberia sequer cogitar a aplicação da multa qualificada. Portanto, caso reste vencida,  consigno que deve ser afastada a sanção em questão.  Conclusão  145.  Diante  do  exposto,  VOTO  no  sentido  de  CONHECER  do  presente  RECURSO VOLUNTÁRIO, e, no mérito, DAR­LHE provimento.   É como voto.  (assinado digitalmente)  Gisele Barra Bossa  Voto Vencedor  Conselheira Eva Maria Los, Redatora designada  1.  Este voto vencedor se refere à decisão de deduzir do montante do ágio PIONEER  glosado, o valor correspondente ao ganho de capital tributado na DU PONT Spain, conforme o  teor do Acórdão proferido pela Turma.  2.  Esta redatora do voto vencedor entende, em síntese, ser inaceitável a dedução, da  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  CSLL,  de  amortização  de  ágio  gerado  internamente  a  grupo  econômico, porém, haja vista que a contrapartida do ágio gerado pela PIONEER foi tributada  como ganho de capital na Du Pont Spain, o montante que foi objeto de tributação como ganho  de capital, deve ser excluído da autuação.  Ágio interno. Indedutibilidade.  3.  A  presente  autuação  se  refere  ao  anos­calendário  2011,  sendo  que  aos  anos­ calendário  2005  a  2010  também  foram  alvos  de  autuação,  no  processo  administrativo  nº  13896.722004/2011­18, cujo recurso voluntário já foi julgado pela 1ª TO, da 3ª Câmara da 2ª  Seção, Acórdão nº 1302­002.568, de 22/02/2018, que muito bem se posicionou a  respeito do  ágio interno:  Número  do  Processo  13896.722004/2011­18  Contribuinte  DU  PONT  DO  BRASIL  S  A  Tipo  do  Recurso  RECURSO  VOLUNTARIO Data da Sessão 22/02/2018 Relator(a) MARCOS  Fl. 4441DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 63          62 ANTONIO  NEPOMUCENO  FEITOSA  Nº  Acórdão  1302­ 002.568 Tributo / Matéria Decisão Vistos, relatados e discutidos  os  presentes  autos.Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade de votos em rejeitar a preliminar de decadência e,  no  mérito,  por  maioria  de  votos,  em  negar  provimento  ao  recurso  voluntário,  vencidos  os  Conselheiros  Marcos  Antonio  Nepomuceno Feitosa (relator) e Flávio Machado Vilhena Dias e,  parcialmente,  o  Conselheiro  Gustavo  Guimarães  da  Fonseca,  que votou por negar provimento em relação à  infração 2  (ágio  2001), e, também, por maioria, em negar provimento ao recurso  quanto  ao  saldo  de  compensação  de  prejuízos,  vencidos  os  Conselheiros  Marcos  Antonio  Nepomuceno  Feitosa  e  Flávio  Machado Vilhena Dias. Designado para redigir o voto vencedor,  o Conselheiro  Luiz  Tadeu Matosinho Machado. O Conselheiro  Gustavo  Guimarães  da  Fonseca  solicitou  a  apresentação  de  declaração de voto. (...)   Ementa(s)  Assunto:  Normas  Gerais  de  Direito  Tributário  Exercício: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 DOCUMENTOS  JUNTADOS  AOS  AUTOS  DEPOIS  DA  APRESENTAÇÃO  DA  IMPUGNAÇÃO. POSSIBILIDADE. PRIMAZIA DA BUSCA DA  VERDADE MATERIALO art. 16,  § 4º do Decreto nº 70.235/72  contém a regra geral acerca do momento para apresentação das  provas  pelo  contribuinte  no  processo  administrativo  fiscal.  A  produção  em  momento  posterior  não  impede  o  julgador  de  conhecê­las,  diante  das  peculiaridades  do  caso  e  das  provas  apresentadas.  Corolário  dos  princípios  da  instrumentalidade  processual e da busca da verdade material. ÁGIO. CONTAGEM  DO  PRAZO  DECADENCIAL  O  prazo  decadencial  para  a  lavratura  de  auto  de  infração  para  a  glosa  de  despesas  de  amortização  de  ágio  tem  início  com  a  efetiva  dedução  de  tais  despesas  pelo  contribuinte.  Não  ocorrência  de  decadência  no  caso  concreto.    JUROS  SELIC.  INCIDÊNCIA  SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.  LEGALIDADE.  Constituído  o  crédito  pelo  lançamento  de  ofício,  ao  tributo  agrega­se  a  multa  de  ofício,  tendo  ambos  a  natureza  de  obrigação  tributária  principal  e,  sobre  ele  deve  incidir  integramente os  juros à  taxa SELIC, nos  termos dos art.  139 e  161  do  CTN  c/c  o  art.  61  da  Lei  nº  9.430/1996.    Assunto:  Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ  Ano­calendário:  2005,  2006,  2007,  2008,  2009,  2010  ÁGIO  INTERNO.  AMORTIZAÇÃO.  GLOSA.  Os atos de reorganização societária registrados pela recorrente  ainda que formalmente regulares, se não configuram uma efetiva  aquisição  de  participação  societária,  mas  mera  permuta  de  ativos dentro do grupo de empresas sob controle comum, sendo  correta a glosa dos valores amortizados como ágio efetuada pelo  Fisco.  ÁGIO.  COMPLEMENTARIDADE  DAS  LEGISLAÇÕES  COMERCIAIS  E  FISCAIS.  EFEITOS.  Os  resultados  tributáveis  das  pessoas  jurídicas,  apurados  com  base  no  Lucro  Real,  têm  como  ponto  de  partida  o  resultado  líquido  apurado  na  escrituração  comercial,  regida  pela  Lei  nº  Fl. 4442DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 64          63 6.404/1976, conforme estabelecido pelo DL. 1.598/1977. O ágio  é  fato  econômico  cujos  efeitos  fiscais  foram  regulados  pela  lei  tributária,  com  substrato  nos  princípios  contábeis  geralmente  aceitos.  Assim,  os  princípios  contábeis  geralmente  aceitos  e  as  normas emanadas dos órgãos fiscalizadores e reguladores, como  Conselho  Federal  de  Contabilidade  e  Comissão  de  Valores  Mobiliários,  têm  pertinência  e  devem  ser  observadas  na  apuração  dos  resultados  contábeis  e  fiscais.  ÁGIO  INTERNO. AUSÊNCIA DE SACRIFÍCIO ECONÔMICO.  IMPOSSIBILIDADE  DE  RECONHECIMENTO  CONTÁBIL.  A  ausência  de  um  efetivo  sacrifício  patrimonial  por  parte  da  investidora  pela  aquisição  de  participações  em  operações  com  empresas  controladas  revelam a  falta de  substância econômica  das  operações  o  que  impede  o  seu  registro  e  reconhecimento  contábil,  pois  não  há  efetiva  modificação  da  situação  patrimonial.  TRIBUTAÇÃO  REFLEXA:  CSLL  Por se constituírem infrações decorrentes e vinculadas aplica­se  ao  lançamento da Contribuição Social sobre o  lucro  líquido as  conclusões relativas ao IRPJ. (Grifou­se.)  4.  Por  pertinente,  também  cita­se  decisão  judicial:  fonte:  https://www.ibet.com.br/50511­2/ :  OPERAÇÃO  DE  INCORPORAÇÃO  DENTRO  DO  MESMO  GRUPO  ECONÔMICO.  ÁGIO  CONTÁBIL.  DEDUÇÃO  DO  IRPJ E DA CSLL. ARTS. 385 e 386 DO DECRETO N.º 3.000/99.  IMPOSSIBILIDADE.  ORIENTAÇÕES  DO  CONSELHO  FEDERAL  DE  CONTABILIDADE  E  DA  CVM.  1.O  direito  de  deduzir  os  valores  de  ágio  registrados  contabilmente  na  operação  de  incorporação,  para  efeitos  de  apuração  do  lucro  real  e  da  base  de  cálculo  da  CSLL,  tem  previsão  legal,  nos  termos dos arts 385 e 386 do Regulamento do Imposto de Renda  (Decreto  nº  3.000/99).  2.  Não  obstante,  in  casu,  o  reconhecimento do ágio não é  factível,  visto que decorrente de  transação  albergada  no  âmbito  de  grupo  econômico,  especialmente  considerando  a  operação  de  aquisição  de  99%  das  ações  da  Viação  S/A  (impetrante)  pela  empresa  Participações  Ltda.,  com  posterior  registro  de  incorporação  desta pela impetrante. 3.Tal entendimento tem gênese na ciência  contábil  e  foi  consagrado  pelo  Conselho  Federal  de  Contabilidade, que editou a Resolução n.º 1.110/2007, cujo item  120  prevê  que  o  reconhecimento  do  ágio  decorrente  de  rentabilidade  futura,  gerado  internamente  (goodwill  interno)  é  vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer  ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado.  4.O  reconhecimento  de  ágio  em  operações  realizadas  por  empresas que compõem determinado grupo econômico também é  vedado  pela  Comissão  de  Valores  Mobiliários,  consoante  se  depreende  do  Ofício  Circular  CVM/SNC/SEP  nº  01/2007,  que  trata  de  normas  contábeis  das  companhias  abertas.  5.  Não  merece  guarida  a  pretensão  da  impetrante,  especialmente  considerando  que  a  configuração  do  ágio  pressupõe  operação  entre partes independentes com a real intenção de investimento,  Fl. 4443DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 65          64 e não uma negociação consigo mesmo. 6.Como bem ressaltou a  magistrada  singular,  não  restou  demonstrado  o  efetivo  pagamento do valor investido e posteriormente escriturado como  ágio, sem esquecer que a realização da operação por empresas  envoltas  por  determinado  grupo  econômico  impede  o  seu  reconhecimento  contábil.  7.Apelação  improvida.  TRF  3,  Apel.0027143­60.2009.4.03.6100, julg. 02­02­2017.  ACÓRDÃO Vistos e relatados estes autos em que são partes as  acima  indicadas,  decide  a  Egrégia  Sexta  Turma  do  Tribunal  Regional  Federal  da  3ª  Região,  por  unanimidade,  negar  provimento à apelação, nos termos do relatório e voto que ficam  fazendo parte integrante do presente julgado.  São Paulo, 02 de fevereiro de 2017. (Grifou­se.)  Tributação do Ágio e do Ganho de Capital. Duplicidade.  5.  Os presentes autos de infração se referem às glosas da dedução de amortização de  ágio em decorrência de duas operações: a) R$700.371.982,032, referentes à própria Du Pont do  Brasil S/A; b) R$945.406.900,51 referentes à Pioneer.  6.  No caso do  ágio Pioneer,  consta dos  autos que  a  autuada  impetrou Mandado de  Segurança contra o delegado da Receita Federal em Camaçari/BA, que foi indeferido e o qual  alega ter sido contra a cobrança de IRPJ sobre ganho de capital na operação de integralização  de capital na Du Pont Safety Resources Brasil Ltda ­ DSRB, pela Du Pont Spain (com ações da  Pioneer);  às  págs.  4.182/4.186,  a  autuada  apresentou  comprovante  de  transformação  de  depósito  judicial  referente  a  esta  ação  judicial  em  pagamento  definitivo,  em  08/03/2016,  no  montante  de R$176.155.767,16,  e pleiteou  que o  valor  do  ganho de  capital  sobre  o  qual  foi  exigido  tributo na operação de  integralização de capital na DSRG, pela Du Pont Spain  (com  ações da Pioneer), fosse abatido do correspondente montante glosado de amortização do ágio  Pioneer.  7.  Por pertinente, cite­se o seguinte acórdão:  Processo nº 19515.003053/200957   Recurso nº 899.462 Voluntário   Acórdão  nº  1401000.850  da  4ª  Câmara  /1ª  Turma  Ordinária  Sessão de 11 de setembro de 2012   COERÊNCIA  INTERNA  DO  AUTO  DE  INFRAÇÃO.  IMPOSSIBILIDADE  DE  MANUTENÇÃO  DE  DUAS  INFRAÇÕES  FISCAIS  ANTAGÔNICAS  ENTRE  SI.  O  Auto  de  Infração  deve  manter  uma  coerência  interna.  Se  a  Autoridade  Fiscal defende a  inexistência efetiva dos atos de  reorganização  societária e conclui pela impossibilidade de gerar efeitos fiscais,  esse mesmo argumento deveria balizar a impossibilidade de ser  apurado ganho de capital nas operações tidas como inexistentes.  Não se pode manter duas acusações fiscais (amortização do ágio  e  ganho  de  capital)  baseadas  em  fundamentos  antagônicos,  sendo  que  a  confirmação  de  uma  acusação  fiscal  (inexistência  Fl. 4444DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 66          65 das operações de geração de ágio)  implica necessariamente na  impossibilidade  de  a  outra  prosperar  (apuração  de  ganho  de  capital  sobre  o  ágio  na  venda). Os  fatos  narrados  no  Auto  de  Infração são incompatíveis entre si.  8.  Em  relação  ao  Acórdão  supra,  a  PFN,  cientificada,  não  contestou;  apenas  apresentou Recurso Especial em relação a outros tópicos.  9.  À  vista  do  exposto,  o  voto  desta  redatora  é  que  cabe  deduzir  do  valor  da  amortização de ágio Pioneer glosado, o valor do ganho de capital  correspondente ao que  foi  tributado e cobrado da Du Pont Spain.  CSLL. Tributação reflexa.  10.  O Acórdão  proferido  pela Turma,  por maioria  de  votos,  apenas  reduziu  a multa  qualificada  e  decidiu  deduzir  do  valor  da  amortização  de  ágio  Pioneer  glosado,  o  valor  do  ganho de capital correspondente ao que foi  tributado e cobrado da Du Pont Spain. A decisão  não deu provimento ao pleito para se cancelar a glosa da amortização do ágio na apuração da  CSLL. Por isso, a questão também deve ser enfrentada neste voto vencedor.  11.  Toma­se como referência,  recente Acórdão da CSRF, nº 9101­003.397, de 18 de  fevereiro de 2018, no qual a glosa de ágio indevido é extensamente discutida. Cite­se:  II Repercussão da Glosa de Despesa de Amortização de Ágio na  Base de Cálculo da CSLL. RE da Contribuinte.  Protesta a Contribuinte sobre a repercussão de glosa de despesa  de amortização de ágio na Base de Cálculo da CSLL.  Há  que  se  buscar  a  interpretação  sistêmica  da  legislação  tributária, sob pena de incorrer em contradições.  Toda  a  construção  empreendida  pelo  Decreto­lei  nº  1.598,  de  1977, encontra­se em consonância com a edição no ano anterior  (1976)  da  Lei  nº  6.404  ("lei  das  S/A"),  no  qual  se  buscou  modernizar  os  conceitos  de  contabilização  de  investimentos  decorrentes de participações societárias, inclusive com a adoção  do método de equivalência patrimonial (MEP).  Foram  tratados  três  momentos  cruciais  para  o  investidor,  nascimento,  desenvolvimento  e  fim  do  investimento,  respectivamente delineados: (1) o da aquisição do investimento,  normatizando­se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço  pago na aquisição, e (2) o momento em que o investimento gera  frutos  para  o  investidor,  ou  seja,  a  empresa  adquirida  gera  lucros; e (3) e desfazimento do investimento.  Em  relação  ao  segundo  momento  (desenvolvimento  do  investimento),  a  interpretação  integrada  dos  dois  diplomas  normativos  consolidou  a  construção  de  sistema  no  qual  os  resultados  de  investimentos  em  participações  societárias  pudessem ser devidamente refletidos no  investidor, por meio do  MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de bitributação. Isso  porque,  em  se  considerando  estritamente  os  lançamentos  Fl. 4445DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 67          66 contábeis,  os  resultados  da  investida  seriam  refletidos  no  investidor,  fazendo  com  que  tanto  na  investida  quando  no  investidor  fossem apuradas  receitas  operacionais  que,  em  tese,  integrariam o  lucro  líquido  e a  base de  cálculo  tributável. Por  isso,  determinou­se  que  o  investidor  poderia  efetuar  ajuste,  no  sentido  de  excluir  da  base  de  cálculo  tributável  os  resultados  positivos auferidos pela investida.  É  o  que  prescreve  o  art.  22  do Decreto­lei  nº  1.598,  de  1977,  quando determina o procedimento a ser adotado pelo investidor  ao final de cada exercício: o valor do investimento na data do  balanço  (...),  deverá  ser  ajustado  ao  valor  de  patrimônio  líquido, mediante  lançamento  da  diferença  a  débito  ou  a  crédito  da  conta  de  investimento.  Caso  tenha  apurado  resultado positivo, lançamento a débito na conta de investimento  e  a  crédito  em  conta  de  resultado  (receitas  de  equivalência  patrimonial), com repercussão na base tributável.  Tal repercussão é neutralizada logo no artigo seguinte (art. 23),  ao  predicar  que a  contrapartida  do  ajuste  por  aumento  do  valor  de  patrimônio  líquido  do  investimento  não  será  computada  no  lucro  real  (...).  Assim,  o  crédito  em  conta  de  resultado seria excluído na apuração do lucro real.  Com  a  criação  da  CSLL,  a  Lei  nº  7.689,  de  1988,  discorreu  sobre  ajuste  na  base de  cálculo  para  fins  fiscais,  e determinou  pela  exclusão  do  resultado  positivo  da  avaliação  de  investimentos pelo valor de patrimônio líquido (art. 2º, § 1º,  alínea "c", item 1).  Restou,  nesse  momento,  nítida,  clara  e  transparente,  a  convergência  entre  as  bases  de  cálculo  do  IRPJ  e  CSLL,  no  que  concerne  às  operações  decorrentes  de  participações  societárias  e  os  correspondentes  resultados  auferidos.  A preocupação do legislador em compatibilizar a apuração das  bases  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSLL,  mediante  a  operacionalização de ajustes no lucro líquido, é evidente.  Portanto,  não  há  nenhum  sentido  entender  que,  para  as  operações societárias relativas ao primeiro momento (aquisição  do  investimento)  e  o  terceiro  momento  (desfazimento  do  investimento),  poder­se­ia  aplicar  um  entendimento  diferente  daquele  relativo  ao  segundo  momento  (desenvolvimento  do  investimento).  Em relação ao terceiro momento (desfazimento do investimento),  predica  a  norma  que  na  alienação do  investimento,  o  valor  do  ágio  deverá  ser  considerado,  na  apuração  da  base  de  cálculo  tributável (art. 25 e 33 do Decreto­lei nº 1.598, de 1977).  E,  em  conexão  indissociável  com  o  segundo  momento  (desenvolvimento  do  investimento)  e  o  terceiro  momento  (desfazimento do investimento), o primeiro momento (nascimento  do  investimento)  trata da aquisição do  investimento que,  se  for  Fl. 4446DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 68          67 realizada com sobrepreço, implica na contabilização desse valor  a maior em conta específica. É o que diz o art. 20 do Decreto­lei  nº 1.598, de 1977, ao determinar nos incisos I e II que o custo de  aquisição  deveria  ser  desdobrado  em  (I)  valor  do  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição  e  (II)  ágio  ou  deságio  na  aquisição.  Por  isso  que,  apesar  da  disposição  no  art.  25  do  Decreto­lei  nº  1.598,  de  1977,  ser  no  sentido  de  que  as  contrapartidas da amortização do ágio não seriam computadas  na determinação do lucro real, não há nenhum sentido em  se considerar que tal ajuste não se aplica para fins de  apuração da Base de Cálculo da CSLL. Repito: o que  se  tutela  é  a  convergência  entre  as  bases  de  cálculo  do IRPJ e da CSLL.  Os  motivos  apresentados  até  o  momento  são  suficientes  para  demonstrar  que  a  glosa  de  despesa  de amortização do ágio  tem repercussão tanto para a  apuração da base de cálculo do IRPJ quanto da CSLL.  Contudo,  caso  ainda  haja  alguma  contestação  sobre  tal  entendimento, cabem considerações complementares.  Não  se  pode  esquecer  que  o  ágio  é  despesa,  submetida  a  amortização.  Logo, encontra­se a despesa do ágio submetida ao regramento  geral das despesas disposto no art. 47, da Lei nº 4.506, de  1964, base legal para o art. 299 do RIR/99:  Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos  custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção  da  respectiva  fonte  produtora  (Lei  nº  4.506,  de  1964,  art.  47).  § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a  realização  das  transações  ou  operações  exigidas  pela  atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).  §  2º  As  despesas  operacionais  admitidas  são  as  usuais  ou  normais no  tipo de  transações, operações ou atividades da  empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º).  §  3º  O  disposto  neste  artigo  aplica­se  também  às  gratificações  pagas  aos  empregados,  seja  qual  for  a  designação que tiverem.  Por sua vez, o art. 13 da Lei nº 9.249, de 1995, dispõe:  Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de  cálculo  da  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  são  vedadas  as  seguintes  deduções,  independentemente  do  disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro  de 1964: (Grifei)  A  interpretação  dada  ao  dispositivo  pelo  Conselheiro  Marcos  Pereira  Valadão,  no  Acórdão  nº  9101002.396,  é  didática  e  esclarecedora:  Fl. 4447DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 69          68 Assim, o texto legal acima transcrito evidencia claramente o  vínculo  entre  a  apuração  da  base  cálculo  da  CSLL  e  os  referidos  requisitos  para  a  dedutibilidade  de  despesas,  do  contrário  não  faria  nenhum  sentido  a  ressalva  contida  no  texto. Com efeito, se o texto diz que para uma determinada  situação  deve  se  aplicar  "A"  independentemente  de  "B",  é  porque "B" também é aplicável àquela mesma situação.  Nessa  perspectiva,  as  regras  de  dedutibilidade  de  despesas  previstas no art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964, aplicam­se tanto ao  IRPJ quanto à CSLL.  A redação do art. 13 da Lei nº 9.249, de 1995, dispõe claramente  sobre  hipóteses  de  despesas  indedutíveis  tanto  para  o  IRPJ  quanto  para  a  CSLL,  incluindo  expressamente  as  situações previstas no art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964.  Sendo  a  despesa  de  amortização  de  ágio  submetida  ao  regramento geral das despesas operacionais, não há que se falar  em ausência de previsão normativa para a sua adição à Base de  Cálculo da CSLL.  No mesmo contexto, encontra­se a redação do art. 57 da Lei nº  8.981, de 1995, mencionada pela autoridade fiscal:  Art.  57.  Aplicam­se  à  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de  pagamento  estabelecidas  para  o  imposto  de  renda  das  pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no  art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas  na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por  esta Lei.  Pela  expressão normas de  apuração  entende­se  o  cômputo  do  quantum  tributável,  o  procedimento  consistente  em  determinar a base de cálculo do tributo, mediante operações de  soma e diminuição de valores. Ou seja, precisamente a discussão  dos  presentes  autos.  Pelo  dispositivo,  resta  mais  evidente  que  repercussão  dos  ajustes  efetuados  para  apuração  da  base  de  cálculo do IRPJ para a CSLL.  Nesse  contexto,  entendo  não  haver  reparos  ao  procedimento  adotado pela autoridade fiscal ao promover a glosa de despesa  de amortização de ágio tanto para o IRPJ quanto para a CSLL.  12.  Conclui­se que, por se constituírem infrações decorrentes e vinculadas, e partirem  da mesma base (Lucro  líquido) para o ajuste da base de cálculo aplicam­se  integralmente ao  lançamento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido as conclusões relativas ao IRPJ.  Fl. 4448DF CARF MF Processo nº 16561.720124/2016­65  Acórdão n.º 1201­002.479  S1­C2T1  Fl. 70          69 Conclusão    Voto por dar PARCIAL PROVIMENTO ao Recurso Voluntário, a fim de que seja  deduzido,  do  valor  da  amortização  de  ágio  Pioneer  glosado,  o  valor  do  ganho  de  capital  correspondente que foi tributado e cobrado da Du Pont Spain.    (assinado digitalmente)  Eva Maria Los                    Fl. 4449DF CARF MF 2.694155 2021-10-08T01:09:55Z 201810 Terceira Câmara Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO. PRINCÍPIO DA OFICIALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE SOBRESTAMENTO. PREJUDICIALIDADE EXTERNA. O processo administrativo é regido pelo princípio da oficialidade. Não há lei ou norma regimental que autorize o sobrestamento do julgamento em razão de prejudicialidade externa. NULIDADE ACÓRDÃO DRJ. FALTA DE ENFRENTAMENTO DE TODOS OS ARGUMENTOS SOBRE A MESMA MATÉRIA. CERCEAMENTO DE DEFESA. DESNECESSIDADE. INOCORRÊNCIA. A decisão administrativa não precisa enfrentar todos os argumentos trazidos na peça recursal sobre a mesma matéria, principalmente quando os fundamentos expressamente adotados são suficientes para afastar a pretensão da parte recorrente e arrimar juridicamente o posicionamento adotado. REEXAME DE PERÍODO JÁ FISCALIZADO. É possível o reexame de período já fiscalizado, quando autorizado por autoridade competente, conforme previsão legal. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. Não há que se falar em decadência quando a alteração do saldo de prejuízo fiscal se deu em ano anterior ao lançado. Decadência, caso tenha se operado foi em processo administrativo que lançou o ano anterior, não este. O ano lançado é de 2009, a ciência se deu em 2014, portanto, dentro do prazo decadencial. GLOSA DE COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS E BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS. MANUTENÇÃO DE GANHO DE CAPITAL EM OUTRO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECORRÊNCIA. Tendo sido mantida a receita de ganho de capital efetuadas por meio de lançamento em processo administrativo fiscal e sendo as glosas de compensações de prejuízos fiscais e bases de cálculo delas decorrentes, impõe-se a manutenção da glosa dos saldos de prejuízos fiscais. Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção 2018-11-16T00:00:00Z 10314.728429/2014-99 201811 5926369 2018-11-16T00:00:00Z 1301-003.421 Decisao_10314728429201499.PDF 2018 AMELIA WAKAKO MORISHITA YAMAMOTO 10314728429201499_5926369.pdf Primeira Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros do Colegiado em: (i) por maioria de votos, rejeitar a preliminar de sobrestamento de julgamento do feito em razão de questão prejudicial externa, vencido o Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto que votou por acolhê-la; (ii) por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares suscitadas e arguição de decadência, e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Manifestou interesse em apresentar declaração de voto o Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto. (assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente. (assinado digitalmente) Amélia Wakako Morishita Yamamoto - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheirosRoberto Silva Júnior, José Eduardo Dornelas Souza, Nelso Kichel, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Giovana Pereira de Paiva Leite, Carlos Augusto Daniel Neto, Leonam Rocha de Medeiros (suplente convocado), e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Ausente, justificadamente, a Conselheira Bianca Felícia Rothschild. 2018-10-17T00:00:00Z 7512341 2018 2021-10-08T11:31:22.151Z N 1713051150628945920 Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 32; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1769; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C3T1  Fl. 1.390          1 1.389  S1­C3T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10314.728429/2014­99  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  1301­003.421  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  17 de outubro de 2018  Matéria  Glosa de Prejuízos Fiscais  Recorrente  COMPANHIA SIDERURGICA NACIONAL  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2009  Ementa:  PROCESSO  ADMINISTRATIVO.  PRINCÍPIO  DA  OFICIALIDADE.  IMPOSSIBILIDADE  DE  SOBRESTAMENTO.  PREJUDICIALIDADE  EXTERNA.   O processo administrativo é regido pelo princípio da oficialidade. Não há lei  ou norma regimental que autorize o sobrestamento do  julgamento em razão  de prejudicialidade externa.  NULIDADE  ACÓRDÃO  DRJ.  FALTA  DE  ENFRENTAMENTO  DE  TODOS  OS  ARGUMENTOS  SOBRE  A  MESMA  MATÉRIA.  CERCEAMENTO DE DEFESA. DESNECESSIDADE. INOCORRÊNCIA.  A decisão administrativa não precisa enfrentar todos os argumentos trazidos  na  peça  recursal  sobre  a  mesma  matéria,  principalmente  quando  os  fundamentos expressamente adotados são suficientes para afastar a pretensão  da parte recorrente e arrimar juridicamente o posicionamento adotado.  REEXAME DE PERÍODO JÁ FISCALIZADO.   É  possível  o  reexame  de  período  já  fiscalizado,  quando  autorizado  por  autoridade competente, conforme previsão legal.  DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.   Não há que se falar em decadência quando a alteração do saldo de prejuízo  fiscal se deu em ano anterior ao lançado. Decadência, caso tenha se operado  foi  em  processo  administrativo  que  lançou  o  ano  anterior,  não  este. O  ano  lançado  é  de  2009,  a  ciência  se  deu  em  2014,  portanto,  dentro  do  prazo  decadencial.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 31 4. 72 84 29 /2 01 4- 99 Fl. 1390DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.391          2 GLOSA DE COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS E BASES DE CÁLCULO  NEGATIVAS. MANUTENÇÃO DE GANHO DE CAPITAL EM OUTRO  PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECORRÊNCIA.  Tendo  sido  mantida  a  receita  de  ganho  de  capital  efetuadas  por  meio  de  lançamento  em  processo  administrativo  fiscal  e  sendo  as  glosas  de  compensações  de  prejuízos  fiscais  e  bases  de  cálculo  delas  decorrentes,  impõe­se a manutenção da glosa dos saldos de prejuízos fiscais.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  ACORDAM os membros do Colegiado em: (i) por maioria de votos, rejeitar  a preliminar de sobrestamento de julgamento do feito em razão de questão prejudicial externa,  vencido  o  Conselheiro  Carlos  Augusto  Daniel  Neto  que  votou  por  acolhê­la;  (ii)  por  unanimidade  de  votos,  rejeitar  as  preliminares  suscitadas  e  arguição  de  decadência,  e,  no  mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Manifestou interesse em apresentar declaração  de voto o Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto.      (assinado digitalmente)  Fernando Brasil de Oliveira Pinto ­ Presidente.      (assinado digitalmente)  Amélia Wakako Morishita Yamamoto ­ Relatora.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheirosRoberto  Silva  Júnior,  José Eduardo Dornelas Souza, Nelso Kichel, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Giovana  Pereira  de  Paiva  Leite,  Carlos  Augusto  Daniel  Neto,  Leonam Rocha  de Medeiros  (suplente  convocado),  e  Fernando  Brasil  de  Oliveira  Pinto.  Ausente,  justificadamente,  a  Conselheira  Bianca Felícia Rothschild.       Fl. 1391DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.392          3 Relatório  COMPANHIA  SIDERURGICA  NACIONAL,  já  qualificado  nos  autos,  recorre  da  decisão  proferida  pela  2a  Turma  da  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento no Rio de Janeiro (RJ) ­ DRJ/RJO (fls. 835/844), que, por unanimidade de votos,  julgou  improcedente  a  manifestação  de  inconformidade,  para  manter  o  crédito  tributário  exigido de IRPJ, de R$103.893.122,02, acrescido de multa de ofício, de 75% e juros de mora.   Valho­me  do  relatório  elaborado  por  ocasião  do  julgamento  de  primeira  instância, a seguir transcrito:    Do lançamento     O presente processo tem origem no auto de infração de Imposto sobre a Renda  de  Pessoa  Jurídica­IRPJ,  lavrado  pela  Delex­SãoPaulo­SP  e  cientificado  à  interessada acima identificada em 08/12/2014, conforme Aviso de Recebimento­ AR de fl. 326, no valor de R$ 103.893.122,02, acrescido da multa de ofício, no  percentual de 75%, e demais encargos moratórios.     A autuação, conforme a descrição dos  fatos do  auto de  infração e o Termo de  Constatação de Irregularidades Fiscais­TCIF de fls. 309/315, decorre de glosa de  prejuízos  compensados  indevidamente,  uma  vez  que  insuficientes,  no  ano­ calendário de 2009, no montante de R$ 415.572.488,08.     A  insuficiência  foi  resultado  dos  autos  de  infração  objetos  dos  processos  nºs  19515.723092/2013­51 (que consolidou saldo de prejuízos compensáveis de R$  53.210.572,05  em  31/12/2007),  16682.720452/2011­81  (referente  a  “lucros  no  exterior”,  que  a  interessada  reconheceu  procedente,  tendo  incluído­o  em  parcelamento  especial  da  Lei  nº  12.865/2013)  e  19515.723039/2012­79  (chamado  pela  interessada  de  caso  “Big  Jump”),  que  absorveram,  no  quarto  trimestre  do  ano­calendário  de  2008,  quase  todo  o  saldo  de  prejuízos  fiscais  compensáveis  que  a  interessada  dispunha,  restando  apenas  R$  53.210.572,05,  utilizado no parcelamento especial das leis nºs 11.941/2009 e 12.249/2010, não  restando  saldo  passível  de  compensação  em  31/12/2008,  sendo  o  auto  de  infração exatamente a glosa dos prejuízos compensados pela interessada no ano­ calendário de 2009.     Enquadramento Legal: Art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; art.  247 e 250,  inciso  III,  251, 509 e 510 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de  1999 – Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999.     Da Impugnação     Inconformada com o lançamento, a interessada apresentou, em 02/01/2014, sua  impugnação de fls. 332/398, na qual descreve a autuação, argui a tempestividade  e alega, em síntese:     Fl. 1392DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.393          4 Que  à  época  da  compensação  glosada,  em  31/12/2009,  detinha  prejuízos  compensáveis suficientes, uma vez que o auto de infração que tornou os mesmos  indisponíveis  somente  foi  lavrado  após  31/12/2009,  mais  precisamente  em  27/12/2012.     Que  o  julgamento  do  processo  nº  19515.723039/2012­79,  em  26/08/2014  pelo  CARF, não é definitivo.     Discorre  que  o  período­base  autuado  já  havia  sido  examinado  nos  autos  dos  processos  nºs  19515.723039/2012­79  (“Big  Jump”)  e  1515.723092/2013­51,  o  que  gerou  a  necessidade  da  expedição  pelo  Delegado  da  DELEX­SP  da  Autorização  para  reexame  de  período  já  fiscalizado,  fundada  no  art.  906  do  RIR/1999, arguindo a nulidade de tal ato, e consequentemente do lançamento em  litígio,  uma  vez  que  o  artigo  906  do  RIR/1999  determina  a  expedição  de  “ordem” do Delegado e não “autorização a pedido de Auditor­Fiscal”, bem como  no mesmo não consta a sua motivação, requisito indispensável para sua validade.     Protesta que o Fiscal excedeu a autorização, uma vez que não se restringiu aos  anos  autorizados  de  2009  e  2010,  revisitando  o  saldo  de  prejuízos  do  quarto  trimestre de 2008.     Alega que os arts. 250, inciso II, e 509 do RIR/1999, nos quais foi enquadrada a  autuação,  não  a  tipificam,  mas  sim  salvaguardam  seus  procedimentos  de  compensação, demonstrando a inexistência de tipicidade na autuação.     Discorre  que  a  inexistência  de  saldo  de  prejuízos  teve  origem  em  conduta  praticada pela  fiscalização em autuações anteriores, e não pela interessada, não  havendo que se falar, portanto, em prática de infração por sua parte, uma vez que  não  realizou  de  forma  deliberada  qualquer  compensação  que  soubesse  não  ter  saldo de prejuízos suficiente para tal.     Argumenta  que,  em  face  do  principio  da  legalidade,  é  essencial  o  exato  enquadramento  das  infrações,  além  da  necessidade  de  ser  provado  o  dolo  na  conduta do agente, ou seja, o intuito de desrespeitar a lei com o fito de se reduzir  tributos, não tendo isso ficado evidenciado no trabalho fiscal.    Discorre  que  o  Fiscal  alterou  a  formação  do  saldo  de  prejuízos  do  quarto  trimestre de 2008 para então desqualificar a compensação deste saldo realizada  em 31/12/2009, efetuando o presente lançamento com base em auto de infração  restabelecido  pelo  CARF  em  2014,  que  destaca  sequer  se  encontra  definitivamente  julgado  em  sede  administrativa,  protestando  que  isso  gera  insegurança jurídica quanto ao direito de utilização de saldos de prejuízos, uma  vez que o Fiscal se utilizou, no ano de 2012, para compensação de ofício no auto  de  infração  do  processo  nº  19515.723039/2012­79,  de  saldo  já  absorvido  por  compensação anterior realizada pela interessada em 31/12/2009, protestando que  a  interferência  em  seu  saldo  de  prejuízos  naquele  processo  não  poderia  ter  ocorrido  sem a desqualificação notificada das compensações por ela  realizadas  em 2009.     Fl. 1393DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.394          5 Alega  que  a  autuação  não  diz  respeito  ao  exercício  de  2009, mas  à  alteração  promovida pelo CARF, em 2014, em seu saldo de prejuízos do ano de 2008, em  função  do  auto  de  infração  “Big  Jump”.  Assim,  o  presente  auto  estaria  “inaugurando uma nova situação em 2008”.     Discorre  que  seu  saldo  de  prejuízos  de  2008  foi  por  três  vezes  homologado  expressamente,  não podendo a  revisão  objeto do presente  processo  reverter  tal  homologação.     Protesta que o auto de infração “Big Jump” não poderia ter alterado, em 2014, o  saldo  de  prejuízos  de  31/12/2008,  quão  menos  o  presente  auto  de  infração,  igualmente em 2014, uma vez que já transcorrido o prazo decadencial do art. 150  da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional­CTN).     Considera que o presente lançamento tem como motivação corrigir um erro no  processo  nº  19515.723039/2012­79  (“Big  Jump”),  quando o  Fiscal  se  utilizou,  em 2012, de prejuízos de 2008 já consumidos pela interessada em 2009.     Pede o reconhecimento da homologação da apuração de IRPJ de 2008 e argui a  decadência do direito da Fazenda Pública à revisão dos mesmos em 2014.     Alega  que  teria  ocorrido  a  preclusão  do Fisco  rever  os  fatos  relativos  ao  ano­ calendário de 2008.     Pede  a  nulidade  do  lançamento  por  afrontar  institutos  consagrados  no Direito,  em especial o exercício regular de um direito (à compensação de prejuízos), ato  jurídico perfeito  (a  formação do saldo de prejuízos em 2008 e o pagamento de  imposto em 2009 via compensação de tais prejuízos) e o direito adquirido de ter  reconhecida a existência de prejuízos e a quitação parcial do IRPJ.     Protesta que o lançamento não poderia se basear no SAPLI, por ser o mesmo tão  somente  um  instrumento  de  controle  interno  na  RFB  da  criação,  utilização  e  extinção de saldos de prejuízos fiscais dos contribuintes.     Alega que o auto de  infração seria nulo, pois não poderia ser  lavrado antes do  deslinde  do  processo  do  qual  seria  reflexo,  de  nº  19515.723039/2012­79  (Big  Jump),  que  se  encontra  suspenso,  ocorrendo  com  isso  o  cerceamento  do  seu  direito de defesa.     Protesta  ainda  contra  a multa  de ofício,  uma vez  que  a mesma  seria voltada  a  combater  e  coibir  atos  ilícitos  por  parte  dos  contribuintes,  quando no  presente  caso  agiu  conforme  a  lei,  utilizando  saldos  de  prejuízos  fiscais  conforme  se  encontravam escriturados e declarados à época.     Quando  muito  seria  cabível  a  hipótese  do  auto  ter  sido  lavrado  para  evitar  a  decadência, o que ainda neste caso resulta em descabimento da multa de ofício.     Encerra elencando e resumindo suas razões impugnatórias, pedindo a decretação  da nulidade do auto de infração ou o integral provimento da impugnação, com o  cancelamento dos créditos tributários de IRPJ e multa de ofício e requerendo o  direito de juntada de novos documentos.  Fl. 1394DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.395          6 Da decisão da DRJ  Em julgamento realizado em 15 de abril de 2015, a 2ª Turma da DRJ/RJO,  considerou  improcedente  a manifestação  de  inconformidade  apresentada  pelo  contribuinte  e  prolatou o acórdão 12­075­018, assim ementado:     NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO   Ano­calendário: 2009   NULIDADE. INOCORRÊNCIA.   O  atendimento  aos  preceitos  estabelecidos  no  art.  142  do CTN,  a  presença  dos  requisitos  do  art.  10  do  Decreto  nº  70.235/1972  e  a  observância  do  contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese  de nulidade do lançamento.   ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL   Ano­calendário: 2009   PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.  SOBRESTAMENTO.  IMPOSSIBILIDADE.   Inexiste previsão legal para o sobrestamento do processo administrativo, que  se rege pelo princípio da oficialidade, impondo à Administração impulsionar  o processo até o seu término.   ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ   Ano­calendário: 2009   PREJUÍZOS  FISCAIS  DE  PERÍODOS  ANTERIORES  INSUFICIENTES.  COMPENSAÇÃO INDEVIDA.   Sendo insuficiente o saldo de prejuízos fiscais de períodos anteriores passível  de  compensação,  porquanto  absorvido  por  infrações  apuradas  em  procedimentos  de  ofício  anterior,  mantém­se  a  glosa  do  valor  compensado  pelo contribuinte.   MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL DE 75%. CABIMENTO.   Apurada  falta  ou  insuficiência  de  recolhimento  de  Imposto,  cabível  é  a  exigência da multa de ofício, no percentual de 75%.   Impugnação Improcedente   Crédito Tributário Mantido    Do Recurso Voluntário  A  contribuinte  apresentou  recurso  voluntário  às  fls.  852/919,  atendo­se  aos  seguintes pontos, conforme resumo da Resolução de fls. 983/1000:  ­  que  a  presente  atuação  decorre  de  glosa  de  prejuízos  fiscais  compensados  indevidamente, no ano­calendário de 2009. A insuficiência dos prejuízos, consoante  o  agente  fiscal,  resultou dos  autos  de  infração que são  objeto de  outros  processos  administrativos,  quais  sejam:  os  processos  19515.723092/201351,  Fl. 1395DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.396          7 16682.720452/201181  e  19515.723039/201279  (este  último  chamado  de  "Big  Jump"). Tais feitos, segundo a Fiscalização, teriam absorvido quase todo o saldo de  prejuízos fiscais compensáveis de que dispunha a Recorrente.    O  processo  nº  16682.720452/2011­81  se  refere  à  ausência  de  adição,  ao  lucro  líquido  da Recorrente,  no  ano­calendário  de  2008,  de  lucros  auferidos  no  exterior  por filiais, sucursais, controladas ou coligadas. Conforme o relatório fiscal, durante o  4º trimestre do ano calendário de 2008, exercício 2009, a Recorrente teria apurado  prejuízo  no  valor  de  R$  913.092.707,01  (DIPJ  2009/2008),  do  qual  reduziu­se  o  montante de R$ 227.131.540,84, em função da adição, de ofício, dos citados lucros  auferidos no exterior.    Inicialmente,  a  Recorrente  optou  por  impugnar  a  autuação  fiscal  acima,  mas,  ao  final,  em  virtude  de  parcelamento  específico  criado  para  essa  espécie  de  débito,  desistiu do recurso para aderir ao referido programa, assumindo, assim, o resultado  do  lançamento  tributário  e  suas  consequências,  dentre  elas  a  redução  do  prejuízo  fiscal  gerado  no  4ª  trimestre  do  ano­calendário  de  2008,  que  passou  de  R$  913.092.707,01  para  R$  685.961.166.17,  bem  como  o  pagamento  de  eventual  diferença  do  tributo  cobrado  por  meio  do  auto  de  infração  do  processo  administrativo nº 19515.723092/2013­51.    A  Recorrente  informa  que  os  efeitos  do  decidido  no  processo  n°  16682.720452/2011­81, em relação ao aproveitamento, no ano­calendário de 2010,  do  saldo  de  prejuízo  fiscal  remanescente  do  ano­calendário  de  2009,  já  foram  devidamente  tratados  no  auto  de  infração  do  processo  nº  19515.723092/2013­51  (lavrado  em  dezembro  de  2013),  assim  como  no  auto  de  infração  constante  do  processo  nº  16561.720063/2014­74,  de  tal  forma  a  extinguir­se  todo  o  saldo  de  prejuízo fiscal no ano de 2010.    Ainda  no  tocante  ao  tema  "lucros  no  exterior",  insta  elucidar  que  a  Fiscalização  lavrou  outro  auto  de  infração  em  desfavor  da  Recorrente,  constante  do  processo  administrativo  n°  16643.720041/2013­13,  mediante  o  qual  majorou  o  lucro  real  anterior à compensação de prejuízos, referente ao ano calendário de 2009. Conforme  o declarado na DIPJ de 2010/2009, esse lucro correspondia a R$ 1.385.241.626,91.  Com  o  lançamento  tributário,  esse  lucro  passou  a  ser  R$  1.534.602.236,14.  Vale  salientar, ademais, que o agente fiscal que atuou nesse feito, à semelhança daquele  que  lavrara  o  auto  de  infração  relativo  ao  processo  nº  16682.720452/2011­81,  descuidou­se  das  tarefas  respeitantes  às  alterações,  de  ofício,  nos  sistemas  eletrônicos de controle do saldo de prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas  de CSLL. Dessa omissão surgiu a necessidade dos devidos ajustes, levadas a efeito  no procedimento de revisão interna que gerou a autuação ora combatida. Antes dos  lançamentos  tributários  supracitados,  este  era  o  quadro  de  controle  de  saldos  de  prejuízos fiscais:  Fl. 1396DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.397          8   Com as autuações supracitadas, o quadro de controle de saldos de prejuízos  tomou a configuração que segue:    Também  é  preciso  anotar  que  a  compensação  de  R$  276.557.583,82,  inserida  no  precedente  demonstrativo,  decorreu  de  conclusão  exarada  no  processo  administrativo  nº  10768.008689/2009­49,  no  qual  apreciou­se  pedido  de  parcelamento  formulado com base na Lei nº 11.941, de 2009, e na MP nº 470, de  2009  Lei  nº  12.249,  de  2010.  O  valor  de  R$  276.557.583,82  foi  reconhecido  em  decisão da DRJ/São Paulo, no Acórdão nº 16­59.704, de 25 de julho de 2014.    Entretanto,  a  Fiscalização  antes  instaurou  o  procedimento  fiscal  encerrado  no  processo nº 19515.72039/2012­79, voltado ao acertamento tributário relativo ao ano­ calendário  de  2008,  efetuado  por  meio  de  auto  de  infração  lavrado  para  a  constituição de crédito de IRPJ, no valor de R$ 6.931.510.087,46. Desse montante,  compensou­se  o  valor  de  R$685.961.166,17,  relativo  ao  prejuízo  fiscal  do  4º  trimestre de 2008, resultando na importância de R$ 6.245.548.921,29.    O lançamento controlado nos autos de processo nº 19515.72039/2012­79, uma vez  impugnado,  nos  devidos  termos  da  lei,  foi  julgado  improcedente,  em  primeira  instância, com recurso de ofício ao CARF, o qual, pelo Acórdão nº 14­01.001, de 26  de agosto de 2014, restabeleceu a exigência tributária.     Assim sendo, os valores dos  saldos de prejuízos de períodos anteriores,  e de  cada  período,  passíveis  de  compensação  para  cada  ano­calendário  a  partir  de  2008,  tomaram a seguinte moldura:   Fl. 1397DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.398          9   Comparando­se os dois últimos quadros, constata­se:    A importância de R$ 223.347.011,77 é a parcela compensada a maior, no processo  nº  10768.008689/2009­49,  em  função  do  benefício  instituído  pela  Lei  nº  11.941/2009 e na Lei nº 12.249/2010.    A  glosa  em  exame  nestes  autos  é  exatamente  a  que  se  refere  ao  valor  de  R$415.572.488,08, compensado em excesso na apuração do lucro real de 2009, em  função da insuficiência de prejuízos de períodos anteriores. Aqui, pode­se perceber  que  a  decisão  do  processo  administrativo  n°  19515.723039/2012­79  é  questão  prejudicial do presente feito.    Porém,  é  preciso  considerar  que,  anteriormente  à  lavratura  do  auto  de  infração de  que  trata  o  processo  administrativo  19515.723039/2012­79,  a  Recorrente  já  tinha  empregado, de forma legal e legítima, o citado valor do saldo de prejuízo fiscal em  duas oportunidades:    i) no importe de R$ 415.572.488,08, conforme DIPJ 2010/2009, em relação ao fato  gerador do imposto de renda ocorrido em 31.12.2009;    ii)  no  valor  de R$ 276.557.583,82,  na  extinção  parcial  do  parcelamento  instituído  pela MP 470/09, pedido de compensação formalizado em 30.06.2010 (o pedido de  adesão ao parcelamento previsto pela MP 470 ocorreu em novembro de 2009).    1) DA NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA POR PRESSUPOSTO FÁTICO  EQUIVOCADO    À vista do exposto, preliminarmente, cumpre assinalar que a decisão recorrida é nula  de pleno direito, em razão de incorrer em nítido erro material, ao adotar pressuposto  fático  equivocado.  Isso  porque,  no  entender  da  autoridade  julgadora,  o  débito  exigido  no  processo  administrativo  n°  19515.723039/2012­79  não  estaria,  no  momento  da  decisão,  com  sua  exigibilidade  suspensa.  Este  raciocínio  se  deve  à  circunstância de que a autoridade julgadora, ao verificar o "sistema", nele constatou,  somente, a interposição de Recurso Especial pelo Procurador da Fazenda, em que se  questiona, apenas, a redução da multa de ofício aplicada.    Entendeu a autoridade julgadora, de forma equivocada, que a Recorrente não teria,  naquele processo, se insurgido contra a citada decisão, que, em face do contribuinte,  Fl. 1398DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.399          10 tornara­se,  na  esfera  administrativa,  definitiva.  Contudo,  tal  entendimento  não  merece  prevalecer,  pois,  conforme  consta  nos  "sistemas"  da  Receita  Federal  do  Brasil,  a  Recorrente  sequer  havia  sido  intimada  do  citado  acórdão  proferido  nos  autos, motivo  pelo  qual  ainda  não  dispunha  da  oportunidade  de  interpor  eventual  Recurso Especial contra esse acórdão. Para tanto, basta verificar, em documento de  lavra  da  própria  Receita  Federal  do  Brasil  relativo  ao  processo  administrativo  n°  19515.723.0927/2013­51,  posterior  a  este  julgamento,  que  o  auditor­fiscal  que  efetuara a diligência expressamente  indicou que a Recorrente ainda não  tinha sido  intimada  do  Acórdão  relativo  ao  processo  administrativo  19515.723039/2012­79  (Doc. 03).    Assim,  resta  evidente  que  a  decisão  recorrida  partiu  de  um  pressuposto  fático  equivocado isto é que a decisão administrativa do processo nº 19515.723039/2012­ 79, na parte que é contrária à Recorrente,  é definitiva, quando, de  fato ela ainda é  passível  de  recurso  e  de  ser  alterada.  Mister,  portanto,  reconhecer  a  nulidade  da  decisão recorrida, anulando­a e determinando sua remessa à primeira instância, a fim  de ser proferida nova decisão.    2)  DA  NULIDADE  EM  RAZÃO  DE  O  ACÓRDÃO  NÃO  TER  ANALISADO  QUESTÕES  DE  DEFESA,  QUE,  POR  SI  SÓS,  PODERIAM  TRAZER  RESULTADO DIVERSO AO JULGAMENTO    Também  acarreta  a  nulidade  da  decisão  recorrida  o  fato  de  que,  ao  proferir  sua  decisão,  a  autoridade  julgadora  omitiu­se  na  análise  de  todas  as  razões  de mérito  expostas  na  defesa,  além  de  não  se  aprofundar  nos  fatos  e  argumentos  de  direito  trazidos pela Recorrente.    Com efeito, a autoridade julgadora deixou de apreciar as questões sobre a preclusão  do direito do Fisco quanto à alteração de  fatos passados, bem como a violação ao  exercício regular do direito, ao ato jurídico perfeito e ao direito adquirido, questões  fundamentais que, se apreciadas, poderiam alterar o resultado do julgamento.    Quanto à  afronta  ao princípio da  segurança  jurídica, a decisão  apenas  indicou que  não a analisaria ao argumento de se tratar de questão constitucional, o que não foi a  tônica  da  impugnação,  que  demonstrou,  didaticamente,  que  a  conduta  da  Fiscalização ferira a segurança jurídica, tendo em conta todos os atos praticados pela  Recorrente e chancelados pelo Fisco.    A  omissão,  pelo  órgão  julgador,  com  relação  a  ponto  de  defesa  lançado  pelo  contribuinte em sede de impugnação, com influência no resultado do julgamento do  processo, acarreta a nulidade da decisão, exsurgindo daí a necessidade de um novo  julgamento para o pronunciamento  sobre o ponto que  restou omitido na decisão a  quo.    Nesses  termos,  a  Recorrente  requer,  desde  já,  que  seja  declarada  a  nulidade  da  decisão  da  DRJ,  ora  recorrida,  com  a  devolução  dos  autos  à  Delegacia  de  Julgamento  competente  para  que  se  pronuncie  sobre  os  argumentos  de  direitos  expostos  e  que  não  foram  anteriormente  apreciados,  em  virtude  de  serem  fundamentais para o convencimento da defesa.    3)  DA  NECESSIDADE  DE  SUSPENSÃO  DO  PRESENTE  PROCESSO  ADMINISTRATIVO ATÉ O TRÂNSITO EM JULGADO DA DECISÃO A SER  PROFERIDA  NOS  AUTOS  DO  PROCESSO  N°  19515.723039/2019  PREJUDICIALIDADE  Fl. 1399DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.400          11 Caso sejam superadas as nulidades acima mencionadas, o que se admite por amor à  argumentação,  destaca  a  Recorrente  que  o  julgamento  do  presente  processo  administrativo  deve  ficar  suspenso  até  o  término  do  processo  administrativo  n°  19515.723039/2012­79, em razão da existência de prejudicialidade, uma vez que o  resultado  do  julgamento  desse  último  pode  impactar  seriamente  o  julgamento  do  presente, como foi detalhadamente demonstrado na Impugnação.    Com  base  no  artigo  151,  inciso  III,  do  CTN,  é  possível  afirmar  que  o  crédito  discutido  no  processo  nº  19515.723039/2012­79  está  com  sua  exigibilidade  suspensa,  não  podendo,  então,  a  autoridade  administrativa  efetuar  lançamento  de  ofício, glosando esses valores.    4)  DA  AUSÊNCIA  DE  MOTIVAÇÃO  PARA  REVISÃO  DE  PERÍODO  JÁ  FISCALIZADO    Se  ultrapassados  os  argumentos  que  traduzem  a  nulidade  da  decisão  de  primeira  instância  ou  a  suspensão  do  julgamento  deste  processo  até  decisão  definitiva  do  processo  administrativo  19515.723039/2012­79,  o  que  só  se  admite  pelo  princípio  da eventualidade, a Recorrente passa a apresentar os demais argumentos recursais.    Conforme narrado, o auto de infração é consequência de revisão interna dos saldos  controlados no Sistema de Acompanhamento de Prejuízo Fiscal da Receita Federal  SAPLI, em decorrência de autuação constante do processo nº 19515.723092/2013­ 51 e das decisões proferidas em sede de julgamento de recurso voluntário no CARF,  relativamente aos processos 16682.720452/2011­81 e 19515.723039/2012­79.    A Recorrente, na impugnação, pugnou pela impossibilidade de revisão de períodos  já  fiscalizados  sem  motivação.  Contudo,  ao  analisar  tal  argumento,  a  autoridade  julgadora entendeu que não há nulidade no auto de infração, pelo singelo argumento  de que o ato havia sido autorizado. Ou seja, por "autorização" ou por "ordem", o ato  poderia ser realizado.    Ressalta­se do artigo 906 do RIR/99 que a revisão de período já fiscalizado deve ser  suportada por uma "ordem" escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor  da Receita Federal", não por mera "autorização", tal e qual o ocorrido no presente  processo.    Malgrado tal  irregularidade formal, em um primeiro exame, aparentar que não deu  causa a maiores  problemas,  pois  não  constitui  o  "mérito"  do  ato  administrativo,  a  ausência da forma (aqui entendido também como o procedimento) adequada leva à  conclusão de que a autoridade fiscal que lavrou a presente autuação foi o emissor da  ordem  do  artigo  906  do  RIR/99,  em  vez  de  ter  sido  emitida  pela  autoridade  competente do "Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal.    Em outro norte, cabe acrescentar que não houve qualquer motivação ao referido ato.    O  ato  de  autorização  apenas  traz  o  dispositivo  legal  do  RIR/99  que  prevê  a  possibilidade de revisão de período já fiscalizado e não a necessária evidenciação da  indispensabilidade  desta  revisão.  Portanto,  estando  ausentes  os  motivos  e  a  motivação  do  ato  administrativo,  é  indubitável  que  a  "autorização"  concedida  não  pode  surtir  efeitos  jurídicos  como  ato  administrativo,  pois padece  de  um dos  seus  requisitos  de  validade.  Nessa  linha,  os  atos  que  dele  sucederam  devem  ser  considerados ineficazes.    Fl. 1400DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.401          12 Além  disso,  não  obstante  ter  constado  o  reexame  do  período  de  2009  a  2010,  o  agente  fiscal  exorbitou  dos  limites  que  lhe  foram  concedidos  por  meio  da  autorização, pois,  ao efetuar a  revisão do saldo de prejuízos  fiscais da Recorrente,  acabou por atingir o período de 2008, ou seja, período anterior aquele para o qual foi  autorizada  a  revisão  interna,  uma  vez  que  revisitou  o  saldo  de  prejuízo  do  4º  trimestre do ano de 2008.    A decisão de primeira  instância entendeu que não há que se falar em extrapolação  dos  limites, porque não houve ajuste em 2008, o que não é verdade, pois o ajuste  incidiu justamente no saldo final do prejuízo em 2008.    5)  DA  AUSÊNCIA  DE  FUNDAMENTAÇÃO  LEGAL  PARA  O  PROCEDIMENTO DE ALTERAÇÃO DO SALDO DE PREJUÍZO FISCAL E A  CONSEQUENTE AUTUAÇÃO    A Recorrente defendeu em sua impugnação que o auto de infração é nulo, em razão  da  ausência  de  subsunção  do  fato  à  norma  tida  como  infringida.  Contudo,  a  autoridade  julgadora  apenas  alegou  que  a  autuação  cumpre  todos  os  requisitos  necessários previstos no Decreto n° 70.235/72. Ocorre, porém, que, ao contrário do  entendimento  exposto  pelo  julgador,  no  presente  caso  a  norma  tida  como  violada  não se aplica aos fatos que serviram de base à autuação. Isso porque o auditor­fiscal  enquadrou a suposta infração perpetrada pela    Recorrente  no  artigo  250,  inciso  III,  e  artigo  509,  ambos  do  RIR/99.  Ora,  tais  fundamentos  em  nada  tipificam  a  suposta  infração  atribuída  à  Recorrente.  Ao  contrário,  referidos  dispositivos  legais,  que  suportam  a  autuação,  salvaguardam  todos os procedimentos levados a efeito pela fiscalizada e confirmam a legitimidade  do  saldo  de  prejuízos  entre  2008  e  2010,  que,  conforme  destacado,  não  foi  impugnado pela Fiscalização; ao revés, foi confirmado. Portanto, a suposta infração  atribuída à Recorrente, que motivou a glosa do valor do saldo de prejuízos  fiscais  compensados em excesso, não se coaduna com a tipificação legal do RIR/99 adotada  pela autoridade fiscal para fundamentar a lavratura do auto de infração.    Estabelecido  isso, o que fica evidenciado é a  inexistência de  tipicidade na conduta  infracional atribuída à Recorrente, razão pela qual o auto de infração é nulo de pleno  direito.  E,  mais  do  que  isso,  a  suposta  infração  decorreu  do  procedimento  da  autoridade fiscal de revisitar o saldo de prejuízo da Recorrente em 2008 no ano de  2014, conduta para a qual resta ausente a fundamentação legal, no Relatório Fiscal.  Dessa forma, o que de fato se verifica é arbitrariedade da autoridade fiscal.    Todavia, essa inexistência de saldo teve origem, justamente, numa conduta praticada  pela  própria  Fiscalização,  e  não  pela  Recorrente.  Ou  seja,  em  nenhum momento,  houve prática de infração por parte da Recorrente, pois esta não realizou, de forma  deliberada, uma compensação para a qual, sabidamente, não tinha saldo de prejuízo  suficiente. Tanto é assim que a própria Autoridade Fiscal confirmou a "coerência"  entre a sua DIPJ e o LALUR.     Com  efeito,  a  Fiscalização,  de  ofício,  "revogou"  a  compensação  realizada  e  declarada  pela Recorrente  em  sua DIPJ  2010/2009  (valor  de R$  415.572.488,08),  levando  em  consideração  um  ato  posterior  a  essa  compensação  (julgamento  do  processo nº 19515.723039/2012­79),  retroagindo para  "zerar"  o  saldo  de prejuízos  do 4º trimestre de 2008, o que, por via reflexa, fundamentou a imputação de infração  à legislação.    Fl. 1401DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.402          13 Contudo, essa postura  fiscal  de  revisitar o  saldo de prejuízos  e,  por  consequência,  imputar a prática de infração à Recorrente com base na redução de ofício do saldo,  carece  de  fundamentação  em  dispositivo  legal  válido.  Em  outra  senda,  a  Fiscalização, ao contrário, refere­se a preceitos normativos que somente confirmam  a regularidade do saldo apurado e do procedimento de compensação realizado pela  Recorrente (isto é, compensação de prejuízo fiscal de anos anteriores com respeito à  "trava" de 30%, nos termos do artigo 250, inciso III, do RIR/99).    Importante observar que a decisão de 1ª instância cometeu um equívoco, ao rebater  este argumento da  impugnação, porquanto  limitou­se a dizer que Recorrente havia  entendido perfeitamente a autuação. Note­se que a alegação não foi de violação ao  princípio  da  ampla  defesa  e,  sim,  de  ausência  de  indicação  de  infração.  A  Recorrente,  de  forma  exaustiva,  indicou  que  nenhum  ato  seu  infringiu  a  lei, Com  isso, reitera que o atual  lançamento não se apoia em qualquer fundamento  legal, o  que é o bastante para a anulação do feito.    Há de se destacar, também, que o lançamento de tributo e a respectiva aplicação de  penalidade  de  ofício  exigem  o  exato  enquadramento  em  qualquer  das  condutas  tipificadas  na  legislação,  conforme o  acima  exposto,  e  a  comprovação  do  dolo  na  conduta do agente, ou seja, o intuito de desrespeitar a lei com o fito de se reduzir o  montante de tributos a serem recolhidos. No entanto, a autoridade julgadora, quando  submetida a  tais argumentos, preferiu conter­se na afirmativa de que o lançamento  atendera  integralmente aos preceitos de ordem pública  expressos no artigo 142 do  Código Tributário Nacional, motivo por que a Recorrente suplica a  invalidação do  lançamento objeto deste processo administrativo.    6)  DA  PRETENDIDA  REFORMA  DA  DECISÃO  DA  DRJ  POR  SUA  EQUÍVOCA INTERPRETAÇÃO DO MÉRITO     6.1) DA HOMOLOGAÇÃO DA CONDUTA DA RECORRENTE    No  mérito,  a  Recorrente  manifesta  que  sua  conduta  fora  homologada  pelo  órgão  fiscal,  tanto  expressa  como  tacitamente,  em  virtude  da  imperiosa  decadência  do  direito  estatal  de  alterar,  em  2014,  fatos  ocorridos  no  4º  trimestre  de  2008.  A  despeito  disso,  a  autoridade  julgadora  entendeu  que  não  há  que  se  falar  em  decadência, uma vez que o objeto do auto de infração diz respeito a fatos ocorridos  em dezembro de 2009, dentro do prazo de cinco anos, portanto, já que a Recorrente  fora  cientificada  do  auto  de  infração  em  dezembro  de  2014.  Tal  entendimento,  contudo, merece reforma.    Conforme relatado, a autoridade fiscal, sob o pretexto de revisão interna do SAPLI,  em  razão  da  "lavratura  do  auto  de  infração  por  meio  do  processo  1915.723092/2013­51  e  dos  Acórdãos  nº  (s)  1301­001570  de  05/06/2014  e  1401­ 001239  de  26/08/2014,  relativos  aos  Autos  de  Infração  lavrados  por  meio  dos  processos  Nº  (s)  16.682720.452/2011­81  e  19.515723.039/2012­79",  lavrou  a  presente  autuação,  apontando  a  compensação  indevida  de  prejuízos,  no  valor  tributável  de R$415.572.488,08. Ocorre  que  para  chegar  a  essa  glosa  por  suposta  compensação  indevida,  o  auditor­fiscal  teve  de  percorrer  e  alterar  fatos  que  já  estavam solidificados no passado, relativos ao 4º trimestre de 2008, período em que  se formou o saldo de prejuízo fiscal de R$ 685.961.166,17, que fora utilizado para a  compensação do valor de R$415.572.488,08, em 31/12/2009.    Assim, para fundamentar a glosa do valor acima referido, a autoridade fiscal partiu  de fato ocorrido em 2014, qual seja, a decisão do processo nº 19.515723.039/2012­ Fl. 1402DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.403          14 79, proferida pelo CARF, em 26/08/2014, a qual, no entender da Fiscalização, teria  "restabelecido" a exigência objeto do auto de infração, relacionada a fato gerador de  31/12/2008, para então afirmar a  inexistência do saldo de prejuízos do 4º  trimestre  de  2008  e,  desse  modo,  glosar  a  compensação  do  valor  de  R$  415.572.488,08.  Portanto, uma premissa que deve ser fixada é a de que o fato­base ou motivador para  o  lançamento  relativo  ao  fato  gerador  de  2009,  que  é  objeto  do  presente  auto  de  infração,  não  se  refere  ao  exercício  de  2009,  mas,  sim,  decorre  da  alteração  promovida, em 2014, no saldo de prejuízos da Recorrente no SAPLI do ano de 2008,   em função da decisão no processo nº 19.515723.039/2012­79.    A  alteração  precitada,  promovida  pelo  agente  fiscal,  acarretou  o  lançamento  ora  recorrido, em decorrência da suposta ausência do saldo utilizado em 31/12/2009 pela  Recorrente,  saldo  este  totalmente  legítimo e que,  inclusive,  havia  sido  confirmado  em decisão definitiva da Derat/SPO, de 13/06/2012. Todavia, essa visão do agente  fiscal não deve prevalecer, porque a fiscalização não retirou e sequer tentou retirar a  validade da DIPJ 2010/2009 da Recorrente, que registrou o crédito e a compensação  em  31/12/2009,  não  obstante  as  fiscalizações  a  que  se  submetera,  nos  períodos  citados no Termo fiscal, as quais visavam, justamente, a averiguar a regularidade da  apuração dos tributos lançados (IRPJ/CSLL), sem que, nessas oportunidades, fossem  constatadas  irregularidades,  ou  seja,  a  conduta  da  Recorrente  fora  expressamente  homologada pelo Fisco.    Com efeito, não se pode perder de vista que o fato gerador do IRPJ é complexivo,  isto é, sua consumação se subordina aos acontecimentos ocorridos ao longo de cada  período anual de incidência. Nesse rumo, o resultado das atividades da Recorrente,  ao final de cada período, pode ser positivo  (lucro) ou negativo (prejuízo). É certo,  porém, que a Recorrente obteve prejuízo  fiscal  no ano­calendário de 2008;  tal  é o  resultado do ano de 2008 e é ele que compõe o fato gerador de 2008. Tanto é assim  que, ao longo de referido exercício, mesmo apurando prejuízo, ao final, a Recorrente  sofreu  retenções  e  recolheu  o  imposto  em  bases  estimadas  durante  referido  ano­ calendário.     Diga­se, ainda, que o saldo de prejuízo fiscal de 2008 (logo, o fato gerador do IRPJ  de  2008)  foi  efetivamente  analisado  pelo  Fisco  em  pelo  menos  3  momentos,  na  seguinte ordem cronológica:  (i) procedimento de  fiscalização que culminou com a  lavratura do auto de  infração do processo nº 16.682720.452/2011­81  ("caso  lucros  no exterior 20072008")  ;  (ii) processo nº 10768.008689/2009­49 (caso "MP 470"),  por meio  do  qual  houve  a  análise  e  a  homologação  expressa  da  compensação  de  saldo  de  prejuízo  fiscal  para  pagamento  de  parcelas  do  programa MP  470;  e  (iii)  processo  nº  19515.723092/2013­51,  similar  ao  presente  auto  de  infração,  porém  referente ao ano de 2010, que partiu do saldo de prejuízo fiscal de 2008, nos mesmos  moldes  do  processo  da  homologação  parcial  do  parcelamento  previsto  na  MP  470/09, ou seja, também homologou expressamente aquele saldo.    Cite­se  que,  em  13/06/2012,  ou  seja,  antes  da  lavratura  do  auto  de  infração  do  processo  nº  19.515723.039/2012­79,  a  Derat/SPO  já  havia  ratificado  o  saldo  de  prejuízos  da  Recorrente,  no  valor  de  R$  276.557.583,82  (dos  R$  440.768.936,90  solicitados),  para  compensação  com  débitos  junto  à  Receita  Federal,  relativos  ao  parcelamento  instituído pela MP 470/2009. Tal  decisão,  a propósito,  foi  ratificada  pela DRJ/SPO, na apreciação da manifestação de inconformidade apresentada para  contestar  o  crédito  não  homologado.  Nesse  sentido,  a  Recorrente  sustenta,  como  suporte  ao  seu  trabalho,  a  limitação  imposta  pelo  tempo  aos  fatos  utilizados  pela  Fiscalização,  clamando  o  apoio  da  regra  da  homologação  tácita  aplicável  aos  Fl. 1403DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.404          15 tributos sujeitos a lançamento por homologação, conforme artigo 150, parágrafo 4o,  do CTN.    Com relação à aplicação do artigo 150, parágrafo 4o, do CTN, a Recorrente assinala  que  houve  pagamento  do  imposto  de  renda  ao  longo de  2008,  seja  por  estimativa  mensal, seja em consequência de retenção em fonte, conforme comprovam os DARF  anexos.    Diante  disso,  para  contagem  do  prazo  decadencial  há  de  se  considerar  a  data  do  pagamento,  em  consonância  com  a  linha  interpretativa  definida  pelo  Superior  Tribunal  de  Justiça,  no  julgamento  do  Recurso  Especial  n°  973.733/SC,  representativo de controvérsia, nos termos do artigo n° 543C, do CPC/1973.    Porém,  a  autoridade  julgadora  de  primeira  instância  não  analisou  detidamente  os  argumentos  da  Recorrente,  restringindo­se  a  afastar  a  decadência  pelo  singelo  argumento de que o fato gerador deste lançamento se refere ao ano de 2009 e não ao  de  2008,  não  traçando  sequer  uma  linha  sobre  toda  a  argumentação  suscitada  na  impugnação  em  apoio  à  assertiva  de  que  o  lançamento  em  debate  alterou  o  fato  gerador  de  2008. No mesmo  prumo,  a DRJ  afirmara  que  não  há  que  se  falar  em  homologação  expressa  no  que  tange  ao  saldo  de  prejuízo  fiscal,  sem  se  debruçar  sobre  os  argumentos  lançados  pela  Recorrente  em  sua  impugnação,  não  obstante  toda  os  argumentos  erigidos  para  fundamentar  a  tese  da  homologação  expressa  e  tácita de toda a apuração do resultado fiscal de 2008.    6.2)  DA  OFENSA  AO  PRINCÍPIO  DA  SEGURANÇA  JURÍDICA.  DA  PRECLUSÃO  DO  DIREITO  DE  O  FISCO  ALTERAR  REALIDADES  ESTABELECIDAS  EM  TERMOS  LÓGICOS  E  CRONOLÓGICOS.  DA  VIOLAÇÃO  AO  EXERCÍCIO  REGULAR  DE  UM  DIREITO,  AO  ATO  JURÍDICO PERFEITO E AO DIREITO ADQUIRIDO    Em  outro  tema,  a  Recorrente  explicita  que  demonstrou,  na  impugnação,  que  a  autoridade  fiscal  retroagira  no  tempo,  alterando  fatos  passados  para  gerar  efeitos  futuros,  alterando  a  formação  do  saldo  de  prejuízo  do  4o  trimestre  de  2008  para,  então, desqualificar a compensação desse  saldo  realizada em 31/12/2008, no valor  de R$ 415.572.488,08, e efetuar o presente lançamento, destacando que isso se deu  sem  a  devida motivação  no Relatório  Fiscal  e, mais  do  que  isso,  baseando­se  em  fatos  ocorridos  posteriormente  (i.e.  auto  de  infração  do  processo  nº  19515.723039/2012­79 e o seu "restabelecimento" pelo CARF em agosto de 2014,  ainda não definitivamente julgado em sede administrativa). Daí, então, ressalta que o  fato  gerador  da  obrigação  ora  discutida  ocorreu  em  31/12/2009,  porém  o  saldo  negativo de prejuízo fiscal utilizado por ela foi constituído no 4º trimestre de 2008,  período esse que a Administração Fiscal não estava autorizada a modificar.    Essa  conduta,  além  de  ter  dado  causa  à  atribuição  (indevida)  de  infração  à  Recorrente,  com  a  consequente  glosa  da  compensação  realizada  em  31/12/2009,  também  criou  situação  de  insegurança  jurídica  quanto  ao  exercício  do  direito  de  utilização  do  saldo  de  prejuízos  da  Recorrente,  apesar  deste  ser  assegurado  pela  legislação  do  imposto  de  renda.  Ao  assim  agir,  a  Administração  Pública  acabou  infringindo o princípio "venire contra factum proprium", princípio este que veda a  adoção  de  atos  contraditórios.  Portanto,  o  antedito  lançamento  revela­se  insubsistente também por fundar­se em ato administrativo contraditório em relação  àquele  prolatado  sob  as  mesmas  circunstâncias  fáticas  e  jurídicas,  em  patente  violação  aos  princípios  constitucionais  da  isonomia,  da  boa­fé  e  da  proteção  da  confiança.  Fl. 1404DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.405          16   Tal contradição reforça o argumento da Recorrente de que a motivação da lavratura  do auto de infração partiu de um equívoco da Receita Federal, ao se valer do saldo  de prejuízos, no ano de 2012, com a compensação de ofício no auto de infração do  processo nº 19515.723039/2012­79, que já tinham sido absorvidos por compensação  anterior realizada pela Recorrente em 31/12/2009. Assim, diante da impossibilidade  de  se  corrigir  referido  erro,  pretendeu­se  repará­lo por meio da presente  autuação,  como  se  tal  intuito  estivesse  respaldado  legalmente.  Em  face  do  exposto,  a  Recorrente  afirma  que,  por  mais  que  se  aceite  que  a  conduta  fiscal  possui  fundamento  na  possibilidade  de  "compensação  de  ofício",  é  certo,  entretanto,  que  isso  deveria  seguir  um  procedimento  à  semelhança  do  que  determina  a  Instrução  Normativa  RFB  n°  1.300/2012  (artigo  61,  §2º)  para  os  casos  de  compensação/restituição de tributos.    Logo, a interferência no saldo de prejuízos da Recorrente, se por hipótese admitida,  não  poderia  ter  sido  efetivada mediante  lavratura  do  auto de  infração  do  processo  n°19515.723039/2012­79,  sem notificação da interessada ou sem a desqualificação  motivada da compensação realizada pela própria Recorrente em 2009, pois o Fisco  não tem total liberdade para dar qualquer destinação ao crédito do contribuinte.    Ademais,  resta  evidente  para  a  Recorrente,  com  relação  à  utilização  do  saldo  de  prejuízo  fiscal  de  2008,  a  ocorrência  da  preclusão  consumativa  ou  lógica  no  processo  administrativo,  pois  se  trata  de  questão  já decidida pela Receita Federal,  que agora se contrapõe à decisão anterior que ratificara o saldo de prejuízos de 2008.     O Estado de Direito fornece direitos às pessoas, dentre os quais a segurança jurídica  das relações entre Estado e contribuintes (artigo 5o da Constituição Federal), que é  materializada  pelos  institutos  da  decadência,  da  prescrição  e,  em  sede  da  lei  processual, da preclusão, porquanto as partes de uma relação jurídico­processual não  podem  ser  surpreendidas  por  atos  consumados  no  tempo  ou  não  esperados  no  processo. Disso decorre que o ato de revisão do saldo de prejuízos de 2008 praticado  pela  autoridade  fiscal,  por  meio  da  presente  autuação,  não  pode  ser  considerado,  porque  atingido  pela  preclusão  consumativa/lógica.  Dessa  forma,  em  reforço  à  ocorrência  da  decadência,  também  operou­se,  in  casu,  a  preclusão  do  direito  do  Fisco  de  rever  os  fatos  consumados  no  ano  de  2008,  motivo  por  que  a  presente  autuação não conta com condições de prevalecer.    E,  se  não  bastassem  os  argumentos  já  trazidos,  a Recorrente  ainda  salienta  que  o  agente fiscal, no presente lançamento, ao considerar a insuficiência de saldo para a  compensação de prejuízo fiscal já realizada em relação ao fato gerador de seu IRPJ  de 31/12/2009, afrontou  institutos consagrados do Direito,  em especial o exercício  regular de um direito (o direito à compensação de prejuízos fiscais), o ato jurídico  perfeito (a formação do saldo de prejuízo de 2008 e o pagamento do imposto devido  em  2009  via  compensação  de  prejuízos),  e  o  direito  adquirido  (o  direito  de  ter  reconhecida a  existência de  saldo de prejuízo  e a  efetiva  extinção parcial  do  IRPJ  devido,  por meio  da  compensação  realizada).  E,  por  isso,  o  lançamento  deve  ser  reconhecido como nulo.    Com efeito, em 31/12/2009, em função da conhecida "trava" dos 30%, prevista nos  artigos  250  e  509  do  RIR/99,  a  Recorrente,  reunindo  as  condições  exigidas  na  legislação  (isto  é,  imposto  a  pagar  e  existência  de  prejuízo  fiscal  de  exercícios  anteriores),  exercera,  regularmente,  o  direito  a  compensação  como  forma  de  extinção  parcial  do  IRPJ,  em  relação  a  referido  fato  gerador.  Todavia,  em  2012,  houve  a  lavratura  do  auto  de  infração  do  processo  nº  19515.723032/2012­79,  por  Fl. 1405DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.406          17 meio do qual a Fiscalização, ao apurar o montante devido, abatera integralmente o  prejuízo (o mesmo utilizado parcialmente em 2009) consolidado em 31/12/2008.    Aplicando os conceitos doutrinários acima ao presente caso, considerando­se a razão  de  ser  e  a  essência  de  referidos  institutos,  no  sentido  de  proteger  situações  consolidadas no tempo a fim de evitar prejuízos indevidos e proporcionar segurança  jurídica aos jurisdicionados, resta evidente que, no trabalho fiscal ora recorrido, não  se  observou  a  lógica  prescrita  por  referidos  institutos,  na  medida  em  que  se  objetivou  a  alteração  de  fatos  passados,  já  consumados  e  imutáveis,  tudo  para  viabilizar, a partir de mencionada alteração, efeitos futuros.    6.3) DA IMPOSSIBILIDADE DE LANÇAMENTO FUNDADO NO SISTEMA DE  ACOMPANHAMENTO DE PREJUÍZO FISCAL SAPLI    A Recorrente também defende que não poderia a autoridade fiscal lavrar o discutido  auto de infração com base no SAPLI. Já a autoridade julgadora, em análise a esse  argumento,  afirmou  que  o  presente  lançamento  não  fora  efetuado  com  base  no  SAPLI, mas, sim, por meio de informações prestadas pelo próprio contribuinte. Com  o devido respeito, é certo que o entendimento da recorrida decisão não condiz com a  realidade  dos  fatos,  uma  vez  que,  se  assim  o  fosse,  teria  a  autoridade  fiscal  verificado  que  o  saldo  do  prejuízo  fiscal  já  havia  sido  utilizado  pela  Recorrente  muito  antes  da  lavratura  do  auto  de  infração  objeto do  processo  administrativo  n°  19515.723039/2012­79,  ao  adimplir  com  sua  obrigação  acessória  e  entregar  a  competente DIPJ, na qual constava essa informação.    Por essa razão, mister reconhecer que a presente autuação foi fundada no SAPLI. A  própria  autoridade  julgadora,  da  mesma  forma  que  constou  no  TVF,  acaba  por  admitir, ainda que indiretamente, que o lançamento foi baseado no SAPLI. Veja­se  que,  no  TVF,  constou  que  o  procedimento  de  Revisão  Interna  que  culminou  no  presente estaria motivado na "necessidade de acompanhamento do SAPLI Sistema  de  Acompanhamento  de  Prejuízo  Fiscal  decorrente  da  lavratura  do  Auto  de  Infração por meio do processo 1915.723092/2013­51 e dos Acórdãos No. (s) 1301­ 001570  de  05/06/2014  e  1401­001239  de  26/08/2014,  relativos  aos  Autos  de  Infração  lavrados  por  meio  dos  processos  No.  (s)  16.682720.452/2011­81  e  19.515723.039/2012­79".    Ora, é sabido que o SAPLI funciona como um controle interno da RFB e somente  aos  seus  agentes  é  dado  o  acesso  e,  especialmente,  a  sua  alteração,  ou  seja,  a  operação  do  SAPLI  é  atribuição  exclusiva  dos  agentes  fiscais,  conforme  normas  regimentais da RFB. Não se pode admitir que as informações desse sistema possam  gerar  a  constituição  de  créditos  tributários,  mormente  quando  as  realocações  ou  alterações  nele  inseridas  são  realizadas  a  destempo,  ou  seja,  quando  têm  como  objetivo  alterar  fatos  passados,  já  atingidos  pela  decadência,  para  supostamente  "viabilizar" o alcance de fatos futuros, ou, ainda, subvertendo a lógica e a cronologia  do  direito,  acarretar  preclusão  consumativa/lógica,  ou,  finalmente,  implicar  ofensa  aos  institutos  do  exercício  regular  de  direito,  ao  ato  jurídico  perfeito  e  ao  direito  adquirido.    6.4) DO EQUÍVOCO DA DRJ AO NÃO AFASTAR A MULTA DE OFÍCIO     Segundo  a  Recorrente,  na  remotíssima  hipótese  de  ser  mantida  a  exigência  do  crédito  tributário  ora  discutido,  ainda  assim  não  poderá  ser  mantido  em  sua  totalidade,  porque,  ao  contrário  do  exposto  na  decisão  recorrida,  no  presente  caso  não houve a simples falta de recolhimento do imposto. O que ocorreu, isso sim, foi  Fl. 1406DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.407          18 um nítido erro da autoridade fiscal que, ao efetuar o lançamento, reduziu a base de  cálculo do IRPJ com a utilização do saldo do prejuízo fiscal, sem observar que este  já havia sido utilizado pela Recorrente com expressa homologação pelo Fisco.    A  multa  de  ofício  aplicada  é  voltada  claramente  para  os  casos  em  que  o  tributo  devido  não  é  recolhido  pelo  contribuinte. E,  como visto,  o  lançamento  em debate  não  se  derivou  da  falta  de  recolhimento  de  tributo  para  o  período  aqui  tratado  (31/12/2009), mas, sim, de realocação, de ofício, dos prejuízos fiscais da Recorrente,  para  o  processo  administrativo  nº  19515.723039/2012­79,  a  acarretar  a  suposta  insuficiência  do  saldo  e,  consequentemente,  a  conclusão  fiscal  de  que  a  compensação realizada pela Recorrente foi indevida. Como já dito, referida autuação  ainda  nem  havia  sido  lançada  quando  a  Recorrente  efetuou  a  compensação  em  31/12/2009, atualmente em discussão administrativa. Por conseguinte, a Recorrente  não  poderia  ter  cometido  a  infração  atribuída  pela  Fiscalização  ("compensação  indevida"),  afinal  sequer  havia  como  imaginar  que  dois  anos  depois  dessa  compensação seria lavrado o auto de infração "Big Jump".    Deixou­se  claro  que  a  Recorrente,  observando  a  legislação  tributária  vigente,  compensou o tributo devido com o saldo de prejuízo fiscal de que dispunha à época  dos fatos.    Daí por que não pode agora, em virtude de um nítido erro da autoridade fiscal, ser  punido. Se houve algum erro por parte da Recorrente, o que se admite apenas por  amor à argumentação, esse erro é escusável. Escusável porque a  situação concreta  foi executada de forma aparente, a qual não comportava suspeitas de nenhuma sorte.  Até  porque  vige,  no  direito  brasileiro,  o  princípio  da  presunção  de  constitucionalidade  das  leis  e  dos  atos  administrativos Além  disso,  o  princípio  da  boa­fé deve sempre nortear todas as searas do direito, inclusive o direito tributário,  pois, conforme dispõem os artigos 109 e 110, do CTN, as normas tributárias devem  observar  e  respeitar,  quando  de  sua  aplicação  e  hermenêutica,  os  conceitos  e  princípios  de  direito  privado.  Assim,  uma  conduta  eivada  de  boa  fé  há  de  ser  preservada  para  que  o  seu  agente  não  sofra,  injustamente,  qualquer  consequência  jurídica a que não faz jus.    Dessa forma, na remota hipótese de se entender devido o crédito tributário, somente  poderá ser exigido o valor principal do imposto, sem a incidência de juros e multa,  consoante as regras acima transcritas.    Outrossim, quando muito, em hipótese meramente argumentativa, somente se pode  cogitar,  em  2014,  da  constituição  do  crédito  tributário  relativo  a  fato  gerador  de  31/12/2009, para  fins de se evitar a decadência  (o que, no caso, já  tinha ocorrido),  nos  termos do artigo 63 da Lei 9.430/1996. Mas ainda assim, como já comentado,  jamais teria cabimento a multa de 75% aplicada pela Fiscalização, em sintonia com  a Súmula n° 17 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.    E nem se alegue que o artigo 63 da Lei 9.430/96 prescreve o lançamento sem multa  apenas  nas  hipóteses  dos  incisos  do  artigo  151  do  CTN  a  que  faz  referências,  deixando  à  parte  os  demais,  inclusive  o  seu  inciso  III,  que  é  o  que  importa  no  presente processo. Isso porque a prescrição contida em referido artigo, inserto em lei  ordinária,  apenas  explicita  aquilo  que,  na  Lei  Complementar  (isto  é,  o  CTN),  já  estava (como de fato está) garantido, mas que precisou ser expressamente reforçado,  em  razão  das  inúmeras  discussões  judiciais  de  cunho  tributário  que  marcaram  o  período compreendido entre a promulgação da Constituição da República de 1988 e  a edição da Lei 9430/1996, por meio das quais se impedia ou se pretendia impedir a  Fl. 1407DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.408          19 possibilidade  de  constituição  de  créditos  tributários  cuja  exigibilidade  estava  suspensa por medida liminar ou similar, em prejuízo ao prazo decadencial que corria  contra o Fisco. Portanto, a hipótese é de aplicação do próprio artigo 151, III do CTN.    Em  suma,  como  foi  demonstrado  ao  longo  de  toda  esta  peça  recursal,  a  glosa  de  prejuízos  fiscais  seria,  aqui, mero  reflexo de  autuação anterior  (caso "Big  Jump"),  mas que ainda não é definitiva, não sendo cabível, portanto, a cobrança da multa de  ofício.     Por todo o exposto, a Recorrente requer que o presente recurso seja conhecido para  que:  a)  seja  dado  provimento,  reconhecendo­se  a  nulidade  da  decisão  recorrida,  determinando o  retorno dos autos à DRJ para  saneamento da premissa equivocada  adotada,  bem  como  para  que  a  autoridade  julgadora  se  manifeste  expressamente  sobre os argumentos que não foram analisados;    b) caso não seja atendido o pedido anterior, o que se admite para argumentar, que  seja  dado  provimento,  reconhecendo­se  a  questão  de  prejudicialidade  do  processo  administrativo  n°  19515.723039/2012­79,  decidindo­se  pela  suspensão  do  julgamento do presente;    c) na remota hipótese de não serem acolhidos os pedidos anteriores, que seja dado  provimento ao recurso para se declarar a nulidade do lançamento tributário, seja em  razão  dos  fundamentos  preliminares  suscitados,  seja  em  razão  dos  argumentos  de  mérito  para  reforma  da  decisão  da  DRJ  e,  por  consequência,  ser  determinado  o  cancelamento integral do lançamento tributário objeto deste processo administrativo;    d)  ainda,  na  remota hipótese de  ser mantida  a  exigência do  tributo,  que  seja dado  provimento  parcial  para  se  cancelar  a multa  de  ofício,  juros  e  correção monetária  aplicados.    Da Resolução CARF 1301­000.380  Os autos chegaram ao CARF, e em 15/09/2016, por meio da Resolução 1301­ 000.380,  de  fls.  843/1000  decidiu  o  Colegiado  em  converter  o  julgamento  em  diligência,  sobrestando­o  até  o  julgamento  final  do  processo  19515.723039/2012­79,  em  razão  de  sua  prejudicialidade.  À fl. 1209 consta a  Informação Fiscal da DERAT, em que se noticia que o  PA  em questão  foi  julgado  procedente quando do  julgamento  do  recurso  de  ofício,  havendo  interposição  de  recurso  especial  apenas  em  relação  à  incidência  dos  juros  sobre  a multa  de  ofício.  Ressalta,  ainda,  que  o  contribuinte  interpôs  Ação  Anulatória  de  Lançamento  Fiscal  48.2017.4.03.6100, questionando a autuação daqueles autos, bem como Mandado de Segurança  1002288­25.2017.4.01.3400  e  1007133­03.2017.4.01.3400,  requerendo  a  anulação  do  julgamento do mencionado recurso de ofício e a decisão por voto de qualidade do CARF.  Assim, recebi os autos por sorteio em 12/04/2018.  É o relatório.    Fl. 1408DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.409          20 Voto             Conselheira Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Relatora.  A contribuinte foi cientificada do teor do acórdão da DRJ/RJO e intimada ao  recolhimento  do  débito  em  23/04/2015,  (Abertura  do  documento  fl.  849),  e  apresentou  em  21/05/2015, recurso voluntário e demais documentos, juntados às fls. 852 e ss.  Já  que  atendidos  os  requisitos  de  admissibilidade  previstos  no  Decreto  nº  70.235/72, e tempestivo, dele conheço.  O presente caso trata da glosa de prejuízos fiscais referente ao ano­calendário  de 2009, de R$415.572.488,08, com base no art. 3º da Lei 9.249/95 e arts. 247, 250, III, 251,  509 e 510 do RIR/99, bem como multa de ofício de 75%.  De acordo com o Fiscal, o TVF decorreu da ação fiscal de Revisão Interna,  diante  da  necessidade  de  acompanhamento  do  SAPLI,  quando  da  lavratura  dos  autos  de  infração  objeto  dos  PAs  19515.723092/2013­51,  16682.720452/2011­81  e  19515.723039/2012­79,  que,  conforme  o  TVF  absorveram  o  saldo  de  prejuízos  fiscais  compensáveis.  Preliminares  Foi trazido em sede de memoriais, bem como através de sustentação oral da  tribuna no dia da sessão, o requerimento de sobrestamento do feito, agora, em razão de Ação  Judicial  proposta  para  se  anular  a  decisão  havida  no  processo  administrativo  19515.723039/2012­79, já mencionado.  Conforme  se  verificou,  este  processo  já  foi  sobrestado  em  razão  de  prejudicialidade por pendência de  julgamento final de processo administrativo. Este processo  findou­se, sem que o recurso do contribuinte tenha sido provido.  Assim,  adentrou­se  em  processo  judicial,  em  que  o  contribuinte  interpôs  Ação Anulatória de Lançamento Fiscal, questionando a autuação do PA 19515.723039/2012­ 79,  requerendo  a  anulação  do  julgamento  do  recurso  de  ofício  e  a  decisão  por  voto  de  qualidade no CARF.  Meu entendimento, assim como da maioria do Colegiado é de que não seja  plausível  tal  solicitação,  na  esfera  administrativa  foi  aguardado  o  resultado  final,  e  agora  aguardar o resultado judicial? Até quando o processo deve esperar?  Entendo  que  o  processo  administrativo  é  regido  pelo  princípio  da  oficialidade, devendo ser impulsionado ex officio, conforme determina o inc. XII do parágrafo  único do art. 2º da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999. Não há qualquer previsão legal ou  regimental que autorize a suspensão do andamento processual em razão de processo  judicial,  diante disso, voto pela continuação do julgamento.  Da Nulidade da decisão recorrida por pressuposto fático equivocado  Fl. 1409DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.410          21 Alega  a  recorrente  que  a  decisão  a  quo  é  nula  pois  incorre  em  nítido  erro  material  por  adotar  pressuposto  fático  equivocado,  já  que  o  julgador  entendeu  que  o  débito  exigido  no  PA  19515.723039/2012­79  não  estaria,  no  momento  da  decisão,  com  sua  exigibilidade suspensa, pois constatou através de "sistema" que houve somente a interposição  de Recurso especial pelo Procurador, em que questiona, apenas, a redução da multa de ofício  aplicada.  No entanto, a recorrente afirma que nem sequer havia sido intimada do citado  acórdão  e  por  isso  não  teve  a  oportunidade  de  interpor  eventual  Recurso  Especial  contra  o  acórdão.  De  fato,  a  recorrente  não  havia  sido  intimada  da  decisão,  no  entanto,  posteriormente,  somente  apresentou Recurso Especial  para  a CSRF para  continuar  a discutir  apenas e tão­somente os juros sobre a multa de ofício (fls. 1092 e ss), ou seja, em que pese a  alegação, o mérito não foi rediscutido.  Ademais, resta claro também que não foi somente nisso em que se baseou a  decisão recorrida,  já que entendeu também que o Decreto 70235/72 não autoriza a suspensão  do trâmite processual.   Dessa  forma,  não  vejo  que  o  julgador  a  quo  tenha  se  baseado  em  fatos  equivocados, devendo esta preliminar ser afastada.  Da Nulidade em razão de o acórdão não ter analisado questões de defesa,  que por si só poderiam trazer resultado diverso ao julgamento  Alega a recorrente a nulidade, pois em seu entendimento, a decisão recorrida  não analisou todas as razões de mérito.  Questões trazidas pela recorrida relacionadas à preclusão do direito do Fisco  em alterar fatos passados, violação ao exercício regular do direito, ao ato jurídico perfeito e ao  direito adquirido e outras questões relacionadas ao mérito.  No  meu  entendimento  também  de  se  afastar  essa  preliminar,  a  decisão  recorrida talvez não tenha se detido em cada um dos temas acima colocados, mas certo é que  sua decisão   Casos  de  nulidade  da  decisão  se  aplicariam  se  algum  item  não  fosse  apreciado e a decisão omissa. Não é o caso em tela.  O caso  tratado  se  refere  à glosa de prejuízos  fiscais,  e  a decisão  tratou  dos  fatos, baseou­se em documentos e na norma. No entanto, ao final, com suas razões manteve o  lançamento.  Assim, não vejo como preterição ao direito de defesa, nos termos do art. 59,  II, do Decreto 70.235/72, ou qualquer supressão de instância nesse sentido.  Ademais,  o  julgador  não  está  obrigado  a  responder, um  a  um, a todos os  argumentos  apresentados pelo  interessado,  contanto que se baseie  em motivo  suficiente para  fundamentar a decisão, com base em norma legal.   Fl. 1410DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.411          22 Assim,  não  procede  o  pedido  de  nulidade  da  decisão  de  primeira  instância  pela ausência de análise das provas constantes dos autos.  Quanto ao sobrestamento do feito  Foi  requerido  também, em sede  recursal o sobrestamento do feito em razão  da prejudicialidade com relação ao PA 19515.723039/2012­79, uma vez que a insuficiência de  saldo de prejuízo  fiscal  decorreu da utilização do  saldo de prejuízo  fiscal  de ofício naqueles  autos.  Dessa forma, conforme Resolução 1301­000.380, de fls. 843/1000, decidiu o  Colegiado em converter o  julgamento em diligência, sobrestando­o até o  julgamento final do  processo 19515.723039/2012­79, em razão de sua prejudicialidade.  À fl. 1209 consta a  Informação Fiscal da DERAT, em que se noticia que o  PA  em questão  foi  julgado  procedente quando do  julgamento  do  recurso  de  ofício,  havendo  interposição  de  recurso  especial  apenas  em  relação  à  incidência  dos  juros  sobre  a multa  de  ofício.  Ressalta,  ainda,  que  o  contribuinte  interpôs  Ação  Anulatória  de  Lançamento  Fiscal  48.2017.4.03.6100, questionando a autuação daqueles autos, bem como Mandado de Segurança  1002288­25.2017.4.01.3400  e  1007133­03.2017.4.01.3400,  requerendo  a  anulação  do  julgamento do mencionado recurso de ofício e a decisão por voto de qualidade do CARF.  Da nulidade do auto de infração ­ da ausência de motivação para revisão  de período já fiscalizado  Alega a recorrente pela impossibilidade de revisão de períodos já fiscalizados  sem motivação. Pois de acordo com o art. 906 RIR/99, a nova revisão deve ser suportado por  uma "ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal" e não  por uma mera "autorização". E além do mais, a  tal autorização era para o período de 2009 a  2010,  e  o  agente  fiscal  exorbitou  os  limites  pois  ao  efetuar  a  revisão  do  Saldo  de  Prejuízos  Fiscais, acabou por atingir o período de 2008.  A decisão recorrida assim decidiu:  O  fato  do  ato  administrativo  do  Delegado  da  Delex­SP  ter  sido  originário  de  sugestão  de Auditor­Fiscal  ou  ser  intitulado  de  autorização,  e  não  ordem,  não  macula, quão menos anula o procedimento, uma vez que contém expressamente  a permissão para que o reexame seja efetuado, conforme determina o art. 906 do  RIR/1999, que não impõe a determinação expressa de motivação para validade  do ato.   O Fiscal não excedeu a autorização, como protesta a  interessada, uma vez que  efetuou  lançamento  somente  no  ano  autorizado  de  2009  (e  no  caso  da  CSLL  também  no  ano  igualmente  autorizado  de  2010),  não  tendo  havido  qualquer  lançamento  ou  ajuste  no  ano­calendário  de  2008,  bem  como  no  saldo  de  prejuízos do quarto  trimestre daquele ano, que  foi  alterado pelos processos nºs  16682.720452/2011­81 e 19515.723039/2012­79, e não pelo presente processo.  “Revisitar”,  como  denominou  a  interessada,  o  saldo  de  prejuízos  do  quarto  trimestre de 2008, com o intuito de consulta de seu montante, é uma necessidade  para  confirmação  e  apuração  de  sua  disponibilidade  para  utilização  nos  anos  autuados (2009 e 2010), tendo sido exatamente esta indisponibilidade em 2009 a  motivação da autuação objeto do presente processo.  Fl. 1411DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.412          23 Vejamos o que diz o art. 906 do RIR/99:  Art.  906. Em  relação  ao  mesmo  exercício,  só  é  possível  um  segundo exame, mediante ordem escrita do Superintendente, do  Delegado  ou  do  Inspetor  da  Receita  Federal  (Lei  nº  2.354,  de  1954, art. 7º, § 2º, e Lei nº 3.470, de 1958, art. 34 ).  Ora, a autorização para reexame consta de fl. 04, assinado pelo Delegado da  DELEX, no dia 17/02/2014.   Diante  dos  transcritos  acima,  entendo  que  no  MPF  citado  já  consta  a  autorização para o reexame, pois foi assinado por autoridade competente para emissão de MPF,  nos termos do art. 6, da Portaria SRF nº 6.087, de 21 de novembro de 2005, vigente à época  lançamento fiscal:   Art.  6º  O  MPF  será  emitido,  observadas  suas  respectivas  atribuições regimentais, pelas seguintes autoridades:   I ­ CoordenadorGeral de Fiscalização;   II ­ CoordenadorGeral de Administração Aduaneira;   III ­ Superintendente da Receita Federal;   IV ­  Delegado  de Delegacia  da  Receita  Federal,  de  Delegacia  Especial  de  Instituições  Financeiras,  de Delegacia  Especial  de  Assuntos  Internacionais  e  de  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Fiscalização;   V  Inspetor de Alfândega ou de Inspetoria da Receita Federal de  Classe Especial. (Grifei)  Quanto à alegação de que atingiu o período de 2008, também não vejo como  procedente,  o  lançamento  se  refere  ao  ano  de  2009,  o  que  alterou  o  ano  de  2008  foram  os  lançamentos nos outros PAs, não neste.  Ademais, recente Súmula CARF 111, nesse sentido:  Mandado  de  procedimento  fiscal  –  “O  Mandado  de  Procedimento Fiscal supre a autorização, prevista no art. 906 do  Decreto  nº  3.000,  de  1999,  para  reexame  de  período  anteriormente fiscalizado”. Convertida na súmula nº 111.  Não vejo nulidade neste procedimento.  Da ausência de  fundamentação  legal para o procedimento de alteração  do saldo de prejuízo fiscal e consequente autuação  Neste ponto, alega a recorrente a nulidade do lançamento, posto que a norma  tida como violada não se aplica aos fatos que serviram de base à autuação. Quais sejam, os arts.  250, III e 509 do RIR e art. 15, § único da Lei 9.065/95.  Conforme trechos do TVF;  Fl. 1412DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.413          24   Ora,  também  não  vejo  quaisquer  nulidades  neste  item.  Cerceamento  de  defesa ou algo semelhante, a recorrente entendeu os termos do lançamento e deles muito bem  se defende.   Nnos termos do art. 59 do Decreto 70.235/72, não vejo situação que demande  a anulação da decisão a quo ou do lançamento.  Art. 59. São nulos:  I ­ os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;   II  ­  os  despachos  e  decisões  proferidos  por  autoridade  incompetente ou com preterição do direito de defesa.   § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que  dele diretamente dependam ou sejam conseqüência.   §  2º  Na  declaração  de  nulidade,  a  autoridade  dirá  os  atos  alcançados,  e  determinará  as  providências  necessárias  ao  prosseguimento ou solução do processo.   § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a  quem  aproveitaria  a  declaração  de  nulidade,  a  autoridade  julgadora  não  a  pronunciará  nem  mandará  repetir  o  ato  ou  suprir­lhe a falta. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993)   Art.  60.  As  irregularidades,  incorreções  e  omissões  diferentes  das  referidas  no  artigo  anterior  não  importarão  em nulidade  e  serão  sanadas  quando  resultarem  em  prejuízo  para  o  sujeito  passivo,  salvo  se  este  lhes  houver  dado  causa,  ou  quando  não  influírem na solução do litígio.  Assim, deixo de conhecer das preliminares argüidas.  Da decadência  Alega, também, a recorrente que houve uma homologação de sua conduta, e  tacitamente, a decadência do direito do Fisco de alterar, somente em 2014 fatos ocorridos no 4º  trimestre de 2008.  A decisão recorrida assim se posicionou:  Fl. 1413DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.414          25 Não há que se falar neste voto da decadência no direito da Fazenda Pública rever  os lançamentos no ano­calendário de 2008, uma vez que o lançamento objeto do  presente processo se refere ao ano­calendário de 2009, sendo incontroverso que  na data de sua ciência, em 08/01/2014, não estava decaído tal exercício.   O saldo de prejuízos do ano­calendário de 2008, mais especificamente do quarto  trimestre,  foi  alterado  pelos  autos  de  infração  de  30/05/2011  e  28/12/2012,  objetos  dos  processos  nºs  16682.720452/2011­81  e  19515.723039/2012­79,  e  não pelo auto de infração objeto do presente processo. Não ocorre a este julgador  que os lançamentos naqueles processos tenham sido alcançados pela decadência,  mas  tal matéria,  se  cabível,  deveria  ser apreciada naqueles processos  e  não  no  presente.  Por  fim,  cumpre  destacar,  ainda,  que  não  existe  a  figura  da  “homologação  expressa  ou  tácita  de  compensação  de  prejuízos”  evocada  pela  interessada  em  sua impugnação.  Vamos aos  fatos. O  lançamento  é de  glosa de prejuízos  fiscais  relativos  ao  ano  de  2009.  O  recorrente  teve  ciência  do  lançamento  em  11/12/2014,  fl.  abertura  do  documento, fl. 325.  Concordo com o entendimento exarado pela decisão recorrida, não há que se  falar  em  decadência.  Os  autos  de  infração  dos  outros  PA  que  alteraram  o  saldo  de  2008  e  consequentemente afetou o valor utilizado em 2009, mas para o ano de 2009 não se operou a  decadência. Caso tenha ocorrido em relação aos fatos de 2008, naqueles autos é que deveriam  ser analisados. Bem como também não vejo que se falar em homologação tácita.  Da Ofensa ao princípio da segurança jurídica. Da preclusão do direito de  o Fisco alterar realidades estabelecidas em termos lógicos e cronológicos. Da violação ao  exercício regular de um direito, ao ato jurídico perfeito e ao direito adquirido  A recorrente alega neste tópico diversas ofensas.   Que  o  lançamento  seria  nulo  pois  alterou  fatos  passados  para  gerar  efeitos  futuros ­ alterou o saldo de prejuízo fiscal do 4º trimestre de 2008. Já verificamos acima que o  que ocorreu foi o lançamento de ofício de IRPJ e CSLL do ao de 2008 que alterou e não este  lançamento.  Que o auto de infração na realidade partiu de um erro por parte da RFB que  se equivocou ao  ter se utilizado de saldo de prejuízos no ano de 2012, quando se utilizou de  prejuízos que  já  tinham sido  absorvidos pela  recorrente. Pugna pela  aplicação do que ocorre  quando da compensação de tributos.  Que se verificou a preclusão consumativa com relação à utilização do saldo  de 2008, já reconhecida pela RFB e por própria decisão da DERAT, quando em 13/06/2012, e  posteriormente  pela  DRJ/SPO,  em  25/07/2014,  Acórdão  16­59­704,  confirmou  o  saldo  de  prejuízo fiscal e sua utilização para compensação dos débitos objeto de parcelamento da MP  470/2009. Ou  seja  são  fatos  já  consumados  no  tempo,  não  sendo  passíveis  de  alteração  por  lançamento.  Ademais, que todos os seus atos praticados o foram feitos o exercício de um  direito, de uma to jurídico perfeito e ao direito adquirido.  Fl. 1414DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.415          26 Entendo que muito do que aqui se trata se confunde­se com o mérito, e assim  será tratado.  Da  impossibilidade  de  lançamento  fundado  no  sistema  de  acompanhamento de prejuízo fiscal ­ SAPLI  Diz  a  recorrente  que  a  autoridade  fiscal  não  poderia  lavrar  este  auto  de  ifração com base no sistema de acompanhamento de prejuízo fiscal ­ SAPLI.  A decisão recorrida assim disse:  A legislação tributária permite que a pessoa jurídica reduza o lucro real apurado  no  período­base  mediante  a  compensação  de  prejuízos  fiscais  apurados  em  períodos  anteriores,  devendo  tais  prejuízos  compensáveis  serem  registrados  na  Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real – Lalur.   Por  sua  vez,  o  Sistema  de  Acompanhamento  do  Prejuízo  Fiscal,  do  Lucro  Inflacionário  e  da  Base  de  Cálculo  Negativa  da  CSLL  –  Sapli  recebe  as  informações  fornecidas  pelos  contribuintes  em  suas  DIPJ  relativamente  ao  resultado do exercício e à compensação de prejuízos fiscais e de bases negativas  de CSLL. Caso a fiscalização apure infrações em procedimento de ofício, deve  efetuar as correspondentes alterações no sistema, de forma a espelhar o resultado  apurado de ofício. Se for instaurado o litígio administrativo em relação ao auto  de infração, os dados do sistema serão ajustados às decisões administrativas de  1ª e de 2ª instância (Delegacias de Julgamento e CARF).   No presente  caso,  a consulta  ao  sistema Sapli  indicou  inexistência de  saldo de  prejuízos a compensar em 31/12/2009, gerando, assim, a glosa da compensação  de  prejuízos  fiscais  de  períodos  anteriores  efetuada  pela  interessada  em  31/12/2009,  informada  na  sua  Declaração  de  Informações  da  Pessoa  Jurídica­ DIPJ do exercício de 2010, ano­calendário 2009, havendo que se destacar que o  lançamento  não  foi  “baseado  no  SAPLI”,  mas  nos  dados  nele  constantes,  oriundos,  como  dito,  de  informações  fornecidas  pela  contribuinte  e  compensações de ofício.  A  insuficiência  apurada  foi  motivada,  em  especial,  pela  lavratura  do  auto  de  infração  objeto  do  processo  nº  19515.723039/2012­79,  que  absorveu  os  prejuízos  apurados  pela  interessada  no  quarto  trimestre  de  2008,  não  restando  saldo passível de compensação em 31/12/2009, uma vez que o saldo de prejuízos  em 31/12/2007  foi utilizado no pedido de parcelamento especial pelas Leis nºs  11.941/2009 e 12.249/2010.  Alega  a  recorrente  que  se  o  SAPLI  de  fato  refletisse  a  realidade,  teria  verificado que o saldo já havia sido utilizado.  Ora,  como  dito,  o  SAPLI  é  o  sistema  de  acompanhamento  dos  saldos  de  prejuízo fiscal e base negativa do contribuinte, baseado nas informações por ele declaradas em  DIPJ  e  alteradas  conforme  lançamentos  de  ofício  e  decisões  administrativas,  utilização  em  parcelamentos, etc.  O fato é que foi verificado, através da fiscalização, que se utilizou de diversos  documentos  e  informações,  dentre  eles  o  SAPLI,  que  o  valor  utilizado  em  2009  não  era  suficiente.  Fl. 1415DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.416          27 Não vejo nulidade também.  Do mérito  Conforme se observou acima, a glosa de prejuízo fiscal de 2009, a totalidade  daquilo que foi utilizado pela recorrente, R$415.572.488,08, se deu em razão da insuficiência  de saldo em período anterior, pois, com a lavratura do auto de infração, em 2012 para cobrança  de IRPJ sobre fatos ocorridos no 4o trimestre de 2008, PA 19515.723039/2012­79, utilizou­se  o montante de R$685.961.166,17, do saldo de prejuízos fiscais existente em 31/12/2008.  Nessa esteira, aguardou­se o fim do processo em referência.  O  recorrente  já  tinha  tido seu  recurso voluntário negado,  conforme acórdão  1401­001.239, de 26/08/2014, e o Recurso Especial para a CSRF  tanto da PGFN, quanto do  recorrente não diziam respeito ao mérito (redução da multa para 75% e juros sobre a multa).  Ou  seja,  a  questão  prejudicial  que  antes  existia,  não  existe  mais,  já  que  definitiva em esfera administrativa a decisão.  Por  esta  razão, por  si  só,  já bastaria a manutenção destes  autos,  como bem  arrazoado na Resolução que sugeriu que se aguardasse a decisão definitiva.  Ora,  é  fato  que  quando  da  utilização  do  saldo  de  prejuízo  fiscal  antes  existente, e assim declarado em DIPJ, tudo estava correto.  Porém,  fato  é  certo  que  sobreveio  um  auto  de  infração  que  alterou  todo  o  cálculo de IRPJ de 2008, e por consequência aquilo que era prejuízo fiscal. Assim, no ano de  2009, em que se utiliza um saldo que se esvaiu diante do auto de infração e sua confirmação,  nada há que se fazer a não ser alterar o valor de 2009, já que inexistente aquele saldo.  Ademais,  como  menciona  a  recorrente,  o  fiscal  deveria  saber  que  aquele  saldo dantes existente já havia sido utilizado em 2009 e portanto não deveria tê­lo considerado  em  2008.  Não  é  bem  assim  que  funciona,  o  ano  fiscalizado  naquele  auto  era  2008,  consequência, em havendo, como houve, deveria ser no ano de 2009.  Apenas, por hipótese, em se aceitando o que foi colocado pela recorrente, é  certo  também,  que  o  valor  aplicado  no  lançamento  de  2008  seria  maior,  já  que  não  se  consideraria o valor já utilizado, fato esse que seria prejudicial à recorrente, uma vez que seria  aplicado com  juros de mora de um ano a mais,  e no  caso  ainda,  com aplicação de multa de  150% sobre uma base maior (ainda que em discussão).  A  autoridade  fiscal  atuou  de  maneira  correta,  de  início  requereu  a  revisão  interna,  e  em verificando,  em 2014  com a  decisão  do CARF no PA 19515.723039/2012­79,  negando provimento ao recurso voluntário, e antes do prazo decadencial, que o valor utilizado  em 2009 sobejava o saldo existente, efetuou o lançamento.  É  certo  também,  que  ainda  que  em  2009  tenha  se  utilizado  de  um  valor  lídimo, a recorrente ao estar ciente do lançamento do ano de 2008, deveria saber que o valor  utilizado em 2009 sofreria consequências, tal qual a glosa do prejuízo fiscal e de igual forma da  multa de ofício.  Fl. 1416DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.417          28 Súmula CARF  nº  36:  A  inobservância  do  limite  legal  de  trinta  por  cento  para  compensação  de  prejuízos  fiscais  ou  bases  negativas da CSLL, quando comprovado pelo sujeito passivo que  o tributo que deixou de ser pago em razão dessas compensações  o  foi  em  período  posterior,  caracteriza  postergação  do  pagamento  do  IRPJ  ou  da CSLL,  o  que  implica  em  excluir  da  exigência a parcela paga posteriormente.  Do afastamento da multa de ofício  Requer a recorrente, caso se mantenha o lançamento, o afastamento da multa  de ofício de 75%, uma vez que no caso não houve a simples falta de recolhimento ao imposto e  sim erro da Autoridade Fiscal, que reduziu a base de cálculo do IRPJ com a utilização do saldo  de prejuízo fiscal sem observar que o mesmo já havia sido utilizado pela recorrente.  Que a multa  só deve  ser  aplicada nos  casos  em que o  tributo devido não é  recolhido pelo contribuinte, e no caso em tela ocorreu  tão somente a realocação de prejuízos  fiscais para o PA. E que sempre agiu de boa­fé.  Ademais, alega que já havia se operado a decadência e quando não, o crédito  tributário foi constituído para fins de se evitar a decadência, e sendo assim, não haveria que se  falar em aplicação da multa, diante da Súmula CARF 17.  A decisão recorrida manteve a multa nesse sentido:  É  fato  que,  nos  casos  de  lançamento  para  prevenir  a  decadência  do  direito  da  Fazenda Pública exigir os créditos tributários cuja exigibilidade esteja suspensa  por  força de medida  judicial, descabe a  incidência da multa de ofício, à  luz do  caput do art. 63 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, in verbis:     Art.  63.  Não  caberá  lançamento  de  multa  de  ofício  na  constituição  do  crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributos e  contribuições  de  competência  da  União,  cuja  exigibilidade  houver  sido  suspensa  na  forma  do  inciso  IV  do  art.  151  da  Lei  nº  5.172,  de  25  de  outubro de 1966.     Porém, inexiste previsão legal para o afastamento da multa de ofício no presente  processo,  por  força  do  inciso  III  do  art.  151  do CTN,  uma  vez  que  o  fato  do  processo  nº  19515.723039/2012­79  estar  com  sua  exigibilidade  suspensa,  não  suspende o crédito tributário do presente processo, que também não se encontra  com medida  judicial  suspensiva  na  forma  prevista  no  inciso  IV  do  at.  151  do  CTN.   Desta forma, correta está a exigência da multa de ofício, no percentual de 75%,  com  fulcro  no art.  art.  44,  inciso  I,  da Lei  nº 9.430/1996, com a  redação dada  pelo art. 14 da Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, que assim versa:     Art.  44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as  seguintes  multas:   I ­ de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de  imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,  de falta de declaração e nos de declaração inexata.   Destaque­se que a multa não foi exigida por comprovação de atitude dolosa da  interessada,  mas  pela  falta  de  pagamento  de  IRPJ,  resultado  da  glosa  de  Fl. 1417DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.418          29 compensações de prejuízos que se  tornaram  indevidas após a  lavratura do auto  de infração objeto do processo nº 19515.723039/2012­79.  A  multa  de  ofício  não  seria  aplicada  se  a  interessada,  em  face  da  intimação  constante  do  Termo  de  Encerramento  da  ação  fiscal  daquele  processo  tivesse  retificado sua declaração do ano­calendário de 2009 e pago o IRPJ resultado de  novos  cálculos  sem  redução  com  prejuízos  compensáveis  de  períodos­base  anteriores (quarto trimestre de 2008).   Destarte, cabível a exigência da multa de ofício no percentual de 75%.  Eu concordo inteiramente com o acima decidido, no caso não há que se falar  em autuação para prevenir a decadência, e assim sendo, não há base legal para afastamento da  multa  de  ofício  ou  dos  juros,  já  que  também  não  havia  nenhuma  medida  judicial  que  a  respaldasse nesse sentido.  Assim, também, de se manter o multa de ofício.  Conclusão  Diante de  todo o  acima exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário,  afastar  as  preliminares  arguidas,  bem  como  a  decadência,  para  no  mérito  NEGAR­LHE  provimento.     (assinado digitalmente)  Amélia Wakako Morishita Yamamoto                        Fl. 1418DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.419          30 Declaração de Voto    Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto.  Peço  vênia  ao  Colegiado  para  divergir  quanto  à  posição  assumida  no  julgamento de questão de ordem suscitada pelo Contribuinte.  Entendo  que  uma  questão  prejudicial  à  análise  do  mérito  do  presente  processo seria exatamente a existência de uma relação de prejudicialidade entre os processos  judiciais apontados pelo Recorrente e o crédito tributário objeto do presente processo.  A noção de questões prejudiciais no âmbito processual foi objeto de erudita  tese do Professor  José Carlos Barbosa Moreira,  em seu concurso de  livre docência na UERJ  (MOREIRA,  José  Carlos  Barbosa.  Questões  Prejudiciais  e  Coisa  Julgada.  Tese  de  Livre  Docência. Rio de Janeiro: UERJ, 1967), na qual aduziu que elas seria "questões cuja solução  depender necessariamente o teor da solução que se haja de dar a outras questões" ­ é dizer, a  influência  exercida  sobre  a  questão  sob  julgamento  se  dá  a  nível  meritório,  afetando  diretamente o deslinde da solução jurídica a ser adjudicada ao caso.  Diante  disso,  pode­se  verificar  de  pronto  que  o Mandado  de  Segurança  nº  1002288­25.2017.4.01.3400,  cujo  pedido  tem  potencial  de  afetar  o  decidido  no  processo  nº  19515.723039/2012­79, com efeitos sobre o montante de prejuízo fiscal apurado no início do  ano­calendário de 2008.  O pedido do MS consiste na anulação do julgamento proferido pela CSRF no  processo  administrativo,  em  razão  de  apontado  vício  procedimental.  Há,  portanto,  uma  prejudicialidade entre o presente processo e o mandamus. Por outro lado, há que se perquirir os  efeitos jurídicos dessa prejudicialidade sobre o exame da matéria deste processo.  Sobre o tema, o CPC/2015 é expresso em determinar a suspensão em seu art.  313,  cuja  aplicação  ao  processo  administrativo  se  dá  tanto  de  forma  subsidiária  quanto  supletiva, conforme seu art. 15:  Art.  15.  Na  ausência  de  normas  que  regulem  processos  eleitorais,  trabalhistas  ou  administrativos,  as  disposições  deste  Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente.  (...)  Art. 313. Suspende­se o processo:  V ­ quando a sentença de mérito:  a) depender do julgamento de outra causa ou da declaração de  existência ou de inexistência de relação jurídica que constitua o  objeto principal de outro processo pendente;  Compulsando o Regimento Interno do CARF, se verifica que o mesmo traz o  regramento relativo ao sobrestamento em seu art. 6º, §§ 4º, 5º e 6º:  Fl. 1419DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.420          31 Art. 6 (...)  §  4º Nas  hipóteses  previstas  nos  incisos  II  e  III  d  o  §  1º,  se  o  processo principal não estiver localizado no CARF, o colegiado  deverá  converter  o  julgamento  em  diligência  para  a  unidade  preparadora,  para  determinar  a  vinculação  dos  autos  ao  processo principal.   §  5º  Se  o  processo  principal  e  os  decorrentes  e  os  reflexos  estiverem localizados em Seções diversas do CARF, o colegiado  deverá converter o julgamento em diligência para determinar a  vinculação  dos  autos  e  o  sobrestamento  do  julgamento  do  processo na Câmara, de forma a aguardar a decisão de mesma  instância relativa ao processo principal.   §  6º Na hipótese prevista no  §  4º  se  não  houver  recurso a  ser  apreciado pelo CARF relativo ao processo principal, a unidade  preparadora  deverá  devolver  ao  colegiado  o  processo  convertido  em  diligência,  juntamente  com  as  informações  constantes  do  processo  principal  necessárias  para  a  continuidade do julgamento do processo sobrestado.   Como  se  vê,  o  Regimento  dá  duas  hipóteses  de  sobrestamento:  i)  se  o  processo principal não estiver localizado no CARF, em casos de vinculação por decorrência ou  reflexo, devendo ocorrer o sobrestamento na unidade preparadora; e ii) no caso dos processos  estarem em Seções diversas do CARF, caso em que o sobrestamento se dará na Câmara.  Uma leitura apressada do art. 6º, §6º poderia indicar que o §4º, ao se referir a  "não localizado no CARF", estaria se referindo apenas aos processos que estão sob análise das  delegacias  de  julgamento  da  Receita  Federal,  é  dizer,  em  etapas  anteriores  do  processo  administrativo. Essa  leitura  restritiva não se sustenta,  entretanto, diante de uma compreensão  sistemática  do  Regimento  Interno,  mormente  em  razão  das  competências  específicas  da  Assessoria Técnica e Jurídica ­ ASTEJ, constantes no art. 4º do Anexo I do RICARF:  Art.  4º  A  Presidência  do  CARF  será  assistida  pela  Assessoria  Técnica  e  Jurídica  ­  Astej,  dentre  outras,  nas  seguintes  atividades:   V ­ controle e acompanhamento dos mandados de segurança e  demais  ações  judiciais  e  comunicação  da  tramitação  nos  respectivos processos administrativos fiscais;   Como  se  vê,  é  competência  específica  deste  órgão  do  CARF  o  acompanhamento de processos judiciais que tenham efeitos sobre os processos administrativos  fiscais aos quais eles se vinculem, cabendo à ASTEJ a apresentação da informação pertinente  no âmbito administrativo e encaminhamento para julgamento.  Essa competência serve, portanto, para infirmar a leitura restritiva do art. 6º,  §4º, no sentido de que a prejudicialidade juridicamente relevante poderia se dar apenas entre  processos  administrativos,  comportando  assim  uma  leitura  que  abarque  relações  entre  processos que ainda não chegaram ao CARF, como também processos judiciais que impactem  na solução jurídica a ser dada neste âmbito.  Fl. 1420DF CARF MF Processo nº 10314.728429/2014­99  Acórdão n.º 1301­003.421  S1­C3T1  Fl. 1.421          32 Desse modo, constatada a prejudicialidade exclusivamente entre a Mandado  de  Segurança  nº  1002288­25.2017.4.01.3400  e  o  presente  processo,  voto  por  converter  o  presente julgamento em diligência para sobrestar o presente feito na unidade preparadora, com  fundamento  no  art.  6º,  §4º  do Anexo  II  do RICARF,  até  que  seja  julgado  definitivamente  a  referida ação.  É como voto.  (assinado digitalmente)  Carlos Augusto Daniel Neto    Fl. 1421DF CARF MF 2.691895 2021-10-08T01:09:55Z 201906 Segunda Câmara Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção 2019-07-15T00:00:00Z 10120.720212/2016-70 201907 6032751 2019-07-15T00:00:00Z 1201-002.983 Decisao_10120720212201670.PDF 2019 GISELE BARRA BOSSA 10120720212201670_6032751.pdf Primeira Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: a) por qualidade, em negar provimento aos recursos voluntários, mantendo a glosa do ágio para efeito de cobrança do IRPJ e CSLL. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto, Gisele Barra Bossa (Relatora) e André Severo Chaves (Suplente Convocado), que davam provimento ao recurso voluntário; b) por qualidade, em não acatar a aplicação da LINDB para o afastamento das multas aplicadas nos autos. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto, Gisele Barra Bossa (Relatora) e André Severo Chaves (Suplente Convocado); c) por qualidade, em manter a aplicação de multa isolada por ausência de recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa; d) por unanimidade, manter a aplicação de Juros com base na taxa SELIC e negar provimento ao recurso de ofício; e) por maioria, afastar a qualificação da multa mantendo o patamar de 75% e afastar as responsabilidades solidárias. Vencido o conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque. (documento assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa - Presidente (documento assinado digitalmente) Gisele Barra Bossa - Relatora (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Neudson CavalcanteAlbuquerque, Luis Henrique Marotti Toselli, Allan Marcel Warwar Teixeira, Gisele BarraBossa, Efigênio de Freitas Junior, Alexandre Evaristo Pinto, André Severo Chaves (SuplenteConvocado) e Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente). 2019-06-12T00:00:00Z 7820977 2019 ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 AUTO DE INFRAÇÃO. ACÓRDÃO DRJ. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59, ambos do Decreto nº 70.235/72. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Exercício: 2011, 2012, 2013 DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TERMO INICIAL. É legítima a análise de fatos ocorridos há mais de cinco anos do procedimento fiscal para deles extrair a repercussão tributária em períodos ainda não atingidos pela decadência. Contudo, a contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve ter início quando verificada sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. Aplicável o teor da Súmula CARF nº 116. RESPONSABILIDADE PESSOAL TRIBUTÁRIA. REQUISITOS. São pessoalmente responsáveis apenas os dirigentes que comprovadamente praticaram atos com excesso de poderes ou infração a lei na administração da sociedade, conforme dispõe o artigo 135, III, do CTN. Apenas o fato das pessoas físicas relacionadas serem sócias e/ou gestoras não enseja, por si só, a imputação de responsabilidade tributária pessoal. Cabe à fiscalização demonstrar e provar a forma como cada uma dessas pessoas indicadas praticou diretamente ou tolerou ato ilegal ou contrário ao contrato social enquanto sócias com poder de gerência. LINDB. APLICABILIDADE DO ARTIGO 24. ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA TRIBUTÁRIA. A Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB) em nada altera o manuseio do Direito no campo da Administração Pública Tributária, uma vez que as determinações lá contidas já estão materialmente incluídas no Código Tributário Nacional e são concretizadas pela Administração Pública Tributária por vários mecanismos de alinhamento de decisões, como as soluções de consulta, os pareceres normativos da RFB e as súmulas do CARF, muitas delas vinculantes para a RFB.. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 APLICAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE CARACTERIZAÇÃO DE CONDUTA DOLOSA. A autoridade fiscal não logrou êxito em comprovar que a contribuinte teria praticado quaisquer das condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64. ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. LANÇAMENTO APÓS O FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO DO TRIBUTO. O artigo 44 da Lei nº 9.430/1996 autoriza a aplicação da multa isolada após o final do período de apuração dos tributos, uma vez que prevê a sua exigência “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal [...] no ano-calendário correspondente”. ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. MULTA OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. A antecipação do tributo é uma obrigação acessória, exigível mesmo quando não há tributo a recolher na data do fato gerador. Assim, a antecipação não se confunde com a obrigação de pagar o tributo, sendo incomparáveis as suas bases de cálculo e, daí, não havendo impedimento para a exigência concomitante das duas exigências.. APLICAÇÃO DE JUROS COM BASE NA TAXA SELIC. APLICÁVEL. A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio proporcional. Incidem juros de mora (com base na taxa Selic) sobre o crédito tributário constituído e a multa de ofício. Aplicável o teor da Súmula CARF nº 108. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 ÁGIO. NATUREZA JURÍDICA. AQUISIÇÃO. O ágio de que trata o artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 é uma expectativa de direito condicionada, oponível apenas ao Fisco e que se exaure no momento em que são atendidas as condições legais para a sua existência. Portanto, é um bem indisponível, pela sua natureza, não sendo apto a integralizar capital social subscrito. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. O uso de empresa veículo não prejudica, por si só, o direito de deduzir a despesa de ágio quando da fusão, cisão ou incorporação. Todavia, a interposição de empresa veículo com a única finalidade de transferir o ágio para terceiros caracteriza a inexistência de propósito negocial na operação. REDUÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA. SUDAM. O direito à redução do imposto de renda das pessoas jurídicas para a implantação de empreendimento na área de atuação da SUDAM é calculado sobre o lucro da exploração, o qual não é afetado em razão de autuação fiscal. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. EXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. A adição, à base de cálculo da CSLL. de despesas com amortização de ágio deduzidas indevidamente pela contribuinte encontra amparo nas normas que regem a exigência da referida contribuição, conforme os itens 1 e 4 da alínea "c" do §1o do art. 2o da Lei 7.689/88 2021-10-08T11:49:15.560Z N 1713052121215008768 Metadados => date: 2019-07-05T15:02:27Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2019-07-05T15:02:27Z; Last-Modified: 2019-07-05T15:02:27Z; dcterms:modified: 2019-07-05T15:02:27Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2019-07-05T15:02:27Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2019-07-05T15:02:27Z; meta:save-date: 2019-07-05T15:02:27Z; pdf:encrypted: true; modified: 2019-07-05T15:02:27Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2019-07-05T15:02:27Z; created: 2019-07-05T15:02:27Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 56; Creation-Date: 2019-07-05T15:02:27Z; pdf:charsPerPage: 2358; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2019-07-05T15:02:27Z | Conteúdo => S1-C 2T1 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10120.720212/2016-70 Recurso De Ofício e Voluntário Acórdão nº 1201-002.983 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 12 de junho de 2019 Recorrentes RUMO MALHA NORTE S/A E OUTROS FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 AUTO DE INFRAÇÃO. ACÓRDÃO DRJ. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59, ambos do Decreto nº 70.235/72. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Exercício: 2011, 2012, 2013 DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TERMO INICIAL. É legítima a análise de fatos ocorridos há mais de cinco anos do procedimento fiscal para deles extrair a repercussão tributária em períodos ainda não atingidos pela decadência. Contudo, a contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve ter início quando verificada sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. Aplicável o teor da Súmula CARF nº 116. RESPONSABILIDADE PESSOAL TRIBUTÁRIA. REQUISITOS. São pessoalmente responsáveis apenas os dirigentes que comprovadamente praticaram atos com excesso de poderes ou infração a lei na administração da sociedade, conforme dispõe o artigo 135, III, do CTN. Apenas o fato das pessoas físicas relacionadas serem sócias e/ou gestoras não enseja, por si só, a imputação de responsabilidade tributária pessoal. Cabe à fiscalização demonstrar e provar a forma como cada uma dessas pessoas indicadas praticou diretamente ou tolerou ato ilegal ou contrário ao contrato social enquanto sócias com poder de gerência. LINDB. APLICABILIDADE DO ARTIGO 24. ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA TRIBUTÁRIA. A Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB) em nada altera o manuseio do Direito no campo da Administração Pública Tributária, uma vez que as determinações lá contidas já estão materialmente incluídas no Código Tributário Nacional e são concretizadas pela Administração Pública Tributária AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 12 0. 72 02 12 /2 01 6- 70 Fl. 2213DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 por vários mecanismos de alinhamento de decisões, como as soluções de consulta, os pareceres normativos da RFB e as súmulas do CARF, muitas delas vinculantes para a RFB.. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 APLICAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE CARACTERIZAÇÃO DE CONDUTA DOLOSA. A autoridade fiscal não logrou êxito em comprovar que a contribuinte teria praticado quaisquer das condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64. ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. LANÇAMENTO APÓS O FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO DO TRIBUTO. O artigo 44 da Lei nº 9.430/1996 autoriza a aplicação da multa isolada após o final do período de apuração dos tributos, uma vez que prevê a sua exigência “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal [...] no ano-calendário correspondente”. ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. MULTA OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. A antecipação do tributo é uma obrigação acessória, exigível mesmo quando não há tributo a recolher na data do fato gerador. Assim, a antecipação não se confunde com a obrigação de pagar o tributo, sendo incomparáveis as suas bases de cálculo e, daí, não havendo impedimento para a exigência concomitante das duas exigências.. APLICAÇÃO DE JUROS COM BASE NA TAXA SELIC. APLICÁVEL. A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio proporcional. Incidem juros de mora (com base na taxa Selic) sobre o crédito tributário constituído e a multa de ofício. Aplicável o teor da Súmula CARF nº 108. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 ÁGIO. NATUREZA JURÍDICA. AQUISIÇÃO. O ágio de que trata o artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 é uma expectativa de direito condicionada, oponível apenas ao Fisco e que se exaure no momento em que são atendidas as condições legais para a sua existência. Portanto, é um bem indisponível, pela sua natureza, não sendo apto a integralizar capital social subscrito. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. O uso de empresa veículo não prejudica, por si só, o direito de deduzir a despesa de ágio quando da fusão, cisão ou incorporação. Todavia, a interposição de empresa veículo com a única finalidade de transferir o ágio para terceiros caracteriza a inexistência de propósito negocial na operação. Fl. 2214DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 REDUÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA. SUDAM. O direito à redução do imposto de renda das pessoas jurídicas para a implantação de empreendimento na área de atuação da SUDAM é calculado sobre o lucro da exploração, o qual não é afetado em razão de autuação fiscal. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. EXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. A adição, à base de cálculo da CSLL. de despesas com amortização de ágio deduzidas indevidamente pela contribuinte encontra amparo nas normas que regem a exigência da referida contribuição, conforme os itens 1 e 4 da alínea "c" do §1o do art. 2o da Lei 7.689/88 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: a) por qualidade, em negar provimento aos recursos voluntários, mantendo a glosa do ágio para efeito de cobrança do IRPJ e CSLL. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto, Gisele Barra Bossa (Relatora) e André Severo Chaves (Suplente Convocado), que davam provimento ao recurso voluntário; b) por qualidade, em não acatar a aplicação da LINDB para o afastamento das multas aplicadas nos autos. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto, Gisele Barra Bossa (Relatora) e André Severo Chaves (Suplente Convocado); c) por qualidade, em manter a aplicação de multa isolada por ausência de recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa; d) por unanimidade, manter a aplicação de Juros com base na taxa SELIC e negar provimento ao recurso de ofício; e) por maioria, afastar a qualificação da multa mantendo o patamar de 75% e afastar as responsabilidades solidárias. Vencido o conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque. (documento assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa - Presidente (documento assinado digitalmente) Gisele Barra Bossa - Relatora (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Neudson Cavalcante Albuquerque, Luis Henrique Marotti Toselli, Allan Marcel Warwar Teixeira, Gisele Barra Bossa, Efigênio de Freitas Junior, Alexandre Evaristo Pinto, André Severo Chaves (Suplente Convocado) e Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente). Fl. 2215DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 Relatório 1. Trata-se o presente processo de Autos de Infração referente à IRPJ e CSLL, perfazendo o montante de R$ 59.929.676,19, referente a despesas com amortização de ágio que, segundo concluíram as autoridades fiscais, foram indevidamente computadas nas bases de cálculo apuradas pelo contribuinte nos anos-calendário de 2011 a 2013. O crédito exigido é composto da seguinte forma: 1.1. IRPJ (fls. 2/23): R$45.389.925,86, incluindo o imposto, a multa de ofício de 150%, a multa isolada e os juros de mora calculados até fevereiro de 2016. 1.2. CSLL (fls. 24/39): R$ 14.539.750,33, incluindo a contribuição, multa de ofício e os juros de mora calculados até fevereiro de 2016. 2. A fiscalização imputou responsabilidade passiva solidária dos Srs. Alexandre de Jesus Santoro e Pedro Roberto Oliveira Almeida no termos do artigo 135, inciso III, do CTN, com base no entendimento de que eles enquanto membros titulares do Conselho de Administração da empresa autuada teriam praticado ato fraudulento nos termos do artigo 72 da Lei nº 4.502/64. 3. Conforme consta no Termo de Verificação Fiscal (fls. 40/61) a empresa autuada teria amortizado indevidamente ágio apurado na aquisição da Brasil Ferrovias S.A. e Novoeste Brasil S.A., com base no entendimento de que a empresa Multimodal Participações Ltda. seria mera empresa veículo e que sua criação não teria razão econômica ou negocial. A Fiscalização afirma que a Multimodal teria sido criada apenas para a transferência do ágio da All – América Latina Logística S.A. para as empresas All – América Latina Logística Malha Paulista, All – América Latina Logística Malha Oeste e a empresa autuada (All – América Latina Logística Malha Norte). 4. Por economia processual e por bem descrever a operação objeto deste processo, adoto como parte deste, trechos do Termo de Verificação Fiscal: “Origem do ágio 24. A estrutura societária antes da aquisição das participações societárias pelo Grupo ALL era assim composta (situação inicial): Fl. 2216DF CARF MF Fl. 5 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 25. Em 16/06/2006, a AMÉRICA LATINA LOGÍSTICA S/A, CNPJ nº02.387.241/0001-60, adquire a Brasil Ferrovias S.A. e a Novoeste, em incorporação de ações na qual essas empresas passaram a ser suas subsidiárias integrais. 26. O ágio total registrado na operação foi de R$ 2.496.807,00 (dois bilhões, quatrocentos e noventa e seis milhões, oitocentos e sete mil reais), que, ajustado pelos eventos subsequentes, apresentava a seguinte composição em 31/12/2007 (Notas Explicativas da Administração às Demonstrações Financeiras em 31 de dezembro de 2008 e 2007 da Multimodal Ltda). 27. Não houve nenhuma inversão financeira (pagamento em espécie) pela incorporação das ações, ocorrendo, pois, mera substituições de ações, recebendo os acionistas das empresas convertidas em subsidiárias integrais, novas ações de emissão da AMÉRICA LATINA LOGÍSTICA S/A. 28. A estrutura societária após aquisição das participações societárias pelo Grupo ALL era assim composta: Fl. 2217DF CARF MF Fl. 6 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 Transferência do ágio 29. Em 03/12/2007 a ALL – AMÉRICA LATINA LOGÍSTICA S.A. juntamente com a ALL AMÉRICA LATINA LOGÍSTICA PARTICIPAÇÕES LTDA adquiriram a empresa J.P.E.S.P.E EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA e integralizaram o capital social (ainda apenas subscritos), em moeda corrente, no valor de R$ 500,00 (quinhentos reais). 30. Na mesma data de aquisição, a ALL – AMÉRICA LATINA LOGÍSTICA S.A. e a ALL – AMÉRICA LATINA LOGÍSTICA PARTICIPAÇÕES LTDA resolveram aumentar o capital social de R$ 500,00 (quinhentos reais) para R$ 2.512.083.580,00 (dois bilhões, quinhentos e doze milhões, oitenta e três mil e quinhentos e oitenta reais). 31. A estrutura societária após aumento de capital da J.P.E.S.P.E passa a ser:” Fl. 2218DF CARF MF Fl. 7 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 “32. Em 28/12/2007, após cisão parcial da BRASIL FERROVIAS, a FERRONORTE passou a ser controlada pela NOVA BRASIL FERROVIAS. 33. A estrutura societárias após aumento de capital da J.P.E.S.P.E passa a ser:” “34. Em 25/07/2008, a J.P.E.S.P.E incorporou, a valor patrimonial contábil, as empresas BRASIL FERROVIAS S.A., CNPJ nº 02.457.269/0001-27, NOVOESTE BRASIL S.A., CNPJ n 07.593.583/0001-50 e NOVA FERROBAN S.A, CNPJ n 04.004.203/001- 07. 35. Em 29/10/2008, as denominações sociais das companhias foram alteradas, passando de Ferrovias Bandeirantes S.A. (FERROBAN S.A) para ALL – AMÉRICA LATINA LOGÍSTICA MALHA PAULISTA S.A; de Ferrovia Novoeste S.A. (NOVOESTE S.A.) para ALL – AMÉRICA LATINA LOGÍSTICA MALHA OESTE S.A.; e de Ferronorte S.A.- Ferrovias Norte |Brasil (FERRONORTE S.A.) para ALL – AMÉRICA LATINA LOGÍSTICA MALHA NORTE S.A. 36.. Em 05/11/2009, a MULTIMODAL (nova denominação social da J.P.E.S.P.E) incorporou a NOVA BRASIL FERROVIAS S.A., CNPJ nº 09.371.732/0001-62, com patrimônio líquido contábil de R$ 169.502.379,49 (cento e sessenta e nova milhões, quinhentos e dois mil, trezentos e setenta e nove reais e quarenta e nove centavos), igual ao investimento detido pela incorporadora, cujo capital social permaneceu inalterado. 37. Em 30/11/2009, encerrando a operação, foi aprovada a cisão total da empresa Multimodal, sendo vertidas as parcelas de seu patrimônio líquido cindido (valor contábil) para ALL Malha Oeste, ALL Malha Paulista e ALL Malha Norte. No caso Fl. 2219DF CARF MF Fl. 8 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 específico da ALL Malha Norte, o acervo líquido incorporado no valor de R$ 395.405.821,85 (trezentos e noventa e cinco milhões, quatrocentos e cinco mil, oitocentos e vinte e um reais e oitenta e cinco centavos), correspondeu exclusivamente à participação que a cindida detinha em seu capital social. 38. Assim, com a cisão total da Multimodal, o valor integral do ágio existente foi transferido para cada sociedade controlada, cabendo à ALL Malha Norte o montante de R$ 2.050.356.234,91 (dois bilhões, cinquenta milhões, trezentos e cinquenta e seis mil, duzentos e trinta e quatro e noventa e um centavos)”. 5. Após a cisão da Multimodal, portanto, o ágio foi vertido para o patrimônio das sociedades cidendas, na proporção do patrimônio recebido por cada uma delas, e o Grupo ALL passa a possuir a seguinte estrutura: 6. Conforme o relatório constante da decisão de primeira instância, as conclusões da autoridade fiscal foram as seguintes: “• com a cisão total da MULTIMODAL, os valores integrais dos respectivos ágios foram transferidos para cada sociedade controlada, cabendo à fiscalizada ALL MALHA NORTE o montante de R$ 2.050.356.234,91 (fls. 307), que passou a ser amortizado deduzido na apuração da sua base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos períodos subsequentes; Fl. 2220DF CARF MF Fl. 9 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 • no entanto, a fiscalização concluiu que a dedução da despesa de amortização do ágio não estava amparada pela legislação de regência (arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97), que apenas faculta a referida dedução à empresa adquirente de investimento que absorva o patrimônio da empresa adquirida; • in casu, a adquirente foi a ALL LOGÍSTICA e as adquiridas foram a BRASIL FERROVIAS e a NOVOESTE BRASIL; a MULTIMODAL, que incorporou estas duas últimas, não foi a adquirente do investimento; o ágio foi transferido da ALL LOGÍSTICA para a MULTIMODAL em uma operação de aumento de capital e, portanto, é inadmissível a dedução fiscal da correspondente amortização; apenas a adquirente ALL LOGÍSTICA teria o direito de efetuar tal amortização, caso absorvesse o patrimônio das adquiridas; • como a amortização do ágio, sob o ponto de vista fiscal, não seria vantajosa à holding ALL LOGÍSTICA, haja vista que as receitas e despesas advêm, via de regra, de equivalência patrimonial, que são neutras tributariamente, foram então executados “estágios intermediários” para efetuar a transferência do ágio para as empresas operacionais; • o denominado "estágio intermediário" começara com a constituição da MULTIMODAL em 15/08/2007, quatro meses antes da sua própria "reativação", eis que estava praticamente inoperante, com a integralização de capital ocorrida em 03/12/2007, para a seguir ser incorporada em 30/11/2009; não há dúvida da utilização da MULTIMODAL como empresa veículo para aproveitamento do ágio; (...) • ao término destas operações societárias, a MULTIMODAL (empresa veículo) foi extinta, deixando de existir no mundo jurídico, fato que por si só reforça a convicção que, no contexto das operações sob análise, a única função dessa empresa veículo foi a de viabilizar a transferência do ágio para a ALL MALHA NORTE, ALL MALHA OESTE e ALL MALHA PAULISTA; (...) • MULTIMODAL foi constituída em 15/07/2007, sob a denominação social anterior de J.P.E.S.P.E Empreendimentos e Participações Ltda., com sede na Rua Pamplona n° 818, 9° andar, conjunto 92, bairro Jardim Paulista, CEP 01.405-001, São Paulo - SP, e tendo como sócias as Sras. Adriana Vechies Salvini, CPF n° 270.566.928- 00, e Linéia Mathias, CPF n° 253.989.218-35, ambas advogadas com inscrição na OAB/SP sob números 218549 e 212026; • quando da constituição da MULTIMODAL as sócias subscreveram apenas R$ 500,00, a serem integralizados no prazo de doze meses contados a partir da assinatura do instrumento; eis que, menos de quatro meses depois, as sócias pessoas físicas retiram-se da sociedade e ingressam como novas sócias as empresas ALL LOGÍSTICA e a ALL PARTICIPAÇÕES, aumentando o capital social da JPESPE para o elevado valor de R$ 2.512.083.580,00, o qual foi totalmente subscrito e integralizado pela ALL LOGÍSTICA, mediante a totalidade das ações ordinárias e preferenciais representativas do capital social da BRASIL FERROVIAS e da NOVOESTE BRASIL; (...) • desde a sua criação até a entrada das pessoas jurídicas em tela na sociedade, a MULTIMODAL permaneceu inativa, conforme pode atestar a DIPJ exercício 2008, ano-calendário 2007; não houve registro de qualquer despesa operacional relacionada às suas atividades; nos anos seguintes, 2008 e 2009, já com novo quadro societário, até a sua cisão total, não constam nas respectivas DIPJs registros de despesas comuns à qualquer empresa que de fato esteja operando no mercado, tais como: aluguel da sala comercial, remuneração de empregados, encargos sociais, propaganda e publicidade, etc.; verifica-se ainda que os diretores da MULTIMODAL são também diretores da ALL LOGÍSTICA; Fl. 2221DF CARF MF Fl. 10 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 • reforça a tese de que a MULTIMODAL nunca de fato existiu, o fato de a referida empresa ter apresentado, desde a sua criação até a sua cisão total, uma única Guia de Recolhimento do FGTS e informações à Previdência Social — GFIP, na competência 09/2007, informando a ausência de fatos geradores de contribuições previdenciárias; • cabe ressaltar, ainda, que tendo em vista o disposto no inciso II, do artigo 3°, da Instrução Normativa RFB n° 787/2007, as pessoas jurídicas optantes pelo lucro real, a partir de 01/01/2009, passaram a ser obrigadas a apresentar escrituração contábil digital - ECD através do SPED; consultando a DIPJ, ano-calendário 2009, da fiscalizada, verificamos que esta é optante pela referida forma de tributação; no entanto, no SPED, a ECD não se encontra autenticada pelo competente órgão de registro, ou seja, a MULTIMODAL, no referido período, não possui escrita contábil regular; (...) • afirma a fiscalizada que “A Multimodal participações detinha a gestão de várias operações de logística ferroviária quer seja na área de transporte ferroviário de cargas, que seja nas áreas de desenvolvimento de tecnologia ferroviária e gestão de equipamentos ferroviários”; contudo, ao confrontarmos esta afirmação com o objeto social da MULTIMODAL verifica-se desacordo entre ambas; mesmo após as alterações contratuais efetuadas após a entrada do grupo ALL, o único objeto social da MULTIMODAL continuou sendo o controle de outras sociedades; (...) • não se verifica o propósito negocial da criação da empresa MULTIMODAL, e nem o amparo legal que autoriza a transferência do ágio, sendo que os elementos probatórios e a sequência de acontecimentos descritos deixam claros que referida empresa foi criada com o propósito de possibilitar economia indevida de tributos; • a fiscalizada, portanto, reduziu indevidamente o seu lucro real e a sua base de cálculo da CSLL mediante exclusões mensais efetuadas no LALUR, cujos totais anuais são os seguintes: (...) • resumidamente concluiu a fiscalização: a) a participação da Multimodal teve o único propósito de reduzir o pagamento de IRPJ e CSLL; b) como resultado da conduta dolosa, houve diminuição do efetivo valor da obrigação tributária, com o consequente pagamento a menor do tributo devido, em evidente prejuízo ao erário; c) a conduta foi realizada de forma consciente e deliberada, objetivando modificar a característica essencial do fato gerador da obrigação tributária principal; d) a conduta demonstrou desprezo ao cumprimento da obrigação fiscal especificamente à Lei 9.532, de 1997, arts. 7º e 8º; • por esses motivos, há de ser aplicada a multa de ofício qualificada de 150%, nos termos do art. 44, §1º, I, da Lei nº 9.430/96; • a transferência de ágio em questão foi objeto de ação fiscal anterior, no tocante à sua repercussão sobre as bases de cálculo apuradas nos anos-calendário de 2009 e 2010, e deu origem ao processo administrativo nº 10183.723840/2013-20”. 7. Devidamente intimados (Aviso de Recebimento de 02/03/2016, fls. 984; e Avisos de Recebimento de 26/02/2016, fls. 985/986), a contribuinte e os responsáveis solidários, Pedro Roberto Oliveira Almeida e Alexandre de Jesus Santoro, apresentaram Fl. 2222DF CARF MF Fl. 11 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 Impugnações ao lançamento individualmente e tempestivamente (fls. 1213/1301; fls. 992/1026; e 1103/1137). 8. Em sessão de 27 de janeiro de 2017, a 8ª Turma da DRJ/SPO, por unanimidade de votos, julgou procedente em parte a Impugnação da contribuinte e julgou improcedente as Impugnações dos responsáveis solidários, nos termos do voto relator, Acórdão nº 16-75.571 (fls. 1659/1717), cuja ementa recebeu o seguinte descritivo, verbis: “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Por observadas as devidas formalidades legais e tendo sido lavrado por autoridade competente para tanto, descabe falar-se em nulidade do lançamento fiscal. FATOS CONTABILIZADOS COM REPERCUSSÃO EM EXERCÍCIOS FUTUROS. EFEITOS TRIBUTÁRIOS. DECADÊNCIA. Na hipótese de fato que produza efeito em períodos diversos daquele em que ocorreu, a decadência não tem por referência a data do evento registrado na contabilidade, mas sim, a data de ocorrência dos fatos geradores em que esse evento produziu o efeito de reduzir o tributo devido. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO PARA EMPRESA VEÍCULO SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. Não há previsão legal para fruição do tratamento fiscal previsto nos arts. 7º e 8° da Lei nº 9.532/1997 nos casos em que ocorre transferência do ágio pago pela adquirente para outra empresa que será posteriormente extinta por incorporação reversa. Nos termos da legislação fiscal, é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial com as suas reais investidoras. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a sucessão de operações societárias sem qualquer finalidade negocial que resulte em incorporação de pessoa jurídica em cuja contabilidade constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, com utilização de empresa veículo, unicamente para criar de modo artificial as condições para aproveitamento da amortização do ágio como dedução na apuração do lucro real e da contribuição social. REDUÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA. SUDAM. O direito à redução do imposto de renda das pessoas jurídicas para a implantação de empreendimento na área de atuação da SUDAM é calculado sobre o lucro da exploração, o qual não é afetado em razão de autuação fiscal. MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. Comprovada a intenção de violação da norma fiscal mediante a concatenação de operações societárias eivadas de artificialidade com a finalidade de escapar do pagamento do imposto devido, é cabível a imposição da multa qualificada. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTOS DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. APÓS ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. CABIMENTO. Cabível a multa exigida isoladamente, quando a pessoa jurídica sujeita ao pagamento mensal do IRPJ, determinada sobre a base de cálculo estimada, deixar de efetuar o seu recolhimento dentro do prazo legal de vencimento, por expressa previsão legal. A referida multa é aplicável quando a falta é detectada após o encerramento do exercício Fl. 2223DF CARF MF Fl. 12 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 de apuração da base de cálculo destes tributos, por interpretação lógica do disposto no artigo 44, II, ‘b’ da Lei nº 9.430/96. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE OFÍCIO PELA FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. MATERIALIDADES DISTINTAS. A partir do advento da MP nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007 a multa isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal independentemente do valor do tributo devido ao final do ano, cuja falta ou insuficiência, se apurada, estaria sujeita à incidência da multa de ofício. São duas materialidades distintas, uma refere-se ao ressarcimento ao Estado pela não entrada de recursos no tempo determinado e a outra pelo não oferecimento à tributação de valores que estariam sujeitos à mesma. MULTA ISOLADA. APURAÇÃO INCORRETA. Comprovado o erro na apuração da multa isolada, é de se cancelar o valor exigido na parcela que exceder o efetivamente cabível. JUROS DE MORA INCIDENTES SOBRE MULTA DE OFÍCIO. BASE LEGAL. CABIMENTO. A multa de ofício integra a obrigação tributária principal, e, por conseguinte, o crédito tributário, sendo legítima a incidência dos juros de mora calculados com base na Taxa Selic. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 CSLL. ADIÇÃO DE DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EXISTÊNCIA DE PREVISÃO NORMATIVA. O decidido quanto ao IRPJ repercute igualmente no tocante à exigência de CSLL, no que for cabível. A adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio deduzidas indevidamente pela contribuinte encontra amparo nas normas que regem a exigência da referida contribuição. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. São solidariamente responsáveis, nos termos do art. 135, inc. III, do CTN, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, pelas obrigações tributárias resultante de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte”. 9. Cientificado da decisão (AR de 20/02/2017, fl. 1155), a contribuinte All- América Latina Logística Malha Norte S/A, os responsáveis solidários Alexandre de Jesus Santoro e Pedro Roberto Oliveira Almeida (Termo de ciência por abertura de mensagem em 09/02/2017, fl. 1751 e AR de 22/02/2017, fl. 1754), interpuseram os respectivos Recursos Voluntários (fls. 1758/1865, fls. 1941/1983 e fls. 2075/2116) em 08/03/2017 e 09/03/2017, reiterando em parte as razões já expostas em impugnações, e complementam sua defesa com os seguintes pontos: 9.1. Diferentemente do que foi afirmado na decisão da DRJ, o benefício fiscal SUDAM concedido à Recorrente é calculado sobre o valor do imposto apurado, não se tratando Fl. 2224DF CARF MF Fl. 13 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 de uma redução do lucro líquido. O agente fiscal não determinou o montante correto da exigência, não cumprindo o requisito previsto no inciso V, do artigo 10, do Decreto nº 70.235/72. Portanto, há de se concluir pela iliquidez dos autos 9.2. A decisão de piso inovou o critério jurídico da autuação ao trazer aos autos argumentos que até então não existiam, apresentando novos fundamentos para justificar a manutenção da responsabilidade solidária, o que é vedado por ausência de competência legal. A situação descrita enseja a nulidade da decisão recorrida. 9.3. No mérito, afirmam que as alterações societárias adotadas pela Recorrente e por seu grupo se deram de forma lícita e adequada para atingir seu objetivo. O planejamento tributário para fins de economia fiscal é legítimo quando se vale de meios não vedados expressamente em previsão legal. 9.4. A afirmação de artificialidade da JPESPE (Multimodal) não se sustenta, pois a referida sociedade exerceu a atividade de administração de sociedades, bem como procurou implementar o sistema de transporte multimodal antes de ser eliminada da estrutura societária do Grupo ALL. 9.5. O legislador não previu expressamente na Lei nº 9.532/97 restrição para a amortização do ágio às hipóteses em que há incorporação, fusão ou cisão envolvendo o adquirente original. 9.6. Os Recorrentes, os Srs. Alexandre de Jesus Santoro e Pedro Roberto Oliveira Almeida, não possuíam os poderes de gestão e execução capazes de praticar os atos previstos no artigo 135, inciso III, do CTN, na qualidade de membros do Conselho de Administração. Diferentemente do que foi apontado pela fiscalização e decisão de piso, o referido Conselho tem função de orientação e aconselhamento e não de gestão e gerência. 9.7. Não é possível a coexistência, no mesmo processo administrativo, de lançamento do crédito tributário em face da pessoa jurídica e de terceiros supostamente responsáveis, com fundamento no artigo 135, inciso III, do CTN. 10. Ao final, as Recorrentes requerem: (i) a declaração de nulidade dos autos de infração e termo de responsabilização solidária; (ii) a declaração de nulidade do acórdão da DRJ; (iii) a desconstituição dos créditos tributários exigidos; (iii) o cancelamento integral dos autos de infração originários; (iv) que se reconheça a inexistência de responsabilidade solidária com o consequente cancelamento do respectivo Termo. 11. Como o sujeito passivo foi exonerado parcialmente do crédito tributário (apuração incorreta da multa isolada) em valor superior ao limite de alçada, a Turma Julgadora recorreu de ofício a este Colegiado, nos termos do artigo 34 do Decreto nº 70.235/72 e Portaria MF 03/2008. Fl. 2225DF CARF MF Fl. 14 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 12. Em 15/08/2018, esta 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara do CARF resolveu, por maioria de votos, converter o julgamento em diligência (Resolução nº 1201- 000.533, fls. 2117/2138), com o objetivo de: "(...) intimar a PGFN para se manifestar acerca da questão de ordem suscitada pela Recorrente e, em especial, sobre a relação de decisões apresentadas que, a priori, demonstram ser o entendimento majoritário da época favorável ao aproveitamento fiscal de ágio em casos semelhantes ao presente. Após, a unidade preparadora deverá intimar a Recorrente para que esclareça e demonstre se o cálculo do lucro da exploração foi de fato afetado pela amortização do ágio e eventual (se for o caso) baixa da provisão para manutenção da integridade do patrimônio líquido (inclusão de tais valores no cálculo do lucro da exploração), isso porque, via de regra, a presente autuação não deveria afetar a fruição do benefício fiscal em questão. 13. A douta PGFN apresenta a manifestação fls. 2146/2165 no sentido de ser "inviável a aplicação do artigo 24 da LINDB à atividade administrativa do lançamento e aos julgamentos proferidos pelo CARF pelo simples fato (mas não apenas) de que a previsão ali contida não se adequa ao peculiar procedimento de constituição do crédito tributário". 14. Por sua vez, a ora Recorrente (fls. 2205), informou que "após nova revisão da apuração do IRPJ e da CSLL, para atender o Termo de Diligência, constatou que o lucro de exploração não foi afetado pela amortização do ágio". É o relatório. Voto Vencido Conselheira Gisele Barra Bossa, Relatora. 15. O Recurso Voluntário interposto pela Contribuinte é tempestivo e cumpre os demais requisitos legais de admissibilidade. 16. Quanto à admissibilidade do recurso de ofício, deve-se ressaltar o teor do art. 1º da Portaria MF nº 63/2017, a seguir transcrito: Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil reais). § 1º O valor da exoneração deverá ser verificado por processo. § 2º Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide, ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário. 17. No caso em tela, o valor exonerado (fl. 1717) superou o limite estabelecido pela norma em referência de 2,5 milhões. Portanto, ambos os recursos, de ofício e voluntário, são cabíveis, deles tomo conhecimento e passo a apreciar. Fl. 2226DF CARF MF Fl. 15 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 Questões Preliminares I. Da Inocorrência da Decadência 18. A contribuinte, ora Recorrente, alega que a autoridade fiscal não poderia ter questionado a legalidade da operação, visto que transcorreu o prazo decadencial de cinco anos entre o fato que ensejou o registro do ágio e a lavratura dos autos de infração em 02/03/2016. 19. Entretanto, considero que o prazo decadencial para a lavratura de auto de infração para a glosa de despesas de amortização de ágio tem início com a efetiva dedução de tais despesas pelo contribuinte, pois somente a partir daí é possível cogitar inércia do Fisco. 20. No presente caso, a redução no valor dos tributos por conta aproveitamento de despesas de amortização de ágio ocorreu a partir de 2011, e não no momento em que foram realizadas as operações societárias que deram origem ao ágio em questão, em 2007. 21. Por essa razão, como marco inicial do prazo decadencial, não se pode tomar a data em que foram realizadas as operações societárias que deram origem ao ágio. Para esse fim, relevante é a data de ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, ao final de cada ano-calendário, a partir de 31/12/2011, nos termos do artigo 150, §4º, do CTN. 22. Nesse sentido, inclusive, é a jurisprudência desse E. CARF, verbis: DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TERMO INICIAL. Em relação à decadência, a contagem do prazo deve ter como base a data a partir da qual o Fisco poderia efetuar o lançamento, ou seja, a data do fato gerador da obrigação. Sob essa ótica, para efeito de tributação da amortização indevida do ágio, a simples apuração desse ágio não dá azo a qualquer infração a qual só poderia, eventualmente, caracterizar-se quando da amortização. Isso porque o valor amortizado é despesa que reduz o resultado tributável gerando, quando indevida, a infração passível de lançamento. (Processo nº 13502.721043/2014-27, Acórdão nº 1201-001.861, 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária / 1ª Seção, Sessão de 17 de agosto de 2017, Relator Luis Fabiano Alves Penteado). DECADÊNCIA. FATOS COM REPERCUSSÃO EM PERÍODOS FUTUROS. É legítimo o exame de fatos ocorridos há mais de cinco anos do procedimento fiscal para deles extrair a repercussão tributária em períodos ainda não atingidos pela caducidade. A restrição decadencial, no caso, volta-se apenas à impossibilidade de lançamento de crédito tributário no período em que se deu o fato. (Processo nº 10845.722254/2011-65, Acórdão nº 1102-000.875, 1ª Câmara / 2ª Turma Ordinária / 1ª Seção, Sessão de 12 de junho de 2013, Relator João Otávio Oppermann Thomé) Fl. 2227DF CARF MF Fl. 16 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 23. Não há como concordar com o racional da Recorrente no sentido de que o fisco não poderia mais desafiar a formação do ágio, pois, tal racional configura verdadeiro desrespeito ao disposto no artigo 37 da Lei 9.430/96, verbis: Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios. 24. Sob este aspecto, a jurisprudência pacífica do CARF converge no sentido de que “se a lei determina que o sujeito passivo deva guardar documentos referentes a negócios jurídicos que venham produzir efeitos fiscais futuros, há de se concluir, necessariamente, que essa lei dá ao fisco o direito de examiná-los. Pois não haveria razão de a lei tributária exigir que o sujeito passivo guardasse documentos se não fosse para ficarem à disposição de eventual exame pela autoridade tributária. E se a lei confere ao fisco o direito de examinar aqueles documentos, é porque também lhe dá o direito de vir a questionar os negócios jurídicos ali registrados, desde que para constituir créditos tributários relativos a fatos geradores ocorridos em períodos posteriores, ainda não alcançados pela decadência, nos termos do art. 150, § 4º, e do art. 173, I, ambos do CTN.” (Processo nº 10970.720271/2012-11, Acórdão nº 9101-002.387, 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Sessão de 13 de junho de 2016, Relator Luis Flávio Neto). 25. No mais, conforme bem consignado pelo Conselheiro Roberto Caparroz de Almeida, "pode a fiscalização verificar documentos e analisar fatos ocorridos há mais de cinco anos para deles extrair a repercussão tributária de exercícios futuros. A vedação contida no Código Tributário Nacional impossibilita apenas o lançamento de crédito tributário relativo a período já fulminado pela decadência". (Processo nº 16643.720041/2011-51, Acórdão nº 1201-001.872, 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária / 1ª Seção, Sessão de 19 de setembro de 2017). 26. In casu, relativamente a glosa do ano-calendário de 2011, o termo inicial é 31/12/2011 e, portanto, a autoridade teria até 31/12/2016 para lançar o crédito tributário respectivo. Como o auto de infração foi lavrado em 11/02/2016 e a contribuinte intimada em 02/03/2016 (fl. 984), não há que se falar em decadência do crédito tributário. 27. Dessa forma, rejeito a preliminar em questão. II. Da Ausência de Nulidades e da Correta Constituição do Crédito Tributário 28. Os Recorrentes afirmam que o acórdão da DRJ inovou por acrescentar novos argumentos para a manutenção da responsabilidade solidária que não haviam sido levantados na autuação fiscal. 29. Contudo, considero que as doutas autoridades julgadoras fundamentaram a r. decisão com base nos fatos e documentos apresentados no curso do procedimento fiscal. E, por mais que haja discordância das razões que levaram a manutenção da responsabilidade solidária das pessoas físicas, entendo tratar-se de questão de mérito. Fl. 2228DF CARF MF https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/ Fl. 17 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 30. No mais, vale registrar que somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59, ambos do Decreto nº 70.235/72. 31. No curso do presente PAF, não foram criados impedimentos ou limitações ao contraditório efetivo e inexistem obscuridades nos fundamentos de fato e de direito que embasaram o lançamento ou a apuração do crédito tributário (no caso da multa isolada, inclusive, houve a retificação dos valores). 32. As questões atinentes à valoração da prova pertencem ao campo de análise de mérito e revisão do lançamento, e não implicam em nulidade, ao teor do artigo 60 1 , Decreto nº 70.235/72. 33. A contribuinte e os responsáveis solidários notoriamente compreenderam a imputação que lhes foi imposta e não tiveram seu direito de defesa cerceado. Considero que a constituição do crédito tributário foi feita de maneira correta, razão pela qual afasto a caracterização de nulidade. Mérito I. Da Validade da Operação I.1. Do Propósito Negocial da Operação 34. A fiscalização entendeu que a transferência do ágio não seria possível, e mesmo que o fosse, este não poderia ser aceita, pois a Multimodal carece de propósito negocial, vez que teria sido criada com a finalidade de ser uma empresa veículo para que o ágio fosse transportado ao patrimônio das sociedades operacionais. E, assim sendo, conclui que a única intenção da operação foi reduzir, indevidamente, o pagamento do IRPJ e CSLL ao longo dos anos-calendário de 2011 a 2013. 35. De antemão, cumpre consignar que a teoria do propósito negocial não pode ser aplicada ao presente caso por duas razões centrais: (i) não há amparo legal na ordem jurídica posta; (ii) o fundamento da autuação limita-se a aplicação dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 (mais precisamente, o artigo 3° da Lei n° 9.249/95 e artigos 247 e 250 do RIR/99). 36. Tecnicamente, o ordenamento jurídico brasileiro não introduziu a suposta "norma antiabuso" ou "norma antielisão". O próprio parágrafo único do artigo 116, do CTN 2 , 1 " Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio." 2 CTN, "Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: (...) Fl. 2229DF CARF MF Fl. 18 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 não é autoaplicável, mas depende de regulamentação por lei ordinária, a qual não ocorreu até o presente momento. 37. No ano-calendário de 2002, houve tentativa de regulamentação do citado dispositivo por meio dos artigos 13 e 14, da Medida Provisória nº 66/2002. 38. A redação proposta para citados artigos era no sentido de que a desconsideração de ato ou negócio jurídico poderia ser feita se fosse verificada a "falta de propósito negocial ou abuso de forma". Entretanto, essa tentativa de regulamentação não logrou êxito, pois os respectivos artigos da MP 66/2002 foram excluídos quando da sua conversão na Lei nº 10.637/2002. 39. O objetivo do parágrafo único do artigo 116, do CTN é introduzir no sistema tributário nacional a possibilidade de as autoridades fiscais desconsiderarem determinadas condutas dentro de circunstâncias específicas a serem dispostas por meio de norma regulamentadora que, conforme consignado, não existe. 40. E, por mais que as autoridades fiscais tentem aplicar o citado parágrafo único do artigo 116, do CTN, a chamada "teoria da substância econômica", o entendimento uníssono na doutrina e jurisprudência atuais é o de que o referido dispositivo permanece sem efeitos e não pode ser aplicado a nenhum caso concreto até que sobrevenha a referida regulamentação por lei ordinária. Nesse sentido, já se manifestou a própria Receita Federal do Brasil: "Desconsideração de Atos e Negócios Jurídicos - O parágrafo único do art. 116 do CTN, com redação dada pela Lei Complementar nº 104/2001, possui eficácia limitada, sendo imprescindível para sua eficácia plena a entrada em vigor de lei integrativa". (Decisão nº 3.310; 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora/MG; sessão de 27/03/2003). No mesmo sentido já se posicionou o antigo Conselho de Contribuintes: "IPI. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. O dispositivo previsto no parágrafo único do art. 116 do CTN, com a redação dada pela LC nº 104/2001, reveste-se de eficácia limitada, ou seja, dependia, à época da ocorrência dos fatos geradores alcançados pelo lançamento de ofício, da existência de norma integradora que lhe garantisse eficácia plena. Inexistente esta à época dos fatos, o lançamento padece da falta de suporte legal para sua validade e eficácia." (Acórdão nº 202-16.959, da antiga 2ª Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes; Rel. Cons. Maria Cristina Roza da Costa; sessão de 28/03/2006). 41. O Poder Judiciário já se externou opinião acerca inaplicabilidade da interpretação visada pela d. fiscalização e autoridades julgadoras no presente caso. Devido à eficácia limitada do parágrafo único do artigo 116 do CTN, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região proferiu a seguinte decisão: Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária." Fl. 2230DF CARF MF Fl. 19 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 "TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. SIMULAÇÃO. PRESCRIÇÃO. (...) 4. Malgrado toda a discussão doutrinária acerca da aplicação da teoria econômica à elisão fiscal, o art. 116 do CTN não se aplica ao caso dos autos. É que o auto de infração se baseou no artigo 149 do CTN, isto é, na existência de simulação. Independentemente de ser considerada e aplicada com uma norma antielisiva, o art. 116 do CTN somente teria uma posição subsidiária no contexto da lide. Explico. O art. 149 do CTN é específico e taxativo ao prever os casos de evasão (dolo, simulação ou fraude). E tudo o que não se subsumir no art. 149 do CTN deve ser considerado elisão, isto até que o art. 116 do CTN (que não é auto-aplicável) venha a ser regulamentado com outras vedações." (TRF 4ª Região, 2ª Turma, Apelação Cível nº 2006.72.04.004363-8, Rel. Des. Vânia Hack de Almeida; sessão de 19/08/2008). 42. Assim sendo, as normas gerais de controle de planejamentos tributários relacionadas às figuras do abuso de direito, abuso de forma, negócio jurídico indireto, inexistência de propósito negocial (razões extratributárias relevantes) não têm amparo no Direito Tributário Brasileiro e, portanto, não podem ser utilizadas como fundamento para o lançamento 3 . 43. Como se não bastasse todo esse arrazoado e mesmo reconhecendo, de início, a impossibilidade de aplicar tais teorias, considero que a ora Recorrente trouxe conjunto probatório hábil a comprovar a existência de substância econômica nas operações realizadas e do consequente propósito negocial. Foram apresentados nos autos documentos e argumentos suficientes para que se conclua que a empresa Multimodal não foi constituída apenas para a transferência do ágio para as empresas operacionais. 44. Segundo a Recorrente, todos os atos praticados tiveram a seguinte motivação: (i) aquisição de sociedades no segmento de transporte ferroviário (Brasil Ferrovias e Novoeste) e (ii) expansão das suas atividades operacionais. A finalidade da operação foi: criar uma estrutura operacional que permitisse contemplar os interesses societários do Grupo ALL e possibilitar a gestão dos negócios no sistema de transporte multimodal. 45. Verifica-se que todos os atos societários praticados inserem-se, congruentemente, neste contexto da aquisição de empresas e implementação da operação do transporte de carga multimodal. 46. De fato, a Recorrente faz parte do Grupo ALL, o qual realiza o transporte de cargas por todo o país. E, diante das dificuldades que o transporte ferroviário de cargas enfrenta, em razão, dentre outras coisas, da escassez de linhas férreas, frente às dimensões quase continentais de nosso país, foi desenvolvido plano de negócios que visava à minimização dos frequentes atrasos nas entregas. Tal planejamento estava baseado em um sistema de entrega porta a porta, com a integração entre o transporte ferroviário e rodoviário. 3 Para Ricardo Lobo Torres, o objetivo das normas gerais de controle de planejamentos tributários seria "combater o abuso do direito em suas diversas configurações: abuso de forma jurídica, fraude à lei, ausência de propósito mercantil e dissimulação da ocorrência do fato gerador". TORRES, Ricardo Lobo. A Chamada "Interpretação Econômica do Direito Tributário", a Lei Complementar nº 104 e os Limites Atuais do Planejamento Tributário. In Rocha, Valdir de Oliveira. O Planejamento Tributário e a Lei Complementar nº 104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 240-241. Fl. 2231DF CARF MF http://www.jusbrasil.com/topicos/10575956/artigo-116-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 http://www.jusbrasil.com/topicos/10572085/artigo-149-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 http://www.jusbrasil.com/topicos/10575956/artigo-116-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 http://www.jusbrasil.com/topicos/10572085/artigo-149-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 http://www.jusbrasil.com/topicos/10572085/artigo-149-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 http://www.jusbrasil.com/topicos/10575956/artigo-116-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 Fl. 20 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 47. Assim, essas operações seriam concentradas no operador multimodalidade (no caso, a Multimodal, de que ora se trata), a quem caberia a função essencial de integrar os diversos tipos de transportes utilizados, até a chegada da mercadoria a seu destinatário final. Nessa medida, caberia a esse operador a contratação do transporte rodoviário (na origem, no destino ou em qualquer outro momento que se fizesse necessário), dos serviços de armazém geral, do transporte ferroviário e de outras atividades meio/fim necessárias para a consecução do transporte da maneira mais rápida, eficiente e competitiva. 48. A J.P.E.S.P.E. foi a empresa escolhida, dentro do planejamento elaborado pelo Grupo ALL, para ser a gestora do sistema multimodal de transporte de cargas, por meio de uma subsidiária. Foi necessário que a empresa J.P.E.S.P.E. (cuja razão social foi alterada, posteriormente, para Multimodal) integrasse a estrutura societária do Grupo ALL em decorrência da complexidade operacional e societária das companhias adquiridas, bem como para ser a gestora do sistema de entrega de cargas integrado, conhecido como “multimodalidade”. 49. Ademais, tendo em vista que a aquisição da Brasil Ferrovias e da Novoeste também era parte integrante de plano estratégico para a atuação do Grupo ALL no sistema de transporte de cargas multimodalidade, a Multimodal também exerceria o papel de gestora do sistema multimodalidade, sendo responsável, nos termos do que exige Lei nº 9.611/98, pela operação desse tipo de transporte. 50. Discordo das autoridades fiscais quando vinculam a ausência de propósito negocial ao fato da Multimodal não ser uma sociedade operacional. Por ser uma holding, a Multimodal tinha como um de seus propósitos negociais desenvolver o transporte multimodal, por meio de outras sociedades. Logo, não precisa ser uma sociedade operacional. 51. As sociedades holdings não se assemelham a qualquer outro tipo societário, visto que desempenham funções peculiares previstas no ordenamento jurídico, atendendo plenamente ao seu objeto social com a mera detenção de participação societária em outras companhias. Proporcionam maior facilidade para administração de controle e participações para investidores nacionais e estrangeiros. 52. Conforme descrito pela Recorrente, os planos de atuação no transporte multimodalidade pelo Grupo ALL foram frustrados, em razão do descompasso entre a legislação federal e estadual, de modo que a estrutura inicialmente imaginada foi desfeita com a cisão total da Multimodal e a versão de seu patrimônio entre as suas controladas ALL-Malha Oeste, ALL- Malha Paulista e ALL-Malha Norte (a ora Recorrente). Como não aconteceu o avanço que se esperava na documentação do transporte multimodal de cargas, a estrutura que se pensava para a operacionalização eficaz do transporte começou a não fazer sentido. 53. Assim, o Grupo ALL repensou seu formato operacional, mantendo as operações ferroviárias centralizadas em cada uma das concessionárias de transporte - inclusive, na sequência, a própria operação de transporte rodoviário deixou de ser uma opção para o complemento do transporte ferroviário - e a empresa acabou optando por integrar a sua operação Fl. 2232DF CARF MF Fl. 21 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 rodoviária a outros grupos especializados no setor, mantendo o seu foco operacional apenas no transporte ferroviário de cargas. 54. Ademais, não se sustenta a alegação da autoridade fiscal relativa à ocorrência de fraude na operação. A autoridade autuante imputou responsabilidades ao Grupo ALL por questões ocorridas antes da sua entrada na sociedade - criação de suposto esquema de empresas de prateleira. Entretanto, não apresentou provas que corroborassem suas afirmações. 55. Registre-se que, a suposta ocorrência de atos fraudulentos e artificiais deve vir acompanhada de documentos comprobatórios hábeis e idôneos, pois o elemento doloso não se presume. 56. Além disso, tais insinuações não têm qualquer relevância para o deslinde do caso concreto. Isso porque, para o exame do propósito negocial, o que devem ser considerados são os fatos ocorridos após a aquisição da J.P.E.S.P.E. pelo Grupo ALL e não antes disso (como foi dito o Grupo ALL não integrava esta sociedade quando da sua origem). 57. Vale frisar que, todas as operações societárias que acarretaram no aproveitamento do ágio pela Recorrente foram praticadas de forma legal e com o conhecimento dos órgãos competentes, conforme reconhecido na decisão recorrida: “é de se ressalvar que as autoridades fiscais não apontaram ilegalidade ou ilicitude nos atos societários praticados” (fls. 1697). 58. Logo, na medida em que as operações foram calcadas em atos lícitos e diante da inexistência de legislação apta a limitar a capacidade do contribuinte de se auto organizar e de gerir suas atividades, não há que se falar em fraude à lei, tampouco considerar a ocorrência de fraude fiscal hábil a ensejar a qualificação da multa de ofício. A existência de propósito negocial da empresa Multimodal é patente e não merece ser colocada em questão. I.2. Da Legitimidade da Aquisição do Investimento e Dedução Fiscal 59. Com a cisão total da Multimodal, a Recorrente passou a amortizar o ágio decorrente da parcela cindida, com fundamento no artigo 7º, da Lei nº 9.532/97. A fiscalização afirma que teria ocorrido, no presente caso, a “transferência” indevida do ágio apurado na aquisição das companhias Brasil Ferrovias e Novoeste pela ALL - Logística para a Recorrente. Novamente, assiste razão a Recorrente. 60. Neste caso, em análise ao histórico de aquisição de participações societárias, verificam-se dois fatos jurídicos distintos e autônomos de aquisição das ações da Brasil Ferrovias e da Novoeste Brasil: (i) primeiro, a aquisição, pela ALL - Logística, das ações de Brasil Ferrovias e Novoeste, em operação de incorporação de ações, pelo valor de R$ 2.512.083.080,00; e (ii) a aquisição, pela Multimodal, das ações de Brasil Ferrovias e Novoeste, por meio da conferência em integralização de capital pela ALL –Logística no valor de R$ 2.512.083.080,00 (custo de aquisição na conferência de ações). Fl. 2233DF CARF MF Fl. 22 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 61. Por conta desses dois fatos jurídicos autônomos de aquisição de participação societária, tem-se a seguinte consequência para as duas pessoas jurídicas em destaque: a ALL-América Logística deixou de possuir em seu ativo as ações de Brasil Ferrovias e Novoeste pelo custo de aquisição de R$ 2.512.083.079,53 e passou a possuir em seu ativo um investimento em outra sociedade controlada (Multimodal) no mesmo valor de R$ 2.512.083.079,53 - troca de ativos; e a Multimodal teve um aumento no seu ativo no valor de R$ 2.512.083.079,53, correspondente ao investimento em Brasil Ferrovias e Novoeste, como contrapartida do aumento de capital integralizado pela ALL-Logística. 62. Consequentemente, a Multimodal passou a ser a controladora de Brasil Ferrovias e Novoeste, e, conforme se verifica pela análise da legislação societária e tributária vigente, a Multimodal estava obrigada a registrar este investimento pelo valor de patrimônio líquido (método da equivalência patrimonial). 63. Conforme consignado pela própria autoridade fiscal, a Multimodal realizou um aumento de capital de R$ 500,00 para R$ 2.512.083.080,00, mediante a criação de 2.512.083.080 novas quotas, no valor nominal de R$ 1,00 cada. Estas quotas foram totalmente subscritas e integralizadas pela ALL-Logística, mediante a conferência das ações que possuía de Brasil Ferrovias e na Novoeste. 64. De fato, quando da realização da conferência das ações de Brasil Ferrovias e Novoeste, o valor atribuído pelo subscritor na integralização foi de R$ 2.512.083.080,00 (o custo de aquisição pela ALL-Logística é o mesmo custo de aquisição pela Multimodal). Ressalte-se que, de acordo com os laudos de avaliação, a diferença entre o valor do patrimônio líquido e o valor de integralização decorre da expectativa de rentabilidade futura de Brasil Ferrovias e Novoeste. 65. A única restrição constante da legislação é que essa avaliação seja feita por 3 peritos ou por empresa especializada. No presente caso, apresentou-se o Laudo Avaliação de empresa especializada, no qual se justifica o valor do bem no fundamento econômico da expectativa de rentabilidade futura. Portanto, do ponto de vista da legislação societária, considero que o valor utilizado para a conferência das ações de Brasil Ferrovias e Novoeste na integralização do capital da Multimodal está regular. 66. Ademais, a fiscalização alega que no presente caso não estariam atendidos os requisitos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 para a dedução do ágio, haja vista que tais dispositivos somente seriam aplicáveis na hipótese de absorção patrimonial ocorrida entre Brasil Ferrovias e Novoeste e ALL - Logística, empresas envolvidas na operação que deu ensejo ao surgimento do ágio. 67. No entanto, tais assertivas carecem de fundamento, uma vez que a Lei nº 9.532/97 não traz, em seu bojo, as restrições apontadas. Pelo contrário: a lógica da permissão da dedutibilidade do ágio, fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, nas hipóteses de cisão, fusão e incorporação, nada mais é do que o reconhecimento de que o ágio deverá, sempre, acompanhar o investimento que lhe é subjacente. Fl. 2234DF CARF MF Fl. 23 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 68. Se a intenção do legislador fosse restringir a amortização fiscal do ágio às hipóteses em que há incorporação, fusão ou cisão envolvendo o adquirente original, teria especificado isto no texto da norma, para limitar a amortização às hipóteses em que a pessoa jurídica absorve o “patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária que foi por ela adquirida com ágio”. Na redação original, contudo, apenas se exige que haja a incorporação, fusão ou cisão de um investimento que foi adquirido, por qualquer contribuinte, com ágio. 69. O ágio com base na expectativa de rentabilidade futura, como ocorreu nos presentes autos, está intrinsecamente associado à expectativa de lucros futuros gerados por determinado investimento, motivo pelo qual a sua amortização dar-se-á em contrapartida dessa expectativa de lucros a serem gerados. 70. Portanto, é coerente, também do ponto de vista econômico que o valor do ágio esteja contabilizado na mesma pessoa jurídica que é detentora do investimento, pois só assim será possível a amortização desse ágio contra os lucros futuros que o justificaram. 71. A legislação tributária, não traz qualquer restrição quanto à possibilidade de conferência de bens na integralização de capital, também não traz qualquer restrição quanto à possibilidade de avaliação desse bem pelo valor de patrimônio líquido somado ao valor de expectativa de rentabilidade futura, com base em laudo de avaliação de empresa especializada. 72. Verifica-se, portanto, que o aproveitamento fiscal do ágio, como ocorre no presente caso, representa a mera fruição de um tratamento fiscal previsto em lei (artigo 7º da Lei nº 9.532/97) e não planejamento tributário. Trata-se de uma operação societária, que possui todos os requisitos legais, motivação econômica e coerência das estruturas adotadas com a finalidade pretendida. 73. Diante do acima exposto, concluo que não há qualquer vedação na legislação tributária para o registro e amortização do ágio nas operações em comento. E, portanto, o presente lançamento deve ser afastado. 74. Como o Recurso de Ofício está relacionado à retificação da multa isolada, uma vez exonerado in totum o crédito tributário, este recurso restará automaticamente negado. II. Das Demais Alegações 75. Caso esta relatoria reste vencida e, por conseguinte, a glosa da amortização do ágio seja mantida, passo a julgar as demais questões pertinentes ao presente processo administrativo fiscal. II. 1. Do Benefício Fiscal SUDAM Fl. 2235DF CARF MF Fl. 24 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 76. Em que pese a Recorrente afirme que o crédito lançado é nulo em razão da desconsideração da fiscalização da existência do benefício fiscal SUDAM, consigno que tal tema deve ser tratado no mérito, se mantida a glosa do ágio. 77. A contribuinte afirma que o benefício é calculado sobre o valor do IRPJ apurado sobre o lucro de exploração e, por este motivo, após realizada a apuração do imposto devido pelo lucro real, sem qualquer redução de base em razão do benefício fiscal concedido, deduz-se o valor correspondente a 75% do IRPJ apurado sobre o lucro de exploração. 78. Contudo, não apresenta a composição de valores de forma a demonstrar que há tal impacto e, por essa razão, esta relatoria fez constar da diligência pedido de esclarecimentos a esse respeito. 79. Conforme relatado, a ora Recorrente (fls. 2205), informou que "após nova revisão da apuração do IRPJ e da CSLL, para atender o Termo de Diligência, constatou que o lucro de exploração não foi afetado pela amortização do ágio". 80. Diante da ausência de afetação, tal pleito merece ser desconsiderado. II. 2. Da Ausência de Vedação à Amortização do Ágio em relação à CSLL 81. Especificamente no que concerne à CSLL, considerando que as regras de dedutibilidade aplicáveis na apuração do lucro real não podem ser estendidas automaticamente, sem previsão legal, para a apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (artigo 2º da Lei nº 7.689/88), não se pode exigir da Recorrente a adição da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial na base de cálculo dessa contribuição. 82. Esse entendimento foi inclusive confirmado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, como evidencia a ementa abaixo transcrita: "CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIBILIDADE. A amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR, aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade lançadora. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995. Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ. IRPJ. CSLL. BASES DE CÁLCULO. IDENTIDADE. INOCORRÊNCIA. Fl. 2236DF CARF MF Fl. 25 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 A aplicação, à Contribuição Social sobre o Lucro, das mesmas normas de apuração e pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, por expressa disposição legal, não alcança a sua base de cálculo. Assim, em determinadas circunstâncias, para que se possa considerar indedutível um dispêndio na apuração da base de cálculo da contribuição, não é suficiente a simples argumentação de que ele, o dispêndio, é indedutível na determinação do lucro real, sendo necessária, no caso, disposição de lei nesse sentido." (CSRF, Acórdão n. 9101-002310, PA no. 12898.001543/2009-12, j. 03.05.2016). 83. Assim sendo, na remota hipótese da glosa da amortização do ágio ser mantida e, por conseguinte, esta relatoria restar vencida, com relação à CSLL a autuação deve ser cancelada em qualquer hipótese. II. 3. Do Prejuízo Fiscal e da Base Negativa da CSLL 84. A Recorrente requer o restabelecimento do saldo de prejuízo fiscal e da base negativa da CSLL, que foram compensados de ofício pela autoridade fiscal. A decisão de piso, por entender que a glosa de ofício das amortizações de ágio é procedente, não acatou o pleito da contribuinte. 85. Diante do exposto neste voto e por considerar legítimo o direito a amortização do ágio em questão, os respectivos valores de IRPJ e CSLL devem ser cancelados e o saldo de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL restabelecida. II. 4. Da Atribuição de Responsabilidade Tributária Pessoal 86. Os responsáveis solidários Alexandre de Jesus Santoro e Pedro Roberto Oliveira Almeida afirmam que a responsabilidade solidária carece de motivação, razão pela qual deve ser declarado nulo o Termo de Responsabilidade Solidária de fls. 972/974. Por trata-se de questão de mérito, será aqui apreciada. 87. No caso em questão, considero que a fiscalização motivou a imputação de responsabilidade das pessoas físicas apenas com base no fato dessas possuírem, supostamente, poderes de gerência na empresa autuada. Não cuida de estabelecer a necessária relação entre os dispositivos e os fatos que originaram o presente processo administrativo. Confira-se: “2. Com efeito, os senhores Pedro Roberto Oliveira Almeida e Alexandre de Jesus Santoro, membros titulares do Conselho de Administração da ALL — América Latina Logística Malha Norte S.A. (ALL Malha Norte), durante o período que abrange esta fiscalização, utilizaram uma empresa veículo, a Multimodal, para possibilitar o transporte de ágio, com o fim de a ALL Malha Norte pudesse deduzir as correspondentes despesas de amortização da base de cálculo de IRPJ e CSLL. 3. O transporte do ágio teve a única intenção de reduzir, indevidamente, o pagamento do IRPJ e CSLL ao longo dos anos-calendário de 2011 a 2013. 4. Observa-se que a empresa veículo, a Multimodal, não possui substância econômica, tendo a sua constituição a finalidade, exclusiva, de reduzir o montante dos tributos, Fl. 2237DF CARF MF Fl. 26 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 como amplamente demonstrado no Termo de Verificação Fiscal, anexado nos autos de infração e parte integrante dos mesmos. 5. A conduta dos referidos conselheiros subsume-se ao que dispõe o art. 72 da lei n° 4.502/64, verbis: (...) 6. Desta forma, considerando que os senhores Pedro Roberto Oliveira Almeida e Alexandre de Jesus Santoro, na época dos fatos, possuíam poderes de gerência na empresa ALL Malha Norte, e, nessa qualidade, cometeram o ilícito descrito no referido art. 72, fica caracterizado a responsabilidade solidária prevista no art. 135,111, do CTN, transcrito no início deste termo, em decorrência de infração de lei.” 88. É certo que, a responsabilidade disciplinada no artigo 135, III, do CTN cuida de incluir pessoalmente no polo passivo da relação jurídico-tributária, o administrador responsável pela prática de atos com excesso de poderes ou infração à lei. 89. Para que se configurar a responsabilidade prevista no referido artigo, devem estar presentes duas condições: (i) os sócios devem praticar atos de gestão e (ii) a obrigação tributária deve decorrer de atos praticados com abuso de poder ou contrários à lei, contrato social ou estatutos. 90. Em razão da gravidade dessas práticas, o legislador apontou expressamente quais pessoas devem ser pessoalmente responsabilizadas, verbis: “Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. (grifos nossos)” 91. A partir da análise do dispositivo, verifica-se que apenas as pessoas elencadas podem ser responsabilizadas pessoalmente. No mais, caso a pessoa seja sócia, mas não tenha poderes de gestão, deve ser afastada a responsabilidade pessoal. Da mesma forma, ainda que tenha poderes de gestão, deve ser comprovado o nexo de causalidade entre a prática de atos com excesso de poderes, infração à lei, contrato social ou estatutos e a exigência do crédito tributário em litígio. 92. Neste sentido, é o posicionamento já consolidado em sede de repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal. Confira-se: DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SÓCIOS DE SOCIEDADE LIMITADA. ART. 13 DA LEI 8.620/93. INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS. 1. Todas as espécies tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade social, estão sujeitas às normas gerais de direito tributário. 2. O Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de responsabilidade tributária, como a do art. 135, III, bem Fl. 2238DF CARF MF Fl. 27 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 como diretrizes para que o legislador de cada ente político estabeleça outras regras específicas de responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência, conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a própria condição de devedor tenha sido estabelecida validamente. 4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O “terceiro” só pode ser chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a contrario sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte. 5. O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica e tão-somente quando pratiquem atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal gestão ou representação) e a conseqüência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade. 6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF. 7. O art. 13 da Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os arts. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição. 8. Reconhecida a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social. 9. Recurso extraordinário da União desprovido. 10. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3º, do CPC. (Recurso Extraordinário nº 562276/PR, Tribunal Pleno, Relatora Ministra Ellen Gracie, Julgado em 03/11/2010, Dje nº 27, Publicado em 10/02/2011). 93. O artigo 135 do CTN aponta a necessidade de elemento subjetivo, mais especificamente, dolo ou fraude para a configuração da responsabilidade, cabendo à fiscalização demonstrar e provar que as pessoas indicadas praticaram diretamente ou toleraram o ato abusivo, ilegal ou contrário ao estatuto enquanto sócias com poder de gerência. Por fim, deve comprovar que os diretores, gerentes (de fato ou de direito) ou representantes da pessoa jurídica exerciam tais funções de gestão durante o período que ocorreu o fato gerador. Somente a partir desta construção probatória é possível imputar a responsabilidade pessoal constante do artigo 135, III, do CTN. Fl. 2239DF CARF MF Fl. 28 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 94. Os Recorrentes figuravam como membros do Conselho de Administração e, portanto, não tinham sequer a possibilidade de praticar atos de gestão em concreto. 95. O artigo 135 do CTN aponta a necessidade de elemento subjetivo, mais especificamente, dolo ou fraude para a configuração da responsabilidade, cabendo à fiscalização demonstrar e provar que cada uma das pessoas indicadas praticaram diretamente ou toleraram o ato abusivo, ilegal ou contrário ao estatuto enquanto sócias com poder de gerência. Tais evidências não se verificam nos presentes autos. 96. Por fim, a autoridade autuante deve comprovar que os diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica exerciam tais funções de gestão durante o período que ocorreu o fato gerador. Somente a partir desta construção probatória é possível imputar a responsabilidade pessoal constante do artigo 135, III, do CTN. 97. Mas não é só, a decisão de piso, na tentativa de justificar a imputação de responsabilidade, aponta como fundamento a própria imputação da multa qualificada diante de suposta presença de ato fraudulento. Entretanto, por considerar que não existem elementos capazes de justificar a qualificação da multa de ofício, tampouco atendimento dos requisitos constantes do artigo 135, III, do CTN, o Termo de Responsabilidade Solidária carece de motivação. 98. A exigência da multa qualificada não pode ser utilizada como fundamento para a manutenção da responsabilidade em face das pessoas físicas. Estamos tratando de institutos jurídicos distintos, com requisitos próprios. 99. No mais, em outros autos de infração de IRPJ e CSLL relativos a outros anos-calendário e originários do mesmo ágio debatido neste processo, as pessoas físicas sequer foram incluídas enquanto responsáveis solidários. 100. Em que pese não tenha ocorrido cerceamento de defesa, resta evidente a que as autoridades fiscal e julgadoras não cuidaram demonstrar o preenchimento dos requisitos constantes do artigo 135, III, do CTN, capazes de justificar a manutenção da imputação de responsabilidade tributária pessoal. 101. Diante do exposto, afasto a responsabilidade tributária pessoal imputada aos Srs. Alexandre de Jesus Santoro e Pedro Roberto Oliveira Almeida. II. 5. Da Questão de Ordem Suscitada e seus Impactos na Exigência das Multas 102. A Recorrente apresentou questão de ordem para fins de requerer a aplicação imediata do artigo 24, do Decreto-Lei nº 4.657/42, incluído pela Lei nº 13.655/2018, com o consequente cancelamento das respectivas autuações fiscais. Da Aplicabilidade da LINDB ao CARF Fl. 2240DF CARF MF Fl. 29 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 103. Inicialmente, cumpre consignar que a Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB) deve ser observada e aplicada por todos os Órgãos de Estado. 104. A decisão da 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (dentre outras que depois foram proferidas), chamou a atenção dos operadores ao afastar a aplicação desta Lei a atividade judicante do CARF, verbis: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2002 “PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. QUESTÃO DE ORDEM. CONHECIMENTO. Não se conhece de questão de ordem cujo conteúdo não tem pertinência com o objeto do Recurso Especial, tampouco é aplicável ao Processo Administrativo Fiscal.” (Processo nº 19515.003515/2007-74, Acórdão nº 9202-006.996, 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Sessão de 21 de junho de 2018, Relatora Maria Helena Cotta Cardozo). 105. Como fundamento, o voto condutor do r. Acórdão entendeu que a lei só “promoveu alterações na atuação dos órgãos de controle da Administração Pública, principalmente do Tribunal de Contas da União (TCU)”. Fez questão de consignar que “os dispositivos ora tratados basearam-se na obra dos Professores Carlos Ari Sundfeld e Floriano de Azevedo Marques Neto, denominada Contratações Públicas e Seu Controle, o que não deixa margem de dúvida acerca da natureza essencialmente administrativa dos novos dispositivos”. 106. No mais, registrou que “em nenhum momento a lei em tela sinaliza que seria dirigida à atividade judicante administrativa, como é o caso do CARF”,de modo que,“quando muito, a aplicação desta lei no CARF restringir-se-ia às atividades essencialmente administrativas, afetas à sua Secretaria-Executiva”. 107. Diante de tais colocações, os citados professores e coautores do anteprojeto da LINDB, manifestaram-se na mídia. Vale conferir os seguintes trechos, verbis: Floriano de Azevedo Marques 4 “A Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro trata da aplicação da norma por todo o órgão que o faça no exercício de competência estatal. Me surpreende que este argumento tenha sido utilizado para gerar uma imunidade à Lei de Introdução – ou por acaso o Carf não utiliza a regra da Lei de Introdução sobre a vigência? Aplicar a LINDB na contratação ou exoneração de servidor público? Esta é uma interpretação contra legis." (...) "Se alguém achar que existe algum órgão que é imune à aplicação das Leis de Introdução”, ponderou, “este alguém está dizendo que algum órgão está imune à aplicação das regras do Direito”. Carlos Ari Sundfeld 5 4 MENDES, Guilherme. CARF deve aplicar artigo 24 da LINDB, afirma autor da nova redação da norma. Jota, São Paulo, 06 ago. 2018. Disponível em: https://goo.gl/phv85x. Acesso em: 07 ago. 2018. "Floriano de Azevedo Marques, que formulou as alterações da lei, afirma que o CARF não está imune à sua aplicação." Fl. 2241DF CARF MF Fl. 30 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 “A resposta quanto ao âmbito de incidência dos novos arts. 20 a 30 da Lei de Introdução é bem clara, a começar da ementa da lei que a alterou. Trata-se de “disposições sobre segurança jurídica e eficiência na criação e aplicação do direito público”. Os dispositivos da lei 13.655 não são de direito administrativo em sentido estrito (isto é, sobre contratos administrativos, servidores públicos, serviços públicos e outros temas a cargo dos professores desse ramo), tampouco sobre controle da administração; a lei é geral de direito público. Seus dispositivos são abrangentes e serão observados nas operações jurídicas envolvendo o direito público em geral. Entendem-se como tal as operações cuja tutela tenha como centro as autoridades administrativas, embora com fiscalização e participação de controladores externos e juízes. Em suma, os arts. 20 a 30 da Lei de Introdução tratam do direito público cuja aplicação primária seja administrativa. (...) Quanto à esfera administrativa, a lei não fez distinções nem previu tratamento especial ou imunidades para suas subdivisões. Logo, a Lei de Introdução reformada tem de ser observada por todas as autoridades administrativas, seja qual for sua atuação material específica (ativa, consultiva, controladora, licenciadora, reguladora, sancionadora, etc.), a legislação setorial a que está sujeita (contratual, concorrencial, tributária, etc.), sua vinculação organizacional (autoridades singulares, membros de colegiado, etc.) ou seu nível hierárquico (primeira instância, órgãos recursais, Chefe do Executivo, etc.). Eis então o âmbito objetivo de incidência da lei: situações de criação e aplicação do direito público sob tutela primária da administração pública como um todo. Ela impacta diretamente a aplicação dos direitos constitucional, tributário, administrativo (em sentido estrito), financeiro, ambiental, sanitário, concorrencial, previdenciário, de trânsito, enfim, os ramos do direito público. (...) Impor normas comuns a todos os administradores, controladores e juízes não significa desconhecer as especificidades de organização e funcionamento do controle externo e do Judiciário, tampouco as diferenças que existem na extensão de suas competências de aplicação das normas de direito público cuja tutela primária seja da administração. Para a sujeição de todos às mesmas normas sobre criação e aplicação do Direito, a Lei de Introdução levou em conta a necessidade de coerência normativa: nem o juiz, nem o controlador, podem invalidar, sancionar ou substituir as opções do administrador usando parâmetros de interpretação e decisão discrepantes dos que são naturais e exigíveis na função administrativa. A interpretação tributária feita pelo juiz tem de estar sujeita às mesmas diretrizes que vinculam o administrador tributário. Por identidade de razão, autoridades administrativas judicantes (como o CARF) não podem, para decidir casos, usar conjunto próprio e autônomo de referências jurídicas, diversas das que estão a vincular o administrador tributário ativo e o Poder Judiciário. Convém não esquecer que, ao menos nesse sentido, o Direito é uno, e que a autoridade judicante administrativa em matéria tributária nada mais faz do que aplicar o Direito, e não outra coisa qualquer.” (grifos nossos) 108. Em vista do exposto, fica claro que a LINDB é plenamente aplicável ao CARF e, pessoalmente, não encontro qualquer sentido técnico, jurídico ou hermêutico para afastar os preceitos contidos na LINDB da atividade judicante administrativa. 5 SUNDFELD, Carlos Ari. LINDB: Direito Tributário está sujeito à Lei de Introdução reformada. Jota, São Paulo, 10 ago. 2018. Disponível em: https://goo.gl/3kub1r. Acesso em: 10 ago. 2018. Fl. 2242DF CARF MF Fl. 31 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 109. Não há dúvidas de que a LINDB é preceito norteador interpretativo que objetiva, em última análise, assegurar segurança jurídica e previsibilidade aos administrados e anseia pela almejada coerência normativa dada a unicidade do Direito. 110. Nessa esteira, o primado da eficiência buscar atingir tais preceitos e garantir a satisfatividade das decisões na esfera administrativa. De acordo com Prof. Dr. Humberto Ávila 6 " para que a administração esteja de acordo com o dever de eficiência, não basta escolher meios adequados para promover seus fins. A eficiência exige mais o que mera adequação. Ela exige satisfatoriedade na promoção dos fins atribuídos à administração. Escolher um meio adequado para promover um fim, mas que promove o fim de modo insignificante, com muitos efeitos negativos paralelos ou com pouca certeza, é violar o dever de eficiência administrativa. O dever de eficiência traduz-se, pois, na exigência de promoção satisfatória, para esse propósito, a promoção minimamente intensa e certa do fim”. 111. Assim sendo, a inobservância dos citados preceitos aqui descritos viola o princípio da eficiência, pois os litígios acabam sendo levados para o âmbito do Poder Judiciário. Para além do ônus suportado pelas partes, temos o ônus para a própria Administração Pública. O Estado é um só e os custos do contencioso são suportados por todos os cidadãos brasileiros. A eficiência de gestão dos recursos públicos e o cuidado na busca de soluções satisfativas são valores legais necessários à promoção do interesse público e não podem ser considerados incompatíveis com esse objetivo. 112. Esses valores atrelados à eficiência, estabilidade e uniformidade são grandes marcos do CPC/2015 e devem liderar não só as iniciativas do Poder Judiciário, mas desafiar os órgãos do Legislativo e Executivo a cumprirem suas funções como verdadeiros guardiões da segurança jurídica. 113. Dito isto, é fácil evidenciar que a LINDB está alinhada aos princípios que regem a Administração Pública, constantes do artigo 37 7 , da CF/88 e do artigo 2º 8 , da Lei nº 9.784/99, às diretrizes processuais da Lei nº 13.105/2015 9 (Código de Processo Civil) e, portanto, não há como afastar sua aplicação no âmbito do CARF. 6 ÁVILA, HUMBERTO. Moralidade, Razoabilidade e Eficiência na Atividade Administrativa. In: Revista Eletrônica sobre a Reforma do Estado, nº 04, out/nov/dez 2005, p. 23-24. Disponível em: https://goo.gl/Hn3CpK. Acesso em: 01/01/2018. 7 "Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:" 8 Art. 2º A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência. 9 Sobre o tema, não é demais citar os valores processuais contantes dos artigos 4º, 6º e 8º, da Lei nº 13.105/2015: "Art. 4º As partes têm o direito de obter em prazo razoável a solução integral do mérito, incluída a atividade satisfativa. (...) Art. 6º Todos os sujeitos do processo devem cooperar entre si para que se obtenha, em tempo razoável, decisão de mérito justa e efetiva. (...) Art. 8º Ao aplicar o ordenamento jurídico, o juiz atenderá aos fins sociais e às exigências do bem comum, resguardando e promovendo a dignidade da pessoa humana e observando a proporcionalidade, a razoabilidade, a legalidade, a publicidade e a eficiência." Fl. 2243DF CARF MF Fl. 32 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 Da Pertinência da Questão de Ordem Suscitada 114. É notório que tema ágio é altamente controvertido e respondeu em 2014, pelo montante de R$ 18,7 bilhões, nas 30 maiores empresas não-financeiras do País (em receita líquida) que acumulavam R$ 283,4 bilhões em contencioso tributário, conforme estudo empírico realizado por Ana Teresa Lopes 10 na Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas. 115. Não podemos olvidar que tais montantes, a depender da classificação de risco da companhia, podem afetar seu resultado financeiro caso devida ou indevidamente provisionados. Portanto, em termos práticos, se determinada demanda tem classificação de perda remota, por exemplo, o valor em litígio não precisa ser provisionado e pode ser reinvestido na atividade produtiva e/ou na expansão as operações empresariais. 116. Do contrário, se a expectativa de perda for provável, o resultado da companhia será impactado. Essas são as próprias diretrizes do CPC 25 11 : "Provisão 14. Uma provisão deve ser reconhecida quando: (a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de evento passado; (b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e (c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação. Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida. Obrigação presente 15. Em casos raros não é claro se existe ou não uma obrigação presente. Nesses casos, presume-se que um evento passado dá origem a uma obrigação presente se, levando em consideração toda a evidência disponível, é mais provável que sim do que não que existe uma obrigação presente na data do balanço. 16. Em quase todos os casos será claro se um evento passado deu origem a uma obrigação presente. Em casos raros – como em um processo judicial, por exemplo –, pode-se discutir tanto se certos eventos ocorreram quanto se esses eventos resultaram em uma obrigação presente. Nesse caso, a entidade deve determinar se a obrigação presente existe na data do balanço ao considerar toda a evidência disponível incluindo, por exemplo, a opinião de peritos. A evidência considerada inclui qualquer evidência adicional proporcionada por eventos após a data do balanço. Com base em tal evidência: (a) quando for mais provável que sim do que não que existe uma obrigação presente na data do balanço, a entidade deve reconhecer a provisão (se os critérios de reconhecimento forem satisfeitos); e (b) quando for mais provável que não existe uma obrigação presente na data do balanço, a entidade divulga um passivo contingente, a menos que seja remota a possibilidade de uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos (ver item 86)." (grifos nossos) 10 LOPES, Ana Teresa. O contencioso tributário sob a perspectiva corporativa: estudo das informações publicadas pelas maiores companhias abertas do país. Dissertação de mestrado apresentada no programa de direito da FGV DIREITO SP (p. 35 e p. 49), em 15/03/2017. Disponível em: https://goo.gl/2xp1fN. Acesso em: 24/07/2018. 11 "Na elaboração das demonstrações financeiras é comum que as empresas reconheçam como provisão os valores relativos às ações judiciais passivas cuja probabilidade de perda é provável. De acordo com o CPC 25, embora haja um nível de incerteza nestas provisões, o reconhecimento desses eventos como passivo indica que é mais provável que a saída de caixa aconteça do que não aconteça (itens 15 e 16)", por CANADO, Vanessa. Precedentes e Probabilidade de Perda em Ações Judiciais. Jota, São Paulo, 10 mai. 2018. Disponível em: https://goo.gl/eHKKPf. Acesso em: 13 ago. 2018. Fl. 2244DF CARF MF Fl. 33 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 117. Esse singelo exemplo serve para demonstrar como a mudança repentina de entendimento do CARF pode impactar diretamente a tomada de decisão dos investidores. 118. Vejam que, em razão da alteração de posicionamento, as empresas acabam, inevitavelmente, por afetar seus resultados. Tal movimentação financeira é, por óbvio e diretamente, sentida pelos investidores 12 . O efeito desta dinâmica nefasta é simples: assistimos o desinvestimento nas operações nacionais, o agravamento do “Custo Brasil” 13 , a saída de grupos econômicos do país e o aumento da crise de confiança diante da insegurança jurídica provocada pelos Órgãos de Estado. 119. Sobre este aspecto, bem caminhou o artigo 20 da LINDB, ao dispor que: "Art. 20. Nas esferas administrativa, controladora e judicial, não se decidirá com base em valores jurídicos abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão. Parágrafo único. A motivação demonstrará a necessidade e a adequação da medida imposta ou da invalidação de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa, inclusive em face das possíveis alternativas.” 120. A devida motivação calcada em valores concretos, a observância prática dos efeitos da decisão proferida e a publicização de eventual mudança de posicionamento, são fundamentais para trazer coerência aos julgados, bem como asseguram que o administrado tenha ciência e previsibilidade para bem gerir suas atividades empresariais. 121. Igualmente alinhado aos valores da segurança jurídica e da previsibilidade, o invocado artigo 24, da LINDB, proíbe expressamente que a administração tributária dê aplicação retroativa a nova interpretação sobre a legislação tributária, verbis: LINDB "Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas. Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público." (grifos nossos) 12 A simples divulgação dos balanços e notas explicativas afugentam os investimentos. 13 O custo Brasil é um termo genérico, usado para descrever o conjunto de dificuldades estruturais, burocráticas e econômicas que encarecem o investimento no Brasil, dificultando o desenvolvimento nacional, aumentando o desemprego, o trabalho informal, a sonegação de impostos e a evasão de divisas. Em outros termos, "é custo adicional de transacionar, de realizar negócios, no Brasil, em comparação ao custo em um país com instituições que funcionam adequadamente", em PINHEIRO, Armando Castelar. A Justiça e o Custo Brasil. In: Revista USP, nº 101, mar/abr/mai. São Paulo, p. 141-158. Disponível em: https://goo.gl/CSvJcn. Acesso em: 07/06/2019. Fl. 2245DF CARF MF Fl. 34 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 122. De acordo com o próprio autor do Anteprojeto da LINDB, Floriano de Azevedo Marques 14 , tal dispositivo é plenamente aplicável ao CARF, verbis: "O art. 24 proíbe que a administração tributária dê aplicação retroativa a nova interpretação sobre a legislação tributária, de modo que nenhuma revisão de validade de ato singular da autoridade (o lançamento, por exemplo) pode ser feita por mudança da orientação geral a respeito. Aliás, como se sabe, a proibição da irretroatividade da nova interpretação vai além dos simples casos de invalidação de atos administrativos, pois está prevista em termos amplos na Lei Federal de Processo Administrativo (art. 2º, parágrafo único, XIII) e no Código Tributário (art. 100, II, III e parágrafo único, e art. 146)." 123. No presente caso, conforme relatado, a Recorrente teria amortizado, indevidamente, o ágio apurado na aquisição das companhias Brasil Ferrovias S/A e Novoeste Brasil S/A, uma vez que, supostamente, não haveria razões econômicas ou negociais para a criação da Multimodal Participações Ltda., suposta "empresa veículo" que teria sido utilizada apenas para transferência do ágio da ALL - América Latina Logística S/A para as companhias operacionais ALL- América Latina Logística Malha Paulista, ALL - América Latina Logística Malha Oeste e ALL - América Latina Logística Malha Norte (atual Rumo Malha Norte S/A, ora Recorrente). 124. Ocorre que, segundo o entendimento predominante do CARF, o aproveitamento fiscal do ágio em casos semelhantes ao presente era considerado legítimo e plenamente válido. 125. Nesse sentido, a ora Recorrente cuidou de relacionar casos semelhantes ao presente, são eles: "Acórdão nº 105-16.395 (Sessão de 25/04/2007); acórdão nº 105-16.774 (Sessão de 08/11/2007); acórdão nº 101-97.027 (Sessão de 13/11/2008); acórdão nº 1402-000.342 (Sessão de 15/12/2010); acórdão nº 1101-00.354 (Sessão 02/09/2010); acórdão nº1201- 00.548 (Sessão de 03/08/2011); acórdão nº1301-000.711 (Sessão de 19/10/2011); acórdão nº 1402-000.802 (Sessão de 21/10/2011); acórdão nº 1201-000.659 (Sessão de 15/03/2012); acórdão nº 1101-000.708 (Sessão de 11/04/2012); acórdão nº 1101- 000.709 (Sessão de 11/04/2012); acórdão nº 1201-000.689 (Sessão de 08/05/2012); acórdão nº 1402-001.077 (Sessão de 13/06/2012); acórdão nº 1301-000.999 (Sessão de 07/08/2012); acórdão nº 1202-000.884 (Sessão de 03/10/2012); acórdão nº 1101- 000.835 (Sessão de 04/12/2012); acórdão nº 1402-001.279 (Sessão de 04/12/2012); acórdão nº 1402-001.310 (Sessão de 05/12/2012); acórdão nº 1102-000.873 (Sessão de 11/06/2013); acórdão nº 1402-001.409 (Sessão 10/07/2013); acórdão nº 1102-000.982 (Sessão de 04/12/2013)". Ademais, à época das operações aqui analisadas, a jurisprudência administrativa majoritária admitia a validade de operações realizadas com o intuito de reduzir a carga tributária, desde que praticadas de acordo com as normas legais, tal como se verifica no caso em tela. Confira-se: acórdão nº 106-14.486 (Sessão de 16/03/2005); acórdão nº gisa102-47.181 (Sessão de 09/11/2005); e acórdão nº 102-47.521 (Sessão de 26/04/2006)." 14 MENDES, Guilherme. CARF deve aplicar artigo 24 da LINDB, afirma autor da nova redação da norma. Jota, São Paulo, 06 ago. 2018. Disponível em: https://goo.gl/phv85x. Acesso em: 07 ago. 2018. "Floriano de Azevedo Marques, que formulou as alterações da lei, afirma que o CARF não está imune à sua aplicação." Fl. 2246DF CARF MF Fl. 35 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 126. Assim sendo e diante da ausência de enfrentamento da relação de julgados apresentada pela ora Recorrente, não há dúvidas de que, in casu, a contribuinte estava diante de prática reiterada da administração pública. Em outros termos, havia o entendimento de que tais operações seriam toleráveis para este E. CARF, de acordo com a própria legislação e das decisões favoráveis proferidas e, assim sendo, como podemos sequer cogitar a imputação de multa de ofício de 75% ou pior, multa qualificada de 150%? Definitivamente, tal posicionamento não encontra amparo nem na LINDB, nem no CTN ou na Constituição Federal e claramente atenta contra a própria moralidade administrativa. 127. Isto posto, se a pretensão dos litigantes no presente processo limita-se a discutir potenciais sutilezas técnicas que afastariam a aplicação do artigo 24, da LINDB ao CARF, vamos à elas: O Artigo 24, da LINDB visa trazer eficácia e reforçar a observância dos Preceitos contidos no CTN e na CF/88 128. Da simples leitura do caput do artigo 24, da LINDB é possível evidenciar sua clara convergência e perfeita conformação com os preceitos contidos no artigo 2º, parágrafo único, inciso XIII, da Lei nº 9.784/1999, artigo 100, incisos II, III e parágrafo único e artigo 146, do CTN. Confira-se: Lei nº 9.784/1999 "Art. 2 o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência. Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de: (...) XIII - interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do fim público a que se dirige, vedada aplicação retroativa de nova interpretação." CTN "Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: (...) II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo." 129. A expressão "prática reiterada" impõe que seja dado o mesmo tratamento jurídico-tributário para os contribuintes que estejam em situação equivalente, sob pena de afronta aos princípios da igualdade e da capacidade contribuinte. Aliás, deixar de observar esse regramento cria, além de injustiça fiscal, disfunções concorrenciais têm termos comerciais. Fl. 2247DF CARF MF Fl. 36 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 130. É certo que, o objetivo dos novos artigos da LINDB, dentre eles o artigo 24, não foi alterar regras de caráter específico (e.g. CTN ou legislação relativa ao PAF), de modo que estas continuam em vigor, sem qualquer alteração, mas contribuir para dar maior eficácia e aumentar o grau de segurança jurídica na aplicação dessas disposições setoriais. Daí, inclusive, ser irrelevante o fato de a LINDB ter sido instituída por lei ordinária e não lei complementar. Os efeitos indicados por esta relatoria estão atrelados às próprias disposições do artigo 100, III e § único, do CTN, combinadas com o artigo 24, da LIND - dispositivo de caráter geral que tem, justamente, a finalidade de trazer diretrizes interpretativas. 131. Outro aspecto relevante que merece ser superado diz respeito à expressão “revisão” constante do caput do artigo 24 da LINDB, considero que o dispositivo também protege em concreto o auto lançamento – “situação plenamente constituída”. Isso porque, o contribuinte agiu segundo as “orientações gerais da época” - os julgados deste E. CARF são interpretações públicas e, por conseguinte, o contribuinte não se baseou nas suas próprias visões privadas sobre o critério jurídico que seria aplicável. Em outros termos, o Estado não pode, com base em nova interpretação, contestar auto lançamento que se limitou a acolher interpretação pública que vigorava. 132. Por fim, com relação à preferência pela aplicação do artigo 100, II, do CTN em detrimento do artigo 100, III, do mesmo dispositivo por potencial especialidade, considero o inciso II (II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa) é aplicável aos casos em que o reconhecimento do valor normativo às interpretações já contem estabilidade de grau máximo, leia-se Súmulas deste E. CARF, decisões proferidas sobre o regime de repetitivo e repercussão geral. Nessas hipóteses, o próprio lançamento deve ser afastado. 133. Já o inciso III (“III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas”), é aplicável, em linha com as próprias diretrizes do artigo 24 da LINDB (§ único. “Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público”), quando à época do fato gerador, existam manifestações equivales que, por seu maior volume ou pelo grau superior do órgão de que emanadas, bastem para sinalizar ao contribuinte de boa fé que a interpretação da lei tributária feita por certo órgão administrativo ou judicial foi superada, ainda que incerta. Para ambos os diplomas normativos, basta a existência de costume administrativo tributário quanto ao critério jurídico de interpretação da lei, não se exige a definitividade dessa jurisprudência administrativa, tampouco sua formalização em grau máximo (edição de Súmula CARF). 134. Em síntese, considero que a LINDB: (i) é aplicável em matéria tributária; (ii) a norma geral constante do artigo 24 da LINDB, em linha com os citados dispositivos da legislação tributária proíbe, a retroação de nova orientação; (iii) sua função é contribuir de modo importante para eficácia das disposições particulares, especialmente o artigo 100, III, do CTN. Com efeito, não cabe no presente processo a aplicação de qualquer penalidade – multas em geral. Fl. 2248DF CARF MF Fl. 37 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 II. 6. Da Ausência de elementos para a Aplicação de Multa Qualificada 135. Na remota hipótese dos efeitos da questão de ordem não serem admitidos por esse colegiado, passo a analisar a questão relativa à qualificação da multa de ofício. 136. A fiscalização concluiu que houve fraude na operação que gerou o ágio em questão, o que enseja a aplicação de multa qualificada, entretanto, como já mencionado, não verifico nos autos a presença de elementos que justifiquem a aplicação da multa qualificada de 150%. 137. A autoridade fiscal não logrou êxito em comprovar que os Recorrentes teriam praticado a conduta dolosa descritas no artigo 72 da Lei nº 4.502/64. 138. Conforme o artigo 18 do Código Penal, crime doloso ocorre quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo, assim, o dispositivo legal está conforme a teoria da vontade adotada pela lei penal brasileira. Para que o crime se configure, o agente deve conhecer os atos que realiza e a sua significação, além de estar disposto a produzir o resultado deles decorrentes. Assim, a responsabilidade pessoal do agente deve ser demonstrada/provada. Portanto, é imperioso encontrar evidenciado nos autos o intuito de fraude, não sendo possível presumir sua ocorrência. 139. Em linha este raciocínio, para o Alberto Xavier15, a figura da fraude exige três requisitos. O um, que a conduta tenha finalidade de reduzir o montante do tributo devido, evitar ou diferir o seu pagamento; o dois, o caráter doloso da conduta com intenção de resultado contrário ao Direito; e, o três, que tal ato seja o meio que gerou o prejuízo ao fisco 140. Na prática, a comprovação da finalidade da conduta, do seu caráter doloso e do nexo de causalidade entre a conduta ilícita do contribuinte e o prejuízo ao erário é condição sine qua non para enquadrar determinada prática como fraudulenta. 141. É importante reforçar que o reconhecimento de quaisquer destas práticas deve ser comprovado pela autoridade fiscal através do nexo entre caso concreto e a suposta sonegação, fraude ou conluio e caracterização efetiva do dolo. Esse é o entendimento deste E. C. CARF, verbis: "(...) MULTA QUALIFICADA. FALTA DE COMPROVAÇÃO DE DOLO. NÃO CABIMENTO. É incabível a aplicação de multa qualificada, com percentual de 150%, quando não restar comprovada a conduta dolosa do sujeito passivo, em especial nos casos de planejamento tributário acerca do qual haja divergência na doutrina e na jurisprudência. (...)" (Processo nº 16682.720182/2010-27, Acórdão nº 1301002.670, 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária / 1ª Seção, Sessão de 18 de outubro de 2017, Relator Roberto Silva Junior). (grifos nossos) 15 XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2000, p. 78. Fl. 2249DF CARF MF Fl. 38 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 142. Vejamos trecho deste acórdão sobre o assunto: "O pressuposto de multa qualificada, de acordo com o §1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96, é a existência de sonegação, fraude ou conluio. É preciso que o sujeito passivo tenha agido de forma deliberada e consciente, buscando obter um ganho indevido, em detrimento da Fazenda. É necessária a prova da conduta dolosa. Os fatos comprovados nos autos devem gerar a convicção de que os autuados, tendo consciência da ilicitude, deliberam prosseguir na ação ilícita a fim de obter vantagem tributária a que não tinham direito.” (grifos nossos) 143. Os acórdãos citado deixam clara a necessidade observância dos três requisitos aqui consignados, conduta ilícita, intenção e nexo de causalidade entre a ação do sujeito passivo e o prejuízo ao erário, para fim de justificar a efetiva ocorrência das práticas infracionais em comento. 144. As autoridades fiscal e julgadora, no curso do processo administrativo, não cuidaram de trazer elementos probatórios sólidos hábeis a demonstrar o intuito doloso do contribuinte capazes de caracterizar a aplicação da multa qualificada. 145. Em síntese, consideram que a aludida multa deveria ser mantida porque a Recorrente teria ciência da impossibilidade de registro e amortização de ágio nas operações em comento, o que caracterizaria fraude. 146. A afirmação de que a Recorrente tinha conhecimento de que o registro e a amortização de ágio no presente caso era ilegítimo é superada pela própria jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. 147. Vejam que, mesmo nos casos em que se concluiu pela ausência de propósito negocial a aplicação da multa qualificada foi afastada, pois não há que se falar em fraude quando todos os fatos são reais e declarados ao fisco. Nesse sentido, confira-se o seguinte trecho do voto proferido pelo conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais: “Considerando o que se contém nos autos e os argumentos da recorrente e recorrida, não vislumbro razão para manter a qualificação da multa de ofício. Isto porque a acusação de fraude, constante da acusação fiscal, a qual deve se inserir, nas previsões normativas dos art.s 71 a 73 da Lei n. 4.502/1964 aos quais remete o art. 44 da Lei n. 9.430/1995, não ficou suficientemente demonstrada, pois a mera constatação de ausência de propósito negocial em uma fase da operação, em que os fatos são todos reais e declarados ao Fisco, não enseja, per se a qualificação, porque a fraude deve ser melhor demonstrada, pois se trata de dolo o se quer indicar.” (Acórdão n.º 9101-002.183, julgado em 20 de janeiro de 2016) 148. Conforme já observado quando da análise da questão de ordem, por considerar a verdade material, a segurança jurídica e a satisfatividade das decisões os valores máximos a serem perseguidos pelo julgador, concordar com a aplicação da multa qualificada nesta hipótese é admitir nítida afronta ao princípio da segurança jurídica e à própria verdade fática. Fl. 2250DF CARF MF Fl. 39 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 149. O artigo 23, do Decreto-Lei nº 4.657/1942, incluído pela Lei nº 13.655/2018 (Lei de Introdução às Normas de Direito Brasileiro), reforça esse entendimento: " Art. 23. A decisão administrativa, controladora ou judicial que estabelecer interpretação ou orientação nova sobre norma de conteúdo indeterminado, impondo novo dever ou novo condicionamento de direito, deverá prever regime de transição quando indispensável para que o novo dever ou condicionamento de direito seja cumprido de modo proporcional, equânime e eficiente e sem prejuízo aos interesses gerais." 150. Não só havia precedentes favoráveis à operação aqui em análise, como considero clara a legitimidade de tal operação. Para além das doutas autoridades fiscais não lograrem êxito em comprovar a ocorrência da fraude (respectivo elemento doloso), considero que não caberia sequer cogitar a aplicação da multa qualificada. 151. E mais, como as operações foram estruturadas a partir de atos lícitos e diante da inexistência de legislação apta a limitar a capacidade do contribuinte de se auto- organizar, não há que se falar em fraude à lei, tampouco considerar a ocorrência de fraude fiscal hábil a ensejar a qualificação da multa de ofício e a consequente instauração da Representação Fiscal para Fins Penais. 152. Por fim, nos termos do artigo 112, do CTN, "a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: (...) IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação." 153. Em vista de todas as razões fáticas e jurídicas aqui expostas, não cabe aplicar in casu penalidade no percentual de 150% como se estivéssemos diante de um caso de interposição fraudulenta de pessoas e/ou falsificação de documentos fiscais. Tal imputação, além de violar o artigo 112, do CTN, viola em potencial a inteligência das Súmulas CARF nºs 14, 25 e 34: "Súmula CARF nº 14 A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo. Súmula CARF nº 25 A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. Súmula CARF nº 34 Nos lançamentos em que se apura omissão de receita ou rendimentos, decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada, é cabível a qualificação da multa de ofício, quando constatada a movimentação de recursos em contas bancárias de interpostas pessoas." (grifos nossos)" 154. Não podemos olvidar que, diante da literalidade do artigo 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96, a multa de 75% (e não 150%) é aplicável "sobre a totalidade ou diferença Fl. 2251DF CARF MF Fl. 40 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 de imposto ou contribuição" justamente "nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata" (grifos nossos). Dada a própria capitulação do auto de infração, sequer deveria se cogitar a imputação da multa qualificada. 155. Do exposto, caso reste vencida no mérito, consigno que deve ser afastada a qualificação da multa de ofício (de 150% para 75%). II. 7. Da Inaplicabilidade da Multa Isolada 156. Por considerar legítimo o direito de amortização dos ágios em questão, os valores de IRPJ e CSLL devem ser cancelados junto com as respectivas multas. Entretanto, na hipótese da relatoria restar vencida, cabe julgar a aplicabilidade ou não das multas. 157. Na decisão de piso e nas contrarrazões da União o entendimento apresentado é que as multas de ofício e isoladas não decorrem da mesma infração e, portanto, não configuram bis in idem. Em face de dois ilícitos distintos, estaria correta a aplicação das multas conjuntamente. Entretanto, tal entendimento não deve prevalecer. 158. Em que pese ser aplicável a multa de ofício na hipótese da manutenção das glosas, não cabe aqui a aplicação de multa isolada de forma concomitante, conforme pretendem as autoridades fiscais, com fundamento no artigo 44, inciso II, alínea b, da Lei nº 9.430/1996 (redação dada pela Lei nº 11.488/2007). Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (...) b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.. 159. Por mais que a redação original do artigo 44, da Lei nº 9.430/1996 tenha sofrido alterações ao longo do tempo, estas não foram capazes de afastar a aplicação da Súmula CARF nº 105. Vejamos: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Redação Original do artigo 44, §1º da Lei nº 9.430/1996 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: (...) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: (Vide Medida Provisória nº 303, de 2006) (...) IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;. Fl. 2252DF CARF MF Fl. 41 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 160. As alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430/96, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488/07, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. 161. A própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351/07, limitou-se a esclarecer que a alteração do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, efetuada pelo artigo 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnêleão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. 162. E, caso se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, subsiste o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que importa o afastamento da penalidade menos gravosa. 163. Nessa linha foi o entendimento desse E. Conselho em casos semelhantes a este, verbis: “ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 MULTA ISOLADA. ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO. LANÇAMENTO DO TRIBUTO DEVIDO ACRESCIDO DE MULTA DE OFÍCIO E DE MULTA ISOLADA EM RELAÇÃO ÀS ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. A multa isolada é sanção aplicável nos casos em que o sujeito passivo, no decorrer do ano-calendário, deixar de recolher o valor devido a título de estimativas ou carnê-leão. Encerrado o ano-calendário não há o que se falar em recolhimento de carnê-leão ou de estimativa, mas sim no efetivo imposto devido. Nas situações em que o sujeito passivo, de forma espontânea, oferecer os rendimentos ou lucros à tributação, acompanhado do pagamento dos tributos e juros, aplica-se o instituto da denúncia espontânea previsto no disposto no artigo 138 do CTN. Nos casos de omissão, verificada a infração, apura-se a base de cálculo e sobre o montante dos tributos devidos aplica-se a multa de ofício, sendo incabível a exigência da multa isolada cumulada com a multa de ofício. A alteração do artigo 44, II, alíneas “a” e “b”, da Lei nº 9.430, de 1996, pela Lei nº 11.488, de 2007, resultante da conversão da Medida Provisória 351, de 2007, não teve o condão de cumular a multa de ofício com a multa isolada, mas sim reduzir o percentual desta, quando devida, por se tratar de infração de menor gravidade. Ademais, o item 8 da exposição de motivos da citada Medida Provisória fala em “multa lançada isoladamente nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa.” Assim, se estamos falando de multa isolada ela não pode ser cumulada com outra multa, sendo a primeira exigida, no decorrer do ano-calendário, nas circunstâncias em que o contribuinte deixar de recolher os valores devidos a título carnê-leão ou de estimativas e a segunda quando verificado omissão após o período de apuração e prazo para entrega da declaração Recurso de Oficio Negado. Recurso Voluntário Provido em Parte”. (Processo nº 10920.004434/2010-31, Acórdão nº 1402-001.369, 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária / 1ª Seção, Sessão de 10 de abril de 2013, Relator Moisés Giacomelli Nunes da Silva). Fl. 2253DF CARF MF Fl. 42 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 “MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal”. (Processo nº 16561.720157/2014-43, Acórdão nº 1401-002.076, 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária / 1ª Seção, Sessão de 19 de setembro de 2017, Relator Daniel Ribeiro Silva) 164. Portanto, na hipótese das glosas serem mantidas considero aplicável a multa de ofício, mas considero inaplicável a aplicação de multa isolada. II. 8. Do Recurso de Ofício e da Retificação dos Valores da Multa Isolada 165. Caso, ainda, esta relatoria reste vencida com relação a manutenção da incidência de multa isolada, cabe consignar que o recurso de ofício merece ser negado, vez que considero correta a retificação dos valores da multa isolada, em consonância com a r. decisão da DRJ. II. 9. Aplicação de Juros com base na taxa SELIC 166. Outro ponto questionado pela Recorrente é a aplicação de juros com base na taxa SELIC sobre a multa de ofício. Segundo ela não há previsão legal que permita tal aplicação de juros, pois a lei estabelece a cobrança de tais acréscimos apenas sobre os tributos. 167. A taxa SELIC é aplicada aos juros dos créditos fiscais, conforme disposto no artigo 61 da Lei nº 9.430/96, verbis: “Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subsequente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.” Fl. 2254DF CARF MF http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9430.htm#art5§3 Fl. 43 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 168. Os artigos 113, §1º e 139, do Código Tributário Nacional, determinam que o crédito tributário, de onde decorre da obrigação principal, compreende tanto o tributo em si quanto a penalidade pecuniária: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. (...)” “Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.” 169. Logo, a expressão “débitos decorrentes de tributos e contribuições”, disposta no artigo 61 supra descrito, deve englobar a integralidade do crédito tributário, incluindo a multa de ofício proporcional punitiva. É assim que a jurisprudência do C. CARF entende: “OMISSÃO DE RENDIMENTOS As exclusões do conceito de remuneração, estabelecidas na Lei n° 8.852/94, não são hipóteses de isenção ou não incidência de IRPF, que requerem, pelo Princípio da Estrita Legalidade em matéria tributária, disposição legal federal específica. JUROS SELIC. A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais.” (CARF – Processo nº 15469.000384/2007. Acordão nº 2301- 005.162. Relator: Alexandre Evaristo Pinto. Sessão de 04/10/2017) 170. A partir de tais esclarecimentos, resta evidente que a multa de ofício proporcional lançada juntamente com os tributos devidos, se não paga no vencimento, sujeita-se aos juros de mora por força do disposto no artigo 61, da Lei nº 9.430/96. Portanto, na hipótese da glosa da amortização do ágio ser mantida, não acolho o pedido da Recorrente e determino a manutenção da aplicação dos juros sobre a multa de ofício. Conclusão 171. Diante do exposto, VOTO no sentido de CONHECER dos presentes RECURSOS, e, no mérito, DAR PROVIMENTO aos Recursos da RUMO MALHA NORTE S/A, do Sr. Alexandre de Jesus Santoro e Pedro Roberto Oliveira Almeida; e NEGAR PROVIMENTO ao Recurso de Ofício. É como voto. (documento assinado digitalmente) Gisele Barra Bossa Fl. 2255DF CARF MF Fl. 44 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 Voto Vencedor Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque, Redator designado. O colegiado acompanhou o voto da Ilustre Relatora em expressiva parcela, no qual foram apreciadas de forma profunda as muitas questões apresentadas ao colegiado por meio dos recursos em análise. Todavia, o entendimento majoritário no colegiado foi diferente em relação à parte dos recursos voluntários que tratou da glosa da despesa com ágio no cálculo do IRPJ e da CSLL, que tratou da exoneração, com fundamento na LINDB, das multas aplicadas e que tratou da exoneração da multa isolada sobre as estimativas pagas a menor, cabendo a mim redigir o correspondente voto vencedor, que está dividido conforme as questões acima apontadas. 1 Ágio – glosa de despesas de amortização – IRPJ e CSLL A fiscalização glosou a dedução de despesas com a amortização de ágio registrado na empresa América Latina Logística S/A (ALL) quando esta incorporou as ações das empresas Brasil Ferrovias S.A (B.Ferrovias) e Novoeste Brasil S.A (Novoeste). A questão tem como cenário jurídico dispositivos do Decreto-Lei nº 1.598/1977, combinados com dispositivos da Lei nº 9.532/1977, a seguir transcritos, com a redação vigente na época dos fatos: DECRETO-LEI Nº 1.598/1977 Art 20 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: [...] b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada. com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; [...] §3º O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2° deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. [...] Art. 25 As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. [...] Fl. 2256DF CARF MF Fl. 45 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. LEI Nº 9.532/1997 Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: [...] III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea “b” do §2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados em até dez anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração; [...] Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: [...] b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. A interpretação literal desses dispositivos autoriza afirmar que o ágio na aquisição de participação societária deve ser escriturado de forma segregada para que possa ser considerado na apuração de eventual ganho ou perda de capital por oportunidade da alienação ou liquidação do investimento. A exceção a essa regra ocorre quando a empresa investidora absorve o patrimônio da empresa da qual detém participação societária (e vice-versa), ocasião em que o ágio pode ser deduzido na apuração do lucro real. Na espécie, o ágio foi pago pela ALL quando esta adquiriu as empresas B.Ferrovias e Novoeste. É incontroverso o fato de que a ALL não absorveu o patrimônio das referidas empresas adquiridas, ou vice-versa. Assim, não há situação fática que sustente a aplicação dos referidos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, acima transcritos. Conforme foi relatado, em de absorver o patrimônio de suas investidas, a ALL constituiu a empresa J.P.E.S.P.E Empreendimentos e Participações Ltda (JPESPE) e integralizou 100% do seu capital social com os títulos da B.Ferrovias e da Novoeste. Após esse fato, a JPESPE passou a contabilizar o ágio pago pela ALL. O contribuinte defende a tese de que o direito à dedução do ágio surgido na aquisição das empresas B.Ferrovias e Novoeste teria sido transferido para a JPESPE. Todavia, não há previsão legal para essa alegada transferência. O contribuinte tenta dá uma interpretação deveras extensiva para o texto dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, o que não é permitido dentro da técnica da hermenêutica jurídica, quando a regra em tela tem natureza de exceção. Embora a vedação à interpretação extensiva de regras de exceção seja elementar na ciência jurídica, vou buscá-la em uma fonte jurisdicional, para tê-la em redobrada legitimidade, no caso, Fl. 2257DF CARF MF Fl. 46 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 a decisão do REsp 853086/RS, relatada pela Ministra Denise Arruda, de cuja ementa transcrevo o seguinte excerto: 9. Ademais, relativamente à Lei 6.681/79, a qual estabeleceu ressalva à fiscalização dos médicos, cirurgiões-dentistas e farmacêuticos militares pelas Forças Armadas, saliente-se que, em se tratando de regra de exceção, torna-se inviável a utilização de exegese ampliativa ou analógica. É inadequada a interpretação extensiva e a aplicação da analogia em relação a dispositivos infraconstitucionais que regulam situações excepcionais, porquanto enseja privilégio não previsto em lei. 10. "As disposições excepcionais são estabelecidas por motivos ou considerações particulares, contra outras normas jurídicas, ou contra o Direito comum; por isso não se estendem além dos casos e tempos que designam expressamente" (MAXIMILIANO, Carlos, ob. cit., pp. 225/227). [...] 12. Por fim, ressalte-se que a Administração Pública, direta ou indireta, somente pode atuar dentro dos limites da lei, de maneira que a ausência de previsão legal há de ser interpretada como ausência de liberação para o exercício de poder jurídico. Desse modo, "em atendimento ao princípio da legalidade estrita, o administrador público, na sua atuação, está limitado aos balizamentos contidos na lei, sendo descabido imprimir interpretação extensiva ou restritivamente à norma, quando esta assim não permitir" (AgRg no REsp 809.259/RJ, Rei. Min. Laurita Vaz, DJe de 13.10.2008). Além de não possuir previsão legal, a tese do recorrente esbarra em uma impossibilidade material, a ver. O Código Civil Brasileiro, no seu artigo 997 16 , III, permite que o capital da sociedade empresária seja compreendido por qualquer espécie de bens, desde que suscetíveis de avaliação pecuniária. Esse dispositivo legal não menciona, mas é certo que a expressão "qualquer espécie de bens" não é absoluta, pois o bem indicado para compor o capital social de uma sociedade deve ser disponibilizado pelo seu proprietário e sabe-se que há bens indisponíveis, em razão de lei ou em razão de sua própria natureza. Por exemplo, não se pode integralizar o capital de uma sociedade com o um automóvel se ele tiver sido declarado indisponível por meio de uma decisão judicial. Também, por exemplo, não se pode fazer uma integralização de capital com o conhecimento em Direito detido pelo pretendido sócio, por ser impossível destacá-lo da pessoa que o detém. Nesses casos, a eventual cláusula contratual correspondente não teria validade jurídica. Na espécie, não há dúvida de que as ações da B.Ferrovias e Novoeste são bens e podem ser alienados. Também não há dúvida de que o ágio é um bem, mas perquire-se se ele pode ser alienado. Para tanto, é necessário um aprofundamento quanto a sua natureza. Saliente-se que aquilo que temos chamado aqui de "ágio" não é o recurso financeiro dado a mais do valor patrimonial das ações da B.Ferrovias e Novoeste, isso é apenas a sua medida. Tampouco é o registro contábil desse valor. O que temos chamado de "ágio" é uma expectativa de direito, oponível contra o Fisco, de pagar menos tributo no momento da alienação ou liquidação das ações da B.Ferrovias e Novoeste (artigo 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977) ou 16 Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou público, que, além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará: III - capital da sociedade, expresso em moeda corrente, podendo compreender qualquer espécie de bens, suscetíveis de avaliação pecuniária; Fl. 2258DF CARF MF Fl. 47 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 de pagar menos tributo se houver a absorção do patrimônio da B.Ferrovias e Novoeste (artigo 7º Lei nº 9.532/1997), ou o contrário (artigo 8º da mesma lei). O direito, na verdade, somente surge quando atendidas as condições legais. Em razão de ser criado por uma lei, em que são estipuladas condições para o seu exercício, o que temos chamado de "ágio" é um bem jurídico condicionado, ou seja, uma expectativa de direito que somente ganha concretude mediante o atendimento das condições estipuladas nas leis que a criou. Por ser oponível apenas contra o Fisco, o "ágio" é bem jurídico condicionado de natureza tributária. Saliente-se, ainda, que as condições legais para o surgimento do direito subjetivo somente pode ocorrer uma única vez, ou seja, a ALL pode alienar uma mesma ação da B.Ferrovias e Novoeste apenas uma única vez (artigo 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977) e somente pode haver a absorção de patrimônio entre ALL e B.Ferrovias/Novoeste apenas uma única vez. Assim, o "ágio" é um bem que se exaure no momento em que surge. Em resumo, o "ágio" é uma expectativa de direito condiciona que se exaure no momento de sua realização e, sendo assim, é um bem indisponível, pela sua própria natureza, não sendo apto a integralizar capital social subscrito. Em razão dessa sua natureza, as normas contábeis brasileiras determinam que o registro do "ágio" com fundamento em expectativa de rentabilidade futura seja escriturado como um "ativo fiscal diferido", nos termos dos itens 5 e 32A do Pronunciamento Técnico CPC 32, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata dos Tributos sobre o Lucro, verbis: 5. Os seguintes termos são utilizados neste Pronunciamento com os significados especificados: [...] Ativo fiscal diferido é o valor do tributo sobre o lucro recuperável em período futuro relacionado a: (a) diferenças temporárias dedutíveis; (b) compensação futura de prejuízos fiscais não utilizados; e (c) compensação futura de créditos fiscais não utilizados. [...] 32A. Se o valor contábil do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) que surgir de combinação de negócios for menor do que a sua base fiscal, a diferença dá margem a ativo fiscal diferido. O ativo fiscal diferido advindo do reconhecimento inicial do ágio será reconhecido como parte da contabilização de combinação de negócios na medida em que for provável que estará disponível lucro tributável contra o qual a diferença temporária dedutível poderá ser utilizada. Embora esta norma contábil não estivesse em vigor na época da aquisição da B.Ferrovias e Novoeste, ela ilustra bem a natureza do bem utilizado para integralizar as ações da JPESPE. É inquestionável o fato de que o titular original do "ágio" é a ALL. Também é inquestionável o fato de que nunca houve absorção patrimonial entre as entidades ALL e B.Ferrovias e Novoeste, o que implica dizer que a ALL nunca adquiriu o direito de reduzir o pagamento de tributos em razão do artigo 7º Lei nº 9.532/1997. Fl. 2259DF CARF MF Fl. 48 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 Todavia, a ALL alienou as ações da B.Ferrovias e Novoeste para a JPESPE. Nesse momento, adimpliu a condição estipulada no artigo 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e fez surgir o direito de pagar menos tributos diante de eventual ganho de capital nessa alienação. Portanto, o "ágio", a expectativa de direito condicionada de que falamos, se consumou e se exauriu nesse momento. Com isso, entendo que a JPESPE não adquiriu o "ágio" da ALL, pois esse se exauriu no momento em que as ações da B.Ferrovias e Novoeste foram alienadas para ela. Portanto, se a JPESPE contabilizou um ágio na aquisição das ações da B.Ferrovias e Novoeste, este não pode ser o mesmo que surgiu quando a ALL adquiriu as mesmas ações. Tratando-se de uma nova aquisição, o ágio que possa surgir na operação também é novo e deve atender aos requisitos legais: efetivo pagamento, partes não relacionadas e avaliação legítima. Nenhum desses requisitos foi satisfeito pela JPESPE, de forma que esta não adquiriu a expectativa de direito de que se tem tratado e a absorção patrimonial que se seguiu não fez surgir o direito reclamado pelo recorrente. Com isso, o entendimento preponderante no colegiado foi no sentido de afastar a dedutibilidade do ágio na apuração do IRPJ e da CSLL. 2 Ágio – glosa de despesas de amortização – argumento adicional para a CSLL Além dos argumento tratados no item anterior, o recorrente combate a glosa da despesa com ágio na apuração da CSLL com o fundamento adicional de que as regras de dedutibilidade aplicáveis na apuração do lucro real não poderiam ser estendidas automaticamente, sem previsão legal, para a apuração dessa contribuição, considerando que o investimento é avaliado pela equivalência patrimonial. A questão adicional trazida pelo recorrente já foi objeto de amplo debate nas turmas de julgamento desta Primeira Seção do CARF, mas entendo que já se pode notar uma convergência no sentido de afastar a tese defendida pelo recorrente, de que o ágio é dedutível na tributação da CSLL em razão da alegada ausência de dispositivo legal que a vede. Essa tendência pode ser notada nas recentes decisões no âmbito das câmaras baixas e também nas decisões da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), que vêm reformando, por maioria, as decisões das câmaras baixas que exoneraram o ágio da tributação da CSLL. Por exemplo, o Acórdão nº 1301-001.893 foi reformado por meio do Acórdão nº 9101-003.002, de 08/08/2017, quando foi adotada a seguinte ementa: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INDEDUTIBILIDADE. E vedado, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL. a dedução de quotas de amortização de ágio pago na aquisição de investimentos. Na mesma linha está o recente Acórdão nº 9101-003.839, de 03/10/2018, o qual adotou a seguinte ementa: ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. EXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. A adição, à base de cálculo da CSLL. de despesas com amortização de ágio deduzidas indevidamente pela contribuinte encontra amparo nas normas que regem a exigência da referida contribuição, conforme os itens 1 e 4 da alínea "c" do § Io do art. 2o da Lei 7.689/88. Fl. 2260DF CARF MF Fl. 49 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 Nesse último julgamento, a CSRF reformou, por maioria de votos e superando o voto da relatora, a decisão oriunda da Terceira Câmara. Em razão de sua completude e clareza, adoto como razão de decidir aquela veiculada no respectivo voto vencedor, da lavra do Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, a seguir transcrita: A decisão recorrida defende, basicamente, reproduzindo considerações feitas pela contribuinte em seu recurso voluntário, que, ao contrário do que se verifica com relação ao IRPJ, para o qual a lei (arts. 389, § 1°; e 391 do RIR/1999) veda a dedutibilidade do ágio. inexiste disposição legal que imponha qualquer vedação semelhante para fins de apuração da CSLL. Assim, qualquer despesa de ágio amortizada contabilmente poderia ser aproveitada tributariamente na apuração da CSLL. A Conselheira Relatora do presente julgamento expressa concordância com o disposto no acórdão recorrido ao votar pela negativa de provimento ao recurso especial da PGFN quanto ao tema, motivo pelo qual novamente peço vênia para expor meu posicionamento divergente. Simplesmente não vejo como prosperar a alegação de que inexiste previsão legal que determine a adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas de amortização de ágio que sejam indedutíveis para fins de apuração do lucro real. Os §§ do art. 2o da Lei n° 7.689/88, que constam como fundamento legal do lançamento, trazem um impedimento para essa dedução: Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1o Para efeito do disposto neste artigo: a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano; b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço; c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei n°8.034, de 1990) 1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio liquido; (Redação dada pela Lei n°8.034, de 1990) (...) 4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio liquido; (Redação dada pela Lei n°8.034, de 1990) (...) O artigo ordena a adição do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo decorrentes da avaliação de investimentos pelo MEP. O voto que orientou o Acórdão n° 1302-001.170, de 11/09/2013, da lavra do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior, que acolho como razões de decidir, explicita bem o impedimento para a dedução da amortização de ágio no âmbito da CSLL: "Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na apuração da base de cálculo da CSLL, por força dos itens 1 e 4 do dispositivo acima transcrito, os quais deixam claro a finalidade da norma de tornar o MEP neutro na apuração da CSLL. A avaliação do investimento pelo MEP influencia o cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação do investimento, já que esse seria o valor contábil do investimento a ser- considerado. Além disso, se assim Fl. 2261DF CARF MF Fl. 50 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 não fosse, contrario sensu, a receita decorrente da amortização do deságio seria tributada, o que não me parece razoável, mas seria inevitável chegar a tal conclusão caso se entenda dedutível a despesa de amortização do ágio. Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um método de avaliação do investimento, logo, é lógico que a amortização que reduz o ágio/deságio compõe 'lato sensu" o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, o qual seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL, como dispõe expressamente o dispositivo legal acima (itens l e 4 da alínea "c" do § 1o do art. 2o da Lei 7.689/88)." Assim, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um método de avaliação do investimento; logo, é lógico que a amortização que reduz o ágio/deságio compõe "lato sensu" o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, o qual, seja positivo ou negativo, não deve impactar a base da CSLL, conforme os itens 1 e 4 da alínea "c" do § 1o do art. 2o da Lei 7.689/1988. Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN para reformar o acórdão recorrido na parte em que este defende a inexistência de previsão legal de adição à base de cálculo da CSLL das despesas de amortização de ágio consideradas indedutíveis na apuração do lucro real. Esse foi o entendimento preponderante no colegiado, no sentido de afastar a dedutibilidade do ágio na apuração da CSLL. 3 LINDB Na primeira oportunidade em que o colegiado se reunião para julgar o presente feito, foi resolvida a realização de uma diligência para que Procuradoria da Fazenda Nacional tivesse oportunidade de se manifestar sobre a possível aplicação, no presente processo, do artigo 24 da Lei nº 13.655/2018 (LINDB), conforme a Resolução nº 1201-000.533 (fls. 2117), o que foi atendido (fls. 2146). A Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB) dispõe sobre a segurança jurídica e a eficiência na criação e na aplicação do Direito Público. Assim, em princípio, alcança o manuseio do Direito no processo administrativo fiscal. Observo, todavia, que o apontado artigo 24 em nada acrescenta às normas tributárias, uma vez que as determinações lá contidas já estão materialmente incluídas no Código Tributário Nacional. Vejam-se as semelhanças textuais entre o dispositivo apontado e os seguintes dispositivos do CTN: Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas: Fl. 2262DF CARF MF Fl. 51 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Saliente-se que tais preceitos existem na Administração Pública Tributária não apenas no seu aspecto formal, mas são concretizados por vários mecanismos de alinhamento de decisões, como as soluções de consulta, os pareceres normativos da RFB e as súmulas do CARF, algumas delas vinculantes para a RFB. Com isso, entendo que o artigo 24 da LINDB em nada altera o manuseio do Direito Brasileiro no campo da Administração Pública Tributária, pelo contrário, apenas estende às demais atividades públicas os preceitos aqui regentes desde 1966. Não se pode esperar que um único dispositivo legal transmute o Civil Law do Direito Brasileiro em um Common Law. Na espécie, não vejo violação a qualquer orientação geral, simplesmente porque não existem orientações gerais sobre a matéria do litígio. O tema vem sofrendo evoluções, na medida em que os litígios vão sendo solucionados, mas está longe de ser pacificado. A síntese de um momento dessa evolução jurisprudencial não pode ser considerado como orientação geral. Nesse viés, deve ser salientado o conceito de orientação geral trazido pelo §3º do artigo 5º do Decreto nº 9.830/2019, o qual regulamenta os artigos 20 a 30 da LINDB, verbis: Art. 5º A decisão que determinar a revisão quanto à validade de atos, contratos, ajustes, processos ou normas administrativos cuja produção de efeitos esteja em curso ou que tenha sido concluída levará em consideração as orientações gerais da época. [...] § 3º Para fins do disposto neste artigo, consideram-se orientações gerais as interpretações e as especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária e as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público. Ao interpretar esse dispositivo, trazendo-o para o presente processo, entendo que a “decisão que determinar a revisão” seria o lançamento tributário e a jurisprudência majoritária seria aquela objeto de súmula do CARF existente na época do lançamento. Até hoje, não existe súmula do CARF no sentido de admitir a transferência do ágio para terceiro. Na verdade, se houvesse necessidade de aplicação de norma protetiva da segurança jurídica, esta seria no sentido de manter o lançamento tributário, uma vez que o ágio em tela já foi objeto de julgamento pelo CARF, por oportunidade do lançamento relativo às glosas das deduções realizadas nos anos 2009 e 2010 do mesmo ágio, formalizadas no processo nº 10183.723840/2013-20, as quais foram mantidas, conforme o Acórdão nº 1301-002.019. A Ilustre Relatora propugnou pela aplicação do artigo 100, III, do CTN, acima transcrito, no sentido de afastar todas as multas exigidas ou exigíveis em razão da glosa em tela. Em síntese, entende que o fato de as decisões da CSRF deste CARF serem, em sua grande maioria, no sentido de admitir a dedução do ágio, em situação semelhante e na época do presente caso, configuraria as referidas “práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas” apontadas naquele dispositivo legal. Todavia, as decisões da CSRF, cuja competência é julgar recursos especiais contra divergências na interpretação da legislação tributária, não se prestam a esta finalidade. Se há julgamentos de recursos especiais é porque há decisões prolatadas pelas câmaras baixas do CARF tanto no sentido de afastar a dedutibilidade do ágio quanto no sentido de admiti-la. Fl. 2263DF CARF MF Fl. 52 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 Ademais, se há julgamentos nas câmaras baixas do CARF sobre o tema é porque há decisões de primeira instância no sentido de afastar a dedutibilidade do ágio. Por fim, se há decisões de primeira instância nesse sentido, é porque há lançamentos de ofício para glosar as deduções realizadas. Saliente-se que os Auditores-Fiscais da RFB são autoridades administrativas, as turmas julgadoras das DRJs são autoridades administrativas, as turmas julgadoras das câmaras baixas do CARF são autoridades administrativas, logo, é possível dizer que há práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas em sentido oposto ao pretendido pelo recorrente, ou seja, indicam que a Administração Tributária não estava admitindo a dedução de ágio transferido por meio de empresa veículo. Com isso, concluo que o advento do artigo 24 da LINDB em nada altera o manuseio do Direito na solução da presente lide e o artigo 100 do CTN não pode ser aplicado para afastar as multas exigidas. Esse foi o entendimento preponderante no colegiado, no sentido de manter os lançamentos tributários frente aos questionamentos aqui tratados. 4 Multa isolada – antecipações mensais O recorrente propugna pela impossibilidade da exigência da multa isolada pelo recolhimento a menor de antecipações mensais do IRPJ e da CSLL (estimativas) quando já encerrado o o período de apuração desses tributos. Subsidiariamente, ainda que possível tal exigência, propugna pela impossibilidade da sua concomitância com a multa de ofício sobre o pagamento a menor do IRPJ e da CSLL, considerando que possuem a mesma base de cálculo. Meu entendimento é no sentido de que não há óbice para a exigência da multa isolada em tela após o final do período de apuração dos correspondentes tributos, uma vez que o dispositivo legal que permite a exigência da multa isolada não faz essa restrição, verbis: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: [...] II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...] b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Muito pelo contrário, uma leitura mais atenta desse dispositivo legal permite concluir que ele autoriza a aplicação da multa isolada após o final do período de apuração dos tributos, uma vez que prevê a sua exigência “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal [...] no ano-calendário correspondente”. Quanto ao segundo argumento do recorrente, entendo que não há a aludida identidade de bases de cálculo, uma vez que não pode haver tal identidade se não há sequer identidade de obrigações tributárias. Sendo a antecipação do tributo uma obrigação acessória, exigível mesmo quando não há tributo a recolher, apurado na data do fato gerador, ela não se confunde com a obrigação de pagar o tributo, sendo incomparáveis as suas bases de cálculo. Embora possa haver, eventualmente, uma coincidência numérica, não se confundem suas naturezas jurídicas tributárias. Uma prova disso é que a multa isolada incide sobre o valor não antecipado mês a mês, enquanto a multa de ofício incide sobre o valor não Fl. 2264DF CARF MF Fl. 53 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 recolhido relativo a todo o ano calendário. Assim, se o contribuinte deixa de antecipar três parcelas, deverá existir um lançamento de multa isolada para cada um dos meses, enquanto o reflexo sobre a apuração anual implicará um lançamento de multa de ofício pela soma dos três, pelo menos. Ademais se o contribuinte não antecipa a parcela de um mês, mas não a deduz da apuração anual, a base de cálculo da multa isolada será uma e a base de cálculo da multa de ofício será outra. Da mesma forma, se além das antecipações não realizadas, o contribuinte faz outras deduções indevidas, a base de cálculo da multa de ofício será maior que a soma das bases de cálculo das multas isoladas. Por último, são diferentes as matrizes legais de cada exação, inclusive com indicação de alíquotas divergentes. A jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais orienta o acolhimento da exigência simultânea das duas multas, embora as decisões venham sendo tomadas pelo voto de qualidade. Por exemplo, veja-se o recente Acórdão nº 9101-003.913, de 4 de dezembro de 2018, o qual adotou a seguinte ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008 ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei n° 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período-base de incidência. Ainda nessa quadra, cumpre apreciar reclamação de erros no cálculo das multas isoladas. Todavia, esses erros já foram apreciados e reparados na decisão recorrida. Considerando que o recurso de ofício foi improvido, a reclamação do recorrente perdeu o objeto. Ressalve-se apenas o fato de que a referida decisão de primeira instância não ter aceito a reclamação de erro relativo ao efeito do benefício fiscal associado à Sudam. Todavia, o contribuinte foi recentemente intimado para demonstrar o alegado efeito e respondeu negando a existência de tal efeito (fls. 2206), pelo que a reclamação caiu no vazio. Esse foi o entendimento preponderante no colegiado, no sentido de manter a exigência das multas isoladas. 5 Voto de qualidade – dúvida – artigo 112 do CTN O recorrente propugna pela aplicação do artigo 112 do CTN para afastar a exigência das multas aplicadas, no caso de o julgamento de seu recurso voluntário ser decidido por voto de qualidade no presente colegiado. Esse dispositivo determina que a dúvida na interpretação de dispositivo normativo que impõe penalidade deve ser resolvida em benefício do acusado 17 . 17 Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. Fl. 2265DF CARF MF Fl. 54 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 O recorrente levanta a hipótese de a exigência dos tributos ser decidida pelo voto de qualidade, o que implicaria uma dúvida e a dúvida daria ensejo para a aplicação do referido dispositivo, no sentido de afastar a respectiva sanção. Verifico que o recorrente está pedindo algo diferente daquilo oferecido por esse dispositivo, pois ele aplica-se apenas à dúvida na interpretação da norma que impõe a sanção, enquanto o recorrente pede que ela seja aplicada na dúvida relativa à exigência do tributo. Ainda que fosse dada uma interpretação extensiva ao apontado artigo 112 do CTN, para ampliar o seu alcance, entendo que o pedido do recorrente também não poderia ser atendido, uma vez que parte de uma premissa falsa, a de que uma decisão obtida por voto de qualidade configura uma dúvida na interpretação da legislação. A dúvida é um estado possível no caminho racional para se chegar a uma decisão. No âmbito do colegiado, o momento de debates, aberto logo após a leitura do voto do relator, tem a finalidade de sanar eventuais dúvidas. Todavia, uma vez proferido o voto, ou seja, a decisão, não há que se falar em dúvida. Sendo o colegiado um órgão plural, sempre há a possibilidade de serem proferidos votos em sentidos opostos. Para o recorrente, a existência de votos em sentidos oposto caracterizaria uma dúvida, o que não é verdade. Para verificar que essa premissa é falsa, basta admitir que ela seja verdadeira, por hipótese, e prosseguir no raciocínio do recorrente, quando se chegaria facilmente à conclusão de que a imposição de uma sanção somente ocorreria quando não houvessem votos divergentes (quando não houvesse dúvida), ou seja, quando o colegiado decidisse por unanimidade, o que seria um absurdo. Embora o recorrente reclame de dúvida apenas quando há decisão por voto de qualidade, essa distinção não é válida. O voto de qualidade é um mecanismo de solução do impasse, ou seja, quando haja divergência sem maioria, por exemplo, 4 x 4. Todavia, a distinção entre essa situação de “dúvida” e outras do tipo 5 x 3, 6 x 2 e 7 x 1 seria apenas de grau, mas dentro da mesma natureza, a divergência de votos. Portanto, o que o recorrente chama de dúvida é a divergência em maior grau. Todavia, a lei invocada pelo recorrente não distingue o grau de dúvida a que pode ser aplicada. Portanto, não há que se falar em existência de dúvida em uma decisão do colegiado, ainda que obtida após a solução de um impasse, não havendo campo para a aplicação do artigo 112 do CTN à espécie. 6 Vedação ao confisco O recorrente afirma que a exigência de multa de ofício qualificada caracterizaria confisco, o que seria uma ofensa ao artigo 150, IV, da Constituição Federal. Todavia, verifico que a qualificação da multa de ofício foi exonerada no presente julgamento, de forma que está será exigida no seu patamar mínimo de 75%. Assim, essa reclamação do contribuinte perdeu o objeto. Ainda assim, verifico que a multa de ofício aplicada tem fundamento legal no artigo 44 da Lei nº 9.430/1996, conforme apontado nos autos de infração. Deixar de aplicar a multa de ofício por considera-la confiscatória seria deixar de aplicar o referido dispositivo legal em razão de alegada inconstitucionalidade, o que é defeso às turmas julgadoras do CARF, as quais devem obediência à Súmula CARF nº 2, verbis: Fl. 2266DF CARF MF Fl. 55 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 Súmula CARF nº 2 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Assim, a presente reclamação deve ser afastada 7 Nulidade – liquidez do lançamento tributário O contribuinte propugna pela nulidade dos lançamentos tributários por considera-los ilíquidos, na medida em que não foram computados no montante exigido os efeitos do benefício fiscal que o contribuinte possui no âmbito da SUDAM. Todavia, o contribuinte foi recentemente intimado para demonstrar o alegado efeito e respondeu negando a existência de tal efeito (fls. 2206), de forma que restou esvaziada a reclamação de iliquidez. Com isso, afasta-se a alegada nulidade. 8 Prejuízos fiscais - reparação O recorrente propugna pelo restabelecimento do valor original dos prejuízos fiscais (IRPJ) e bases negativas (CSLL) que foram utilizados para compensar em parte os valores exigidos no presente processo, na medida em que as exigências forem exoneradas. Verifico que a exoneração das exigências no presente processo foi parcial e em valor tal que remanesce a necessidade de utilização dos referidos prejuízos acumulados. Assim, indefere-se o presente pedido. 9 Juros de mora sobre a multa de ofício O recorrente propugna pela ilegalidade da exigência de juros de mora sobre a multa de ofício exigida. Essa questão já foi bastante debatida no âmbito do CARF, de forma que já há uma pacificação em torno do entendimento que devem ser exigidos juros de mora sobre a multa de ofício, nos termos da Súmula CARF nº 108. Súmula CARF nº 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Com isso, afasta-se a alegada ilegalidade. 10 Conclusão Diante do exposto, o colegiado negou provimento ao recurso de ofício, deu parcial provimento ao recurso voluntário do contribuinte, apenas para afastar a qualificação da multa de ofício, e deu parcial provimento aos recursos voluntários dos responsáveis tributários, apenas para afastar as imputações de responsabilidade. (assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque Fl. 2267DF CARF MF Fl. 56 do Acórdão n.º 1201-002.983 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.720212/2016-70 Fl. 2268DF CARF MF 2.6860676 2025-03-08T09:00:01Z 202412 Quarta Câmara Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011 ART. 74 DA MP Nº 2.158­35, DE 2001. TRATADO BRASIL­ESPANHA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS. COMPATIBILIDADE DA LEI COM O TRATADO. Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158­35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil­Espanha para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano calendário. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. CONTROLADAS. COMPENSAÇÃO. PROCEDIMENTOS. LIMITES. Para apurar os limites de compensação do imposto pago no exterior, não se deve adicionar individualmente o resultado de cada controlada ao resultado da Controladora no Brasil, mas sim, deve-se considerar o resultado das pessoas jurídicas domiciliadas no exterior. Em assim sendo, deve-se retificar o lançamento para contemplar a dedução dos impostos pagos no exterior. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2011 ENCARGOS. TRIBUTOS. CONTRIBUIÇÕES COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência, entretanto, tal dedutibilidade não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial. Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção 2025-02-24T00:00:00Z 16561.720043/2016-65 202502 7216410 2025-02-24T00:00:00Z 1402-007.202 Decisao_16561720043201665.PDF 2025 ALEXANDRE IABRUDI CATUNDA 16561720043201665_7216410.pdf Primeira Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, i) por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário em relação à matéria “não oferecimento à tributação, no ano-calendário de 2011, dos lucros auferidos no exterior através de suas controladas CSN Minerals S.L., CSN Metals S.L., CSN Américas S.L. e CSN Export-Europe S.L., domiciliadas na Espanha”, vencidos os Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça e Ricardo Piza Di Giovanni que davam provimento; ii) por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para ii.i)reconhecer o efetivo pagamento de impostos feitos pela controlada no exterior CSN LLC, nos termos do voto condutor; ii.ii) conceder o direito à compensação do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa de CSLL que deixaram de ser aproveitados em virtude dos lançamentos constantes no processo n°16561.720063/2014-74, revertidos posteriormente por decisão administrativa definitiva; e, iii) conhecer do recurso de ofício para, no mérito, negar-lhe provimento. O Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Sala de Sessões, em 11 de dezembro de 2024. Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda – Relator Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente). 2024-12-11T00:00:00Z 10825013 2024 2025-03-08T09:37:27.285Z N 1826018213346934784 Metadados => date: 2025-02-24T16:43:11Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-02-24T16:43:11Z; Last-Modified: 2025-02-24T16:43:11Z; dcterms:modified: 2025-02-24T16:43:11Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-02-24T16:43:11Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-02-24T16:43:11Z; meta:save-date: 2025-02-24T16:43:11Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-02-24T16:43:11Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-02-24T16:43:11Z; created: 2025-02-24T16:43:11Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 76; Creation-Date: 2025-02-24T16:43:11Z; pdf:charsPerPage: 1787; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-02-24T16:43:11Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 16561.720043/2016-65 ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 11 de dezembro de 2024 RECURSO DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO RECORRENTES COMPANHIA SIDERURGICA NACIONAL FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011 ART. 74 DA MP Nº 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ESPANHA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS. COMPATIBILIDADE DA LEI COM O TRATADO. Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Espanha para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano calendário. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. CONTROLADAS. COMPENSAÇÃO. PROCEDIMENTOS. LIMITES. Para apurar os limites de compensação do imposto pago no exterior, não se deve adicionar individualmente o resultado de cada controlada ao resultado da Controladora no Brasil, mas sim, deve-se considerar o resultado das pessoas jurídicas domiciliadas no exterior. Em assim sendo, deve-se retificar o lançamento para contemplar a dedução dos impostos pagos no exterior. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2011 ENCARGOS. TRIBUTOS. CONTRIBUIÇÕES COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência, entretanto, tal dedutibilidade não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos Fl. 2813DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 2 termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, i) por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário em relação à matéria “não oferecimento à tributação, no ano-calendário de 2011, dos lucros auferidos no exterior através de suas controladas CSN Minerals S.L., CSN Metals S.L., CSN Américas S.L. e CSN Export-Europe S.L., domiciliadas na Espanha”, vencidos os Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça e Ricardo Piza Di Giovanni que davam provimento; ii) por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para ii.i)reconhecer o efetivo pagamento de impostos feitos pela controlada no exterior CSN LLC, nos termos do voto condutor; ii.ii) conceder o direito à compensação do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa de CSLL que deixaram de ser aproveitados em virtude dos lançamentos constantes no processo n°16561.720063/2014-74, revertidos posteriormente por decisão administrativa definitiva; e, iii) conhecer do recurso de ofício para, no mérito, negar-lhe provimento. O Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Sala de Sessões, em 11 de dezembro de 2024. Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda – Relator Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente). Fl. 2814DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 3 RELATÓRIO Trata o presente feito de Recurso Voluntário interposto em face da r. decisão proferida pela 3ª Turma de Julgamento da DRJ em Florianópolis/SC que, por unanimidade de votos, julgou procedente em parte a impugnação, mantendo em parte o crédito tributário exigido. Adoto o relatório empreendido pela DRJ em sua integralidade complementandoo ao final no que necessário: Os autos de infração às folhas 2.221 a 2.234 exigem o recolhimento de crédito tributário assim discriminado: Descrição das infrações imputadas Auto de infração de IRPJ O autuante, fazendo remissão ao Termo de Verificação Fiscal a folhas 1106 a 1131, atribui à autuada uma só infração: ATIVIDADES EXERCIDAS NO EXTERIOR POR PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA NO PAÍS INFRAÇÃO: LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR Lucros auferidos no exterior, não computados no Lucro real, conforme Termo de Verificação Fiscal anexo. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa(%) 31.12.2011 2.453.164.321,80 75,00 Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2011 e 31/12/2011: art. 3º da Lei nº 9.249/95. Art. 15 e 16 da Lei 9.430/96 Arts. 247, 248, 249, inciso II, 277 e 278 do RIR/99; arts. 251 e 394 do RIR/99, combinado com o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/01 Art. 1º da Lei nº 9.532/97, com as alterações introduzidas pelo art. 3º da Lei nº 9.959/00 e pelo art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/01 Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados. Auto de infração de CSLL Fl. 2815DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 4 O autuante, fazendo remissão ao Termo de Verificação Fiscal, atribui à autuada uma infração, que é a mesma constante do auto de infração referente ao IRPJ e uma outra, por falta de adição à base de cálculo da CSLL: FALTA/INSUFICIÊNCIA DE ADIÇÕES À BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL INFRAÇÃO: LUCROS, RENDIMENTOS E GANHOS DE CAPITAL AUFERIDOS NO EXTERIOR Lucros auferidos no exterior, não computados no Lucro Real, conforme Termo de Verificação Fiscal anexo. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31.12.2011 2.453.164.321,80 75,00 Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2011 e 31/12/2011: Art. 2º da Lei nº 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034/90. Art.28 da Lei n. 9.430/96 Art. 3º da Lei nº 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei nº 11.727/08 FALTA/INSUFICIÊNCIA DE ADIÇÕES À BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL INFRAÇÃO: TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA O contribuinte não adicionou à base de cálculo ajustada da CSLL o valor de contribuição, cuja exigibilidade encontra-se suspensa nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei nº 5.172/66, conforme Termo de Verificação Fiscal anexo. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31.12.2011 1.585.256,22 75,00 Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2011 e 31/12/2011: Art. 2º da Lei nº 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034/90. Art.57 da Lei n. 8.981/95, com as alterações do art.1º da Lei n. 9.065/95 Art.1º da Lei n. 9.316/96; art.28 da Lei n. 9.430/96 Art.28 da Lei n. 9.430/96 Art. 3º da Lei nº 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei nº 11.727/08 Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados. Termo de Verificação Fiscal Fl. 2816DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 5 No Termo de Verificação Fiscal o autuante apresenta a motivação dos lançamentos. 1 - Das Considerações Iniciais quanto à Ação Fiscal O procedimento foi iniciado a partir das determinações contidas no Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal (TDPF) nº 08.1.85.00-2014-00166-6, relativo à empresa COMPANHIA SIDERÚRGICA NACIONAL, CNPJ nº 33.042.730/0001-04, abrangendo as verificações quanto ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), referentes aos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior no ano- calendário de 2011. Trata-se de continuidade das auditorias-fiscais realizadas em atendimento aos Mandados de Procedimento Fiscal (MPF) nºs 08.1.85.00-2012-00049-2 e 08.1.85.00-2013-00252-9, em que se verificaram as obrigações tributárias atinentes aos anos-calendário de 2009 e 2010, e resultaram, respectivamente, na lavratura de autos de infração formalizados sob os números 16643.720041/2013-13 e 16561.720063/2014-74, também referentes a IRPJ e CSLL relativos aos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. [...] 3 - Das Participações Societárias no Exterior A DIPJ apresentada pela fiscalizada referente ao ano-calendário de 2011 (Fichas 34 e 35, fls. 1926 a 1940) revela que esta detinha, neste período, 13 (treze) participações diretas estrangeiras, em sociedades domiciliadas nos seguintes países: Belize, Ilhas Cayman, Espanha e Panamá. Após transcrever a legislação acerca da tributação sobre lucros auferidos no exterior, acrescenta sua conclusão, de forma resumida: 4 - Das Infrações Apuradas 4.1 - Dos Lucros Auferidos no Exterior 4.1.1 - Da Legislação Aplicável 4.1.1.1 - Da Tributação em Bases Universais [...] Do exame do dispositivo em questão – e levando-se em conta as particularidades da situação ora examinada – é irrefragável inferir que o IRPJ e a CSLL alcançam os lucros auferidos por controladas no exterior (na proporção das participações da controladora em suas controladas, em consonância com o disposto no art. 25, § 2º, II, da Lei nº 9.249/1995), bem como por coligadas (também na proporção das participações, em consonância com o art. 25 § 3º, I, da Lei nº 9.249/1995). Fl. 2817DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 6 O legislador se valeu dos conceitos de sociedade controlada e coligada, previstos na legislação comercial (art. 243, 2º - controlada - e §§ 1º, 4 e 5 - coligada, da Lei nº 6.404/76), para determinar a abrangência dos lucros do exterior a serem computados nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL da empresa residente no Brasil. 4.1.1.2 - Das Convenções para Evitar a Bitributação Em resposta ao Termo de Intimação nº 13, de 07/07/2015, a fiscalizada apresentou, em 22/07/2015, a seguinte justificativa para o fato de não ter oferecido à tributação do IRPJ e da CSLL, no ano-calendário de 2011, os lucros apurados pelas controladas localizadas na Espanha, a qual segue abaixo reproduzida (fls. 1.751): “Os lucros das controladas CSN Minerals, CSN Metals, CSN Americas e CSN Export Europe, localizadas na Espanha não foram oferecidos à tributação do IRPJ e da CSLL no Brasil uma vez que a Fiscalizada aplica o tratado para evitar a dupla tributação firmado entre Brasil e Espanha aprovado pelo Decreto Legislativo nº 62, de 7 de agosto de 1975 e promulgado pelo Decreto nº 76.975, de 2 de Janeiro de 1976. Vale ressaltar que o artigo 7º, §1º do Tratado Brasil-Espanha estabelece que: ‘Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. No último caso, os lucros da empresa serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente’. Considerando que, segundo o regime do art. 74 da MP nº 2.158-35/01 e do art. 25 da Lei nº 9.249/95 (até então vigentes), a tributação pelo IRPJ e pela CSLL recairia diretamente sobre o lucro dessas controladas residentes na Espanha, que não possuem estabelecimento permanente no Brasil, entendemos que tal tributação fica vedada em decorrência da aplicação do referido tratado.” Primeiramente, é importante consignar que as convenções entre países para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento não podem ser interpretadas ou empregadas como tratados internacionais destinados a garantir isenção de impostos. Tais acordos e convenções visam a evitar a dupla tributação jurídica. Vale assim dizer, que o tratado para evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre a renda, firmado entre dois Estados, não possui a finalidade de atribuir competência exclusiva a um dos Estados contratantes de tributar o lucro da pessoa jurídica domiciliada em seu território. O tratado para evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre a renda visa, sim, a evitar a dupla tributação jurídica internacional. A dupla tributação jurídica internacional está definida no capítulo introdutório dos “Comentários da Organização para Cooperação e Fl. 2818DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 7 Desenvolvimento Econômico (OCDE) (Modelo de Convenção Tributária sobre o Rendimento e o Capital, versão traduzida pela Demarest & Almeida Advogados – Julho 2010): […] Vale ressaltar que a pretensão do fisco brasileiro não recai sobre o contribuinte domiciliado em países estrangeiros, mas, sim, sobre o lucro auferido no exterior pela controladora brasileira por intermédio de suas controladas domiciliadas no exterior e que se considera disponibilizado na data do balanço, conforme art. 74 da MP nº 2.158-35. Convém transcrever novamente o que dispõe o parágrafo 1 do artigo 7 da Convenção entre a República Federativa do Brasil e a Espanha para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre a Renda e o Capital (Decreto nº 76.975, de 2 de janeiro de 1976), o qual foi invocado na resposta da fiscalizada de 22/07/2015: “Artigo 7 Lucros das Empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.” No capítulo que trata do “Comentário ao Artigo 7” dos “Comentários da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE)”, título II “Comentários às disposições do Artigo”, Parágrafo 14, encontramos a seguinte orientação quanto à interpretação do Parágrafo 1 do Artigo 7: “14. O propósito do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante de tributar os lucros das empresas do outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante de tributar seus próprios residentes segundo as disposições referentes a empresas estrangeiras controladas contidas em sua legislação interna, embora o imposto incidente sobre esses residentes possa ser calculado por referência à parcela dos lucros de empresa residente no outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes na empresa. O imposto exigido dessa forma por um Estado de seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se poderá, dizer que está sendo exigido sobre tais lucros (vide também o parágrafo 23 do Comentário ao Artigo 1 e os parágrafos 37 a 39 do Comentário ao Artigo 10).” (grifos nossos). Fl. 2819DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 8 A legislação fiscal pátria, quando determina que os lucros auferidos no exterior por controladas domiciliadas em outros Estados sejam adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora brasileira, permite que o Estado contratante (Brasil) exerça o direito de tributar seu próprio residente, que é a controladora brasileira (Companhia Siderúrgica Nacional), segundo as disposições inerentes à matéria em sua legislação doméstica. Ademais, a Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil editou a Solução de Consulta nº 18 - Cosit, em 08/08/2013, por meio da qual normatizou o entendimento de que a aplicação do disposto no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação, conforme se verifica na Conclusão abaixo transcrita: “Conclusão 34. Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art.74 da MP nº 2.15835, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação pelas seguintes razões: 34.1 a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros; 34.2 o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e 34.3 a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado." Cabe ainda mencionar que a fiscalizada foi autuada nos mesmos termos pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Fiscalização (DRF) Rio de Janeiro (PAF nº 16682.720452/2011-81), em relação aos lucros disponibilizados nos anos-calendário de 2007 e 2008 pelas investidas localizadas em Luxemburgo, tendo a Delegacia de Julgamento DRJ/RJ1 negado provimento à impugnação da fiscalizada por meio do Acórdão nº 12-41.405, de 13/10/2011, que concluiu que a Convenção firmada entre Brasil e Luxemburgo não impede a tributação de lucros auferidos por controlada/coligada no exterior. A seguir reproduzimos dois trechos que merecem destaque: “(...) deve-se ressaltar que o lançamento não exige nenhum tributo da empresa sediada em Luxemburgo, mas apenas da sociedade brasileira sediada no Brasil e na proporção de sua participação no capital da empresa sediada em Luxemburgo. O tratado internacional impede que o Brasil exija tributos das controladas da interessada sediadas em Luxemburgo, mas não veda a tributação dos lucros auferidos pela interessada domiciliada no Brasil em função de sua participação societária.”(...) Por todo o anteriormente exposto, conclui-se que o lançamento tributário em comento não representa ofensa ao acordo Fl. 2820DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 9 para evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e Luxemburgo, promulgado pelo Decreto nº 85.051/1980.(...)” Inconformada com a decisão retromencionada, a empresa apresentou recurso voluntário ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF). No entanto, após o processo ser pautado para julgamento, a empresa protocolou petição em 15/05/2014 desistindo integralmente do recurso apresentado, para inclusão do processo no Parcelamento instituído pelo art. 40 da Lei nº 12.865/2013. Ademais, com base na mesma argumentação e fundamentação legal, esta fiscalização autuou a empresa em relação aos lucros disponibilizados nos anos-calendário de 2009 e 2010, ocasião em que apresentou justificativa idêntica à do presente caso, qual seja, que não oferece os lucros apurados pelas controladas localizadas em Luxemburgo, pois estariam, em tese, a salvo de tributação por força do §1º do art. 7º das Convenções para evitar a dupla tributação, entendimento este que, conforme já fartamente demonstrado não se coaduna com a interpretação da OCDE e da RFB. 4.1.1.3 - Da Compensação de Prejuízos Apurados no Exterior [...] 4.1.1.4 - Da Compensação do Imposto Pago no Exterior O direito à compensação do imposto pago por intermédio das investidas estrangeiras está previsto no artigo 26 da Lei n° 9 .249, de 26/12/1995, que assim dispõe: “Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. § 1º Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil. § 2º Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. § 3º O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais. (grifos nossos)Cumpre ressaltar que o imposto de renda pago no exterior somente poderá ser compensado com o imposto devido Fl. 2821DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 10 no Brasil se os referidos lucros, rendimentos e ganhos sobre os quais o referido imposto for pago houverem sido computados no lucro real, isto é, se houverem sido disponibilizados nos seus respectivos períodos de apuração. A matéria foi regulamentada pelo artigo 14 da Instrução Normativa SRF nº213/2002, que especifica detalhadamente as condições e os limites para compensação do imposto pago no exterior, cuja redação reproduzimos a seguir: “Compensação do imposto pago no exterior com o imposto de renda devido no Brasil Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil. § 1º Para efeito de compensação, considera-se imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada ou o relativo a rendimentos e ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros, independentemente da denominação oficial adotada e do fato de ser este de competência de unidade da federação do país de origem. § 2º O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em Reais tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem, fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data de seu efetivo pagamento. § 3º Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos da América e, em seguida, em Reais. § 4º A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada, por controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos valores de impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas, filiais ou sucursais. § 5º Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país, poderá haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no § 2º do art. 3º e § 5º do art. 4º. § 6º A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá consolidar os tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação societária. § 7º O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real. Fl. 2822DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 11 § 8º Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo decorrente de qualquer benefício fiscal. § 9º O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real. § 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil, deverá calcular o valor: I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real; II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. § 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior, passível de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o disposto em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital, referidos em seu inciso II. 12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os lucros de filial, sucursal e controlada, no exterior, apurados por arbitramento, segundo o disposto nas normas específicas constantes desta Instrução Normativa, poderá compensar o tributo sobre a renda pago no país de domicílio da referida filial, sucursal ou controlada, cujos comprovantes de pagamento estejam em nome desta. § 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros, rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação do lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os comprovantes de pagamento sejam colocados à disposição da Secretaria da Receita Federal antes de encerrado o ano-calendário correspondente. § 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da Secretaria da Receita Federal, a partir de 1 º de janeiro do ano subsequente ao da compensação. [...] 4.1.1.5 - Da Taxa de Câmbio para Conversão [...] Fl. 2823DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 12 4.1.2 - Da Análise dos Fatos [...] Analisando-se as fichas 09A (Demonstração do Lucro Real, fls. 1817) e 17 (Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, fls.1830) da DIPJ AC 2011, verifica-se que foi adicionado, ou seja, oferecido à tributação do IRPJ e da CSLL a título de Lucros Disponibilizados do Exterior (linha 07), o total de R$ 26.480.018,00. Este valor corresponde exatamente ao Lucro Líquido antes do Imposto de Renda relativo à controlada International Investment Fund, localizada em Belize, informado na Ficha 35 da mesma DIPJ (fls. 1.938), e constante na documentação apresentada. Sendo assim, é possível concluir que não foram adicionados às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL os resultados positivos das demais controladas estrangeiras. [...] Sendo assim, pode-se concluir que deixaram de ser oferecidos à tributação do IRPJ e da CSLL, embora tributáveis, os seguintes resultados apurados no exterior no ano-calendário de 2011: Após tecer alguns comentários acerca dos valores supra, então considerados pela autoridade autuante como corretos para fins de tributação, continuemos com seu relato: Retornando à questão da tributação dos lucros auferidos no exterior, é importante frisar que a empresa foi autuada por não oferecer à tributação a participação nos lucros das mesmas quatro controladas acima Fl. 2824DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 13 mencionadas, nos anos-calendário de 2007 e 2008 (DEMAC/RJ), 2009 e 2010 (DEMAC/SP), as quais eram localizadas em Luxemburgo e, desde 2011, localizam-se na Espanha, tendo como justificativa o fato de que se enquadrariam no artigo 7º §1º da Convenção para evitar a tributação. Observe-se que tanto Luxemburgo como a Espanha possuem acordo em vigor firmado com o Brasil. Conforme já argumentado no item 4.1.1.2 precedente, a Convenção celebrada entre Brasil e Espanha por meio do Decreto nº 76.975, de 02/01/76, não isenta a controladora brasileira de adicionar às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL os lucros apurados por suas investidas localizadas naquele país, contrariamente ao que entende a fiscalizada, razão pela qual tais valores devem ser lançados de ofício por meio do presente Auto de Infração. [...] Em 11/08/2015, em resposta ao Termo de Intimação nº 13, de 07/07/2015, a fiscalizada confirmou a inexistência de saldo de prejuízos de anos anteriores em relação às quatro controladas em questão, localizadas na Espanha (fls. 1.763). Sendo assim, seus resultados devem ser oferecidos integralmente à tributação por sua controladora brasileira. 4.1.3 – Da Compensação do Imposto Pago no Exterior Em resposta ao Termo de Início do Procedimento Fiscal e de Intimação nº 01 foi apresentado, em 24/09/2014, o Demonstrativo de Impostos Pagos no Exterior (fls. 643), em que constam informados os valores, em tese, recolhidos no exterior por controladas diretas e indiretas, conforme abaixo descrito: - CSN Acquisitions (controlada de CSN Américas) = € 635 mil - CSN Holdings (controlada de CSN Américas) = € 320 mil - CSN LLC (controlada de CSN Américas) = € 239 mil - CSN Metals = € 3.104 mil - CSN Export Europe = € 205 mil - CSN Portugal (controlada de CSN Export Europe) = € 635 Na ocasião, foi apresentada parte dos comprovantes de pagamento (fls. 644 a 657) em cópias simples, sem as formalidades exigidas pelo art. 26 §2º da Lei nº 9.249/1995, que determina: "Art. 26. (...) § 2º Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto." Foi solicitado, por meio do Termo de Fl. 2825DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 14 Intimação nº 07, de 02/02/2015, a reapresentação dos comprovantes de pagamento devidamente traduzidos, notarizados e consularizados, bem como comprovantes relativos às controladas CSN Portugal e CSN LLC, que sequer haviam sido apresentados em cópias simples. Em 02/03/2015 foi apresentado comprovante relativo à CSN Portugal (fls. 1.328 a 1.331) e, em 30/03/2015 foram apresentadas Declarações Anuais ao Fisco Espanhol relativo à CSN Metals e CSN Export Europe (fls. 1.337 a 1.385), documentos estes que têm caráter somente declaratório, não sendo hábeis para comprovar a liquidação do imposto pago no exterior, motivo pelo qual a fiscalizada foi alertada, por meio do Termo de Intimação nº 09, de 30/04/2015, de que a documentação comprobatória restava pendente de apresentação. Em 18/06/2015, a fiscalizada apresentou os comprovantes de pagamento com todas as formalidades cumpridas, em relação às controladas CSN Export-Europe (fls. 1.577 a 1.625), CSN Metals (fls. 1.626 a 1.720), CSN Acquisitions (fls. 1.721 a 1.733) e CSN Holdings (fls. 1.734 a 1.738). Vale lembrar que os impostos pagos no exterior, para serem compensados com o imposto de renda devido no Brasil, devem ser convertidos à taxa de câmbio da data de seu efetivo pagamento, conforme §2º do artigo 14 da IN SRF nº 213/02, in verbis: "Art. 14. (...) § 2º O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em Reais tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem, fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data de seu efetivo pagamento." (grifo nosso) Apresentamos a seguir quadro demonstrativo com a relação de pagamentos comprovados pela fiscalizada, passíveis de compensação, ressalvando-se que a fiscalizada detém 100% de participação em todas as sociedades estrangeiras abaixo listadas, seja direta ou indiretamente: Quadro 6 [...] Embora admitida, a compensação dos impostos sobre a renda pagos no exterior sujeita-se, ainda, aos limites dispostos nos parágrafos do artigo 14 da IN SRF nº 213/2002. Resumidamente, o cálculo da compensação deve ser feito: a) de forma individualizada, por controlada, vedada a consolidação de valores de controladas diferentes (§4º); b) proporcionalmente ao montante de lucros no exterior adicionados ao lucro real no Brasil (§7º); Fl. 2826DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 15 c) limitado ao montante do IR e adicional devidos no Brasil sobre os lucros respectivamente incluídos na apuração do lucro real (§9º), da seguinte forma (§§10 e 11): c1) LIMITE 1: o valor do imposto que foi pago no exterior correspondente aos lucros computados na apuração do lucro real no Brasil; c2) LIMITE 2: diferença entre o valor do IR e adicional devidos, com e sem a inclusão dos lucros auferidos no exterior; Com base no dispositivo do item II do §10 do artigo 14 da IN SRF nº 213/2002, já anteriormente reproduzido, elaboramos o quadro a seguir, em reais, que demonstra o valor máximo que poderia ser compensado pela fiscalizada, em relação a cada uma das controladas para as quais houve comprovação de IR recolhido no exterior: Quadro 7 Com base na DIPJ do ano-calendário de 2011, Ficha 09A - Demonstração do Lucro Real, verifica-se que a fiscalizada não apurou lucro, mas apurou um prejuízo de R$ 1.496.919.702,45. Sendo assim, não há como se proceder à compensação do imposto de renda pago no exterior, uma vez que, após a inclusão dos lucros auferidos individualmente por cada uma das três controladas no exterior que tiveram imposto comprovadamente pago, o resultado da fiscalizada permanece negativo, não resultando em imposto a pagar, esbarrando, assim, nos limites dos §§9º e 11 do art. 14 da IN nº 213/02, os quais reproduzimos novamente: "Art. 14. (...) § 9º O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real. § 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil, deverá calcular o valor: Fl. 2827DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 16 I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real; II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. § 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior, passível de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o disposto em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital, referidos em seu inciso II. " (grifos nossos)Ainda que a presente autuação acarrete em redução do prejuízo fiscal da empresa ou mesmo transformação do resultado em positivo no ano-calendário de 2011, o imposto devido no Brasil em decorrência da adição dos lucros de cada uma das três controladas que tiveram imposto comprovadamente pago no exterior (CSN Export-Europe, CSN Metals e CSN Américas) continua sendo “zero”, conforme demonstrado no Quadro 7 acima, e, portanto, não há como se proceder à compensação dos impostos pagos no exterior com o IRPJ e a CSLL. No entanto, tais valores podem ser compensados nos anos-calendário subsequentes, situação esta que está prevista no § 15 do mesmo dispositivo normativo: "Art. 14. (...) § 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá ser compensado com o que for devido nos anos- calendário subsequentes." [...] 4.2. Da Indedutibilidade das Contribuições com Exigibilidade Suspensa 4.2.1. Da Legislação aplicável Outra questão que veio à tona na fiscalização em referência foi a indedutibilidade dos valores de atualização pela taxa SELIC das contribuições ao PIS e à COFINS com exigibilidade suspensa, na apuração da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido. Em primeiro plano, cabe avaliar o que diz o Manual de contabilidade das sociedades por ações (aplicável às demais sociedades), do FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP; 6ª edição; editora Atlas, 2003 (págs. 231, 274 e 275): "14.1.2 Avaliação e Conteúdo do Passivo O registro das obrigações da companhia deve obedecer ao princípio contábil da competência de Fl. 2828DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 17 exercícios; assim, mesmo que determinadas obrigações não tenham a correspondente documentação comprobatória, mas já sejam passivos incorridos, conhecidos e calculáveis, deverão ser registradas por meio de provisão. (...) Dessa forma, as obrigações classificáveis no Passivo Circulante são, normalmente, resultantes de: (...) j) provisões, a qualquer título, referentes a obrigações já incorridas ou conhecidas e que possam ter os seus valores estimados etc. (...) 18.1.5. Provisão para Riscos Fiscais e Outros Passivos Contingentes. Em contabilidade, uma contingência é uma situação de risco já existente e que envolve um grau de incerteza quanto à efetiva ocorrência e que, em função de um evento futuro, poderá resultar em ganho ou perda para a empresa. A preocupação maior deve ser com as contingências que possam resultar em perda para a empresa, pois, pelo conservadorismo, aquelas que, em decorrência de infrações de terceiros, reclamações, pedidos de reembolso etc. possam tornar-se ganhos da empresa, só serão contabilizadas quando realmente efetivadas. Não obstante, a técnica contábil recomenda a menção também das contingências ativas nas notas explicativas às demonstrações financeiras. Por outro lado, para que a contingência passiva julgada provável em exercício futuro seja registrada contabilmente por meio da formação da provisão para riscos fiscais e outros passivos contingentes, deverá ser possível estimar seu valor; caso contrário, apenas deverá ser mencionada nas notas explicativas, descrevendo-se o tipo de contingência e explicando- se a impossibilidade de determinar seu montante. A empresa poderá, ainda, ter processos fiscais e outros que envolvem uma contingência cujos valores sejam calculáveis, mas não serão provisionados quando forem remotas as possibilidades de perdas, após análise detida pela administração e por seus advogados. Todavia, ainda assim o fato deve ser descrito em nota explicativa. Alguns exemplos de contingências são: (...) b) autuações fiscais que possam resultar em obrigação para a empresa; (...) g) ações judiciais em andamento contra a companhia; (...) Fl. 2829DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 18 O lançamento contábil será a débito de despesa do exercício no qual se registrou a receita, que acabará por ser a origem da perda (como no caso de garantias concedidas, acordo de recompra etc.), ou, quando isso não for possível, no exercício em que a empresa se apercebeu da existência da contingência. A conta de provisão foi prevista tanto no exigível a longo prazo como no passivo circulante, dependente da época provável de sua liquidação." Desta forma, é patente a natureza provisional do lançamento contábil relativo a contingências fiscais referentes aos débitos de PIS e COFINS cuja exigibilidade acha-se suspensa justamente por se estar discutindo judicialmente o seu cabimento. Igualmente, eventuais atualizações monetárias, multas, juros e outros encargos delas provenientes também têm caráter provisional. Assim, se é incerta a obrigação de pagar contribuição instituída pelo Estado em razão de pendências judiciais (bem como, consequentemente, de suas atualizações monetárias), o seu registro contábil assume inexorável caráter de provisão e, como tal, precisa ser adicionado ao lucro líquido do período- base na apuração da base de cálculo da CSLL, por imposição do art. 13, I, da Lei nº 9.249, de 1995: "Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei nº8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável." (grifos nossos) Não bastasse isso, há ainda outra fundamentação legal a amparar a tese da indedutibilidade, na apuração da base de cálculo da CSLL, dos tributos com exigibilidade suspensa. Vejamos o que diz a Lei nº 8.981/95: Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência. § 1º O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial. (...) CAPÍTULO Fl. 2830DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 19 IV DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995) (grifos meus) A leitura dos artigos acima transcritos não deixa margem de dúvida: a regra da indedutibilidade dos tributos e contribuições com exigibilidade suspensa para fins de apuração do lucro real (art. 41, §1º) é norma de apuração do imposto de renda das pessoas jurídicas, que o art. 57 estende de forma expressa à CSLL. Resta cristalino que, quando o art. 57 manda aplicar à CSLL as mesmas normas de apuração do IRPJ, inclui nessa ordem o disposto no §1º do art. 41 – o qual encontra-se sob a égide da subseção legal cuja rubrica é: Das Alterações na Apuração do Lucro Real. 4.2.2 – Da Análise dos Fatos Analisando-se a Demonstração do Lucro Real constante da DIPJ entregue, referente ano-calendário de 2011, verifica-se que a fiscalizada adicionou o valor de R$ 1.585.256,22 a título de Tributos e Contribuições com Exigibilidade Suspensa (Ficha 09A - item 35), mas que, no entanto, tal valor não foi localizado no Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (Ficha 17), nem no Demonstrativo de Apuração da CSLL apresentado. Por meio do item 1 do Termo de Intimação nº 09, de 30/04/2015, a fiscalizada foi intimada a especificar a natureza do valor de R$ 1.585.256,22 e esclarecer por que o mesmo não foi adicionado à base de cálculo da CSLL. Em 25/05/2015, a fiscalizada apresentou detalhamento (fls.1403), conforme segue abaixo: PIS/COFINS ZF MANAUS R$ 355.286,87 PIS s/ Despesa Financeiras Exterior – Liminar R$ 1.229.969,35 Total R$ 1.585.256,22 Em seguida, a empresa esclareceu a natureza dos dois valores conforme abaixo reproduzido: “a) Refere-se à atualização monetária (juros SELIC), dos débitos lançados ao Processo Administrativo 15374.002.906/2008-53, no qual a intimada discute a incidência das contribuições ao PIS (período de 07/2001 a 11/2002) e a COFINS (período de 07/2001 a 01/2004). b) Refere-se à atualização monetária (juros SELIC), dos débitos lançados ao Processo Administrativo 15374.002.865/2008-03, no qual a intimada Fl. 2831DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 20 discute o aproveitamento de crédito de PIS sobre despesas financeiras no exterior, entre o período de 12/2002 a 07/2004.” Na mesma ocasião, a empresa apresentou memória de cálculo dos valores acima citados (fls. 1431 a 1449), informou os números das contas contábeis, apontou os lançamentos que utilizou para registro na Contabilidade (Razão às fls. 1450 a 1452) e informou em quais itens da Demonstração de Resultado constante da DIPJ AC 2010 foram lançados como despesas. Os valores de SELIC que compõem o somatório de R$ 355.286,87 (item “a”) foram lançados a débito da conta de resultado 42031203 – Juros sobre Parcelamentos Fiscais e a crédito da conta patrimonial 22300101 - PIS / COFINS Zona Franca de Manaus. Já os valores de SELIC que totalizam R$ 1.229.969,35 (item “b”) foram lançados a débito da conta de resultado 42031226 – PIS Liminar Lei 10.6 e a crédito da conta patrimonial 22300107 - PIS Liminar 10.6. Na DIPJ (AC 2011) o valor do item “a” foi computado como despesa na Ficha 06A - Linha 51 (Outras Despesas Financeiras) e o valor do item “b” foi computado na Ficha 06A - Linha 44 (Despesas Operacionais). Por meio da resposta de 25/05/2015, a fiscalizada esclareceu o posicionamento que a motivou a deixar de adicionar tais valores à base de cálculo da CSLL (fls. 1403/1404), conforme segue: “Pela interpretação da Lei nº 8.981/95, em especial o parágrafo 1º do artigo 41 que trata da não dedutibilidade de tributos e contribuições com exigibilidade suspensa, a intimada entende que neste dispositivo não restou regulamentada a dedutibilidade da atualização monetária (juros SELIC) incidentes sobre o principal, razão pela qual manteve os valores para fins de apuração do Lucro Real O parágrafo 1º do artigo 41 da Lei n° 8.981/95, segue abaixo transcrito: ‘Art. 41 - Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência. PARÁGRAFO 1° - O disposto neste artigo não se a a aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1. 966, haja ou não depósito judicial.' “ Conforme já explanado no item precedente, a própria Lei nº 8.981/95 citada pela fiscalizada deixa claro, no artigo 57, que todas as normas de apuração estabelecidas para o IRPJ estendem-se à CSLL. Ademais, por se revestirem de caráter provisional, tais despesas têm sua dedutibilidade expressamente vedada pelo artigo 13 da Lei nº 9.249/95 (já anteriormente reproduzida), na apuração da CSLL. Sendo assim, o valor de R$ 1.585.256,22 será objeto de lançamento fiscal especificamente em relação à CSLL. 4.3 – Da Compensação de Prejuízos Fiscais Por meio do Termo de Intimação nº 10, de 27/05/2015, a fiscalizada foi intimada a apresentar demonstrativo Fl. 2832DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 21 contendo a evolução dos saldos de lucros/prejuízos acumulados e da base de cálculo negativa da CSLL até o ano de 2011, bem como Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) de 2011. Analisando-se a documentação apresentada, verifica-se que os valores apontados na planilha até o ano de 2010 coincidem com aqueles constantes da planilha anexa ao Auto de Infração referente ao ano- calendário de 2009 (processo nº16561.720063/2014-74), elaborado por esta fiscalização com base no sistema interno da RFB que trata do acompanhamento dos saldos de prejuízos fiscais dos contribuintes, o Sistema de Acompanhamento de Prejuízo, Lucro Inflacionário e Base de Cálculo Negativa da CSLL (SAPLI), e que refletia a situação da empresa antes da referida autuação. Na planilha mencionada é possível constatar que já inexistia saldo de prejuízo fiscal a ser compensado na autuação referente ao ano-calendário de 2010, situação que a própria fiscalizada reconhece na planilha apresentada em 22/06/2015 (fls 1750). Por outro lado, no que se refere à CSLL, apontava-se um saldo de base de cálculo negativa de R$ 248.257.384,46, o qual foi integralmente utilizado por ocasião da lavratura do Auto de Infração de 2010, não restando nenhum valor para compensação futura. Ademais, ao analisarmos o SAPLI por ocasião do encerramento da presente ação fiscal, verificamos que a fiscalizada foi objeto de nova autuação, em dezembro de 2014, que glosou os valores de prejuízos fiscais e base negativa de CSLL compensados nos anos-calendário de 2009 e 2010 (processos 10314.728429/2014-99 e 10314.728430/2014-13), e que foram mantidos por decisão de 1ª instância de 15/04/2015. A mencionada autuação foi procedida em decorrência do restabelecimento de outra autuação, relativa ao ano-calendário de 2008, no valor de R$ 6.931.510.087,46 (processo nº 19515.723039/2012-79) por decisão de 26/08/2014, por meio do Acórdão nº 1401-001.239 da 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). De toda a análise, conclui-se que a empresa não possui saldo de prejuízo fiscal nem saldo de base de cálculo negativa da CSLL a compensar na presente autuação, restando os valores consignados no presente relatório passíveis de lançamento na sua integralidade. DA IMPUGNAÇÃO Cientificada dos lançamentos, a Contribuinte apresentou sua impugnação, que, a seguir se resume: - 2. A falta de adição na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSL dos lucros auferidos por controladas no exterior. Fl. 2833DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 22 - relatado no Termo de Verificação Fiscal (TVF) que acompanha os autos de infração, mais precisamente no quadro 1 daquele termo, na época dos fatos “sub judice” a impugnante detinha participação societária em diversas empresas sediadas no exterior; - No que se refere às controladas CSN Minerals S.L., CSN Metals S.L., CSN Américas S.L. e CSN Export-Europe S.L., pelas razões que serão a seguir expostas, os referidos resultados apurados por tais empresas não foram oferecidos à tributação no Brasil pela impugnante; - Ao analisar os fatos acima, a fiscalização da Receita Federal do Brasil (RFB) entendeu que os lucros apurados pelas referidas empresas deveriam ter sido oferecidos à tributação no Brasil, nos termos do art. 74 da Medida Provisória n. 2158-35, de 21.8.2001; - Todavia, ao contrário do que alega a fiscalização, a impugnante não cometeu qualquer irregularidade que justifique a lavratura dos autos de infração “sub judice”, inexistindo fundamento que ampare as respectivas exigências fiscais; - De fato, o procedimento adotado pela impugnante está amparado na convenção para evitar a dupla tributação da renda, firmada pelo Brasil com a Espanha, a qual foi aprovada pelo Decreto Legislativo n. 62, de 7.8.1975 e promulgada pelo Decreto n.76975, de 2.1.1976; - 2.1. Os tratados internacionais contra a bitributação - 2.2. O tratado firmado entre Brasil e Espanha - 2.3. A Solução de Consulta Interna COSIT n.18, de 8.8.2013 Nestes tópicos a Impugnante tece longo arrazoado para explicar que o tratado feito impediria a tributação no Brasil, pois a aplicação de qualquer dos dispositivos descritos na Convenção Modelo da OCDE (art.7º - tributação de lucros e art.10 – dividendos) impediria a aplicação do art.74 da MP 2.158- 35; transcreve excertos de julgados do CARF e também de decisão do STJ, favoráveis ao seu entendimento. Relativamente à Consulta Interna COSIT n.18, de 8.8.2013, alegou que referido ato normativo é de caráter geral e que não contemplaria as “especificidades existentes no tratado firmado entre o Brasil e a Espanha”, trazendo seus argumentos onde procura refutar o entendimento da Administração Tributária ali exposto. [Deixo aqui de relatoriar tais argumentos em face de que o ato ora contestado já espancou esta questão, concluindo que a existência de tratados internacionais (como o firmado pela Impugnante) não impede a tributação dos lucros de controladas (proporcionais à participação) auferidos no exterior pela Controladora no Brasil.] - 2.4. A inconstitucionalidade do Art.74 da MP N. 2158-35 Fl. 2834DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 23 - Como se não bastassem todos os argumentos alinhados acima, convém repisar que a constitucionalidade do art. 74 da MP n. 2158-35 foi alvo de análise pela Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 2588/DF, perante o Supremo Tribunal Federal, sendo que aquele tribunal se manifestou pela inconstitucionalidade do art. 74 para as sociedades coligadas fora de paraíso fiscal e pela constitucionalidade do art. 74 para as sociedades controladas domiciliadas em países com tributação favorecida, mas não se manifestou em caráter erga omnes sobre a constitucionalidade ou inconstitucionalidade do art. 74 para as sociedades coligadas em paraíso fiscal e para as controladas fora de paraíso fiscal, que é justamente o caso das controladas da impugnante sediadas na Espanha. - A impugnante não pretende que essa questão seja reconhecida na esfera administrativa, mas pede vênia para prequestionar a matéria, sustentando que, caso seja declarada a inconstitucionalidade do art. 74 para as empresas controladas fora de paraíso fiscal, esta decisão seja aplicada também para o caso dos autos. 2.5. A necessária compensação do crédito do imposto pago no exterior - Subsidiariamente, caso não sejam acolhidos os fundamentos acima articulados, o que se admite apenas a título argumentativo, a impugnante passa a demonstrar a razão pela qual é de rigor o reconhecimento do direito à compensação do crédito do imposto pago no exterior, diferentemente do que restou consignado no TVF. - Inicialmente, cumpre destacar que a fiscalização reconheceu grande parte do crédito de imposto pago no exterior demonstrado pela recorrente. De fato, não há qualquer dúvida quanto à comprovação do imposto pago no exterior referentes às controladas CSN Export Europe, CSN Metals e CSN Américas, conforme exposto no próprio TVF. Confirase o quadro 6 contido no TVF, onde se verifica que a fiscalização reconheceu o crédito de imposto pago no exterior nos seguintes valores: [...] - Conforme se verifica do quadro 7 do TVF, o raciocínio da fiscalização é no sentido de que o lucro apurado por cada empresa controlada deve ser adicionado individualmente ao resultado apurado pela controladora no Brasil, sem que sejam considerados os lucros apurados pelas outras controladas sediadas no exterior, para que se verifiquem os limites em questão. - Em outras palavras, a fiscalização entende que, para apurar os limites de compensação do imposto pago no exterior, deve-se primeiramente isolar o resultado da controladora no Brasil, e adicionar individualmente o resultado de cada controlada nos termos do art. 14, parágrafo 10, inciso II, da Instrução Normativa SRF n. 213/02. Fl. 2835DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 24 - que este entendimento é equivocado; que no resultado da controladora do Brasil deve-se considerar o resultado de outras pessoas jurídicas sediadas no exterior que eventualmente estejam sendo tributadas, devendo ser individualizada apenas cada pessoa jurídica no exterior; - Esta é a correta interpretação da dicção contida no mencionado art. 10 da Instrução Normativa SRF n. 213/02. Isto porque, no inciso I, a norma dispõe que deve ser calculado o valor “do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real”. Ou seja, deve-se analisar o valor individualmente; - Adiante, o inciso II do art. 10 determina que a pessoa jurídica deverá calcular o valor “do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.” - Ou seja, a pessoa jurídica no Brasil deverá individualizar o resultado por filial, sucursal, controlada ou coligada (inciso II), para verificar o limite de compensação do crédito do imposto para cada uma delas (inciso I). Este é o verdadeiro comando do dispositivo normativo. - Assim, diferentemente do entendimento esposado pela fiscalização, não se deve isolar o resultado apurado pela controladora exclusivamente no Brasil para adicionar individualmente os resultados apurados no exterior. O que se deve fazer é isolar o resultado da controladora no Brasil apenas do resultado apurado pela controlada a que se está calculando o limite, conforme determina o parágrafo 10, inciso II, do art. 14, da Instrução Normativa SRF n. 213/02 acima transcrito. - Nesta ordem de ideias, confira-se o método de cálculo correto, nos termos da legislação acima mencionada, de forma segregada por pessoa jurídica: Fl. 2836DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 25 - Portanto, para a CSN Export Europe, segundo dispõe o art. 14, parágrafo 10, inciso II, da Instrução Normativa SRF n. 213/02, o limite de crédito a compensar no Brasil é de R$ 77.930.304,45. Tendo em vista que o valor do imposto pago no exterior, segundo o inciso I do mesmo dispositivo é R$ 1.877.584,08, a totalidade deste valor deve ser compensada; [Nota do Relator: para as demais controladas, a Impugnante fez tabelas semelhantes e com a mesma conclusão, apenas com valores diferentes, por óbvio, razão que aqui deixo de reproduzi-las da Impugnação]. - A maior prova de que o cálculo do limite dos créditos de imposto pago no exterior deve ser realizado conforme visto acima decorre de que a própria fiscalização, ao realizar seu cálculo dos limites (quadro 7 do TVF), considerou o prejuízo fiscal de R$ 1.496.919.702,45 da impugnante, sendo que, dentro deste valor estava o montante de R$ 26.480.017,94, referentes aos lucros apurados pela controlada International Investment Fund, sediada em Belize, os quais foram adicionados pela impugnante na apuração do lucro real, conforme reconhecido pela própria fiscalização; - Esta é a maior prova de que o cálculo dos limites deve ser efetuado individualmente por pessoa jurídica sediada no exterior, considerando as demais pessoas jurídicas sediadas no exterior; - Entender de forma diferente levaria à inconsistência defendida pela fiscalização, ou seja, adição de R$ 2.453.164.321,80 de lucros apurados no exterior, apurando IRPJ devido no Brasil no importe de R$ 239.037.154,83, mas nenhum crédito de imposto pago no exterior! Fl. 2837DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 26 - Ora, lembre-se que a Solução de Consulta Interna COSIT n. 18 consignou que “a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado”, o que definitivamente não está sendo respeitado pelo critério adotado pela fiscalização; - Em razão do exposto, tem-se que o raciocínio da fiscalização não merece prevalecer, devendo ser admitida a compensação do crédito do imposto pago no exterior, nos termos do art. 14, da Instrução Normativa SRF n. 213/02; - 2.5.1. A desnecessidade de cumprimento dos requisitos previstos no art.26 da Lei n. 9.249; - Ainda quanto à obrigatoriedade de compensação do imposto pago no exterior em caso de manutenção da exigência fiscal, a fiscalização não reconheceu a parcela do imposto pago no exterior pela CSN LLC, sediada nos Estados Unidos, conforme se verifica do item 4.1.3 do TVF. Esta empresa, conforme se verifica das fls. 192 dos autos, é controlada da CSN Américas, de forma que o tributo pago por ela no exterior deve ser consolidado pela CSN Américas, nos termos do parágrafo 6° do art. 14 da Instrução Normativa SRF n. 213/02; - No TVF, a fiscalização afirma ser imprescindível, para reconhecimento do crédito do imposto pago no exterior, o reconhecimento do documento pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. Neste contexto, tendo em vista que a impugnante não cumpriu as referidas formalidades para a CSN LLC, a fiscalização não admitiu o crédito deste imposto pago no exterior. - Ocorre, no entanto, que a CSN LLC, controlada da CSN Américas, efetivamente pagou US$ 125.240,00 no ano de 2011, conforme comprovam os documentos anexos (doc. 01): - comprovantes de quatro transferências bancárias realizadas pela CSN LLC durante o ano de 2011, totalizando US$ 335.000,00, a título de Illinois Est Inc Tax Payment, que significa o imposto de renda estadual do Estado de Ilinois; e - Form IL – 1120, que é o formulário emitido pelo Governo de Ilinois, no qual está informada a composição dos valores recolhidos pela CNS LLC, e o valor efetivamente devido no ano de 2011 (US$ 125.240,00); [...] - Crédito a ser compensado no Brasil Fl. 2838DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 27 - Diante disso, em caso de manutenção da presente exigência fiscal, deve ser admitida a compensação do crédito do imposto pago no exterior pela CSN LLC no montante de R$ 201.096,71. Ressalte-se que, conforme visto acima, segundo dispõe o art. 14, parágrafo 10, da Instrução Normativa SRF n. 213/02, o limite de crédito a compensar no Brasil relativamente à CSN Américas é de R$ 111.665.273,70, sendo que o crédito já reconhecido pela fiscalização é de R$ 2.888.605,02, admitindo-se a compensação também do montante de R$ 201.096,71; A impugnante não nega que a forma de comprovação do Imposto de Renda pago no exterior, para efeito de sua compensação no Brasil, foi originalmente prevista no art. 26, parágrafo 2º, da Lei n. 9249, sendo admitido como forma de prova o documento pelo qual se deu o recolhimento no exterior, reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo consulado da embaixada brasileira. Eis o que diz o citado dispositivo legal: “Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. (...)Parágrafo 2º Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto”. Ocorre que, posteriormente, o art. 16, parágrafo 2º, da Lei n. 9430, de 27.12.1996, dispensou as exigências do parágrafo 2º do art. 26 da Lei n. 9249 quando se comprove que a legislação do país de origem prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação que for apresentado. Veja-se a redação do parágrafo 2º do artigo 16: “Art. 16. Sem prejuízo do disposto nos arts. 25, 26 e 27 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, os lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas e coligadas, no exterior, serão: (...)Parágrafo 2º Para efeito da compensação de imposto pago no exterior, a pessoa jurídica: Fl. 2839DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 28 I - com relação aos lucros, deverá apresentar as demonstrações financeiras correspondentes, exceto na hipótese do inciso II do caput deste artigo; II - fica dispensada da obrigação a que se refere o parágrafo 2º do art. 26 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, quando comprovar que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado”. (destaques da impugnante)- Note-se que o art. 16 da Lei n. 9430, simplificando o procedimento ao qual a pessoa jurídica deve se submeter para fazer jus à compensação do imposto pago no exterior, afastou expressamente a regra do parágrafo 2º do art. 26 da Lei n. 9249, quando houver prova, feita por meio de comprovantes de arrecadação, de que o imposto tenha sido efetivamente pago no exterior; transcreve excertos de decisões do CARF; - é desnecessária a apresentação da documentação consularizada, conforme exigido pela fiscalização, bastando a apresentação dos comprovantes de que o imposto tenha sido efetivamente pago no exterior; - Face ao que precede, faz-se de rigor a compensação do imposto pago no exterior pela CSN LLC, nos termos do art. 14, da Instrução Normativa SRF n. 213/02; 3. A falta de adição das despesas financeiras à base de cálculo da CSL. - Neste item, a fiscalização sustenta que a impugnante teria deixado de adicionar, na apuração da base de cálculo da CSL, os juros de mora calculados à taxa SELIC sobre os tributos com exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151 do CTN. - Isso porque, segundo a acusação fiscal, o art. 57 da Lei n. 8981, de 20.1.1995, determina que “todas as normas de apuração estabelecidas para o IRPJ estendemse à CSLL”. Ora, o parágrafo 1° do art. 41 desta mesma Lei prevê a indedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa para fins de imposto de renda. Logo, com base no citado art. 51, a regra restringindo a dedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa seria aplicável também à CSLL. - Além disso, a fiscalização alega que estes valores teriam caráter de provisões, de modo que deveriam ter sido adicionados para fins de apuração da base de cálculo da CSL, nos termos do art. 13, inciso I, da Lei n. 9249. 3.1. A independência da base de cálculo da CSL em relação ao IRPJ. - O raciocínio desenvolvido pela fiscalização não merece prevalecer. - Como se sabe, a base de cálculo da CSL é o resultado do período com observância da legislação comercial e com os ajustes previstos na legislação Fl. 2840DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 29 específica, assim entendidos como aqueles expressamente previstos na legislação da CSL. - Ora, o “caput” do art. 41 é claro ao dispor que “Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência.” Desse modo, o parágrafo único, que dispõe sobre a indedutibilidade dos “tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa” se aplica única e exclusivamente à apuração do lucro real, não podendo ser estendido para a base de cálculo da CSL. - A independência da apuração da base de cálculo da CSL em relação ao IRPJ foi reconhecida pela própria Receita Federal do Brasil. Confira-se a Solução de Consulta n.212, de 5.8.2015, proferida pela COSIT, sustentando que “embora à CSLL apliquem-se as mesmas normas de apuração e de pagamento do IRPJ, no que se refere à composição da base de cálculo dessa contribuição hão de ser observadas as regras específicas de sua legislação própria, inclusive no tocante aos ajustes do lucro líquido (adições e exclusões), pois é de seu cômputo que se origina o resultado ajustado, base de cálculo da CSLL” (destaques da impugnante). - Além disso, a 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais já consolidou o tema por meio dos acórdãos n. 9101-001.839, de 10.12.2013, e n. 9101-001510, de 20.11.2012, cuja ementa é a seguinte: “APURAÇÃO BASE DE CÁLCULO DA CSLL. As despesas consideradas indedutíveis para apuração de Imposto de Renda não devem, necessariamente, ser consideradas para apuração da Base de Cálculo da CSLL. Não existe na legislação dispositivo que determine a adição à base de cálculo da Contribuição Social sobre lucro de despesas efetivas, tidas como indedutíveis na apuração do lucro real”. - Portanto, apenas os ajustes expressamente previstos na legislação dessa contribuição são autorizados, sendo que o art. 41 da Lei n. 8981 não está entre eles, visto que trata somente do lucro real. A maior prova disso é o outro fundamento legal da autuação, qual seja, o próprio art. 13 da Lei n. 9249, tendo em vista que este artigo é expresso ao dispor que “Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções”. - Ora, tanto a Lei n. 8981 quanto a Lei n. 9249 são do ano de 1995, sendo claro que quando o legislador tinha interesse de impor os mesmos ajustes previstos para o IRPJ à CSL ele o fez de forma expressa, conforme disposto no art. 13 da Lei n. 9249. Em razão disso, percebe-se que é improcedente a linha de raciocínio da fiscalização no sentido de que o art. 41 da Lei n. 8981 é aplicável também para a CSL. 3.2. A inaplicabilidade do art. 13, inciso I, da Lei n. 9249. O conceito de provisão. Fl. 2841DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 30 - Cumpre analisar agora o segundo argumento da fiscalização, que defende a indedutibilidade destes valores da base de cálculo da CSL com base no art. 13, inciso I, da Lei n. 9249. Para iniciar a análise, imprescindível a sua transcrição: “Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei n. 4506, de 30 de novembro de 1964: I – de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei n. 8981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei n. 9065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável; (...).” (destaques da impugnante) - A análise desse dispositivo legal evidencia que, salvo as exceções previstas em lei, para fins de apuração das bases de cálculo IRPJ e da CSL não se admite a dedução de qualquer provisão. Desse modo, importa para o deslinde do presente caso compreender o conceito e a amplitude do termo provisão utilizado pelo mencionado dispositivo legal, a fim de identificar se os tributos com a exigibilidade suspensa possuem ou não natureza de provisão. Veja-se. - Conforme acima visto, segundo o inciso I do art. 13 da Lei n. 9249, os valores que possuem a natureza de provisão não devem ser deduzidos do lucro real, nem do resultado do exercício, que corresponde ao lucro líquido. Se tais valores forem debitados do resultado contábil, devem eles ser adicionados às bases de cálculo do IRPJ e da CSL, sob pena de reduzir, indevidamente, o resultado tributável da pessoa jurídica. - Contudo, o referido dispositivo legal não conceitua o que é uma provisão. Aliás, o seu conceito não se encontra expresso em qualquer norma legal, apesar de ser mencionado em alguns artigos da Lei n. 6404, mais especificamente nos que tratam das demonstrações financeiras das sociedades por ações. [...] - Pelo regime de competência, ou regime econômico, que se contrapõe ao regime de caixa, a liquidação financeira de um passivo é irrelevante para fins de determinar a dedutibilidade de seu valor. Desse modo, em princípio, as despesas correspondentes às obrigações das pessoas jurídicas devem ser registradas, contabilmente, no momento em que incorridas, e não na data de seu pagamento. Fl. 2842DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 31 - Sendo assim, os créditos tributários, ainda que estejam com a sua exigibilidade suspensa por força de provimentos jurisdicionais, não se amoldam ao conceito de provisão, pois este conceito não alcança obrigações existentes. Por conseguinte, o inciso I do art. 13 da Lei n. 9249 não impede a dedução de tributos, mesmo dos que estão com a exigibilidade suspensa em virtude de tutelas de urgência concedidas pelo Poder Judiciário. - Desta forma, o fato de a impugnante não ter efetuado o recolhimento de determinadas exações tributárias, por estar discutindo a legitimidade de sua cobrança, não lhes retira a natureza jurídica de obrigações existentes, ou seja, de passivos a pagar, que representam despesas efetivas, não provisões. [...] - Por essa razão, não encontra amparo no ordenamento jurídico o entendimento manifestado pela fiscalização de que os créditos tributários, com a exigibilidade suspensa, por força de tutela de urgência concedida em medida judicial, representam provisões e, como tais, não podem ser deduzidas da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro. - Some-se a isso que essa conclusão pode ser confirmada pela interpretação histórica da legislação tributária, conforme restará demonstrado no próximo tópico deste recurso. - 3.3. A interpretação histórica da legislação tributária - Atualmente é pacífico o entendimento de que o processo de compreensão do significado das normas legais não pode ser feito com base apenas na literalidade do dispositivo da lei, sob pena de se chegar a resultado inconsistente com o restante do ordenamento jurídico. - Nesse sentido, há inúmeros precedentes, judiciais e administrativos, no sentido de que o verdadeiro significado das normas jurídicas e o seu exato alcance devem ser obtidos mediante a utilização conjunta de todos os métodos de hermenêutica, quais sejam: (i) literal; (ii) sistemático; (iii) histórico; (iv) finalístico; e (v) lógico. [...]-Com efeito, se se entender que os tributos com a exigibilidade suspensa são meras provisões, retirar-se-á os efeitos das normas insertas no art. 8º da Lei n. 8541, de 23.12.1992, e no parágrafo 1º do art. 41 da Lei n. 8981, de 201.1.1995, aplicáveis exclusivamente ao IRPJ, tornando-as inócuas. - Veja-se. - O art. 3º do Decreto-lei n. 1730, de 17.10.1979, prescreve que “na determinação do lucro real somente serão dedutíveis as provisões expressamente autorizadas pela legislação tributária”. Ou seja, desde Fl. 2843DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 32 janeiro de 1980, as provisões somente podem ser deduzidas, da base de cálculo do IRPJ, se houver dispositivo legal neste sentido. - Em relação à dedutibilidade dos créditos tributários, para fins do IRPJ, quando do advento do Decreto-lei n. 1730/79, vigorava a norma legal prevista no art. 16 do Decreto-lei n. 1598, de 26.12.1977, segundo a qual os tributos eram dedutíveis no períodobase em que ocorreu o seu fato gerador, se a pessoa jurídica apurasse os resultados pelo regime de competência, ou no do respectivo pagamento, caso o regime de apuração de resultado fosse o de caixa. Confira-se: [...] - Essa regra perdurou até a Lei n. 8541/92, que alterou o momento do reconhecimento das despesas com tributos, ao prescrever que “as obrigações referentes a tributos ou contribuições somente serão dedutíveis, para fins de apuração do lucro real, quando pagas” (art. 7º, “caput” – destaques da impugnante). - Coerentemente com essa norma, o art. 8º da Lei n. 8541/92 determinava que “serão consideradas como redução indevida do lucro real, de conformidade com as disposições contidas no art. 6º, § 5º, alínea b, do Decreto-Lei n. 1598, de 26 de dezembro de 1977, as importâncias contabilizadas como custo ou despesa, relativas a tributos ou contribuições, sua respectiva atualização monetária e as multas, juros e outros encargos, cuja exigibilidade esteja suspensa nos termos do art. 151 da Lei n. 5172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial em garantia” (destaques da impugnante). - Posteriormente, a sistemática da Lei n. 8541/92 foi parcialmente alterada pela Lei n. 8981/95 que, em seu art. 41, prescreve que “os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência” (destaques da impugnante). Outrossim, o parágrafo 1º desse artigo não admite a dedução dos tributos cuja exigibilidade esteja suspensa, nas hipóteses dos incisos II a IV do art. 151 do CTN. - Essa breve descrição da evolução legislativa é relevante, posto que a norma do art. 3º do Decreto-lei n. 1730/79, que permite apenas a dedução das provisões expressamente previstas na legislação tributária, para fins do imposto de renda, não foi alterada e permanecia em vigor quando das publicações das Leis n. 8541/92 e 8981/95. - Diante disso, se foram necessárias normas legais expressas (Lei n. 8541, art.8º, e Lei n. 8981, art. 41, parágrafo 1º), para vedar a dedutibilidade dos tributos cuja exigibilidade estivesse suspensa, para fins de determinar o lucro real, não faz o menor sentido lógico sustentar que referidos tributos Fl. 2844DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 33 têm natureza de provisões, uma vez que, neste caso, a sua indedutibilidade decorreria do art. 3º do Decreto-lei n. 1730. - Vê-se, pois, que as alegações fiscais conduzem à conclusão de que a norma inserta no art. 8º da Lei n. 8541, repetida, posteriormente, no parágrafo 1º do art. 41 da Lei n.8981, era inócua, pois a indedutibilidade das provisões já estava prevista no Decretolei n.1730/79. Por conseguinte, não se pode admitir como válido o entendimento manifestado pela fiscalização, em face das regras de interpretação dos textos legais, acima referidas, pois, em última análise, isso implicaria reconhecer a existência de não apenas palavras inúteis na lei, mas dispositivos legais inteiros. - Se para fins de determinação do lucro real existem regras específicas, prevendo a indedutibilidade de tributos que estão com a exigibilidade suspensa, conclui-se que os respectivos lançamentos contábeis não se revestem das características de provisão. Logo, não se lhes aplica o disposto no inciso I do art. 13 da Lei n. 9249. - De fato, a edição de nova norma (tal como ocorreu com a edição da Lei n. 8541, art. 8º, e Lei n. 8981, art. 41, parágrafo 1º) evidencia que, anteriormente à sua vigência, não havia norma legal que vedasse a dedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa para fins de apuração do lucro real, isto é, que o termo “provisão” veiculado pelo art. 3º do Decreto-lei n. 1730/79 não abarcava os tributos com exigibilidade suspensa. - Com efeito, a introdução de dispositivo legal novo no direito positivo vigente é sinal concreto de que, antes dele, não havia a ordem legal dele emanada. [...] - No caso dos autos, a edição de nova norma (Lei n. 8541, art. 8º, e Lei n. 8981, art. 41, parágrafo 1º) evidencia que, anteriormente à sua vigência, não havia norma legal que vedasse a dedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa para fins de apuração do lucro real, isto é, que o termo “provisão”, veiculado pelo art. 3º do Decreto-lei n. 1730/79, não abarcava os tributos com exigibilidade suspensa. - Na mesma linha de raciocínio, se para fins de apuração do lucro real os tributos cuja exigibilidade encontra-se suspensa por força de medida judicial não possuem natureza de provisão, tendo sido necessária a introdução no ordenamento de uma norma expressa veiculando a impossibilidade da dedução de tais valores para fins de apuração do lucro real, de igual forma, para apuração da base de cálculo da CSL, faz-se necessária a edição de norma legal expressa nesse sentido, o que, repita-se, não existe no ordenamento jurídico pátrio. Fl. 2845DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 34 - Dessa forma, resta demonstrado que as despesas com tributos com a exigibilidade suspensa não se enquadram no conceito técnico de provisão, ao contrário do pretendido pela fiscalização, não havendo qualquer impedimento legal à sua dedutibilidade, sendo, por conseguinte, improcedente a acusação fiscal objeto de análise do presente processo administrativo. - Portanto, com base em tudo o que foi exposto, conclui-se que a presente autuação não possui condições de prosperar, devendo ser imediatamente cancelada. - 3.4. A atualização monetária incidente sobre o tributo com exigibilidade suspensa assume a condição de despesa financeira. - Não bastasse toda a exposição feita acima, cumpre ressaltar mais uma razão que, por si só, tem o condão de rechaçar toda a exposição feita pela fiscalização no TVF. Inicialmente, relembre-se que no presente caso está em discussão a dedutibilidade dos juros de mora incidentes sobre o valor do crédito tributário que está com exigibilidade suspensa. - Ignorou a fiscalização que estes valores possuem a natureza de despesa financeira, sendo de rigor a sua dedutibilidade da base de cálculo da CSL por expressa ausência de norma legal em sentido contrário. - Nesse sentido, o Parecer Normativo CST n. 174/74 concluiu que “No que tange a juros de mora, por se tratar de compensação pelo atraso na liquidação de débitos, caracterizam-se como despesa financeira, e como tal são dedutíveis.” Da mesma forma, o PN CST n. 61/79. - Na recente Solução de Consulta COSIT n. 208, de 4.12.2015, o Fisco confirmou que “já quanto aos juros moratórios acrescidos ao ICMS, por se tratar de compensação pelo atraso na liquidação do débito, caracterizam-se como despesa financeira e, como tal, são dedutíveis para fins de apuração do lucro real, à vista do que preceitua o item 8 do Parecer Normativo CST nº 174, de 26 de setembro de 1974.” - Para afastar qualquer dúvida, veja-se o acórdão n. 107-09344, de 16.4.2008, da 7ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes: “LUCRO REAL – JUROS DE MORA SOBRE TRIBUTO OU CONTRIBUIÇÃO COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA – MEDIDAS JUDICIAIS – DEDUTIBILIDADE. Conforme o ‘caput’ do art. 41 da Lei 8.981/95, os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência. Quando os tributos e contribuições estão com exigibilidade suspensa por força de medidas judiciais, nos termos do § 1º do mesmo artigo, a regra de dedutibilidade de que trata o caput do artigo, não se aplica ao principal. Não há base legal para que se exija a adição dos juros de mora calculados sobre o passivo discutido judicialmente”. (destaques da impugnante)- Vale ressaltar que o referido acórdão analisou a questão sob Fl. 2846DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 35 o prisma do IRPJ e, mesmo diante da previsão contida no art. 41 da Lei n. 8981, afirmou que “não há base legal para que se exija a adição dos juros de mora calculados sobre o passivo discutido judicialmente”. E se este entendimento é aplicável para o IRPJ, que possui norma expressa sobre a indedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa, ainda mais imperativa é a sua aplicabilidade para a CSL, visto que não existe nenhuma norma expressa neste sentido. - Confirmando a exposição feita acima, importa destacar o acórdão n. 1301- 002.033, de 7.6.2016, o qual reconheceu que “Em conformidade com o disposto no art. 5º do Decreto-Lei nº 1.736, de 1979, os juros de mora são devidos mesmo durante o período em que a cobrança houver sido suspensa por decisão judicial ou administrativa.” Esta decisão evidencia que os juros não possuem caráter de provisão, sendo admissível a sua dedutibilidade da base de cálculo da CSL por se tratarem de despesas financeiras. - Portanto, com base no retro exposto, faz-se de rigor o reconhecimento da dedutibilidade dos juros incidentes sobre tributos com exigibilidade suspensa da base de cálculo da CSL e o consequente cancelamento da autuação fiscal. - 4. A necessária compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSL. - Por fim, é necessário destacar que, em caso de manutenção de qualquer parcela das exigências “sub judice”, o que se admite apenas para fins de argumentação, os cálculos correspondentes deverão levar em consideração os resultados de outras autuações lavradas contra a ora impugnante, referentes a anos-calendário passados. São os processos administrativos n. 19515.723039/2012-79, n. 10314.72849/2014-99, n. 10314.728430/2014- 13 e n. 16561.720063/2014-74. Isso porque a fiscalização da Receita Federal do Brasil lavrou outros autos de infração, para exigir o IRPJ e a CSL da ora impugnante, em razão de infrações que supostamente teriam ocorrido no curso dos anos-calendário de 2008, 2009 e 2010. - Em virtude das autuações procedidas nestes outros processos, os saldos de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSL foram integralmente absorvidos, conforme destacado no TVF. - Neste contexto, tendo em vista que ao final daqueles processos a impugnante logrará demonstrar a insubsistência daquelas autuações, tem- se que, em caso de manutenção de qualquer parcela das exigências “sub judice”, as autoridades fiscais deverão recalcular os valores eventualmente devidos a título de IRPJ e CSL levando em conta os prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSL restabelecidos após as decisões proferidas nos mencionados processos, procedendo à compensação destes valores, conforme determinam os art. 15 e 16 da Lei n. 9065, de 20.6.1995. Fl. 2847DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 36 5. Conclusão e Pedido - Por todo o exposto, a impugnante requer seja admitida, conhecida e integralmente provida a presente impugnação, para o fim de determinar o cancelamento dos autos de infração ora questionados, com base nos fundamentos acima apresentados. - Caso assim não se entenda, o que se admite apenas para fins de argumentação, deve ser pelo menos admitido o crédito do imposto pago no exterior sobre os lucros ora exigidos. - Também na hipótese de serem mantidas as exigências fiscais ora combatidas, requer-se que sejam respeitados no presente processo os efeitos decorrentes das decisões proferidas em outros processos, especialmente no que se refere à compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSL de outros períodos. - Ainda na remota hipótese de se entender pela manutenção da exigência fiscal ora combatida, deve ser afastada a incidência dos juros de mora sobre os valores da multa de ofício, pois a lei somente prescreve a aplicação do referido encargo sobre as multas isoladas. - Realmente, o art. 61, “caput” e parágrafo 3º, da Lei n. 9430, somente autoriza a incidência de juros sobre débitos “decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal”, sendo que os parágrafos 1º e 2º tratam minuciosamente do cálculo das multas sem prescrever a incidência de juros sobre elas. - Ora, em decorrência do art. 3º do CTN, as multas não possuem natureza jurídica de tributo ou contribuição, o que, inclusive, é indisputado na doutrina e na jurisprudência. Diante disso, não cabe a aplicação do art. 61 da Lei n. 9430, que não previu a incidência de juros sobre as multas, mas apenas sobre o valor do principal de tributos e contribuições. - Por fim, para provar os fatos expostos, protesta o impugnante por todas as provas em direito admitidas, tais como a juntada de documentos e a realização de diligências. - Em atenção ao disposto no art.16, inciso V, do decreto n. 70235, com redação dada pela Lei n. 11.196, de 21/11/2005, a impugnante informa que não está questionando judicialmente a matéria discutida nestes autos. A Recorrente apresentou este Recurso Voluntário em que sustenta a aplicabilidade da Convenção para Evitar Dupla Tributação entre Brasil e Espanha, veiculada no ordenamento interno através do Decreto nº 76.975/75. Referida Convenção tolheria a competência brasileira par tributar referidos rendimentos seja pela aplicação do art. 7, devido à ausência de um estabelecimento o Brasil, seja pela aplicação do art. 10, que diferiria a aplicação da tributação na residência até a distribuição efetiva dos dividendos. Fl. 2848DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 37 Complementa ainda que, caso aplicável o art. 10, o § 4 do art. 23 da mesma Convenção demanda que o Estado da residência isente o rendimento do imposto de renda como meio para evitar a dupla tributação. Se há vedação expressa para tributação dos dividendos distribuídos, não se pode permitir a tributação antecipada, com fulcro no art. 74 da MP n. 2158- 35. Admitir este raciocínio, conforme restou consignado no voto acima destacado, significaria “reduzir os dispositivos convencionais a simplesmente nada.” Sustenta que essa foi a conclusão que este Conselho em casos semelhantes, em relação à esta Convenção, destaca o caso Eagle (acórdão n. 101-95802). Referido entendimento também teria sido alcançado no Caso Vale do Rio Doce, julgado pelo STJ (Recurso Especial n.1325709-RJ, de 20.5.2014). A recorrente rebate os fundamentos da Solução de Consulta Cosit nº 18/2013. Inicialmente distinguindo o método de equivalência patrimonial de efetiva distribuição, nos termos da lei societária, principalmente o art. 197 da Lei n. 6404/76. Em seguida, aponta que o art. 7 tem um escopo objetivo, buscado proteger o lucro das empresas, independentemente de se tratar do lucro da empresa brasileira. Acrescenta que este raciocínio contraria o art. 25 da Lei n. 9.249/1995, pois seus parágrafos 2º e 3º, que versam respectivamente sobre lucros auferidos por intermédio de filiais e controladas, ou de coligadas, não pressupõem que tais valores integrem o lucro líquido da pessoa jurídica brasileira. Ao contrário, são grandezas que não integram aquele lucro líquido, mas que devem a ele ser adicionadas, para efeito de apuração do lucro real. Quanto a este ponto finaliza sustentando que o parágrafo 6° do referido dispositivo, acima transcrito, o qual assegura que o resultado da equivalência patrimonial mantenha o tratamento tributário que lhe era reservado antes da entrada em vigor da Lei n. 9249. Ora, a equivalência patrimonial, na legislação tributária, recebe tratamento neutro, não afetando o lucro real e a base de cálculo da CSL. Tivesse o legislador tributário a intenção de tributar o resultado de equivalência patrimonial, não teria sentido o referido parágrafo 6º, cujo teor afirma exatamente o inverso. Em relação ao art. 23, diferentemente do que fala a Solução de Consulta em análise, a Convenção entre Brasil e Espanha consagra a isenção para dividendos, não sendo, portanto, aplicável o racional lá delineado. Clama pela aplicação do resultado do julgamento da ADI 2.588 para caso de controladas fora de paraíso fiscal. Sustenta a necessária compensação do crédito do imposto pago no exterior, nos termos do art. 14 da IN SRF 213/02, seja para as controladas na Espanha, seja para a controlada nos Estados Unidos, em que pese não ter apresentado `época o documento de arrecadação, juntado, entretanto com o presente Recurso. Fl. 2849DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 38 Em relação à “falta de adição das despesas financeiras à base de cálculo da CSL”, a saber, os juros de mora calculados à taxa SELIC sobre os tributos com exigibilidade suspensa, sustenta a recorrente que o art. 41 da Lei nº 8.981/95 não se aplica à contribuição. Acrescenta ainda que, a par do que sustenta a fiscalização, referidos valores não podem ser considerados provisões, inaplicável ao caso, portanto, o art. 13, I da Lei 9.249/95. Assevera que na contabilidade, o elemento que caracteriza as provisões, distinguindo-as das obrigações propriamente ditas, é a incerteza, de modo que, em última análise, as provisões representam obrigações incertas, quanto à sua existência ou ao seu valor, sendo este o conceito que deve ser considerado na interpretação da legislação tributária. Isto porque as obrigações tributárias não se enquadram no conceito de provisões. A obrigação de pagar tributos deriva diretamente da lei, constituindo-se no momento em que ocorre o seu fato gerador. E que fato de a recorrente não ter efetuado o recolhimento de determinadas exações tributárias, por estar discutindo a legitimidade de sua cobrança, não lhes retira a natureza jurídica de obrigações existentes, ou seja, de passivos a pagar, que representam despesas efetivas, não provisões. Colaciona precedentes do Carf nesse sentido. Finaliza propondo uma interpretação histórica do dispositivo que levaria a conclusão de que se entender que os tributos com a exigibilidade suspensa são meras provisões, retirar-se-á os efeitos das normas insertas no art. 8º da Lei n. 8541, de 23.12.1992, e no parágrafo 1º do art. 41 da Lei n. 8981, de 201.1.1995, aplicáveis exclusivamente ao IRPJ, tornando-as inócuas. Adverte a Recorrente que o art. 8º da Lei n. 8541/92 determinava que “serão consideradas como redução indevida do lucro real, de conformidade com as disposições contidas no art. 6º, § 5º, alínea b, do Decreto-Lei n. 1598, de 26 de dezembro de 1977, as importâncias contabilizadas como custo ou despesa, relativas a tributos ou contribuições, sua respectiva atualização monetária e as multas, juros e outros encargos, cuja exigibilidade esteja suspensa nos termos do art. 151 da Lei n. 5172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial em garantia” (destaques da recorrente). Posteriormente, a sistemática da Lei n. 8541/92 foi parcialmente alterada pela Lei n.8981/95 que, em seu art. 41, prescreve que “os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência” (destaques da recorrente). Outrossim, o parágrafo 1º desse artigo não admite a dedução dos tributos cuja exigibilidade esteja suspensa, nas hipóteses dos incisos II a IV do art. 151 do CTN. (...) Fl. 2850DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 39 Diante disso, se foram necessárias normas legais expressas (Lei n. 8541, art. 8º, e Lei n. 8981, art. 41, parágrafo 1º), para vedar a dedutibilidade dos tributos cuja exigibilidade estivesse suspensa, para fins de determinar o lucro real, não faz o menor sentido lógico sustentar que referidos tributos têm natureza de provisões, uma vez que, neste caso, a sua indedutibilidade decorreria do art. 3º do Decreto-lei n. 1730. Finaliza afirmando que a lei 8.981/95 inovou no ordenamento, introduzindo vedação antes inexistente. E se assim o é, não poderia o intérprete buscar alcançar o mesmo resultado alterando a natureza jurídica dos valores em discussão. Tais valores teriam, na visão da Recorrente, natureza jurídica de despesa financeira, conforme teria a própria fiscalização se manifestado em diversas oportunidades, por exemplo, na Solução de Consulta Cosit nº 208/2015. O que teria sido confirmado em precedentes do CARF. Afirma ainda a Recorrente que, apesar de existirem processos administrativos pendentes, esta corte deve levar em consideração prejuízos fiscais e base de cálculo negativos que eventualmente sejam restituídos ao fim daqueles processos. Por fim, sustenta a não incidência de juros calculados com base na Taxa Selic sobre a multa de ofício, haja vista a legislação tributária em vigência, principalmente o art. 61da Lei 9.430/96. A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões em que sustenta que o Supremo Tribunal Federal confirmou a constitucionalidade do art. 74 da MP 2158-35/2001 para controladas localizadas fora de paraíso fiscal nos autos do RE 541090/SC. E que, “diante disso, resta evidente a constitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, e a sua compatibilidade com os Tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação da renda”. Sustenta que a Convenção não define o termo lucro, devendo ser buscada na legislação interna. E que as normas brasileiras não extrapolaram os limites do referido Tratado internacional, uma vez que definiram o que seria o lucro da pessoa jurídica situada no Brasil – termo não especificado na Convenção. Por sua vez, também não se verifica incompatibilidade entre o disposto em normas brasileiras e nas normas da Espanha. Isso porque o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, apresenta preceitos que correspondem ao âmbito de competência do Brasil – ou seja, define o que deve ser entendido como lucro das empresas brasileiras e o momento em que será possível haver incidência do IR e da CSLL sobre estes lucros. Dessa maneira, resta evidente que a Fiscalização fundamentou seu trabalho no conceito de lucro fornecido pela legislação brasileira. Com efeito, a autoridade administrativa responsável pelo lançamento, tendo como parâmetro de interpretação o direito interno, constatou a existência Fl. 2851DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 40 de valores que se subsumiriam à hipótese que autoriza a tributação pelo IRPJ e pela CSLL. Defende ainda que a norma veiculada no art. 74 da MP 2158-35/01 caracterizase como norma CFC. Mencionado dispositivo legal tinha por missão: a) concretizar a tributação em bases universais para as pessoas jurídicas, levando em conta a renda auferida por intermédio das suas controladas ou coligadas no exterior; b) impedir o diferimento indeterminado da tributação de lucros produzidos no exterior – prática que vinha sendo muito adotada por contribuintes para se beneficiar de sistemas tributários mais favoráveis e, ao mesmo tempo, escapar da tributação no Brasil; c) estabelecer a presunção absoluta quanto ao momento em que se realiza a disponibilização dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas e coligadas. Nessa linha, referida norma trata-se de técnica de tributação que busca apurar o lucro dos sócios brasileiros e não o lucro da empresa estrangeira. A própria OCDE entende que há compatibilidade entre normas CFC e os tratados para evitar a dupla tributação. Defende ainda que a Recorrente não se desincumbiu do ônus de comprovar o pagamento de tributos no exterior, vedada, portanto, sua compensação. Sustenta ainda a indedutibilidade de juros Selic incidentes sobre tributos com exigibilidade suspensa. Afirma que a tese do contribuinte baseia-se em uma interpretação literal do art. 41 da Lei 8.981/95. Porém, referida lei regulamentaria não apenas o IRPJ, em suas três modalidades de apuração, como também a CSL, conforme se infere a partir do Capítulo I da referida lei, no qual são tratados, conjuntamente, o imposto sobre a renda e as contribuições sociais. Além disso, o art. 2º da Lei 7.689/88 já impediria referida dedução, uma vez que determina a adição de provisões indedutíveis a base de cálculo da CSLL. Não bastassem os argumentos acima, cumpre ressaltar que o art. 13 da Lei nº 9.249, de 1995, vedou expressamente a dedução de qualquer provisão, na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Sustenta ainda que a doutrina e mesmo o CPC 25 demonstram o caráter de provisão destes valores. Os valores relativos à taxa SELIC incidente sobre tributos que estão sendo discutidos em ações judiciais se encaixam perfeitamente ao conceito de provisões, descrito acima. Com efeito, os juros exigidos de tributos não pagos no vencimento correspondem a uma obrigação presente, proveniente de um evento já ocorrido (vencimento do tributo), porém, no caso de litígio judicial, a liquidação do passivo (SELIC) torna-se de valor e prazo incerto. Afinal, não é possível precisar quanto tempo irá demorar para que se tenha um desfecho da ação judicial – o que afeta o prazo –, tampouco é possível saber qual será o conteúdo da decisão judicial – o que traz incerteza sobre a obrigação, ou seja, se o tributo deverá ser pago ou não. Nesse cenário, os valores dos tributos devido e dos juros de mora sobre eles incidentes devem ser reconhecido na contabilidade Fl. 2852DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 41 do contribuinte, mas apenas a título de provisão, dada a incerteza quanto à existência da obrigação, ao seu prazo de pagamento. Por fim, a recorrente ainda apresenta o argumento de que a SELIC seria uma despesa financeira e, por essa razão, seria dedutível da base de cálculo da CSLL, independente de os tributos que a originaram estarem ou não com exigibilidade suspensa. No tocante a esse ponto, importante lembrar que a SELIC é um encargo acessório ao tributo, ou seja, a condição para sua existência é que haja tributo vencido e não pago. Desse modo, não é possível conferir existência autônoma para a SELIC, como se essa taxa de atualização fosse independente do tributo vencido que justifica a sua exigência. Por essa razão, ainda que a SELIC tenha natureza de despesa financeira, como ela está vinculada ao tributo com exigibilidade suspensa, os argumentos apresentados acima, sobre a incerteza da obrigação referente ao tributo objeto de ação judicial, são estendidos para a SELIC. Implica dizer que a SELIC que acompanha uma obrigação incerta quanto à sua existência, torna-se igualmente incerta, o que conduz ao seu registro como provisão, e não como passivo. Defende ainda que a localização do art. 41 indica que este dispositivo contém uma norma que visa uma alteração da sistemática que até então vigia, no que diz respeito à formação do lucro real. Mais especificamente, com o art. 41 da Lei nº 8.981, de 1995, passouse a admitir a dedução de despesas relativas a tributos e contribuições, na determinação do lucro real, excetuando os casos em que os tributos e contribuições estejam com sua exigibilidade suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 do CTN, havendo ou não depósito judicial. O que teria sido reforçado pelo disposto no art. 57 da Lei 8.981/95. Sustenta, por fim, a incidência da taxa Selic sobre a multa de ofício. É o relatório. Em sessão realizada no dia 21 de novembro de 2018, esta Turma decidiu pelo sobrestamento do julgamento do presente processo, negando provimento ao recurso voluntário. Após tomar ciência do referido Acórdão a Fazenda Nacional opôs embargos inominados, fls. 2.626/2.630. Os embargos foram admitidos, despacho de admissibilidade, fls 2.634/2.636 para sanar o seguinte vício: Assim, enquanto o voto do relator menciona apenas o sobrestamento do cumprimento da decisão, a parte dispositiva do julgado, por sua vez, acrescenta a partícula “o julgamento” logo após o vocábulo “sobrestar”, dando a entender que o colegiado teria decidido sobrestar o julgamento deste processo, e não apenas o cumprimento da decisão nele proferida. Nestes termos, em face da existência da contradição, ou obscuridade, acima apontada, devem os embargos ser admitidos, a fim de que o colegiado saneie o vício apontado. Fl. 2853DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 42 Em sessão realizada no dia 14 de maio de 2024, esta turma resolveu acolher os embargos opostos dando-lhe provimento, nos seguintes termos: Desta forma, os itens 2.4 DOS PREJUÍZOS FISCAIS E DAS BASES NEGATIVAS e 4. CONCLUSÃO, bem como sua parte dispositiva, da Resolução embargada, deverão ser alterados e deverão estar redigidos da seguinte maneira: "2.4 DOS PREJUÍZOS FISCAIS E DAS BASES NEGATIVAS Haja vista a existência de processos administrativos que podem impactar no julgamento do presente processo, entendo pelo sobrestamento do julgamento deste processo nos temos do voto até aqui exarado até que sejam julgados os processos administrativos n.19515.723039/201279, n. 10314.72849/201499, n. 10314.728430/201413 e n.16561.720063/201474. (...) Isto posto, encaminho voto no sentido de sobrestamos o julgamento do presente processo administrativo até que se verifique o trânsito em julgado dos processos supra mencionados. 3. CONCLUSÃO: Por todo o exposto, voto pelo parcial provimento do presente Recurso Voluntário para afastar a aplicação do art. 74 da MP 215835/01 e sobrestar o julgamento do presente processo administrativo nos termos do item 2.4 deste voto." Na parte dispositiva: Resolvem os membros do colegiado, por voto de qualidade, i) negar provimento ao recurso voluntário em relação à tributação dos rendimentos das controladas na Espanha (Tratado), vencidos o Relator e os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves e Junia Roberta Gouveia Sampaio que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Evandro Correa Dias; por maioria de votos, podendo esta decisão ser alterada por ocasião de novo julgamento, quando cessarem os motivos do sobrestamento, ii) sobrestar o julgamento deste processo até que sejam julgados os processos administrativos n° 19515.723039/2012-79, n°. 10314.72849/2014-99, n°. 10314.728430/2014-13 e n°. 16561.720063/2014-74, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Sendo assim, por todo o exposto, voto por acolher os embargos opostos nos termos do despacho de admissibilidade, dando-lhe provimento para alterar os itens 2.4 DOS PREJUÍZOS FISCAIS E DAS BASES NEGATIVAS e 4. CONCLUSÃO, bem como sua parte dispositiva, da Resolução embargada, nos termos deste voto. Após decisão administrativa definitiva dos processos indicados na Resolução, o presente retorna para esta Turma para novo julgamento. Fl. 2854DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 43 VOTO Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, Relator Tempestividade e admissibilidade do recurso voluntário O recurso voluntário é tempestivo e, por preencher todos os requisitos de admissibilidade, dele tomo conhecimento. Do alcance da decisão dos embargos opostos contra a Resolução n° 1402-000.758 A principal matéria a ser apreciada neste julgamento, a possibilidade de computar como acréscimo patrimonial positivo da recorrida os lucros auferidos por suas empresas controladas com sede na Espanha, já foi objeto de apreciação na Resolução n° 1402-000.758 que determinou o sobrestamento do julgamento deste processo até que fossem julgados os processos administrativos nº 19515.723039/2012-79, nº. 10314.72849/2014-99, nº. 10314.728430/2014-13 e nº. 16561.720063/2014-74. Ocorre que, de acordo com o RICARF, tanto na redação vigente a época da sessão que realizou o julgamento anterior, como com a atual redação, determinam que as decisões em forma de resolução quando for cabível nova apreciação do recurso voluntário: Portaria MF n° 1.634/2023 (Atual RICARF) Art. 114 (...) (...) § 4º A decisão será em forma de resolução quando for cabível à Turma pronunciar-se sobre o mesmo recurso, em momento posterior, ou quando se tratar de declinação de competência, identificada após iniciado o julgamento. Portaria MF n° 343/2015 Art. 63 (...) (...) § 4º A decisão será em forma de resolução quando for cabível à turma pronunciar-se sobre o mesmo recurso, em momento posterior. Foi nesse sentido que esta Turma, esclarecendo que a matéria apreciada na Resolução n° 1402-000.758, deveria ser novamente julgada, conforme o RICARF determina e esclarecido no Acórdão de Embargos n° 1402-006.929, proferido por esta Turma que, dentre outras correções, alterou a parte dispositiva da citada Resolução, acrescentando o texto sublinhado, conforme cópia colacionada abaixo: Resolvem os membros do colegiado, por voto de qualidade, i) negar provimento ao recurso voluntário em relação à tributação dos rendimentos das controladas na Espanha (Tratado), vencidos o Relator e os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves e Junia Roberta Gouveia Sampaio que Fl. 2855DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 44 davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Evandro Correa Dias; por maioria de votos, podendo esta decisão ser alterada por ocasião de novo julgamento, quando cessarem os motivos do sobrestamento, ii) sobrestar o julgamento deste processo até que sejam julgados os processos administrativos n° 19515.723039/2012-79, n°. 10314.72849/2014-99, n°. 10314.728430/2014-13 e n°. 16561.720063/2014-74, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Sendo assim, em consonância com o RICARF e com o que foi decidido por esta Turma no Acórdão de Embargos n° 1402-006.929, a matéria já apreciada anteriormente será objeto de novo pronunciamento neste voto que será submetido a julgamento por esta Turma. A decisão consignada neste novo julgamento é que poderá ser objeto dos recursos a que as partes terão direito. Do mérito Conforme já relatado, a recorrente foi autuada em razão de não haver oferecido à tributação, no ano-calendário de 2011, os lucros auferidos no exterior através de suas controladas CSN Minerals S.L., CSN Metals S.L., CSN Américas S.L. e CSN Export-Europe S.L., domiciliadas na Espanha. O lançamento do crédito tributário teve como fundamento, os arts. 25 a 27 da Lei n° 9.249/95, 21 e 74 da MP n° 2.158-35/01. Os art. 25 a 27 da Lei 9.249/95 introduzem na legislação pátria do IRPJ o regime de tributação em bases universais, in verbis, com redação vigente à época da ocorrência do fato gerador: Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001) § 1º Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na apuração do lucro líquido das pessoas jurídicas com observância do seguinte: I - os rendimentos e ganhos de capital serão convertidos em Reais de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que forem contabilizados no Brasil; II - caso a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho de capital não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais; § 2º Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: Fl. 2856DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 45 I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira; II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real; III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de encerramento; IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. § 3º Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: I - os lucros realizados pela coligada serão adicionados ao lucro líquido, na proporção da participação da pessoa jurídica no capital da coligada; II - os lucros a serem computados na apuração do lucro real são os apurados no balanço ou balanços levantados pela coligada no curso do período-base da pessoa jurídica; III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro líquido, para apuração do lucro real, sua participação nos lucros da coligada apurados por esta em balanços levantados até a data do balanço de encerramento da pessoa jurídica; IV - a pessoa jurídica deverá conservar em seu poder cópia das demonstrações financeiras da coligada. § 4º Os lucros a que se referem os §§ 2º e 3º serão convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada ou coligada. § 5º Os prejuízos e perdas decorrentes das operações referidas neste artigo não serão compensados com lucros auferidos no Brasil. § 6º Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1º, 2º e 3º. Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. Fl. 2857DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 46 § 1º Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil. § 2º Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. § 3º O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais. Art. 27.As pessoas jurídicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior estão obrigadas ao regime de tributação com base no lucro real. O art. 21 da MP n° 2.158-35/01 estendeu o referido regime à CSLL enquanto o art. 74, do mesmo diploma legal, definiu o momento da disponibilização do lucro auferido através de coligadas e controladas estrangeiras. Este artigo foi posteriormente revogado pela Lei 12.973/2014, em data posterior aos acontecimentos dos fatos: Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam- se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei no 9.430, de 1996, e o art. 1º da Lei no 9.532, de 1997. Parágrafo único. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o valor compensável com o imposto de renda devido no Brasil, poderá ser compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros oriundos do exterior, até o limite acrescido em decorrência dessa adição. (...) Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. (Vide Lei nº 9.532, de 1997) (Vide ADI nº 2588, 2001) (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) (Vigência) (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. (Vide ADI nº 2588, 2001) (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 2858DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 47 Este último artigo foi objeto de ação direta de inconstitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal, STF, no ADI 2588/DF. Em julgamento desta ação, nossa Suprema Corte decidiu que o art 74 não se aplica às empresas coligadas localizadas em países sem tributação favorecida, mas se aplica às empresas “controladas” localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados, conforme o texto do Acórdão abaixo transcrito: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em, julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante, conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida (não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas” localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 Ocorre que a referida decisão ficou silente com relação à sua aplicabilidade com relação às empresas controladas situadas em países sem tributação favorecida, como é o caso aqui tratado. Assim, como não há nenhuma decisão do STF declarando sua inconstitucionalidade para o caso concreto aqui apreciado e, em razão do entendimento consolidado por este colegiado com a publicação da Súmula CARF n° 02, “o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”, o art 74 é perfeitamente aplicável ao caso. Isto porque os lucros que serviram como base de cálculo do lançamento são de empresas coligadas, situadas na Espanha, país que não possui tributação favorecida. Este é o mesmo entendimento da recorrente, que apenas pugna pela aplicação da inconstitucionalidade do art 74, caso também seja declarada para empresas controladas situadas em países sem tributação favorecida: A recorrente não pretende que essa questão seja reconhecida na esfera administrativa, mas pede vênia para prequestionar a matéria, sustentando que, caso seja declarada a inconstitucionalidade do art. 74 para as empresas controladas fora de paraíso fiscal, esta decisão seja aplicada também para o caso dos autos. Como não houve qualquer outro posicionamento do STF, deve ser considerado, no caso aqui discutido, como aplicável o regime de tributação em bases universais, com base no art 74 da MP 2.158-35/01, para empresas controladas situadas em países sem tributação favorecida. Fl. 2859DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 48 No entanto, além deste argumento, a recorrente pugna pela aplicação do acordo entre Brasil e Espanha para evitar bitributação que, no seu entender, a exoneraria do crédito tributário lançado: Portanto, não restam dúvidas de que a pretensão fiscal é descabida, tendo em vista estar em total contrariedade com as disposições constantes da Convenção firmada entre Brasil e Espanha para evitar a bitributação, o que impõe o imediato cancelamento da presente autuação. Em sessão realizada no dia 21 de novembro de 2018 esta turma apreciou esta matéria, no sentido de não dar provimento a recorrente. No entanto, conforme já dito anteriormente, esta matéria deve ser novamente julgada e submetida à nova apreciação dos demais Conselheiros desta Turma. Neste sentido, por possuir o mesmo entendimento, adoto o voto vencedor, da lavra do ex- Conselheiro Evandro Correa Dias, da Resolução n° 1402-000.758, acrescentando, ainda, minhas considerações: A recorrente alega que não pode prosperar a tributação no Brasil, dos lucros apurados pelas controladas sediadas nos países com os quais foram celebrados Tratados Internacionais, no sentido de evitar a dupla tributação, dentre os quais a Espanha, os quais devem prevalecer em relação à legislação interna brasileira e que de acordo com o artigo 7º da Convenção Brasil-Espanha (Tratado) se as controladas da impugnante não possuem estabelecimentos permanentes no Brasil, este país não possui competência para tributar os lucros auferidos pelas empresas na Espanha. Entende-se que não assiste razão à recorrente em seu argumento, pois a norma do art. 74 da MP 2158-35/01 incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros. Conforme esse dispositivo legal, o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado. Verifica-se que a mesma matéria já foi objeto de análise neste CARF, conforme acórdão nº 1401-002.834 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, no sentido que inexiste qualquer conflito da norma do art. 74 da MP 2158-35/01 com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros. Logo utiliza-se, também, os fundamentos de decidir utilizados no referido acórdão, em processo que tratava de tributação de lucros no exterior à semelhança do presente. Diante disso, passamos a reproduzir as razões de decidir do Acórdão nº 1401- 002.834 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária: " Da Compatibilidade da Lei com a Vedação Tratado Fl. 2860DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 49 Após ler e reler todas as peças, alegações e acórdãos contra e a favor da tributação levada a efeito pela fiscalização, meu entendimento seguiu no sentido de que, em verdade não se está tributando os lucros auferidos pela controlada da empresa sediada no exterior, mas sim a parte dos lucros que pode ser atribuída à empresa brasileira que é a controladora. Claro que há uma dificuldade em se estabelecer esta diferenciação, até mesmo porque as normas do tratado para evitar a dupla tributação parecem ser claras. Ocorre, no entanto, que sutilezas as diferenciam. Quando se falou na necessidade de evitar a dupla tributação tem-se que o cumprimento da regra dá-se pela compensação, do imposto pago no exterior, quando do cálculo do imposto a ser pago no Brasil. Assim, se a alíquota nacional é superior à do exterior, compensando-se o que foi pago no exterior, paga-se, no Brasil, apenas a diferença de alíquotas. No caso da instituição de tributos pela MP 2.158-35, temos como exemplo paralelo, o que ocorreu durante um determinado período na nossa própria legislação, relativo à tributação dos lucros distribuídos aos sócios em empresas brasileiras. Ora, de forma similar à tributação tratada neste auto de infração, o lucro da empresa é apurado e tributado. Os sócios, quando se beneficiavam destes lucros sofriam nova tributação, posto que os rendimentos eram, agora, deste sócio e não mais da empresa, não tendo que se falar em dupla tributação. É o mesmo que se aplica com as regras postas em confronto com as normas de vedação do tratado. Os lucros da empresa Holandesa foram lá tributados regularmente. A tributação na controlada brasileira se refere à parcela dos lucros que lhe é cabível em função de sua participação na controlada. Por óbvio a confusão aparente se demonstra em função de, em grande parte dos casos, a situação de controle ser total pela detenção integral do controle da empresa. No entanto este fato não impede a demonstração de que se tratam de tributos que incidem sobre matérias diferentes. O Imposto sobre os lucros é apurado e pago na Holanda sobre os lucros apurados no exercício. No Brasil, a Lei n° 9.249/95, art. 25, § 2°, II determina que sejam acrescidos ao lucro líquido da controlada brasileira apenas na proporção de sua participação acionária. Assim, em verdade, demonstra-se que não se está tributando o lucro da empresa holandesa novamente, mas sim a parcela cabível à controladora nacional. II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real; Inobstante a irresignação das empresas atingidas por esta tributação e, ainda, diante de seus robustos argumentos, havemos de esclarecer que Fl. 2861DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 50 esta imposição normativa aplicada às empresas nacionais que possuem coligadas ou controladas no exterior, não foi imposta pelo fisco como agente legislativo. Em verdade estamos diante de uma opção tributária exercida pelo legislador pátrio. Simples assim. Na prática existem diversos casos semelhantes de tributação de lucros já tributados anteriormente nas empresas que servem a demonstrar que o legislador bem sabe as opções legislativas existentes em matéria tributária e, diante das opções disponíveis, exerce o seu poder de determinar quais são as matérias submetidas à tributação. Vejamos, de início, a distinção entre tributação dos lucros distribuídos aos funcionários das empresas, enquanto que os sócios desta mesmas empresas recebem parte do mesmo lucro de forma isenta. Vejamos, abaixo, as hipóteses em que o lucro distribuído é isentado, conforme art. 39, do Regulamento do Imposto de Renda. Lucros e Dividendos Distribuídos XXVI- os lucros ou dividendos calculados com base nos resultadosapurados no ano-calendário de 1993, pagos ou creditados pelas pessoasjurídicas tributadas com base no lucro real, a pessoas físicas residentes oudomiciliadas no País (Lei n°8.383, de 1991, art. 75); XXVII- os lucros efetivamente recebidos pelos sócios, ou pelo titularde empresa individual, até o montante do lucro presumido, diminuído doimposto de renda da pessoa jurídica sobre ele incidente, proporcional à sua participação no capital social, ou no resultado, se houver previsão contratual, apurados nos anos-calendário de 1993 e 1994 (Lei n° 8.541, de 23 de dezembro de 1992, art. 20); XXVIII - os lucros e dividendos efetivamente pagos a sócios, acionistas ou titular de empresa individual, que não ultrapassem o valor que serviu de base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, deduzido do imposto correspondente (Lei n° 8.981, de 1995, art. 46); Veja-se, até antes de 1995, todo o lucro distribuído era tributado também pelos beneficiários pessoas físicas. Após a edição de norma isentiva, os sócios passaram a receber os lucros de forma isenta, enquanto que os funcionários da empresa, recebendo parcela do mesmo lucro, os recebem de forma tributada. Será que também tal distinção não é injusta? Se uma empresa, para obter resultados tem de conjugar os esforços do trabalho de seus funcionários, do capital empregados pelos donos e do conhecimento aplicado ao trabalho, porque o lucro percebido pelos sócios é isento e o percebido Fl. 2862DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 51 pelos funcionários é tributado? Infelizmente trata-se de política fiscal que é idealizada pelo Poder Legislativo, detentor único de competência constitucional para tanto. Apresentamos um outro exemplo, até mais próximo da realidade desta 1a Seção do CARF. Eis que se refere ao tratamento tributário dado ao ganho de capital auferido na alienação de investimentos pelas pessoas físicas ou jurídicas. Porque a alíquota das pessoas físicas, de até 22,5%, isso após recente majoração, visto que anteriormente era de apenas 15%, é inferior às alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas na mesma operação, esta de 25%? Novamente nos deparamos com uma opção legislativa de estabelecer as alíquotas aplicáveis à operação de acordo com a análise realizada destro das opções disponíveis no devido processo legislativo no que toca ao estabelecimento das hipóteses de incidência. Note-se que nenhum imposto ou contribuição é instituído senão em virtude de lei e esta, quando editada, presume-se constitucional, somente podendo ser evitada por meio de ação judicial com pedido de inconstitucionalidade incidental ou, até mesmo, em sede de controle concentrado, por meio dos órgãos de classe representativos. Aparentemente estas diferenças de tributação consistem numa gritante injustiça, mas não passam, em verdade de uma política tributária realizada por opção do legislador. Ocorre, no entanto, que tais políticas não possuem o condão da imutabilidade. No nosso direito tributário as opções legislativas, como a que decorre da presente autuação, podem até ser contestadas na justiça, nas cortes internacionais, etc, mais ainda quando envolvem empresas como a do porte deste processo com capacidade financeira, política e técnica de se defender e de militar em qualquer campo de contenda jurídica e/ou política. É neste sentido, inclusive, que este relator entende que a interpretação destas normas, inclusive quando houver os casos em que direcionadas diretamente a beneficiar as empresas com determinadas políticas tributárias deliberadas, não pode ser simplesmente desconsiderada pelos órgãos da administração, posto lhes faltar a legitimidade para exercer tal direito. Não cabe à administração tributária, e ao CARF, como órgão julgador administrativo, contestar a aplicação de lei aprovada no curso do devido processo legislativo. Assim, demonstrando os motivos que me levaram à concluir pela compatibilidade entre as normas estabelecidas em tratado e as normas que criaram a tributação dos lucros auferidos pelas controladas no exterior, Fl. 2863DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 52 verificando que a mesma matéria já foi objeto de análise neste CARF, inclusive com acórdão proferido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no sentido de meu entendimento. Utilizarei, também, os fundamentos de decidir utilizados pelo acórdão n° 9101-002.751, de 04 de abril de 2017, em processo que tratava de tributação de lucros no exterior à semelhança do presente. "Tratados para Evitar Dupla Tributação da Renda e Art. 74 da MP n° 2.158-35,de 2001. A autuação fiscal tratou da tributação de lucros no exterior auferidos por controlada da Contribuinte, Petrobrás Netherlands B.V. (PNBV), que não forma oferecidos à tributação no ano-calendário de 2009. Relata o Termo de Verificação Fiscal (efl. 691) que a Contribuinte, intimada a se justificar pela não inclusão dos lucros na base tributável, alegou que o seu lucro obtido não havia sido adicionado ao lucro real em obediência ao art. 7° do Decreto n° 355/91, que promulgou a Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação entre o Brasil e os Países Baixos, onde fica sediada a controlada. Entendeu a Fiscalização que não procedia a interpretação dada à legislação tributária pela Contribuinte, e efetuou o lançamento fiscal de IRPJ e CSLL. Foram deduzidos os valores pagos a título de imposto de renda na Holanda (efl. 693/694). A matéria devolvida para o Colegiado trata da repercussão dos tratados para evitar dupla tributação da renda e a legislação pátria que trata dos lucros no exterior. Transcrevo o art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001: Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria, na realidade, tratando da materialidade dividendos, que estaria expressamente autorizada pelo art. 10 da Convenção firmada entre Brasil e Holanda. Nesse contexto, negou provimento ao recurso voluntário. Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o qual incide a tributação do art. 74 da MP n° 2.15835, de 2001, trata de lucros, e não de dividendos. Fl. 2864DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 53 Os dividendos dependem a existência de resultado positivo da empresa. Constituem-se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum inferior ao dos lucros. MARTINS2, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos nos arts. 203 e 202 da Lei n° 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição: Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida, vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento em que os lucros foram entregues aos sócios. Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento. Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas ou coligadas, um tratamento diferenciado. Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial. Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à tributação. Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior. Fl. 2865DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 54 Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-calendário. Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento. Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é desvirtuada. Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema. Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado da tributação. E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário. E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior. Vale transcrever o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995: Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão do diferimento de tributação Fl. 2866DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 55 por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil. Inclusive, é precisamente a situação tratada no caso concreto. Registre-se que a autoridade autuante deduziu do lançamento fiscal, com correção, os valores pagos pela Contribuinte a título de imposto de renda na Holanda. Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7° da Convenção Brasil-Países Baixos. Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor, residente no Brasil. Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Interna n° 18, da Cosit: As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo: "Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável." 26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior,é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1°do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre): " 10.1 O propósito do §1° é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que Fl. 2867DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 56 tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros." 27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1° não visa impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior. 28. O art. 74 da MP n° 2.15835, de 2001, prevê a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros. 29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de investimentos no exterior. 30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação. Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção Modelo: " 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas. Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal. 7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado, explorando as diferenças entre as legislações dos países ... " Fl. 2868DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 57 Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Holanda não se aplica ao caso em análise, tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta prejudicada a apreciação da matéria "inclusão da CSLL no tratado internacional", que se aplicaria apenas se prevalecesse entendimento de que os lucros auferidos tratados nos presentes autos fossem aqueles auferidos por investidores localizados na Holanda, o que não é a situação dos presentes autos. Isso porque, como já visto, não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Holanda para evitar bitributação de renda. Assim, os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, havendo, nesse contexto, incidência do IRPJ e da CSLL. Acrescente-se, em relação aos demais argumentos apresentados pelo recorrente em razão da consideração de caracterização de estabelecimento permanente e ofensa às vedações do tratado, além de impossibilidade de aplicação das CFC rules, estes argumentos se resolvem a partir da demonstração que a matéria tributável objeto do tratado é diversa da matéria tributável objeto da Lei, assim não estaríamos tratando da aplicação das CFC rules no caso concreto. Sendo objetos de tratamento diferente, as normas impostas pela MP 2.158-35 não se encontram limitadas pelas disposições do Tratado e, assim, descabem os argumentos que levam à consideração das disposições do Tratado quem, no presente caso, se demonstra não aplicável à matéria dos autos." Além dos motivos expostos voto acima, que em grande parte utiliza-se do voto do Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto, no Acórdão n° 1401-002.834, destaco, ainda, o que se segue. Os acordos para evitar bitributação são sobretudo para evitar que os fatos geradores definidos nos tratados sejam tributados ao mesmo tempo no Brasil e no país estrangeiro em que é sediada a outra parte da relação. Assim, podemos citar como exemplo a situação em que uma pessoa jurídica, residente no Brasil, faz um pagamento em razão de uma prestação de serviços realizada por determinada entidade situada no exterior. Não raras as vezes essas operações são tributadas ao mesmo tempo aqui no Brasil (normalmente retenção na fonte) e no país onde a outra entidade é sediada. Para resolver este conflito de legislações tributárias de diferentes países são celebrados os , para que esta operação não seja tributada nos dois países em virtude do conflito entre as legislações tributárias são celebrados os acordos internacionais para evitar bitributação. Fl. 2869DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 58 Nesses acordos são definidos para cada situação específica, em que há esse conflito de legislações tributárias, em qual país ocorrerá a tributação da operação. No entanto, não é esse o caso aqui em comento, pois não existe conflito entre as legislações dos países envolvidos. Isto porque, o lucro das controladas, fato gerador da obrigação tributária na Espanha, foi tributado somente na Espanha. O que ocorre é que o lucro disponibilizado pelas controladas faz parte da base de cálculo do imposto da controladora brasileira. Assim o que se configura é que o lucro da controlada no exterior deixa de ser fato gerador de qualquer imposto, impedindo qualquer conflito de legislações sujeitas a serem dirimidas por meio dos tratados internacionais para evitar a bitributação. Podemos acrescentar, ainda, que em qualquer acordo formalmente redigido, quando uma das partes entende que a outra o estaria descumprido pode e deve buscar seus direitos com as autoridades competentes para julgar o caso. Nos acordos para evitar dupla tributação, por se tratar de tratados ou convenções entre nações independentes, seria das cortes internacionais a competência para dirimir a questão. Ocorre que, neste caso, sequer há interesse a ser questionado pela outra parte, no caso a Espanha, uma vez que o lucro da empresa residente em seu país foi tributado normalmente na legislação daquele país. Assim teríamos a estranha situação em que quem possui o direito a fazer a denúncia deste tratado perante os órgãos internacionais competentes, caso prevaleça o entendimento da recorrente, seria o próprio país prejudicado pelo suposto descumprimento do Tratado. Portanto, não há como se afirmar que a legislação brasileira está em desacordo com o que foi estabelecido em tratado internacional, pois sequer há interesse processual da outra parte em denunciar o Brasil por desrespeito ao que foi convencionado pelas respectivas nações. Por fim, cumpre complementar, ainda, que os tratados internacionais seguem os modelos padrão da OCDE. Neste sentido, enquanto não houver decisão vinculante a este colegiado, entendo que a melhor interpretação sobre o tema é deste Órgão internacional, pois foi quem elaborou todos os textos que serviram de modelo. Desta forma, transcrevo parcialmente o Comentário ao Artigo 7.º Relativo à Tributação dos Lucros das Empresas (Commentary on Article 7 Concerning the Taxation of Business Profits), publicação emitida pela OCDE1 em seu texto original, acompanhada de tradução livre, no TVF às fls 2.243, também consta a tradução efetuada pela autoridade fiscal: 1 https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/mtc_cond-2017-10-en.pdf?expires=1731437548&id=id&accname =guest&checksum=97A501BE059A0E1788CB4C5E87601D49, fl 203 Fl. 2870DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 59 COMMENTARY ON ARTICLE 7 CONCERNING THE TAXATION OF BUSINESS PROFITS (…) The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to tax the business profits of enterprises of the other Contracting State. The paragraph does not limit the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’ participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to tax the business profits of enterprises of the other Contracting State. The paragraph does not limit the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’ participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits COMENTÁRIO AO ARTIGO 7.º RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS (...) O objetivo do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante de tributar os lucros das empresas do outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante de tributar os seus próprios residentes sob provisões de empresas controladas estrangeiras encontradas em seu direito interno, mesmo que o imposto cobrado de tais residentes possa ser calculado por referência à parte dos lucros de uma empresa que é residente do outro Estado Contratante e que seja atribuível à participação daqueles residentes nessa empresa. O Imposto desta forma cobrado por um Estado de seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e, portanto, não pode ser dito ter sido cobrado sobre esses lucros. Observa-se que a própria OCDE, interpretando suas próprias convenções modelo, afirma que o imposto cobrado de seus residentes não reduz o lucro de empresas localizada em outro Estado, tampouco, pode se afirmar que foi cobrado sobre esses mesmos lucros. Assim, não assiste razão ao contribuinte com relação a esta matéria. Da Falta ou Insuficiência de Adições à Base de Cálculo Ajustada da CSLL Fl. 2871DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 60 Segundo a fiscalização a recorrente não teria adicionado à base de cálculo da CSLL os valores de PIS e Cofins, cuja exigibilidade estava suspensa devido à discussão judicial desses débitos, nos termos do art 13, I, da Lei nº 9.249/95 e do Art 41 e 57 da Lei n° º 8.981/95: Lei nº 9.249/95: Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável; (Vide Lei 9.430, de 1996) (...) Lei n° º 8.981/95: Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência. § 1º O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei nº o 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial. (...) Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. Argumenta a recorrente, em rápida síntese, que o § 1º do art 41, não se aplicaria ao disposto no art 57. Sobre essa matéria, assim ficou decidido em primeira instância: Temos aqui a contabilização em conta de resultados (despesas) de valores a título de atualização monetária de contribuições sociais que estão sendo objeto de discussões judiciais e a Contribuinte não adicionou tais valores à base de cálculo da CSLL. A legislação tributária é muito clara: se os tributos/contribuições estão sendo objeto de discussão junto ao Poder Judiciário, os valores envolvidos não podem ser computados na apuração do Lucro Real e nem da base de cálculo da CSLL, conforme art.41 da Lei 8.981/95, consolidado no art.344 do RIR/99. Fl. 2872DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 61 Como relatoriado, a Impugnante alega não haver previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com juros incidente sobre contribuições sociais alvo de disputas judiciais. Colaciona também ementário administrativo que estaria a corroborar seu entendimento. A despeito do entendimento firmado nos julgados administrativos colacionados, de se dizer que o artigo 57 da Lei 8.981/95 reflete a intenção do legislador de evitar a repetição desnecessária de comandos legais para disciplinar a metodologia de determinação das bases imponíveis das duas exações, naquilo em que as sistemáticas tinham de comum. Por exemplo: como as bases imponíveis do IRPJ e da CSLL partem do lucro líquido -ou o resultado contábil do período de apuração - torna-se dispensável repetir os conceitos de receita bruta, receita líquida, custos e despesas operacionais, etc, aplicáveis à CSLL, se os mesmos estão devidamente definidos na legislação do IRPJ. Portanto, o juízo feito pela Administração Tributária, consubstanciado no citado ato normativo, corrobora o entendimento acerca da aplicabilidade do comando contido no artigo 57, da Lei nº 8.981, de 1995, à hipótese aqui tratada, ao prever para a CSLL as mesmas regras e condições de dedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa em relação ao IRPJ. Pela leitura do trecho do Acórdão recorrido acima colacionado, concluiu pela aplicabilidade do art 57 da Lei 8.981/95, uma vez que a finalidade deste dispositivo é evitar a repetição desnecessária de comandos legais para disciplinar a metodologia de determinação das duas bases de cálculo semelhantes. Além das razões de decidir acima destacada, acrescento, ainda, o art 352 do RIR/99, vigente à época dos fatos, além do art 131, § 1º da IN RFB 1700/17 e tabela contida no Anexo I da mesma Instrução Normativa, com as alterações efetuadas pela IN RFB 1.881/19, que trazem esta mesma determinação: RIR/99: Art. 352. Os impostos e as contribuições são dedutíveis, para fins de determinação do lucro real, segundo o regime de competência (Lei nº 8.981, de 1995, art. 41, caput ) . § 1º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos e às contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa nos termos estabelecidos no inciso II ao inciso V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional , independentemente de haver ou não depósito judicial (Lei nº 8.981, de 1995, art. 41, § 1º) . IN RFB 1700/17: Art. 131. As despesas realizadas com o pagamento de tributos são dedutíveis na determinação do lucro real e do resultado ajustado, segundo o regime de competência. Fl. 2873DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 62 § 1º O disposto neste artigo não se aplica aos tributos cuja exigibilidade esteja suspensa nos termos dos incisos II a V do caput do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial. Anexo I: Como se vê tanto o RIR/99, como a IN 1.700/17, definem que não são dedutíveis da base de cálculo de qualquer contribuição os tributos suspensos com os fundamentos do art 151, Incisos II a V, do CTN. Vale dizer que a indedutibilidade das contribuições suspensas com os fundamentos do art 151, Incisos II a V, do CTN abrange multas e juros, em virtude do disposto do art 139 do CTN: Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Desta forma não procede a interpretação da recorrente que a atualização monetária incidente sobre o tributo com exigibilidade suspensa tem natureza de despesa financeira, pois os juros incidentes, por serem decorrentes da obrigação principal, têm a mesma natureza, conforme o disposto no art 139 acima colacionado. Sendo assim, não assiste razão a recorrente também sobre esta matéria. Dos pagamentos no exterior Pugna a recorrente pelo reconhecimento dos pagamentos efetuados pela controlada indireta CSN LLC sediada no exterior para compensação do imposto lançado. Inicialmente a fiscalização não reconheceu os pagamentos em virtude de que os documentos apresentados não teriam sido suficientes para sua comprovação nos termos da legislação vigente. Este entendimento foi acompanhado pela DRJ09: Por meio do Termo de Intimação 07, supracitado, a Contribuinte fora intimada, dentre outras coisas, a apresentar: 4. Apresentar (se houver) comprovante de recolhimento de IR pago pela empresa CSN LLC, tendo em vista que foi informado o valor de $239 mil euros na planilha “Impostos Pagos –Grupo CSN” apresentada em 24/09/2014, no entanto, não foi apresentado qualquer documento comprobatório correspondente. Fl. 2874DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 63 A Contribuinte informou (fls.1.322 a 1.327) que precisava de um prazo de 30 dias para o atendimento da “...notarização, consularização entradução dos comprovantes.” Durante a fiscalização e passados quase uma centena de dias, não houve a apresentação de qualquer documento neste sentido e, agora, a Contribuinte vem apresentar um documento [Illinois Department of Revenue / 2011 Form IL – 1120 Corporation Income and Replacement Tax Return, fls. 2.327/2.333] em idioma estrangeiro, solicitando sua aceitação para os fins que pretende, de compensar eventual imposto pago no exterior pela CSN LLC. Para situações desta natureza, envolvendo pagamento de impostos no exterior para fins de compensação com o imposto ora apurado de ofício, é prudente que devam passar pelo crivo da autoridade fiscal, a exemplo dos demais impostos então recolhidos no exterior de outras controladas, vistos nos autos e reconhecidos pela autoridade. A Fiscalização proporcionou que a Contribuinte se manifestasse e apresentasse os documentos pertinentes, mas esta não os apresentou, trazendo agora um documento que não satisfaz, inconclusivo, e em idioma estrangeiro, o que torna o inaceitável perante este órgão julgador. Acerca das formalidades exigidas quanto à documentação, a Coordenadoria do Sistema de Tributação da Receita Federal proferiu a solução de Consulta Interna sobre a matéria: “TRADUÇÃO JURAMENTADA DE DOCUMENTOS OBTIDOS NO EXTERIOR, ESCRITOS EM IDIOMA ESTRANGEIRO, NA INSTRUÇÃO DE PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL – Solução de Consulta Interna COSIT n.º 21, de 20/07/2000. Para ter validade no processo administrativo fiscal, a prova obtida no exterior, em idioma estrangeiro, deve ser traduzida para o português por tradutor juramentado, seja ela produzida pelo sujeito passivo ou por agente da administração tributária.” Como visto a DRJ09 não aceitou o documento trazido pela recorrente em sua impugnação por ausência de tradução oficial, no entanto, esta foi apresentada em seu recurso voluntário às fls 2.459/2.490. Abaixo são reproduzidas as suas principais partes: Fl. 2875DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 64 Fl. 2876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 65 A recorrente pugna pelo reconhecimento do documento apresentado nos termos do art 16, § 2º, da Lei 9.430/96: Art. 16. Sem prejuízo do disposto nos arts. 25, 26 e 27 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, os lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas e coligadas, no exterior, serão: (...) § 2º Para efeito da compensação de imposto pago no exterior, a pessoa jurídica: I - com relação aos lucros, deverá apresentar as demonstrações financeiras correspondentes, exceto na hipótese do inciso II do caput deste artigo; II - fica dispensada da obrigação a que se refere o § 2º do art. 26 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, quando comprovar que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado. Observe-se que há dois requisitos a serem cumpridos para compensação dos pagamentos efetuados no exterior exigidos pela legislação acima citada. O primeiro deles é apresentar as demonstrações financeiras da controlada. Este requisito é importante para o cálculo do limite da compensação. O segundo é o documento de arrecadação apresentado em conjunto com a legislação do país de origem que prevê a incidência do imposto de renda pago por meio do documento apresentado. A recorrente não apresenta as demonstrações financeiras, no entanto estas elas foram auditadas em procedimento fiscal, sendo desnecessária sua apresentação nesta fase recursal. Dentre os documentos acostados, recorrente trouxe a tradução apenas da sua declaração de rendimentos no estado de Illinois, aparentemente equivalente à DIPJ brasileira, fls 2.459/2.490. Fl. 2877DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 66 Este documento apresenta as seguintes informações de interesse para este processo, valores em moeda local: Total do Imposto pago: 335.000,00 Total do Imposto devido: 125.240,00 Lucro da controlada 5.832.644,00 Os comprovantes de arrecadação estão colacionados, às fls 2.330/2.333, e trazem os seguintes valores de recolhimento, também em moeda local: Data Valor 05/05/2011 27.500,00 10/06/2011 27.500,00 01/09/2011 90.000,00 15/12/2011 190.000,00 Total 335.000,00 Como se pode observar o total comprovado de recolhimento é de $335.000,00 que, após a conversão para moeda nacional, este valor é equivalente à R$ 567.753,75. Ocorre que o valor do imposto devido ao final do ano calendário em comento foi de $125.240,00, equivalente a R$ 201.096,71, conforme cálculos trazidos pela recorrente também confirmados por este Relator: Portanto a recorrente somente tem o direito de compensar no Brasil este último valor, conforma a própria postulante requer: A diferença contida nas planilhas acima se deve ao fato de que os pagamentos realizados no decorrer do ano foram estimados (vide valores na planilha “Total Pago”), sendo que ao final do período, conforme exposto no Form IL – 1120 (Step 8), o valor efetivamente devido foi de US$ 125.240,00, o qual totaliza R$ 201.096,71 (vide valores na planilha “Crédito a ser compensado no Brasil”). Ressalte-se que, conforme visto acima, segundo dispõe o art. 14, parágrafo 10, da Instrução Normativa SRF n. 213/02, o limite de crédito a compensar no Brasil Fl. 2878DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 67 relativamente à CSN Américas é de R$ 111.665.273,70, sendo que o crédito já reconhecido pela fiscalização é de R$ 2.888.605,02, admitindo-se a compensação também do montante de R$ 201.096,71. Observa-se que este valor está dentro do limite imposto pela legislação de regência conforme já apurado e demonstrado pelo trecho do recurso voluntário acima. Sendo assim, a recorrente tem razão neste tópico devendo o imposto de renda lançado ser reduzido em R$ 201.096,71. Os demais pagamentos foram reconhecidos pela primeira instância de julgamento e foi objeto de recurso de ofício que será apreciado posteriormente. Dos juros sobre a multa de ofício Pugna a recorrente pela não incidência dos juros sobre a multa de ofício. Este tema já foi consolidado por este colegiado por meio da Súmula CARF 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Sendo assim, não merece prosperar a pretensão da recorrente neste ponto. Da compensação dos prejuízos fiscais e das bases de cálculo negativas de CSLL Pugna recorrente pelo aproveitamento do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa de anos calendários anteriores que foram absorvidos por outras autuações controladas nos processos administrativos 19515.723039/2012-79, 10314.728429/2014-99, 10314.728430/2014-13 e 16561.720063/2014-74. Conforme já relatado, em sessão realizada no dia 21 de novembro de 2018, esta Turma decidiu pelo sobrestamento do julgamento do presente processo até que os processos administrativos acima citados tivessem suas decisões administrativas definitivas. Tendo em vista que foram cessados os motivos do sobrestamento, passo a demonstrar os resultados definitivos de cada processo, as folhas indicadas são correspondentes aos respectivos processos. 19515.723039/2012-79 Foi mantido o crédito tributário lançado, Acórdão de Recurso de Ofício n° 1401-001.239, fls 5.735/5.805 10314.72849/2014-99 Foi mantido o crédito tributário lançado, Acórdão de Recurso Voluntário n° 1301-003.421, fls 1.390/1.421 10314.728430/2014-13 Foi mantido o crédito tributário lançado, Acórdão de Recurso Voluntário n° 1301-003.420, fls 1.068/1.106 16561.720063/2014-74 Foi exonerado o crédito tributário lançado Acórdão de Recurso Especial n° 9101-006.097, fls 4.619/4.686. Fl. 2879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 68 Portanto somente o resultado definitivo do processo n° 16561.720063/2014-74 exonerou o crédito tributário lançado. Neste sentido o prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa de CSLL que porventura tenham sido aproveitados naquela autuação podem ser compensados para dedução dos tributos lançados neste nos termos da legislação aplicável. Do recurso de ofício A DRJ concedeu o direito à recorrente de utilizar à compensar do imposto apurado os pagamentos efetuados pelas controladas no exterior, exonerando do crédito tributário lançado os seguintes valores pagos: CSN Export Europe R$ 1.877.584,08 CSN Metals R$ 7.173.286,68 CSN Américas R$ 2.888.605,02 Inicialmente cumpre esclarecer que os valores exonerados acrescidos das multas de ofício superam o limite de R$ 15.000.000, estabelecido pela Portaria MF n°2/23 para interposição de recurso de ofício. Neste sentido, o recurso de ofício deve ser conhecido. Assim, passo à sua apreciação. A fiscalização de fato reconheceu estes pagamentos, no entanto, entendeu que a recorrente não teria direito a compensá-los pelos seguintes argumentos constantes no TVF: Embora admitida, a compensação dos impostos sobre a renda pagos no exterior sujeita-se, ainda, aos limites dispostos nos parágrafos do artigo 14 da IN SRF nº 213/2002. Resumidamente, o cálculo da compensação deve ser feito: a) de forma individualizada, por controlada, vedada a consolidação de valores de controladas diferentes (§4º); b) proporcionalmente ao montante de lucros no exterior adicionados ao lucro real no Brasil (§7º); c) limitado ao montante do IR e adicional devidos no Brasil sobre os lucros respectivamente incluídos na apuração do lucro real (§9º), da seguinte forma (§§10 e 11): c1) LIMITE 1: o valor do imposto que foi pago no exterior correspondente aos lucros computados na apuração do lucro real no Brasil; c2) LIMITE 2: diferença entre o valor do IR e adicional devidos, com e sem a inclusão dos lucros auferidos no exterior; Com base no dispositivo do item II do §10 do artigo 14 da IN SRF nº 213/2002, já anteriormente reproduzido, elaboramos o quadro a seguir, em reais, que demonstra o valor máximo que poderia ser compensado pela fiscalizada, em Fl. 2880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 69 relação a cada uma das controladas para as quais houve comprovação de IR recolhido no exterior: Com base na DIPJ do ano-calendário de 2011, Ficha 09A - Demonstração do Lucro Real, verifica-se que a fiscalizada não apurou lucro, mas apurou um prejuízo de R$ 1.496.919.702,45. Sendo assim, não há como se proceder à compensação do imposto de renda pago no exterior, uma vez que, após a inclusão dos lucros auferidos individualmente por cada uma das três controladas no exterior que tiveram imposto comprovadamente pago, o resultado da fiscalizada permanece negativo, não resultando em imposto a pagar, esbarrando, assim, nos limites dos §§9º e 11 do art. 14 da IN nº 213/02, os quais reproduzimos novamente: (...) Com base na DIPJ do ano-calendário de 2011, Ficha 09A - Demonstração do Lucro Real, verifica-se que a fiscalizada não apurou lucro, mas apurou um prejuízo de R$ 1.496.919.702,45. Sendo assim, não há como se proceder à compensação do imposto de renda pago no exterior, uma vez que, após a inclusão dos lucros auferidos individualmente por cada uma das três controladas no exterior que tiveram imposto comprovadamente pago, o resultado da fiscalizada permanece negativo, não resultando em imposto a pagar, esbarrando, assim, nos limites dos §§9º e 11 do art. 14 da IN nº 213/02, os quais reproduzimos novamente: Como podemos observar o entendimento da fiscalização é de que o limite do imposto pago no exterior é calculado com a inclusão dos lucros obtidos no exterior de cada controlada individualmente. Por sua vez a recorrente, ao apresentar sua impugnação afirma que devem ser considerados todo lucro obtido pelas controladas para se calcular o limite de compensação, conforme aduz o art. 14 da Instrução Normativa SRF n. 213/02, parágrafos 9°, 10 e 11, apresentando, inclusive os cálculos que entende como corretos: Neste resultado da controladora do Brasil deve-se considerar o resultado de outras pessoas jurídicas sediadas no exterior que eventualmente estejam sendo tributadas, devendo ser individualizada apenas cada pessoa jurídica sediada no exterior. Esta é a correta interpretação da dicção contida no mencionado art. 10 da Instrução Normativa SRF n. 213/02. Isto porque, no inciso I, a norma dispõe que Fl. 2881DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 70 deve ser calculado o valor “do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real”. Ou seja, deve-se analisar o valor individualmente. Adiante, o inciso II do art. 10 determina que a pessoa jurídica deverá calcular o valor “do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.” Ou seja, a pessoa jurídica no Brasil deverá individualizar o resultado por filial, sucursal, controlada ou coligada (inciso II), para verificar o limite de compensação do crédito do imposto para cada uma delas (inciso I). Este é o verdadeiro comando do dispositivo normativo. Assim, diferentemente do entendimento esposado pela fiscalização, não se deve isolar o resultado apurado pela controladora exclusivamente no Brasil para adicionar individualmente os resultados apurados no exterior. O que se deve fazer é isolar o resultado da controladora no Brasil apenas do resultado apurado pela controlada a que se está calculando o limite, conforme determina o parágrafo 10, inciso II, do art. 14, da Instrução Normativa SRF n. 213/02 acima transcrito. Nesta ordem de ideias, confira-se o método de cálculo correto, nos termos da legislação acima mencionada, de forma segregada por pessoa jurídica: Portanto, para a CSN Export Europe, segundo dispõe o art. 14, parágrafo 10, inciso II, da Instrução Normativa SRF n. 213/02, o limite de crédito a compensar no Brasil é de R$ 77.930.304,45. Tendo em vista que o valor do imposto pago no exterior, segundo o inciso I do mesmo dispositivo é R$ 1.877.584,08, a totalidade deste valor deve ser compensada. Fl. 2882DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 71 Do mesmo modo, para a CSN Metals, segundo dispõe o art. 14, parágrafo 10, da Instrução Normativa SRF n. 213/02, o limite de crédito a compensar no Brasil é de R$ 38.771.805,00. Tendo em vista que o valor do imposto pago no exterior, segundo o inciso I do mesmo dispositivo, é R$ 7.173.286,68, a totalidade deste valor deve ser compensada. Por sua vez, para a CSN Américas, segundo dispõe o art. 14, parágrafo 10, da Instrução Normativa SRF n. 213/02, o limite de crédito a compensar no Brasil é de R$ 111.665.273,70. Considerando que o valor do imposto pago no exterior reconhecido pela fiscalização, segundo o inciso I do mesmo dispositivo, é R$ 2.888.605,02, a totalidade deste valor deve ser compensada. Este entendimento foi acompanhado pelo Acórdão recorrido, conforme abaixo: Neste tópico, devo concordar com os argumentos apresentados pela Impugnante, os quais os considero também como a interpretação correta da legislação, de forma que acato-os pelos seus próprios fundamentos, devendo os impostos pagos no exterior pelas controladas (consideradas nos autos) serem compensados com o imposto devido, ora apurado de ofício. A autoridade autuante já os reconheceu quanto à sua autenticidade (item 4.1.3 do Termo Fiscal, reproduzido no relatório deste Voto), de forma que a seguir se Fl. 2883DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 72 faz a retificação do lançamento em face da compensação dos valores pagos no exterior: O procedimento para o cálculo do limite para compensação do imposto de renda devido no Brasil com o que foi pago no exterior está regulado pela IN SRF n. 213/02, art 14, §§ 9º ao 11: Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil. (...) § 9º O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real. § 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil, deverá calcular o valor: I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real; II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. § 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior, passível de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o disposto em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital, referidos em seu inciso II.” Observa-se que pela leitura do § 9º do dispositivo normativo acima colacionado o principal objetivo é se evitar que se obtenha uma compensação maior que o valor devido total do IR no Brasil, incluindo os rendimentos obtidos no exterior. Por sua vez temos que no Inciso I do parágrafo 10 o valor calculado do imposto pago no exterior deve ser feito de forma individualizada por cada filial, sucursal, controlada ou coligada, desde que seus rendimentos tenham sido computados na determinação do lucro real. Já o Inciso II, que se refere ao cálculo do limite para compensação deste imposto deve ser considerado todo os dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. Portanto, entendo como correta a interpretação dada pela autuada, acompanhada pela instância julgadora de primeiro grau. Desta forma deve ser negado provimento ao recurso de ofício, devendo ser compensado no IRPJ os seguintes valores pagos no exterior pelas controladas da recorrente: Fl. 2884DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 73 Conclusão Sendo assim, por todo o exposto, voto por i) dar provimento parcial ao recurso voluntário para i.i) reconhecer o direito aos pagamentos de imposto feitos pela controlada no exterior CSN LLC, nos termos deste voto; i.ii) conceder o direito à compensação do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa de CSLL que deixaram de ser aproveitados em virtude dos lançamentos constantes no processo n°16561.720063/2014-74, revertidos posteriormente por decisão administrativa definitiva e ii) conhecer do recurso de ofício para, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni O ilustre relator apresentou voto de extrema qualidade o qual oportunizou debates de alto nível e admirável democracia tributária. No entanto, com todo respeito, Conforme é de conhecimento, o artigo 74 da Medida Provisória 2158-35 objetivou tributar os lucros auferidos no exterior antes de sua efetiva disponibilização para pessoa jurídica domiciliada no Brasil, conforme redação abaixo. Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) Fl. 2885DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9249.htm#art25 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art117 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art117 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 74 Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. No mesmo sentido o artigo 77 da subsequente Lei 12.973/2014, conforme abaixo transcrito: Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, observado o disposto no art. 76 Referido artigo 77, apesar de mencionar “a parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial” não alcança a parcela do Método da Equivalência Patrimonial (MEP) e sim o lucro auferido pelas sociedades controladas no exterior. Esse o cenário geral. No entanto, entendo que presente caso existe um cenário específico em face da aplicação de Tratado Internacional com a Espanha. De fato, os lucros apurados pelas controladas da Recorrente domiciliadas na Espanha, no meu entendimento, não poderiam ser tributados no Brasil em face de convenção firmada entre os países com o objetivo de evitar dupla tributação, sendo o caso de obediência ao artigo 98 do CTN, o qual dispõe: “Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.” Mencionado tratado celebrado com a Espanha contém disposições a respeito da tributação dos “lucros das empresas” (artigo 7º) e também em relação aos “dividendos” (art. 10), abaixo transcritos: “Artigo 7 Lucros das Empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. No último caso, os lucros da empresa serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento estável.” “Artigo 10º Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado. Fl. 2886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 75 2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade que os paga, e de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim estabelecido não poderá exceder 15% do montante bruto dos dividendos. Este parágrafo não afetará a tributação da sociedade com referência aos lucros que deram origem aos dividendos pagos . 3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplica quando o beneficiário dos dividendos, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, um estabelecimento permanente a que estiver ligada a participação geradora dos dividendos. Neste caso, serão aplicáveis as disposições do Artigo 7. 4. O termo ‘dividendos’ usado no presente artigo, designa os rendimentos provenientes de ações, ações ou direitos de fruição, partes de empresas mineradoras, ações de fundador ou outros direitos que permitam participar dos lucros, com exceção de créditos, bem como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos de ações pela legislação tributária do Estado Contratante em que a sociedade que os distribuir seja residente . 5. Quando uma sociedade residente da Espanha tiver um estabelecimento permanente no Brasil, esse estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a um imposto retido na fonte de acordo com a legislação fiscal brasileira. Todavia, esse imposto não poderá exceder 15% do montante bruto dos lucros do estabelecimento permanente determinado após o pagamento do imposto de renda de sociedades referente a esses lucro! Não obstante, o imposto só será aplicável quando os lucros forem efetivamente transferidos para o exterior.” É possível verificar da transcrição do artigo 7º acima que foi acordado entre Brasil e Espanha que o país de residência da pessoa jurídica tem a competência para tributar os lucros auferidos por empresas que estejam situadas em seus respectivos países. Isso significa que no presente caso está excluída a competência para tributar do país em que estiverem localizados os sócios ou acionistas se a empresa tiver sede no país estrangeiro. Isso significa dizer que o Brasil, nesse caso, não tem competência para tributar. Isto porque no presente caso as controladas da Recorrente CSN não possuem estabelecimentos permanentes no Brasil. Esse argumento já seria suficiente para dar provimento ao Recurso. No entanto, existe um segundo argumento da Recorrente o qual também pode ser considerado. O artigo 10 do Tratado Brasil e Espanha menciona a questão da tributação dos dividendos (se for o caso) quando do dividendo efetivamente distribuído. Não é o caso. Ou seja, dispõe o artigo 10 que somente pode ocorrer tributação se houver distribuição de dividendos, afastando, assim, a regra geral de tributação do artigo 74 da MP 2158- 35 artigo 77 da Lei 12.973/2014. Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário com relação ao tópico acima mencionado. Assinado Digitalmente Fl. 2887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.202 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2016-65 76 Ricardo Piza Di Giovanni Fl. 2888DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto 2.6471257 5 3 3 2 2 1 5 5 4 2 14 2 3 2 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 4 3 2 2 2 1 1 1 3 3 3 2 2 1 1 1 16 16 16 16 16 16 16 16 16 16 16 16 16 15 15