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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
6407055 #
Numero do processo: 16095.720155/2013-17
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue May 03 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Tue Jun 14 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 AUSÊNCIA DE NULIDADES. Não houve cerceamento do direito de defesa do contribuinte e o lançamento se encontra devidamente motivado e enquadrado nos dispositivos legais pertinentes. COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. ATOS NÃO COOPERATIVOS. O encaminhamento de usuários da cooperativa a terceiros não associados, mesmo que complementar ou indispensável à boa prestação do serviço profissional médico, constitui ato não cooperado. OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. INSUFICIÊNCIA DE PROVAS. No âmbito da presunção legal do art. 42 da Lei 9.430/1996, cabe ao contribuinte o ônus da prova da origem dos depósitos, bem como do correto oferecimento da respectiva receita à tributação ou da circunstância de não se tratar de receita ou de se tratar de receita não tributável ou isenta. Contudo, no caso, a intimação fiscal não deixou claramente definido quais os depósitos que a fiscalizada deveria comprovar, referindo-se apenas à necessidade de comprovação da diferença entre o total dos valores creditados/depositados e o montante das receitas declaradas em DIPJ, e, ademais, não analisou corretamente a resposta da contribuinte à intimação fiscal, em que foi apresentada a comprovação da escrituração e da origem de montante inclusive superior àquele que foi objeto da intimação. LANÇAMENTO REFLEXO: CSLL. Aplica-se ao lançamento da CSLL, no que couber, a mesma solução que foi dada ao IRPJ.
Numero da decisão: 1201-001.414
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para afastar integralmente as exigências decorrentes da infração 0001 do auto de infração. Vencido o Relator que dava parcial provimento em menor extensão para afastar apenas parte da infração 0001. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro João Thomé. (assinado digitalmente) Marcelo Cuba Netto – Presidente (assinado digitalmente) João Carlos de Figueiredo Neto – Relator. (documento assinado digitalmente) João Otávio Oppermann Thomé – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: João Otávio Opperman Thomé, Luís Fabiano Alves Penteado, Roberto Caparroz de Almeida, João Carlos de Figueiredo Neto, Ester Marques Lins de Sousa e Marcelo Cuba Netto.
Nome do relator: JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO
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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 3          2   Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  maioria  de  votos,  em  dar  parcial  provimento  ao  recurso  voluntário  para  afastar  integralmente  as  exigências  decorrentes  da  infração 0001 do auto de infração. Vencido o Relator que dava parcial provimento em menor  extensão para afastar apenas parte da infração 0001. Designado para redigir o voto vencedor o  Conselheiro João Thomé.    (assinado digitalmente)  Marcelo Cuba Netto – Presidente     (assinado digitalmente)  João Carlos de Figueiredo Neto – Relator.    (documento assinado digitalmente)  João Otávio Oppermann Thomé – Redator designado    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  João  Otávio  Opperman Thomé, Luís Fabiano Alves Penteado, Roberto Caparroz de Almeida, João Carlos  de Figueiredo Neto, Ester Marques Lins de Sousa e Marcelo Cuba Netto.    Relatório  Em apertada síntese, trata­se de auto de infração lavrado para a exigência de  IRPJ e CSLL no valor de R$ 6,6 milhões, mais multa de 75%. Entendeu o Sr. Auditor­Fiscal  (AFRF) que a ora Recorrente:  i) não comprovou a origem de R$ 18 milhões depositados em  sua conta bancária; e ii) considerou como ato cooperado o que não é.   Pois bem.  Trata­se de Recurso Voluntário (fls. 683/703) interposto contra o Acórdão nº  16­56.331 (fls. 648/667), proferido pela 8ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de  Julgamento  em  São  Paulo  (DRJ/SP1),  na  sessão  realizada  em  21/03/2014,  que,  por  Fl. 897DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 4          3 unanimidade de votos,  rejeitou as preliminares e, no mérito,  julgou  improcedente os pedidos  constantes na impugnação protocolada pela UNIMED DE GUARULHOS.   Em suma, em 08/02/2012 (Fls. 03/04), a Contribuinte foi  intimada do início  do procedimento  fiscal,  cujo objetivo era verificar a  regularidade das obrigações principais e  acessórias no ano­calendário 2009. Nesse mesmo termo, o Sr. AFRF, dentre outros, solicitou  os “extratos bancários de todas as contas em sua titularidade em que ocorreram movimentação  financeira, inclusive aplicações, no período de 01/01/2009 a 31/12/2009” – fl. 03.  Após  o  protocolo  de  petições  por  parte  da  Contribuinte,  contendo,  dentre  outros documentos, os “extratos bancários de todas as contas de sua titularidade” (fls. 05­120 e  127­133),  em  22/01/2013,  o  Sr.  AFRF  enviou  novo  Termo  de  Intimação  Fiscal,  desta  vez  listando  supostas  inconsistências  encontradas  nas  contas  bancárias  da  Cooperativa,  que  totalizavam R$ 18.226.630,51. Nesse documento a Autoridade também fez constar:    “Segue  anexo  a  esta  intimação,  arquivo  digital  que  contém  planilha  no  formato  Excel  de  todos  os  depósitos  identificados  individualizadamente,  devidamente  autenticado  pelo  Sistema  Validador  e  Autenticador  de  Arquivos  Digitais  –  SVA.  Tal  planilha  deverá  preenchida  pelo  contribuinte  na  coluna  determinada  ‘justificativas  dos  valores  que  não  foram  computados  na  Base  de  Cálculo  do  Imposto  e  Contribuições’,  devidamente  comprovados  com  documentos  hábeis  e  idôneos,  cujo arquivo deverá ser devolvido ao Auditor­Fiscal signatário”  – fl. 246.     Em  petição  datada  de  05/02/2013  (fl.  352/354),  a  UNIMED  DE  GUARULHOS alegou:    “Constatamos que no preenchimento da Linha 37 – Ficha 06A  na DIPJ, não foi  informada a receita  referente ao intercâmbio.  Essa receita  foi registrada como redutora na Linha 43 – Ficha  04A” – fl. 352  (...)  “Além  do mais,  constatamos  divergência  no  preenchimento  da  linha  43  –  Ficha  04A  e  Linhas  17  e  32  –Ficha  05A.  Onde  os  valores foram registrados parcialmente em ambas as linhas [Ou  seja,  a  empresa  a  alega  que  deixou  de  contabilizar  R$  7,7  milhões a título de Despesa Operacional]” – fl. 353.  (...)  Portanto, conforme demonstrado no quadro, o valor da receita é  maior que os valores da movimentação bancária apresentada.  Fl. 898DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 5          4 Quanto  às  outras  divergências  referentes  a  recebimento  e  receita, acreditamos que a receita foi contabilizada pelo período  de  cobertura  do  plano  de  saúde,  que  é  o  procedimento  estabelecido  pela Agência Nacional  de  Saúde. Desta  forma,  os  valores  de  cruzamento  entre  receita  e  crédito  bancários  serão  divergentes devido aos critérios de registro” – fl. 354.     Em  13/02/2013,  a  Contribuinte  peticionou  novamente,  juntando  aos  autos  “CD­R contendo i) Esclarecimento com planilha com demonstrativo” – fl. 355/356.   Novo protocolo foi feito em 02/04/2013 (361/2):    “Primeiramente,  informamos  que  a  receita  decorrente  de  intercâmbio, nas constas contábeis 4.1.2.7.1.01.01 é oriunda de  Ato Cooperativo.  (...)  Frisa­se  ainda  que  para  demonstrar  a  própria  relação  de  intercâmbio entre Cooperativa e outras Unimeds, demonstramos  também no CD todas as faturas emitidas no ano de 2009 (origem  dos recursos utilizados)” – fls. 361/2.    Em  28/05/2013,  o  Sr. AFRF  intimou  a Contribuinte  para  “Manifestar  com  relação aos ‘Demonstrativos de Cálculo de Percentual para Segregação dos Atos Cooperados e  Não­Cooperados’  que  seguem  anexos  ao  presente”  –  fl.  369. A  resposta  foi  apresentada  em  petição datada de 24/06/2013 (fl. 378).  Por fim, em 27/08/2013 foi lavrado “Termo de Verificação e Constatação de  Irregularidade” – fl. 382/399, que assim relatamos:    MONTANTE  DE  DEPÓSITO  BANCÁRIO  DE  ORIGEM  NÃO  COMPROVADA  “Após  a  execução  dos  procedimentos  mencionados  nos  itens  “a’  e  “b”  [exclusão de transferências interbancárias da mesma titularidade e expurgos de créditos] acima,  resultou­se na apuração dos valores dos depósitos a serem comprovados pelo contribuinte [R$  18.226.630,51]” – fl. 385.    DA ORIGEM DOS RECURSOS SEGUNDO A CONTRIBUINTE  “O  contribuinte  apresentou  em  05/02/2013  em  resposta  a  intimação  acima  (22/01/2013),  os  esclarecimentos  com  demonstrativos  em  papel  e  arquivos  digitais  alegando  que  tais  inconsistências  apontadas  pela  Fiscalização,  no  valor  de  R$  18.226.630,51,  seriam  Fl. 899DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 6          5 recursos movimentados  à  título de  ‘Intercâmbio C.O –  Intercâmbio Custo Operacional”  com  outras Unimeds” – fl. 386.  (...)  “No  entanto,  não  houve  atendimento  nos  moldes  solicitados  no  Termo  de  Intimação  Fiscal  por  parte  da  empresa,  ou  seja,  para  ‘comprovação  de  créditos/depósitos  individualizadamente  das  diferenças  apuradas’,  nem  apresentação  de  documentos  comprobatórios” – fl. 386.   (...)  “Na  data  de  01/04/2013,  em  atendimento  a  intimação  de  28/02/2013,  a  fiscalizada  esclareceu  conforme  a  descrição  que  segue  abaixo,  in  verbis,  que  o  evento  ‘Intercâmbio C.O.’ é oriundo de Ato Cooperativo” – fl. 387.   (...)  “Até  a  presente  data,  não  houve  resposta  satisfatória  a  fim  de  firmar  convicção deste Auditor que os recursos apontados pelo contribuinte, a título de ‘Intercâmbio  C.O’ tenham transitado integralmente nas movimentações bancárias conforme alega o mesmo.  Também  não  houve  atendimento  das  intimações  nos  moldes  solicitados  no  Termo  de  Verificação Fiscal” – fl. 388.   (...)  “Diante dos  fatos  acima,  somos autorizados  a presumir omissão de  receitas  conforme a tabela abaixo [R$ 18.226.630,51]” – fl. 388.    DO  ERRÔNEO  ENQUADRAMENTO  DE  TODAS  AS  MOVIMENTAÇÕES FINANCEIRAS COMO SENDO ATOS COOPERATIVOS   “Verificamos em sua contabilidade que o contribuinte não destacou em sua  escrituração  as  receitas  não  compreendidas  no  conceito  de  ato  cooperativo,  bem  como  os  correspondentes  custos,  despesas  e  encargos,  a  fim  de  permitir  a  apuração  do  lucro  a  ser  tributado,  ou  seja,  ele  escriturou  todas  as  movimentações  financeiras  como  sendo  atos  cooperativos” – fl. 390.    DO RATEIO DA MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA  “Utilizamos  o  rateio nos moldes dos  art.  80  e  seu parágrafo  e  art.  81 desta  mesma Lei que define o cooperativismo” – fl. 393.  Fl. 900DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 7          6  “Calculamos a média trimestral dos percentuais de rateio conforme tabela 6  abaixo, utilizando os dados apresentados pelo próprio contribuinte, nas  tabelas acima [1º Tri.  58%; 2º Tri. 65%; 3º Tri. 62%; e 4º Tri. 71%]” – fl. 396.    DA  COMPENSAÇÃO  DO  PREJUÍZO  FISCAL  E  DA  BASE  DE  CÁLCULO NEGATIVA  “Compensamos  o  prejuízo  fiscal  e  base  de  cálculo  negativa  os  períodos  anteriores,  extraídos  do  nosso  sistema  de  informação  –  Demonstrativo  de  Compensação  de  Prejuízos Fiscais (SAPLI) e Demonstrativos de Compensação da Base de Cálculo Negativa da  CSLL (SACS), nos valores de R$ 2.077.417,23 e R$ 2.161.033,47, respectivamente” – fl. 399.    Foram lavrados Autos de Infração (fl. 400/439), para constituição de IRPJ e  CSL, referente ao ano­calendário de 2009, nos seguintes valores:         Tributo  Multa  Total  IRPJ    R$ 4.924.982,61  R$ 3.693.736,96  R$ 8.618.719,57  CSLL    R$ 1.774.108,28  R$ 1.330.581,21  R$ 3.104.689,49  TOTAL    R$ 6.699.090,89  R$ 5.024.318,17  R$ 11.723.409,06    Assim foram descritas as infrações no auto de infração (fl. 402):    “001 – RECEITAS ESCRITURADAS E NÃO DECLARADAS  RECEITAS  OPERACIONAIS  ESCRITURADAS  E  NÃO  DECLARADAS  Receitas  operacionais  escrituradas  e não  declaradas,  apuradas  conforme  Termo  de  Verificação  Fiscal  e  Constatação  de  Irregularidades em anexo.  [destrincha as datas e os valores apurados]  Enquadramento Legal:  Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009:  art. 3º da Lei nº 9.249/95  Art.  247,248,  251  e  parágrafo  único,  277,  278,  279e  280  do  RIR/99.”  “002  –  EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES  NÃO  AUTORIZADAS  NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL  Fl. 901DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 8          7 RESULTADOS  DE  SOCIEDADE  COOPERATIVAS  –  INOBSERVÂNCIA DE REQUISITOS  Valores  relativos  ao  resultado  de  sociedade  cooperativas  excluídos  indevidamente  do  Lucro  Líquido  do  período,  na  determinação  do  Lucro  Real,  em  razão  da  inobservância  de  requisito  (s)  legal  (is)  autorizador  (es)  da  não  incidência  do  imposto,  conforme  Termo  de  Verificação  Fiscal  e  Constatação  de Irregularidade em anexo.  [destrincha as datas e os valores apurados]  Enquadramento Legal:  Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009:  art. 3º da Lei nº 9.249/95  Art. 182, 247, e 250 do RIR/99.”    Com idêntica descrição, apenas alterando a fundamentação legal, foi lavrado  auto de infração de CSL.  A  intimação  do  auto  de  infração  ocorreu  em  29/08/2013  (fl.  442),  uma  quinta­feira.  Em  seguida,  à  fl.  445,  foi  lavrado  Termo  de  Revelia.  Todavia,  em  17/12/13  a  Contribuinte  peticionou  informando o  erro  do  Fisco  (447/567),  juntando documentos,  dentre  eles, a cópia da Impugnação protocolada em 30/09/2013 (fl.461).  Em  08/01/2014  (fl.  646)  o  Fisco  reconheceu  o  erro  e  juntou  aos  autos  a  impugnação  e os  documentos  acostados  pela Contribuinte  (fls.  569/643). A defesa  assim  foi  relatada pelo d. Relator da DRJ (fls. 651/653):    “a) A Unimed não presta serviços médicos (que são próprios dos  médicos cooperados), mas  tem por escopo precípuo ‘a geração  de condições para o exercício das suas atividades profissionais,  disponibilizando­lhes  serviços  especializados  e  complementares  para a saúde, como recursos próprios ou contratados.’ (art.2º do  Estatuto).  b)  A  Impugnante  presta  serviço  por  meio  seus  médicos  cooperados  e  também  através  dos  hospitais,  laboratórios  e  clínicas de sua rede credenciada, ou seja, todo valor arrecadado  por  esta Cooperativa  é  revertido  aos  seus  associados,  devendo  ser procedidas as deduções relativas aos atos exercidos entre a  mesma e seus associados, os quais  inserem no chamado do ato  cooperativo.  c)  Em  verdade,  as  operadoras  de  planos  de  saúde  (e  também  essa  impugnante)  tem  o  faturamento  quase  que  integralmente  destinado a sua reversão em benefício dos usuários do plano de  saúde. Daí porque a  identificação da taxa de administração da  Fl. 902DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 9          8 operação é o parâmetro adequado (seria o ato não cooperativo)  para  a  definição  do  percentual  relativo  à  sobra,  critério  para  apuração do IRPJ e do CSLL.  d)  Quanto  ao  recolhimento  de  PIS/COFINS,  o  Auditor  Fiscal  havia  acolhido  a  dedução do  valor  relativo  ao  ato  cooperativo  (reconhecendo, portanto, o ato não cooperativo, que se identifica  com  a  taxa  de  administração)  promovida  pela  Impugnante,  entretanto  cometeu  equívoco  no  que  se  refere  à  análise  a  tal  dedução, entendendo de forma errônea que a mesma ocorreu em  duplicidade, o que não é verídico.  e)  No  que  tange  ao  recolhimento  de  IRPJ/CSLL,  o  Fisco  não  compreendeu  as  demonstrações  contábeis  promovidas  pela  Impugnante,  a  qual  as  efetuará  de  forma  minuciosa,  especificando  os  valores  recolhidos,  e  os  decorrentes  do  ato  cooperativo  (ou  seja,  da  taxa  de  administração),  a  fim  de  demonstrar  que  não  houve  qualquer  inconsistência  nas  informações prestadas por meio da DIPJ.  (...)  k) A Impugnante esclareceu que houve erro na análise da DIPJ  referente  a  classificação  da  receita  com  intercâmbio,  pois  esta  não  foi  considerada  como  receita,  e  sim  como  redução  da  despesa (conta 4.1.2.1.7.01.01.01).  l)  A  impugnante  apresentou  demonstrativo  com  as  reclassificações,  bem  como  o  envio  dos  ratões  contábeis  e  faturas.  m)  Ocorre  que  deve  haver  a  dedução  dos  atos  cooperativos  praticados  pela  Impugnante,  uma  vez  que  os  valores  deles  decorrentes  são  revertidos  em  prol  do  usuário  da  própria  Cooperativa/Impugnante.  Ou  seja,  a  apuração  da  sobra  tributável  deve  seguir  o  percentual  relativo  à  taxa  de  administração.  n) Tal regime é adotado  também para as atividades de agência  de viagens e para as imobiliárias. Na hipótese da agência, esta  deduz  as  despesas  contraídas,  atinentes  às  passagens,  e  prestação  de  serviços  efetuada  por  hotéis,  afigurando­se  desta  forma  como  intermediária  das  atividades  praticadas  pelos  prestadores de serviços.  o) A  ora  impugnante,  na  qualidade  de  cooperativa.  não  presta  serviços  médicos  (que  são  próprios  dos  médicos  cooperados),  mas  tem por  escopo simplesmente  reunir  recursos para prestar  serviços  ao  seu  corpo  social,  o  que  a  caracteriza  como  intermediária  dos  serviços  prestados  pelos  seus  médicos  cooperados, laboratórios, clínicas e hospitais.  p)  O  IRPJ  e  a  CSLL  são  apuráveis  mediante  a  aplicação  de  percentual da  taxa de administração sobre sobra (se existente).  Desta  forma  o  IRJP  e  a  CSLL  não  podem  incidir  sobre  o  Fl. 903DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 10          9 faturamento,  ou  parcela  dele,  como  quer  o  fisco  no  presente  procedimento fiscal.  q) As receitas de uma operadora de planos de saúde, mormente  cooperativa,  não  integram  o  seu  patrimônio,  nem  configuram  lucro ou sobras, razão pela qual pode­se inferir veementemente  que elas são transitórias.  r)  Frisa­se  assim  que  esta  relação  existente  entre  a  ora  impugnante e seus associados (médicos, laboratórios, clínicas e  hospitais)  insere no conceito de ato cooperativo, nos  termos do  artigo  79  da  lei  5764/71,  a  qual  dispõe  sobre  o  sistema  cooperativo, vale dizer, a incidência do IRPJ E CSLL tem como  base de cálculo a relação decorrente da apuração de percentual  relativo à taxa de administração sobre eventual sobra.  s)  Requer  que  seja  reconhecido  que  não  houve  dedução  em  duplicidade  em  relação  ao  recolhimento  de PIS/COFINS;  e  no  que  tange ao IRPJ/CSLL que deve haver a  redução da base de  cálculo  para  contemplar  tão  somente  as  atividades  que  não  se  inserem no ato cooperativo.”    Em  21/03/2014,  a  8ª  Turma  da Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento em São Paulo I (DRJ/SP1), por meio do acórdão nº 16­56.331 (fls. 648/667), por  unanimidade,  julgou  a  impugnação  improcedente,  mantendo  o  crédito  tributário  exigido.  O  aludido acórdão restou assim ementado à fl. 648:    “ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A RENDA DE PESSOA  JURÍDICA  ­  IRPJ  Ano­calendário: 2009  OMISSÃO  DE  RECEITAS.  DEPÓSITOS  BANCÁRIOS  DE  ORIGEM NÃO COMPROVADA.  A legislação vigente autoriza a presunção de omissão de receita  com  base  nos  valores  depositados  em  conta  bancária  para  os  quais  o  contribuinte  titular,  regularmente  intimado,  não  comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos  recursos utilizados nessas operações.  COOPERATIVA  DE  TRABALHO.  SERVIÇOS  PRESTADOS  A  TERCEIROS. ATOS NÃO COOPERATIVOS.  INCIDÊNCIA DO  IRPJ  E  DA  CSLL  SOBRE  OS  ATOS  NEGOCIAIS.  TEMA  JÁ  JULGADO  PELA  SISTEMÁTICA  PREVISTA  NO  ART.  543­C,  DO  CPC  EM  RECURSO  REPRESENTATIVO  DA  CONTROVÉRSIA.  Ato cooperativo é aquele que a cooperativa realiza com os seus  cooperados  ou  com  outras  cooperativas,  sendo  esse  o  conceito  que  se  extrai  da  interpretação  do  art.  79  da  Lei  n°  5.764/71,  dispositivo  que  institui  o  regime  jurídico  das  sociedades  Fl. 904DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 11          10 cooperativas.  Nas  relações  jurídicas  firmadas  entre  as  cooperativas  e  terceiros,  sejam  os  terceiros  na  qualidade  de  contratantes de planos de saúde (pacientes), ou de credenciados  para prestarem serviços aos cooperados,  incide normalmente o  IRPJ e a CSLL.  Impugnação Improcedente  Crédito Tributário Mantido”      As razões que levaram a essa conclusão podem ser assim resumidas:    DA TEMPESTIVIDADE DA IMPUGNAÇÃO  “A contribuinte foi cientificada em 29/08/2003 (fls. 442). A impugnação foi  protocolada em 30/09/2013, logo, é tempestiva e deve ser conhecida” – fl. 654.    DO NÃO CONHECIMENTO DE PARTE DA IMPUGNAÇÃO: AUTO DE  INFRAÇÃO DE PIS E COFINS  “Neste processo  apenas  serão  apreciadas  as  alegações  relativas  à  tributação  do IRPJ e da CSLL, uma vez que os lançamentos envolvendo a legislação específica de PIS e  COFINS serão objeto do processo administrativo nº 16095.720156/2013­61” – fl. 654.    DEPÓSITO BANCÁRIO DE ORIGEM NÃO COMPROVADA  “A  impugnante  afirma  que  o  Fisco  não  compreendeu  as  demonstrações  contábeis apresentadas e que não houve qualquer inconsistência nas informações prestadas por  meio da DIPJ.  Podemos  exemplificar  a  situação  encontrada  pela  fiscalização  a  partir  do  confronto do Livro Razão com o extrato bancário da conta corrente nº 15.566­X, na agência  3222­0, do Banco do Brasil” – fl. 657.  (...)  “Eventual erro na classificação da conta Intercâmbio C.O não explica a falta  de  registro  de  valores  creditados  na  conta  corrente  e  não  contabilizados.  Seja  a  que  título  ocorreu o depósito – receita ou despesa – os montantes de R$ 41.842,55 e R$ 42,00 deveriam  ter sido escriturados no Livro Razão.  Fl. 905DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 12          11 Os  demonstrativos  com  as  reclassificações  apresentados  pela  contribuinte  apenas  se  referem  aos  valores  contabilizados,  e  não  àqueles  que  ficaram  à  margem  da  escrituração” ­ fl. 660.    DO CRITÉRIO DE ESCRITURAÇÃO ESTABELECIDO PELA AGÊNCIA  NACIONAL DE SAÚDE  “Segundo a contribuinte as outras divergências – no caso o montante de R$  20.078.817,70  (154.168.399,35  –  134.089.581,65)  –  seriam  explicadas  pelo  procedimento  contábil  estabelecido  pela Agência Nacional  de  Saúde,  qual  seja,  o  critério  de  registro  pelo  período de cobertura do plano de saúde resultaria na divergência entre a receita e os créditos  bancários.  (...)  Verifica­se  que  o  critério  do  registro  pelo  período  de  cobertura  do  risco  aplica­se  apenas  aos  contratos  com  preços  pré­estabelecidos.  A  contribuinte  possui  também  contratos na modalidade de custo operacional, onde o cliente paga à operadora pelos serviços  efetivamente  prestados.  Cabe  à  contribuinte  demonstrar  a  existência  de  tais  diferenças,  não  bastando a alegação genérica de  sua ocorrência,  desacompanhada de qualquer demonstrativo  ou discriminação das diferenças em relação às modalidades de pagamentos adotadas” – fl. 660.   (...)  “A  discussão  relativa  ao  ato  cooperado  não  se  aplica  aos  valores  não  contabilizados. Aliás, como não há contabilização é difícil saber qual a natureza do numerário  recebido” – fl. 660.   (...)  “Por  fim,  também não são procedentes as alegações de que a  incidência do  IRPJ e CSLL tem como base de cálculo a relação decorrente da apuração de percentual relativo  à  taxa  de  administração  sobre  eventual  valor.  Isto  porque,  a  origem  dos  depósitos  não  foi  comprovada,  não  sendo  possível  verificar  a  natureza  dos  valores  mantidos  à  margem  da  escrituração contábil.  Por  conseguinte,  a  exigência  relativa  a  este  tópico  deve  ser  integralmente  mantida” – fl. 663.    DO ATO COOPERADO  “Além  dos  depósitos  bancários  de  origem  não  comprovada,  a  fiscalização  constatou  que  a  cooperativa  excluiu  do  lucro  real  e  da  base  de  cálculo  negativa  da  CSLL  Fl. 906DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 13          12 integralmente o valor do lucro líquido apurado nos quatro trimestres – linha 53 da Ficha 09A –  Result. Não Trib. De Soc. Cooperativas e linha 46 da Ficha 17 – Resultados Não Tributáveis  de Sociedades Cooperativas” – fl. 663  (...)  “A  contribuinte  recebe  contraprestações  dos  usuários  dos  planos  de  saúde,  presta  serviços  por  meio  de  seus  laboratórios  e  hospitais  credenciados,  e  realiza  aplicações  financeiras, ou seja, fornece bens e serviços a não associados. Em outras palavras realiza atos  não cooperativos” – fl. 664.  (...)  “Ou seja, são atos cooperativos apenas aqueles praticados entre a Cooperativa  e seus médicos, ou com outras cooperativas” – fl. 664.  (...)  “Conforme  já  relatado  a  fiscalização  calculou  a  média  trimestral  dos  percentuais de rateio utilizando os dados apresentados pelo próprio contribuinte.  (...)  “Na  impugnação  a  contribuinte  não  contestou  os  percentuais  de  rateio  utilizados.  Além  disso,  não  apresentou  alegação  específica  em  relação  à  glosa  da  exclusão  efetuada pela fiscalização. Também não identificou o montante da ‘taxa de administração’ que  considera o parâmetro adequado como critério para apuração do IRPJ e da CSLL” – fl. 666.    DA JUNTADA DE DOCUMENTOS  “Por fim, quanto ao pedido genérico de anexar aos autos ‘tantos documentos  quanto foram necessários para o esclarecimento do aqui exposto’, deve ser mencionada a regra  do art. 16 do Decreto nº 70.235/1972” – 666.    Em  16/04/2014  (fl.  680)  a  Contribuinte  foi  intimada  da  decisão,  da  qual  recorreu em 15/05/2014 (fl. 683/703 e anexos fls. 706/836). Foram apresentados os seguintes  argumentos para a reforma do acórdão:    CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA  “Insta registrar que referidos documentos (os quais seguem anexo ao presente  recurso),  ainda  não  estavam  em  posse  da  ora  Recorrente,  uma  vez  que  a  Unimed  sofreu  a  Fl. 907DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 14          13 fiscalização concernente à competência de 2009, e os documentos estavam arquivados, sendo  certo que demandou tempo considerável para estarem sob posse da ora Recorrente” – fl. 686.  (...)  “Os valores relativos aos intercâmbios verificam­se por meio de encontro de  contas, documento este que a Recorrente não teve a oportunidade de apresentar perante o fisco  federal,  em  notável  violação  aos  princípios  da  ampla  defesa  e  do  contraditório,  consagrados  pela nossa carta Magna” – fl. 687.  (...)  Diante  do  exposto  acima,  requer  a  recorrente  seja  integralmente  anulada  a  decisão  prolatada  pela  Delegacia  de  Julgamento,  posto  que  violadora  dos  princípios  constitucionais da ampla defesa e do devido processo legal” – fl. 688.    DA ORIGEM DOS DEPÓSITOS BANCÁRIOS  “A  Impugnante  esclareceu  que  houve  erro  na  análise  da  DIPJ  referente  a  classificação  da  receita  com  intercâmbio,  pois  esta  não  foi  considerada  como  receia,  e  sim  como redução de despesa.  Constatou a Recorrente que no preenchimento da Linha 37 – Ficha 06A na  DIPJ  (abaixo descrita),  não  foi  informada a  receita  referente  ao  intercâmbio. Esta  receita  foi  registrada  como  redutora  de  despesa,  na  Linha  43  –  Ficha  04A,  conforme  quadros  demonstrados abaixo” – fl. 688/9.  (...)  Portanto, conforme demonstrado no quadro, o valor da receita é maior que os  valores da movimentação bancária apresentada” – fl. 690.  (...)  “A Recorrente havia apresentado demonstrativo com as reclassificações, bem  como envio dos razões contábeis e faturas no início do procedimento de fiscalização instaurado  pela  Receita  Federal,  entretanto  tanto  as  considerações  tecidas,  como  as  aludidas  documentações restaram preteridas pelo órgão” – fl. 691.  (...)  “Ora,  à  guisa  de  exemplo,  se  a  Recorrente  deve  R$  10.000,00  para  outra  Unimed  e  tem  a  receber  R$  80.000,00,  ela  deixa  de  pagar  os  R$  10.000,00  e  recebe  R$  70.000,00,  entretanto  não  necessariamente  constará  em  seu  registro  contábil  o  valor  de  R$  Fl. 908DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 15          14 80.000,00 em razão de ter sido efetuada a compensação, a qual encontra­se prevista em lei [Lei  nº 9.430/1996, art. 2º, §4º]” – fl. 694.  (...)  “O  único  valor  que  constará  no  registro  contábil  é  o  valor  final  que  a  Recorrente recebeu em razão de ter efetuado o intercâmbio com as outras Unimeds, e após ter  sido efetuada a compensação.  Todas  as  quantias  relativas  ao  intercâmbio  encontram­se  descritas  no  encontro de contas (o qual segue anexo), e que a Recorrente não teve a oportunidade de exibir  quando da fiscalização.  Outro ponto que deve ser  levado em conta,  reside na questão de  ter havido  um erro de critério por parte da delegacia de  julgamento, uma vez que as  faturas  (anexas ao  procedimento administrativo  instaurado), por meio das quais a Unimed receberia valores não  demonstra que tal crédito ocorreria no mês em que a mesma foi emitida, até mesmo porque há  valores que a Recorrente recebe pro­rata, ou seja, de forma dividida!  Em 20/01/2009,  a Recorrente  emitiu  uma  fatura no  valor  de R$ 66.305,26,  sendo  certo  que  no  livro­razão,  constou  o  crédito  em  11/02/2009,  ou  seja,  em  fevereiro  do  aludido ano ocorreu o efetivo recebimento do montante ao qual a recorrente fazia jus” – fl. 696.  (...)  “Segue  abaixo  tabela  em  que  consta  o montante  que  a  Recorrente  entende  devido a título de IRPJ, mesmo se desconsiderados os valores atinentes ao ato cooperativo (R$  3.061.658,55)” – fl. 701.    DO ATO COOPERATIVO  “Os valores  recebidos a  título de intercâmbio não  integram o patrimônio da  recorrente,  pois  são  receitas  transitórias,  razão  pela  qual  infere­se  que  a  mesma  declarou  inclusive valor a maior perante o Fisco Federal, pois contemplou justamente os recebimentos  concernentes ao aludido sistema.  (...)  Ora, a própria Delegacia de Julgamento consignou na Decisão ora hostilizada  que devem ser excluídos os valores recebidos de outras cooperativas” – fl. 697.    É o suficiente para o relatório. Passo ao voto.  Fl. 909DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 16          15 Voto Vencido  Conselheiro Relator João Carlos de Figueiredo Neto    I.  DO JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE  Passemos  à  análise  dos  pressupostos  e  requisitos  de  admissibilidade  do  Recurso Voluntário, determinados pelo Decreto 70.235/1972 e pela Portaria do Ministério da  Fazenda nº 343, de 09/06/2015, doravante denominada “Novo Regimento  Interno do CARF”  (ou RICARF).  Nos termos do art. 2º,  incisos  I e  II, do Regimento Interno do CARF1, é da  competência  desta  1ª  Seção  julgar  recursos  de  ofício  e  voluntário  de  decisão  de  primeira  instância que verse sobre aplicação da legislação de IRPJ e CSLL.  No que tange à  legitimidade, a petição está assinada por advogado (fl. 703)  habilitado  nos  autos  por meio  de  procuração  (fl.  640)  outorgada  pelo  Diretor  Presidente  da  pessoa jurídica recorrente (fls. 594 e 622).  Quanto à tempestividade, a decisão proferida pela 8ª Turma da DRJ/SP1 em  21/03/2014 (fl. 648/667) chegou ao conhecimento da Contribuinte em 16/04/2014, uma quarta­ feira (fls. 680/1), e o recurso foi interposto em 15/05/2014, uma quinta­feira (fl. 683), ou seja,  dentro do prazo de  trinta dias previsto no  art.  33,  do Decreto n° 70.235/72,  afinal o dies ad  quem era 16/05/2014, uma sexta­feira.  Nesse caminho, recebo o recurso voluntário.    II.  DOS PONTOS CONTROVERTIDOS  Ultrapassado o juízo de admissibilidade, seguem os pontos controvertidos:    1.  O Fisco  impediu  a Contribuinte de  juntar documentos? Caso  isso  tenha  ocorrido, houve cerceamento do exercício do direito de defesa?  2.  A Contribuinte provou a origem dos depósitos bancários apontados pelo  Fisco no valor de R$ 18.226.630,51?                                                               1 Art. 2° À Primeira Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de  1ª (primeira) instância que versem sobre aplicação da legislação relativa a: I ­ I ­ Imposto sobre  a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); II ­ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);  Fl. 910DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 17          16 3.  Caso  tenha  sido  decidido  que  a  Contribuinte  não  provou  a  origem  dos  depósitos  bancários,  tal  montante  deve  ser  classificado  como  ato  cooperativo?  4.  Há  fundamento  legal  para  o  Sr.  AFRF  oferecer  à  tributação  parte  da  receita da cooperativa?    III. DO ALEGADO CERCEAMENTO DO EXERCÍCIO DO DIREITO  DE DEFESA  A Contribuinte pede que seja decretada a nulidade da decisão prolatada pela  e. DRJ, argumentando o seguinte:    “Frisa­se  ainda  que  os  valores  relativos  ao  sistema  de  Intercâmbio  podem  ser  constatado  por  intermédio  do  ENCONTRO  DE  CONTAS,  o  qual  a  Recorrente  não  teve  a  oportunidade de acostar ao Procedimento Administrativo, o que  enseja  inclusive  a  NULIDADE  do  decisão  ora  guerreada,  em  razão de operar o CERCEAMENTO DE DEFESA!!!”  (sic)–  fl.  685.  (...)  “Inicialmente,  cumpre  apontar  que  a  decisão  proferida  pela  Delegacia  de  Julgamento  padece  de  flagrante  vício  de  NULIDADE, uma vez que foi prolatada sem que tenha sido dada  a  devida  oportunidade  à  empresa  autuada  de  juntar  os  documentos  comprobatórios  de  seu  direito,  manifestado  expressamente quando da impugnação protocolizada!!!” (sic) –  fl. 685.    A  decisão  à  qual  a  Contribuinte  se  refere  à  seguinte:  “Por  fim,  quanto  ao  pedido  genérico  de  anexar  aos  autos  ‘tantos  documentos  quanto  forem  necessários  para  o  esclarecimento  do  aqui  disposto’,  deve  ser  mencionada  a  regra  do  art.  16  do  Decreto  n°  70.235/1972” – fl. 666.  Essa  decisão  da  e.  DRJ  apreciou  o  seguinte  pedido  que  constou  na  Impugnação, o qual segue transcrito abaixo integralmente:    “Por fim, requer prazo suplementar a fim de que possa juntar ao  presente Processo Administrativo  as  planilhas  que  demonstram  os valores recolhidos pela Impugnante a título de IRPJ/CSLL.  Requer a oportunidade de realizar prova e levar aos autos tantos  documentos quanto forem necessários para o esclarecimento do  aqui disposto” – fl. 586.  Fl. 911DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 18          17   Não assiste razão à contribuinte.   A  Contribuinte  foi  intimada  do  início  da  fiscalização  em  08/02/2012  (fls.  03/04) e em 29/08/2013, ou seja, dezoito meses depois, tomou ciência da lavratura do auto de  infração (fl. 441/2).  A Impugnação, por sua vez, foi protocolada em 30/09/2013 (fl. 569) e apenas  seis meses depois foi prolatado o Acórdão DRJ nº 16­56.331 (fl. 648). Vejam que a despeito de  a  decisão  do  d.  colegiado  da Delegacia  de  Julgamento  só  ter  ocorrido  seis meses  depois  do  protocolo da impugnação, a contribuinte não juntou aos autos “os documentos comprobatórios  de seu direito”.  Ademais,  não  é  razoável  que  documentos  do  ano­calendário  de  2009  “demandem tempo considerável para estarem sob a posse da Recorrente”, afinal a fiscalização  se iniciou em fevereiro de 2012.  Em suma, deve ser rejeitado o pedido referente à decretação de nulidade da  decisão da d. DRJ sob o argumento de cerceamento do exercício do direito de defesa. Todavia,  os  documentos  acostados  ao  Recurso  Voluntário  serão  apreciados  por  esta  d.  Turma  do  e.  CARF, nos termos do art. 16, § 6º, do DL 70.235/722.     IV. DA PRESUNÇÃO SOBRE OMISSÃO DE RECEITAS CONTIDA  NO ARTIGO 42 DA LEI Nº 9.430/96  No  termo  de  início  do  procedimento  de  fiscalização,  dentre  outros  documentos, o Sr. AFRF solicitou à Contribuinte os “extratos bancários de todas as contas em  sua titularidade em que ocorreram movimentação financeira,  inclusive aplicações, no período  de 01/01/2009 a 31/12/2009” – fl. 03.  Após  a  apresentação  de  tais  documentos  pela  Contribuinte  (fl.  383),  o  Sr.  AFRF afirma ter consolidado os lançamentos, excluído as transferências bancárias entre contas  da  mesma  titularidade  e  expurgado  diversos  créditos,  tendo,  por  fim,  apurado  “valores  dos  depósitos a serem comprovados pelo contribuinte [R$ 18.226.630,51]” – fl. 385.   Em 22/01/20013 (fl. 247) a Contribuinte foi intimada a comprovar a origem  de parte dos depósitos bancário. Dessa intimação deve ser transcrita a seguinte passagem:                                                                2 Art. 16. A impugnação mencionará:  (...)  Fl. 912DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 19          18 “Segue em anexo a essa  intimação, arquivo digital que contém  planilha  no  formato  Excel  de  todos  os  depósitos  identificados  individualizadamente,  devidamente  autenticado  pelo  Sistema  Validador  e  Autenticador  de  Arquivos  Digitais  –  SVA.  Tal  planilha  deverá  ser  preenchida  pelo  contribuinte  na  coluna  determinada  ‘justificativas  dos  valores  que  não  foram  computados  na  Base  de  Cálculo  do  Imposto  e  Contribuições’,  devidamente  comprovados  com  documentos  hábeis  e  idôneas,  cujo arquivo deverá ser devolvido ao Auditor­Fiscal signatário”  – fl. 246.    Pois bem. Antes de prosseguirmos, vejamos o fundamento legal apresentado  pela autoridade administrativa no TVF (fl. 388), qual seja, o artigo 42 da Lei nº 9.430/96,  in  verbis:    “Art.  42.  Caracterizam­se  também  omissão  de  receita  ou  de  rendimento  os  valores  creditados  em  conta  de  depósito  ou  de  investimento mantida  junto a  instituição  financeira,  em  relação  aos  quais  o  titular,  pessoa  física  ou  jurídica,  regularmente  intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea,  a origem dos recursos utilizados nessas operações.”    Da análise do aludido dispositivo, extrai­se que a lei criou uma presunção de  omissão de receita, que se caracteriza quando o titular de conta de depósito ou de investimento  mantida  junto  a  instituição  financeira,  após  regular  intimação,  não  comprove  a  origem  dos  recursos creditados nessas contas, mediante documentação hábil e idônea.  É dizer, após a intimação do contribuinte para que ele comprove a origem dos  depósitos efetuados em suas contas correntes, passa a ser ônus dele a demonstração de que não  se  trata  de  receitas  auferidas,  sob  pena  de  se  considerar  tudo  aquilo  que  não  foi  justificado  como omitido.  Igualmente  por  ser  ônus  da  Contribuinte,  não  cabe  a  alegação  de  que  a  Fiscalização  deveria  ter  analisado,  meticulosamente,  cada  um  dos  depósitos  bancários  efetivados na conta da pessoa jurídica, bem como analisado os livros contábeis e fiscais, como  afirma a Cooperativa em seu Recurso Voluntário:    “Isso porque todas as documentações exibidas pela Recorrente,  a saber livro­razão, planilhas, demonstram o efetivo recebimento  e as despesas contraídas pela Recorrente” – fl. 691.                                                                                                                                                                                           §  6º  Caso  já  tenha  sido  proferida  a  decisão,  os  documentos  apresentados  permanecerão  nos  autos  para,  se  for  interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância.  Fl. 913DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 20          19 (...)  “Consigne­se que no livro­razão, que encontra­se sob poder da  Receita Federal consta a data do efetivo recebimento dos valores  pela  recorrente,  não  podendo  a  autoridade  fiscal  pautar­se  apenas  pelas  informações  prestadas  por  intermédio  da  declaração de imposto Pessoa Jurídica (DIPJ)” – fl. 696.    A despeito de a  legislação  impor à Contribuinte o ônus de provar a origem  dos  recursos,  o  que  temos  nos  autos  são  alegações  genéricas  e  documentos  meramente  anexados, sem nenhuma explicação consistente por parte da pessoa jurídica.  A  linha  de  defesa  da  Contribuinte  é  “que  houve  erro  na  análise  da  DIPJ  referente  a  classificação  da  receita  com  intercâmbio,  pois  esta  não  foi  considerada  como  receita, e sim como redução da despesa” – fl. 689.   Em passagem mais adiante a Contribuinte “exemplifica” o erro:    “Convém assinalar ainda que no que se refere às comprovações  de  recebimentos  dos  valores,  no  sistema  de  intercâmbio,  o  crédito da Recorrente é compensado com o débito em relação as  outras UNIMEDS, razão pela qual o que a mesma tem a receber  não encontra­se contemplado na DIPJ.  Ora,  à  guisa  de  exemplo,  se  a  Recorrente  deve  R$  10.000,00  para outra Unimed e  tem a receber R$ 80.000,00, ela deixa de  pagar  os  R$  10.000,00  e  recebe  R$  70.000,00,  entretanto  não  necessariamente constará em seu registro contábil o valor de R$  80.000,00 em razão de ter sido efetuada a compensação, a qual  encontra­se prevista em lei [Lei nº 9.430/1996, art. 2º, §4º]” – fl.  694.     Ou seja, segundo a Contribuinte, a origem dos R$ 18 milhões é “receita com  intercâmbio”  –  fl.  689  –  entre  cooperativas.  Defende  também  que  esse  montante  foi  escriturado,  já  que  “o  único  valor  que  constará  no  registro  contábil  é  o  valor  final  que  a  Recorrente recebeu em razão de ter efetuado o intercâmbio com as outras Unimeds, e após ter  sido efetuada a compensação” – fl. 695.  Não  discorreremos  sobre  a  regularidade  do  procedimento  contábil  supostamente  adotado  pela  Recorrente,  pois  este  não  foi  questionado  no  TVF  /  auto  de  infração. Todavia, quanto ao lançamento contábil alegado pela Contribuinte, não há provas nos  autos.  Fl. 914DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 21          20 Caberia  à  Contribuinte  provar  que  no  preenchimento  da  Linha  37  –  Ficha  06A na DIPJ, não foi informada a receita referente ao intercâmbio. Essa receita foi registrada  como redutora na Linha 43 – Ficha 04A, conforme quadros demonstrados abaixo (fl. 352):                                         Vejam  que  pela  planilha  acima  não  é  possível  ter  certeza  que  os  R$18,0  milhões foram considerados “como redutora na Linha 43 – Ficha 04A” – fl. 352.  Em suma, o ônus de analisar os livros contábeis e fiscais e relacioná­los com  os valores  indicados pelo Sr. AFRF, nos  termos do  art.  42,  da Lei 9.430/96,  é da UNIMED  Guarulhos.  Quanto aos documentos acostados ao Recurso Voluntário (fls. 706/836), eles  não têm valor probante, pois: i) não estão assinados; e ii) não foi feita correlação com os R$ 18  milhões apresentados pelo Sr. AFRF, ou seja, não provou que o valor constante no “encontro  de contas” é o mesmo montante apresentado pelo Sr. AFRF. Vejamos um exemplo:    Fl. 915DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 22          21               Em suma, a Contribuinte não se desincumbiu do ônus de provar a origem dos  R$ 18 milhões, o que inviabiliza considerá­lo proveniente de ato cooperado.  Desse modo, com fundamento no disposto no artigo 42 da Lei nº 9.430/96,  correto está o procedimento adotado pela Administração Tributária, para considerar os valores  creditados/depositados na conta corrente da Contribuinte como omissão de receita.    V.  DO ATO COOPERATIVO  Antes de analisarmos o  conceito  legal de  ato cooperativo, necessário  se  faz  discorrer sobre as duas infrações impostas à Contribuinte, quais sejam:    1)  Omissão  de  receita  no  valor  de R$  18.226.630,51  e,  por  consequência,  considerar  tal  montante  fruto  de  ato  não  cooperado,  incluído,  integralmente, à base de cálculo do IRPJ e da CSLL; e  2)  Não destacou em sua escrituração contábil as receitas não compreendidas  no  conceito  de  ato  cooperativo,  bem  como  correspondentes  custos,  despesas e encargos (fl. 390), o que levou o Sr. AFRF a ratear as despesas  e  custos  da  sociedade,  “utilizando  os  dados  apresentados  pelo  próprio  contribuinte” – fl. 396.    A  partir  dos  dados  constantes  nas  DIPJ,  na  movimentação  bancária  e  no  percentual de rateio informado pela Cooperativa, a autoridade administrativa recalculou o lucro  Fl. 916DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 23          22 antes  da  compensação  com  o  prejuízo  fiscal  (saldo  de  R$  2.077.417,23)  e  com  a  base  de  cálculo negativa da CSLL (saldo de R$ 2.161.033,47) – fl. 399:    Conta    % Rateio  CSP    58%  65%  62%  71%  Outras Receitas Financeiras    100%  100%  100%  100%  Outras Receitas Operacionais    58%  65%  62%  71%  Despesas Operacionais    58%  65%  62%  71%  Outras Despesas Financeiras    100%  100%  100%  100%              Rubrica    1T  2T  3T  4T  Receita Líquida    R$ 21.235.736,79  R$ 24.276.648,50  R$ 24.592.443,92  R$ 24.543.759,24  Receita omitida    R$ 2.673.169,09  R$ 4.521.278,64  R$ 4.847.646,14  R$ 6.184.536,64  CSP    ­R$ 12.316.727,34  ­R$ 15.779.821,53  ­R$ 15.247.315,23  ­R$ 17.426.069,06  Outras Receitas Financeiras    R$ 821.117,33  R$ 476.797,54  R$ 562.602,47  R$ 745.409,67  Outras Receitas Operacionais    R$ 16.569.575,74  R$ 18.502.457,90  R$ 17.997.875,37  R$ 21.158.401,87  Despesas Operacionais    ­R$ 4.040.164,81  ­R$ 2.420.372,35  ­R$ 2.137.792,54  ­R$ 2.907.424,43  Outras Despesas Financeiras    ­R$ 98.886,62  ­R$ 51.156,84  ­R$ 483.304,81  ­R$ 278.485,17  Lucro Operacional    R$ 3.608.083,40  R$ 5.249.183,37  R$ 5.539.711,40  R$ 7.476.369,51    Analisemos agora os argumentos da Cooperativa.   No que  tange  à parcela  do  auto  de  infração  referente  ao  ato  cooperativo,  a  Contribuinte, em seu Recurso, fundamenta:    “Ora, o intercâmbio insere­se no conceito de ato cooperativo, razão pelas quais as  despesas  e  créditos provenientes do  referido  sistema não podem ser  levadas para  fins  de  tributação,  sob  pena  de  preterir  o  cooperativismo,  no  qual  se  assenta  a  Recorrente...” – fl. 697.     Pois  bem.  Este  capítulo  do  acórdão  deve  decidir  o  que  consiste  “ato  cooperativo” e determinar se o montante fruto de depósito bancário de origem não comprovada  deve ser enquadrado como ato cooperativo. Lembro que a Unimed não recorreu do critério de  rateio adotado pelo Sr. AFRF.   Pois bem. O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp. nº  58.265/SP, submetido ao rito do art. 543­C, da Lei nº 5.869/66, pacificou o entendimento que  “as operações  realizadas com  terceiros não associados  (ainda que,  indiretamente, em busca  da consecução do objeto social da cooperativa), consubstanciam ‘atos não­cooperativos’”.   Esse entendimento, sem nenhuma surpresa, vem sendo adotado pela Corte, e,  Fl. 917DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 24          23 em razão da semelhança com o caso em análise, merece transcrição a ementa do AgRg no AI  nº 1.221.603/SP:    DIREITO  TRIBUTÁRIO.  AGRAVO  REGIMENTAL.  COOPERATIVA  DE  TRABALHO.  UNIMED.  SERVIÇOS  PRESTADOS  A  TERCEIROS.  ATOS  NÃO  COOPERATIVOS.  INCIDÊNCIA  DO  IRPJ  E  DA  CSLL  SOBRE  OS  ATOS  NEGOCIAIS.  TEMA  JÁ  JULGADO  PELA  SISTEMÁTICA  PREVISTA  NO  ART.  543­C,  DO  CPC  EM  RECURSO  REPRESENTATIVO  DA  CONTROVÉRSIA.  TRIBUTAÇÃO  DE  DESPESAS.  FALTA  DE  PREQUESTIONAMENTO.  APLICAÇÃO DAS SÚMULAS 282 E 356 DO STF.   1.  Ato  cooperativo  é  aquele  que  a  cooperativa  realiza  com  os  seus  cooperados  ou  com  outras  cooperativas,  sendo  esse  o  conceito  que  se  extrai  da  interpretação  do  art.  79  da  Lei  nº  5.764/71,  dispositivo  que  institui  o  regime  jurídico  das  sociedades cooperativas.  2.  Na  hipótese  dos  autos,  a  contratação,  pela  Cooperativa,  de  serviços laboratoriais, hospitalares e de clínicas especializadas,  atos  objeto  da  controvérsia  interpretativa,  não  se  amoldam  ao  conceito  de  atos  cooperativos,  caracterizando­se  como  atos  prestados a terceiros.   3. A questão sobre a incidência tributária nas relações jurídicas  firmadas entre as Cooperativas e terceiros é tema já pacificado  na  jurisprudência desta Corte,  sejam os  terceiros na qualidade  de  contratantes  de  planos  de  saúde  (pacientes),  os  sejam  na  qualidade  de  credenciados  pela  Cooperativa  para  prestarem  serviços aos cooperados (laboratórios, hospitais e clínicas), deve  haver a tributação do IRPJ e CSLL normalmente sobre tais atos  negociais.  4.  Consoante  o  julgado  no  recurso  representativo  da  controvérsia REsp. n.  58.265/SP,  "[...]  as operações  realizadas  com  terceiros  não  associados  (ainda  que,  indiretamente,  em  busca  da  consecução  do  objeto  social  da  cooperativa),  consubstanciam  'atos  não­cooperativos',  cujos  resultados  positivos devem integrar a base de cálculo do imposto de renda"  (REsp.  n.  58.265/SP,  Primeira  Seção,  Rel.  Min.  Luiz  Fux,  julgado em 09.12.2009).   5. A tese de que se trata de tributação sobre uma despesa e não  sobre uma receita da Cooperativa não foi apreciada pela Corte  de  origem,  o  que  atrai  o  teor  das  Súmulas  282  e  356/STF.  6.  Agravo regimental não provido.  (AgRg  no  AI  nº  1.221.603/SP,  Relator:  Ministro  MAURO  CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 06/06/2013, T2 ­  SEGUNDA TURMA)    Fl. 918DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 25          24 Ademais,  a  então  2º  Turma Ordinária  da  1ª  Câmara  da  1ª  Seção,  ainda  na  vigência  do  antigo RICARF  (Portaria MF  nº  256/2009),  em  respeito  ao  art.  62­A do  citado  regimento,  reproduziu, pelo menos em dois  julgados recentes, o entendimento do STJ, sendo  um, inclusive, da relatoria deste conselheiro:    “ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ   Ano­calendário: 2008   COOPERATIVA  DE  SERVIÇOS  MÉDICOS.  ATOS  NÃO  COOPERATIVOS.   O  encaminhamento de  usuários  da  cooperativa  a  terceiros não  associados,  mesmo  que  complementar  ou  indispensável  à  boa  prestação  do  serviço  profissional  médico,  constitui  ato  não  cooperado”.  (Acórdão  nº  1102­001.150,  julgado  em  30/07/2014,  Relatoria  Cons.  João  Carlos  de  Figueiredo  Neto.  Decisão  por  unanimidade)    “ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ   Ano­calendário: 2008, 2009   COOPERATIVAS.  OPERAÇÕES  REALIZADAS  COM  TERCEIROS.   Em face da decisão contida no REsp nº 58.265/SP, admitido na  sistemática dos recursos repetitivos, as situações que constituam  operações  realizadas  com  terceiros não associados  (ainda que,  em  busca  da  consecução  do  objeto  social  da  cooperativa),  consubstanciam  “atos  não­cooperativos”,  cujos  resultados  positivos devem integrar a base de cálculo do imposto de renda.   Recurso Voluntário Negado  (Acórdão  nº  1102­001.319,  julgado  em  24/03/2015,  Relatoria  Cons. Ricardo Marozzi Gregório. Decisão por unanimidade)    Em  suma,  nos  termos  da  decisão  proferida  pelo  eg.  STJ  no  REsp  nº  58.265/SP, admitido na sistemática dos recursos repetitivos, operações realizadas com terceiros  não  associados  (ainda  que,  em  busca  da  consecução  do  objeto  social  da  cooperativa),  consubstanciam “atos não­cooperativos”, cujos  resultados positivos devem  integrar a base de  cálculo do imposto de renda.  Fl. 919DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 26          25 Sendo assim, a Unimed deveria ter escriturado em separado o “Os resultados  das operações com não associados”, nos termos do art. 87, da Lei nº 5.764. Não o tendo feito, o  Sr. AFRF agiu nos termos dos arts. 80 e 81 dessa Lei. Vejamos:    Art.  80.  As  despesas  da  sociedade  serão  cobertas  pelos  associados  mediante  rateio  na  proporção  direta  da  fruição  de  serviços.  Parágrafo único. A cooperativa poderá, para melhor atender à  equanimidade  de  cobertura  das  despesas  da  sociedade,  estabelecer:  I  ­  rateio,  em  partes  iguais,  das  despesas  gerais  da  sociedade  entre  todos  os  associados,  quer  tenham  ou  não,  no  ano,  usufruído dos serviços por ela prestados, conforme definidas no  estatuto;  II  ­  rateio,  em  razão  diretamente  proporcional,  entre  os  associados que tenham usufruído dos serviços durante o ano, das  sobras  líquidas  ou  dos  prejuízos  verificados  no  balanço  do  exercício, excluídas as despesas gerais já atendidas na forma do  item anterior.  Art. 81. A cooperativa que tiver adotado o critério de separar as  despesas  da  sociedade  e  estabelecido  o  seu  rateio  na  forma  indicada no parágrafo único do artigo anterior deverá levantar  separadamente as despesas gerais.  (...)  Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não  associados, mencionados  nos  artigos  85  e  86,  serão  levados  à  conta do "Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social" e  serão contabilizados  em separado, de molde a permitir  cálculo  para incidência de tributos.  (...)  Art.  111.  Serão  considerados  como  renda  tributável  os  resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operações de  que tratam os artigos 85, 86 e 88 desta Lei.    Decidida  a  questão  atinente  ao  “ato  cooperativo”,  resta  determinar  se  o  montante fruto de depósito bancário de origem não comprovada deve ser enquadrado como ato  cooperativo.   Como  fundamentado  no  tópico  anterior,  o  ônus  de  provar  a  origem  dos  montantes depositados na conta bancária é da contribuinte. E, no caso, a Recorrente não trouxe  as provas necessárias aos autos.  Fl. 920DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 27          26 Todavia, parte do valor omitido deve ser considerado como ato cooperativo,  haja vista a presunção legal, desta vez em benefício da Cooperativa.  Ora,  como  sabido,  a  Lei  do  Cooperativismo  impõe  a  escrituração  em  separado dos “resultados das operações com não associados”, (art. 87, da Lei nº 5.764); quando  isso não é feito, a separação deve ser feita por meio de rateio.   No  que  toca  à  omissão  de  receita,  o  art.  288  do  RIR/99  dispõe  que  “Verificada a omissão de receita, a autoridade determinará o valor do imposto e do adicional a  serem lançados de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a pessoa jurídica  no período de apuração a que corresponder a omissão”.  Aqui,  regime  de  apuração  não  deve  ser  interpretado  apenas  como  “Lucro  Real Trimestral, Anual, Presumido, Simples ou Arbitrado”. Entendo que “regime de apuração”  está em um sentido mais amplo.  Tomemos  as  cooperativas  como  exemplo.  A  legislação  determina  a  escrituração separada de receitas de atos cooperados e de atos não cooperados; desrespeitado  esse comando, deve ser adotado o rateio. Interpretando esse dispositivo legal em cotejo com o  art.  288  do  RIR/99,  resulta  no  dever  de  a  autoridade  fiscal  ratear  os  valores  omitidos,  considerando parte como oriundo de ato cooperado e parte não, na proporção do percentual de  rateio encontrado pelo Sr. AFRF.  Em  razão  do  exposto,  deve  ser  desprovido  o  pedido  para  considerar  a  integralidade do valor omitido como ato cooperativo, mas os percentuais de rateios devem ser  aplicados  sobre  o  montante  considerado  omitido,  fruto  de  depósito  bancário  de  origem  não  comprovada.    VI. CONCLUSÃO  Dado  o  exposto,  voto  no  sentido  dar  parcial  provimento  ao  Recurso  Voluntário, haja vista o dever de a autoridade fiscal  ratear os valores omitidos, considerando  parte  como  oriundo  de  ato  cooperado  e  parte  não,  na  proporção  do  percentual  de  rateio  encontrado pela autoridade fiscal.    (assinado digitalmente)  João Carlos de Figueiredo Neto  Fl. 921DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 28          27 Voto Vencedor  Conselheiro João Otávio Oppermann Thomé  Em que pese o bem fundamentado voto do ilustre relator, ouso discordar de  sua  fundamentação  e  conclusão  no  que  toca  à  parte  do  lançamento  que  trata  dos  depósitos  bancários  de  origem  não  comprovada  (infração  0001,  também  identificada  no  Termo  de  Verificação  Fiscal,  assim  como  nos  autos  de  infração,  como  "receitas  operacionais  escrituradas e não declaradas").  De  fato,  conforme  bem  destacado  no  seu  relatório  e  voto,  o  lançamento  abrangeu duas  infrações,  sendo que, com relação à outra mencionada  infração  (infração 002,  exclusão  indevida  do  lucro  real  de  resultados  de  sociedade  cooperativa  considerados  pela  fiscalizada  como  não  tributáveis),  consoante  se  verifica  da  exposição  feita  pelo  relator,  a  fiscalização  efetuou  o  rateio  utilizando  dados  apresentados  pelo  próprio  contribuinte  (o  contribuinte  considerara  todo  o  resultado  como  integralmente  não  tributável),  sendo  que  o  contribuinte não contestou, sequer em sede de impugnação, os fundamentos deste lançamento.  Neste aspecto, confira­se o seguinte parágrafo contido no acórdão da decisão  recorrida, ao norte transcrito pelo relator:  "Na  impugnação  a  contribuinte  não  contestou  os  percentuais  de  rateio  utilizados. Além  disso,  não  apresentou  alegação  específica  em  relação  à  glosa  da  exclusão efetuada pela fiscalização. Também não identificou o montante da “taxa de  administração” que considera o parâmetro adequado como critério para apuração do  IRPJ e da CSLL. (fl. 666)"  Assim,  tendo  em  conta  o  quanto  constou  da  defesa  apresentada,  correto  o  entendimento conferido pelo o  i.  relator ao destacar que deve ser "desprovido o pedido para  considerar a integralidade do valor omitido como ato cooperativo", e a correção do trabalho  fiscal,  neste  aspecto,  posto  que  é  "dever  da  autoridade  fiscal  ratear  os  valores  omitidos,  considerando parte como oriundo de ato cooperado e parte não, na proporção do percentual  de rateio encontrado pelo Sr. AFRF".  Contudo,  com  relação  aos  depósitos  bancários  de  origem  não  identificada,  entende  o  i.relator  que  o  valor  da  omissão  de  receita  assim  configurada  pela  fiscalização  (e  confirmada pelo relator) deveria ser objeto de proporcionalização, tendo em conta os mesmos  percentuais já apurados pelo fisco no procedimento de ofício.  Discordo deste posicionamento. No âmbito da presunção legal de que trata o  art.  42  da  Lei  9.430/96,  é  do  contribuinte  o  ônus  da  prova  em  relação  aos  argumentos  que  tentem descaracterizar a movimentação bancária detectada, em todos os seus aspectos.  Assim, por exemplo, cabe ao contribuinte comprovar o correto oferecimento  da respectiva receita à tributação, no caso de se tratar de receita tributável, ou então comprovar  que aquela receita considerada omitida corresponde a uma receita não tributável ou isenta, não  havendo  espaço  na  lei  para  a  adoção  de  uma  presunção,  em  favor  do  contribuinte,  para  se  proceder  a  um  eventual  rateio  das  receitas  omitidas  em  razão  da  proporção  apurada  com  relação a outras receitas devidamente contabilizadas.  Fl. 922DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 29          28 No caso concreto, contudo, entendo que o valor integral das receitas lançadas  pelo fisco como omitidas, tendo por fundamento o art. 42 da Lei 9.430/96, deva ser exonerado,  pelos motivos expostos a seguir.  Analisando  atentamente  a  autuação  levada  a  efeito,  entendo,  com  a  devida  vênia,  que  não  foram  seguidos  os  procedimentos  normalmente  adotados  em  casos  de  lançamento fiscal tendo por fundamento o mencionado dispositivo.  Em autuações  fundadas no art. 42 da Lei 9.430/96, determina o dispositivo  legal em questão que os créditos sejam analisados individualizadamente, ou seja, há de haver  uma  perfeita  identificação  de  quais  são  os  créditos  cuja  origem  foi  considerada  não  comprovada, até mesmo para que o contribuinte possa adequadamente contestar a  imputação  fiscal,  buscando  eventuais  elementos  de  comprovação  da  origem  daqueles  específicos  depósitos bancários que compõe a acusação fiscal.  A fiscalização até chegou a fazer uma intimação na qual, em anexo ao termo,  estão relacionados, de forma individualizada, cada um dos depósitos que compõe o montante  de R$ 134.089.581,65  de movimentação  bancária. Entretanto,  no  corpo  do  referido  termo,  a  autoridade fiscal intima o contribuinte a "justificar e comprovar a diferença apurada no valor  de  R$18.226.630.51  (ver  planilha  3),  que  se  resultou  do  confronto  dos  valores  creditados/depositados, após os expurgos dos valores que em tese não fazem parte das receitas  tributáveis (ver planilha 1), e das outras receitas operacionais (ver planilha 2) informadas na  linha  37,  da  Ficha  06A  ­  Demonstração  do  Resultado  ­  PJ  em  Geral,  da  Declaração  de  Informações Econômico­Fiscais da Pessoa Jurídica DIPJ 2010, ano­calendário 2009."  Ou  seja,  a  autoridade  fiscal  não  identificou  quais  seriam  os  depósitos  que  comporiam  o  montante  de  R$18.226.630.51  cuja  comprovação  da  origem  deveria  ser  feita.  Neste contexto, dado o caráter amplo e genérico da intimação feita, entende­se perfeitamente o  motivo de as respostas do contribuinte também terem se dado de forma ampla e genérica, sem  uma exata vinculação a cada depósito bancário havido em suas contas. Não se pode condená­lo  por isto, nem entender que o fato de não tê­lo feito ensejaria a concretização da presunção legal  de omissão de receitas em comento, em face da  inversão do ônus da prova, encargo do qual  não se teria desincumbido adequadamente.  Observe­se, ademais, que o próprio anexo à intimação continha uma coluna  em branco,  após  a discriminação do depósito bancário,  a  ser preenchida pelo  contribuinte,  a  qual  continha  o  seguinte  cabeçalho:  "Comprovar  a  origem  dos  créditos/depósitos  que  não  foram computados na Base de Cálculo do impostos e contribuições" (grifei).  Ora, segundo a resposta ofertada pelo contribuinte, conforme se demonstrará  a  seguir,  na verdade não haveria nenhum crédito/depósito que não  tenha  sido  computado na  base de cálculo do imposto e contribuições. Assim, a rigor, de fato nada haveria a preencher na  referida coluna.  Em síntese, alegou o contribuinte que foi equivocada a análise fiscal calcada  na análise da DIPJ em confronto com os depósitos bancários, pelos seguintes motivos: (i) no  que toca às receitas de intercâmbio, estas se encontravam registradas na sua contabilidade não  como receitas, mas sim em conta redutora de despesas; e (ii) os efetivos ingressos de numerário  referentes ao intercâmbio, recebidos de outras Unimeds, são, em regra,  inferiores aos valores  faturados  contra  aquelas  outras  Unimeds,  em  face  do  prévio  procedimento  de  compensação  existente entre as cooperativas.  Fl. 923DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 30          29 Pelo  primeiro  motivo,  demonstrou  a  contribuinte  que  o  montante  de  lançamentos  a  crédito  na  conta  de  despesas,  relativo  ao  intercâmbio,  seria  de  R$  40.883.812,63,  valor  este  que  é  muito  superior  à  reclamada  diferença  de  R$18.226.630.51,  identificada pelo fisco, entre a DIPJ e os extratos bancários. Já o segundo motivo, aliado ainda  a diferenças intertemporais entre o reconhecimento da receita (embora em conta de despesa) e  o  seu  efetivo  recebimento  (apenas  pela  diferença)  justificaria  a  aparente  incongruência  decorrente do fato de a receita total ser, afinal, superior à própria movimentação bancária.  Conforme  dito,  tal  resposta  encontra­se  em  perfeita  consonância  e  sintonia  com o teor e a forma da intimação fiscal que lhe fora feita.  Não se encontra na acusação  fiscal, por outro  lado, qualquer efetiva análise  acerca  das  alegações  acima  mencionadas,  as  quais,  ressalte­se,  haviam  sido  feitas  pela  fiscalizada ainda durante o procedimento fiscal. A autoridade fiscal apenas registra que "até a  presente data, não houve resposta satisfatória a fim de firmar convicção deste Auditor que os  recursos  apontados  pelo  contribuinte,  a  título  de  'Intercâmbio  CO',  tenham  transitado  integralmente,  nas  movimentações  bancárias  conforme  alega  o  mesmo",  e  que  "não  houve  atendimento das intimações nos moldes solicitados no Termo de Intimação Fiscal por parte da  empresa."  Na  verdade,  o  contribuinte  não  alegou  que  todos  os  recursos  a  título  de  intercâmbio  haviam  transitado  pela  movimentação  bancária,  ao  contrário,  pelo  teor  de  suas  alegações, o total da receita contabilizada (assim considerada a receita contabilizada como tal  somada  à  receita  contabilizada  como  redução  de  custo)  seria  superior  à  movimentação  bancária, em razão dos dois motivos já anteriormente citados. E, por outro lado, conforme já  antes  referido, deve­se  entender que  as  intimações  foram sim atendidas,  quando considerado  exatamente os "moldes solicitados no Termo de Intimação Fiscal."  Restaria  ainda  analisar  a  questão  da  efetiva  prova  quanto  ao  teor  das  alegações feitas pela fiscalizada.  Neste aspecto, recorro à análise feita pela DRJ, nada obstante a sua conclusão  tenha se dado em sentido contrário ao que aqui se propõe.  Referida  análise  contém,  como  se  verá  a  seguir,  de  um  lado,  uma  patente  inovação em termos da acusação fiscal, e, de outro, em boa medida, a ratificação das alegações  da fiscalizada quanto à sua forma de contabilização. Confira­se:  "Podemos  exemplificar  a  situação  encontrada  pela  fiscalização  a  partir  do  confronto do Livro Razão com o extrato bancário da conta corrente nº 15.566­X, na  agência 3222­0, do Banco do Brasil. Analisamos os lançamentos efetuados no dia 15  de junho de 2009:  Lançamentos na conta 1.2.1.2.1.9.01.01.04  Fl. 924DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 31          30   Confronto  entre  valores  creditados  na  conta  corrente  e  os  registrados  na  contabilidade    Podemos  tecer  as  seguintes  considerações  a  partir  dos  elementos  constantes  dos autos:  • A contribuinte não registrou em sua contabilidade dois depósitos bancários  com o histórico “631Desbloqueio de deposito”.  • Como podemos notar, os valores recebidos a título de intercâmbio (relação  da  Unimed  de  Guarulhos  com  outras  Unimeds)  eram  contabilizados  da  seguinte  forma:  1)  Pela  emissão  da  fatura  (exemplo  do  lançamento  da  FAT.  3125733/  09  –  U.Três Corações)  D – 1.2.3.7.3.9.01.01.01 – Intercâmbio entre Unimeds a receber  Fl. 925DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 32          31 C – 4.1.2.1.7.1.01.01.01 – Intercâmbio C.O.        126,00  Fatura    Conta debitada    Conta creditada    2) Pelo recebimento da fatura  D – 1.2.1.2.1.9.01.01.04 – Banco do Brasil  C – 1.2.3.7.3.9.01.01.01 – Intercâmbio entre Unimeds a receber  Conta debitada    Fl. 926DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 33          32 Conta creditada    • Eventual erro na classificação da conta Intercâmbio C.O. não explica a falta  de registro de valores creditados na conta corrente e não contabilizados. Seja a que  título ocorreu o depósito – receita ou despesa – os montantes de R$ 41.842,55 e R$  42,00 deveriam ter sido escriturados no Livro Razão.  •  Os  demonstrativos  com  as  reclassificações  apresentados  pela  contribuinte  apenas se referem aos valores contabilizados, e não àqueles depósitos que ficaram à  margem da escrituração.  (...)"  Da transcrição acima, percebe­se:  1.  A  inovação,  com  relação  à  acusação  fiscal,  quando  tenta  a  autoridade  recorrida demonstrar que os créditos na conta bancária nos montantes de R$ 41.842,55 e R$  42,00  deveriam  ter  sido  escriturados  no  Livro  Razão,  mas  não  teriam  sido  ("...  ficaram  à  margem da escrituração").  Ora,  a  acusação  fiscal:  (i)  em  nenhum  momento  identificou  precisamente  quais  seriam  os  depósitos  que  comporiam  o  montante  da  receita  omitida,  não  se  podendo  afirmar  que  os  referidos  créditos  bancários  de  R$  41.842,55  e  R$  42,00  integrassem  este  montante; (ii) na verdade, em nenhum momento sequer se referiu objetivamente ao fato de que  depósitos tivessem ficado à margem da escrituração (aliás, a infração 0001 do auto de infração  é de "receitas operacionais  escrituradas  e não declaradas"),  portanto,  a  acusação  fiscal  não  contempla, em absoluto, a falta de escrituração de depósitos bancários.  Para  arrematar,  não  é  sequer  verdade  que  não  tenha  havido  lançamento  no  Razão destes valores. Basta verificar o Razão contido nos  autos digitais  (fls.  114,  "envelope  digital", "contendo: 3(três) Arquivos PDF “RAZÃO” de Abr a Jun de 2009 [2º Trimestre]"),  com relação à escrituração da conta 1.2.1.2.1.9.01.01.04 – 1014 BANCO DO BRASIL.  Ali consta, no dia 12/06, o seguinte  registro  (a débito) na conta contábil do  Banco do Brasil, pelo recebimento do mencionado valor de R$ 41.842,55.    Portanto, não deixou de ser contabilizado o referido ingresso, apenas que este  foi  feito no dia 12/06, e não no dia 15/06, data esta em que ocorreu  tão somente o chamado  "desbloqueio de depósito" pelo banco, conforme contido no extrato transcrito pela autoridade  recorrida.  Fl. 927DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 16095.720155/2013­17  Acórdão n.º 1201­001.414  S1­C2T1  Fl. 34          33 2.  O  minucioso  detalhamento  da  forma  de  contabilização  adotada  pela  recorrente com relação ao intercâmbio, feito pela autoridade recorrida a partir de um exemplo  relativo  ao  faturamento  de R$  126,00  contra  a Unimed Florianópolis,  e  acima  transcrito,  na  verdade  apenas  serve  de  elemento  de  confirmação  e  ratificação  do  quanto  alegado  pela  fiscalizada,  ou  seja,  de  que  o  valor  recebido  das  outras  Unimeds  a  título  de  intercâmbio,  embora não tenha sido contabilizado em conta de receita, o foi em conta de despesa (a crédito).  Ora, o registro a crédito em conta de despesa, se considerado o lucro real —  forma de tributação adotada pela recorrente e que foi mantida pela fiscalização no lançamento  — possui os mesmos efeitos que um lançamento a crédito em conta de receita, ou seja, desta  forma de registro contábil não decorre qualquer efeito nocivo à apuração do lucro real, o qual  permanece  rigorosamente  o  mesmo.  Portanto,  insubsistente  o  lançamento  que  se  ampara  apenas  em  diferença  constatada  entre  o  montante  dos  depósitos  bancários  e  o  montante  escriturado  a  crédito  em  conta  de  receita,  sem  considerar  que  parte  dos  depósitos  bancários  foram na verdade contabilizados a crédito de conta de despesa.  Em  síntese  e  conclusão,  tem­se  um  lançamento  fiscal,  nesta  parte,  completamente  carente  de  sustentação.  Ao  contrário  de  todo  o  quanto  foi  aduzido  pelas  autoridades lançadora e julgadora de primeira instância — e em que pese divergentes entre si  os  argumentos  daquelas  autoridades —  não  houve,  ou  ao menos  não  restou  demonstrada,  a  falta de escrituração de qualquer um dos créditos bancários, sendo que a forma de escrituração  adotada  pela  recorrente  —  a  qual  restou,  ao  fim  e  ao  cabo,  devidamente  corroborada  pela  análise feita pela própria decisão recorrida — não gera qualquer efeito nefasto sobre a apuração  do lucro real, e, assim, descaracteriza por completo a acusação de que teria havido omissão de  receitas.  Pelo  exposto,  voto  por  dar  parcial  provimento  ao  recurso  voluntário  para  cancelar  o  lançamento  relativo  à  infração  0001  do  auto  de  infração  (receitas  operacionais  escrituradas e não declaradas),  a qual estava fundamentada, dentre outros dispositivos  legais,  no art. 42 da Lei 9.430/96.  Documento assinado digitalmente.  João Otávio Oppermann Thomé – Redator designado                  Fl. 928DF CARF MF Impresso em 14/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 03/ 06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 01/06/2016 por JOAO OTAVIO OPPE RMANN THOME, Assinado digitalmente em 14/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO

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6448301 #
Numero do processo: 15504.002157/2010-56
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue May 10 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Fri Jul 22 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2005, 2006 DOCUMENTOS OBTIDOS POR MEIO DE MANDADO DE BUSCA E APREENSÃO AUTORIZADO POR JUIZ COMPETENTE. LEGALIDADE. É lícita a obtenção de provas decorrentes de mandado de busca e apreensão, quanto mais se tais documentos foram usados somente como indício da existência de crédito tributário, tendo este sido constituído com base em provas obtidas no procedimento fiscalizatório. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. COMPROVAÇÃO. INCIDÊNCIA DE IRPF. Havendo a comprovação de acréscimo patrimonial sem a devida comprovação da origem dos recursos utilizados, há incidência do imposto sobre a renda da pessoa jurídica, apurado mensalmente. MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA OCORRÊNCIA DE SIMULAÇÃO OU FRAUDE. O cabimento da qualificadora da multa de ofício exige a conduta do sujeito passivo consistente na vontade livre e consciente, deliberada e premeditada de praticar a conduta fraudulenta ou sonegadora.
Numero da decisão: 2201-003.153
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, Por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso para desqualificar a multa de ofício, reduzindo-a ao percentual de 75%. (assinado digitalmente) Eduardo Tadeu Farah - Presidente. (assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Relator. EDITADO EM: 20/07/2016 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Eduardo Tadeu Farah (Presidente), Carlos Henrique de Oliveira, Jose Alfredo Duarte Filho (Suplente convocado), Maria Anselma Coscrato dos Santos (Suplente convocada), Carlos Alberto Mees Stringari, Marcelo Vasconcelos de Almeida, Carlos Cesar Quadros Pierre, Ana Cecilia Lustosa da Cruz. Presente ao julgamento a Procuradora da Fazenda Nacional Sara Ribeiro Braga Ferreira
Nome do relator: CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2005, 2006 DOCUMENTOS OBTIDOS POR MEIO DE MANDADO DE BUSCA E APREENSÃO AUTORIZADO POR JUIZ COMPETENTE. LEGALIDADE. É lícita a obtenção de provas decorrentes de mandado de busca e apreensão, quanto mais se tais documentos foram usados somente como indício da existência de crédito tributário, tendo este sido constituído com base em provas obtidas no procedimento fiscalizatório. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. COMPROVAÇÃO. INCIDÊNCIA DE IRPF. Havendo a comprovação de acréscimo patrimonial sem a devida comprovação da origem dos recursos utilizados, há incidência do imposto sobre a renda da pessoa jurídica, apurado mensalmente. MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA OCORRÊNCIA DE SIMULAÇÃO OU FRAUDE. O cabimento da qualificadora da multa de ofício exige a conduta do sujeito passivo consistente na vontade livre e consciente, deliberada e premeditada de praticar a conduta fraudulenta ou sonegadora.

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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 14; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 2089; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S2­C2T1  Fl. 553          1 552  S2­C2T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  15504.002157/2010­56  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  2201­003.153  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  10 de maio de 2016  Matéria  Imposto sobre a Renda de Pessoa Física IRPF  Recorrente  MERCEZ AMARAL BATISTA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Ano­calendário: 2005, 2006  DOCUMENTOS  OBTIDOS  POR  MEIO  DE  MANDADO  DE  BUSCA  E  APREENSÃO  AUTORIZADO  POR  JUIZ  COMPETENTE.  LEGALIDADE.  É lícita a obtenção de provas decorrentes de mandado de busca e apreensão,  quanto  mais  se  tais  documentos  foram  usados  somente  como  indício  da  existência  de  crédito  tributário,  tendo  este  sido  constituído  com  base  em  provas obtidas no procedimento fiscalizatório.  ACRÉSCIMO  PATRIMONIAL  A  DESCOBERTO.  COMPROVAÇÃO.  INCIDÊNCIA DE IRPF.  Havendo  a  comprovação  de  acréscimo  patrimonial  sem  a  devida  comprovação  da  origem  dos  recursos  utilizados,  há  incidência  do  imposto  sobre a renda da pessoa jurídica, apurado mensalmente.  MULTA  QUALIFICADA.  CABIMENTO.  NECESSIDADE  DE  COMPROVAÇÃO DA OCORRÊNCIA DE SIMULAÇÃO OU FRAUDE.  O cabimento da qualificadora da multa de ofício exige a conduta do sujeito  passivo  consistente na vontade  livre e  consciente,  deliberada  e premeditada  de praticar a conduta fraudulenta ou sonegadora.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os membros  do  colegiado,  Por  unanimidade  de  votos,  rejeitar  as  preliminares  e,  no  mérito,  dar  provimento  parcial  ao  recurso  para  desqualificar  a  multa  de  ofício, reduzindo­a ao percentual de 75%.  (assinado digitalmente)     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 50 4. 00 21 57 /2 01 0- 56 Fl. 553DF CARF MF Impresso em 22/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 20/ 07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     2 Eduardo Tadeu Farah ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Carlos Henrique de Oliveira ­ Relator.  EDITADO EM: 20/07/2016  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Eduardo Tadeu Farah  (Presidente),  Carlos Henrique  de Oliveira,  Jose Alfredo Duarte  Filho  (Suplente  convocado),  Maria  Anselma  Coscrato  dos  Santos  (Suplente  convocada),  Carlos  Alberto  Mees  Stringari,  Marcelo Vasconcelos de Almeida, Carlos Cesar Quadros Pierre, Ana Cecilia Lustosa da Cruz.  Presente ao julgamento a Procuradora da Fazenda Nacional Sara Ribeiro Braga Ferreira      Relatório  Trata­se  de  crédito  previdenciário  referente  ao  Imposto  sobre  a  Renda  das  Pessoas  Físicas  relativo  aos  anos­calendário  2005  e  2006,  decorrente  de  apuração  de  Acréscimo Patrimonial a Descoberto, consoante demonstração de folhas 10 a 24 do processo  digitalizado.  O procedimento fiscal foi instaurado por meio de Mandado de Procedimento  Fiscal, MPF nº 06.1.01.00­2209­01052­1, do qual o contribuinte teve ciência em 05 de junho  de 2009 (AR efls 28).   O  contribuinte  foi  cientificado  do  lançamento  tributário,  relativo  ao  IRPF dos exercícios 2005 e 2006, em 10 de fevereiro de 2010, conforme se verifica pelo AR  de folhas 10.  Os  presentes  autos  retornam  a  este  Conselho  por  ter  sido  cumprida  a  diligência determinada pela Resolução 2802­000.222 da 2ª Turma Especial, em sessão de 07 de  outubro de 2014.  Pela  clareza  e  exatidão,  adoto  e  reproduzo  o  Relatório  constante  da  mencionada  Resolução  para  explicitar  os  atos  processuais  ocorridos  até  o  primeiro  pronunciamento deste Colegiado (fls 349):  "A  fiscalização  teve  inicio  após  seleção  da  contribuinte  pela  Equipe Especial de Fiscalização de que  trata a Portaria Copes  n° 01, de 12/03/2009.  Foi  realizada  análise  dos  autos  do  processo  judicial  n°  2008.38.00.038500  e  dos  documentos  apreendidos  durante  a  denominada  "Operação  Castelhana"  deflagrada  pela  Policia  Federal,  tendo  como  alvo  empresas  do  grupo  que  integram  o  escritório de advocacia "Juvenil Alves Advogados Associados"  e respectivos advogados, além de terceiros a eles relacionados,  conforme  denúncia  formalizada  pelo  Ministério  Público  Federal,  do  que  decorreu  a  constatação  que  a  contribuinte  declarou  ter  auferido  rendimentos  em  2005  no  montante  de  Fl. 554DF CARF MF Impresso em 22/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 20/ 07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH Processo nº 15504.002157/2010­56  Acórdão n.º 2201­003.153  S2­C2T1  Fl. 554          3 R$3.600,00,  encontrando­se,  porém,  omissa  na  entrega  de  DIRPF  no  ano­calendário  de  2006  e  tendo  sido  verificada  a  informação  na  Declaração  de  Informações  sobre  Atividades  Imobiliárias D1MOB de que a contribuinte adquiriu no ano de  2005 um imóvel pelo valor de R$529.095,17.  Na impugnação a contribuinte alega que agiu de boa fé, uma vez  que como pensionista do INSS não poderia ter comprado o dito  imóvel e que foi o Sr. Abelardo de Lima Ferreira, ex­marido de  sua filha, que teria pedido para usar seu nome na compra de um  imóvel que seria revendido com lucro. Atribui ao Sr. Aberlado a  responsabilidade  pelos  ilícitos  praticados  e  alega  que  foi  na  residência deste que foram apreendidos os documentos alusivos  à Operação castelhana.  A impugnação foi indeferida sob fundamento, em síntese, de que  se  trata  de  presunção  legal  cuja  desconstituição  é  ônus  da  contribuinte,  há  provas  dos  pagamentos  efetuados  pela  contribuinte (fls. 128/173 e 187/198), que ela foi a adquirente do  imóvel (fls.84/85 e 97/119) e que ela constou como vendedora do  mesmo (fls. 120/127), sendo inócua a alegação de que não foi a  verdadeira  proprietária  do  imóvel,  todavia  a  impugnante  não  comprovou o que alegou.  A  ciência  do  acórdão  ocorreu  em  19/04/2011  e  recurso  voluntário foi interposto no dia 12/05/2011.  O  recurso  voluntário,  em  resumo,  constitui­se  das  alegações  abaixo:  a)  nulidade  do  auto  de  infração  decorrente  do  emprego  de  provas  obtidas  por  meios  ilícitos,  pois  foram  colhidas  de  processo  judicial  em  que  a  recorrente  não  é  parte,  portanto  a  decisão  judicial  de  compartilhamento  de  dados  com  a  Receita  Federal  não  alcança  a  recorrente;  b)  a  ordem  de  busca  e  apreensão visava colher elementos de prova relativos à prática  de  crimes  relacionados  a  um  esquema  de  blindagem  patrimonial,  não  poderiam  essas  provas  serem  empregadas  para fins de lançamento tributário,  logo  foi ilegal a apreensão  sem  autorização  judicial  para  a  Receita  Federal;  c)  falta  de  comprovação  da  suposta  omissão  de  receita,  pois  não  basta  indício, o Fisco tem o dever de provar o acréscimo patrimonial;  além do que o suposto acréscimo patrimonial adveio de doação;  e a autoridade fiscal não apontou motivação para a qualificar a  multa de ofício; não comprovou ter existido dolo da contribuinte.  Juntou  resultado  de  pesquisa  processual  alusiva  ao  processo  judicial 2008.38.00.0038500 (fls. 331) com a relação dos réus e  Certificação  de  “Nada  Consta”  da  Justiça  Federal  Seção  Judiciária de Minas Gerais (fls. 333)." (destacamos)  A 2ª Turma Especial, em face das considerações abaixo transcritas, converteu  o julgamento em diligência por meio da Resolução acima mencionada (fls. 351):  "Rejeitadas as preliminares.  Fl. 555DF CARF MF Impresso em 22/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 20/ 07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     4 No  mérito,  o  Acréscimo  Patrimonial  a  Descoberto  foi  demonstrado  pela  autoridade  lançadora,  adotando  como  premissa  que  a  contribuinte  teve  como  dispêndios  os  valores  empregados  na  aquisição  do  apartamento  nº  153,  situado  na  Avenida  Jurema,  200,  apto.  153,  Bloco  "C",  Clássic  Condominium  Club,  pagos  à  Construtora  Brascan  Imobiliária  Incorporações,  cuja  denominação  foi  alterada  para  Brookfield  Rio de Janeiro Empreendimentos.  A  documentação  comprova  adequadamente  a  aquisição  em  nome da contribuinte.  Em  situações  normais,  estaria  suficientemente  comprovado  o  Acréscimo Patrimonial a Descoberto.  Essa modalidade de autuação é uma espécie de presunção legal,  que  inverte o ônus da prova, atribuindo ao contribuinte o ônus  de comprovar as suas alegações.  A recorrente desde a fase de fiscalização alega que não efetuou  os  dispêndios  e  sim  seu  ex­genro,  réu  em  processo  penal,  decorrente da denominada Operação Castelhana.  Não  obstante  a  presunção  legal  –  relativa,  diga­se,  excepcionalmente  neste  caso,  não  se  pode  negar  que  há  uma  série  de  indícios  de  verossimilhança  nas  alegações  da  recorrente  que,  em  homenagem  ao  princípio  da  busca  da  verdade  material,  justificam  maiores  esclarecimentos  para  deixar  inequívoca a ocorrência do  fato gerador,  sob o  risco de  pactuar  com  o  esquema  criminoso  de  blindagem  patrimonial  apurado na Operação Castelhana e no qual o Sr. Abelardo  foi  um dos investigados e que usava, dentre outros estratagemas, a  interposição de pessoas.  Eis os indícios:  b) o sinal (R$18.613,33) para aquisição do apartamento foi pago  com  cheque  nº  SG0008,  Banco  341,  agência  0262  (fls.  44);  o  ITBI (R$12.600,00) foi pago com transação 507611217 junto ao  Banco 341, agência 0262 (fls. 96);  c) o Sr. Aberlado foi o procurador da recorrente na promessa de  venda e compra para cessão dos direitos sobre o referido imóvel  (fls.  120);  cujo  sinal  foi  dado  em  12/11/2007,  por  meio  dos  cheques nº 131 e 134 do Banco Bradesco S/A, ag. 1837, no valor  total de R$22.000,00; d) nas contas correntes da recorrente não  há  registro  de  débitos  ou  créditos  relacionados  aos  cheques  apontados nos dois itens acima; e) em sendo verídica a alegação  da recorrente, a aquisição do imóvel em seu nome caracterizaria  interposição  de  pessoa,  uma  das  práticas  investigadas  na  Operação Castelhana, que foi divulgada pela Receita Federal na  mídia,  conforme  disponível  em  http://www.receita.fazenda.gov.br/automaticoSRFSinot/2006/11/ 23/2006_11_23_09_02_49_6  37850936.html,  que  dificultam  a  produção de provas imposta à contribuinte.  f)  também  não  há  registro  nas  contas  correntes  da  recorrente  relativo ao pagamentos dos 12 boletos apreendidos na Operação  Castelhana  (fls.  187/198),  dos  quais  somente  dois  tem  na  Fl. 556DF CARF MF Impresso em 22/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 20/ 07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH Processo nº 15504.002157/2010­56  Acórdão n.º 2201­003.153  S2­C2T1  Fl. 555          5 autenticação  bancária  signos  indicativos  de  pagamento  em  dinheiro;  e  g)  não  há  qualquer  outra  evidência  de  gastos  da  contribuinte  ou  saldos  bancários  compatíveis  com  o  perfil  de  adquirente do referido imóvel.  Notes­se  que,  além de  investigado  nos  esquemas  de  blindagem  patrimonial  e  uso  de  interpostas  pessoas,  o  Sr.  Abelardo  foi  fiscalizado  e  autuado  pela  Receita  Federal,  porém  no  presente  processo  não  consta  que  a  Receita  Federal  tenha  adotado  providências  para  verificar  se  a  recorrente  foi  uma  interposta  pessoa.  Diante  do  exposto,  voto  por  converter  o  julgamento  em  diligência a fim de que a Unidade da Receita Federal de origem  providencie:  1. intimação à recorrente para informar a forma de pagamento  dos  boletos  e,  em  tendo  sido  pagos  por  meio  de  cheques,  a  identificação dos mesmos, ou ao menos o emitente;   2.  intimação  à  Construtora  para  identificar  o  emitente  do  cheque  relativo  ao  Sinal  na  aquisição  do  apartamento  nº  153,  situado na Avenida Jurema, 200, apto. 153, Bloco "C", Clássic  Condominium Club;   3.  intimação  aos  Cartórios  para  obtenção  da  procuração  lavrada  no  16°  Tabelião  de  Notas  de  São  Paulo  SP,  Livro  2.957,  fls.  311,  outorgada  ao  Sr.  Abelardo,  que  foi  usada  na  promessa  de  venda  e  compra  do  imóvel;  bem  como  cópia  dos  cheques, que segundo o instrumento integrariam o contrato;   4.  intimação  à  adquirente  do  imóvel,  Srª  Susana  Aparecida  Tomazela  Herndl,  CPF  n°  159.506.53858,  para  informar  a  quem foi pago o sinal pela compra do apartamento e apresentar  cópia microfilmada dos cheques, a fim de indicar a conta em que  foram depositados;   5. intimação ao corretor de imóveis, Sr. Adriano Silva, CRECI  59.373  F,para  informar  se  as  tratativas  para  venda  do  apartamento nº 153, situado na Avenida Jurema, 200, apto. 153,  Bloco  "C",  Clássic  Condominium  Club  eram  feitas  pelo  Sr.  Abelardo ou pela Srª Mercês Amaral Batista; e como e por quem  foi  paga  a  comissão  de  R$37.800,00  pactuada  na  referida  alienação (fls. 125/126);  6.  identificar  outros  elementos,  se  houver,  que  contribuam  na  obtenção  da  verdade  material  acerca  das  alegações  da  recorrente; e   7. intimar a recorrente da faculdade de manifestar­se no prazo  de trinta dias sobre o resultado da diligência." (negritamos)  Em  cumprimento,  a  DRF  de  origem  apresentou  o  resultado  da  diligência  determinada, respondendo aos quesitos como resumidamente segue (fls 356):  Fl. 557DF CARF MF Impresso em 22/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 20/ 07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     6 · Quanto  à  intimação  da  Recorrente  para  que  informasse  a  forma  de  pagamento  dos  boletos,  não  houve  nenhuma  resposta  da  contribuinte,  aqui  recorrente,  não  obstante  as  três  intimações  enviadas  com  comprovação da ciência realizada.  · Quanto  à  intimação  da  Construtora  para  que  identificasse  o  cheque  relativo ao sinal da compra do apartamento, esclareceu:  Em 31/03/2015,  a  construtora Brookfield  apresentou  Termo  de  Resposta  ao  Termo  de  Intimação  Fiscal  no  002/2015,  no  qual  informou  que  não  localizou  qualquer  documento  que  indicasse  quem  é  o  titular  do  cheque  no  SG­0008,  Banco  341,  agência  0262,  no  valor  de  R$18.613,33,  utilizado  como  pagamento  da  primeira parcela.  Ressaltou  ainda  que,  conforme  resposta  apresentada ao Termo  de Intimação Fiscal no 322/2009, em 20/12/2007, a Sra Mercez  Amaral  Batista  cedeu  os  direitos  e  obrigações  inerentes  à  escritura  a  terceiros  mediante  “Escritura  Pública  de  Transmissão de Direitos  sobre a Consolidação da Propriedade  Fiduciária”, extinguindo­se toda a relação jurídica entre aquela  senhora e a Brookfield há mais de 7 anos.  · Quanto  à  intimação  ao Cartório  para  que  apresentasse  a  procuração  utilizada na promessa de compra e veda do imóvel, tal procuração foi  apresentada e tem cópia anexada às folhas 359.  · Intimou­se a adquirente do imóvel para que identificasse para que foi  pago  o  sinal  no  valor  de  R$  22.000,00,  relativo  a  compra  do  apartamento,e  que  apresentasse  cópia  microfilmada  dos  cheques  utilizados nessa compra. Tais microfilmagens constam das folhas 363  a 365. Informou ainda que pagou R$ 35.800,00 ao Sr Adriano Soares  da Silva, por meio de cheque nominal a Elizangela Silva, sua conjuge.  Além disso, em resposta, esclareceu:  "Foram  feitos  dois  cheques  nos  valores  de  R$2.000,00  e  R$20.000,00  (totalizando  R$22.000,00)  como  pagamento  da  entrada  da  compra  do  apartamento  153­C  situado  na  Av.  Jurema,  200,  bairro  Indianópolis  em  São  Paulo.  Tais  cheques  foram  entregues  ao  senhor  Abelardo  de  Lima  Ferreira,  como  procurador, representando a senhora Mercez Amaral Batista;  · O  corretor  de  imóveis,  Adriano  Silva,  devidamente  intimado,  informou que o Sr Abelardo atuou, como procurador, na negociação  do  imóvel  e  que  a  responsável  pela  comissão  foi  a  Sra  Mercez  A  Batista.  Porém,  esclarece  a Autoridade  Fiscal  que  o  cheque  emitido  em  20/12/2007,  pela  Adquirente  Susana  Herndl  e  por  ela  afirmado  que se tratava de despesa com corretagem, foi depositada na conta da  conjuge do corretor.  · Por  fim  esclarece  que  a  Recorrente  não  se  manifestou  sobre  o  resultado da diligência, embora regularmente intimada para tanto.  É o relatório do necessário.   Fl. 558DF CARF MF Impresso em 22/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 20/ 07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH Processo nº 15504.002157/2010­56  Acórdão n.º 2201­003.153  S2­C2T1  Fl. 556          7   Voto             Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira ­ Relator  As  condições  de  admissibilidade  do  presente  recurso  voluntário  já  foram  analisadas na Resolução proposta e portanto, passamos a apreciá­lo.  Como dito trata­se de lançamento relativo ao IRPF, por acréscimo   Como  consta  do  relatório,  em  preliminar  a  Recorrente  alega  nulidade  do  lançamento em razão do mesmo ter sido fundado em provas obtidas por meio ilícito, uma vez  que decorrente de Mandado de Busca e Apreensão não emitido em desfavor da Recorrente que,  inclusive, não é ré em processo criminal algum (acostou Certidão Negativa Criminal).  Tais  alegações  não  merecem  prosperar.  Como  bem  mencionado  no  voto  condutor da Resolução da 2ª Turma Especial (fls 351):  "Parte substancial do recurso voluntário refere­se à alegação de  que a autuação baseou­se em provas obtidas por meio ilícito, o  que acarretaria a nulidade do lançamento.  Essa alegação não procede.  Não há ilegalidade no emprego de documentos obtidos por meio  de mandado de busca e apreensão, ainda que a  recorrente não  seja ré no processo criminal, o que  independe da finalidade da  referida apreensão.  Ademais,  essencialmente,  as  provas  da  autuação  foram  a  Declaração  de  Operação  imobiliária  emitida  pelo  Cartório,  a  escritura de  compra e  venda de  imóvel,  a  informação prestada  pela Construtora do apartamento atestando os pagamentos e os  boletos bancários, somente estes últimos foram obtidos por meio  de busca e apreensão."  Não se pode observar ilegalidade em ato emanado de autoridade, no caso Juiz  de Direito competente, cuja finalidade estava suficientemente comprovada e cujo resultado foi,  novamente por decisão judicial, partilhado com órgão de Estado, no caso a Receita Federal do  Brasil,  demandada  a  executar  o  seu  mister,  no  caso  a  Fiscalização  do  cumprimento  das  obrigações tributárias.  Em  acréscimo,  como  bem  apontado  pela  distinta  2ª  Turma,  as  provas  do  lançamento  tributário  foram obtidas diretamente no procedimento  fiscalizatório, devidamente  instaurado,  e  junto  aos  interessados  nos  negócios  jurídicos  que  ensejaram  fatos  geradores  tributários desencadeadores das obrigações tributárias que se buscava fiscalizar.  Rejeitadas as preliminares, passemos ao mérito.  A Recorrente alega falta de comprovação de omissão de receita, uma vez que  deve­se provar o acréscimo patrimonial.  Fl. 559DF CARF MF Impresso em 22/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 20/ 07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     8 Segundo consta do recurso, a aquisição de um imóvel é mero indício de que  houve  aquisição  de  disponibilidade  de  renda  ou  proventos  de  qualquer  natureza,  devendo  o  Fisco promover a adequada apuração dos fatos, cumprindo assim os ditames do artigo 142 do  CTN.  São seus argumentos (fls 319):  "Ou  seja,  no  desespero  de  fazer  o  lançamento  tributário  ora  impugnado, o Fisco terminou por conduzi­lo à nulidade, já que  não  juntou  aos  autos  nenhuma  comprovação  de  que  tenha  havido  efetivo  acréscimo  patrimonial,  mas  tão­somente  documentos  obtidos  por  meios  ilícitos  que,  ainda,  que  fossem  obtidos  por  meios  lícitos,  por  si  só  não  comprovam  acréscimo  patrimonial  e,  portanto,  não  demonstram  a  realização  do  fato  gerador da obrigação tributária.  Foi  totalmente  desconsiderado  o  fato  de  o  imóvel  ter  sido  adquirido  de  forma  graciosa,  ou  seja,  em  decorrência  de  doação.  Com efeito, o genro doou o imóvel e portanto não existe sequer  presunção  de  que  tenha  havido  omissão  de  receita  para  aquisição  do  imóvel,  que  de  resto  não  resultou  em  dispêndio  financeiro por parte da Recorrente.  Diante  disto,  não  ocorreu  o  fato  gerador  da  obrigação  tributária,  posto  que  não  houve  omissão  de  receita  capaz  de  gerar a tributação ora combatida" (negritos nossos)  Não  se  pode  concordar  com  os  argumentos  da  Recorrente.  Vejamos  os  motivos.  O imposto sobre a renda tem supedâneo constitucional no artigo 150, III que  outorga competência à União para a  instituição do  tributo. Tal competência  foi exercida pela  Lei nº 7.713/88, que emoldurada pelas disposições constantes do Código Tributário Nacional,  em especial pelo artigo 43, determina no artigo 3º:  "Art.  3º  O  imposto  incidirá  sobre  o  rendimento  bruto,  sem  qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta  Lei.  § 1º Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do  trabalho  ou  da  combinação  de  ambos,  os  alimentos  e  pensões  percebidos  em  dinheiro,  e  ainda  os  proventos  de  qualquer  natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais  não  correspondentes  aos  rendimentos  declarados."  (destaques  não constam do texto da Lei 7.713/88)  Cumprindo sua função regulamentar, o Decreto nº 3.000/99, Regulamento do  Imposto de Renda, explicita:  "Art.55.São também tributáveis:  (...)  XIII­ as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da  pessoa física, apurado mensalmente, quando esse acréscimo não  for  justificado  pelos  rendimentos  tributáveis,  não  tributáveis,  Fl. 560DF CARF MF Impresso em 22/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 20/ 07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH Processo nº 15504.002157/2010­56  Acórdão n.º 2201­003.153  S2­C2T1  Fl. 557          9 tributados  exclusivamente  na  fonte  ou  objeto  de  tributação  definitiva;" (destacamos)  Da  simples  leitura  das  normas  tributárias  acima  colacionadas,  podemos  inferir que equivale ao conceito de rendimento bruto, sendo portanto considerado renda, todo o  produto  do  capital,  do  trabalho  ou  da  combinação  de  ambos  e  ainda  os  acréscimos  patrimoniais não correspondentes ao rendimentos declarados.  Ao  recordamos  a  imputação  fiscal,  voltando  os  olhos  ao  Termo  de  Verificação Fiscal constante de folhas 13, encontraremos a motivação da ação fiscal:  1.  A  contribuinte  em  epígrafe,  aposentada  do  INSS,  sogra  de  Abelardo  de  Lima  Ferreira,  CPF:  789.577.886­20  (irmão  de  Juvenil Alves Ferreira Filho), foi selecionada para a fiscalização  por  ter  auferido  rendimentos,  em  2005,  no  montante  de  R$  3.600,00  e  encontra­se  omissa  na  entrega  de  DIRPF  no  ano  calendário  de  2006.  Consta  informação  na  DIMOB  (Declaração de  Informações  sobre Atividades  Imobiliárias) de  que  a  contribuinte  adquiriu,  em  2005,  da  BRASCAN  IMOBILIÁRIA  INCORPORAÇÕES  S/A,  CNPJ  29.964.749/0001­30,  um  imóvel  pelo  valor  de  R$  529.095,17.  Em  decorrência  havia  indícios  de  variação  patrimonial  a  descoberto, caso não se confirmasse a origem dos recursos para  a aquisição do imóvel." (destacamos)  Tal  constatação  pela Administração Tributária  se  amolda  com  perfeição  ao  tipo  tributário  constante  do RIR  acima  transcrito,  acréscimo  patrimonial  não  correspondente  aos rendimentos declarados, vez que com se observou a compra de um imóvel de mais de meio  milhão de reais com renda anual declarada de R$ 3.600,00.  Devidamente intimada a comprovar a origem dos recursos que permitiram a  compra do imóvel, a Contribuinte que se tratava de um presente dado pelo genro. Vejamos (fls  14):  3.  Com  relação  ao  item  referente  ao  imóvel  adquirido  da  BRASCAN  IMOBILIÁRIA  E  INCORPORAÇÕES  S/A,  tendo  como financiador o HSBC Bank Brasil S/A­ Banco Múltiplo, vem  informar que, primeiramente o referido imóvel foi um presente  dado pelo genro ABELARDO DE LIMA FERREIRA e que o  pagamento das parcelas de sinal e prestações, até a sua venda,  foram realizadas por ele.  4.  Informou  ainda  que  o  imóvel  já  foi  vendido  em  12  de  novembro  de  2007,  com  a  transferência  do  saldo  devedor  ao  comprador Sra Susana Aparecida Tomazela Hemdl, sendo que o  valor dela recebido foi diretamente para pagamento de parcelas  em  atraso  devidas  6  BRASCAN/HSBC,  pagamento  de  parcelas  em  atraso  do  IPTU,  pagamento  de  parcelas  em  atraso  devidas  ao condomínio, pagamento dos serviços de corretagem e o saldo  foi  utilizado  pelo  genro  para  abatimento/quitação  dos  valores  que lhes devia em razão da aquisição do imóvel."  Dessa  resposta  duas  conclusões  devem  ser  retiradas.  Primeira,  há  explicito  reconhecimento  por  parte  da  contribuinte  que  houve  a  compra  do  imóvel,  corroborando  as  Fl. 561DF CARF MF Impresso em 22/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 20/ 07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     10 provas  documentais.  Segunda,  a  justificativa  sobre  a  origem  dos  recursos  empregados  no  negócio jurídico é a doação, o presente, dado pelo genro.  Importante  que  tal  afirmação,  o  reconhecimento  da  doação,  é  reiterada  no  recurso que aqui se analisa, conforme se observou no trecho da defesa acima transcrito.  Instada, pela autoridade fiscal, a apresentar todos os comprovantes bancários  dos pagamento efetuados para a aquisição do imóvel, a contribuinte alegou não possuí­los, uma  vez que, como dito, tratou­se de um presente dado pelo genro.  Embora houvesse, como fruto da Busca e Apreensão  realizada no ambiente  de trabalho do genro, os recibos de parte dos pagamentos realizados pela contribuinte junto à  Brascan Imobiliária (item 9 do TVF, fls 15), a Fiscalização houve por bem intimar a vendedora  a  comprovar  os  pagamentos,  por  meio  de  documentação  hábil  e  idônea,  realizado  pela  Recorrente.   Em resposta foi apresentada uma planilha com os valores efetivamente pagos,  valores  esses  que  incluíam os  recibos mencionados. Tal  planilha  consta  do  item 11  do TVF  (fls.16).  De  posse  dos  extratos  bancários  da  contribuinte  e  das  planilhas  dos  pagamentos efetuados, a Autoridade Fiscal elaborou Planilha de Fluxo de Caixa mensal (fls 20  a 22), com apuração de excesso de dispendios/aplicações em relação às origens de recursos.,  embasando o lançamento tributário realizado.  De todo o exposto, verifica­se acertado o procedimento fiscal.  Não  houve,  como  mencionado  pela  Fiscalização,  demonstração  da  origem  dos  recursos  utilizados  na  compra  do  imóvel. A  única  justificativa  apresentada,  ausência  de  renda  para  aquisição  uma  vez  que  tratou­se  de  presente  não  foi,  nem  indiciariamente,  comprovada.  Tratando­se de efetiva doação, de ato de liberalidade do genro, espera­se, no  mínimo que haja demonstração de tal ato. Embora a mesma tese conste do recurso não houve  por  parte  da  Recorrente  nenhuma  iniciativa  de  mesmo  que,  superficialmente,  comprovar  a  alegação. Recordemos que na impugnação os argumentos foram diversos, voltados ao engodo  praticado pelo genro junto a contribuinte.  O que comprovadamente se extrai dos autos é que:  · houve compra do imóvel por parte da Recorrente;  · não se comprovou origem dos recursos para a aquisição do imóvel  · houve venda do imóvel por parte da Recorrente;  · os  cheques  relativos  a  venda  do  imóvel,  únicos  comprovantes  de  pagamento  efetivo  existentes  nos  autos  tem  por  favorecido  a  Recorrente;  · O corretor que assessorou a venda do  imóvel asseverou que o genro  da recorrente atuou como seu procurador;  Fl. 562DF CARF MF Impresso em 22/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 20/ 07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH Processo nº 15504.002157/2010­56  Acórdão n.º 2201­003.153  S2­C2T1  Fl. 558          11 Desses  fatos  se  pode  afirmar  que  houve  a  compra  de  imóvel  por  parte  da  Recorrente, sendo tal fato comprovado e reconhecido pela Recorrente. Tal fato é fato gerador  tributário nos termos da legislação ensejando a tributação do imposto sobre a renda da pessoa  física.  O  fato  impeditivo  do  direito  do  Fisco  de  lançar,  trazido  à  discussão  pela  Recorrente,  a  existência  de  doação  dos  recursos,  não  teve  comprovação  nem  indiciária.  O  recurso alega, preliminarmente, nulidade do AI e a não incidência tributária em face da doação  ocorrida porém sem comprovar sua alegação.  Mister  recordar que,  embora devidamente notificado da diligência efetuada,  momento  em  que  novamente  suas  alegações  poderiam  ser  contrapostas  aos  esclarecimentos  realizados pela Autoridade Fiscal, a Recorrente se quedou inerte.  Assim, o que se encontra nos autos é a comprovação do direito do Fisco em  constituir  o  crédito  tributário. Tal  crédito  foi  constituído  segundo as  regras do  artigo 142 do  CTN.  Logo, o recurso deve ser negado nessa parte.  Quanto  a  aplicação  da  qualificadora  da  multa,  consta  do  recurso  a  seguinte argumentação (fls 323):  "Os auditores  fiscais  impuseram multa de 150% sem nenhum  fundamento  fático  ou  jurídico.  Não  ressai  do  trabalho  fiscal  nenhuma motivação, explicação, alegação ou palavra que seja  para  sustentar  a  imposição  de multa  no  percentual  de  150%.  Não se dignaram a tecer um único comentário, a dar uma única  explicação,  a  fazer  uma  única  alegação  que  seja  para  demonstrar onde reside o fato ensejador da multa qualificada.  Diante  disso,  a  defesa  da Recorrente  restou prejudicada,  posto  que  não  é  possível  saber  o  porquê  da  aplicação  da  multa  qualificada.  Todas  as  vezes  que  foi  intimada  a  prestar  esclarecimentos,  a  Recorrente se manifestou.  Se  o  fisco  entendeu  que  não  eram  satisfatórias,  isso  o  levou  a  tributar  como  variação  patrimonial  a  descoberto.  Ou  seja,  a  conseqüência  pelos  esclarecimentos  não  prestados  a  contento,  levou  o  Recorrente  a  ter  sobre  si  uma  tributação  exacerbada.  Mas  se  o  fisco  entendeu  que  não  eram  satisfatórios  seus  não  pode qualificar ou agravar a multa. Pode tão somente  levar os  fatos à tributação.  Assim  a  conseqüência  já  foi  a  tributação,  não  pode  concomitantemente apenar com multa qualificada e agravada"  Consta  do  Termo  de Verificação  Fiscal,  página  18,  somente  tal  motivação  para a qualificadora aplicada:  Considerando  que,  a  conduta  da  fiscalizada  enquadra­se  na  definição  da  sonegação e  fraude,  consoante  definição  contida  Fl. 563DF CARF MF Impresso em 22/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 20/ 07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     12 nos artigos 71 e 72 da Lei n° 4.502/64, ao lançamento de oficio  foi  imputada  a  multa  de  oficio  qualificada,  em  conformidade  com art. 44 da Lei n° 9.430/96, com nova redação dada pelo art.  14 da Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007, in verbis:  (...)  A  multa  qualificada  está  prevista  no  artigo  44  da  Lei  nº  9.430/96,  que  apresenta a seguinte redação:  Art. 44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as  seguintes multas:  I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata  (...)  § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste  artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da  Lei no4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de  outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis  Os artigos mencionados da Lei nº 4.502/64, apresentam os seguintes casos:  Art  .  71.  Sonegação é  tôda ação ou omissão dolosa  tendente a  impedir ou retardar,  total ou parcialmente, o conhecimento por  parte da autoridade fazendária:  I  ­  da  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;  II ­ das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar  a  obrigação  tributária  principal  ou  o  crédito  tributário  correspondente.  Art  .  72.  Fraude  é  tôda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou  modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o  montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.  Art  . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas  naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos  arts. 71 e 72."  Em  resumo,  podemos  afirmar que havendo  fraude,  sonegação ou  conluio  por  parte do  contribuinte,  e  sendo  tais  fatos  comprovados  pelo Fisco,  a multa  prevista  para o lançamento de ofício deve ser dobrada.  Não  comprovou  a  Fiscalização  a  ocorrência  da  intenção,  do  dolo,  da  Recorrente  em  sonegar,  fraudar  ou  atuar  em  conluio,  com  fins  específicos  de  mitigar  ou  esconder os tributos devidos. E mais, a Autoridade Fiscal nem ao menos especificou a conduta  praticada  pela  contribuinte,  mencionando  genericamente  que  tal  conduta  se  enquadra  na  definição de sonegação e fraude, aproximando de maneira desleixada, duas ações que a lei fez  questão de diferenciar.   Fl. 564DF CARF MF Impresso em 22/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 20/ 07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH Processo nº 15504.002157/2010­56  Acórdão n.º 2201­003.153  S2­C2T1  Fl. 559          13 Importante  ressaltar que a conduta  reprovável praticada,  já  foi devidamente  apenada pela multa de ofício aplicável ao caso. Não se está aqui, de maneira alguma, deixando  de se aplicar a pena legalmente prevista no caso de descumprimento de obrigação tributária, ao  reverso, busca­se a penalização prevista na legislação.  Nesse  sentido,  corrobora­se  o  entendimento  da  ínclita  Conselheira  Elaine  Cristina Monteiro e Silva Vieira, que em recente julgado da CSRF ( Ac. 9202­003.764, de 16  de fevereiro de 2016), asseverou sobre o tema:  Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é  aplicar a multa de 75%, estabelecida no inciso I do artigo acima  transcrito.  Excepciona  a  regra  a  comprovação  do  intuito  fraudulento, a qual acarreta a aplicação da multa qualificada de  150%, prevista no § 1º, do artigo 44, da Lei nº 9.430 de 1996,  com a redação dada Lei nº 11.488, de 15/06/2007.     A fraude fiscal pode se dar em razão de uma ação ou omissão,  de uma simulação ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção  de causar dano à Fazenda Pública, um propósito deliberado de  se  subtrair,  no  todo ou  em parte,  a uma obrigação  tributária.  Nesses  casos,  deve  sempre  estar  caracterizada  a  presença  do  dolo, um comportamento intencional, específico, de causar dano  à Fazenda Pública, onde se utilizando subterfúgio s escamoteiam  a  ocorrência  do  fato  gerador  ou  retardam  o  seu  conhecimento  por parte da autoridade fazendária.   É  nesse  ponto,  que  não  concordo  como  o  posicionamento  adotado  pela  Fazenda  Nacional  em  seu  recurso.  No  presente  caso,  embora  concorde  ser  equivocada  a  leitura  feita  pelo  contribuinte acercado art. 135 do RIR, não consigo identificar a  intenção  dolosa  de  ocultar, mesmo  que  considerássemos  que  a  intenção  final  fosse  a  diminuição  do  imposto  a  ser  pago.  O  procedimento adotado pelo contribuinte deu­se de forma aberta,  inclusive  com  a  prestação  dos  esclarecimentos  solicitados  pela  autoridade fiscal."  Diante da falta de comprovação de atitude dolosa do contribuinte, no sentido  de  sonegar  ou  fraudar,  dou  provimento  ao  recurso  do  contribuinte  nessa parte,  excluindo  do  lançamento a multa qualificada.  Conclusão  Por  todo  o  exposto,  conheço  do  recurso  para  afastada  as  preliminares  de  nulidade, no mérito dar­lhe provimento parcial para excluir do lançamento a multa qualificada  aplicada.  Carlos Henrique de Oliveira ­ Relator              Fl. 565DF CARF MF Impresso em 22/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 20/ 07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH     14                   Fl. 566DF CARF MF Impresso em 22/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 20/07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 20/ 07/2016 por CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 22/07/2016 por EDUARDO TADEU FARAH

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6380745 #
Numero do processo: 13784.720511/2014-27
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 14 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Wed May 18 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2013 IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. ALIMENTANDO. MANUTENÇÃO DA GLOSA. São dedutíveis na apuração da base de cálculo do imposto os valores pagos a título de despesas médicas do próprio contribuinte ou de seus dependentes, desde que comprovadas com documentos hábeis e idôneos. Segundo o art. 80, § 5º, do RIR, as despesas médicas dos alimentandos, quando realizadas pelo alimentante em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo homologado judicialmente, poderão ser deduzidas pelo alimentante na determinação da base de cálculo da declaração de rendimentos. Recurso Voluntário Negado.
Numero da decisão: 2402-005.225
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Ronaldo de Lima Macedo - Presidente João Victor Ribeiro Aldinucci - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: Ronaldo de Lima Macedo, Lourenço Ferreira do Prado, João Victor Ribeiro Aldinucci, Kleber Ferreira de Araújo, Ronnie Soares Anderson, Marcelo Oliveira, Marcelo Malagoli da Silva e Wilson Antonio de Souza Corrêa.
Nome do relator: JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 7; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1562; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S2­C4T2  Fl. 2          1  1  S2­C4T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  13784.720511/2014­27  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  2402­005.225  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  14 de abril de 2016  Matéria  IRPF. AJUSTE. GLOSA. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS.  ALIMENTANDOS  Recorrente  AUGUSTO ANTONIO DUARTE  Recorrida  UNIÃO ­ FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Exercício: 2013  IRPF.  DEDUÇÃO  DE  DESPESAS  MÉDICAS.  ALIMENTANDO.  MANUTENÇÃO DA GLOSA.   São dedutíveis na apuração da base de cálculo do imposto os valores pagos a  título de despesas médicas do próprio  contribuinte ou de  seus dependentes,  desde  que  comprovadas  com  documentos  hábeis  e  idôneos.  Segundo  o  art.  80, § 5º, do RIR, as despesas médicas dos alimentandos, quando  realizadas  pelo alimentante em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo  homologado  judicialmente,  poderão  ser  deduzidas  pelo  alimentante  na  determinação da base de cálculo da declaração de rendimentos.   Recurso Voluntário Negado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 78 4. 72 05 11 /2 01 4- 27 Fl. 81DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI     2    Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  negar  provimento ao recurso voluntário.      Ronaldo de Lima Macedo ­ Presidente      João Victor Ribeiro Aldinucci ­ Relator      Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros:  Ronaldo  de  Lima  Macedo,  Lourenço  Ferreira  do  Prado,  João  Victor  Ribeiro  Aldinucci,  Kleber  Ferreira  de  Araújo,  Ronnie  Soares  Anderson,  Marcelo  Oliveira,  Marcelo  Malagoli  da  Silva  e  Wilson  Antonio de Souza Corrêa.  Fl. 82DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI Processo nº 13784.720511/2014­27  Acórdão n.º 2402­005.225  S2­C4T2  Fl. 3          3    Relatório    O  contribuinte  sofreu  Notificação  de  Lançamento  de  Imposto  de  Renda  Pessoa  Física,  exercício  2013,  ano­calendário  2012.  Segundo  a  fiscalização,  teria  sido  constatada:  a) dedução  indevida  de  previdência  privada,  no  valor  de R$  3.934,44,  pois  referente  a  contribuições  à  carteira  de  pecúlio,  que  não  são  dedutíveis  para  fins de apuração do  imposto devido na declaração de ajuste anual  da pessoa física;  b) dedução indevida a título de despesas médicas, no valor de R$ 12.058,82,  pagas à CASSI, pois  relativas ao  alimentando,  sem provas de que este  ônus  houvesse  sido  estabelecido  em  sentença,  acordo  judicial  ou  escritura pública;  Em sede de impugnação, o contribuinte alegou que:  c) concorda com as glosas de despesas com previdência privada, mas que a  glosa de despesas médicas se refere à sua ex mulher Marilda de Araújo,  pagas em face das normas de Direito de Família, em virtude de sentença  judicial, de acordo homologado judicialmente ou de escritura pública em  divórcio consensual, e que, por essa razão, é sua dependente.   A DRJ, contudo, manteve o lançamento integralmente, ao argumento de que:  d) deve  ser  mantida  a  glosa  da  dedução  das  despesas  médicas  do  alimentando,  pois  não  comprovada  que  foram  pagas  em  virtude  de  sentença, acordo judicial ou escritura pública;  e) o  oficio  que  determinou  o  desconto,  em  folha,  de  pensão  alimentícia,  dirigido à PREVI (fls. 39), nada estabelece quanto às despesas médicas  do  próprio  alimentando, mas  apenas menciona  as  contribuições  para  o  plano de saúde CASSI, para esclarecer que estas parcelas, ao contrário  das  consignações  obrigatórias  e  das  contribuições  devidas  à  própria  PREVI, não deveriam ser excluídas para  fins de determinação da base  de calculo da pensão.   Notificado  da  decisão  em  15/01/2015,  o  contribuinte  interpôs  recurso  voluntário  em  14/02/2015,  reiterando,  em  linhas  gerais,  os  termos  da  sua  impugnação,  acrescentando ainda que:  f) a  despesa  de  saúde  com  a  alimentada  foi  noticiada  na  petição  inicial  do  processo de divórcio consensual que tramitou perante a Vara de Família  Fl. 83DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI     4  e  Menores  da  Comarca  de  Resende  (RJ),  sob  o  n.º  8004/96,  com  sentença transitada em julgado em 23/07/1996 (fls. 53)    É o relatório.  Fl. 84DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI Processo nº 13784.720511/2014­27  Acórdão n.º 2402­005.225  S2­C4T2  Fl. 4          5    Voto               Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator    1  Admissibilidade  O recurso voluntário é  tempestivo e estão presentes os demais  requisitos de  admissibilidade, devendo, portanto, ser conhecido.  2  Glosa das despesas médicas  Na  declaração  de  rendimentos  poderão  ser  deduzidos  os  pagamentos  efetuados  a  médicos,  dentistas,  psicólogos,  fisioterapeutas,  fonoaudiólogos,  entre  outros  profissionais/estabelecimentos da área de saúde, conforme regra expressa do art. 80, caput, do  RIR/1999:   Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os  pagamentos efetuados, no ano­calendário, a médicos, dentistas,  psicólogos,  fisioterapeutas,  fonoaudiólogos,  terapeutas  ocupacionais  e  hospitais,  bem  como  as  despesas  com  exames  laboratoriais,  serviços  radiológicos,  aparelhos  ortopédicos  e  próteses ortopédicas e dentárias (“) (destacou­se)  Para  que  seja  possível  a  dedução  dos  gastos  em  comento,  devem  ser  preenchidos os requisitos impostos pela legislação. O tema é tratado pelos §§ 1º e 5º do artigo  supra mencionado, in verbis:  § 1º O disposto neste artigo (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, § 2º):  (…)  III ­ limita­se  a  pagamentos  especificados  e  comprovados,  com  indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro  de  Pessoas  Físicas ­ CPF  ou  no  Cadastro  Nacional  da  Pessoa  Jurídica ­ CNPJ  de  quem  os  recebeu,  podendo,  na  falta  de  documentação,  ser  feita  indicação  do  cheque  nominativo  pelo  qual foi efetuado o pagamento;  § 5º As  despesas médicas  dos  alimentandos,  quando  realizadas  pelo alimentante em virtude de cumprimento de decisão judicial  ou de acordo homologado judicialmente, poderão ser deduzidas  pelo  alimentante  na  determinação  da  base  de  cálculo  da  declaração de rendimentos (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, § 3º).  Ainda, o artigo 73 do RIR/99 estabelece que:  Fl. 85DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI     6  Art. 73.  Todas  as  deduções  estão  sujeitas  a  comprovação  ou  justificação, a juízo da autoridade lançadora.  Portanto,  em  análise  aos  dispositivos  acima  expostos,  conclui­se  que  o  contribuinte  está  obrigado  a  comprovar  à  autoridade  lançadora,  de  forma  inequívoca  e  mediante documentação hábil e  idônea, a  realização de todas as despesas médicas dedutíveis  que  foram  informadas  na  Declaração  de  Ajuste  Anual,  devendo  satisfazer  as  seguintes  condições:  a)  tratar­se  de  prestação  de  serviços  na  área  da  saúde  realizada  por  médicos,  dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem  como  as  despesas  com  exames  laboratoriais,  serviços  radiológicos,  aparelhos  ortopédicos  e  próteses  ortopédicas  e  dentárias;  b)  o  beneficiário  da  prestação  ou  produto  deve  ser  o  contribuinte  ou  dependentes;  c)  servir  como  quitação  da  obrigação  por  meio  de  pagamento  realizado pelo contribuinte; d) quanto a despesas médicas dos alimentandos, o pagamento  pelo  contribuinte  deve  decorrer  de  cumprimento  de  decisão  judicial  ou  acordo  homologado judicialmente.  No  caso  dos  autos,  foi  glosada  despesa  médica  no  valor  total  de  R$  12.058,82, paga à CASSI, pois  relativas  ao  alimentando,  sem,  contudo,  haver provas de que  este ônus houvesse sido estabelecido em sentença, acordo judicial ou escritura pública (§ 5º do  artigo 80 do RIR).  Ocorre que, como dito acima, a dedução de despesa médica do alimentando  deve  decorrer  do  cumprimento  de  decisão  judicial  ou  acordo  homologado  judicialmente,  ao  passo  que  o  acordo  de  divórcio  consensual  faz  menção  apenas  à  pensão  alimentícia,  nada  especificando quanto às despesas médicas da alimentanda.   No âmbito deste Conselho, essa questão tem sido decidida da seguinte forma:  Imposto sobre a Renda de Pessoa Física ­ IRPF Exercício: 2004  DEDUÇÃO.  DESPESAS  MÉDICAS  COM  ALIMENTANDOS.  HOMOLOGAÇÃO  DE  ACORDO  JUDICIAL  APÓS  O  LANÇAMENTO  FISCAL.  A  dedução  de  despesas  médicas  de  alimentandos  somente  é  permitida  quando  referidos  gastos  são  realizados  pelo  alimentante  em  cumprimento  de  decisão  ou  acordo homologado judicialmente. A homologação que ratifica  pagamentos de despesas médicas realizados pelo alimentante em  favor do alimentando não constitui direito, na esfera tributária,  à dedução da base de cálculo do imposto de renda apurado em  data  anterior  à  celebração  do  aditivo  de  acordo  homologado  judicialmente. Recurso voluntário negado.  (Número  do  Processo  10680.723491/2008­78,  Recurso  Voluntário, Data  da  Sessão  14/08/2014, Relator(a)  JULIANNA  BANDEIRA TOSCANO, Acórdão nº 22802­003.073 (destacou­ se)  Nesse sentido, verifica­se que a despesa médica em comento não decorreu do  cumprimento do acordo homologado judicialmente, conforme argumentado pelo contribuinte,  mas sim de mera liberalidade.   Ademais disso, os ofícios determinando os descontos dirigidos à PREVI e ao  INSS não se referem às despesas médicas, mas à pensão.   Por  fim,  os  recibos  de  fl.  35  são  relativos  a  serviços  prestados  ao  próprio  recorrente, e não ao alimentando. Mais ainda, não são relativos à CASSI.  Fl. 86DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI Processo nº 13784.720511/2014­27  Acórdão n.º 2402­005.225  S2­C4T2  Fl. 5          7  3  Conclusão  Diante  do  exposto,  voto  no  sentido  de  CONHECER  e  NEGAR  PROVIMENTO ao recurso voluntário, nos termos da fundamentação.    João Victor Ribeiro Aldinucci.                              Fl. 87DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, Assinado digitalmente em 0 9/05/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO, Assinado digitalmente em 03/05/2016 por JOAO VICTOR RIBEIRO AL DINUCCI

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Numero do processo: 10783.010462/98-15
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 05 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Mon May 16 00:00:00 UTC 2016
Numero da decisão: 1302-000.411
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do Colegiado, por maioria de votos, em converter o julgamento na realização de diligências, vencido o Relator Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior. A Conselheira Ana de Barros Fernandes Wipprich foi designada para redigir o voto vencedor. (documento assinado digitalmente) ALBERTO PINTO SOUZA JUNIOR – Relator. (documento assinado digitalmente) ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH - Redatora designada (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Presidente Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa (presidente da turma), Alberto Pinto Souza Júnior, Ana de Barros Fernandes Wipprich, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Rogério Aparecido Gil e Talita Pimenta Félix.
Nome do relator: Não se aplica
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do Colegiado, por maioria de votos, em converter o julgamento na realização de diligências, vencido o Relator Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior. A Conselheira Ana de Barros Fernandes Wipprich foi designada para redigir o voto vencedor. (documento assinado digitalmente) ALBERTO PINTO SOUZA JUNIOR – Relator. (documento assinado digitalmente) ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH - Redatora designada (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Presidente Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa (presidente da turma), Alberto Pinto Souza Júnior, Ana de Barros Fernandes Wipprich, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Rogério Aparecido Gil e Talita Pimenta Félix.

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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 8; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1637; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C3T2  Fl. 2          1 1  S1­C3T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10783.010462/98­15  Recurso nº            Voluntário  Resolução nº  1302­000.411  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária  Data  05 de abril de 2016  Assunto  Solicitação de Diligências  Recorrente  COTIA SERVIÇOS E COMÉRCIO S/A  Recorrida   FAZENDA NACIONAL    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Resolvem  os  membros  do  Colegiado,  por  maioria  de  votos,  em  converter  o  julgamento  na  realização  de  diligências,  vencido  o Relator Conselheiro Alberto Pinto Souza  Junior. A Conselheira Ana  de Barros  Fernandes Wipprich  foi  designada  para  redigir  o  voto  vencedor.   (documento assinado digitalmente)  ALBERTO PINTO SOUZA JUNIOR – Relator.    (documento assinado digitalmente)  ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH ­ Redatora designada    (documento assinado digitalmente)  EDELI PEREIRA BESSA ­ Presidente  Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa (presidente da  turma),  Alberto  Pinto  Souza  Júnior,  Ana  de  Barros  Fernandes  Wipprich,  Luiz  Tadeu  Matosinho Machado, Rogério Aparecido Gil e Talita Pimenta Félix.          RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 07 83 .0 10 46 2/ 98 -1 5 Fl. 1077DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente e m 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente em 10/05/2016 por ALBERTO P INTO SOUZA JUNIOR, Assinado digitalmente em 11/05/2016 por EDELI PEREIRA BESSA Erro! A origem da  referência não foi  encontrada.  Fls. 3  ___________     RELATÓRIO  Versa o presente processo sobre recurso voluntário, interposto pelo contribuinte  em face do Acórdão nº 1244.466 da 1ª Turma da DRJ/RJ1, o qual foi assim ementado:  ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES   Ano­calendário:1998   RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO.  Mantém­se o despacho decisório, se não elididos os fatos que lhe  deram causa.  Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório  Não Reconhecido   Vale a transcrição do voto condutor do acórdão recorrido, in verbis:  “O direito creditório em análise nestes autos se refere ao saldo negativo de IRPJ  apurado em 31/10/1998, em nome de Cotia Serviços e Comércio S/A – pois é este o  direito  creditório  pleiteado  neste  processo  e  nos  processos  anexos,  conforme  documentos  às  fls.  687/693.  Registre­se  que,  no  Parecer  Seort  nº  018/2003,  às  fls.  219/243,  foram  analisados  diversos  processos  de  restituição/compensação  do  interessado (e, portanto, houve a análise de outros créditos que não integram a presente  lide).  A DRF/Vitória,  através do Parecer Seort Despacho Decisório nº 866/2011  (fls.  699/714), elaborado em face da declaração de nulidade da decisão anterior, reconheceu  saldo  negativo  de  IRPJ  apurado  em  31/10/1998,  em  nome  de  Cotia  Serviços  e  Comércio S/A, no valor de R$11.570.082,52.  Na  manifestação  de  inconformidade,  o  interessado  não  questiona  o  referido  direito creditório.  O saldo negativo de IRPJ apurado em 31/10/1998, em nome de Cotia Serviços e  Comércio S/A, tem repercussão em períodos posteriores, como reconhecido nos itens ii  e seguintes do Parecer Seort Despacho Decisório nº 866/2011.  No  entanto,  o  fato  de  o  saldo  de  IRPJ  apurado  em  31/10/1998  afetar  o  saldo  negativo  do  período  de  01/01/1999  a  28/06/1999  (no  que  diz  respeito  a  dedução  do  saldo  negativo  de  períodos  anteriores)  não  permite  que  se  estenda  a  lide  a  apuração  deste,  como pretende o  interessado, com o exame do  IRRF deduzido na  apuração do  saldo negativo em 28/06/1999.  Pelo  exposto,  VOTO  por  NEGAR  PROVIMENTO  à  manifestação  de  inconformidade,  mantendo  o  Parecer  Seort  Despacho  Decisório  nº  866/2011  (fls.  699/714), posto que não elididos os fatos que lhe deram causa.”  A  recorrente,  cientificada  do Acórdão  nº  1244.466  em  23/04/2012  (AR  a  fls.  920),  interpôs,  em 21/05/2012,  recurso  voluntário  (doc.  a  fls.  927  e  segs.),  no  qual  alega  as  seguintes razões de defesa:  “O  presente  feito  e  os  demais  processos  a  ele  ligados  representam  diversos  pedidos  de  compensação,  vinculados  a  pedidos  de  restituição  de  saldos  negativos  de  Fl. 1078DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente e m 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente em 10/05/2016 por ALBERTO P INTO SOUZA JUNIOR, Assinado digitalmente em 11/05/2016 por EDELI PEREIRA BESSA Processo nº 10783.010462/98­15  Resolução nº  1302­000.411  S1­C3T2  Fl. 4          3 IRPJ  e  de CSLL dos  anos­calendario  1997,  1998  e  1999  e  de  pagamentos  indevidos  e/ou a maior, que foram inicialmente analisados pelo Parecer Serviço de Orientação e  Análise  Tributária  ­  SEORT  n°  18/2003  (fls.  219  e  ss.),  mediante  apreciação  dos  seguintes  processos:  (i)  11543.004185/2001­08;  (ii)  10783.003378/98­91;  (iii)  10783.010462/98­15;  (iv)  10880.030991/98­64;  (v)  13808  001348/98­30;  (vi)  10880.001583/99­95 (vii) 11831 000639/99­04; (viii) 11543 006996/99­31; (ix) 11543  000963/00­75; (x) 11543 000153/2001­25; e (xi) 11543 002089/00­29.  Em  razão  do  reconhecimento  de  apenas  parte  do  saldo  negativo  pleiteado  (Retenções de  IRPJ e outras deduções que  totalizavam R$ 2.796.958,89  ­  fls. 227), o  Despacho  Decisório  que  aprovou  referido  Parecer  foi  objeto  de  Manifestação  de  Inconformidade, rejeitada pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento em decisão  atacada por Recurso Voluntario.  Ao analisar o feito, o então Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda,  atual  CARF,  declarou  a  nulidade  da  decisão  de  primeira  instância  de  julgamento  e  determinou  o  retorno  dos  autos  a  repartição  fazendária  de  origem  para  que  fosse  devidamente apurado o direito creditório da ora Recorrente.  Assim  é  que  o SEORT expediu  os Termos  de  Intimacao Fiscal  n.°s  01/2010  e  02/2010  nestes  autos  (fls.  570  e  578,  respectivamente),  os  quais  foram  devidamente  atendidos  pelo  Contribuinte  e  culminaram  no  Relatório  de  Diligência  Fiscal  de  17/12/2010  (fls.  633),  devidamente  analisado  pela  Recorrente  em  arrazoado  apresentado em 29/12/2010.  A DRJ/RJ­1, por meio de acordão proferido em 24/02/2011 (fls. 683), declarou  nulo o Despacho Decisório proferido, bem como todos os demais atos dele decorrentes,  dado  que  não  reconheceu  integralmente  o  direito  creditório  pleiteado  com  base  nas  informações advindas da diligência (fls. 633), além de representar inovação em relação  ao despacho decisório anterior aquele, cabendo a repartição de origem nova análise do  crédito  e  pronunciamento  inicial  a  respeito  do  deferimento  ou  não  dos  pedidos  de  restituição/compensação.  Com  essa  decisão,  retomaram  os  autos  ao  SEORT  da  DRF/Vitória  para  nova  apreciação  do  direito  creditório  da  Recorrente  e  homologação  das  compensações  realizadas.  Ocorre que, afastando­se da  sabedoria  tão peculiar daquele órgão, foi proferido  novamente  despacho  imperfeito  (fls.  699),  desta  vez  por  omissão,  já  que  apreciou  o  direito  creditório  de modo  incompleto,  ou  seja,  analisou  apenas  os  créditos  formados  pelos  recolhimentos  efetuados  e  pelos  saldos  negativos  dos  anos­base  de  1997  e  de  1998,  silenciando­se,  erroneamente,  quanto  ao direito  creditório da Recorrente,  desde  início tratado nestes autos e  já parcialmente deferido (fls. 227 e 635/637), relativo ao  saldo  negativo  de  IRPJ  suportado  no  primeiro  semestre  do  ano­calendario  1999,  originariamente  de  titularidade  de  Cotia  (BR)  Serviços  e  Comércio  S/A,  sociedade  incorporada pela Recorrente em 28/06/1999.  Assim, a despeito da sabedoria daquela fiscalização local, e do seu trabalho tão  árduo  já  realizado  nestes  autos,  a  ora  Recorrente  apresentou  Manifestação  de  Inconformidade  pois  não  pode  se  conformar  com  tal  omissão  quanta  a  apreciação  de  parte  do  seu  direito  creditório,  pois  não  há  qualquer  fundamento  que  a  sustente,  tampouco precede a negativa generalizada que foi posta naquela decisão.  Entretanto, para a surpresa da ora Recorrente, a D. DRJ, em acordão com voto de  meia  lauda,  houve  por  bem  negar  provimento  à  Manifestação  de  Inconformidade,  mantendo o Parecer SEORT de fls. 699/714, nos seguintes termos:  Fl. 1079DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente e m 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente em 10/05/2016 por ALBERTO P INTO SOUZA JUNIOR, Assinado digitalmente em 11/05/2016 por EDELI PEREIRA BESSA Processo nº 10783.010462/98­15  Resolução nº  1302­000.411  S1­C3T2  Fl. 5          4 "O direito creditório em análise nestes autos se refere ao saldo negativo de IRPJ  apurado em 31/10/1998,  em nome de Cotia Serviços  e Comércio S/A  ­ pois  é  este o  direito  creditório  pleiteado  neste  processo  e  nos  processos  anexos,  conforme  documentos  às  fls.  687/693.  Registre­se  que,  no  Parecer  Seort  n°  018/2003,  às  fls.  219/243,  foram  analisados  diversos  processos  de  restituição/compensação  do  interessado (e, portanto, houve a análise de outros créditos que não integram a presente  lide). (...)  No  entanto,  o  fato  de  o  saldo  de  IRPJ  apurado  em  31/10/1998  afetar  o  saldo  negativo  do  período  de  01/01/1999  a  28/06/1999  (no  que  diz  respeito  a  dedução  do  saldo  negativo  de  períodos  anteriores)  não  permite  que  se  estenda  a  lide  a  apuração  deste,  como pretende o  interessado, com o exame do  IRRF deduzido na  apuração do  saldo negativo em 28/06/1999."  Ocorre, julgadores, que não há como aceitar a negativa de provimento constante  da decisão da DRJ ora recorrida, pois nestes autos, desde a primeira análise do direito  creditório da ora Recorrente, a D. Fiscalização, "ex officio", procedeu à análise do seu  direito creditório, haja vista ser ele decorrente de incorporação de parte do patrimônio  de outra sociedade anteriormente cindida, o que está cabalmente demonstrado, tratado e  provado nestes autos, conforme será demonstrado a seguir.  Reitera  a  ora  Recorrente  que  concorda  com  o  crédito  já  reconhecido  até  o  momento,  relativamente  aos  anos  de  1997  e  1998,  no  que  também  peca  a  r.  decisão  recorrida,  que  entende  se  tratar  de  análise  de  crédito  relativo  unicamente  ao  ano  de  1998.  DO DIREITO   Dos erros em que incorre a decisao recorrida e do merito recursal   Primeiramente,  cumpre  a Recorrente  delimitar  o  objeto  de  controversia  tratada  neste recurso.  Como ja ficou evidenciado desde a manifestacao de inconformidade apresentada  em face do Parecer Seort n° 866/2011, o unico credito de titularidade da Recorrente e  que  ainda  demanda  analise  nestes  autos  e  aquele  concernente  ao  saldo  negativo  suportado por pessoa  juridica  cindida,  no primeiro  semestre de 1999,  cuja parcela de  patrimonio foi incorporada pela Recorrente.  Ocorre que a decisao da DRJ ora  rebatida, alem de  ter se equivocado quanto a  necessidade de apreciacao do credito relativo ao primeiro semestre de 1999, tambem se  equivoca  em  outros  dois momenta,  quais  sejam:  (i)  ao  delimitar  que  nestes  autos  se  tratou unicamente do  saldo negativo do  ano de 1998, quando,  em verdade, o Parecer  Seort  de  fls.  699  e  seguintes,  expressamente,  trata  do  crédito  de  titularidade  da  Recorrente relativo aos anos de 1997 e 1998 (vide fls. 706/707 dos autos), bem como  que (ii) os documentos acostados às fls. 687/693, retratariam que seria objeto deste feito  apenas o  saldo negativo de  IRPJ apurado em 1998, quando, em verdade,  tais páginas  retratam cópias extraídas de outros processos, conforme atesta observação manuscrita  nas mesmas, além do fato de que, as fls. 128/131 dos autos, a D. Fiscalização capixaba  intima  a  Recorrente  para  apresentar  documentos  relativos  às  compensações  e  aos  créditos referentes aos anos de 1997 a 2000.  Diante  do  quanto  ficou  fixado  acima,  acerca  dos  pontos  que  não  foram  compreendidos pela DRJ, passa a Recorrente a demonstrar a necessidade de reforma da  decisão  recorrida,  bem  assim  a  necessidade  de  se  reconhecer,  nestes  autos,  o  direito  creditório da Recorrente, também relativamente ao primeiro semestre do ano de 1999.  Fl. 1080DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente e m 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente em 10/05/2016 por ALBERTO P INTO SOUZA JUNIOR, Assinado digitalmente em 11/05/2016 por EDELI PEREIRA BESSA Processo nº 10783.010462/98­15  Resolução nº  1302­000.411  S1­C3T2  Fl. 6          5 É o relatório.  Fl. 1081DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente e m 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente em 10/05/2016 por ALBERTO P INTO SOUZA JUNIOR, Assinado digitalmente em 11/05/2016 por EDELI PEREIRA BESSA Processo nº 10783.010462/98­15  Resolução nº  1302­000.411  S1­C3T2  Fl. 7          6   VOTO VENCIDO    Conselheiro Relator, Alberto Pinto Souza Junior  O recurso voluntário é tempestivo e foi subscrito por mandatários com poderes  para tal, conforme procuração a fls. 961, razão pela qual dele conheço.  Inicialmente, cabe ressaltar que a questão posta em julgamento reside em saber  se o SNIRPJ do período compreendido entre 01/99 a 06/99, reclamado pelo recurso voluntário  em tela, é objeto deste processo ou não. Caso entendamos que o SNIRPJ de 01/99 a 06/99 seja  objeto  deste  processo,  os  autos  devem  retornar  à  DRJ,  para  prosseguimento  do  feito,  caso  contrário,  a  presente  decisão  deverá  concluir  pela  improcedência  do  recurso  voluntário,  por  questionar matéria que desborda os limites objetivos da lide.   Sustenta a recorrente em sua peça recursal que:   “Às fls. 227 destes autos ficou apurada a existência de um saldo negativo de IRPJ  no  ano  de  1999,  no  montante  de  R$  4.870.088,87,  este  integrado  por  retenções  suportadas no mesmo ano­calendário de 1999, no montante de R$ 1.768.382,88, saldo  negativos de períodos anteriores e outras deduções.  Já  na  primeira  manifestação  de  inconformidade  ofertada  pela  Recorrente  em  09/05/2003, o não reconhecimento de parte do direito creditório em comento residia na  demonstração dos saldos credores de IRPJ e CSLL havidos em nome de Cotia (BR) e  incorporados pela Recorrente em 28/06/99.  Ficou  lá  evidenciado  que  o  direito  creditório  pleiteado  era  composto  por  retenções de IRPJ, não no valor de R$ 1.768.382,88, mas sim de R$ 7.663.550,20”.  Assim, o que a recorrente pleiteia é que se reconheça um IRRF no valor de R$  7.663.550,20, em vez de R$ 1.768.382,88, no cálculo do SNIRPJ apurado no período de 01/99  a  28/06/1999  (vide  tabela  a  fls.  227).  Caso  reconhecido  o  valor  do  IRRF  pleiteado  pela  recorrente, o SNIRPJ em 28/06/1999 passaria de R$ 4.870.088,87 para o montante de R$  10.765.256,20.  A  fls.  2  e  segs.  destes  autos,  constam  pedidos  de  compensação/restituição,  objetos do presente processo, quais sejam:  a)  pedido  a  fls.  2,  cujo  o  crédito  a  compensar  declarado  é  no  valor  de  R$  12.840.673,64,  mas  o  contribuinte  não  informa  o  código  do  tributo  relativo  ao  indébito  a  compensar;  b)  pedido  de  restituição  a  fls.  4,  apresentado  em  30/12/1998,  no  qual  o  contribuinte  reclama  a  restituição  de  imposto  de  renda  retido  a  maior  e  informa  que  junta, em anexo, cópia das declarações de IRPJ, sendo que a fls. 17, consta o recibo da  declaração do AC 1998;  Fl. 1082DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente e m 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente em 10/05/2016 por ALBERTO P INTO SOUZA JUNIOR, Assinado digitalmente em 11/05/2016 por EDELI PEREIRA BESSA Processo nº 10783.010462/98­15  Resolução nº  1302­000.411  S1­C3T2  Fl. 8          7 c) pedido de compensação de crédito com débitos de terceiros a fls. 51, no qual  o  contribuinte  informa  que  o  crédito  é  objeto  de  pedido  de  restituição  nos  autos  do  PAFs  10783010462/98­15 (estes autos) e 10783007734/98­45.  Por  sua  vez,  cabe  salientar  que,  como  ressaltado  pelo  próprio  recorrente,  o  Parecer SEORT n° 18/2003 não apreciou apenas o direito creditório de que trata este processo,  mas  também  aqueles  discutidos  nos  seguintes  processos:  11543.004185/2001­08;  10783.003378/98­91;  10880.030991/98­64;  13808  001348/98­30;  10880.001583/99­95;  11831000639/99­04; 11543 006996/99­31; 11543 000963/00­75; (x) 11543 000153/2001­25; e  11543 002089/00­29. Cada um desses PAF foi objeto de um capítulo do Parecer Seort, sendo  que vale a transcrição do seguinte excerto do Parecer Seort n° 18/2003, in verbis:  a) quanto a estes autos, diz o referido Parecer:  “ANÁLISE  I/B – Processo nº 10783.010462/98­15 – Crédito de  IRPJ de Cotia  (BR)  Serviços  e  Comércio  S/A  –  DIRPJ/99  –  Ano­Calendário  1998  14.  À  fl.  01,  a  empresa  pleiteia  um  crédito  de  IRPJ,  no  valor  de  R$  12.840.673,64,  originado  da  apuração  de  resultado,  por  ocasião  da  cisão  parcial  de  seu  patrimônio,  em  favor  de  Cotia Trading  S/A,  conforme  dado  a  conhecer  na  fase  introdutória  deste  documento,  para compensação com os débitos abaixo:...”  b) quanto ao PAF nº 11831.00639/99­04, o Parecer informa que:  “41. Neste processo, à fl. 1, a interessada alega, para a compensação, um crédito  no  valor  de  R$  5.245.767,77  (...),  decorrente  de  recolhimento  indevido  da  COFINS  apurada em 03/99, com vencimento em 09/04/99, no valor de R$ 5.010.762,99...Para a  compensação de tais valores, além do crédito de R$ 5.010.762,99, referente à COFINS  de 03/99,  adicionou­se o  saldo  remanescente de CSLL apurada em 31/12/98,  após  as  compensações  do  processo  nº  10880.001583/99­95,  no  valor  de R$  555.840,93  (vide  parágrafos  47  e  48),  bem  como  os  saldos  credores  de  IRPJ/CSLL  pertecentes  à  COTIA  (BR)  SERV  COM  S/A,  apurados  em  06/99  –  momento  de  sua  incorporação – nos valores respectivos de R$ 4.870.088,87...”.  Diante do exposto, fica evidente que o SNIRPJ apurado entre 01/99 a 06/99 não  é objeto deste processo e que só poderia ser discutido nos autos do PAF nº 11831.00639/99­04,  conforme acima evidenciado.  Em face do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.  Alberto Pinto Souza Junior ­ Relator  Fl. 1083DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente e m 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente em 10/05/2016 por ALBERTO P INTO SOUZA JUNIOR, Assinado digitalmente em 11/05/2016 por EDELI PEREIRA BESSA Processo nº 10783.010462/98­15  Resolução nº  1302­000.411  S1­C3T2  Fl. 9          8   VOTO VENCEDOR  Conselheira Ana de Barros Fernandes, redatora designada  Em  que  pese  a  convicção  formada  do  Conselheiro  Relator  no  fato  de  que  a  recorrente  está  a  pleitear  nos  presentes  autos  crédito  tributário  objeto  de  outro  processo  administrativo,  especificamente  nos  autos  nº  11831.000639/99­04,  tratando­se,  portanto,  de  matéria estranha a lide, este colegiado ponderou sobre a possibilidade efetiva de aquele crédito,  inicialmente tratado em outro processo administrativo fiscal, de haver sido transferido e tratado  pela autoridade administrativa a quo nos presentes autos.  Pela segurança jurídica a ser aplicada nesta decisão, deliberou a maioria, então,  sobre a conveniência de remeter os presentes autos à unidade da jurisdição da recorrente para  que:  1)  esclareça  sobre  o  resultado  final,  no mérito,  do  litígio  tratado  no  processo  administrativo fiscal nº 11831.000639/99­04;  2)  remeta­se  o  referido  processo  a  esta  turma  julgadora,  procedendo­se  à  sua  apensação a este, a fim que se prossiga ao julgamento deste litígio.  A  autoridade  designada  ao  cumprimento  das  diligências  deverá  lavrar  um  Relatório  Fiscal  explicitando  à  recorrente  o  resultado  final,  no  mérito,  do  litígio  tratado  no  processo administrativo fiscal nº 11831.000639/99­04.  A  recorrente  deverá  tomar  ciência  deste  Relatório  Fiscal  e  ser­lhe  concedido  prazo regulamentar para se manifestar, se desejar.  Encerrados  todos  os  procedimentos,  os  autos  deverão  retornar  ao Conselheiro  Relator.      (assinado digitalmente)  Ana de Barros Fernandes Wipprich   Fl. 1084DF CARF MF Impresso em 16/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente e m 02/05/2016 por ANA DE BARROS FERNANDES WIPPRICH, Assinado digitalmente em 10/05/2016 por ALBERTO P INTO SOUZA JUNIOR, Assinado digitalmente em 11/05/2016 por EDELI PEREIRA BESSA

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6328158 #
Numero do processo: 13603.723589/2012-12
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 08 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Tue Mar 29 00:00:00 UTC 2016
Numero da decisão: 2401-000.495
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. RESOLVEM os membros da 1ª TO/4ª CÂMARA/2ª SEJUL/CARF/MF/DF, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em DILIGÊNCIA, até que se conclua, no âmbito administrativo, o julgamento da demanda objeto do PAF 13603.720845/2012­10, referente à exclusão da recorrente do SIMPLES NACIONAL mediante o Ato Declaratório Executivo nº 32, de 08/06/2012. André Luís Mársico Lombardi – Presidente de Turma. Arlindo da Costa e Silva - Relator. Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: André Luís Mársico Lombardi (Presidente de Turma), Maria Cleci Coti Martins, Luciana Matos Pereira Barbosa, Cleberson Alex Friess, Carlos Alexandre Tortato, Rayd Santana Ferreira, Theodoro Vicente Agostinho e Arlindo da Costa e Silva.
Nome do relator: ARLINDO DA COSTA E SILVA
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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 22/03/2016 por ARLINDO DA COSTA E SILVA, Assinado digitalmente em 22/03/ 2016 por ARLINDO DA COSTA E SILVA, Assinado digitalmente em 24/03/2016 por ANDRE LUIS MARSICO LOMBAR DI Processo nº 13603.723589/2012­12  Resolução nº  2401­000.495  S2­C4T1  Fl. 645          2  1.   RELATÓRIO   Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008  Data de lavratura do Auto de Infração: 06/11/2012.  Data da ciência do Auto de Infração: 21/11/2012.    Tem­se  em  pauta  Recurso  Voluntário  interposto  em  face  de  Decisão  Administrativa  de  1ª  Instância  proferida  pela  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  em  Belo  Horizonte/MG,  que  julgou  improcedente  a  impugnação  oferecida  pelo  sujeito passivo do crédito tributário lançado por intermédio do Auto de Infração de Obrigação  Principal  nº  37.342.469­8,  consistente  em  contribuições  previdenciárias  a  cargo  da  empresa,  destinadas ao custeio da Seguridade Social e ao financiamento dos benefícios concedidos em  razão  do  grau  de  incidência  de  incapacidade  laborativa  decorrente  dos  riscos  ambientais  do  trabalho, incidentes sobre os valores pagos a pessoas físicas que prestaram serviços à empresa  com todos os requisitos da figura do segurado empregado, contratados, porém, por intermédio  de interposta pessoa, optante do Simples Nacional, conforme descrito no Relatório Fiscal, a fls.  675/703.    De  acordo  com  a  Resenha  Fiscal,  mediante  procedimento  de  auditoria  realizada  na  empresa  Autuada  Artefatos  Serviços  Ltda,  doravante  Artefatos,  optante  do  Simples Nacional, a Fiscalização constatou que os sócios desta constituíram a Pessoa Jurídica  Artefatos  de  Chapas  Indústria  e  Comércio  S/A,  sem  nenhum  empregado,  para  abrigar  o  faturamento do grupo econômico constituído pelas duas empresas em realce.  Consta dos autos que o sujeito passivo foi excluído do Simples Nacional, por  intermédio  do  Ato  Declaratório  Executivo  nº  32,  de  8/6/2012,  a  fl.  161  do  PAF  nº  13603.720.845/2012­10,  emitido  pela  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  em  Contagem/MG,  publicado  no Diário Oficial  da  União  em  22/6/2012,  nos  autos  do  Processo  Administrativo  nº  13603.720.845/2012­10,  com  efeitos  retroativos  a  01/01/2007,  com  fundamento nos artigos 3º, § 4º, inciso V e artigo 17, inciso XII, ambos da Lei Complementar  123 de 14/12/2006.   Foi  lavrado  Termo  de  Sujeição  Passiva  Solidária  em  nome  da  empresa  Artefatos de Chapas Indústria e Comércio S/A, a fl. 63/64, por ter a Fiscalização constatado a  existência  de  grupo  econômico  de  fato,  nos  termos  do  inciso  IX  do  art.  30  da  Lei  nº  8.212/1991.   Irresignado com o supracitado lançamento tributário, o Sujeito Passivo ofereceu  impugnação administrativa, a fls. 164/180.   A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo Horizonte/MG  lavrou Decisão Administrativa textualizada no Acórdão nº 02­45.381 ­ 8ª Turma da DRJ/BHE,  a fls. 255/262, julgando procedente o lançamento tributário, e mantendo crédito lançado em sua  integralidade.  O Sujeito Passivo  foi  intimado da Decisão  de  1ª  Instância  no  dia  15/07/2013,  conforme Aviso de Recebimento a fl. 264.  Fl. 646DF CARF MF Impresso em 29/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 22/03/2016 por ARLINDO DA COSTA E SILVA, Assinado digitalmente em 22/03/ 2016 por ARLINDO DA COSTA E SILVA, Assinado digitalmente em 24/03/2016 por ANDRE LUIS MARSICO LOMBAR DI Processo nº 13603.723589/2012­12  Resolução nº  2401­000.495  S2­C4T1  Fl. 646          3  Inconformados com a decisão exarada pelo órgão administrativo julgador a quo,  o Sujeito Passivo principal interpôs Recurso Voluntário a fls. 269/277 e 459/467, respaldando  sua contrariedade em argumentação desenvolvida nos seguintes termos:   ·  Nulidade  da  Decisão  de  1ª  Instância,  pela  necessidade  de  análise  dos  fundamentos do lançamento;   ·  Que  interpôs  Manifestação  de  Inconformidade  em  face  do  Ato  Declaratório  Executivo  nº  32,  de  8/6/2012,  no  Processo  Tributário  Administrativo  n°  13603.720.845/2012­10,  e  que  o  presente  lançamento  deveria  aguardar  o  desfecho  do  julgamento  da  Exclusão  do  Simples  Nacional para ser levado a cabo, quando muito ser efetuado o lançamento  e,  imediatamente,  sobrestado  até  o  desfecho  daquele  feito  na  esfera  administrativa;  ·  Que a  exclusão  do Recorrente  do Simples Nacional  somente  pode  surtir  efeitos a partir de Janeiro de 2009;   ·  Que  os  valores  utilizados  pelo  Auditor  Fiscal  como  base  de  cálculo  do  lançamento ora combatido são muito superiores aos valores constantes da  documentação da Recorrente;     Ao fim, requer o provimento do Recurso Voluntário .  Fl. 647DF CARF MF Impresso em 29/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 22/03/2016 por ARLINDO DA COSTA E SILVA, Assinado digitalmente em 22/03/ 2016 por ARLINDO DA COSTA E SILVA, Assinado digitalmente em 24/03/2016 por ANDRE LUIS MARSICO LOMBAR DI Processo nº 13603.723589/2012­12  Resolução nº  2401­000.495  S2­C4T1  Fl. 647          4  2.   DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE   2.1.  DA TEMPESTIVIDADE  O sujeito passivo foi valida e eficazmente cientificado da decisão recorrida em  15/07/2013.  Havendo  sido  o  recurso  voluntário  protocolado  no  dia  12/08/2013,  há  que  se  reconhecer a tempestividade do recurso interposto.  Presentes os demais  requisitos de admissibilidade do Recurso Voluntário, dele  conheço.    3.  DAS PRELIMINARES  3.1.   DEPENDÊNCIA DE JULGAMENTO DE AUTO DE INFRAÇÃO CONEXO  O Recorrente argumenta  ter  interposto Manifestação de  Inconformidade em  face do Ato Declaratório Executivo nº 32, de 8/6/2012, no Processo Tributário Administrativo  n°  13603.720.845/2012­10,  e  que  o  presente  lançamento  deveria  aguardar  o  desfecho  do  julgamento  da  Exclusão  do  Simples  Nacional  para  ser  levado  a  cabo,  quando  muito  ser  efetuado  o  lançamento  e,  imediatamente,  sobrestado  até  o  desfecho  daquele  feito  na  esfera  administrativa;    A  vexata  quaestio  sobre  a  qual  se  funda  a  lide  em  debate  reside  na  confirmação  ou  não  da  efetiva  exclusão  da  empresa  autuada  do  Sistema  Integrado  de  Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte.  O Ato Declaratório Executivo nº 32/2012 acima referido foi impugnado pela  Interessada, nos autos do Processo Administrativo Fiscal nº 13603.720.845/2012­10, no qual se  analisa o mérito do ADE nº 32/2012, bem como a manutenção da empresa em tela ao albergue  do mencionado sistema simplificado de tributação.  Avulta das circunstâncias do presente caso que o veredictum a ser proferido  no vertente Processo Administrativo Fiscal depende visceralmente do desfecho definitivo a que  alcançar  o  julgamento  PAF  nº  13603.720.845/2012­10,  no  qual  se  debate  a manutenção  da  empresa em tela no SIMPLES NACIONAL.  Por  tais  razões,  como  medida  de  reconhecida  prudência,  pugnamos  pela  conversão do julgamento do presente feito em diligência fiscal, para que se aguarde o Trânsito  em Julgado do Processo Administrativo Fiscal nº 13603.720845/2012­10, suso citado, devendo  a diligência ora requestada ser concluída com a juntada aos presentes autos de cópia da decisão  definitiva proferida no PAF acima mencionado.    PARA  QUE  NÃO  RESTEM  DÚVIDAS,  A  PRESENTE  DILIGÊNCIA  FISCAL DEVE SER CONCLUÍDA SOMENTE APÓS O TRÂNSITO EM  JULGADO DA  MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE INTERPOSTA PELO AUTUADO EM FACE  Fl. 648DF CARF MF Impresso em 29/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 22/03/2016 por ARLINDO DA COSTA E SILVA, Assinado digitalmente em 22/03/ 2016 por ARLINDO DA COSTA E SILVA, Assinado digitalmente em 24/03/2016 por ANDRE LUIS MARSICO LOMBAR DI Processo nº 13603.723589/2012­12  Resolução nº  2401­000.495  S2­C4T1  Fl. 648          5  DO  ATO  DECLARATÓRIO  EXECUTIVO  Nº  32/2012,  E  OS  PRESENTES  AUTOS  RETORNADOS  A  ESTE  COLEGIADO,  TÃO  SOMENTE,  COM  A  JUNTADA  AO  VERTENTE  PROCESSO  DE  CÓPIA  DA  DECISÃO  DEFINITIVA  PROFERIDA  NOS  AUTOS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Nº 13603.720845/2012­10.    Em segundo lugar, o Recorrente fez acostar a fls. 480/642 cópias de resumos de  folhas de pagamento, mediante as quais ele pretende demonstrar que a base de cálculo utilizada  no lançamento foi superior àquela efetivamente paga pela empresa.  Em  razão  da  impossibilidade  deste  subscritor  de  apurar  a  fidedignidade  das  alegações  ora  suscitadas,  pautamos  pela  conversão  do  julgamento  em Diligência  Fiscal  para  que a Fiscalização se manifeste, DE MANEIRA CONCLUSIVA, a respeito das alegações de  defesa acima apontadas, bem como a  respeito dos documentos acostados pelo Autuado a  fls.  480/642.    Além  disso,  antes  de  os  autos  retornarem  a  este  Colegiado,  deve  ser  promovida  a  ciência  do  Contribuinte  a  respeito  do  conteúdo  e  resultado  da  diligência  fiscal ora requestada, sendo­lhe concedido o prazo normativo para que, desejando, possa  se manifestar nos autos do processo.    4.   CONCLUSÃO:  Pelos  motivos  expendidos,  voto  pela  CONVERSÃO  do  julgamento  em  DILIGÊNCIA, até que se conclua, no âmbito administrativo, o julgamento da demanda objeto  do PAF nº 13603.720845/2012­10, devendo ser acostada aos presentes autos cópia da decisão  definitiva em apreço, bem como para que a Fiscalização se manifeste, de maneira conclusiva, a  respeito das alegações de defesa e dos documentos acostados pelo Recorrente a fls. 480/642.    É como voto.    Arlindo da Costa e Silva, Relator.    Fl. 649DF CARF MF Impresso em 29/03/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 22/03/2016 por ARLINDO DA COSTA E SILVA, Assinado digitalmente em 22/03/ 2016 por ARLINDO DA COSTA E SILVA, Assinado digitalmente em 24/03/2016 por ANDRE LUIS MARSICO LOMBAR DI

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6443356 #
Numero do processo: 19515.000428/2010-61
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Mar 02 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Thu Jul 14 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006 COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA. EVENTO DE INCORPORAÇÃO. LIMITAÇÃO DE 30%. Dispõe a legislação que na apuração do lucro real, poderá haver o aproveitamento da base negativa mediante compensação desde que obedecido o limite de trinta por cento sobre o lucro líquido. Eventual encerramento das atividades da empresa, em razão de eventos de transformação societária, como a incorporação, não implica em exceção ao dispositivo legal, a ponto que permitir aproveitamento da base negativa acima do limite determinado. MULTA DE OFÍCIO RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO. A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão. REsp nº 932.012 STJ representativo de controvérsia. Súmula STJ nº 554. Recurso Especial da Fazenda Provido. Recurso Especial do Contribuinte Negado.
Numero da decisão: 9101-002.262
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, conhecer, por unanimidade, o Recurso Especial do Contribuinte, e conhecer, por voto de qualidade, o Recurso Especial da Fazenda, vencidos os Conselheiros Cristiane Silva Costa (Relatora), Luis Flávio Neto, Lívia De Carli Germano (Suplente Convocada), Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro André Mendes Moura. No mérito, negar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, por voto de qualidade, vencidos os Conselheiros, Cristiane Silva Costa (Relatora), Luis Flávio Neto, Lívia De Carli Germano (Suplente Convocada), Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez, e dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda, por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Cristiane Silva Costa (Relatora), Luis Flávio Neto, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro André Mendes Moura. Os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão, Luis Flávio Neto, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) apresentarão Declaração de Voto. (Assinado digitalmente) CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO - Presidente (Assinado digitalmente) CRISTIANE SILVA COSTA - Relatora (Assinado digitalmente) ANDRÉ MENDES MOURA - Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO, CRISTIANE SILVA COSTA, ADRIANA GOMES REGO, LUÍS FLÁVIO NETO, ANDRE MENDES DE MOURA, LIVIA DE CARLI GERMANO (Suplente Convocada), RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, RONALDO APELBAUM (Suplente Convocado), MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ e CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO.
Nome do relator: CRISTIANE SILVA COSTA
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   Especial do Procurador e do Contribuinte  Acórdão nº  9101­002.262  –  1ª Turma   Sessão de  03 de março de 2016  Matéria  IRPJ  Recorrentes  CAMARGO CORREA ENERGIA S.A.               FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2006  COMPENSAÇÃO  DE  BASE  NEGATIVA.  EVENTO  DE  INCORPORAÇÃO. LIMITAÇÃO DE 30%.  Dispõe  a  legislação  que  na  apuração  do  lucro  real,  poderá  haver  o  aproveitamento  da  base  negativa  mediante  compensação  desde  que  obedecido  o  limite  de  trinta  por  cento  sobre  o  lucro  líquido.  Eventual  encerramento  das  atividades  da  empresa,  em  razão  de  eventos  de  transformação  societária,  como  a  incorporação,  não  implica  em  exceção  ao  dispositivo legal, a ponto que permitir aproveitamento da base negativa acima  do limite determinado.  MULTA DE OFÍCIO RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO.  A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos  pelo  sucedido,  as  multas  moratórias  ou  punitivas  que,  por  representarem  dívida  de  valor,  acompanham  o  passivo  do  patrimônio  adquirido  pelo  sucessor, desde que seu  fato gerador  tenha ocorrido até  a data da  sucessão.  REsp nº 932.012 STJ representativo de controvérsia. Súmula STJ nº 554.  Recurso Especial da Fazenda Provido.  Recurso Especial do Contribuinte Negado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do  colegiado,  conhecer,  por unanimidade, o Recurso  Especial do Contribuinte, e conhecer, por voto de qualidade, o Recurso Especial da Fazenda,  vencidos  os Conselheiros Cristiane Silva Costa  (Relatora),  Luis Flávio Neto,  Lívia De Carli  Germano  (Suplente  Convocada),  Ronaldo  Apelbaum  (Suplente  Convocado)  e Maria  Teresa  Martinez Lopez. Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro André Mendes Moura.  No  mérito,  negar  provimento  ao  Recurso  Especial  do  Contribuinte,  por  voto  de  qualidade,     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 00 04 28 /2 01 0- 61 Fl. 632DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 633          2 vencidos os Conselheiros, Cristiane Silva Costa (Relatora), Luis Flávio Neto, Lívia De Carli  Germano  (Suplente  Convocada),  Ronaldo  Apelbaum  (Suplente  Convocado)  e Maria  Teresa  Martinez  Lopez,  e  dar  provimento  ao  Recurso  Especial  da  Fazenda,  por  maioria  de  votos,  vencidos  os  Conselheiros  Cristiane  Silva  Costa  (Relatora),  Luis  Flávio  Neto,  Ronaldo  Apelbaum  (Suplente Convocado)  e Maria  Teresa Martinez  Lopez. Designado  para  redigir  o  voto vencedor o Conselheiro André Mendes Moura. Os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira  Valadão, Luis Flávio Neto, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) apresentarão Declaração  de Voto.    (Assinado digitalmente)  CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO ­ Presidente    (Assinado digitalmente)  CRISTIANE SILVA COSTA ­ Relatora    (Assinado digitalmente)  ANDRÉ MENDES MOURA ­ Redator designado    Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO  PEREIRA  VALADÃO,  CRISTIANE  SILVA  COSTA,  ADRIANA  GOMES  REGO,  LUÍS  FLÁVIO NETO, ANDRE MENDES DE MOURA, LIVIA DE CARLI GERMANO (Suplente  Convocada),  RAFAEL  VIDAL  DE  ARAÚJO,  RONALDO  APELBAUM  (Suplente  Convocado),  MARIA  TERESA  MARTINEZ  LOPEZ  e  CARLOS  ALBERTO  FREITAS  BARRETO.  Relatório  Trata­se de processo originado pela lavratura de Auto de Infração de IRPJ e  CSLL  pela  compensação  de  prejuízo  fiscal  e  bases  de  cálculo  negativas,  à  ocasião  da  cisão  total da VBC Participações S.A., seguida da incorporação de um terço da empresa cindida pela  Camargo  Correa  Energia  S/A,  sem  a  observância  do  limite  de  30%  (trinta  por  cento)  em  28/11/2006.  A  Delegacia  da  Receita  Federal  em  São  Paulo  julgou  procedente  o  lançamento tributário, em acórdão assim ementado (fls. 516/523):    ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ   Ano­calendário: 2006   INCORPORAÇÃO.  APROVEITAMENTO  DE  PREJUÍZOS  FISCAIS DE PERÍODOS ANTERIORES.   É indevida a compensação de prejuízos fiscais sem observância  do  limite  de  30%  do  lucro  liquido  ajustado,  estabelecido  pelo  artigo  15  da  Lei  n°  9.065/95,  ainda  que,  em  decorrência  da  extinção  da  pessoa  jurídica  por  incorporação,  reste  saldo  que  não poderá ser aproveitado pela sucessora.   ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO  LÍQUIDO ­ CSLL   Ano­calendário: 2006'   Fl. 633DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 634          3 INCORPORAÇÃO.  APROVEITAMENTO  DE  BASES  DE  CALCULO  NEGATIVAS  DA  CSLL  DE  PERÍODOS  ANTERIORES.   É  indevida  a  compensação  de  bases  de  cálculo  negativas  da  CSLL  sem  observância  do  limite  de  30%  do  lucro  liquido  ajustado, estabelecido pelo artigo 16 da Lei n° 9.065/95, ainda  que,  em  decorrência  da  extinção  da  pessoa  jurídica  por  incorporação,  reste  saldo que não poderá  ser aproveitado pela  sucessora.   ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2006   MULTA DE OFÍCIO. SUCESSÃO EMPRESARIAL.  A  sucessora  responde  pela  multa  de  oficio  decorrente  de  infração  cometida  pela  sucedida  quando  se  tratar  de  empresas  do mesmo grupo econômico, ainda que  lançada posteriormente  ao  evento  societário,  já  que  tinha  conhecimento  prévio  da  situação que levou à autuação fiscal.  A 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara deste Conselho deu parcial provimento  ao  recurso  voluntário,  apenas  para  afastar  a  multa  de  ofício,  em  acórdão  cuja  ementa  se  transcreve a seguir:  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ  Ano­calendário: 2006   PESSOAS  JURÍDICAS.  EXTINÇÃO.  RESULTADOS  NEGATIVOS  ACUMULADOS.  COMPENSAÇÃO.  LIMITE  DE  30%.   Os arts. 15 e 16 da Lei n° 9.065/95 autorizam a compensação de  prejuízos  fiscais  e  de  bases  de  cálculo  negativas  da  CSLL  acumulados em períodos anteriores, desde que o lucro líquido do  período,  ajustado  pelas  adições  e  exclusões  previstas  nas  legislações  daqueles  tributos,  não  seja  reduzido  em  mais  de  30%. O limite à compensação aplica­se, inclusive, ao período em  que  ocorrer  a  extinção  da  pessoa  jurídica,  haja  vista  a  inexistência de norma, ainda que implícita, que o excepcione.   Assunto: Normas de Administração Tributária   Ano­calendário: 2006   SUCESSÃO.  MULTA  DE  OFÍCIO.  IMPOSIÇÃO.  Deve­se  afastar  a  multa  de  ofício  imposta  por  infração  cometida  pela  sucedida,  mas  lançada  somente  após  ocorrida  a  sucessão,  quando  o  Fisco  não  demonstra  que  sucedida  e  sucessora  estavam  sob  controle  comum  ou  pertenciam  ao  mesmo  grupo  econômico.  A  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional  apresentou  recurso  especial  em  26/08/2014  requerendo  a  manutenção  da multa  de  ofício  imposta  à  sucessora,  apontando  como paradigmas os acórdãos: (i) 9303­001863, que consignou entendimento que “Responde o  sucessor pela multa de natureza fiscal. O direito dos contribuintes às mudanças societárias não  pode servir de instrumento à liberação de quaisquer ônus fiscais (inclusive penalidades)”;  (ii)  CSRF/02­02.396,  do  qual  se  extrai: “Responde  o  sucessor  pela multa  de  natureza  fiscal. O  Fl. 634DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 635          4 direito dos contribuintes às mudanças societárias não pode servir de instrumento à liberação  de  quaisquer  ônus  fiscais  (inclusive  penalidades),  ainda  mais  quando  a  incorporadora  conhecia perfeitamente o passivo da incorporada”.   A  Camargo  Corrêa  Energia  S/A  apresentou  contrarrazões  a  este  recurso,  requerendo  o  não  conhecimento  do  recurso,  pois  (i)  a matéria  estaria  superada  pela  Súmula  CARF nº 47;  (ii) o "primeiro acórdão paradigma" (CSRF 02­02396)  trataria de caso em que  havia controle comum entre a sucessora e a sucedida, fato distinto do presente; (iii) o acórdão  9303­001863  não  serviria  para  demonstração  de  divergência,  tendo  em  vista  que  ainda  não  publicado,  ou  sequer  sua  ementa;  (iv)  mesmo  se  considerado  o  acórdão  9303­001863  (publicado depois da interposição do recurso), não haveria similitude fática entre os casos; (v)  não teria havido prequestionamento da matéria alegada em recurso; (vi) no mérito, sustenta a  improcedência do recurso, pleiteando a aplicação do artigo 76, da Lei nº 4.502/64; (vii) requer  o afastamento dos juros sobre a multa de ofício.   Sendo  intimada  em  23/06/2015  quanto  a  este  acórdão,  a  Camargo  Corrêa  Energia S/A  interpôs  recurso  especial  em 07/07/2015, no qual  sustenta divergência quanto  à  limitação  de  30%  na  compensação  de  prejuízo  fiscal,  indicando  como  paradigma  os  seguintes acórdãos (i) 1103­00619, do qual consta que “Diante da ‘morte’ da pessoa jurídica,  inclusive por incorporação, deixa de existir o conteúdo da regra limitadora da compensação  quantitativa, pois deixa de existir a periodicidade e, assim, a interperiodicidade. Negar isso é  contra o valor incorporado na regra de limitação quantitativa da compensação no tempo” e  (ii)  0003­001093,  no  qual  foi  decidido  que  “a  regra  da  ‘trava’,  portanto,  tem  seu  sentido  equacionado  na  persistência  da  periodicidade  e,  assim,  da  interperiodicidade  –  no  tempo,  jamais no não tempo da empresa.”.  A  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional  apresentou  contrarrazões  ao  recurso  especial, requerendo fosse negado provimento ao recurso especial (fls. 621/629).   Os recursos especiais foram admitidos, conforme despacho às fls. 320/322 e  615/619.  Voto Vencido  Conselheira Cristiane Silva Costa, Relatora    Recurso Especial da Camargo Corrêa  Conheço  do  recurso  especial  da  contribuinte,  eis  que  tempestivo  e  devidamente demonstrada a divergência na interpretação da lei tributária.   Passo à análise do seu mérito.  A possibilidade  de  compensação  de  prejuízos  fiscais  é  regulada  pelo  artigo  6º, §3º, alínea c, do Decreto­Lei nº 1.598/1977:  Art 6º ­ Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas  adições,  exclusões  ou  compensações  prescritas  ou  autorizadas  pela legislação tributária.  § 3º  ­ Na determinação do  lucro real poderão ser excluídos do  lucro líquido do exercício:  Fl. 635DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 636          5 a)  os  valores  cuja  dedução  seja  autorizada  pela  legislação  tributária  e  que  não  tenham  sido  computados  na  apuração  do  lucro líquido do exercício;  b)  os  resultados,  rendimentos,  receitas  e  quaisquer  outros  valores  incluídos  na apuração do  lucro  líquido  que, de  acordo  com  a  legislação  tributária,  não  sejam  computados  no  lucro  real;  c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no  artigo 64.  A  Lei  nº  8.981/1995  estabeleceu  que  a  redução  a  ser  procedida  estaria  limitada  ao  máximo  de  30%,  tratando  também  da  possibilidade  de  utilização  dos  prejuízos  acumulados nos anos­calendário subsequentes:  Art.  42.  A  partir  de  1º  de  janeiro  de  1995,  para  efeito  de  determinar o lucro real, o lucro líquido ajustado pelas adições e  exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do Imposto de  Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento.   Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31  de dezembro de 1994, não compensada em razão do disposto no  caput  deste  artigo  poderá  ser  utilizada  nos  anos­calendário  subseqüentes.  A  Lei  nº  9.065/1995  também  delimitou  a  compensação  do  prejuízo  fiscal,  para definir como limite máximo 30% do lucro líquido ajustado:  Art. 15. O prejuízo  fiscal apurado a partir do encerramento do  ano­calendário  de  1995,  poderá  ser  compensado,  cumulativamente  com  os  prejuízos  fiscais  apurados  até  31  de  dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e  exclusões  previstas  na  legislação  do  imposto  de  renda,  observado o  limite máximo, para a  compensação, de  trinta por  cento do referido lucro líquido ajustado.  Parágrafo  único. O  disposto  neste  artigo  somente  se  aplica  às  pessoas  jurídicas  que  mantiverem  os  livros  e  documentos,  exigidos pela  legislação  fiscal, comprobatórios do montante do  prejuízo fiscal utilizado para a compensação.  A  limitação  de  30%  na  compensação  de  prejuízos  é  reproduzida  no  Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/1999), verbis:   Art.  250.Na determinação do  lucro  real,  poderão  ser  excluídos  do lucro líquido do período de apuração (Decreto­Lei nº 1.598,  de 1977, art. 6º, § 3º): (...)  III  ­  o  prejuízo  fiscal  apurado  em  períodos  de  apuração  anteriores,  limitada a compensação a  trinta por cento do  lucro  líquido  ajustado  pelas  adições  e  exclusões  previstas  neste  Decreto,  desde  que  a  pessoa  jurídica  mantenha  os  livros  e  documentos,  exigidos  pela  legislação  fiscal,  comprobatórios  do  prejuízo fiscal utilizado para compensação, observado o disposto  nos arts. 509 a 515 (Lei nº 9.065, de 1995, art. 15 e parágrafo  único).  Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do  ano­calendário  de  1995  poderá  ser  compensado,  Fl. 636DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 637          6 cumulativamente  com  os  prejuízos  fiscais  apurados  até  31  de  dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e  exclusões  previstas  neste  Decreto,  observado  o  limite  máximo,  para compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido  ajustado (Lei nº 9.065, de 1995, art. 15).  § 1ºO  disposto  neste  artigo  somente  se  aplica  às  pessoas  jurídicas que mantiverem os  livros e documentos, exigidos pela  legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal  utilizado  para  compensação  (Lei  nº  9.065,  de  1995,  art.  15,  parágrafo único).  § 2ºOs saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro  de  1994  são  passíveis  de  compensação  na  forma  deste  artigo,  independente do prazo previsto na legislação vigente à época de  sua apuração.  § 3ºO  limite  previsto  no caput não  se  aplica  à  hipótese  de  que  trata o inciso I do art. 470.  Outrossim,  sobreleva  considerar  que  a  hipótese  de  incorporação,  há  outros  dispositivos  legais  relevantes  a  serem  considerados,  como  o  artigo  33,  do  Decreto­Lei  nº  2.341/1.987,  que  expressamente  autoriza  que  a  sucessora  por  incorporação  compense  os  prejuízos fiscais da sucedida:  Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou  cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.  Parágrafo  único.  No  caso  de  cisão  parcial,  a  pessoa  jurídica  cindida  poderá  compensar  os  seus  próprios  prejuízos,  proporcionalmente  à  parcela  remanescente  do  patrimônio  líquido.  Referida  disposição  legal,  foi  também  reproduzida  no  Regulamento  do  Imposto de Renda (Decreto 3.000/1999, artigo 514), nos exatos termos constantes do Decreto­ Lei.  A  autorização  para  compensação  integral  dos  prejuízos,  na  hipótese  de  incorporação,  tem  relação  com  a  sucessão  de  direitos  e  obrigações  da  incorporada  pela  incorporadora,  como  tratam  os  artigos  227,  da Lei  nº  6.404/1964  e  1.116,  do Código Civil.  Afinal,  se a  incorporadora não puder aproveitar  todo o prejuízo detido pela  incorporada, não  haverá a plena sucessão de direitos e obrigações.  A  garantia  da  integral  compensação  de  prejuízos  à  incorporadora  respeita,  ainda,  o  conceito  de  lucro  firmado  no  artigo  43,  do  Código  Tributário  Nacional,  impossibilitando que patrimônio da incorporada seja objeto de tributação pelo Imposto sobre a  Renda.  Portanto,  entendo  que  a  compensação  de  prejuízos  fiscais,  no  caso  de  incorporação, não está limitada ao percentual de 30%.  É  importante  lembrar que o Supremo Tribunal Federal analisou  a  limitação  de  30%  na  compensação  de  prejuízos  fiscais,  concluindo  pela  sua  constitucionalidade,  no  acórdão cujas ementas são a seguir reproduzidas:    RECURSO  EXTRAORDINÁRIO.  TRIBUTÁRIO.  IMPOSTO  DE  RENDA. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES.  ARTIGOS  42  E  58  DA  LEI  N.  8.981/95.  CONSTITUCIONALIDADE.  AUSÊNCIA  DE  VIOLAÇÃO  DO  Fl. 637DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 638          7 DISPOSTO  NOS  ARTIGOS  150,  INCISO  III,  ALÍNEAS  "A"  E  "B", E 5º, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.   1. O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em  exercícios anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do  contribuinte.  Instrumento  de  política  tributária  que  pode  ser  revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido   2. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos  antes  do  início  de  sua  vigência.  Prejuízos  ocorridos  em  exercícios anteriores não afetam fato gerador nenhum. Recurso  extraordinário a que se nega provimento. (RE 344994, Tribunal  Pleno, DJe 27/08/2009)  DIREITO  TRIBUTÁRIO.  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE O  LUCRO. BASE DE CÁLCULO: LIMITAÇÕES À DEDUÇÃO DE  PREJUÍZOS  FISCAIS.  ARTIGO  58  DA  LEI  8.981/1995:  CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 5º, INC. II E XXXVI, 37,  148, 150, INC. III, ALÍNEA "B", 153, INC. III, E 195, INC. I E §  6º,  DA  CONSTITUIÇÃO  DA  REPÚBLICA.  PRECEDENTE:  RECURSO  EXTRAORDINÁRIO  344.944.  RECURSO  EXTRAORDINÁRIO NÃO PROVIDO.   1. Conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal firmado  no  julgamento  do  Recurso  Extraordinário  344.944,  Relator  o  Ministro Eros Grau,  no qual  se  declarou  a constitucionalidade  do  artigo  42  da  Lei  8.981/1995,  "o  direito  ao  abatimento  dos  prejuízos  fiscais  acumulados  em  exercícios  anteriores  é  expressivo  de  benefício  fiscal  em  favor  do  contribuinte.  Instrumento  de  política  tributária  que  pode  ser  revista  pelo  Estado.  Ausência  de  direito  adquirido".  2.  Do  mesmo  modo,  é  constitucional  o  artigo  58  da  Lei  8.981/1995,  que  limita  as  deduções de prejuízos fiscais na formação da base de cálculo da  contribuição social sobre o lucro. 3. Recurso extraordinário não  provido. (RE 545.308, Tribunal Pleno, DJe 25/03/2010)  Ademais,  há  decisão  do  Supremo  Tribunal  Federal  reconhecendo  a  repercussão geral da matéria:  IMPOSTO  DE  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA  E  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO  LÍQUIDO ­  PREJUÍZO  ­  COMPENSAÇÃO ­  LIMITE  ANUAL.  Possui  repercussão  geral  controvérsia  sobre  a  constitucionalidade  da  limitação  em  30%,  para  cada  ano­base,  do  direito  de  o  contribuinte compensar os prejuízos fiscais do Imposto de Renda  sobre  a  Pessoa  Jurídica  e  a  base  de  cálculo  negativa  da  Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ­ artigos 42 e 58 da  Lei nº 8.981/95 e 15 e 16 da Lei nº 9.065/95. (RE 591.340, DJe  06/11/2008)  Não  obstante  o  reconhecimento  de  repercussão  geral,  inexiste  decisão  definitiva que tenha reconhecido a constitucionalidade da limitação de 30%, para compensação  de prejuízos fiscais, submetida ao rito do artigo 543­B, do Código de Processo Civil.   Acrescente­se  que  as  decisões  anteriormente  proferidas  pelo  Supremo  Tribunal  Federal  não  são  vinculantes  para  os  julgadores  deste  Conselho  Administrativo  de  Recursos Fiscais e, além disso, estas decisões não trataram da incorporação de pessoa jurídica,  situação peculiar que há de ser enfrentada de forma distinta daquelas apreciadas pelo Supremo  Tribunal Federal, conforme transcrição supra.   Fl. 638DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 639          8 Nesse  contexto,  voto  por  dar  provimento  ao  recurso  especial  da  Camargo  Corrêa Energia S/A  para  reconhecer  a  legitimidade  da  compensação  de  prejuízos  fiscais  em  percentual superior aos 30% (trinta por cento), reformando a decisão recorrida e cancelando o  auto de infração.  Recurso Especial da Procuradoria da Fazenda Nacional  A contribuinte Recorrida requer o não conhecimento do recurso da Fazenda  Nacional, tendo diferentes argumentos, que serão analisados a seguir.  Primeiramente, rejeito o pedido de não conhecimento do recurso especial por  falta de prequestionamento, eis que o Regimento  Interno deste Conselho  (Portaria 343/2015)  expressamente apenas exige a "demonstração precisa" do prequestionamento com relação aos  recursos interpostos pelo contribuinte:  Art. 67 (...)  § 5º O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá  seguimento  quanto  à  matéria  prequestionada,  cabendo  sua  demonstração, com precisa indicação, nas peças processuais.  Em  sentido  similar,  previa  o  Regimento  Interno  anterior  (Portaria 256/2009):  Art. 67. (...)  § 3º O recurso especial interposto pela contribuinte somente terá  seguimento  quanto  à  matéria  prequestionada,  cabendo  sua  demonstração, com precisa indicação, nas peças processuais.  Em  que  pese  não  seja  exigida  a  "demonstração  precisa"  do  prequestionamento  pela  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional,  é  fundamental  que  a  questão  tratada em seu recurso conste das decisões de instâncias inferiores. Afinal, não seria possível a  inovação a  respeito dos  temas debatidos nos autos em sede de  recurso  especial, nem mesmo  pela Procuradoria da Fazenda Nacional.  No  caso  destes  autos  consta  do  acórdão  recorrido  expressa  análise  da  responsabilidade tributária da sucessora, verbis: "Deve­se afastar a multa de ofício imposta por  infração cometida pela  sucedida, mas  lançada  somente após ocorrida a  sucessão, quando o  Fisco não demonstra que sucedida e sucessora estavam sob controle comum ou pertenciam ao  mesmo grupo econômico."  Diante disso, rejeito o requerimento de não conhecimento do recurso por falta  de prequestionamento da matéria.  Passo  à  análise  do  conhecimento  quanto  aos  dois  primeiros  acórdãos  paradigmas identificados no recurso especial, qual sejam, 9303­001863 e 201­125461.   Acórdão 9303­001863  A  Recorrida  alega  que  o  Acórdão  9303­001863  não  serviria  para  demonstração de divergência,  tendo em vista que  ainda não publicado. Além disso,  que não  haveria similitude fática entre os casos, tendo em vista que a multa de ofício teria sido aplicada  à sucessora que era do mesmo grupo econômico que a sucedida.  Destaque­se a ementa do citado paradigma:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  OPERAÇÕES  DE  CRÉDITO,  CÂMBIO  E  SEGUROS  OU  RELATIVAS  A  TÍTULOS  OU  VALORES  MOBILIÁRIOS  IOF  Período  de  apuração:  22/12/2000  a  16/01/2001  IOF  CÂMBIO  OPERAÇÕES  COM  TBILLS. INCIDÊNCIA  Fl. 639DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 640          9 O  tipo  tributário  do  IOFCâmbio  não  restringe  a  incidência  do  imposto  à  entrega  física  de  moeda  estrangeira  ou  nacional,  tampouco  exige  que  haja  liquidação  de  contrato  de  câmbio. O  campo  de  incidência  é mais  amplo  e  alcança  as  operações  em  que  a  entrega  da moeda  é  feita  por meio  de  documento  que  a  represente,  ou  sua  colocação  à  disposição  do  interessado.  Inegavelmente,  TBills  são  títulos  representativos  de  moeda  estrangeira. Sua compra e venda, portanto, configura operação  de câmbio, tributada por esse imposto federal.  MULTA. RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO.   Responde o sucessor pela multa de natureza fiscal. O direito dos  contribuintes  às  mudanças  societárias  não  pode  servir  de  instrumento  à  liberação  de  quaisquer  ônus  fiscais  (inclusive  penalidades).   Rejeito o argumento de que não haveria publicação do acórdão, eis que este  paradigma foi devidamente autenticado em 27/12/2012, assinado digitalmente em 18/04/2013  pelo então Presidente da CSRF. De toda forma, pondero que até a presente data este acórdão  não consta no acesso ao sítio do CARF, como tampouco sua ementa.  No entanto, não conheço da divergência apontada em recurso especial, diante  da alegada falta de similitude fática, tendo em vista a relevância ­ como será melhor explicitado  ao  longo deste voto ­ da existência de controle comum para atribuição de responsabilidade à  sucessora.  Ressalvo  que  este  não  é  o  entendimento  majoritário  desta  Turma  da  Câmara  Superior de Recursos Fiscais, conforme julgamentos realizados nas sessões de julgamento de  janeiro e fevereiro deste ano.  Acórdão CSRF 02­02396  A Recorrida  sustenta que o acórdão  (CSRF 02­02396)  trataria de  caso  em  que havia controle comum entre a sucessora e a sucedida, fato distinto do presente. O acórdão  acima  referido  foi  proferido  nos  autos  do  processo  nº  10675.003550/2002­71.  É  importante  contextualizar referido julgamento.  Este  acórdão  identificado  como  paradigma  foi  proferido  pela  2ª  Turma  da  Câmara Superior de Recursos Fiscais, contendo a seguinte ementa:    COFINS ­ DECADÊNCIA.  O prazo para a Fazenda Nacional lançar o crédito pertinente à  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social  ­  Cofins  é  de  dez  anos,  contado  a  partir  do  1º  dia  do  exercício  seguinte àquele em que o crédito da contribuição poderia haver  sido constituído.  MULTA. RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO.   Responde o sucessor pela multa de natureza fiscal. O direito dos  contribuintes  às  mudanças  societárias  não  pode  servir  de  instrumento  à  liberação  de  quaisquer  ônus  fiscais  (inclusive  penalidades),  ainda  mais  quando  a  incorporada  conhecia  perfeitamente o passivo da incorporada.  Recurso especial negado.  A  falta  de  similitude  fática  apontada  pela Recorrida  ­  eis  que  este  acórdão  trata  de  situação  fática  em  que  havia  controle  comum  entre  a  sucessora  e  a  sucedida  ­  é  Fl. 640DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 641          10 bastante  relevante  para  o  julgamento  da  demanda,  mas  não me  parece  seja  o  entendimento  predominante desta Turma.   Afinal,  em  julgamentos  precedentes,  decidiu­se  que  para  o  julgamento  da  responsabilidade da sucessora é irrelevante a existência de controle comum.  De  toda  forma,  ressalvo meu entendimento pessoal pela  impossibilidade de  conhecimento de recursos em que o acórdão paradigma trata de pessoas jurídicas com controle  comum,  quando  o  acórdão  recorrido  expressamente  reconhece  que:  "o  Fisco  não  demonstra  que  sucedida  e  sucessora  estavam  sob  controle  comum  ou  pertenciam  ao  mesmo  grupo  econômico."  Diante disso, não conheço da divergência apontada quanto ao acórdão CSRF  02­02396.  Mérito do Recurso Especial da Procuradoria   Caso conhecido o recurso a esse respeito, passo a apreciar o seu mérito.  A respeito da discussão sobre a possibilidade de responsabilização tributária  do  sucessor  pelas multas  da  empresa  incorporada,  entendo que  este Conselho  está  adstrito  à  decisão proferida pelo Superior Tribunal de  Justiça,  em sede de recurso  especial  regido pelo  artigo 543­C, do Código de Processo Civil, por força do artigo 62, II, b, do Regimento Interno  deste Conselho (Portaria nº 343/2015).  Sobreleva destacar o  teor da decisão do Superior Tribunal de Justiça a esse  respeito, que teve trânsito em julgado em 04/06/2013:    TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  ART.  543­C,  DO  CPC. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO. SUCESSÃO DE  EMPRESAS.  ICMS.  BASE  DE  CÁLCULO.  VALOR  DA  OPERAÇÃO  MERCANTIL.  INCLUSÃO  DE  MERCADORIAS  DADAS EM BONIFICAÇÃO. DESCONTOS INCONDICIONAIS.  IMPOSSIBILIDADE.  LC  N.º  87/96.  MATÉRIA  DECIDIDA  PELA 1ª SEÇÃO, NO RESP 1111156/SP, SOB O REGIME DO  ART. 543­C DO CPC.   1. A responsabilidade  tributária do sucessor abrange, além dos  tributos  devidos  pelo  sucedido,  as  multas  moratórias  ou  punitivas, que, por representarem dívida de valor, acompanham  o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu  fato  gerador  tenha  ocorrido  até  a  data  da  sucessão.  (Precedentes:  REsp  1085071/SP,  Rel.  Ministro  BENEDITO  GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/05/2009, DJe  08/06/2009;  REsp  959.389/RS,  Rel. Ministro  CASTRO MEIRA,  SEGUNDA  TURMA,  julgado  em  07/05/2009,  DJe  21/05/2009;  AgRg no REsp 1056302/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL  MARQUES,  SEGUNDA  TURMA,  julgado  em  23/04/2009,  DJe  13/05/2009;  REsp  3.097/RS,  Rel.  Ministro  GARCIA  VIEIRA,  PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/10/1990, DJ 19/Jimmy1995  11/1990)   2.  "(...)  A  hipótese  de  sucessão  empresarial  (fusão,  cisão,  incorporação), assim como nos casos de aquisição de  fundo de  comércio  ou  estabelecimento  comercial  e,  principalmente,  nas  configurações de sucessão por transformação do tipo societário  (sociedade  anônima  transformando­se  em  sociedade  por  cotas  Fl. 641DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 642          11 de  responsabilidade  limitada,  v.g.),  em  verdade,  não  encarta  sucessão  real,  mas  apenas  legal.  O  sujeito  passivo  é  a  pessoa  jurídica  que  continua  total  ou  parcialmente  a  existir  juridicamente  sob  outra  "roupagem  institucional".  Portanto,  a  multa fiscal não se transfere, simplesmente continua a integrar o  passivo  da  empresa  que  é:  a)  fusionada;  b)  incorporada;  c)  dividida  pela  cisão;  d)  adquirida;  e)  transformada.  (Sacha  Calmon  Navarro  Coêlho,  in  Curso  de  Direito  Tributário  Brasileiro, Ed. Forense, 9ª ed., p. 701)   3. A base de cálculo possível do ICMS nas operações mercantis,  à  luz  do  texto  constitucional,  é  o  valor  da  operação mercantil  efetivamente realizada ou, consoante o artigo 13, inciso I, da Lei  Complementar  n.º  87/96,  "o  valor  de  que  decorrer  a  saída  da  mercadoria".  4. Desta sorte, afigura­se inconteste que o ICMS descaracteriza­ se acaso  integrarem sua base de cálculo elementos estranhos à  operação  mercantil  realizada,  como,  por  exemplo,  o  valor  intrínseco  dos  bens  entregues  por  fabricante  à  empresa  atacadista,  a  título  de  bonificação,  ou  seja,  sem  a  efetiva  cobrança de um preço sobre os mesmos. (...)  9.  Recurso  especial  desprovido.  Acórdão  submetido  ao  regime  do  art.  543­C  do  CPC  e  da  Resolução  STJ  08/2008.  (Resp  923.012, Primeira Seção, DJe 24/06/2010)  A questão foi ainda consolidada em Enunciado nº 554 da Súmula do Superior  Tribunal de Justiça:  Na  hipótese  de  sucessão  empresarial,  a  responsabilidade  da  sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida,  mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos  geradores ocorridos até a data da sucessão.  É  importante  anotar  que  a  Turma  a  quo  deste  Conselho Administrativo  de  Recursos Fiscais explicita que não comprovado ­ pela fiscalização ­ o controle comum entre a  sucedida e a sucessora, como se verifica em sua ementa:   SUCESSÃO.  MULTA  DE  OFÍCIO.  IMPOSIÇÃO.  Deve­se  afastar  a  multa  de  ofício  imposta  por  infração  cometida  pela  sucedida,  mas  lançada  somente  após  ocorrida  a  sucessão,  quando  o  Fisco  não  demonstra  que  sucedida  e  sucessora  estavam  sob  controle  comum  ou  pertenciam  ao  mesmo  grupo  econômico.  A questão foi formalizada na Súmula nº 47 deste Conselho Administrativo de  Recursos Fiscais, que prescreve:  Cabível  a  imputação  da multa  de  ofício  à  sucessora,  por  infração  cometida  pela  sucedida,  quando  provado  que  as  sociedades  estavam  sob  controle  comum  ou  pertenciam ao mesmo grupo econômico.  Lembre­se que os Conselheiros do CARF são obrigados  a observar  as  suas  súmulas,  como  também  as  decisões  definitivas  de  mérito  proferidas  pelo  STJ,  julgadas  na  sistemática do artigo 543­C, nos  termos dos artigos 45, VI  e 62, § 2º, do Regimento  Interno  atual:  Art. 45. Perderá o mandato o conselheiro que:  Fl. 642DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 643          12 VI ­ deixar de observar enunciado de súmula ou de resolução do  Pleno da CSRF, bem como o disposto no art. 62;  Art. 62.. (...)  § 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo  Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria  infraconstitucional,  na  sistemática  prevista  pelos  arts.  543­B  e  543­C  da  Lei  nº  5.869,  de  1973  ­  Código  de  Processo  Civil  (CPC),  deverão  ser  reproduzidas  pelos  conselheiros  no  julgamento dos recursos no âmbito do CARF.  Nesse  panorama,  faz­se  necessário  apreciar  a  aplicabilidade  da  decisão  do  Superior  Tribunal  de  Justiça  ­  que  atribui  ao  sucessor  a  responsabilidade  tributária  ­  ou  da  súmula deste Conselho ­ que afasta a responsabilidade do sucessor ­ considerando o caso dos  autos.  Pondero  que  a  decisão  do  Superior  Tribunal  de  Justiça,  embora  tenha  analisado  a  responsabilidade  tributária  tratada  pelo  artigo  132,  do  CTN,  não  avaliou  a  relevância  do  controle  comum  para  atribuição  desta  responsabilidade;  enquanto  a  Súmula  CARF 47 funda­se exatamente na presunção de responsabilidade quando há controle comum.  E,  a  contrariu  sensu,  a  Súmula  CARF  afasta  a  responsabilidade  tributária  quando  inexiste  controle comum, como também interpretou a Turma Ordinária prolatora do acórdão recorrido.  É importante também consignar que o julgamento pelo Superior Tribunal de  Justiça tem devolutividade limitada ao quanto decidido pelo acórdão recorrido, observando­se  o  prequestionamento  da  matéria.  E  de  acordo  com  o  relatório  do  acórdão  cuja  ementa  se  transcreveu  acima,  aparentemente  não  foi  tratada  a  questão  do  controle  comum  para  julgamento a respeito da responsabilidade regida pelo artigo 132, do CTN, tanto pelo acórdão  recorrido, quanto em recurso apresentado pela responsável naquele processo.  Com efeito, está transcrito no relatório do acórdão do STJ trecho do acórdão  proferido pelo Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais:    Apelação. Ação ordinária. Pretensão de não  incluir na base de  cálculo  do  ICMS  os  valores  dados  em  bonificação.  Não  comprovado  que  as  bonificações  foram  incondicionais,  devem  ser incluídos os respectivos valores na base de cálculo. Impõe­se  à  sucessora  a  obrigação  de  pagar  as  multas  impostas  à  antecessora. Ação improcedente. Sentença mantida  Também foram sintetizadas as razões do recurso especial:  Nas razões recursais, alegou­se violação dos arts. 12 e 13 da LC  87/96,  porquanto  os  valores  não  recebidos  efetivamente  pela  recorrente,  como  são  os  descontos  incondicionais,  não  podem  integrar  a  base  de  cálculo  do  tributo,  porquanto  não  correspondem ao preço praticado na operação mercantil. Nesse  ponto,  mostra­se  ilegal  a  legislação  estadual  que  prevê  contrariamente ao disposto na LC 87/96, havendo conflito entre  as referidas leis. Outrossim, alegou que o Tribunal não atentou  para  as  provas  produzidas  nos  autos  quanto  ao  fato  de  que  as  bonificações  concedidas  não  se  subordinam  a  qualquer  evento  futuro  ou  incerto. Aventou  dissídio  jurisprudencial  com arestos  deste  Tribunal  Superior.  Alternativamente,  postulou  pela  exclusão  das  multas  punitivas  aplicadas  à  empresa  incorporada,  porquanto  a  empresa  sucessora  apenas  deve  responder  pelos  tributos  da  sucedida,  consoante  precedentes  Fl. 643DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 644          13 jurisprudenciais trazidos à colação para fundamentar o dissídio  alegado.  Nesse  contexto,  a  decisão  do  Superior  Tribunal  de  Justiça  não  avaliou  a  questão fulcral que fundamenta a Súmula CARF 47, que é a existência ­ ou não ­ de controle  comum para justificar a responsabilização tributária na forma do artigo 132, do CTN. Assim,  entendo aplicável a Súmula CARF 47 ao caso dos autos, para o fim de negativa de provimento  ao recurso da Procuradoria da Fazenda Nacional neste ponto.  É importante anotar que o E. Superior Tribunal de Justiça julgou embargos de  declaração  nos  autos  do  Recurso  ESpecial  nº  923.012,  rejeitando­os,  conforme  ementa  transcrita a seguir:  EMBARGOS  DECLARATÓRIOS  EM  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  ART.  543­C,  DO  CPC.  TRIBUTÁRIO.  RESPONSABILIDADE  POR  INFRAÇÃO.  SUCESSÃO DE EMPRESAS  (INCORPORAÇÃO).  ICMS. BASE  DE  CÁLCULO.  VALOR  DA  OPERAÇÃO  MERCANTIL.  EXCLUSÃO DE MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO  DESDE QUE  INCONDICIONAL. MATÉRIA DECIDIDA PELA  1a. SEÇÃO, NO RESP. 1.111.156/SP, REL  .MIN. HUMBERTO  MARTINS, DJE  22.10.2009,  SOB O REGIME DO ART.  543­C  DO CPC. ASSERTIVA DO ACÓRDÃO RECORRIDO DE QUE  NÃO FICOU COMPROVADA ESSA INCONDICIONALIDADE,  NA  HIPÓTESE  DOS  AUTOS.  AUSÊNCIA  DE  OMISSÃO,  CONTRADIÇÃO  OU  OBSCURIDADE.  PRETENSÃO  DE  ALTERAÇÃO DO JULGADO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO  REJEITADOS.  1. É da tradição mais respeitável dos estudos de processo que o  recurso  de  embargos  de  declaração,  desafiado  contra  decisão  judicial  monocrática  ou  colegiada,  se  subordina,  invencivelmente, à presença de pelo menos um destes requisitos:  (a) obscuridade,  (b)  contradição ou  (c) omissão, querendo  isso  dizer  que,  se  a  decisão  embargada  não  contiver  uma  dessas  falhas, o  recurso não deve  ser  conhecido e,  se  conhecido, deve  ser  desprovido.  Não  se  pode  negligenciar  ou  desconsiderar  a  necessidade  da  observância  rigorosa  desses  chamados  pressupostos  processuais,  muito  menos  usar  o  recurso  como  forma de reversão pura e simples da conclusão do julgado.  2.  As  omissões  e  contradições  apontadas,  em  verdade,  não  ocorreram;  o  que  se  constata  é  que  o  contribuinte  pretende  reverter  o  resultado  do  julgamento,  tentando  fazer  prevalecer  seu ponto de vista sobre os temas discutidos.  3. Quanto  ao  pedido  de  exclusão  da  base  de  cálculo  do  ICMS  das  mercadorias  dadas  em  bonificação,  restou  assentado  pelo  acórdão  recorrido,  consoante  trecho  transcrito  no  aresto  ora  embargado,  que  somente  os  descontos  incondicionais  estão  livres de integrar a base de cálculo do imposto, e que a empresa  não fez qualquer prova de que as bonificações concedidas foram  dadas dessa  forma, ou seja, sem vinculação a qualquer  tipo de  condição; esse entendimento não diverge daquele assentado em  inúmeros julgados desta Corte.   4.  Tanto  o  tributo  quanto  as  multas  a  ele  associadas  pelo  descumprimento  da  obrigação  principal  fazem  parte  do  patrimônio (direitos e obrigações) da empresa incorporada que  Fl. 644DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 645          14 se transfere ao incorporador, de modo que não pode ser cingida  a  sua  cobrança,  até  porque  a  sociedade  incorporada  deixa  de  ostentar personalidade jurídica.  5. O que importa é a identificação do momento da ocorrência do  fato gerador, que faz surgir a obrigação tributária, e do ato ou  fato  originador  da  sucessão,  sendo  desinfluente,  como  restou  assentado  no  aresto  embargado,  que  esse  crédito  já  esteja  formalizado  por  meio  de  lançamento  tributário,  que  apenas  o  materializa.  6.  Embargos Declaratórios  rejeitados.  (EDcl  no  REsp  923012,  DJe 24/04/2013)  Note­se  que  os  embargos  declaratórios  foram  rejeitados,  por  entender  a  Primeira Seção do STJ que inexistiria omissão ou contradição no acórdão embargado.  A respeito do assunto, são precisas as  lições de Nelson Nery Junior e Rosa  Maria Andrade Nery:  "Providos os embargos fundados na omissão da decisão, está é completada  pela  decisão  de  acolhimento  dos  embargos,  que  passa  a  integrá­la.  Quando  a  questão for de direito dispositivo, a cujo respeito se exige a iniciativa da parte, e  não  tiver  sido  arguída na  forma e  prazo  legais,  o  juízo  ou  tributal  não  tem,  em  princípio,  dever  de  pronunciar­se  sobre  ela.  Assim,  neste  último  caso,  são  inadmissíveis  os  Edcl  porque  nõa  houve  omissão"  (Código  de  Processo  Civil  Comentado, 13ª edição, 2013, RT, p. 1084).  A  decisão  de  embargos  de  declaração  que  os  rejeita  ­  como  ocorrido  nos  autos  do  Recurso  Especial  nº  923.012  ­,  por  não  ser  reconhecida  qualquer  omissão  ou  contradição, não  integra  a decisão embargada; diferentemente daquela decisão que acolhe os  embargos.  Aliás, nos  termos do Código de Processo Civil, não se atribui os efeitos da  coisa julgada aos motivos da decisão:    Art. 469. Não fazem coisa julgada:  I. os motivos, ainda que importantes para determinar o alcance  da parte dispositiva da sentença  Também por isso, os motivos que levaram a Primeira Seção do STJ a decidir  pela rejeição dos embargos de declaração são irrelevantes para o fim de determinar o alcance  do acórdão prolatado no Recurso Especial nº 923.012 na forma do artigo 543­C. Se o Código  de  Processo  Civil  explicitamente  veda  que  os  motivos  da  decisão  façam  coisa  julgada  (em  princípio  entre  as  partes,  conforme  artigo  472,  do  CPC),  com  mais  razão  não  se  admite  a  atribuição de tais efeitos a terceiros, por força do artigo 543­C.   Diante disso, a menção na motivação de acórdão de embargos de declaração  à irrelevância do fato de já estar "formalizado por meio de lançamento tributário, que apenas o  materializa"  serviu  apenas  para  justificar,  pela  Primeira  Seção  do  STJ,  a  inocorrência  de  omissão  ou  contradição  no  acórdão.  E,  assim,  confirmar  o  entendimento  manifestado  no  presente voto: que aquela fundamentação não altera o julgamento do recurso especial e apenas  confirma  que  a  existência  de  controle  comum  não  foi  tratada  naquele  processo  pelas  vias  cabíveis.  Por  fim,  aplico  ao  presente  caso  a  disposição  do  artigo  76,  da  Lei  nº  4.502/1964, que dispõe:  Art . 76. Não serão aplicadas penalidades: (...)  Fl. 645DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 646          15 II ­ enquanto prevalecer o entendimento ­ aos que tiverem agido  ou pago o impôsto:   a)  de  acôrdo  com  interpretação  fiscal  constante  de  decisão  irrecorrível  de  última  instância  administrativa,  proferida  em  processo  fiscal,  inclusive  de  consulta,  seja  ou  não  parte  o  interessado;    b) de acôrdo com  interpretação  fiscal  constante de decisão de  primeira  instância,  proferida  em  processo  fiscal,  inclusive  de  consulta, em que o interessado fôr parte;    Extraio do voto vista do Conselheiro Luis Flávio Neto, nos autos do processo  nº 19515.006116/2008­46, acórdão n. 9101­002.226, trecho relevante para análise do tema:    No âmbito do CARF, é possível divisar dois momentos distintos  em  sua  jurisprudência. A primeira  compreende o período entre  2001 e 2009, enquanto que a segunda teve início em meados de  2009/2010.  No  acórdão  n.  108­06682,  de  20.9.2001,  a  8ª  Câmara  do  1º  Conselho de Contribuintes, por unanimidade, julgou ser válida a  compensação  dos  prejuízos  fiscais  sem  a  “trava  dos  30%”  na  hipótese de extinção por incorporação:  “INCORPORAÇÃO  —  DECLARAÇÃO  FINAL  DA  INCORPORADA  —  LIMITAÇÃO  DE  30%  NA  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS  —  INAPLICABILIDADE  ­  No  caso  de  compensação  de  prejuízos  fiscais  na  última  declaração  de  rendimentos  da  incorporada, não se aplica a  . norma de  limitação a 30%  do lucro líquido ajustado.  Ainda  em  2001,  o  acórdão  n.  101­93438,  da  1ª  Câmara  do  1º  Conselho  de Contribuintes,  por maioria  de  votos,  julgou  que  a  compensação dos prejuízos, mesmo na hipótese de extinção por  incorporação, deveria respeitar a “trava dos 30%”:  “IRPJ  ­  COMPESAÇÃO  DE  PREJUÍZOS­  A  regra  legal  que estabeleceu o limite de 30% do lucro líquido ajustado  para  compensação de prejuízos  não  contém  exceção para  as empresas que sejam objeto de incorporação.  INOBSERVÂNCIA  DO  PERÍODO  DE  COMPETÊNCIAPOSTERGAÇÃO — Não há previsão legal  para  exigência  de  multa  de  mora  sobre  o  imposto  postergado  MULTA­  RESPONSABILIDADE  DO  SUCESSOR  POR  INCORPORAÇÃO  —  Inexigível  da  empresa  sucessora  a  multa  por  infrações  tributárias  cometidas  pela  incorporada,  se  o  lançamento  foi  formalizado após a incorporação.”  A  incipiente divergência  foi  sufragada logo em 2002, quando a  CSRF  julgou  a  questão.  Assim,  no  acórdão  n.  01­04258,  de  2.12.2002,  a CSRF,  por maioria,  julgou  válida  a  compensação  dos  prejuízos  fiscais  sem  a  “trava  dos  30%”  na  hipótese  de  extinção por incorporação:  Fl. 646DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 647          16 “COMPENSAÇÃO PREJUÍZO E  BASE NEGATIVA  – No  caso de incorporação, uma vez que vedada a transferência  de  saldos  negativos,  não  há  impedimento  legal  para  estabelecer  limitação, diante do encerramento da empresa  incorporada.”  As  decisões  que  se  seguiram,  tanto  das  Turmas  Ordinárias  quanto  da  CSRF,  navegaram  em  águas  tranquilas,  firmes  na  compreensão  de  que  seria  válida  a  compensação dos  prejuízos  fiscais  sem  a  “trava  dos  30%”  na  hipótese  de  extinção  por  incorporação.  Por  unanimidade,  o  acórdão  da  CSRF  n.  01­ 05100, de 19.10.2004, confirmou tal entendimento:   “IRPJ – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO – LIMITE DE 30% ­  EMPRESA  INCORPORADA  –  À  empresa  extinta  por  incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na  compensação do prejuízo fiscal.” (...)    Em 02.10.2009, por voto de qualidade, a CSRF alterou esse entendimento até  então corrente, como se observa no acórdão n. 9101­00401:    IRPJ,  DECLARAÇÃO  FINAL.  LIMITAÇÃO  DE  30%  NA  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS.  O  prejuízo  fiscal  apurado  poderá  ser  compensado  com  o  lucro  real,  observado  o  limite  máximo,  para  a  compensação,  de  trinta  por  cento  do  referido  lucro real. Não há previsão legal que permita a compensação de  prejuízos  fiscais  acima  deste  limite,  ainda  que  seja  no  encerramento das atividades da empresa.  Por fim, no julgamento do recurso especial objeto desta declaração de voto,  realizado em fevereiro de 2016, novamente a CSRF, por voto de qualidade,  decidiu manter a glosa da compensação de prejuízos fiscais (IRPJ) e da base  de cálculo negativa  (CSL) pela não observância da “trava de 30%”, ainda  que o contribuinte tenha sido extinto por incorporação.   Com  efeito,  o  acórdão  n.  9101­00401,  proferido  nos  autos  do  processo  n.  13807.003133/2004­36,  alterou o entendimento da última  instância administrativa para então  julgar indevida a compensação de prejuízo fiscal acima do limite de 30 por cento na hipótese  de  encerramento  das  atividades.  Este  acórdão  foi  publicado  em  02/10/2009,  segundo  informações do sitio do CARF.  Depois  deste  julgamento,  não  foi  publicado  nenhum  outro  acórdão  entre  a  data de sua publicação e a ciência do auto de infração em 17/03/2010.  Especificamente  quanto  ao  julgamento  nos  autos  do  processo  n.  13807.003133/2004­36,  alega  a  Recorrida  que  teriam  sido  apresentados  embargos  de  declaração e que, portanto, este julgamento não produziria efeitos antes do julgamentos destes  embargos.  Efetivamente,  consultando o  site do CARF, confirmo que não  foi proferido  julgamento quanto a tais embargos até 17/03/2015, assistindo razão ao Recorrido.  Sobre efeito suspensivo dos embargos, destaco doutrina:  "A  eficácia  da  deisão  embargada  fica  suspensa  pela  sua  recorribilidade por EDcl,  vale dizer,  não  se admite a  execução  da decisão que pode ser embargada pelo recurso de EDcl. Com  Fl. 647DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 648          17 muito  maior  razão,  não  se  pode  executar  a  decisão  que  foi  efetivamente impugnada pelo recurso de EDcl."  Nery Junior, p. 1091  "Sendo  da  própria  índole  dos  EDcl  o  aperfeiçoamento  da  decisão  embargada,  não  se  pode  executá­la  antes  da  correção  porque  de  difícil  compreensão  e,  se  executada,  disso  poderiam  advir  'perigosos  efeitos  práticos'"  (Humberto  Theodoro  Júnior,  RF 355/79, n. 7)  Diante  disso,  entendo  que  entre  a  ocorrência  dos  fatos  geradores  em  discussão nestes autos e a ciência do auto de infração (17/03/2010) inexistia decisão de última  instância administrativa irrecorrível EFICAZ, razão pela qual aplico o artigo 76, da Lei 4502.  Por  tais  razões,  nego  provimento  ao  recurso  especial  da  Procuradoria  da  Fazenda Nacional, aplicando a Súmula CARF 47 e o artigo 76, da Lei nº 4.502.  Conclusão  Pelas  razões  expostas,  voto  por  não  conhecer  do  Recurso  Especial  da  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional  e  conhecer  do  Recurso  Especial  do  sujeito  passivo.  No  mérito,  voto  por dar provimento  ao Recurso Especial  do  sujeito passivo,  reconhecendo  a  legitimidade de compensação da integralidade de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas  e negar provimento ao Recurso Especial da Procuradoria da Fazenda Nacional aplicando  a  Súmula  CARF  47  e  o  artigo  76,  da  Lei  4502,  para  afastar  a  multa  de  ofício  imposta  à  sucessora.  Caso  vencida  quanto  ao  Recurso  Especial  da  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional,  voto  por  baixar  os  autos  à  Turma Ordinária  para  julgamento  da  alegação  de  não  incidência de juros sobre a multa.    É como voto.    (Assinado digitalmente)  Cristiane Silva Costa  Voto Vencedor  Conselheiro André Mendes Mora, Redator Designado  Não obstante as considerações da I. Relatora, tão bem expostas ao Colegiado,  no  qual  a  acompanho  para  conhecer  o  recurso  especial  da  Contribuinte,  peço  vênia  para  divergir  das  demais  conclusões  do  voto,  sobre  os  seguintes  pontos:  (1)  admissibilidade  do  recurso da PGFN; (2) análise do mérito do recurso da Contribuinte, sobre aplicação da trava de  30% na compensação de prejuízos fiscais no evento de incorporação e (3) análise do mérito do  recurso da PGFN sobre a aplicação de multa de ofício à sucessora por infração cometida pela  sucedida.  1. Admissibilidade do Recurso da PGFN  Votou a I. Relatora no sentido de não conhecer o Recurso da PGFN.   Fl. 648DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 649          18 Foram apresentados dois paradigmas, acórdãos nº 9303­001.863 e CSRF 02­ 02.396, a respeito da matéria "multa de ofício na sucessão empresarial com lançamento fiscal  posterior ao evento societário".  Em  relação ao voto vencido, remanesceram  pontos dos quais  entendo que  devem  ser  enfrentados  sob  uma  outra  perspectiva:  (1)  que  a  matéria  estaria  superada  pela  Súmula  CARF  nº  47;  (2)  que  os  acórdãos  paradigma  tratariam  de  situações  sem  similitude  fática com a decisão recorrida, inclusive envolvendo caso em que havia controle comum entre  a sucessora e a sucedida.  Em relação à Súmula CARF nº 47, restou claro que foi aplicada a contrario  sensu na decisão recorrida. Vale transcrever excerto do voto:  3) Da Responsabilidade sobre a Multa de Ofício  No  que  concerne  à  multa  de  ofício  há  que  se  notar  que  seu  lançamento foi efetuado somente após o evento da cisão total da  empresa VBC Participações S/A.  Como é cediço, este Conselho pacificou entendimento segundo o  qual,  havendo  o  lançamento  sido  realizado  somente  após  a  ocorrência da sucessão, a sucessora não responde pela multa de  ofício  imposta  por  infração  cometida  pela  sucedida,  exceto  se  restar provado que ambas estavam sob controle comum, ou que  pertenciam a um mesmo grupo econômico, fato que, no caso sob  exame,  sequer  chegou  a  ser  levantado,  seja  pela  autoridade  lançadora,  seja  pela  PGFN  em  suas  contrarrazões  ao  recurso  voluntário.  Em sendo assim, incide no caso, a contrario sensu, o disposto na  Súmula  nº  47  de  Colegiado,  que  assim  estabelece  (DOU  de  09/12/2010): (...)” (grifei)  Ora, não há qualquer previsão regimental para vincular interpretação do caso  concreto que entende pela aplicação sumular em via inversa, não direta, a contrario sensu.  Mostra­se clara disposição do RICARF, Anexo II, art. 67, §3º:  Art.  67.  Compete  à  CSRF,  por  suas  turmas,  julgar  recurso  especial interposto contra decisão que der à legislação tributária  interpretação  divergente  da  que  lhe  tenha  dado  outra  câmara,  turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.  (...)  §  3º  Não  cabe  recurso  especial  de  decisão  de  qualquer  das  turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos  Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a  súmula  tenha  sido  aprovada  posteriormente  à  data  da  interposição do recurso.  Vale transcrever a redação da súmula:  Súmula CARF nº 47: Cabível a  imputação da multa de ofício à  sucessora, por infração cometida pela sucedida, quando provado  Fl. 649DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 650          19 que  as  sociedades  estavam  sob  controle  comum ou  pertenciam  ao mesmo grupo econômico.  O entendimento da súmula reflete o que se encontra pacificado no Tribunal,  qual seja, que é cabível a aplicação da multa de ofício em debate quando restar comprovado  que as sociedades estavam sob controle comum ou pertenciam ao mesmo grupo econômico. A  aplicação do direito em tal situação encontra­se consolidada. Por outro lado, não há nada que  possa  infirmar  que  se  encontra  pacificada  interpretação  tratando  de  cenário  no  qual  as  sociedades não estejam sob controle comum ou pertençam ao mesmo grupo econômico. Tanto  que a situação não é abrangida pela súmula, que o debate no âmbito do CARF permanece, no  âmbito dos presentes autos, na decisão recorrida e nos paradigmas apresentados.  Entendo, portanto, superado óbice levantado em relação à Súmula CARF nº  47.  Em relação à pretensa falta de similitude fática entre a decisão recorrida e os  paradigmas, os argumentos da Contribuinte não procedem.  O  que  se  aprecia  é  se  a  decisão  recorrida  deu  legislação  tributária  interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial  ou a própria CSRF, conforme caput do art. 67, Anexo II do RICARF.  A norma em apreciação é o art. 132 do CTN, e sobre ela deve­se debruçar a  análise que, conforme interpretação a ser dada, poderá recorrer a outros dispositivos legais.  Tomando­se por base o acórdão paradigma CSRF/02­02.396, constata­se que  a decisão que considerou que a  sucessora  responde por multa de ofício  imposta por  infração  cometida  pela  sucedida  antes  da  sucessão,  sem  mais  nenhuma  condição  para  a  responsabilização  pela multa  de  ofício  aplicada.  Por  sua  vez,  ao  discorrer  sobre  situação  no  qual sucessora e sucedida são do mesmo grupo empresarial, entendeu que tal cenário só serve  para ratificar a responsabilização tributária. Basta observar o excerto do voto paradigma:  Melhor sorte não merece os argumentos de defesa no tocante à  responsabilidade  da  sucessora  (incorporadora)  por  infrações  fiscais cometidas pela sucedida, pois o direito dos contribuintes  às  mudanças  societárias  não  pode  servir  de  instrumento  à  liberação de quaisquer ônus fiscais (inclusive penalidades).   Esta  questão  foi  muito  bem  enfrentada  por  Marcus  Vinícius  Neder  de  Lima,  no  julgamento  do  Recurso  que  deu  origem  ao  Acórdão 202.11845, transcrito pela Conselheira Irene Souza da  Trindade Torres no voto condutor do Acórdão n° que, em virtude  da  similitude  com  a  questão  aqui  tratada,  com  os  devidos  agradecimentos  aos  ilustres  conselheiros,  peço  licença  para  transcrever  e  adotar  excertos  do  desse  acórdão  como  minhas  razões de decidir:  (...)  Não  fossem  as  razões  aposta  linhas  acima  suficientes  para  demonstrar  a  procedência  da  multa  de  oficio  na  empresa  incorporadora,  a  ata  sumária  da  assembléia  geral  extraordinária realizada em 30 de agosto de 2.002, cópia às fls.  Fl. 650DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 651          20 213  a  219,  põe,  a  meu  ver,  pá  de  cal  na  discussão,  pois,  conforme  consta  desse  documento,  a  incorporadora  era  acionista  controladora  da  incorporada,  com  participação  superior  a  99,99%  das  ações  do  capital  dessa  empresa,  o  que  implica  em  dizer  que  todos  os  atos  praticados  pela  incorporadora era, ao menos indiretamente, de responsabilidade  da  hoje  incorporadora,  a  qual  detinha  o  controle  total  da  administração  da  incorporada.  Diante  disso,  não  consigo  vislumbrar  qualquer  possibilidade  de  excluir  a  reclamante  do  pólo passivo da obrigação tributária ora em exame. (grifei)  E,  demonstrada  a  divergência  entre  a  decisão  recorrida  e  o  acórdão  paradigma  CSRF  02­02396,  torna­se  prescindível  apreciação  do  outro  paradigma  9303­ 001.863.  Assim  sendo,  preenchidos  os  requisitos  para  exame  de  admissibilidade,  demonstrada a divergência entre a decisão recorrida e o acórdão paradigma CSRF 02­02396,  voto no sentido de conhecer o recurso de PGFN.  2. Mérito do Recurso da Contribuinte. Aplicação da Trava de  30% no  Evento de Incorporação.  Votou a I. Relatora no sentido de dar provimento ao recurso da Contribuinte,  posicionamento do qual peço vênia para discordar.  Isso porque, sobre a matéria aplicação da trava de 30% de prejuízos fiscais  no evento de incorporação, há que se observar o disposto nas Leis nº 8.981, de 1995, e na Lei  nº 9065, de 1995:  Lei nº 8.981, de 1995:  Art.  42.  A  partir  de  1º  de  janeiro  de  1995,  para  efeito  de  determinar o lucro real, o lucro líquido ajustado pelas adições e  exclusões  previstas  ou  autorizadas  pela  legislação  do  Imposto  sobre  a  Renda,  poderá  ser  reduzido  em,  no máximo  trinta  por  cento.  (...)  Art.  58.  Para  efeito  de  determinação  da  base  de  cálculo  da  contribuição  social  sobre  o  lucro,  o  lucro  líquido  ajustado  poderá  ser  reduzido  por  compensação  da  base  de  cálculo  negativa, apurada em períodos­base anteriores em, no máximo,  trinta por cento.  ..................................................................  Lei nº 9.065, de 1995:  Art. 15. O prejuízo  fiscal apurado a partir do encerramento do  ano­calendário  de  1995,  poderá  ser  compensado,  cumulativamente  com  os  prejuízos  fiscais  apurados  até  31  de  dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e  exclusões  previstas  na  legislação  do  imposto  de  renda,  Fl. 651DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 652          21 observado o  limite máximo, para a  compensação, de  trinta por  cento do referido lucro líquido ajustado.  Parágrafo  único. O  disposto  neste  artigo  somente  se  aplica  às  pessoas  jurídicas  que  mantiverem  os  livros  e  documentos,  exigidos pela  legislação  fiscal, comprobatórios do montante do  prejuízo fiscal utilizado para a compensação.  Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro,  quando  negativa,  apurada  a  partir  do  encerramento  do  ano­ calendário  de  1995,  poderá  ser  compensada,  cumulativamente  com a base de cálculo negativa apurada até 31 de dezembro de  1994,  com  o  resultado  do  período  de  apuração  ajustado  pelas  adições  e  exclusões  previstas  na  legislação  da  referida  contribuição  social,  determinado  em  anos­calendário  subseqüentes,  observado  o  limite máximo  de  redução  de  trinta  por cento, previsto no art. 58 da Lei nº 8.981, de 1995. Produção  de efeito  Parágrafo  único. O  disposto  neste  artigo  somente  se  aplica  às  pessoas  jurídicas  que  mantiverem  os  livros  e  documentos,  exigidos  pela  legislação  fiscal,  comprobatórios  da  base  de  cálculo negativa utilizada para a compensação.  Verifica­se que nos comandos legais não há nenhuma disposição no sentido  de  que  a  regra  que  estabelece  o  limite máximo,  para  a  compensação,  de  trinta  por  cento  do  lucro líquido ajustado apurado pela empresa, albergue a exceção alegada pela recorrente, qual  seja, de que em razão da extinção da pessoa  jurídica por conta da  incorporação, ou qualquer  outro  evento  de  reorganização  societária,  o  prejuízo  fiscal  poderia  ser  aproveitado  integralmente.  Inclusive, quando o legislador pretendeu estabelecer exceções à aplicação da  trava dos 30%, tal medida foi realizada de maneira expressa, conforme aduziu com precisão o  voto proferido no Acórdão nº 9101­00.401, da sessão de 02 de outubro de 2009, da Conselheira  Ivete  Malaquias  Pessoa  Monteiro,  na  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais,  citando  dois  exemplos.  Primeiro, no que diz respeito às empresas inscritas no regime BEFIEX, nos  termos do art. 95 da Lei nº 8.981, de 1995, com a redação dada pelo art. 1º da Lei nº 9.065, de  1995:  Art.  95.  As  empresas  industriais  titulares  de  Programas  Especiais de Exportação aprovados até 3 de junho de 1993, pela  Comissão  para  Concessão  de  Beneficias  Fiscais  a  Programas  Especiais  de  Exportação  ­  BEFIEX,  poderão  compensar  o  prejuízo  fiscal verificado em um período­base com o  lucro real  determinado  nos  seis  anos­calendário  subseqüentes,  independentemente  da  distribuição  de  lucros  ou  dividendos  a  seus sócios ou acionistas.  Inclusive, o art. 510 do RIR/99 contempla expressamente a hipótese:  Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do  ano­calendário  de  1995  poderá  ser  compensado,  Fl. 652DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 653          22 cumulativamente  com  os  prejuízos  fiscais  apurados  até  31  de  dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e  exclusões  previstas  neste  Decreto,  observado  o  limite  máximo,  para compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido  ajustado (Lei nº 9.065, de 1995, art. 15).  §  1º  O  disposto  neste  artigo  somente  se  aplica  às  pessoas  jurídicas que mantiverem os  livros e documentos, exigidos pela  legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal  utilizado  para  compensação  (Lei  nº  9.065,  de  1995,  art.  15,  parágrafo único).  § 2º Os saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro  de  1994  são  passíveis  de  compensação  na  forma  deste  artigo,  independente do prazo previsto na legislação vigente à época de  sua apuração.  § 3º O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que  trata o inciso I do art. 470.  ...............................................  Art.  470.  Às  empresas  industriais  titulares  de  Programas  Especiais de Exportação aprovados até 3 de junho de 1993, pela  Comissão  para  Concessão  de  Benefícios  Fiscais  a  Programas  Especiais  de  Exportação  ­  Comissão  BEFIEX,  poderão  ser  concedidos  os  seguintes  benefícios,  nas  condições  fixadas  em  regulamento (Decreto­Lei nº 2.433, de 1988, art. 8º, incisos III e  V, e Lei nº 8.661, de 1993, art. 8º):  I ­ compensação de prejuízo fiscal verificado em um período de  apuração com o lucro real determinado nos seis anos­calendário  subseqüentes  independentemente  da  distribuição  dos  lucros  ou  dividendos a  seus  sócios ou acionistas, não estando submetida  ao limite estabelecido no art. 510 (Lei nº 8.981, de 1995, art. 95,  e Lei nº 9.065, de 1995, art. 1º); (...) (grifei)  Segundo, quando o  legislador  tratou do aproveitamento de prejuízos fiscais  referentes  à  atividade  rural,  na  Lei  nº  8.023,  de  1990. De  acordo  com  o  diploma  legal  e  as  instruções normativas da Receita Federal sobre o tema (IN SRF nº 39, de 28/06/1996 e nº 257,  de 11/12/2002), mediante o atendimento de determinadas condições, não se aplica o limite de  30%  à  compensação  de  prejuízos  de  atividade  rural  com  (1)  lucro  apurado  pela  mesma  atividade, em qualquer ano­calendário, e (2) lucro apurado pelas atividades em geral, desde que  no mesmo  período  de  apuração.  Também  se  pode  utilizar  o  saldo  de  prejuízos  de  atividade  rural,  acumulados  de  períodos  anteriores,  para  compensar  lucro  apurado  de  atividades  em  geral, e vice­versa, casos em que se aplica a trava dos 30%.  Como  se  pode  observar,  o  aproveitamento  de  prejuízos  fiscais,  quando  recebeu  tratamento  de  exceção,  foi  mediante  dispositivo  legal  próprio,  específico  para  a  situação positivada pela norma.  Em relação à jurisprudência administrativa, no âmbito da Câmara Superior de  Recursos  Fiscais,  também  se  mostra  interessante  apreciar  a  evolução  da  questão,  sob  uma  perspectiva histórica.  Fl. 653DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 654          23 A Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, nas  sessões de  02/12/2002  (Acórdão  nº  01­04.258),  e  de  19/10/2004  (Acórdão  nº  01­05.100),  decidiu  no  sentido de que o limite de utilização de 30% não seria aplicado nos casos de extinção de pessoa  jurídica.   Ocorre que tal posicionamento foi modificado, conforme o  já mencionado  Acórdão  nº  9101­00.401,  de  02/10/2009,  pela  1ª  Turma  da  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais, cuja publicação ocorreu em 02/01/2011:  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS.  IRPJ.  DECLARAÇÃO  FINAL.  LIMITAÇÃO  DE  30%  NA  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS. O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado  com  o  lucro  real,  observado  o  limite  máximo,  para  a  compensação, de trinta por cento do referido lucro real. Não há  previsão  legal que permita a compensação de prejuízos  fiscais  acima  deste  limite,  ainda  que  seja  no  encerramento  das  atividades da empresa. (grifei)  E, em oportunidade posterior, o entendimento foi ratificado, nos Acórdãos nº  9101­001.337 e 9101­001.760:  INCORPORAÇÃO LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO  DE PREJUÍZOS FISCAIS APLICÁVEL. Os prejuízos fiscais não  são elementos inerentes da base de cálculo do imposto de renda,  constituindo­se,  ao  contrário,  como  benesse  tributária,  a  qual  deve ser gozada, pelo contribuinte, nos estritos  limites da lei. À  míngua  de  qualquer  previsão  legal,  não  há  como  se  afastar  a  aplicação da trava de 30% na compensação de prejuízos fiscais  da  empresa  a  ser  incorporada.  (Acórdão  nº  9101­001.337,  1ª  Turma/CSRF,  sessão  de  26  de  abril  de  2012,  redator  do  voto  vencedor Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior)  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS  IRPJ,  DECLARAÇÃO  FINAL.  LIMITAÇÃO  DE  30%  NA  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS. O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado  com  o  lucro  real,  observado  o  limite  máximo,  para  a  compensação, de trinta por cento do referido lucro real. Não há  previsão  legal  que  permita  a  compensação  de  prejuízos  fiscais  acima  deste  limite,  ainda  que  seja  no  encerramento  das  atividades  da  empresa.  A  mesma  limitação  se  aplica  à  compensação  de  bases  negativas  da  CSLL.  (Acórdão  nº  9101­ 001.760,  1ª  Turma/CSRF,  sessão  de  16  de  outubro  de  2013,  redator  do  voto  vencedor  Conselheiro Marcos  Aurélio  Pereira  Valadão)  No que concerne ao voto proferido pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira  Valadão,  na  decisão  proferida  no  Acórdão  nº  9101­001.760,  peço  vênia  para  transcrever  excerto  no  qual  rebate,  com  precisão,  argumento  de  que  o  não  aproveitamento  do  prejuízo  fiscal implicaria em tributar o patrimônio:  O quarto argumento sobre o qual se firma a outra posição é de  que sem se aproveitar o prejuízo do período anterior estar­se­ia  tributando o  patrimônio,  o  qual  é  corroborado pela  citação  de  renomados  autores,  trazidos  no  voto,  e  em  memoriais.  Com  a  Fl. 654DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 655          24 devida vênia, contudo, este argumento também não procede, e o  contra­argumento  aqui  é  singelo.  A  distinção  feita  pela  I.  Relatora  é meramente  econômica,  e  não  jurídica. Do  ponto  de  vista econômico, mesmo um tributo indireto (como IPI e ICMS)  atinge  o  patrimônio,  pois  se  não  fosse  cobrado  resultaria  em  patrimônio maior após a operação (tanto do contribuinte de fato  quanto do contribuinte de direito). A análise da repercussão da  aplicação  da  norma  tributária,  indubitavelmente  direito  de  sobreposição, indica que ela se destaca do substrato ao qual se  dirige, pois a norma elege algumas expressões econômicas para  tributar,  e  o  fato  de  que  estes  fenômenos  econômicos  estão  interligados  não  invalida  a  incidência.  O  fato  gerador  do  imposto de renda é a variação patrimonial positiva calculada de  acordo  com  a  norma  tributária,  e  o  fato  de  se  apoiar  em  substrato normativo­contábil, não transmuta a norma tributária  em norma contábil. Tributos sobre o patrimônio  têm incidência  instantânea, com comandos normativos do tipo "o fato gerador é  a propriedade de bens do tipo X na data Y", e "o contribuinte é o  proprietário". É fato que o Imposto de Renda, o IPI, o ICMS, o  PIS/COFINS  afetem  o  patrimônio  disponível  do  contribuinte,  mas não transforma essas exações fiscais em tributos incidentes  sobre o patrimônio, embora,  repise­se, a sua cobrança altere o  patrimônio  dos  contribuintes  (de  fato  e  de  direito).  Quando  a  legislação  do  Imposto  de  Renda  limita  deduções  ela  afeta  a  renda tributável e, por conseguinte, o patrimônio, mas não pode  ser considerada  inconstitucional por isto.  Isto é da natureza da  metodologia  do  tipo  tributário  do  imposto  de  renda.  Como  foi  dito,  o  que  a  Constituição  veda  é  tributar  a  não  renda.  Dado  isto,  como  calcular a  renda  tributável  até  o  limite  da  variação  patrimonial positiva é matéria de lei.  Nesta  linha  de  argumentos,  durante  os  debates  da  sessão  foi  também  foi  suscitada  a  tese  de  que  o  prejuízo  teria  a  mesma  natureza de patrimônio,  isto  seria um "ativo". Disto decorreria  que  haveria  tributação  sobre  o  patrimônio  (prejuízo),  se  não  fosse permitida sua dedutibilidade. Ocorre que prejuízo (perda),  no meu entender não é ativo. A  legislação tributária, norma de  sopreposição,  consentânea  com  a  economia  e  as  bases  econômicas da atividade empresarial, concede o aproveitamento  dos prejuízos dentro da lógica da continuidade empresarial, mas  daí  a  entender  que  prejuízo  acumulado  pode  representar  patrimônio, é o mesmo que dizer que tanto faz lucro ou prejuízo,  o  que  contrasta  com  a  própria  lógica  econômica.  A  empresa  distribui  lucro ou ativa  lucro, não distribui prejuízo,  nem ativa  prejuízo. Ninguém persegue o prejuízo, a atividade empresarial  persegue o lucro. Norma que permite transmutar perda em lucro  com base na  rationale  de que  a  perda  tem  valor  patrimonial  é  uma contradição em si mesma. Contudo, é verdade que dada a  perspectiva  (expectativa)  de  que  o  prejuízo  fiscal  em  um  dado  exercício diminua o tributo devido em um exercicio posterior, no  futuro, há a possibilidade se ativar esta expectativa de direito, a  título de ativo fiscal diferido (conforme, e.g., Resolução CFC n.  1189/09).  Trata­se  de  perspectiva  de  impacto  patrimonial  positivo,  como  é  qualquer  redução  de  custo,  ainda  que  tributário.  Assim,  o  prejuízo  fiscal,  que  difere  do  prejuízo  Fl. 655DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 656          25 contábil  (podendo  haver  caso  de  lucro  contábil  com  prejuízo  fiscal,  o  que  não  é  infrequente)  pode  ser  considerado  uma  espécie  de  expectativa  de  direito  com  perspectivas  de  consequências patrimoniais positivas. Contudo, é um argumento  puramente  contábil  e  se  aplica,  na  perspectiva  puramente  contábil. Ou seja, isto tudo é uma questão contábil e que, neste  aspecto, nada tem a ver com a limitação legal de aproveitamento  de prejuízo  fiscal, que só comporta exceções  legais. O  fato dos  prejuízos fiscais acumulados constarem da parte B do Lalur e de  reduzirem  tributo  a  pagar  no  futuro,  não  lhes  dá  o  condão  de  patrimônio.  Enfim,  no  Supremo  Tribunal  Federal,  em  25/03/2009,  ao  julgar  o  RE  344.994­0/PR  (ocasião  em  que  foi  vencido  relator  Ministro  Marco  Aurélio),  prevaleceu  entendimento do Ministro Eros Grau, que redigiu o voto vencedor, conforme ementa a seguir.  EMENTA:  RECURSO  EXTRAORDINÁRIO.  TRIBUTÁRIO.  IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS.  LIMITAÇÕES.  ARTIGOS  42  E  58  DA  LEI  N.  8.981/95.  CONSTITUCIONALIDADE.  AUSÊNCIA  DE  VIOLAÇÃO  DO  DISPOSTO  NOS  ARTIGOS  150,  INCISO  III,  ALÍNEAS  "A"  E  "B",  E  5º,  XXXVI,  DA  CONSTITUIÇÃO  DO  BRASIL.  1.  O  direito  ao  abatimento  dos  prejuízos  fiscais  acumulados  em  exercícios anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do  contribuinte.  Instrumento  de  política  tributária  que  pode  ser  revista  pelo  Estado.  Ausência  de  direito  adquirido  2.  A  Lei  n.  8.981/95  não  incide  sobre  fatos  geradores  ocorridos  antes  do  início  de  sua  vigência.  Prejuízos  ocorridos  em  exercícios  anteriores  não  afetam  fato  gerador  nenhum.  Recurso  extraordinário  a  que  se  nega  provimento.  (RE  344994,  Relator(a):  Min.  MARCO  AURÉLIO,  Relator(a)  p/  Acórdão:  Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 25/03/2009, DJe­ 162  DIVULG  27­08­2009  PUBLIC  28­08­2009  EMENT  VOL­ 02371­04 PP­00683 RDDT n. 170, 2009, p. 186­194)  Na mesma  direção  foi  proferido  o  acórdão  no RE  545.308/SP  (em  que  foi  vencido o relator Marco Aurélio), no qual o voto vencedor da Ministra Carmen Lúcia foi assim  ementado:  EMENTA: DIREITO  TRIBUTÁRIO.  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO.  BASE  DE  CÁLCULO:  LIMITAÇÕES  À  DEDUÇÃO  DE  PREJUÍZOS  FISCAIS.  ARTIGO  58  DA  LEI  8.981/1995: CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 5º, INC. II E  XXXVI,  37,  148,  150,  INC.  III,  ALÍNEA  "B",  153,  INC.  III,  E  195,  INC.  I  E  §  6º,  DA  CONSTITUIÇÃO  DA  REPÚBLICA.  PRECEDENTE:  RECURSO  EXTRAORDINÁRIO  344.944.  RECURSO  EXTRAORDINÁRIO  NÃO  PROVIDO.  1.  Conforme  entendimento  do  Supremo  Tribunal  Federal  firmado  no  julgamento  do  Recurso  Extraordinário  344.944,  Relator  o  Ministro Eros Grau,  no qual  se  declarou  a constitucionalidade  do  artigo  42  da  Lei  8.981/1995,  "o  direito  ao  abatimento  dos  prejuízos  fiscais  acumulados  em  exercícios  anteriores  é  expressivo  de  benefício  fiscal  em  favor  do  contribuinte.  Instrumento  de  política  tributária  que  pode  ser  revista  pelo  Fl. 656DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 657          26 Estado.  Ausência  de  direito  adquirido".  2.  Do  mesmo  modo,  é  constitucional  o  artigo  58  da  Lei  8.981/1995,  que  limita  as  deduções de prejuízos fiscais na formação da base de cálculo da  contribuição social sobre o lucro. 3. Recurso extraordinário não  provido.(RE  545308,  Relator(a):  Min.  MARCO  AURÉLIO,  Relator(a) p/ Acórdão: Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno,  julgado em 08/10/2009, DJe­055 DIVULG 25­03­2010 PUBLIC  26­03­2010 EMENT VOL­02395­05 PP­01244 RTJ VOL­00214­  PP­00535)  Portanto, voto no sentido de negar provimento ao recurso da Contribuinte.  3. Mérito do Recurso da PGFN. Aplicação da Trava de 30% no Evento  de Incorporação.  Votou  a  I.  Relatora  no  sentido  de  negar  provimento  ao  recurso  da  PGFN,  posicionamento do qual peço vênia para discordar.  A matéria em debate, relativa a aplicação da multa de ofício à sucessora, por  infração  cometida  pela  sucedida,  já  foi  apreciada  recentemente  pelo  presente Colegiado,  em  decisão formalizada no acórdão nº 9101­002.225 (em fevereiro de 2016).  Sendo assunto  já  analisado e debatido pelo Colegiado,  tomo a  liberdade  de  utilizar os fundamentos, objetivos e precisos, apresentados no mencionado voto da Conselheira  Adriana  Gomes  Rêgo,  que  inclusive  enfrentou  com  propriedade  argumento  trazido  pela  Contribuinte a respeito da aplicação do art. 76 da Lei nº 4.502, de 1964 no caso concreto.  Passando a enfrentar o mérito da questão trazida no recurso fazendário, tenho que é a  sucessora,  sim,  responsável  pela  multa  de  ofício  aplicada  pela  fiscalização  por  infração cometida pela sucedida antes do evento da sucessão.   Neste sentido vem decidindo o STJ, havendo recentemente sido publicada a Súmula  554, julgada em 9/12/2015, DJe de 15/12/2015, nos seguintes termos:  Na  hipótese  de  sucessão  empresarial,  a  responsabilidade  da  sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida  mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos  geradores ocorridos até a data da sucessão.  Contudo, como a súmula é silente quanto ao fato de a sucessão ocorrer entre pessoas  jurídicas integrantes ou não do grupo econômico, esclareço que o meu entendimento  é  no  sentido  de  que  a  "responsabilidade  dos  sucessores"  é  tratada  na  Seção  II  do  capítulo  do  Código  Tributário  Nacional  CTN  que  trata  da  responsabilidade  tributária.  Logo  no  primeiro  artigo  dessa  seção  (art.  129)  consta  regra  geral  de  interpretação que  se  aplica a  todas  as disposições da  seção  (inclusive  ao  art. 132),  estabelecendo  que  "o  disposto  nesta  Seção  aplica­se  por  igual  aos  créditos  tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos  nela  referidos,  e  aos  constituídos  posteriormente  aos  mesmos  atos,  desde  que  relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data" (sublinhei).  Como  se  vê,  o  mandamento  geral  de  interpretação  faz  referência  à  expressão  "créditos  tributários", que abarca, a  toda evidência,  tanto o  tributo em si, quanto a  multa  por  infração  à  legislação  tributária.  Dessa  maneira,  fazendo­se  uma  interpretação sistemática do CTN, só se pode interpretar o art. 132 sob a orientação  da regra interpretativa do art. 129, daí defluindo que, quando o art. 132 estabelece a  Fl. 657DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 658          27 responsabilidade da  sucessora  "pelos  tributos devidos" até  à data da  sucessão pela  sucedida, inclui­se aí a multa.  É  desnecessário  para  aplicação  dessa  regra,  portanto,  qualquer  vinculação  entre  empresa sucedida e sucessora, visto que tal multa é a básica de 75%, tem natureza  objetiva, e se liga ao crédito tributário.  No que diz respeito ao pleito da contribuinte, em contrarrazões, para ver afastada a  multa na sucessora por  força do art. 76 da Lei nº 4.502, de 1964, entendo que não  merece prosperar porque tal dispositivo legal, genérico para penalidades, em lei que  trata do  imposto  sobre  consumo, não  tem o  condão de  afastar o  repetitivo do STJ  julgados  no  RESP  Nº  923.012/MG,  que,  por  força  do  art.  62  do  Anexo  II  do  RICARF,  deve  ser  observado.  Por  oportuno,  transcrevo  parte  da  ementa  dessa  decisão:  TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  ART.  543C,  DO  CPC. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO. SUCESSÃO DE  EMPRESAS.  ICMS.  BASE  DE  CÁLCULO.  VALOR  DA  OPERAÇÃO  MERCANTIL.  INCLUSÃO  DE  MERCADORIAS  DADAS EM BONIFICAÇÃO. DESCONTOS INCONDICIONAIS.  IMPOSSIBILIDADE.  LC  N.º  87/96.  MATÉRIA  DECIDIDA  PELA 1ª SEÇÃO, NO RESP 1111156/SP, SOB O REGIME DO  ART. 543C DO CPC.  1. A responsabilidade  tributária do sucessor abrange, além dos  tributos  devidos  pelo  sucedido,  as  multas  moratórias  ou  punitivas, que, por representarem dívida de valor, acompanham  o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu  fato  gerador  tenha  ocorrido  até  a  data  da  sucessão.  (Precedentes:  REsp  1085071/SP,  Rel.  Ministro  BENEDITO  GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/05/2009, DJe  08/06/2009;  REsp  959.389/RS,  Rel. Ministro  CASTRO MEIRA,  SEGUNDA  TURMA,  julgado  em  07/05/2009,  DJe  21/05/2009;  AgRg no REsp 1056302/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL  MARQUES,  SEGUNDA  TURMA,  julgado  em  23/04/2009,  DJe  13/05/2009;  REsp  3.097/RS,  Rel.  Ministro  GARCIA  VIEIRA,  PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/10/1990, DJ 19/11/1990)  2.  "(...)  A  hipótese  de  sucessão  empresarial  (fusão,  cisão,  incorporação), assim como nos casos de aquisição de  fundo de  comércio  ou  estabelecimento  comercial  e,  principalmente,  nas  configurações de sucessão por transformação do tipo societário  (sociedade  anônima  transformando­se  em  sociedade  por  cotas  de  responsabilidade  limitada,  v.g.),  em  verdade,  não  encarta  sucessão  real,  mas  apenas  legal.  O  sujeito  passivo  é  a  pessoa  jurídica  que  continua  total  ou  parcialmente  a  existir  juridicamente  sob  outra  "roupagem  institucional".  Portanto,  a  multa fiscal não se transfere, simplesmente continua a integrar o  passivo  da  empresa  que  é:  a)  fusionada;  b)  incorporada;  c)  dividida  pela  cisão;  d)  adquirida;  e)  transformada.  (Sacha  Calmon  Navarro  Coêlho,  in  Curso  de  Direito  Tributário  Brasileiro, Ed. Forense, 9ª ed., p. 701)  Fl. 658DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 659          28 Como  também,  transcrevo  parte  do  voto  do  julgamento  dos  embargos  desse  repetitivo,  para  deixar  claro  que  para  o  repetitivo  do  STJ  é  indiferente  o  fato  do  evento sucessório ter ocorrido antes ou após o fato gerador:  4.  Quanto  à  responsabilidade  do  sucessor  pelas  multas  (moratórias  ou  punitivas),  observe­se  que  o  ordenamento  jurídico tributário admite o chamamento de terceiros para arcar  com o pagamento do crédito tributário, na forma dos arts. 128 e  seguintes do CTN, sendo expresso o art. 132 do CTN ao dispor:  [...]  5. Ora, a incorporação, nos termos da legislação pátria (art. 227  da Lei 6.404/76 e art. 1.116 do CC/02) é a absorção de uma ou  várias  sociedades  por  outra  ou  outras,  com  a  extinção  da  sociedade  incorporada,  que  transfere  integralmente  todos  os  seus direitos e obrigações para a incorporadora.   6.  Entende­se  que  tanto  o  tributo  quanto  as  multas  a  ele  associadas  pelo  descumprimento  da  obrigação  principal  fazem  parte  do  patrimônio  do  contribuinte  incorporado  que  se  transfere ao incorporador, de modo que não pode ser cingida a  sua  cobrança,  até  porque  a  sociedade  incorporada  deixa  de  ostentar personalidade jurídica.  7. Por fim, o art. 129 do CTN estabelece que a transferência da  responsabilidade por sucessão aplica­se, por igual, aos créditos  tributários  já  definitivamente  constituídos,  ou  em  curso  de  constituição  à  data  dos  atos  nela  referidos,  e  aos  constituídos  posteriormente  aos  mesmos  atos,  desde  que  relativos  a  obrigações tributárias surgidas até a referida data.  8.  O  que  importa,  portanto,  é  a  identificação  do  momento  da  ocorrência  do  fato  gerador,  que  faz  surgir  a  obrigação  tributária,  e  do  ato  ou  fato  originador  da  sucessão,  sendo  desinfluente,  como  restou  assentado  no  aresto  embargado,  que  esse  crédito  já  esteja  formalizado  por  meio  de  lançamento  tributário, que apenas o materializa.  9.  Todos  esses  aspectos  foram  bem  examinados  no  acórdão  embargado, in verbis:  [...]  11. Ante o exposto, rejeitam­se os Embargos Declaratórios.  Além  disso,  também  entendo  que  o  art.  76  da  Lei  nº  4.502,  de  1964,  deve  ser  interpretado à luz do próprio CTN, que foi publicado quase dois anos depois, e cujo  art. 100 assim dispõe:  Art.  100.  São  normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das convenções internacionais e dos decretos:   I  os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas;  Fl. 659DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 660          29 II  as  decisões  dos  órgãos  singulares  ou  coletivos  de  jurisdição  administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;  III  as  práticas  reiteradamente  observadas  pelas  autoridades  administrativas;  IV  os  convênios  que  entre  si  celebrem  a União,  os  Estados,  o  Distrito Federal e os Municípios.  Parágrafo  único.  A  observância  das  normas  referidas  neste  artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de  mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do  tributo.  Ou  seja,  aqui  temos  uma  lei  complementar,  publicada  após  uma  lei  ordinária,  afirmando  que  decisões  administrativas  somente  podem  excluir  a  imposição  de  penalidades se a lei lhes atribuir eficácia normativa.  Ocorre  que  não  existe,  em  nosso  ordenamento  jurídico,  nenhuma  lei  que  atribuiu  eficácia  normativa  às  decisões  da  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  do  então  Conselho de Contribuintes, a ponto de afastar o que dispõe as leis vigentes, que no  caso seriam as leis que determinam a trava de 30% para a compensação de prejuízos  e bases negativas da CSLL, respectivamente arts. 15 e 16 da Lei nº 9.065/95 .  Neste sentido também entendeu o Parecer Normativo Cosit nº 23, de 6 de setembro  de 2013, por sua vez atualizou o Parecer Normativo CST nº 390, de 1971 (apenas  para substituir Conselho de Contribuintes por CARF), nos seguintes termos:  Relatório  Cuida­se da atualização do Parecer Normativo CST nº 390, de  1971,  que,  embora  tenha  vigorado  até  a  presente  data,  faz  referências a normas já revogadas ou modificadas.  2.  Trata  o  presente Parecer Normativo  sobre  a  prevalência  ou  não  de  acórdãos  prolatados  pelo  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  CARF,  ou  pelos  extintos  Conselhos  de  Contribuintes (CC) do Ministério da Fazenda, em que se declara  a  classificação  fiscal  de  produtos  na  Tabela  de  Incidência  do  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados  TIPI,  ou  quaisquer  outras matérias, sobre decisões que venham a ser fixadas pelas  diversas  unidades  da  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil,  em situações que versem sobre a mesma matéria.  Fundamentos  3. Resume­se a questão na delimitação do âmbito de eficácia das  decisões  proferidas  pelo  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais CARF ou  pelos  extintos Conselhos  de Contribuintes  do  Ministério da Fazenda.  4.  O  inciso  II  do  artigo  100  do  Código  Tributário  Nacional  determina que:  Art.  100.  São  normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das convenções internacionais e dos decretos:  Fl. 660DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 661          30 I  os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas;  II  as  decisões  dos  órgãos  singulares  ou  coletivos  de  jurisdição  administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;  (...)  5.  Necessário  esclarecer  que,  embora  o  acima  reproduzido  diploma  legal,  em  seu  inciso  II,  inclua  as  decisões  de  órgãos  colegiados na relação das normas complementares à legislação  tributária,  tal  inclusão  é  subordinada  à  existência  de  lei  que  atribua  a  essas  decisões  eficácia  normativa.  Inexistindo,  até  o  presente, lei que confira a efetividade de regra geral às decisões  prolatadas nos acórdãos dos Conselhos, a sua eficácia limita­se  especificamente  ao  caso  julgado  e  às  partes  inseridas  no  processo de que resultou a decisão.  6.  Entenda­se  aí  que,  não  se  constituindo  em  norma  geral,  a  decisão  em  processo  fiscal  proferida  pelo Conselho  (CARF  ou  CC) não aproveitará seu acórdão em relação a qualquer outra  ocorrência  senão  aquela  objeto  da  decisão,  ainda  que  de  idêntica  natureza,  seja  ou  não  interessado  na  nova  relação  o  contribuinte  parte  no  processo  de  que  decorreu  a  decisão  daquele colegiado.  7. Há que se ressalvar, por oportuno, que, nos termos do caput e  parágrafo 2º do art. 75 do Regimento do CARF, Portaria MF nº  256,  de  22  de  junho  de  2009,  o  Ministro  da  Fazenda  poderá  atribuir  às  súmulas  editadas  por  aquele  conselho  efeito  vinculante  em  relação  à  administração  tributária  federal,  mediante edição de portaria específica. Somente em tal hipótese  fica a administração tributária federal sujeita à observância do  entendimento  esposado  na  súmula  a  que  se  atribua  tal  efeito  (súmula  vinculante)  mediante  portaria  da  autoridade  competente.  8.  Por  conseguinte,  ao  pretender  orientação  no  sentido  de  conhecer  a  classificação  de  produtos  na  TIPI  ou  sobre  interpretação  da  legislação  tributária  federal,  caberá  ao  contribuinte  formular  consulta  específica  à  autoridade  competente  na  forma  do  que  lhe  facultam  os  art.  46  a  53  do  Decreto nº 70.235, de 1972, e os art. 48 a 50 da Lei nº 9.430, de  1996,  ressalvando­se,  todavia,  o  disposto  no  art.  76,  inciso  II,  alínea “a”, da Lei nº 4.502, de 1964.  9.  Entretanto,  não  prevalece  a  guarida  deste  dispositivo  legal  art.  76,  inciso  II, alínea “a”, da Lei nº 4.502, de 1964 quando  sobrevenha ato normativo emanado pela autoridade competente,  versando sobre a mesma matéria e de forma distinta da solução  apresentada  no  processo  de  consulta,  porquanto  este  ato  se  insere entre as normas complementares da legislação tributária,  conforme  dispõe  o  art.  100,  inciso  I,  do  Código  Tributário  Nacional.  Fl. 661DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 662          31 10.  Esclareça­se,  finalmente,  que  o  Parecer  Normativo  do  Sr.  Secretário da Receita Federal do Brasil é ato administrativo de  natureza normativa, por força do disposto no art. 1º,  inciso III,  combinado  com  o  art.  280,  inciso  III,  todos  do  Regimento  Interno  da  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil,  aprovado  pela Portaria MF nº 203, de 2012, incluindo­se, portanto, entre  os atos normativos apontados no art. 100, inciso I, do CTN.  Conclusão  11.  Diante  do  exposto,  conclui­se  que  acórdãos  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  CARF  não  constituem  normas complementares da legislação tributária, porquanto não  existe lei que lhes confira efetividade de caráter normativo.  Aliás,  o  Regulamento  do  IPI  vigente  ao  tempo  do  fato  gerador  (como  também  o  atual),  no  caso  o  Decreto  nº  4.543,  de  2002,  em  seu  art.  610,  reproduziu  esse  dispositivo,  porém  o  aplicou  apenas  aos  casos  em  que  o  interessado  seja  parte  da  decisão administrativa:  Art.  610. Não  será  aplicada  penalidade  enquanto  prevalecer  o  entendimento,  a  quem  cumprir  as  obrigações  acessória  e  principal (Decreto­lei nº 37, de 1966, art. 101):  I  de  acordo  com  interpretação  fiscal  constante  de  decisão  de  qualquer  instância  administrativa,  proferida  em  processo  de  determinação e exigência de créditos tributários ou de consulta,  em que o interessado seja parte; ou  II de acordo com interpretação fiscal constante de ato expedido  pela Secretaria da Receita Federal.  Ou seja, a penalidade deixará de ser aplicada, se o sujeito passivo pagou o imposto  em observância a uma decisão administrativa do qual foi parte. Ademais, ainda que  houvesse  decisões  administrativas,  ao  tempo  do  fato  gerador,  permitindo  a  compensação além da trava de 30% nos casos de extinção de pessoa jurídica, havia  também outras em sentido contrário, a exemplo do acórdão 10515908, de 16/8/2006,  do acórdão 10708562, de 24/5/2006 e do acórdão 10708607, de 21/6/2006.  Nesse sentido, voto no sentido de dar provimento ao recurso da PGFN.  4. Conclusão  Pelas  razões  expostas,  acompanho  a  relatora  para  conhecer  o  Recurso  Especial da Contribuinte, e voto no sentido de conhecer o Recurso Especial da PGFN. No  mérito,  voto  por  negar  provimento  ao  Recurso  Especial  da  Contribuinte  e  por  dar  provimento ao Recurso Especial da Procuradoria da Fazenda Nacional.    (Assinado digitalmente)  André Mendes Moura    Fl. 662DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 663          32 Declaração de Voto  Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão  Durante o julgamento foi ventilado na sustentação oral, e via memorial, um  interessante  argumento  que  afastaria  a  aplicação  da  multa  no  presente  caso,  e  que  merece  maiores considerações.  O  argumento  consiste  na  ideia  de  que  o  art.  76,  inciso  II,  “a”,  da  Lei  4.502/1964 teria o condão de afastar a aplicação da multa em um lançamento de ofício quando  o  contribuinte  tiver  agido  em  conformidade  com  decisão  irrecorrível  de  última  instância  administrativa. Eis o dispositivo mencionado:    Art. 76. Não serão aplicadas penalidades:  I ­ aos que, antes de qualquer procedimento fiscal, procurarem  espontâneamente,  a  repartição  fazendária  competente,  para  denunciar a falta e sanar a irregularidade, ressalvados os casos  previstos no art. 81, nos incisos I e II do art. 83 e nos incisos I, Il  e III do art. 87;  II  ­  enquanto  prevalecer  o  entendimento  ­  aos  que  tiverem  agido ou pago o impôsto:  a)  de  acôrdo  com  interpretação  fiscal  constante  de  decisão  irrecorrível  de  última  instância  administrativa,  proferida  em  processo  fiscal,  inclusive  de  consulta,  seja  ou  não  parte  o  interessado;  b)  de  acôrdo  com  interpretação  fiscal  constante  de  decisão  de  primeira  instância,  proferida  em  processo  fiscal,  inclusive  de  consulta, em que o interessado fôr parte;  c)  de  acôrdo  com  interpretação  fiscal  constante  de  circulares  instruções,  portarias,  ordens  de  serviço  e  outros  atos  interpretativos  baixados  pelas  autoridades  fazendárias  competentes. (Destaques nossos).  Seguindo esta linha, a argumentação considera que se o contribuinte seguiu a  jurisprudência consistente em “decisão irrecorrível de última instância administrativa, proferida  em processo fiscal" existente à época do fato gerador, não poderia contra ele ter sido lançado  multa de ofício, e para tanto traz o histórico da jurisprudência do CC/CARF sobre o mérito da  questão  (trava  dos  30%  no  encerramento  de  atividades).  Argumenta  que  à  época  do  fato  gerador (novembro de 2006, mês em ocorreu a cisão total da sucedida seguida de incorporação  pela autuada, sendo a DIPJ corresponde te entregue em dez/2006) havia uma decisão unânime  da CSRF (Ac. 01­05100), de 19/10/2004, no sentido de afastaria a  ‘trava dos 30%”, e que a  decisão  em  sentido  contrário  da CSRF  só  surgiria  em  02/10/2009  (caso Bunge  – Ac.  9101­ 00401),  sendo  que  as  outras  decisões  (conforme  pesquisa  do  recorrente)  seriam  todas  no  sentido de afastar a trava nessas situações, exceto a do caso Bunge em recurso voluntário (Ac.  105­15.908, de 16/10/2006), mas ainda sujeita à revisão na CSRF.1                                                              1 Na verdade, havia pelo menos mais  uma decisão dando pela aplicação da  trava nesses  casos. Trata­se do Ac.  101­093 438, da 1ª C. do 1º CC, julgado em 19/01/2001, que transitou em julgado, não sendo objeto de recurso  especial, tornando­se, portanto irrecorrível.  Fl. 663DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 664          33 Pois bem, ainda que se aceite o conceito de decisão definitiva, como sendo  uma  única  decisão  ainda  que  haja  outra(s)  contrária(s),  ou  seja,  poder­se­ia  admitir  uma  decisão definitiva ainda que a matéria fosse controvérsia (e no caso, sempre o foi, tanto é que  os  casos  continuaram  a  subir  à  CSRF),  ou  mesmo  que  a  decisão  definitiva  seja  somente  a  CSRF entendo que esta norma (art. 76 da Lei 4.502/1994) não se aplica ao caso presente.   Primeiro  porque  havia  pelo  menos  uma  decisão  definitiva  no  âmbito  do  CARF,  ainda  que  não  da  CSRF,  quando  ocorreu  o  fato  gerador,  contrário  à  pretensão  do  contribuinte  (Ac.  101­093  438,  da  1ª  C.  do  1º  CC,  decidido  em  19/01/2001).  Assim,  qual  decisão  definitiva  deveria  o  contribuinte  seguir?  É  questão  que  se  resolve  a  partir  de  uma  intepretação histórica. À época da edição da Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964, havia  sido  recentemente  editado  o  Decreto  n.  54.767,  de  30  de  outubro  de  1964  que  regulava  a  organização e o funcionamento do Conselho de Contribuintes e Conselho Superior de Tarifas.  Este Regulamento, que fazia parte de um conjunto de medidas ligadas à  tributação da época,  trazia em seu art. 27 a possibilidade do representante da Fazenda interpor recurso de decisão do  CC, pedindo ao Ministro da fazenda a reforma da decisão. Ou seja, àquela época, uma decisão  definitiva contrária à política tributária ou fazendária poderia ser revista pelo Ministro, daí que  atribuir­lhe força normativa era consentânea com o sistema, e isto é relevante, pois, pelo menos  em tese, não coexistiam decisões definitivas discrepantes.   Contudo, de há muito a possibilidade de revisão superior não mais prevalece  e,  portanto  deixou  de  existir  a  lógica  inicial  do  dispositivo  do  art.  76,  inciso  II,  “a”,  da  Lei  4.502/1964.  Porém,  este  dispositivo  nunca  foi  formalmente  revogado,  e  assim  seguindo  o  brocardo verba cum effectu sunt accipienda há que se lhe dar um significado, mas, agora, do  ponto  de  vista  evolutivo,  promovendo  a  denominada  adequação  normativa.  E  a  melhor  intepretação  do  dispositivo  remete  ao  caput  do  inciso  II  do  art.  76,  que  diz  “enquanto  prevalecer o entendimento”, ou seja, a jurisprudência deve ser mansa e pacífica, sem decisões  em sentido contrário (uma que seja).  Assim não poderia ser avocado hodiernamente o dispositivo do art. 76 da Lei  n. 4.502/1964 para afastar a aplicação da multa com base em uma decisão da CSRF que era  definitiva à época do fato gerador, mas que convivia com outra decisão definitiva em sentido  contrário (e no caso há pelo menos uma, conforme já mencionado), a menos, por óbvio, que a  decisão que foi obedecida tenha sido proferida em processo do qual o contribuinte seja parte.  Somente por este fundamento já se afastaria a incidência do o art. 76, inciso  II, “a”, da Lei 4.502/1964 ao presente caso. Porém há outros argumentos, conforme seguem.  A  questão  é  que  após  a  edição  da  Lei  n.  4.502/1964,  sobreveio  o  Código  Tributário  Nacional  (Lei  n.  5.172,  de  25  de  outubro  de  1996),  editado  sob  a  forma  de  lei  ordinária, mas que veicula normas gerais de Direito Tributário, sendo lei nacional (é consenso  está  assentado  na  jurisprudência  do  STF  que  o  CTN  foi  recepcionado  pela  Constituição  de  1988 como o status de lei complementar).   Deve ser considerado que o CTN estabelece em seu art. 96 quais as fontes do  Direito Tributário nacional  e  em seu  art.  100, quais  são  essas  fontes na  categoria de normas  complementares. Dizem os dispositivos:    Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis,  os  tratados  e  as  convenções  internacionais,  os  decretos  e  as  normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre  tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.  ...  Fl. 664DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 665          34 Art.  100.  São  normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das convenções internacionais e dos decretos:  I  ­  os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas;  II ­ as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição  administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;  III  ­  as  práticas  reiteradamente  observadas  pelas  autoridades  administrativas;  IV ­ os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o  Distrito Federal e os Municípios.  Parágrafo  único.  A  observância  das  normas  referidas  neste  artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de  mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do  tributo.  Primeiramente  deve­se  descartar,  de  plano,  qualquer  possibilidade  de  aplicação  do  inciso  III  do  art.  100  aos  casos  semelhantes  ao  presente,  eis  que  não  se  está  tratando de “práticas reiteradas”, mas de decisões de órgãos de jurisdição administrativa, que é  tratada em dispositivo específico.  Pois bem, a primeira questão que surge é se o dispositivo do art. 76, inciso II,  “a”, da Lei 4.502/1964 teria sido recepcionado pelo CTN, pois este lhe é posterior.  Há  um  argumento  no  sentido  da  recepção  com  base  no  princípio  do  lex  specialis  derogat  legi  generali.  Porém,  esta  orientação  hermenêutica  se  presta  apenas  para  resolver conflito de normas de mesmo nível hierárquico e no caso, a rigor não se teria conflito  de normas, há que se discutir, portanto, recepção. Isto porque a Lei n. 4.502/1964 não é norma  de  mesmo  nível  hierárquico  do  CTN,  que  é  norma  geral,  conforme  diz  seu  art.  1º  e  como  preconizava  o  artigo  5º,  inciso  XV,  alínea  “b”,  da  Constituição  Federal  de  1946  (vigente  quando de sua edição) e, pós­temporalmente, o art. 146, inciso III, da Constituição de 1988.  O  argumento  de  que  a  Lei  4.502/1964  teria  sido  recepcionada  pela  Constituição  de  1988  como  lei  complementar  carece  de  mínima  fundamentação  plausível.  Primeiro  que  a  teor  da Constituição  vigente  à  época,  a  Lei  4.502/1964  foi  editada  como  lei  específica do  Imposto de Consumo  (depois  transformada em normativa  do  IPI,  por  força do  Decreto­lei n. 34/1966), segundo porque as normas editadas como sendo normas gerais (caso  do CTN), remetem ao artigo 5º, inciso XV, alínea “b”, da Constituição Federal de 1946, o que  não  é  o  caso. Não  é  por  outro motivo  que  os  dispositivos  da  Lei  n.  4.502/1964  se  referem  internamente, em todos seus dispositivos a “este  impôsto” (grafia original). Qual  imposto? O  IPI, nenhum outro. O fato de alguns de seus dispositivos serem referidos em outras leis (caso  paradigmáticos de seus arts 71, 72 e 73 referidos no art. 44 da Lei n. 9.430/1996) corresponde  ao  fenômeno  da  referenciação  normativa,  de  forma  a  evitar  repetir  termos  já  existentes  previamente, e aproveitar­se da jurisprudência já formada em torno daquelas normas. Só isso,  nada  mais.  Ou  seja,  a  Lei  n.  4.502/1964,  enquanto  tal,  só  se  aplicaria  ao  IPI  (âmbito  da  discussão do mencionado PN Cosit n. 23, de 05/09/2013). Improcedente, pois, o entendimento  que estaria havendo violação ao princípio nemo potest venire contra factum proprium.  Assim, caso se entenda que houve a recepção pelo CTN e pela Constituição  de  1988,  o  dispositivo  em  discussão  só  se  aplicaria  ao  IPI.  Trata­se  de  norma  especial,  especialíssima, sendo certo, absolutamente certo, que não se aplica ao IRPJ e à CSLL, tributos  sob discussão no presente caso.   Fl. 665DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 666          35 Outro  argumento  trazido  á  baila  nas  discussões  e  que  demanda  também  alguma contradita, ainda que em menor escala, é a possibilidade de se aplicar ao caso o art. 112  do CTN. Diz o dispositivo:  Art.  112.  A  lei  tributária  que  define  infrações,  ou  lhe  comina  penalidades,  interpreta­se  da  maneira  mais  favorável  ao  acusado, em caso de dúvida quanto:  I ­ à capitulação legal do fato;  II  ­  à  natureza  ou  às  circunstâncias  materiais  do  fato,  ou  à  natureza ou extensão dos seus efeitos;  III ­ à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;  IV ­ à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.  Ora, ao discutir a aplicação do art. 76, inciso II, “a”, da Lei 4.502/1964 não  estamos  falando  de  lei  que  define  infrações  ou  comina  penalidades,  mas  de  aplicação  de  precedentes,  i.e.,  de  uma  norma  que  trata  de  aplicação  de  precedentes  (stare  decisis  et  non  quieta movere)  –  portanto  foge  completamente  do  escopo  do  art.  112,  bastando,  para  tanto,  uma leitura mais atenta do seu caput. Ademais, in casu, não há nenhuma dúvida em relação à  capitulação  legal do  fato ou punibilidade, eu, pelo menos, não  tenho dúvida. E esta norma é  dirigida  ao  intérprete,  e  eu  não  tenho  dúvidas  aqui  em  relação  à  aplicação  de  nenhum  dos  incisos do art. 112 do CTN. Na verdade, a única questão que ensejaria alguma discussão sobre  a imputabilidade ou punibilidade, reside nalguma controvérsia que envolve a aplicação do art.  132  do CTN  – mas  também  em  relação  a  este  ponto,  não  tenho  dúvida  de  que  a  sucessora  responde  pelas  infrações  da  sucedida  em  casos  como  os  dos  presentes  autos,  pelos  exatos  fundamentos que expus no Acórdão da 1ª T. da CSRF, de n. 9101­002.212, de minha relatoria,  decidido em 3 de fevereiro de 2016.  Do exposto, tenho que é inaplicável ao caso presente o dispositivo contido no  art. 76,  inciso  II,  “a”, da Lei 4.502/1964, bem assim que é  inaplicável ao caso o art. 112 do  CTN, e considero viável a imputação da multa à sucessora.   Assim,  voto  por  negar  provimento  ao  recurso  do  Contribuinte  e  dar  provimento ao recurso da Fazenda Nacional.    (Assinado digitalmente)  Marcos Aurélio Pereira Valadão    Declaração de Voto  Conselheiro Luís Flávio Neto  Na  sessão  de  março  de  2016,  a  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  (doravante  “CSRF”)  analisou  os  recursos  especiais  interpostos  por CAMARGO CORRÊA  ENERGIA  S/A.  (doravante  “CAMARGO  CORRÊA”  ou  “contribuinte”)  e  pela  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional  (doravante  “PFN”)  no  processo  n.  19515.000428/2010­61, em face do acórdão n. 1201­000.803 (doravante “acórdão  a  quo”),  proferido  pela  r.  1a  Turma  Ordinária  da  2  a  Câmara  desta  1  a  Seção  (doravante  “Turma a quo”), assim ementado:     Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ  Ano­ calendário:  2006  PESSOAS  JURÍDICAS.  EXTINÇÃO.  RESULTADOS  NEGATIVOS  ACUMULADOS.  Fl. 666DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 667          36 COMPENSAÇÃO. LIMITE DE 30%. Os arts. 15 e 16 da Lei n°  9.065/95  autorizam  a  compensação  de  prejuízos  fiscais  e  de  bases  de  cálculo  negativas  da  CSLL  acumulados  em  períodos  anteriores, desde que o lucro líquido do período, ajustado pelas  adições  e  exclusões previstas nas  legislações daqueles  tributos,  não  seja  reduzido  em  mais  de  30%.  O  limite  à  compensação  aplica­se,  inclusive,  ao  período  em  que  ocorrer  a  extinção  da  pessoa  jurídica,  haja  vista  a  inexistência  de  norma,  ainda  que  implícita, que o excepcione. Assunto: Normas de Administração  Tributária  Ano­calendário:  2006  SUCESSÃO.  MULTA  DE  OFÍCIO.  IMPOSIÇÃO.  Deve­se  afastar  a  multa  de  ofício  imposta  por  infração  cometida  pela  sucedida,  mas  lançada  somente  após  ocorrida  a  sucessão,  quando  o  Fisco  não  demonstra  que  sucedida  e  sucessora  estavam  sob  controle  comum ou pertenciam ao mesmo grupo econômico.    No julgamento dos recursos especiais interpostos pela, a CSRF, por voto de  qualidade,  decidiu manter  a  glosa da  compensação de prejuízos  fiscais  (IRPJ)  e da base de  cálculo negativa (CSL)  levada a  termo no AIIM, bem como a cobrança de multa e  juros de  mora.  Nesta declaração de voto, permissa vênia, apresento os fundamentos que me  fizeram votar pelo cancelamento da autuação, os quais serão divididos em duas partes:    1.  O mérito principal do recurso especial: a “trava dos 30%”.  2.  A  punição  do  contribuinte  pela  prática  de  conduta  razoável,  considerada  legítima  pelo  CARF  à  época  dos  fatos  (proibição  de  venire  contra  factum  proprium).    1. O MÉRITO PRINCIPAL DO RECURSO ESPECIAL: A “TRAVA DOS 30%”  O núcleo do recurso especial ora em exame consiste em saber se, na hipótese  de uma pessoa jurídica, submetida ao lucro real, apresentar lucros no exercício em que vier a  ser  extinta  por  incorporação  (art.  227,  §  3º,  da  Lei  n.  6.404/64),  poderá  compensar  integralmente, em sua última declaração de rendimentos, o seu saldo de prejuízos fiscais (IRPJ)  e de base negativa (CSL) acumulado de exercícios anteriores, sem a “trava de 30%” que seria  aplicável caso a sua existência fosse continuada (arts. 15 e 16 da Lei nº 9.065/95).  Para  a  melhor  compreensão  do  tema,  suponha­se,  por  hipótese,  que  uma  empresa inicie as suas atividades no “ano 1”, com o capital social integralizado pelos sócios de  $4.000, obtendo prejuízo no “ano 2” de $ 1.000, prejuízo no “ano 3” de $1.000 e lucro no “ano  4” de $3.000. O gráfico a seguir ilustra essa sequência de resultados:  Fl. 667DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 668          37 0  1  2  3  4  5  6  Ano 1  Ano 2  Ano 3  Ano 4  Patrimônio   Prejuízo  Lucro  Figura 01. Formação de prejuízos fisc a is seguida de período lucra vo.    Nos anos “1”, “2” e “3”, naturalmente não haveria IRPJ ou CSL devidos sob  a  sistemática  do  lucro  real.  Tais  tributos,  por  sua  vez,  poderiam  incidir  no  “ano  4”,  para  a  tributação dos resultados positivos obtidos. No entanto, para a apuração do referido resultado  positivo,  o  contribuinte  poderia  considerar  os  resultados  negativos  obtidos  nos  exercícios  anteriores, tendo em vista a necessária comunicação entre estes.   Conforme a sistemática estabelecida pelos arts. 15 e 16 da Lei nº 9.065/95,  no “ano 4” e também em todos os próximos exercícios em que obtivesse resultados positivos, o  contribuinte poderia compensar até 30% de seus lucros com os prejuízos fiscais (IRPJ) e bases  negativas (CSL) apurados naqueles anos “1”, “2” e “3”. É o que ilustra o gráfico a seguir:  0  1  2  3  4  5  6  Ano 4  Patrimônio   Prejuízo  Lucro  Lucro   tributável  Patrimônio   inicial  Saldo de  prejuízos  acumulados  compensáveis  em exercícios  futuros (“ano  5”, “ano 6” etc) Compensação   de prejuízos  fis c a is  Figura 02. “Trava de 30%”. Aplicação às empresas em con nua  a vidade.    Não há dúvida que legislador garantiu ao contribuinte o direito de compensar  a totalidade do prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL), mas diluiu o seu exercício durante  o  tempo  de  atividade  da  empresa. A  questão  que  se  coloca  no  presente  recurso  especial  consiste  em  saber  como  deve  proceder  o  contribuinte  quando  não  houver  a  aludida  continuidade em suas atividades, especialmente em face de extinção por incorporação.  Assim, no  caso  concreto ora  em análise,  a empresa CAMARGO CORRÊA  possuía  saldo  de  prejuízo  fiscal  (IRPJ)  e  base  negativa  (CSL)  acumulado  de  exercícios  anteriores. No ano em que foi extinta em razão de  incorporação (2003), o contribuinte havia  obtido lucros e, em sua última declaração de rendimentos, os compensou com o aludido saldo.  Diante  da  impossibilidade  prosseguir  compensando  prejuízo  fiscal  (IRPJ)  e  base  negativa  (CSL)  em  exercícios  futuros  (pois,  com  a  extinção,  estes  não  existiriam),  a  contribuinte  compreendeu inaplicável a “trava dos 30%”.  Fl. 668DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 669          38 A interpretação sustentada pelo contribuinte conduziria à tributação da renda,  dos  lucros obtidos durante o  exercício de  suas  atividades,  de  tal  forma que  apenas o  efetivo  acréscimo patrimonial  seria  tributado  pelo  IRPJ  e da CSL,  deixando  a  salvo  desses  tributos  aquilo que corresponderia efetivamente  ao seu patrimônio  (o que, de  fato, não é hipótese de  incidência do IRPJ e da CSL).  Com  vistas  ao  exemplo  exposto  nas  figuras  “1”,  “2”  e  “3”,  acima,  a  interpretação sustentada pelo contribuinte pode ser representada da seguinte forma:  0  1  2  3  4  5  6  Ano 4  Patrimônio   Prejuízo  Lucro  Compensação de  prejuízos fisc a is  sem a “trava de 30%”  Lucro   tributável  Patrimônio   inicial  Figura 03. “Trava de 30%”. Interpretação do contribuinte.     Por um lado, é muito diferente a interpretação adotada pelo i. agente fiscal na lavratura  do AIIM, bem como pela PFN em sua manifestação perante esta CSRF. Por esta, na hipótese  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  o  contribuinte  perderia  até  70% do  saldo  de  prejuízo  fiscal  (IRPJ) e base negativa (CSL), de tal forma que referidos tributos incidiriam sobre o patrimônio  da empresa. É o que ilustra o gráfico a seguir:  0  1  2  3  4  5  6  Ano 4  Patrimônio   Prejuízo  Lucro  Lucro   tributável  Patrimônio   inicial  Parcela do  patrimônio  tributada  pelo IRPJ e  CSL. Compensação de  prejuízos fisc a is com   “trava de 30%"  Figura 04. “Trava de 30%”. Interpretação da PFN.      É  importante  sublinhar  que  o  presente  caso  não  trata  de  “incorporação  às  avessas” ou de compensação de prejuízos da empresa incorporada contra os lucros da empresa  incorporadora,  as  quais  são  tuteladas  pelos  arts.  513  e  514  do RIR/99.  No  presente  caso,  o  saldo de prejuízo fiscal (IRPJ) e de base negativa (CSL), apurado pela empresa incorporada foi  Fl. 669DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 670          39 compensado com os lucros obtidos por ela, em sua última declaração de rendimentos entregues  em função de sua extinção por incorporação.  1.1. A tributação dos “acréscimos patrimoniais” do contribuinte  Na  Constituição  brasileira,  há  expressa  e  detalhada  repartição  de  competências tributárias entre os entes federados, a qual estabelece quais signos presuntivos de  capacidade contributiva podem ser onerados privativamente por cada um dos entes federados.  A “renda” e o “lucro”, no caso, podem ser tributados exclusivamente pela União.   Saber o sentido de “renda” e “lucro” é, então, essencial para a boa aplicação  das  normas  constitucionais  de  distribuição  de  competência  tributária  e  das  normas  de  incidência  tributária em sentido estrito.  Isso explica as constantes discussões ao seu respeito,  especialmente em torno de teorias como da “renda como acréscimo patrimonial” e da “renda­ produto (ou “teoria fonte”).   A  teoria  da  renda  como  acréscimo  patrimonial  pode  ser  compreendida  a  partir  do  caso  Antártica2,  julgado  pelo  Supremo  Tribunal  Federal  cinco  anos  após  a  promulgação da Constituição de 1988, em que esteve em foco o conceito de “renda” presente  no  sistema  tributário  de  19643.  Acompanhando  o  voto  do  Min.  Carlos  Velloso,  houve  unanimidade  no  Plenário  do  Tribunal  quanto  ao  entendimento  de  que  “o  conceito  implica  reconhecer a existência de receita, lucro, proveito, ganho, acréscimo patrimonial que ocorrem  mediante o ingresso ou o auferimento de algo, a título oneroso”.   Note­se que, caso se adote um conceito de “renda” que a identifique como o  produto (“teoria da renda­produto” ou “teoria da fonte”), apenas o fruto, o produto dos bens  de  capital  ou  do  trabalho  poderiam  ser  considerados  “renda”.  Sob  tal  perspectiva,  estaria  excluído do conceito de renda quaisquer ganhos e perdas de capital obtidos pela alienação da  fonte produtora da renda, já que, metaforicamente, a tributação alcançaria apenas os  frutos da  árvore, mas não a alienação da árvore em si.4  1.1.1. O papel da lei complementar para a definição de “renda” tributável  No atual sistema jurídico brasileiro, o debate sobre qual o conceito de renda  tributável deve considerar que o art. 146 da Constituição Federal atribui à lei complementar a  competência  para  estabelecer  normas  gerais,  especialmente  sobre  a  definição  dos  fatos  geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos discriminados no texto constitucional.   Assim,  embora  não  haja  delimitação  expressa  na  Constituição  quanto  ao  signo  “renda”  para  fins  tributários,  o  art.  43  do  CTN  veicula  norma  que  permite  que  o  legislador  ordinário  se  valha  ao menos  de  duas  significações  possíveis:  (i) o  inciso  I,  ao  se  referir  à  “renda,  assim  entendido  o  produto  do  capital,  do  trabalho  ou  da  combinação  de  ambos”, se aproxima da teoria da renda­produto; (ii) o inciso II, ao se referir a “proventos de  qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso  anterior”,  se  aproxima  da  teoria  da  renda  acréscimo  patrimonial.  Em  ambos  os  casos,  o  conceito estabelecido pelo CTN exige que haja a aquisição de disponibilidade econômica ou                                                              2 CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. RENDA ­ CONCEITO. Lei n. 4.506, de 30.XI.64, art. 38,  C.F./46,  art.  15,  IV; CF/67,  art.  22,  IV; EC  1/69,  art.  21,  IV. CTN,  art.  43.  I. Rendas  e proventos  de qualquer natureza:  o  conceito  implica  reconhecer  a  existência  de  receita,  lucro,  proveito,  ganho,  acréscimo  patrimonial  que ocorrem mediante  o  ingresso ou o auferimento de algo, a título oneroso. C.F., 1946, art. 15, IV; CF/67, art. 22, IV; EC 1/69, art. 21, IV. CTN, art.  43.  II.  Inconstitucionalidade  do  art.  38  da  Lei  4.506/64,  que  institui  adicional  de  7%  de  imposto  de  renda  sobre  lucros  distribuídos. III. R.E. conhecido e provido. (STF, RE 117887, Relator  Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado em  11/02/1993, DJ 23­04­1993)  3  Anterior ao atual Código Tributário Nacional.  4  Vide,  sobre  o  tema:  LANG,  Joachim.  The  influence  of  tax  principles  on  the  taxation  of  income  from  capital,  p.  18­21;  BELSUNCE, HORACIO GARCÍA. El concepto de rédito en la doctrina y en el derecho tributario. Depalma : Buenos Aires, 1967,  p. 88 e seguintes.   Fl. 670DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 671          40 jurídica  sobre  a  renda,  a  fim  de  que  seja  possível  a  tributação.  O  legislador  complementar  exige  que  haja  a  “aquisição  de  disponibilidade”,  pouco  importando  ser  ela  “econômica”  ou  “jurídica”.  O  legislador  ordinário  deve  eleger  hipóteses  de  incidência  do  imposto  de  renda que estejam compreendidas nos referidos moldes estabelecidos pela Constituição e pelo  CTN.   1.1.2. A decisão do legislador ordinário: a lógica da determinação da base de cálculo do  IRPJ e da CSL e a não tributação de situações que não geram acréscimo patrimonial.  Independentemente  das  predileções  doutrinarias  quanto  ao  mais  adequado  conceito de “renda” e embora se possa argumentar que a Lei Complementar tenha outorgado  possibilidades  mais  amplas,  não  há  dúvida  que  o  legislador  ordinário  utiliza  sistematicamente,  como  diretriz  central  para  a  tributação  da  renda,  a  teoria  da  renda  enquanto acréscimo patrimonial. A constatação é pragmática: as regras do imposto de renda  brasileiro, de forma geral, conduzem a uma base tributável que tende ao acréscimo patrimonial  realizado pelo contribuinte em um determinado intervalo de tempo.   Na sistemática do  lucro real, aplicável no caso, a base de cálculo adotada  pelo  legislador ordinário corresponde ao  lucro  líquido do período de apuração ajustado pelas  adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por lei. O lucro líquido, no caso,  será apurado com observância das disposições das leis comerciais. É o que prescreve o art. 247  do Decreto 3.000/99 (doravante “RIR/99”), que veicula o Regulamento do Imposto de Renda,  com a sistematização de toda a legislação esparsa:    Art. 247.  Lucro  real  é  o  lucro  líquido  do  período  de  apuração  ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou  autorizadas por este Decreto (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art.  6º).  § 1º A determinação do  lucro  real  será precedida da apuração  do lucro líquido de cada período de apuração com observância  das disposições das  leis comerciais  (Lei nº 8.981, de 1995, art.  37, § 1º).  (...)    Por meio  das  “adições”,  são  incluídos  à  base  de  cálculo  do  tributo  valores  deduzidos na apuração contábil e que não são dedutíveis para fins fiscais, a exemplo de uma  despesa indedutível de multa de trânsito. Com as “exclusões”, são excluídos da base de cálculo  do  tributo  as  receitas  apuradas  pela  contabilidade  que  não  sejam  passíveis  de  tributação,  a  exemplo  de  dividendos  isentos  recebidos.  Finalmente,  pela  “compensação”,  o  resultado  tributável passível de tributação no período de apuração é diminuído pelos resultados negativos  apurados em períodos anteriores.   Especialmente em relação aos prejuízos fiscais, o RIR/99 reflete em seus arts.  519 e 510 das regras vigentes sobre a matéria:    CAPÍTULO XIV  COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS  Disposições Gerais  Art. 509. O prejuízo compensável é o apurado na demonstração  do  lucro real e registrado no LALUR (Decreto­Lei nº 1.598, de  Fl. 671DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 672          41 1977, art. 64, § 1º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 6º, e parágrafo  único).  § 1º A compensação poderá ser total ou parcial, em um ou mais  períodos  de  apuração,  à  opção  do  contribuinte,  observado  o  limite previsto no  art.  510  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de 1977,  art.  64, § 2º).  § 2º A absorção, mediante débito à conta de lucros acumulados,  de reservas de lucros ou capital, ao capital social, ou à conta de  sócios,  matriz  ou  titular  de  empresa  individual,  de  prejuízos  apurados  na  escrituração  comercial  do  contribuinte  não  prejudica  seu  direito  à  compensação  nos  termos  deste  artigo  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 64, § 3º).  Prejuízos  Fiscais  Acumulados  até  31  de  dezembro  de  1994  e  Posteriores  Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do  ano­calendário  de  1995  poderá  ser  compensado,  cumulativamente  com  os  prejuízos  fiscais  apurados  até  31  de  dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e  exclusões  previstas  neste  Decreto,  observado  o  limite  máximo,  para compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido  ajustado (Lei nº 9.065, de 1995, art. 15).  §  1º  O  disposto  neste  artigo  somente  se  aplica  às  pessoas  jurídicas que mantiverem os  livros e documentos, exigidos pela  legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal  utilizado  para  compensação  (Lei  nº  9.065,  de  1995,  art.  15,  parágrafo único).  § 2º Os saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro  de  1994  são  passíveis  de  compensação  na  forma  deste  artigo,  independente do prazo previsto na legislação vigente à época de  sua apuração.  § 3º O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que  trata o inciso I do art. 470.  A  sistemática  do  lucro  real,  portanto,  cristaliza  a  diretriz  adotada  pelo  legislador ordinário de tributar os acréscimos patrimoniais, ainda que ajustes sejam realizados  à apuração contábil.  1.2. A evolução legislativa a respeito da compensação de prejuízos fiscais  (IRPJ) e de base negativa (CSL)  Na sistemática do lucro real, a compensação de prejuízos fiscais é elemento  essencial  da  diretriz  erigida  pelo  legislador  para  a  tributação  da  renda  enquanto  acréscimo  patrimonial.  A  investigação  da  evolução  legislativa  sobre  a  matéria  nos  últimos  80  anos  demonstra  que  o  legislador  ordinário  jamais  negou  o  direito  do  contribuinte  à  compensação da  totalidade de seu saldo de prejuízos  fiscais  (IRPJ) ou de base negativa  (CSL).  Nos idos de 1947, a Lei n. 154 regulou a compensação de prejuízos fiscais,  nos seguintes termos:    Art.  10.  O  prejuízo  verificado  num  exercício,  pelas  pessoas  jurídicas,  poderá  se  deduzido,  para  compensação  total  ou  parcial, no caso da  inexistência de  fundos de reserva ou lucros  Fl. 672DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 673          42 suspensos  dos  lucros  reais  apurados  dentro  dos  três  exercícios  subseqüentes.  Parágrafo  único.  Decorridos  os  três  exercícios,  não  será  permitida a dedução, nos seguintes, do prejuízo porventura não  compensado.    A  norma  então  estabelecida  prescreveu  que:  i)  o  lucro  apurado  em  um  determinado  exercício  poderia  ser  integralmente  compensado  com  prejuízos  acumulados  de  exercícios anteriores; ii) o contribuinte teria 3 anos para utilizar o prejuízo fiscal verificado em  um determinado exercício.  Em 1976, o Decreto­Lei n. 1.493 trouxe ligeira alteração na regulamentação  da matéria, estendendo o prazo prescricional de aproveitamento dos prejuízos fiscais:     Art. 12. O prejuízo verificado num exercício a partir do período­ base relativo ao exercício de 1977 poderá ser compensado total  ou parcialmente, com os lucros contábeis apurados dentro dos 4  (quatro) exercícios subseqüentes.  § 1º Entende­se como prejuízo, para os fins de Imposto de Renda  o verificado na apuração contábil da pessoa jurídica no período­ base,  diminuído  dos  custos  despesas  operacionais  e  encargos  não dedutíveis.  §  2º  Decorridos  4  (quatro)  exercícios,  não  será  permitida  a  dedução,  nos  seguintes  de  prejuízos  porventura  não  compensados.    A norma em questão vigorou no sistema jurídico brasileiro até 1995, alterou  pouco a sistemática anterior, prescrevendo que: i) lucro apurado em um determinado exercício  poderiam ser  integralmente compensados com prejuízos acumulados de exercícios anteriores;  ii) o contribuinte teria 4 anos (e não mais 3 anos) para utilizar o prejuízo fiscal verificado em  um determinado exercício.  Note­se que,  sob a  égide da norma vigente até 1995,  inexistia discussão  quanto  à  possibilidade  de  compensação  integral  dos  prejuízos  acumulados  na  última  declaração de rendimentos da empresa extinta por incorporação. Afinal, a possibilidade  de compensação integral, em um único período, era garantida inclusive às empresas em  continuidade.  Em  1987,  o  Decreto­Lei  n.  2.341  regulou  operações  como  as  chamadas  “incorporações às avessas” e situações específicas de aproveitamento de prejuízos fiscais em  restruturações societárias, com a  limitação, em especial, da compensação de prejuízos fiscais  da empresa incorporada contra lucros da incorporadora. Aludidas normas estão refletidas nos  ars. 513 e 514 do RIR/99:     Mudança de Controle Societário e de Ramo de Atividade  Art. 513. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios  prejuízos fiscais se entre a data da apuração e da compensação  houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle  societário e do ramo de atividade  (Decreto­Lei nº 2.341, de 29  de junho de 1987, art. 32).  Incorporação, Fusão e Cisão  Fl. 673DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 674          43 Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou  cisão  não  poderá  compensar  prejuízos  fiscais  da  sucedida  (Decreto­Lei nº 2.341, de 1987, art. 33).  Parágrafo único.  No  caso  de  cisão  parcial,  a  pessoa  jurídica  cindida  poderá  compensar  os  seus  próprios  prejuízos,  proporcionalmente  à  parcela  remanescente  do  patrimônio  líquido (Decreto­Lei nº 2.341, de 1987, art. 33, parágrafo único).  Em 1991, diante do novo cenário econômico e da sistemática então adotada  de apuração mensal do IRPJ, a compensação de prejuízos fiscais foi objeto de nova regulação  pela Lei n. 8.383/91:  Art. 38. A partir do mês de janeiro de 1992, o imposto de renda  das pessoas jurídicas será devido mensalmente, à medida em que  os lucros forem auferidos.  §  1°  Para  efeito  do  disposto  neste  artigo,  as  pessoas  jurídicas  deverão apurar, mensalmente, a base de cálculo do imposto e o  imposto devido.  (…)  § 7° O prejuízo apurado na demonstração do lucro real em um  mês  poderá  ser  compensado  com  o  lucro  real  dos  meses  subseqüentes.  §  8°  Para  efeito  de  compensação,  o  prejuízo  será  corrigido  monetariamente  com  base  na  variação  acumulada  da  Ufir  diária.  A  Lei  n.  8.383/91,  como  se  vê, manteve  o  reconhecimento  do  direito  à  compensação integral dos prejuízos fiscais, mas deixou de prescrever prazo de prescrição ao  seu  exercício.  Mas,  logo  em  1992,  foi  enunciada  a  Lei  n.  8.541,  que  também manteve  o  reconhecimento do direito à  compensação  integral dos prejuízos  fiscais, mas estabeleceu  prazo para o seu exercício:     Art. 12. Os prejuízos  fiscais apurados a partir de 1° de  janeiro  de 1993 poderão ser compensados, corrigidos, monetariamente,  com  o  lucro  real  apurado  em  até  quatro  anos­calendários,  subseqüentes ao ano da apuração.     Finalmente, em 1995,  foi editada a nova  tutela à compensação de prejuízos  fiscais, que permanece vigente até a atualidade e é aplicável ao presente caso.   Sucedendo  a  8.981/95,  a  Lei  n.  9.065/1995,  em  seus  arts.  15  e  16,  veicula  norma de diferimento dos prejuízos  fiscais  acumulados  (IRPJ) e de base de cálculo negativa  (CSL),  pela  qual  o  contribuinte  poderá  aproveitá­los  em  sua  totalidade,  mas  diluídos  no  decorrer de seu período de existência:     Art. 15. O prejuízo  fiscal apurado a partir do encerramento do  ano­calendário  de  1995,  poderá  ser  compensado,  cumulativamente  com  os  prejuízos  fiscais  apurados  até  31  de  dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e  exclusões  previstas  na  legislação  do  imposto  de  renda,  observado o  limite máximo, para a  compensação, de  trinta por  cento do referido lucro líquido ajustado.   Fl. 674DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 675          44 Parágrafo  único. O  disposto  neste  artigo  somente  se  aplica  às  pessoas  jurídicas  que  mantiverem  os  livros  e  documentos,  exigidos pela  legislação  fiscal, comprobatórios do montante do  prejuízo fiscal utilizado para a compensação.  Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro,  quando  negativa,  apurada  a  partir  do  encerramento  do  ano­ calendário  de  1995,  poderá  ser  compensada,  cumulativamente  com a base de cálculo negativa apurada até 31 de dezembro de  1994,  com  o  resultado  do  período  de  apuração  ajustado  pelas  adições  e  exclusões  previstas  na  legislação  da  referida  contribuição  social,  determinado  em  anos­calendário  subseqüentes,  observado  o  limite máximo  de  redução  de  trinta  por cento, previsto no art. 58 da Lei nº 8.981, de 1995.   Parágrafo  único. O  disposto  neste  artigo  somente  se  aplica  às  pessoas  jurídicas  que  mantiverem  os  livros  e  documentos,  exigidos  pela  legislação  fiscal,  comprobatórios  da  base  de  cálculo negativa utilizada para a compensação.    Como  se  pode  observar  da  evolução  dos  dispositivos  legais  que  regulam  a  matéria  nos  últimos  80  anos,  em  nenhum  momento  o  legislador  negou  o  direito  do  contribuinte à compensação da totalidade de seu prejuízo fiscal. A ordenamento jurídico:  ­  Em  alguns  períodos  da  história,  embora  tenha  estabelecido  prazos  ao  exercício  do  direito,  garantiu  ao  contribuinte  o  aproveitamento  integral  de  prejuízos fiscais acumulados em ato único, inclusive (norma revogada);  ­  Vedou  a  compensação  de  prejuízos  fiscais  da  empresa  incorporada  contra  lucros da incorporadora, sem restringir de qualquer forma a compensação de  prejuízos  fiscais  da  empresa  incorporada  contra  os  seus  próprios  lucros  (norma vigente);  ­  Garantiu ao contribuinte o aproveitamento da totalidade dos prejuízos fiscais  (IRPJ)  e  bases  negativas  (CSL)  acumulados  de  exercícios  anteriores,  mas  diluiu o exercício desse direito no período de existência do contribuinte, sem  prazo de prescrição (norma vigente).  A Lei n. 9.065/1995, em seus arts. 15 e 16, veiculam norma de diferimento  dos  prejuízos  fiscais  acumulados  (IRPJ)  e  de  base  de  cálculo  negativa  (CSL),  pela  qual  o  contribuinte  poderá  aproveitá­los  integralmente, mas  diluídos  no  decorrer  de  seu  período  de  existência:   1.3. A “trava dos 30%”: norma de diferimento da compensação dos prejuízos fiscais.  A  norma  dos  arts.  15  e  16  da  Lei  n.  9.065/95  regula  a  compensação  de  prejuízos  acumulados  (IRPJ)  e  bases  negativas  (CSL),  sopesando  os  interesses  de  caixa  da  União com a diretriz central para a tributação da renda enquanto acréscimo patrimonial.   Com  vistas  aos  interesses  de  caixa  da  União,  a  norma  postergou,  adiou,  diferiu o exercício do direito do contribuinte à compensação de prejuízos fiscais (IRPJ) e base  negativa (CSL), de forma a manter um fluxo arrecadatório mais contínuo. Sob essa perspectiva,  a  sua  explicação  tem  raízes  mais  no  Direito  financeiro  e  na  necessidade  de  superávit  nos  orçamentos públicos anuais do que necessariamente no Direito tributário.  Fl. 675DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 676          45 Houvesse  o  legislador  cumulado  a  “trava  de  30%”  a  algum  prazo  de  prescrição para a compensação dos prejuízos fiscais acumulados (por exemplo, 4 ou 5 anos),  poderíamos  ter,  aí,  um  problema  sistêmico. Ocorre  que,  nessa  hipótese,  o  legislador  poderia  entrar em contradição com a diretriz de renda enquanto acréscimo patrimonial.  O  diferimento  em  questão,  contudo,  não  nega  o  direito  do  contribuinte  ao  aproveitamento  da  integralidade  de  seus  prejuízos  acumulados.  Pelo  contrário,  ao  afastar  a  limitação  temporal  ao  seu  aproveitamento,  garantindo ao  contribuinte valer­se do  tempo que  for necessário  até  esgotar  todo o  seu  estoque de prejuízos  fiscais acumulados  (IRPJ) e bases  negativas  (CSL), o  legislador ordinário  justamente  reconhece que o aludido saldo poderá  ser  esgotado em sua totalidade.  O  legislador  ordinário  prescreveu  norma  pela  qual  os  prejuízos  fiscais  acumulados serão diluídos nos períodos de apuração em que o contribuinte apresentar lucros,  indefinidamente, até que se esgote todo o seu saldo de prejuízos. O pressuposto de incidência  da  norma  é,  então,  a  continuidade da  pessoa  jurídica,  pois  somente  assim  o  diferimento  e o  aproveitamento integral diluído no tempo seria possível.  A exposição de motivos da medida provisória posteriormente convertida na  Lei n. 9.065/95 é relevante para essa análise, in verbis:    “Arts. 15 e 16 do Projeto: decorrem de Emenda do Relator, para  restabelecer o direito à compensação de prejuízos, embora com  as  limitações  impostas  pela  Medida  Provisória  n.  812/94  (Lei  8.981/95). Ocorre hoje  ‘vacatio  legis’  em relação à matéria. A  limitação  de  30%  garante  uma  parcela  expressiva  de  arrecadação,  sem  retirar  do  contribuinte  o  direito  de  compensar,  até  integralmente,  num  mesmo  ano,  se  essa  compensação  não  ultrapassar  o  valor  do  resultado  positivo”.  (negrito acrescido)  Também é de grande relevância a análise desenvolvida pelo TÉRCIO SAMPAIO  FERRAZ JR.5 em face da eludida exposição de motivos, in verbis:  “O  recurso  à E.M.  é  um  importante  indício  da  chamada mens  legis.  De  um  lado,  ali  se  evidencia  o  objetivo  do  legislador:  limitar,  quantitativamente,  sem  retirar  o  direito  de  compensar  até  integralmente  num  mesmo  ano.  O  exercício  do  direito  à  compensação do prejuízo, pela E.M., é que sofre uma limitacã̧o  quantitativa.  Não  o  próprio  direito.  Tanto  que,  como  não  há  limite  temporal  para  esse  exercício  do  direito,  e  se  trata  até  expressamente  de  prejuízo  fiscal  apurado  a  partir  do  encerramento  do  ano­calendário  de  um ano  (1995),  que  poderá  ser  compensado,  cumulativamente  com  os  prejuízos  fiscais  apurados em anos anteriores (até 31 de dezembro de 1994), com  lucros auferidos em anos subsequentes, a simples postergacã̧o, à  eviden̂cia, abre­se espaço para a consideração de um âmbito de  inferen̂cia  ilocutiva:  não  poder  haver  perda  ou  eliminacã̧o  do                                                              5 FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Da compensação de prejuízos fiscais ou da trava de 30%, in Revista Fórum de Direito  Tributário ‑ RFDT, ano 10, n. 60. Belo Horizonte, 2012, p. 21­2.      Fl. 676DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 677          46 direito  à  compensacã̧o.  É  a  lei  que  estabelece  a  garantia  da  plena utilização do saldo de prejuízos.  Trata­se  de  significado  indireto  (ilocucã̧o),  isto  é,  por meio  de  uma  elocuca̧õ  (asserção  do  direito  de  compensar,  com  limite  quantitativo)  o  legislador  assevera  algo  expressamente.  Mas  mediante essa asserção também realiza uma ação que não chega  a asseverar: sem limitacã̧o de tempo, a garantia de utilização é  plena”. (negrito acrescido)  No entanto,  diante da  ausência de  continuidade da pessoa  jurídica,  torna­se  jurídica e faticamente impossível a diluição dos prejuízos fiscais em exercícios, sendo lícito ao  contribuinte concentrar a sua compensação pelo  término do diferimento. Nesse caso, o único  limite  aplicável  à  compensação  de  prejuízos  fiscais  acumulados,  na  hipótese  de  extinção  da  sociedade por incorporação, consiste nos lucros auferidos pela empresa no ano de sua extinção.  Assim, caso uma pessoa jurídica com prejuízos fiscais acumulados de $2.000 venha a obter, no  ano de sua extinção,  lucro de $ 1.000,  restaria um saldo de prejuízos acumulados de $1.000,  que  não  poderia  vir  a  ser  aproveitado  por  mais  ninguém,  incluindo­se  a  incorporadora  (Decreto­Lei n. 2.341/87, art. 33).  Ocorre  que,  em  termos  gerais,  dois  fatores  interferem  na  velocidade  e  na  grandeza com que se dará o aproveitamento do prejuízo fiscal acumulado:  ­ Prosperidade  do  contribuinte:  Quanto  maiores  forem  os  lucros  líquidos  obtidos  pelo  contribuinte,  proporcionalmente maior  será  a  fatia  do  prejuízo  que poderá ser compensada. Assim, caso uma pessoa jurídica com prejuízos  fiscais  acumulados  de  $100 obtiver  desempenho que  lhe  proporcione  lucro  líquido de $1.000 após adições e exclusões previstas na legislação, tenha ela  perspectiva de continuidade ou não, poderá compensar em um único ato todo  esse seu estoque de prejuízos.   ­  Vitalidade  do  contribuinte  (ou  continuidade  da  pessoa  jurídica):  A  diluição dos prejuízos  fiscais  acumulados nos  períodos de  apuração  futuros  pressupõe  que  a  vitalidade  do  contribuinte  proporcione  a  continuidade  de  suas atividades (aliada à sua prosperidade, que lhe garantirá lucros passíveis  de compensação).  Conjugando tais fatores, a norma dos arts. 15 e 16 da Lei n. 9.065/95 poderá  apresentar as seguintes consequências em variados cenários:  ­  baixa  prosperidade  vs.  continuidade da  entidade:  com a  adoção  da  “trava  dos  30%”,  o  saldo  de  prejuízos  fiscais  acumulados  será  consumido  mais  lentamente  e  até  que  os  lucros  gerados  sejam  suficientes  para  a  sua  compensação integral, sem limite temporal;  ­ elevada prosperidade vs. continuidade da entidade: com a adoção da “trava  dos  30%”,  o  saldo  de  prejuízos  fiscais  acumulados  será  rapidamente  consumido em face dos lucros gerados;  ­ elevada prosperidade vs. extinção da entidade: o saldo de prejuízos fiscais  acumulados poderá ser integralmente consumido em face dos lucros gerados,  sem  a  adoção  da  “trava  dos  30%”  na  última  declaração  de  rendimento  da  empresa extinta;  Fl. 677DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 678          47 ­ baixa prosperidade vs. extinção da entidade: o estoque de prejuízos fiscais  acumulados poderá ser integralmente consumido em face dos lucros gerados,  sem  a  adoção  da  “trava  dos  30%”  na  última  declaração  de  rendimento  da  empresa  extinta,  mas  como  não  seriam  suficientes  para  absorver  todo  o  prejuízo de exercícios anteriores, haverá saldo residual não aproveitado.  Para  a  solução  do  caso  concreto,  devemos  verificar  qual  interpretação  dos  arts. 15 e 16 da Lei n. 9.065/95 – a do contribuinte ou a da PFN – melhor se amolda a esse  arcabouço  normativo  e,  em  especial,  à  diretriz  da  renda  enquanto  acréscimo  patrimonial  adotada pelo legislador.  É  forçoso  reconhecer  que  a  interpretação  sustentada  pelo  contribuinte  realmente  se  alinha  à  diretriz  da  tributação  da  renda  enquanto  acréscimo  patrimonial.  A  “Figura 03”, acima, evidencia que, diante da  impossibilidade de continuidade das atividades  da empresa por conta de  sua extinção por  incorporação, deve haver o  acerto  final de  contas,  com  a  compensação  do  saldo  de  prejuízos  fiscais  (IRPJ)  e  bases  negativas  (CSL)  da  incorporada contra os seus próprios lucros.   Tal  interpretação coincide com aquela adotada pelo e. STJ em uma série de  julgados  (vide  no  tópico  “1.4”,  abaixo).  Assim,  por  exemplo,  nos  acórdãos  do  REsp  516849/CE, do AgRg no REsp 944.427/SP e do AgRg no REsp 516.849/CE, a Primeira Turma  daquele  Tribunal  reconheceu  como  pressuposto  de  legitimidade  da  “trava  dos  30%”  exatamente  a  manutenção  do  direito  do  contribuinte  à  compensação  da  totalidade  de  seus  prejuízos, ainda que o seu exercício seja diluído no tempo: o legislador “diferiu a dedução para  exercícios  futuros,  de  forma escalonada”. Na mesma  linha,  a Segunda Turma do e. STJ,  em  acórdãos  como  do  REsp  993.975/SP  e  do  REsp  1.132.256/SP,  concluiu  que  a  norma  em  questão  “diferiu  a  dedução  para  exercícios  futuros, de  forma  escalonada,  começando  pelo  percentual de 30%, sem afronta aos arts. 43 e 110 do CTN”, bem como que “a legalidade do  diferimento não atingiu direito adquirido, porque não existia o direito à dedução dos prejuízos  de uma única vez, mas, sim, à dedução integral, hipóteses que não se confundem” (grifamos).  Nos  termos  adotados  pelo  e.  STJ,  ao  diferir  o  aproveitamento  integral  dos  prejuízos  acumulados  (IRPJ)  e  da  base  negativa  (CSL),  o  legislador  estabeleceu  um  escalonamento,  de  forma  que  as  empresas  que  apresentem  continuidade  –  como  ocorre  em  geral  –  devem  observar  a  “trava  dos  30%”.  Coerentemente,  esse  percentual  poderá  ser  superior na hipótese de não haver continuidade da pessoa jurídica, como se dá com a sua  extinção por incorporação, fusão ou cisão.  É digno de nota o voto da  i. Min. Eliana Calmon, no REsp 993.975/SP,  in  verbis:  “Pela legislação do imposto de renda, vigente até 30∕12∕94, era  possível  às  empresas  contribuintes  compensar  integralmente  os  prejuízos  fiscais  e  as  bases  de  cálculo  negativas  apuradas  e  registradas no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), como  previsto  nos  arts.  6º  e  64  do  DL  nº  1.598∕77  e  art.  12  da  Lei  8.541∕92.  Em 31∕12∕94, pela MP nº 812∕94, convertida na Lei nº 8.981∕95,  limitou­se a autorização da dedução do prejuízo compensável ao  percentual de 30%, a partir de 1º de janeiro de 1995, conforme  se observa dos arts. 42 e 58 do mencionado diploma legal.  Apesar de  limitada a dedução de prejuízos para o  exercício de  1995,  não  existia  empecilho  de  que  os  70%  restantes  fossem  Fl. 678DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 679          48 abatidos nos anos seguintes, até o seu limite total, sendo integral  a dedução.  A prática do abatimento  total dos prejuízos afasta o sustentado  antagonismo da  lei  limitadora com o CTN, porque permaneceu  incólume  o  conceito  de  renda,  com  o  reconhecimento  do  prejuízo, cuja dedução apenas restou diferida.  O  diferimento  da  dedução,  a  meu  ver,  não  descaracterizou  o  crédito,  tendo  sido  somente  manipulado  pelo  fisco,  segundo  critérios de política econômica e fiscal arrecadatória.  A limitação, que no meu ponto de vista, constitui em empréstimo  compulsório,  é  aquela  que  obsta  a  devolução  de  um  valor  tomado do contribuinte  injustamente, como ocorreu em relação  à correção monetária das demonstrações financeiras, quando a  Lei  8.200∕91,  em  reconhecendo  a  ilegalidade  da  correção  estipulada  no  balanço  de  1989,  permitiu  a  devolução  escalonada.  Na hipótese dos autos, diferentemente,  não  tomou o  fisco valor  do  contribuinte.  O  contribuinte  é  que  teve  frustrada  uma  expectativa  de  ganho  com  o  desenvolvimento  de  sua  atividade  empresarial  e  suportou  prejuízos,  tendo  direito  de  abater  as  perdas  nos  anos  posteriores,  dentro  de  um  limite  que  não  seja  devastador para o  fisco, que  já contava com exações vindas da  atividade empresarial.  (...)  Uma outra argumentação, comum nas ações onde é defendida a  tese do direito à dedução  integral dos prejuízos, é a de que  foi  vulnerado  o  art.  110  do  CTN,  eis  que  não  poderia  a  Lei  nº  8.981∕95 subverter o conceito de renda.  Como visto no início deste voto, entretanto, não houve subversão  alguma,  porque  não  se  olvidou  o  prejuízo,  mas  apenas  foi  ele  disciplinado de tal forma que se tornou escalonado.”  Por sua vez, a “Figura 04” acima evidencia que, diante da impossibilidade de  continuidade, com a extinção da pessoa jurídica por incorporação, a interpretação sustentada  pela PFN conduziria à tributação do patrimônio e não da renda. Caso essa interpretação  seja  adotada,  não  se  tributária  o  acréscimo  patrimonial  (teoria  da  renda­acréscimo  patrimonial), mas o próprio patrimônio; não se tributaria o produto do capital (teoria da renda­ produto), mas o próprio capital investido pelos sócios.  Das  duas  interpretações  apresentadas,  apenas  a  sustentada  pela  PFN  tem  o  condão de desvirtuar a diretriz de renda enquanto acréscimo patrimonial eleita pelo legislador  ordinário  e,  em  afronta  aos  arts.  43  e  44  do CTN,  transformar  o  IRPJ  e  a CSL  em  tributos  incidentes sobre a propriedade. Tudo isso à revelia de decisão do Congresso Nacional, pois o  legislador  ordinário  não  pode  ser  acusado  de  ter  cerceado  o  direito  do  contribuinte  ao  aproveitamento da totalidade de seus prejuízos fiscais (IRPJ) e bases negativas (CSL) quando,  na verdade, apenas diluiu o seu exercício no tempo de existência da pessoa jurídica.  Esse também é o entendimento majoritário da doutrina. Destaca­se trecho do  erudito estudo publicado por TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR.6 sobre o tema, in verbis:                                                              6 FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Da compensação de prejuízos fiscais ou da trava de 30%, in Revista Fórum de Direito  Tributário ‑ RFDT, ano 10, n. 60. Belo Horizonte, 2012, p. 21­2.    Fl. 679DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 680          49 “Assim, de um lado, a opção do legislador é garantir/autorizar a  compensação  de  prejuízos  à  condição  de  uma  limitação  quantitativa  (asserção  expressa),  manifestando  um  direito  de  compensar  prejuízos,  sem  limitação  temporal  (asserção  implícita).  Promover  esse  bem  (direito  de  compensar  prejuízos  até  o  seu  limite  total,  sendo  integral  a  dedução)  constitui,  de  outro,  o  objetivo,  cujo  fundamento,  que  Schauer  (ver  acima)  chama de justificação da regra, aponta para respeito à isonomia,  na medida em que se observa que uma periodicidade estanque,  que  terminaria  por  impedir  a  compensação  de  prejuízos  anteriores  com  lucros  posteriores,  conduziria  a  um  tratamento  mais  oneroso  de  determinados  contribuintes  (que  praticassem  atividades de maior risco, a exigir período maior de investimento  até  o  surgimento  de  resultados  positivos),  o  que  violaria  a  igualdade.  Aparece aqui aquela  tensão (ver Schauer anteriormente citado)  entre  a  regra  (ao  limite  de  30%,  prejuízos  fiscais  poderão  ser  compensados)  e  sua  justificacã̧o  (princípio  da  isonomia),  que  conduz, mediante  teleologia,  a  novas  generalizacõ̧es.  Isto  é,  ao  teor da norma “é autorizado compensar prejuízos fiscais, desde  que  não  ultrapasse  o  limite  de  30%”,  a  generalização  que  a  fundamenta  (seu  telos,  seu  objetivo:  compensaçaõ  de  prejuízos  até seu esgotamento  total por exigência da  isonomia)  faz  surgir  significados  indiretos,  ali  presentes  em  forma  ilocutiva:  a  restrição  quantitativa  não  deve  implicar  perda  do  direito  de  compensar  prejuízos,  até  porque  a  ausen̂cia  de  restrição  temporal  significa possibilidade de  transferen̂cia para períodos  posteriores  até  o  seu  esgotamento.  Ou  seja,  parte­se  da  exigen̂cia de uma periodicidade estanque (até 30% no período)  para  uma  nova  generalizacã̧o  da  regra  por  força  da  sua  justificação: a periodicidade anual dos  tributos não impede, ao  contrário, autoriza a compensação de prejuízos acumulados, em  períodos subsequentes.  Pois bem, e dessa nova generalização (que atende, com base em  isonomia,  à  diferença  entre  contribuintes)  segue  outra:  o  aproveitamento  integral  dos  prejuízos,  num  único  período,  por  sociedade  incorporada,  dada  a  impossibilidade  de  seu  aproveitamento  integral,  diferido  no  tempo.  Note­se,  na  tensão  regra/fundamento,  passamos  de  uma  generalizacã̧o  (direito  de  compensar,  até  integralmente,  num  mesmo  ano,  se  essa  compensação não ultrapassar o valor do resultado positivo) para  uma  segunda  (não  existia  empecilho  de  que  os  70%  restantes  fossem abatidos nos anos seguintes, até o seu limite total, sendo  integral  a  dedução)  e  dessa,  para  uma  terceira  (ressalvada  a  situacã̧o  dos  que  de  fato  ou  de  direito  estão  impedidos  ou  impossibilitados de realizar o diferimento no tempo). Nos termos  de  Schauer,  antes  referidos,  na  segunda  generalização  temos  uma sobreinclusão, na terceira, uma subinclusão, ambas dentro  da mesma ratio legis.”  (grifos do original)                                                                                                                                                                                             Fl. 680DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 681          50 Sequer  é  possível  sustentar  que  sustentar  que  o  princípio  da  legalidade  exigiria  disposição  expressa  quanto  à  possibilidade  de  compensação  integral  dos  prejuízos  fiscais na hipótese em análise: o referido princípio, aplicado em conjunto com muitos outros na  maior medida possível, como o da capacidade contributiva, justamente corroboram à norma da  não  aplicação  da  trava  dos  30%  nos  casos  em  que  a  continuidade  da  pessoa  jurídica  resta  impossibilitada pela extinção da pessoa jurídica.  Na mesma linha, ao examinar a questão,  IVES GANDRA DA SILVA MARTINS7  concluiu, in verbis:  “a) não há  lacuna na lei que  limitou a 30% a compensação de  prejuízos  fiscais,  pois  apenas  dedicada  a  empresas  em  funcionamento, como o STJ e a exposição de motivos das MPs e  projetos de conversão em lei resultantes esclareceram;   b)  a  lei  objetivou,  exclusivamente,  distender,  no  tempo,  o  aproveitamento  de  prejuízo, MAS NÃO eliminá­lo,  em havendo  lucros;  (...)  A  lei  que  permite  a  compensação  do  prejuízo  determina  QUE  TODO O PREJUÍZO SERÁ COMPENSADO, DISTENDIDO NO  TEMPO (SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA E EXPOSIÇÃO  DE  MOTIVOS  DA  LEI).  A  conclusão  lógica  é  que  se  não  há  mais tempo para aproveitá­lo, em havendo lucros na extinção, a  lei  permite  seu  aproveitamento,  de  uma  só  vez,  para  que  não  haja  tributação  sobre um “não acréscimo patrimonial”  vedado  pelo  CTN  (arts.  43  e  44)  e  pelo  artigo  150,  inciso  I,  da  Lei  Suprema, que impõe o princípio da legalidade para a incidência  tributária”.  No presente voto, então, não se afastam os arts. 15 e 16 da Lei n. 9.065/95,  bem  como  não  se  infirma  a  constitucionalidade8  de  tais  dispositivos  no  presente  voto.  Pelo  contrário, aplica­se ao caso concreto a norma prescrita pelo legislador ordinário, que encerra o  ciclo  de  diferimento  do  direito  à  compensação  de  prejuízos  fiscais  (IRPJ)  e  bases  negativas  (CSL) com a extinção da pessoa jurídica. Interpretação diversa, tal qual a sustentada pela PFN,  macularia a cobrança tributária de flagrante ilegalidade.   1.4. A jurisprudência do CARF e do Poder Judiciário sobre o tema.  O e. STF  ainda não possui decisões  a  respeito do  tema em análise. Não  se  pode  confundir  o  presente  caso  com  a  discussão  existente  perante  aquele  Corte,  afetada  inclusive pelo  rito da repercussão geral9, quanto à  (in)constitucionalidade da “trava de 30%”  em  todos  e  quaisquer  casos.  Como  foi  dito,  neste  processo  administrativo,  inclusive  por                                                              7  SILVA  MARTINS,  Ives  Gandra  da.  Incorporação  de  empresa  com  extinção  da  incorporada  ­  Possibilidade  de  aproveitamento  do  prejuízo  além  de  30%,  acesso  em:  http://www.fiscosoft.com.br/a/4qc6/incorporacao­de­empresa­com­ extincao­da­incorporada­possibilidade­de­aproveitamento­do­prejuizo­alem­de­30­ives­gandra­da­silva­martins  8 Não cabe no bojo deste processo administrativo analisar possíveis inconstitucionalidades da tributação da permute, o que é  reservado ao Poder Judiciário, conforme o RICARF, art. 62: “Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF  afastar  a  aplicaçaõ  ou  deixar  de  observar  tratado,  acordo  internacional,  lei  ou  decreto,  sob  fundamento  de  inconstitucionalidade”  9  IMPOSTO  DE  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA  E  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO  LÍQUIDO  ­  PREJUÍZO  ­  COMPENSAÇÃO  ­  LIMITE  ANUAL.  Possui  repercussão  geral  controvérsia  sobre  a  constitucionalidade  da  limitação em 30%, para cada ano­base, do direito de o contribuinte compensar os prejuízos fiscais do Imposto de Renda sobre  a  Pessoa  Jurídica  e  a  base  de  cálculo  negativa  da Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  ­  artigos  42  e  58  da  Lei  nº  8.981/95 e 15 e 16 da Lei nº 9.065/95.  (STF, RE 591.340 RG, Relator Min. MARCO AURÉLIO, julgado em 09/10/2008)  Fl. 681DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 682          51 respeito ao RICARF10, assume­se como legítima a “trava dos 30%” nos termos estabelecidos  pelo  legislador ordinário,  o  qual  não  prescreveu  a  sua  aplicação  às  hipóteses  de  extinção  da  pessoa jurídica por incorporação, fusão ou cisão.  Por sua vez, na  linha da jurisprudência do e. STJ, a  legalidade da “trava  dos 30%” pressupõe a garantia ao contribuinte de que poderá aproveitar a totalidade dos seus  prejuízos  fiscais  (IRPJ) ou de  sua base negativa  (CSL). No âmbito da 1a Turma do e. STJ,  destacam­se as seguintes decisões:  PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL.  RECURSO  ESPECIAL.  APELAÇÃO  INTEMPESTIVA.  REMESSA  OFICIAL.  EFEITO  DEVOLUTIVO.  PRECLUSÃO.  INTERESSE  DO  PODER  PÚBLICO.  CSSL.  IMPOSTO  DE  RENDA. PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITES DA COMPENSAÇÃO.  LEI N. 8.981/95.  LEGALIDADE.  1. O recurso especial é cabível contra acórdão que, constatando  a intempestividade do recurso voluntário da Fazenda, decidiu a  controvérsia  apenas  em  sede  de  remessa  ex  offício,  tendo  em  vista  que  o  reexame  necessário  trata­se  de  instituto  criado  em  benefício  do  Poder  Público.  Precedente:  (Resp  435.645,  Rel.  Ministro Franciulli Netto, DJU de 19.05.03).  2. "A limitação da compensação em 30% (trinta por cento) dos  prejuízos  fiscais  acumulados  em exercício  anteriores,  para  fins  de  determinação  da  base  de  cálculo  da  Contribuição  Social  sobre o Lucro  (CSSL) e do  Imposto de Renda, não se encontra  eivada de ilegalidade." (ERESP 429730/RJ, Primeira Seção, DJ  de 11.04.2005).  3. Afasta­se, inclusive a alegação de afronta a direito adquirido.  (REsp 885.893/RJ, DJ 01.03.2007).  4.  A  Lei  8.981/95,  ao  estabelecer  a  aludida  limitação,  "não  alterou os conceitos de renda e de lucro, nem tampouco ofendeu  os arts. 43 e 110 do CTN, porquanto o art. 52 da mencionada lei  diferiu a dedução para exercícios futuros, de forma escalonada"  (AgRg  no  REsp  516849/CE,  Relatora Ministra  Denise  Arruda,  Primeira Turma, DJ de 03.04.2006).  5. Agravo regimental desprovido.  (STJ,  AgRg  no  REsp  944.427/SP,  Rel.  Ministro  LUIZ  FUX,  PRIMEIRA TURMA, julgado em 23/04/2009)  PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL.  RECURSO ESPECIAL.  APELAÇÃO  INTEMPESTIVA.  REMESSA  OFICIAL.  EFEITO  DEVOLUTIVO.  PRECLUSÃO.  INTERESSE  DO  PODER  PÚBLICO.  CSSL.  IMPOSTO DE RENDA.  PREJUÍZOS FISCAIS.  LIMITES DA COMPENSAÇÃO.  LEI N.  8.981/95.  LEGALIDADE.                                                              10 RICARF, art. 62.  Fl. 682DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 683          52 1. O recurso especial é cabível contra acórdão que, constatando  a intempestividade do recurso voluntário da Fazenda, decidiu a  controvérsia  apenas  em  sede  de  remessa  ex  offício,  tendo  em  vista  que  o  reexame  necessário  trata­se  de  instituto  criado  em  benefício  do  Poder  Público.  Precedente:  (Resp  435.645,  Rel.  Ministro Franciulli Netto, DJU de 19.05.03).  2. "A limitação da compensação em 30% (trinta por cento) dos  prejuízos  fiscais  acumulados  em exercício  anteriores,  para  fins  de  determinação  da  base  de  cálculo  da  Contribuição  Social  sobre o Lucro  (CSSL) e do  Imposto de Renda, não se encontra  eivada de ilegalidade." (ERESP 429730/RJ, Primeira Seção, DJ  de 11.04.2005).  3. Afasta­se, inclusive a alegação de afronta a direito adquirido.  (REsp 885.893/RJ, DJ 01.03.2007).  4.  A  Lei  8.981/95,  ao  estabelecer  a  aludida  limitação,  "não  alterou os conceitos de renda e de lucro, nem tampouco ofendeu  os arts. 43 e 110 do CTN, porquanto o art. 52 da mencionada lei  diferiu a dedução para exercícios futuros, de forma escalonada"  (AgRg  no  REsp  516849/CE,  Relatora Ministra  Denise  Arruda,  Primeira Turma, DJ de 03.04.2006).  5. Agravo regimental desprovido.  (AgRg  no  REsp  944.427/SP,  Rel.  Ministro  LUIZ  FUX,  PRIMEIRA TURMA, julgado em 23/04/2009, DJe 25/05/2009)  PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  AGRAVO  REGIMENTAL  NO  RECURSO  ESPECIAL.  COMPENSAÇÃO  DE PREJUÍZOS FISCAIS. IMPOSTO DE RENDA.  CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. MP 812/94. LEIS  8.981/95  E  9.065/95.  LIMITAÇÃO  DE  30%.  LEGALIDADE.  PRECEDENTES DO STJ. AGRAVO DESPROVIDO.  1.  Esta  Corte,  em  diversas  oportunidades,  manifestou­se  no  sentido da legalidade da limitação de trinta por cento (30%) na  compensação de prejuízos fiscais, sob o fundamento de que a Lei  8.981/95,  que  estabeleceu  essa  limitação,  não  alterou  os  conceitos de renda e de lucro, nem tampouco ofendeu os arts. 43  e 110 do CTN, porquanto o art. 52 da mencionada lei diferiu a  dedução para exercícios futuros, de forma escalonada.  2.  É  legal  essa  limitação,  em  relação  à  compensação  de  prejuízos  fiscais  verificados  até  o  dia  31.12.1994,  a  partir  do  exercício  de  1995,  não  havendo  contrariedade  ao  princípio  da  anterioridade.  3. Agravo regimental desprovido.  (STJ,  AgRg  no  REsp  516.849/CE,  Rel.  Ministra  DENISE  ARRUDA,  PRIMEIRA  TURMA,  julgado  em  14/03/2006,  DJ  03/04/2006, p. 228)  No âmbito da 2a Turma do e. STJ, destacam­se as seguintes decisões:  PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – CONTRARIEDADE AO  ART.  535  DO  CPC  NÃO  CARACTERIZADA  –  IMPOSTO  DE  RENDA  E  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO  –  Fl. 683DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 684          53 DEDUÇÃO  DE  PREJUÍZOS  –  LIMITAÇÃO  DA  LEI  Nº  8.981/95: LEGALIDADE.  1. Não ocorre ofensa ao art. 535, II, do CPC, se o Tribunal de  origem  decide,  fundamentadamente,  as  questões  essenciais  ao  julgamento da lide.  2.  A  limitação  estabelecida  na  Lei  8.981/95  não  alterou  o  conceito  de  lucro  ou  de  renda,  porque  não  se  imiscuiu  nos  resultados da atividade empresarial.  3. O art. 52 do mencionado diploma legal diferiu a dedução para  exercícios  futuros,  de  forma  escalonada,  começando  pelo  percentual de 30%, sem afronta aos arts. 43 e 110 do CTN.  4.  A  legalidade  do  diferimento  não  atingiu  direito  adquirido,  porque  não  existia  o  direito  à  dedução  dos  prejuízos  de  uma  única  vez,  mas,  sim,  à  dedução  integral,  hipóteses  que  não  se  confundem.  5. Controvérsia já pacificada pela Primeira Seção desta Corte.  6. Recurso especial não provido.  (STJ,  REsp  993.975/SP,  Rel.  Ministra  ELIANA  CALMON,  SEGUNDA TURMA, julgado em 06/08/2009)  PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA  E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL  SOBRE O LUCRO – DEDUÇÃO  DE  PREJUÍZOS  –  LIMITAÇÃO  DA  LEI  Nº  8.981∕95:  LEGALIDADE.  1.  A  limitação  estabelecida  na  Lei  8.981∕95  não  alterou  o  conceito  de  lucro  ou  de  renda,  porque  não  se  imiscuiu  nos  resultados da atividade empresarial.  2. O art. 52 do mencionado diploma legal diferiu a dedução para  exercícios  futuros,  de  forma  escalonada,  começando  pelo  percentual de 30%, sem afronta aos arts. 43 e 110 do CTN.  3.  A  legalidade  do  diferimento  não  atingiu  direito  adquirido,  porque  não  existia  o  direito  à  dedução  dos  prejuízos  de  uma  única  vez,  mas,  sim,  à  dedução  integral,  hipóteses  que  não  se  confundem.  4. Controvérsia já pacificada pela Primeira Seção desta Corte.  5. Recurso especial não provido.  (STJ,  REsp  1.132.518/PR,  Rel.  Ministra  ELIANA  CALMON,  SEGUNDA TURMA, julgado em 15/12/2009)  PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA  E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL  SOBRE O LUCRO – DEDUÇÃO  DE  PREJUÍZOS  –  LIMITAÇÃO  DA  LEI  Nº  8.981∕95:  LEGALIDADE.  1.  O  Supremo  Tribunal  Federal,  no  julgamento  do  recurso  extraordinário  232.084­9,  relator  o  Ministro  Relator  Ilmar  Galvão, decidiu que Medida Provisória nº 812∕94, convertida na  Lei 8.981∕95, foi publicada no dia 31.12.94, a tempo, portanto, de  incidir  sobre  o  resultado  financeiro  do  exercício,  encerrado  no  mesmo dia, sendo irrelevante, para tanto, que o último dia do ano  Fl. 684DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 685          54 de 1994 tenha recaído num sábado, se não se acha comprovada a  não­circulação do Diário Oficial da União naquele dia.  2.  A  limitação  estabelecida  na  Lei  8.981∕95  não  alterou  o  conceito  de  lucro  ou  de  renda,  porque  não  se  imiscuiu  nos  resultados da atividade empresarial.  3. O art. 52 do mencionado diploma legal diferiu a dedução para  exercícios  futuros,  de  forma  escalonada,  começando  pelo  percentual de 30%, sem afronta aos arts. 43 e 110 do CTN.  4.  A  legalidade  do  diferimento  não  atingiu  direito  adquirido,  porque  não  existia  o  direito  à  dedução  dos  prejuízos  de  uma  única  vez,  mas,  sim,  à  dedução  integral,  hipóteses  que  não  se  confundem.  5. Controvérsia já pacificada pela Primeira Seção desta Corte.  6. Recurso especial parcialmente conhecido e não provido.  (STJ,  REsp  1.132.256/SP,  Rel.  Ministra  ELIANA  CALMON,  SEGUNDA TURMA, julgado em 17/09/2009)  No  âmbito  do  CARF,  é  possível  divisar  dois  momentos  distintos  em  sua  jurisprudência. A primeira compreende o período entre 2001 e 2009, enquanto que a segunda  teve início em meados de 2009/2010.  No  acórdão  n.  108­06682,  de  20.9.2001,  a  8ª  Câmara  do  1º  Conselho  de  Contribuintes, por unanimidade,  julgou ser válida a compensação dos prejuízos fiscais sem a  “trava dos 30%” na hipótese de extinção por incorporação:    “INCORPORAÇÃO  —  DECLARAÇÃO  FINAL  DA  INCORPORADA — LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS  —  INAPLICABILIDADE  ­  No  caso  de  compensação  de  prejuízos  fiscais  na  última  declaração  de  rendimentos  da  incorporada,  não  se  aplica  a  .  norma  de  limitação a 30% do lucro líquido ajustado.    Ainda  em 2001,  o  acórdão  n.  101­93438,  da  1ª Câmara  do  1º Conselho  de  Contribuintes,  por  maioria  de  votos,  julgou  que  a  compensação  dos  prejuízos,  mesmo  na  hipótese de extinção por incorporação, deveria respeitar a “trava dos 30%”:    “IRPJ  ­  COMPESAÇÃO  DE  PREJUÍZOS­  A  regra  legal  que  estabeleceu  o  limite  de  30%  do  lucro  líquido  ajustado  para  compensação de prejuízos não contém exceção para as empresas  que sejam objeto de incorporação.  INOBSERVÂNCIA  DO  PERÍODO  DE  COMPETÊNCIAPOSTERGAÇÃO — Não há previsão legal para  exigência  de  multa  de  mora  sobre  o  imposto  postergado  MULTA­  RESPONSABILIDADE  DO  SUCESSOR  POR  INCORPORAÇÃO —  Inexigível  da  empresa  sucessora  a multa  por  infrações  tributárias  cometidas  pela  incorporada,  se  o  lançamento foi formalizado após a incorporação.”    A incipiente divergência foi sufragada logo em 2002, quando a CSRF julgou  a questão. Assim, no acórdão n. 01­04258, de 2.12.2002, a CSRF, por maioria, julgou válida a  compensação  dos  prejuízos  fiscais  sem  a  “trava  dos  30%” na  hipótese de  extinção  por  incorporação:  Fl. 685DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 686          55 “COMPENSAÇÃO PREJUÍZO E BASE NEGATIVA  – No  caso  de incorporação, uma vez que vedada a transferência de saldos  negativos, não há impedimento legal para estabelecer limitação,  diante do encerramento da empresa incorporada.”  As decisões que se seguiram, tanto das Turmas Ordinárias quanto da CSRF,  navegaram em águas tranquilas, firmes na compreensão de que seria válida a compensação dos  prejuízos  fiscais  sem  a  “trava  dos  30%”  na  hipótese  de  extinção  por  incorporação.  Por  unanimidade, o acórdão da CSRF n. 01­05100, de 19.10.2004, confirmou tal entendimento:   “IRPJ – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO – LIMITE DE 30% ­  EMPRESA  INCORPORADA  –  À  empresa  extinta  por  incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na  compensação do prejuízo fiscal.”  Destacam­se  as  seguintes decisões das Turmas Ordinárias que  se  seguiram,  boa parte por unanimidade de votos:  IRPJ – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO – LIMITE DE 30%  ­  EMPRESA  INCORPORADA  –  À  empresa  extinta  por  incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na  compensação do prejuízo fiscal.  (Acórdão  n.  108­07456,  de  2.7.2003,  da  8ª  Câmara  do  1º  Conselho de Contribuintes, por unanimidade)  IRPJ  –  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS.  LIMITE  LEGAL.  BALANÇO  DE  CISÃO.  LIMITAÇÃO  DE  30%  NA  COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS – O artigo 33 do Decreto­lei  no  2.341/87  determina  que  a  pessoa  jurídica  sucessora  por  incorporação,  fusão  ou  cisão  não  poderá  compensar  prejuízos  fiscais da sucedida, dispondo seu parágrafo único que, no caso  de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os  seus  próprios  prejuízos,  proporcionalmente  à  parcela  remanescente  do  patrimônio  líquido.  Em  relação  à  parcela  proporcional  ao  patrimônio  líquido  transferido,  a  limitação  retiraria  a  possibilidade  de  compensação.  Por  essa  razão,  no  balanço  da  cisão,  a  parcela  de  prejuízos  proporcional  ao  patrimônio transferido pode ser compensada independentemente  da limitação de 30%.  (Acórdão  n.  101­94515,  de  17.3.2004,  da  1ª  Câmara  do  1º  Conselho de Contribuintes, por unanimidade)  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS  —  EMPRESAS  EM  LIQUIDAÇÃO EXTRAJUDICIAL­ A jurisprudência do Conselho  que  afasta  a  limitação  só  alcança  a  compensação  feita  na  declaração final de extinção.”  (Acórdão  n.  101­95856,  de  9.11.2006,  da  1ª  Câmara  do  1º  Conselho de Contribuintes, por maioria de votos)  IRPJ – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL – LIMITE DE  30%  –  EMPRESA  INCORPORADA.  A  lei  não  traz  qualquer  exceção a regra que limita a compensação dos prejuízos fiscais à  30%  do  lucro  líquido  ajustado.  Entretanto,  havendo  o  encerramento  das  atividades  da  pessoa  jurídica  em  razão  de  incorporação,  não  haverá meios dos  prejuízos  serem utilizados  em anos subseqüentes, como determina a legislação. Neste caso,  Fl. 686DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 687          56 tem­se  como  legítima a  compensação da  totalidade do prejuízo  fiscal, sem a limitação de 30%.  (Acórdão  n.  101­95872,  de  9.11.2006,  da  1ª  Câmara  do  1º  Conselho de Contribuintes, por unanimidade)  IRPJ  ­  COMPENSAÇÃO DE  PREJUÍZO  ­  LIMITE DE  30%  ­  EMPRESA  INCORPORADA  ­  À  empresa  extinta  por  incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na  compensação do prejuízo  fiscal.  (Acórdão CSRF/01­05.100,  em  Sessão  de  19  de  outubro  de  2004,  publicado  no  DOU  de  28/02/2002).  (Acórdão  n.  107­09.243,  de  05.12.2007,  a  7ª  Câmara  do  1º  Conselho de Contribuintes, por unanimidade)  CSL  —  INSTITUIÇÃO  FINANCEIRA  EM  PROCESSO  DE  EXTINÇÃO  (REGIME  DE  LIQUIDAÇÃO  ORDINÁRIA)  —  TRAVA.  DE  30%  NA  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS  —  INAPLICABILIDADE  —  A  denominada  trava  de  30%  na  compensação  de  prejuízos,  que  pressupõe  o  principio  de  continuidade  da  empresa,  não  pode  ser  aplicada  quando  a  sociedade  se  encontra  em  processo  de  extinção  em  razão  do  regime de liquidação ordinária em que se encontra.  (Acórdão  n.  107­07.856,  de  11.11.2007,  a  7ª  Câmara  do  1º  Conselho de Contribuintes, por unanimidade)  IRPJ.  CSLL.  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS  FISCAIS  E  BASES  DE  CÁLCULO  NEGATIVAS  APURADAS  EM  PERÍODOS  ANTERIORES.  CISÃO.  INAPLICABILIDADE  DA  LIMITAÇÃO. Constitui pressuposto da aplicação da limitação à  compensação de prejuízos fiscais e bases negativas acumuladas  a  continuidade  das  atividades  do  contribuinte  e  a  paulatina  apropriação  dos  prejuízos.  Nas  hipóteses  de  cisão,  fusão  e  incorporação,  com  a  conseqüente  extinção  da  personalidade  jurídica  da  sucedida,  não  se  faz  possível  a  aplicação  do  limitador,  vez que  tal  determinaria o  fenecimento do direito do  contribuinte.  (Acórdão  n.  107­09.447,  de  13.8.2008,  a  7ª  Câmara  do  1º  Conselho de Contribuintes, por maioria de votos)  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS  –  TRAVA  –  CISÃO  –  Em  relação  à  parcela  proporcional  ao  patrimônio  líquido  transferido,  a  limitação  retiraria  a  possibilidade  de  compensação. Por essa razão, no balanço da cisão, a parcela do  prejuízo  proporcional  ao  patrimônio  transferido  pode  ser  compensada  independentemente  da  limitação  de  30%  do  lucro  líquido ajustado.  (Acórdão  n.  101­96509,  de  22.1.2008,  a  1ª  Câmara  do  1º  Conselho de Contribuintes, por unanimidade).  Em 02.10.2009, por voto de qualidade, a CSRF alterou esse entendimento  até então corrente, como se observa no acórdão n. 9101­00401:  IRPJ,  DECLARAÇÃO  FINAL.  LIMITAÇÃO  DE  30%  NA  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS.  O  prejuízo  fiscal  apurado  poderá  ser  compensado  com  o  lucro  real,  observado  o  limite  máximo,  para  a  compensação,  de  trinta  por  cento  do  referido  Fl. 687DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 688          57 lucro real. Não há previsão legal que permita a compensação de  prejuízos  fiscais  acima  deste  limite,  ainda  que  seja  no  encerramento das atividades da empresa.  Por fim, no julgamento do recurso especial objeto desta declaração de voto,  realizado em março de  2016, novamente  a CSRF, por voto de qualidade,  decidiu manter  a  glosa da compensação de prejuízos fiscais (IRPJ) e da base de cálculo negativa (CSL) pela não  observância da “trava de 30%”, ainda que o contribuinte tenha sido extinto por incorporação.  Permissa venia, conforme se procurou demonstrar,  tal decisão destoa de todo o ordenamento  jurídico.     1.5. Conclusão quanto ao mérito principal do recurso especial.  O  caso  ora  em  análise  envolve  a  compensação  de  prejuízos  fiscais  da  empresa  incorporada  contra  os  seus  próprios  lucros,  todos  apurados  antes  do  evento  de  extinção por incorporação, ocorrido em 2006.   Pelo que  foi exposto e em  linha com meu voto proferido no  julgamento do  presente  recurso  especial,  entendo  que  o  ciclo  de  diferimento  do  direito  à  compensação  de  prejuízos fiscais (IRPJ) e bases negativas (CSL), tal como prescrito pelos arts. 15 e 16 da Lei n.  9.065/95  (“trava  dos  30%”),  encerrou­se  com  a  extinção  da  contribuinte  pela  incorporação  realizada, não sendo legal a glosa levada a termo no AIIM.    2. A PUNIÇÃO DO CONTRIBUINTE PELA PRÁTICA DE CONDUTA RAZOÁVEL  CONSIDERADA LEGÍTIMA PELO CARF À ÉPOCA DOS FATOS: PROTEÇÃO DA  CONFIANÇA E PROIBIÇÃO DE VENIRE CONTRA FACTUM PROPRIUM.    O  contribuinte  requer  seja  afastada  a  cobrança  multa  punitiva  que  lhe  foi  imposta pela compensação de seu saldo de prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSL), sem a  observância da “trava dos 30%”, em sua última declaração de rendimentos entregue em razão  de  sua  extinção  por  incorporação,  ocorrida  em  2006.  Alega  que  teria  agido  de  boa­fé,  acompanhando o entendimento consolidado deste Tribunal à época dos fatos, o que reclamaria  a aplicação, inclusive, da Lei n. 4.502/64, art. 76, II, “a”.  A análise da questão demanda que se compreenda:  ­  Se  há  proteção  à  confinça  do  contribuinte  em  relação  à  atuação  da  administração fiscal brasileira;  ­ Se há, no sistema jurídico brasileiro, proteção ao contribuinte que, de boa­ fé, age de forma razoável e compatível com o entendimento da administração  fiscal, especialmente por seu órgão máximo de julgamento;  ­  Se  existente,  qual  seria  a  extensão  da  proteção  ao  contribuinte,  distinguindo­se  a  possibilidade  de  cobrança  do  débito  principal  e  das  penalidades pecuniárias que o acompanham;  ­  Por  fim,  caso  existente  a  referida  proteção  ao  contribuinte,  se  o  caso  concreto se adequa às situações que reclamam a sua aplicação.    2.1. A proteção da legítima confiança do contribuinte.    Mais do que nunca o  respeito às  instituições deve ser  reafirmado no Brasil,  não apenas por meio de argumentos de autoridade, mas com fundamentos e demonstrações de  que o cidadão pode realmente lhes depositar confiança. Como parte desse reclamo, é essencial  Fl. 688DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 689          58 que  o  cidadão­contribuinte  tenha  condições  de  pautar­se  de  boa­fé  na  forma  como  a  administração  fiscal  interpreta  e  aplica  reiteradamente uma  certa  norma  jurídica  para,  assim,  organizar as suas atividades e os seus investimentos, sem o risco de vir a ser punido por adotar  tais diretrizes da administração.   Em  sua  obra  sobre  Segurança  Jurídica,  HUMBERTO ÁVILA11  foi  preciso  ao  afirmar  que  “O  essencial  é  que,  tendo  o  indivíduo  atuado  em  razão  do  ato  administrativo,  aquele não possa ter a sua confiança simplesmente frustrada. Do contrário, o seu investimento,  em vez e orientado e respeitado pelo Direito, transformar­se­ia em jogo de azar”. Ocorre que “a  exigência  de  legalidade  não  decorre  apenas  do  princípio  democrático  mas  igualmente  do  princípio do Estado de Direito, que justifica a proteção daqueles que utilizaram o Direito como  fundamento  para  o  planejamento,  ainda  mais  considerando  que  os  atos  provenientes  da  Administração  são muitas  vezes  necessários,  devido  à  indeterminação  legal  e  à  carência  de  uniformização administrativa”. Mais adiante, concluiu o referido professor:  “O  princípio  da  segurança  jurídica  é  um  princípio­condição,  garantidor,  de  um  lado,  de  um  estado  de  respeitabilidade  dos  direitos fundamentais do cidadão­contribuinte e, de outro, de um  ideal de moderação da atuação estatal. A sua definição como um  princípio  preservador  da  respeitabilidade  da  ação  e  da  argumentação do  contribuinte  como  cidadão  racional,  provoca  uma  extraordinária  mudança  na  própria  análise  do  Direito  Tributário:  a  validade,  a  vigência  e  a  eficácia  das  normas  tributárias  não  podem  mais  ser  analisadas  sob  o  ângulo  exclusivo da sua estrutura formal, do seu alcance semântico ou  da  sua  relação  intertemporal;  esses  elementos  precisam  ser  investigados,  em  vez  disso,  sob  uma  perspectiva  que  conjugue  equilibradamente o modo, o  ritmo e a  intensidade do exercício  dos direitos  fundamentais com o modo, o ritmo e a  intensidade  da atuação estatal”.12  Tal  substrato  teórico  tem  enorme  pertinência  ao  caso  concreto,  pois  segurança  jurídica,  nessa  condição  de  princípio­condição,  torna  essencial  a  preservação  da  confiança e da não­surpresa quanto aos às decisões administrativas: “o Estado não pode nem se  afastar  injustificadamente das suas próprias posições, bem pode deixar de atribuir  tratamento  uniforme a  todos  os  cidadãos”13,  afinal,  “como os  atos  administrativos  se  revestem de  força  normativa, também a confiança daqueles que acreditaram na sua sua aparência de legitimidade  deve ser protegida”14.  Nesse seguir, a premissa que deve ser adotada neste julgamento é de que há,  sim,  proteção  à  confinça  do  contribuinte  em  relação  à  atuação  da  administração  fiscal  brasileira.                                                                11 ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica no Direito Tributário – entre permanência, mudança e realização. Tese  apresentada no concurso de professor titular de Direito Tributário da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP,  2009, p. 487­95.  12 ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica no Direito Tributário – entre permanência, mudança e realização. Tese  apresentada no concurso de professor titular de Direito Tributário da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP,  2009, p. 765.  13 ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica no Direito Tributário – entre permanência, mudança e realização. Tese  apresentada no concurso de professor titular de Direito Tributário da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP,  2009, p. 491.  14 ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica no Direito Tributário – entre permanência, mudança e realização. Tese  apresentada no concurso de professor titular de Direito Tributário da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP,  2009, p. 486.  Fl. 689DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 690          59 2.2. O sistema jurídico brasileiro protege o contribuinte que, de boa­fé, age de maneira  razoável e compatível com o entendimento da administração fiscal, especialmente por seu  órgão máximo de julgamento?    Essa análise possivelmente representa um dos temas mais relevantes da teoria  do  Direito  tributário,  pois  suscita  posicionamentos  relacionados  à  justiça  e  à  sua  efetiva  concretização  em  um  dado  sistema  jurídico,  o  que  requer,  para  isso,  igualdade,  segurança  jurídica e boa­fé nas relações entre fisco e contribuinte. KLAUS TIPKE15 oferece um bom ponto  de partida para a compreensão do presente caso, in verbis:  “As  Constituições  dos  Estados  de Direito  não  permitem  que  o  Direito  Positivo  seja  dissociado  da  Ética.  Elas  partem  do  pressuposto de que é possível reconhecer o que é justo e o que é  injusto. A Constituição Brasileira declara­se por ‘uma sociedade  livre,  justa  e  solidária’.  A  Constituição  Alemã  não  contém  qualquer  declaração  expressis  verbis  em  favor  da  justiça, mas  estatui  –  assim  como  a  Constituição  Brasileira  –  o  direito  fundamental  à  igualdade  perante  a  lei.  Tratamento  isonômico  como  corolário  da  justiça  pressupõe,  porém,  um  critério  adequado  de  comparação,  um  tertium  comparationis  orientado  pela  justiça. Contudo,  é  amplamente  aceito  que  o  princípio  da  igualdade  seja  um  produto  da  justiça.  Não  existe  um  critério  uniforme  para  todo  o  Direito.  Muito  mais  correto  é  que  cada  ramo do Direito tenha seu próprio critério. Em outras palavras,  deve  ser  decidido  qual  princípio  ou  qual  critério  é  adequado  para o particular ramo do Direito, tal como o Direito Tributário.  Na Alemanha fala­se, portanto, em justiça adequada à matéria.  O  que  é  adequado  à  matéria  depende  da  finalidade  da  regulamentação do particular ramo do Direito. O Direito Penal  orientado pela culpabilidade mede a pena justa segundo o grau  de  culpa.  Subvenções  são  medidas  segundo  a  necessidade  ou  segundo  um  mérito  especial.  Por  isso  se  fala  em  princípio  da  necessidade  e principio  de mérito.  Para  o  Direito  Tributário  é  amplamente  reconhecido  que  este  deve  ser  orientado  pelo  princípio da capacidade contributiva. Isso não vale, porém, para  normas extrafiscais.”  A  justiça  naturalmente  também  deverá  ser  observada  na  lei  tributária  que  define infrações. Mas nessa seara há peculiaridades especiais, pois, como bem observa MARIA  ÂNGELA L. PAULINO PADILHA16,  “é preciso  ter  em mente  que os  interesses  punitivos  não  se  confundem  com  os  interesses  arrecadatórios  do  Estado,  sob  pena  de  desvirtuar­se  o  sistema  repressivo de seus propósitos”.  E não se espera apenas que o legislador imprima justiça ao sistema jurídico,  cabendo esse dever também ao aplicador do Direito. MORIS LEHNER17 constata que o “princípio  fundamental  da  tributação  justa”  não  deve  ser  observado  apenas  na  edição  das  leis,  mas                                                              15 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo : Melhoramentos,  2002, p. 21.  16 PAULINO PADILHA, Maria Ângela Lopes. As Sanções no Direito Tributário. São Paulo : Noeses, 2015, p. XXIX.  17 LEHNER, Moris. Consideração econômica e tributação conforme a capacidade contributiva. Sobre a possibilidade de uma  interpretação  teleológica  de  normas  com  finalidades  arrecadatórias.  In:  SCHOUERI,  Luís  Eduardo;  ZILVETI,  Fernando  Aurélio (coords.). Direito tributário: estudos em homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 2001, p. 143­6.  Fl. 690DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 691          60 também  quando  de  sua  aplicação,  de  forma  que  a  interpretação  da  lei  também  deve  ser  orientada por esse “princípio normativo diretivo”.  O Direito  brasileiro  não  se  furtou  de  tais  constatações,  o  que  se  comprova  pela análise do CTN, especialmente em seus arts. 100 e 112.  O art. 112 do CTN se dirige diretamente aos aplicadores do Direito tributário,  inclusive  aos  Conselheiros  do  CARF,  pois  trata  da  interpretação  da  legislação  ordinária.  O  Legislador  Complementar,  imbuído  da  competência  que  lhe  foi  outorgada  pelo  art.  146  da  CF/88, torna mandatório ao intérprete considerar fatores como a “natureza ou às circunstâncias  materiais  do  fato”  e  a  sua  “punibilidade”.  Em  caso  de  “dúvida”  que  circunde  os  referidos  fatores, a norma deve ser aplicada “da maneira mais favorável ao acusado”. Eis a redação do  dispositivo:  Art.  112.  A  lei  tributária  que  define  infrações,  ou  lhe  comina  penalidades,  interpreta­se  da  maneira  mais  favorável  ao  acusado, em caso de dúvida quanto:  I ­ à capitulação legal do fato;  II  ­  à  natureza  ou  às  circunstâncias  materiais  do  fato,  ou  à  natureza ou extensão dos seus efeitos;  III ­ à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;  IV ­ à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.  Parece claro que tal norma persegue a justiça fiscal, a segurança jurídica e a  boa­fé nas relações entre o fisco e o contribuinte. Entre outras variáveis fáticas alcançadas por  essa norma, as condutas praticadas pelo contribuinte que apresentem dúvida razoável quanto à  sua  legitimidade  devem  ser  escusadas  de  penalização.  Trata­se  de  norma  de  escusa  de  penalidade à conduta razoável, que encontra fundamento na proibição de venire contra factum  proprium, com paralelo no Direito penal no consagrado “erro de proibição”.  A  pedra  de  toque  para  a  sua  aplicação  é  a  aferição,  pelo  intérprete,  da  razoabilidade  da  conduta  praticada  pelo  contribuinte,  o  que  reclama  por  critérios  para  a  outorga dessa proteção.  A  seleção  de  critérios  para  a  identificação  de  condutas  razoáveis,  que  imponham  dúvida  quanto  à  sua  legitimidade  capaz  de  amenizar  ao  máximo  possível  a  aplicação de penalidades tributárias, não é tarefa das mais simples, como observa a doutrina.  Nesse sentido, leciona LUÍS EDUARDO SCHOUERI18, in verbis:   “À primeira vista, o dispositivo acima [CTN, art. 112] poderia  ser  visto  como  de  difícil  aplicação  prática,  ou  pelo  menos  de  difícil  controle,  já  que  seu  pressuposto  –  a  dúvida  –  carrega  extremo grau de  subjetividade. Aquilo que para um é duvidoso  surge no espírito de outrem com clareza.   Entretanto,  a  peculiaridade  do  processo  brasileiro  –  tanto  o  administrativo  quanto  o  judicial  –  em  que  preveem  órgãos  colegiados  de  julgamento,  com  sessões  públicas,  oferece  um  controle objetivo da dúvida.  Não  é  incomum,  com  efeito,  que  decisões  sejam  tomadas  em  estreita  maioria,  ou  até  mesmo  por  voto  de  qualidade  do  presidente do presidente órgão julgador. Em tais casos, a dúvida  fica manifesta pela expressiva opinião da minoria vencida”.  Entre  os  critérios  que  podem  ser  adotados  para  aludida  aferição,  o  caso  concreto  nos  impõe  decidir  se  é  ou  não  fator  relevante  a  constância  de  um  determinado                                                              18 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo : Saraiva, 2012, p. 708­709.  Fl. 691DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 692          61 entendimento pela a administração fiscal, especialmente por seu órgão máximo de julgamento,  acompanhada da adoção, pelo contribuinte, de conduta trilhada nessa mesma direção.   As  decisões  do  CARF,  produzidas  para  o  controle  da  legalidade  dos  lançamentos tributários, são públicas e influenciam a tomada de decisões do mais cauteloso dos  contribuintes. De fato, o particular que, de boa­fé, se preocupar em ser diligente e cumprir com  todos os seus deveres perante o fisco brasileiro, sem dúvida precisará contar com o auxílio de  um consultor tributário (“compliance cost”), que terá como parte fundamental de seu trabalho  verificar diligentemente como a administração fiscal, especialmente por seus órgãos decisórios,  aplicam os enunciados legais que influenciam o caso sob a sua análise.   Para  bem  localizar  a  questão,  suponha­se,  por  hipótese,  que  decisões  reiteradas  do  CARF  afirmem,  de  forma  irrecorrível  para  variados  contribuintes,  que  uma  determinada  conduta  seria  plenamente  legítima  (“permitido”),  como  ilustrado  na  representação gráfica a seguir:  Permi do   Permi do   Permi do   Permi do   Permi do   Permi do   Permi do   Permi do   Permi do   Permi do   Não permi do   Figura 05. Norma de escusa de penalidade à conduta razoável.     A  representação  gráfica  suscita  propositadamente  situação  de  ausência  de  homogeneidade  absoluta  das  decisões,  exatamente  para  evidenciar  que  esta  não  é  uma  exigência  para  a  aplicação  do  art.  112  do  CTN.  Para  a  incidência  da  norma  de  escusa  de  penalidade à conduta razoável, o Legislador Complementar exige que exista “dúvida” (CTN,  art.  112,  caput),  o  que  não  é  afastada  simplesmente  por  uma  decisão  divergente  (“não  permitido”) de uma série constante de decisões em um mesmo sentido (“permitido”).  Bem compreendidos, julgados de Turmas Ordinárias do CARF, que destoem  de uma série constante de decisões, tem um papel fundamental no processo de estabilização do  Direito tributário, em que o Tribunal administrativo, no âmbito de sua competência, esclarece à  sociedade  qual  o  seu  entendimento  quanto  à  legítima  aplicação  das  normas  tributárias:  tais  decisões divergentes  (“não permitido”)  ensejam a atuação da CSRF para a uniformização da  jurisprudência administrativa. Diante de uma decisão da CSRF, a sociedade pode compreender  com mais certeza quais condutas são (ou têm sido) legitimadas pela administração fiscal, como  um aceno de segurança jurídica àqueles que seguirem o mesmo caminho.   Nos moldes de nosso sistema jurídico, a decisão da CSRF apresenta elevada  eloquência para a transmissão de mensagem à sociedade que, de boa­fé, poderá compreender  como  deverá  agir  para  estar  em  conformidade  com  o  entendimento  da  administração  fiscal.  Graficamente,  em  continuidade  à  ilustração  acima,  poderíamos  ter  a  seguinte  imagem  como  decorrência de uma decisão da CSRF:    Fl. 692DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 693          62 Permi do   Permi do   Permi do   CSRF: PERMITIDO!!!   Permi do   Permi do   Permi do   Permi do   Permi do   Permi do   Não permi do   Figura 06. Norma de escusa de penalidade à conduta razoável.     Nesse seguir, independentemente de decisão divergente isolada (“outlines”),  caso  o  contribuinte  trilhe  o  mesmo  caminho  indicado  por  uma  constância  de  decisões  do  CARF,  confirmada  por  decisão  ou  decisões  da  CSRF,  a  sua  conduta  deve  ao  menos  ser  considerada  razoável  pela  administração  fiscal.  Caso  esse  tribunal  administrativo  posteriormente  altere  o  seu  padrão  de  entendimento  sobre  o  tema  em  questão,  então  será  preciso reconhecer que haveria, ao menos, a “dúvida” requerida pelo art. 112 do CTN para a  incidência da norma de escusa de penalidade à conduta razoável.  Essa questão foi analisada pelo CARF, por exemplo, em face da guinada de  sua  jurisprudência  a  respeito  do  planejamento  tributário.  Assim,  no  acórdão  n.  101­95.537,  este Tribunal compreendeu que não seria legítimo punir o contribuinte que teria sido induzido,  à época dos fatos, pela jurisprudência pretérita:    PENALIDADE  QUALIFICADA  —  INOCORRÊNCIA  DE  VERDADEIRO  INTUITO  DE  FRAUDE  —  ERRO  DE  PROIBIÇÃO  —  ARTIGO  112  DO  CTN  —  SIMULAÇÃO  RELATIVA  ­  FRAUDE  À  LEI  —  Independentemente  da  patologia  presente  no  negócio  jurídico  analisado  em  um  planejamento tributário, se simulação relativa ou fraude à lei, a  existência de conflitantes e respeitáveis correntes doutrinárias,  bem  como  de  precedentes  jurisprudenciais  contrários  à  nova  interpretação  dos  fatos  pelo  seu  verdadeiro  conteúdo,  e  não  pelo  aspecto  meramente  formal,  implica  em  escusável  desconhecimento  da  ilicitude  do  conjunto  de  atos  praticados,  ocorrendo na espécie o erro de proibição. Pelo mesmo motivo,  bem como por ter o contribuinte registrado todos os atos formais  em sua escrituração, cumprindo todas as obrigações acessórias  cabíveis, inclusive a entrega de declarações quando da cisão, e  assim permitindo  ao  fisco plena  possibilidade  de  fiscalização  e  qualificação  dos  fatos,  aplicáveis  as  determinações  do  artigo  112 do CTN. Fraude à lei não se confunde com fraude criminal.  Recurso provido parcialmente.  (Acórdão  n.  101­95.537,  Processo  n.  11065.001589/2004­67,  sessão de 24/05/2006)  A aludida norma também encontra reforço no art. 100 do CTN:  Art.  100.  São  normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das convenções internacionais e dos decretos:  Fl. 693DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 694          63 I  ­  os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas;  II ­ as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição  administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;  III  ­  as  práticas  reiteradamente  observadas  pelas  autoridades  administrativas;  IV ­ os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o  Distrito Federal e os Municípios.  Parágrafo  único.  A  observância  das  normas  referidas  neste  artigo exclui a  imposição de penalidades, a cobrança de juros  de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo  do tributo.  Como se observa, o art. 100 do CTN deixa clara a necessidade de exclusão de  penalidade pecuniária caso o contribuinte obedeça normas complementares consubstanciadas,  por  exemplo,  em decisões  dos  órgãos  singulares  ou  coletivos  de  jurisdição  administrativa,  a  que a lei atribua eficácia normativa (inciso II) ou, ainda, em práticas reiteradamente observadas  pelas autoridades administrativas (inciso III).  É preciso compreender claramente a relação estabelecida entre os arts. 100 e  112 do CTN. Se, por um lado, o art. 112 deixa em aberto quais critérios podem ser utilizados  para que o aplicador verifique se há a  “dúvida”  que  lhe obriga a  interpretar a penalidade da  forma  mais  favorável  ao  acusado,  por  outro,  o  art.  100  do  CTN  não  exclui  das  decisões  administrativas  colegiadas  a  serventia  de  se  prestarem  à  aferição  da  referida  “dúvida”  e  da  razoabilidade da conduta adotada pelo contribuinte.   Também  é  preciso  observar  que  constância  de  precedentes  do  órgão  máximo  de  julgamento  da  administração  fiscal  pode  ser  compreendido  como  práticas  reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, abarcadas pelo art. 100, III, do  CTN.  Tais  normas  encontram  fundamento  de  validade  na  Constituição  Federal.  Entre outras normas constitucionais que podem ser citadas, merece destaque a que prescreve a  observância  no  “princípio  da  razoabilidade”,  explicitado  por  REGINA  HELENA  COSTA19  do  seguinte modo ao lecionar sobre “princípios gerais do direito sancionador”:    “Merece referencia, outrossim, o princípio da razoabilidade.  No  direito  brasileiro,  a  razoabilidade  encontra  fundamento  expresso  no  art.  5o,  LIV,  CR,  segundo  o  qual  “ninguém  será  privado  da  liberdade  ou  de  seus  bens  sem  o  devido  processo  legal.  A  razoabilidade  é  medida  em  relação  ao  interesse  público  específico. A razoabilidade deve ser  tomada como aquilo que a  sociedade pode admitir como uma das soluções possíveis para o  caso concreto; é o padrão social a respeito de certas condutas e,  portanto,  só  pode  ser  aferida  em  função  da  realidade,  de  um  contexto determinado.  Pensamos, assim, que razoabilidade e proporcionalidade sejam  termos fungíveis, a significar diretriz implícita fundamentada nas  ideias  de  devido  processo  legal  substantivo  e  de  justiça,  com  vistas à proteção da arbitrariedade”                                                               19 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. São Paulo : Saraiva, 2012, p. 305  Fl. 694DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 695          64 Desse modo, os aplicadores do Direito tributário, entre eles os Conselheiros  do  CARF,  possuem  uma  bússola  prescrita  pelo  ordenamento  jurídico  para  que,  no  caso  de  conduta  razoável  do  contribuinte  que  suscite  “dúvida”  quanto  à  sua  punibilidade,  trilhem  a  interpretação mais favorável ao contribuinte.   Não  se  pode  deixar  de  observar  que  o  art.  100,  II,  do  CTN,  erigiu  “as  decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa” com status de normas  complementares, desde que a lei lhes atribua “eficácia normativa”. Note­se que o ordenamento  atribui  juridicidade  às  normas  “gerais  e  abstratas”,  “gerais  e  concretas”,  “individuais  e  abstratas”  ou  “individuais  e  concretas”20.  A  todos  esses  enunciados  prescritivos  o  sistema  jurídico atribui “eficácia normativa”. E os acórdãos enunciados pelas Turmas Ordinárias e pela  CSRF  do  antigo  Conselho  de  Contribuintes,  que  compõem  a  série  constante  referida  nas  ilustrações acima, possuem “eficácia normativa”, de natureza individual e concreta.   A atribuição de eficácia normativa individual e concreta às referidas decisões  é  suficiente  para  os  propósitos  da  norma  de  escusa  de  penalidade  à  conduta  razoável:  evidenciar  que  outros  contribuintes,  mesmo  que  estranhos  ao  procedimento  administrativo,  poderiam ter justificáveis “dúvidas” sobre a vedação de uma conduta.     2.3. Qual a relevância ao presente caso do art. 76, II, “a”, da Lei n. 4.502/64?    O art.  76,  II,  “a”,  da Lei  n.  4.502/64  também atribui  eficácia  normativa  às  decisões dos tribunais administrativos para afastar a aplicação de penalidades aos contribuintes  que  lhe  adotarem  como  diretriz  para  a  condução  de  seus  atos,  o  que  reforça  a  subsunção  à  norma do art. 100, II, do CTN. O referido dispositivo possui a seguinte redação:    Art . 76. Não serão aplicadas penalidades:  (...)  II ­ enquanto prevalecer o entendimento ­ aos que tiverem agido  ou pago o impôsto:  a)  de  acôrdo  com  interpretação  fiscal  constante  de  decisão  irrecorrível  de  última  instância  administrativa,  proferida  em  processo  fiscal,  inclusive  de  consulta,  seja  ou  não  parte  o  interessado;  (...)    A adoção da norma em questão pode ser observada em precedentes como o  seguir, proferido pelo Conselho de Contribuintes no acórdão 2202­00142:  “DECISÃO  IRRECORRÍVEL  DE  ÚLTIMA  INSTÂNCIA  ADMINISTRATIVA.  MULTA  DE  OFÍCIO.  INCABÍVEL.  Na  constituição  de  crédito  tributário  relativo  ao  IPI,  é  incabível  a  exigência da multa prevista no art. 80 da Lei n°4.502, de 1964,  quando  comprovado  que  o  sujeito  passivo  agira  ou  pagara  o                                                              20 É o que leciona PAULO DE BARROS CARVALHO, in verbis: “Por fontes do direito havemos de compreender os focos ejetores  de  regras  jurídicas,  isto  é,  os  órgãos  habilitados pelo  sistema para  produzirem  normas,  numa organização  escalonada,  bem  como a própria atividade desenvolvida por essas entidades,  tendo em vista a criação de normas. O significado da expressão  fontes de direito implica refletirmos sobre a circunstância de que regra jurídica alguma ingressa no sistema do direito positivo  sem  que  seja  introduzida  por  outra  norma,  que  chamaremos,  daqui  avante,  de  “veículo  introdutor  de  normas”.  Isso  já  nos  autoriza a falar  em “normas introduzidas” e “normas introdutoras”. Pois bem, nos limites desta proposta, as fontes do direito  serão os acontecimentos do mundo social,  juridicizados por regras do sistema e credenciados para produzir normas jurídicas  que introduzam no ordenamento outras normas, gerais e abstratas, gerais e concretas, individuais e abstratas ou individuais e  concretas.  Agora,  tais  ocorrências  serão  colhidas  enquanto  atos  de  enunciação,  já  que  os  enunciados  consubstanciam  as  próprias  normas.  Trata­se  de  um  conceito  sobremaneira  relevante  porque  a  validade  de  uma  prescrição  jurídica  está  legitimamente  ligada  à  legitimidade  do  órgão  que  a  expediu,  bem  como  ao  procedimento  empregado  na  sua  produção.”  (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo : Saraiva, 2000.pg 45)  Fl. 695DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 696          65 imposto em conformidade com interpretação fiscal constante de  decisão irrecorrível de última instância administrativa, proferida  anteriormente à ocorrência dos fatos geradores.”  É preciso, então, verificar a relevância ao presente recurso especial do art. 76,  II, “a”, da Lei n. 4.502/64.  Analisadas as normas do CTN sobre a matéria, é possível avançar na análise  do ciclo de positivação do Direito tributário para cogitar, por hipótese, três possíveis reações do  legislador ordinário:  i)  regular, sem restringir, a fruição da norma de escusa de penalidade à  conduta  razoável;  ii)  restringir  ou  mesmo  proibir  que  a  interpretação  mais  favorável  ao  contribuinte  em  caso  de  dúvida  na  penalização  de  conduta  razoável;  iii)  quedar­se  silente,  tendo  em  vista  que  os  aplicadores  do  Direito  tributário  já  se  encontram  suficientemente  tutelados sobre a questão.  O art. 76, II, “a”, da Lei n. 4.502/64, como se vê, cuida da fruição da norma  de escusa de penalidade à conduta razoável. O legislador ordinário requereu decisão da CSRF  como  requisito  para  a  demonstração  da  razoabilidade  da  conduta  do  acusado  capaz  de  evidenciar  “dúvida” que  lhe garanta  a mais  favorecida das  interpretações e o afastamento de  penalidades  (“decisão  irrecorrível  de  última  instância  administrativa,  proferida  em  processo  fiscal”). Além disso, o legislador ordinário não exigiu qualquer constância de entendimento do  Tribunal,  valendo­se  do  singular  (“decisão  irrecorrível”)  para  fazer  referência  àquilo  que  serviria de escusa à aplicação de penalidade, enfatizando que o contribuinte não necessita ser  parte do procedimento  administrativo que deu origem à decisão paradigmático  (“seja ou não  parte o interessado”).  Assim,  perece  correto  compreender  que  a  Lei  n.  4.502/64,  art.  76,  II,  “a”,  apresenta três espectros normativos. Primeiro, apenas declara a norma de escusa de penalidade  à conduta razoável já prescrita pelo CTN, ao que se poderia chamar de meramente pedagógica  ou didática21. Segundo,  ao  tornar prescindível  a pluralidade das decisões  de mesmo  sentido,  satisfazendo­se  com  uma  única  decisão  irrecorrível  da  CSRF,  o  legislador  ordinário  tornou  mais  objetiva  a  aferição  da  “dúvida”  que  garante  ao  acusado  a  mais  favorecida  das  interpretações. Por fim, ao exigir decisão irrecorrível da CSRF, o enunciado prescritivo por ser  considera restritivo, pois tais condições não foram requeridas pelo legislador complementar.  São controvertidas algumas questões sobre a eficácia da Lei n. 4.502/64, art.  76,  II,  “a”.  Seria  possível,  por  exemplo,  questionar  se  haveria  proporcionalidade  na  suposta  distinção do legislador, em agraciar exclusivamente as relações jurídico­tributárias atinentes ao  IPI  com  uma  norma  de  escusa  de  penalidade  à  conduta  razoável.  Porque  o  legislador  garantiria apenas em relação às relações em torno do IPI a aplicação de tal norma que, afinal,  vivifica  a  segurança  jurídica,  a  justiça  fiscal  e  a  boa­fé?  Tais  questões  poderiam  ser  solucionadas, por exemplo, considerando­se o caráter geral da Seção II da Lei n. 4.502/64, que  trata  “Da  aplicação  e  graduação  das  penalidades”,  com  eficácia  normativa  sobre  todos  os  tributos federais.  No  entanto,  não  me  parece  necessário  enfrentar  tais  questionamentos,  pois o presente caso seria igualmente solucionado com ou sem a aplicação direta da Lei n.  4.502/64, art. 76, II, “a”.                                                              21  Há  no  sistema  jurídico  normas  cuja  função  é  meramente  pedagógica,  declaratória,  didática.  Tais  normas  não  são,  em  absoluto,  imprescindíveis,  já  que  não  lhes  cabe  mais  do  que  repisar  de  forma  mais  clara  e  eficaz  à  sociedade  algum  mandamento já existente no ordenando jurídico. A importância de normas gerais e abstratas meramente pedagógicas pode estar  relacionada com a necessidade de se lembrar aos aplicadores do Direito a sua cogência, de modo que, quanto menor a eficácia  social  das  normas  do  sistema  jurídico,  mais  pertinência  pode  vir  a  ter  enunciados  prescritivos  meramente  pedagógicos,  didáticos.   Fl. 696DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 697          66 Ocorre  que,  na  hipótese  da  Lei  n.  4.502/64,  art.  76,  II,  “a”,  ser  aplicável  apenas ao IPI e, assim, não poder ser suscitado aos casos envolvendo IRPJ e CSL, o art. 112 do  CTN possui  eficácia  suficiente para vincular o  julgador. Se o  legislador ordinário quedou­se  silente  ao  voltar  as  suas  atenções  à  tributação  sobre  a  renda,  o  seu  silêncio  transmite  a  mensagem  eloquente  de  que  a  justiça  fiscal,  a  segurança  jurídica  e  a  boa­fé  administrativa  foram adequada e suficientemente prestigiadas pelo CTN, não sendo necessário mais qualquer  atividade legislativa para dar eficácia à norma de escusa de penalidade à conduta razoável.   Da  mesma  forma,  não  é  aplicável  ao  caso  concreto  o  Parecer  Normativo  COSIT  n.  23,  de  6  de  setembro  de  2013,  que  trata  da  força  vinculante  de  um  acórdão  administrativo em relação a terceiros. Ocorre que, no caso concreto, não se trata simplesmente  de aplicar, com força de norma complementar, o teor de um acórdão do CARF, emanado em  relação a um terceiro, com a consequente exclusão de penalidades (CTN, art. 100, II). Trata­se  de  reconhecer  se  há  ou  não  a  “dúvida”  requerida  pelo  art.  112  do  CTN  decorrente  da  constância de precedentes  do órgão máximo de  julgamento da  administração  fiscal,  que  se  aproxima mais da hipótese do art. 100, III, do CTN.     2.4. Qual a extensão da proteção ao contribuinte, distinguindo­se o débito principal das  penalidades pecuniárias que o acompanham?  Na análise da obrigação tributária objeto do presente processo administrativo,  é preciso distinguir o crédito tributário da penalidade pecuniária (CTN, art. 113, §1º). Ocorre  que  a  norma  de  escusa  de  penalidade  à  conduta  razoável  apenas  tem  eficácia  sobre  a  penalidade pecuniária, sem afetar a cobrança do tributo (CTN, art. 3o).  O art. 146 do CTN tutela os casos em que a administração fiscal altera o seu  entendimento  quanto  à  correta  aplicação  de  uma  norma  de  incidência  tributária.  Para  os  contribuintes  que  tiveram  as  suas  condutas  já  fiscalizadas  para  averiguação  de  subsunção  a  uma norma tributária no período em que a administração mantinha, por exemplo, entendimento  de  não  incidência,  o  referido  dispositivo  do  CTN  prescreve  a  inalterabilidade  da  situação  jurídica  estabelecida.  Em  relação  aos  exercícios  ainda  não  fiscalizados,  no  entanto,  a  novel  interpretação  poderia  ser  legitimamente  adotada,  não  havendo  direito  adquirido  desse  contribuinte à interpretação pretérita.  Por sua vez, a ressalva “em relação a um mesmo sujeito passivo”, contida no  art.  146  do  CTN,  não  estende  a  terceiros  a  garantia  de  que  serão  observados,  pela  administração fiscal, idênticos critérios jurídicos para o lançamento do tributo. Assim, se duas  empresas  concorrentes  forem  fiscalizadas  pela  primeira  vez,  para  a  averiguação  de  fatos  semelhantes,  em  um mesmo  período,  pelo mesmo  agente  fiscal,  não  há,  a  priori,  garantia  a  nenhuma delas de que lhes seja aplicada homogênea interpretação jurídica. Da mesma forma,  ainda que todos os concorrentes de uma empresa obtenham da administração fiscal um mesmo  entendimento (não cobrança de um tributo, por exemplo), não poderia esse contribuinte, apenas  por esse fundamento, exigir da administração fiscal não ser cobrado desse tributo. Ocorre que  “as  práticas  reiteradamente  observadas  pelas  autoridades  administrativas”,  que  por  qualquer  razão  venham  a  ser  alteradas,  tem  relevância  para  afastar  penalidades,  mas  não  afetam  a  cobrança do tributo em si (CTN, art. 100, III e parágrafo único).   Como se constata, o ordenamento  jurídico proíbe que o fisco castigue, com  penalidades pecuniárias, o contribuinte que agiu, à época dos  fatos,  em conformidade com a  interpretação então mantida pela administração fiscal. Mas a proteção em exame não proíbe a  administração fiscal de alterar o seu entendimento e realizar a cobrança de certo tributo dentro  do prazo de 5 anos, contados conforme o art. 150 ou 173 do CTN.  Fl. 697DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 698          67 Assim,  se  aplicável  ao  presente  caso,  a  norma  de  escusa  de  penalidade  à  conduta razoável afastaria apenas a cobrança da multa imposta no AIIM.    2.5. O caso concreto se adequa às situações que reclamam a proteção da norma de escusa  de penalidade à conduta razoável?  No  presente  caso,  é  preciso  aferir  se,  em  2006,  quando  a  conduta  do  contribuinte  foi  concretizada,  haveria uma padrão nas decisões deste Tribunal  administrativo  que indicasse como legítimo o caminho então trilhado.  Já se verificou, na análise do mérito do presente recurso especial (vide tópico  “1.4”),  a  evolução  da  jurisprudência  do CARF  atinente  à  “trava  dos  30%”. A  representação  gráfica  abaixo  ilustra  a  constância  do  entendimento mantido  pelas Turmas Ordinárias  e  pela  CSRF do antigo Conselho de Contribuintes quando o contribuinte, em face de sua extinção por  incorporação, realizou a compensação de seus prejuízos fiscais (IRPJ) e bases negativas (CSL)  sem a “trava dos 30%”.  Ac. 108‐06682,  8ª Câmara,   1º Conselho de Contribuintes  Ac. 101‐93438, 1ª Câmara,  1º Conselho de Contribuintes   CSRF, Ac. 01‐04258   Ac. 108‐07456, 8ª Câmara,   1º Conselho de Contribuintes   2001  2002  2003    CSRF, Ac. 01‐05100   2004    Ac. 101‐94515, 1ª Câmara,   1º Conselho de Contribuintes   Ac. 101‐95856, 1ª Câmara,   1º Conselho de Contribuintes   2004    2006  Figura 06. Constância de decisões do CARF sobre a “trava dos 30%”.  2006  ANO DA EXTINÇÃO POR INCORPORAÇÃO E COMPENSAÇÃO DO PREJUÍZO ACUMULADO  Ac. 105‐15908,  5ª Câmara,   1º Conselho de Contribuintes  Ac. 101‐95872, 1ª Câmara,  1º Conselho de Contribuintes   Ac. 107‐09243, 7ª Câmara,   1º Conselho de Contribuintes   Ac. 101‐96509, 1ª Câmara,   1º Conselho de Contribuintes   Ac. 107‐07.856, 7ª Câmara,   1º Conselho de Contribuintes   Ac. 107‐09447, 7ª Câmara,   1º Conselho de Contribuintes   2006  2007  2008    2009  2007  2008  CSRF, Ac. 9101‐00401     2016  JULGAMENTO DO CASO CONCRETO PELA CSRF:   POR VOTO DE  QUALIDADE, DESFAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE  (…)    Como  se  observa,  em  2006,  o  contribuinte  estava  imerso  em  um  sistema  jurídico  no  qual  as  decisões  enunciadas  pelo CARF,  inclusive  por  sua CSRF, manifestavam  com constância que, em face de extinção da pessoa jurídica por incorporação, seria legítima a  compensação de seus prejuízos fiscais (IRPJ) e bases negativas (CSL) sem a “trava dos 30%”.  Fl. 698DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 699          68 A CSRF se manifestou sobre a matéria em 2002 e em 2004, considerando legítima tal conduta,  sem destoar da imensa maioria dos acórdãos proferidos pelas Turmas Ordinárias.   É muito coerente a observação de ROBERTO DUQUE ESTRADA22 a respeito do  cenário instaurado à época da conduta praticada pelo contribuinte (2006), in verbis:    “Qualquer  consultor  em matéria  tributária,  entre  dezembro  de  2002 e outubro de 2009, quando  indagado por  clientes  se uma  pessoa jurídica, no período base de sua extinção, em virtude de  cisão,  fusão ou incorporação, poderia compensar integralmente  o  saldo de prejuízos  fiscais acumulados,  isto é,  sem observar o  limite  de  30%  de  redução  do  lucro  líquido,  teria  respondido  afirmativamente  à  questão  e  classificado  como muito  remota  a  probabilidade de perda em eventual discussão administrativa.  O  consultor  tributário  fundamentaria  sua  resposta  na  jurisprudência  consolidada  da  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  (CSRF),  inaugurada pelo Acórdão CSRF/01­04.258,  de  1o de dezembro de 2002, da relatoria do conselheiro Celso Alves  Feitosa, assim ementado: (…)”    Apenas  a  partir  de  2009  (ou  agosto  de  2010,  quando  foi  formalizado  o  acórdão n. 9101­00401, da CSRF) é possível identificar uma mensagem diferente transmitida  pelo órgão máximo de julgamento da administração fiscal quanto à legitimidade da conduta em  questão.  Dessa  forma,  caso  se  compreendesse  aplicável  o  art.  76,  II,  “a”,  da  Lei  n.  4.502/64,  para  situações  envolvendo  a  tributação  da  renda  (e  não  apenas  IPI),  então  será  forçoso concluir que há  substrato fático para a sua  incidência ao caso concreto: o dispositivo  exige uma única decisão  irrecorrível da CSRF para suscitar o afastamento de penalidade,  mas o contribuinte possuía, à época dos fatos, dois acórdãos da CSRF que reconheciam a  legitimidade de seu agir.  Não  obstante,  ainda  que  por  qualquer  razão  se  considere  inaplicável  ao  presente caso a Lei n. 4.502/64, art. 76, II, “a”, ainda assim deve ser reconhecida a incidência  da norma de escusa de penalidade à conduta razoável.   No  presente  caso,  o  padrão  da  jurisprudência  do  antigo  Conselho  de  Contribuinte à época da conduta praticada pelo contribuinte, inclusive em face das decisões da  CSRF, demonstra que os atos praticados apresentavam elevada razoabilidade e não seriam, a  priori, considerados como sujeitos à punibilidade. Quando muito, haveria “dúvida” (CTN, art.  112, caput) quanto à sua “punibilidade” (CTN, art. 112, III). Tais normas do CTN, que tratam  da  interpretação  da  legislação  ordinária,  se  dirigem  diretamente  aos  agentes  fiscais  e  aos  julgadores  (administrativos  ou  judiciais),  não  havendo  discricionariedade  quanto  à  sua  obediência.  Note­se que a aferição da “dúvida”, no presente caso, se torna manifesta pelo  próprio julgamento do presente recurso especial, ocorrido em 2016. Neste, houve empate entre  os  julgadores,  pois  5  deles  entenderam como  legítima  a  conduta  praticada  pelo  contribuinte,  embora outros 5 tenham entendido pela ausência de permissivo expresso no sistema para a sua  realização. Por voto de qualidade do i. Presidente da Turma, considerou­se como não permitido  o aproveitamento dos prejuízos fiscais e bases negativas sem a “trava dos 30%”.                                                              22  ESTRADA,  Roberto  Duque.  Não  há  segurança  jurídica  sem  decisões  estáveis,  in  CONJUR.  Acesso  em:  http://www.conjur.com.br/2012­nov­21/consultor­tributario­nao­seguranca­juridica­decisoes­estaveis   Fl. 699DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 700          69 Assim,  se  em  2003,  quando  a  conduta  foi  praticada,  a  jurisprudência  do  antigo  Conselho  de  Contribuinte  indicava  para  a  legitimidade  dos  atos  praticados  pelo  contribuinte, em 2016 apenas um voto, em meio a um colegiado composto por 10 julgadores,  seria suficiente para que a conduta em questão fosse considerada perfeitamente legítima. Nesse  caso,  como  adverte  a  doutrina  acima  analisada,  “a  dúvida  fica  manifesta  pela  expressiva  opinião da minoria vencida” 23.    2.4. Conclusões finais quanto à imposição de multa contra o contribuinte.  Por  todos  os  fundamentos  expostos,  entendo  que  deve  ser  afastada  a  imposição da multa imposta no AIIM contra o contribuinte. No presente no caso, seria coerente  que o contribuinte conduzisse os seus atos em conformidade com o padrão estabelecido pela  constância das decisões do CARF, especialmente diante das decisões da CSRF que apontavam  para  a  mesma  direção.  Se  duas  interpretações  seriam  possíveis,  mas  o  órgão  máximo  de  julgamento da administração fiscal confirmou que uma deles seria a correta, é razoável esperar  que o contribuinte trilhasse por esse caminho, não sendo legítimo ao Estado lhe penalizar por  agir de tal maneira.  Certa vez, REGIS FERNANDES DE OLIVEIRA24  asseverou que “O contribuinte  não pode se convencer da  justiça da  tributação a que se vê  submetido porque não encontra  racionalidade  na  tributação  nacional.  Registra­se  grande  imoralidade  fiscal  no  país”.  Se  a  constatação desse professor estiver minimamente correta, urge que os operadores do Direito,  especialmente  os  agentes  fiscais  e  os  membros  dos  tribunais  administrativos  e  judiciários,  empenhem os seus maiores esforços para que a justiça fiscal, a segurança judicia e a boa­fé nas  relações entre fisco e contribuinte façam parte da realidade brasileira.  Se no Brasil o contribuinte pode ter a confiança de, hoje, pautar­se de boa­fé  na  forma  como  a  administração  fiscal  interpreta  e  aplica  reiteradamente  uma  certa  norma  jurídica, então nossa nação já terá evoluído para um Estado democrático de Direito que garante  a segurança jurídica aos seus administrados. Contudo, se um particular corre o risco de amanhã  vir a ser punido por ter agido exatamente da forma como a administração fiscal, por seu órgão  máximo  de  julgamento,  afirmava  ser  legítima  à  época  dos  fatos,  então  ainda  falhamos  vergonhosamente em termos de justiça fiscal, segurança jurídica e boa­fé nas relações mantidas  entre fisco e contribuinte.     É como voto.    (Assinado digitalmente)  Luís Flávio Neto    Declaração De Voto  Conselheiro Ronaldo Apelbaum  Na  sessão  de  março  de  2016,  essa  Câmara  se  debruçou  sobre  Recursos  apresentados pelo Contribuinte e pela PGFN em face de acórdão proferido pela r. 1a T.O. da 2 a  Câmara desta 1 a Seção, assim ementado:     Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ  Ano­ calendário:  2006  PESSOAS  JURÍDICAS.  EXTINÇÃO.  RESULTADOS  NEGATIVOS  ACUMULADOS.                                                              23 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo : Saraiva, 2012, p. 708­709.  24  OLIVEIRA, Regis  Fernandes  de.  Contribuições  sociais  e  desvio  de  finalidade.  In:  SCHOUERI,  Luís  Eduardo;  (coord.).  Direito Tributário: Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Quartier Latin, 2008.  Fl. 700DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 701          70 COMPENSAÇÃO. LIMITE DE 30%. Os arts. 15 e 16 da Lei n°  9.065/95  autorizam  a  compensação  de  prejuízos  fiscais  e  de  bases  de  cálculo  negativas  da  CSLL  acumulados  em  períodos  anteriores, desde que o lucro líquido do período, ajustado pelas  adições  e  exclusões previstas nas  legislações daqueles  tributos,  não  seja  reduzido  em  mais  de  30%.  O  limite  à  compensação  aplica­se,  inclusive,  ao  período  em  que  ocorrer  a  extinção  da  pessoa  jurídica,  haja  vista  a  inexistência  de  norma,  ainda  que  implícita, que o excepcione. Assunto: Normas de Administração  Tributária  Ano­calendário:  2006  SUCESSÃO.  MULTA  DE  OFÍCIO.  IMPOSIÇÃO.  Deve­se  afastar  a  multa  de  ofício  imposta  por  infração  cometida  pela  sucedida,  mas  lançada  somente  após  ocorrida  a  sucessão,  quando  o  Fisco  não  demonstra  que  sucedida  e  sucessora  estavam  sob  controle  comum ou pertenciam ao mesmo grupo econômico.     No  julgamento  dos  recursos  especiais,  a  CSRF,  por  voto  de  qualidade,  decidiu  manter  a  glosa  da  compensação  de  prejuízos  fiscais  (IRPJ)  e  da  base  de  cálculo  negativa (CSL) levada a termo no AIIM, bem como a cobrança de multa e juros de mora. Em  relação  à  possibilidade  de  compensação  de  prejuízos  fiscais  e  base  negativa  de  CSLL  sem  observância  da  denominada  “trava  de  30%”,  defendi  sua  inaplicabilidade  em  situações  de  extinção da pessoa  jurídica que  carrega  em seus  livros  fiscais o prejuízo  e/ou base negativa.  Nessa matéria, corroboro os argumentos expostas pela d. Relatora.  Outra argumentação, aduzida pelo Contribuinte, se refere à aplicabilidade do  Art. 76,  II, “a” da Lei 4.502/64. Embora a Lei  tenha sido promulgada há mais de 4 décadas,  podemos  dizer que  sua  pertinência  à  situação  em  discussão  é matéria nova  no  âmbito  dessa  Câmara.  Alega  que  deveria  ocorrer  a  exclusão  de  penalidade  por  ter  agido  de  boa­fé,  acompanhando o entendimento consolidado deste Tribunal à época dos fatos.  Em primeiro lugar, cumpre transcrever a Lei n. 4.502/64, art. 76, II, “a”:    Art . 76. Não serão aplicadas penalidades:  I ­ aos que, antes de qualquer procedimento fiscal, procurarem  espontâneamente,  a  repartição  fazendária  competente,  para  denunciar a falta e sanar a irregularidade, ressalvados os casos  previstos no art. 81, nos incisos I e II do art. 83 e nos incisos I, Il  e III do art. 87;  II ­ enquanto prevalecer o entendimento ­ aos que tiverem agido  ou pago o impôsto:  a)  de  acôrdo  com  interpretação  fiscal  constante  de  decisão  irrecorrível  de  última  instância  administrativa,  proferida  em  processo  fiscal,  inclusive  de  consulta,  seja  ou  não  parte  o  interessado;  b)  de  acôrdo  com  interpretação  fiscal  constante  de  decisão  de  primeira  instância,  proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, em que o interessado fôr parte;  c)  de  acôrdo  com  interpretação  fiscal  constante  de  circulares  instruções,  portarias,  ordens  de  serviço  e  outros  atos  interpretativos  baixados  pelas  autoridades  fazendárias competentes.  Defende  o Contribuinte,  baseado  nesse  artigo  e  inciso mencionados,  que  à  época dos fatos  interpretou o dispositivo  legal em conformidade com interpretação constante  Fl. 701DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 702          71 de  decisão  da  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  e,  portanto,  irrecorrível  dentro  da  sistemática aplicável ao processo administrativo.   Em relação à vigência e aplicabilidade desse dispositivo nos  tempos atuais,  utiliza como argumentação a expedição do recente Parecer RFB 23/2013 como fundamento da  aplicabilidade desse artigo. Nesse ponto, ouso discordar frontalmente do Contribuinte, já que o  Parecer  não  se  presta  a  essa  finalidade,  apenas  mencionando  o  artigo  em  questão  e  não  reforçando sua validade. Todavia, entendo que tal discussão não é relevante, já que o art. 76 da  Lei 4.502/64 encontra­se em sua plena vigência. Baseio­me no fato de que a legislação do IPI  (origem do dispositivo) passou por diversas mudanças e sua última regulamentação (Decreto  7.212/10, art. 567) ainda reproduz tal regra.  Portanto,  em  minha  opinião,  não  há  dúvidas  sobre  sua  vigência  e  aplicabilidade. E o Poder Executivo  corrobora  esse  entendimento. Mas  remanesceu  a dúvida  desse  fato  em  razão  da  evolução  legislativa  no  tempo.  Isso  porque  o  Código  Tributário  Nacional,  recepcionado  como  Lei  Complementar  e  posterior  à  Lei  4.506/64,  traz  regras  específicas  a  respeito  da matéria. Durante  o  julgamento,  foi  suscitado  o  art.  100  do Código,  que,  em  seu  inciso  II,  claramente  menciona  que  as  decisões  dos  órgãos  administrativos  somente podem ser encaradas como regra universal e posta se houver Lei que atribua caráter  normativo à decisão. Senão vejamos:    Art.  100. São  normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das convenções internacionais e dos decretos:  I ­  os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas;  II ­ as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição  administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;  III ­  as  práticas  reiteradamente  observadas  pelas  autoridades  administrativas;  IV ­ os convênios que entre  si  celebrem a União, os Estados, o  Distrito Federal e os Municípios.  Parágrafo  único.  A  observância  das  normas  referidas  neste  artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de  mora  e  a  atualização  do  valor monetário  da base  de  cálculo do  tributo.  Ora,  a  leitura  desse  inciso  do  art.  100  do  Código  Tributário  Nacional  não  coloca dúvidas a respeito sobre a continuidade do art. 76 da Lei. Especificamente em relação  ao  inciso  III,  que  dá natureza  de norma  complementar  às  práticas  reiteradas  das  autoridades  administrativas,  quantas  seriam  as  decisões  desse Conselho  necessárias  para  considerar  uma  prática como reiterada? Não se trata de equação de simples solução, já que estamos navegando  em um sistema tributário altamente complexo e de difícil compreensão.  Contudo, a argumentação de que o Código Tributário Nacional, em seu artigo  100,  disciplinou  as  situações  em  que  as  condutas  das  autoridades  fiscais  possuem  força  normativa, ainda que complementar, não explica a existência da ressalva do artigo 76, II da lei  4.502/64. A saída não está no artigo que dispõe sobre a força dos atos de autoridade, mas sim  naquele que disciplina a aplicação de penalidades.  E, nesse ponto, adentro na análise do art. 112 do Código. Fundamentado na  outorga  de  competência  dada  pelo  art.  146  da  CF/88,  determina  ao  intérprete  que  deve  considerar fatores como a “natureza ou às circunstâncias materiais do fato” para interpretar as  Fl. 702DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM Processo nº 19515.000428/2010­61  Acórdão n.º 9101­002.262  CSRF­T1  Fl. 703          72 regras  tributárias que definem penalidades. Em caso de “dúvida”, a norma deve ser aplicada  “da maneira mais favorável ao acusado”, conforme se depreende:    Art.  112.  A  lei  tributária  que  define  infrações,  ou  lhe  comina  penalidades, interpreta­se da maneira mais favorável ao acusado,  em caso de dúvida quanto:  I ­ à capitulação legal do fato;  II  ­  à  natureza  ou  às  circunstâncias  materiais  do  fato,  ou  à  natureza ou extensão dos seus efeitos;  III ­ à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;  IV ­ à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.    As  decisões  do  CARF,  quando  vacilantes  e  finalizadas  de  forma  pouco  unânime (aliás, como no caso aqui em discussão), são verdadeiras demonstrações da existência  de dúvidas quanto à extensão dos efeitos da aplicação de determinada regra jurídica. Quando  falamos da CSRF, esse quadro é ampliado, já que os julgamentos dessa Câmara são fartamente  utilizados  por  todos  os  aplicadores  do  Direito  Tributário  no  Brasil.  Enquanto  não  houver  consolidação da jurisprudência na CSRF, haverá sempre dúvida razoável.   No presente caso, podemos dizer que no ano de 2006 havia dúvida razoável  sobre  a  aplicabilidade  da  limitação  de  30%  aos  casos  de  extinção  da  pessoa  jurídica?  O  Conselheiro Luis Flávio Neto, durante o julgamento, demonstrou de forma bastante eloquente a  existência  de  decisões  do  CARF  e  também  da  CSRF  favoráveis  à  tese  defendida  pelos  Contribuintes. Esse  quadro  apenas  se  estabilizou  a partir  de 2009,  quando  foi  formalizado  o  acórdão n. 9101­00401, dessa Câmara Superior. Somente a partir daí era possível  identificar  uma mensagem diferente transmitida pelo órgão máximo de julgamento da administração fiscal  quanto à legitimidade da conduta em questão, de forma clara e evidente.  Por tais razões, entendo que no caso em apreço deve ser afastada a aplicação  de penalidade sobre as parcelas dos tributos que deixaram de ser recolhidas pela inobservância  do  limite  de  30%  estabelecido  pela  legislação.  Em  nome  de  verdadeira  justiça  fiscal  e  homenagem à proteção trazida pelo art. 112 do Código Tributário Nacional.    É como voto.    (Assinado digitalmente)  Ronaldo Apelbaum  Fl. 703DF CARF MF Impresso em 14/07/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 06/07/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 06/07/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 14/07/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 08/07/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 07/07/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assina do digitalmente em 06/07/2016 por RONALDO APELBAUM

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6403669 #
Numero do processo: 13808.000993/95-83
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Apr 27 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Mon Jun 13 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/11/1991 a 31/03/1992 DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. CARACTERIZAÇÃO. REQUISITOS. O dissídio jurisprudencial apto a ensejar a abertura da via recursal especial consiste na interpretação divergente da mesma norma aplicada a fatos iguais ou semelhantes, o que implica a adoção de entendimento conflitante para as mesmas regras de direito aplicadas a espécies semelhantes na configuração dos fatos embasadores da questão jurídica posta em debate. Não haverá caracterização de divergência se os acórdãos paragonados - recorrido e paradigmas - não tiverem apreciado a mesma questão objeto do recurso especial interposto. Recurso Especial do Contribuinte não conhecido.
Numero da decisão: 9303-003.823
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, pelo voto de qualidade, não se conhecer do recurso especial, por falta de divergência jurisprudencial. Vencidas as Conselheiras Tatiana Midori Migiyama (Relatora), Demes Brito, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Maria Teresa Martínez López. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho. Carlos Alberto Freitas Barreto – Presidente Tatiana Midori Migiyama - Relatora Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros Henrique Pinheiro Torres, Tatiana Midori Migiyama, Júlio César Alves Ramos (Substituto convocado), Demes Brito, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Érika Costa Camargos Autran, Rodrigo da Costa Pôssas, Vanessa Marini Cecconello, Maria Teresa Martínez López e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente).
Nome do relator: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 0 1/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/06/2016 por TATIANA MIDORI MIGIYAMA     2 Tatiana Midori Migiyama ­ Relatora    Gilson Macedo Rosenburg Filho ­ Relator designado    Participaram do presente julgamento os Conselheiros Henrique Pinheiro Torres,  Tatiana Midori Migiyama, Júlio César Alves Ramos (Substituto convocado), Demes Brito, Gilson  Macedo  Rosenburg  Filho,  Érika  Costa  Camargos  Autran,  Rodrigo  da  Costa  Pôssas,  Vanessa  Marini Cecconello, Maria Teresa Martínez López e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente).  Relatório  Trata­se  de  recurso  especial  apresentado  pelo  sujeito  passivo  contra  o  Acórdão nº 3201­001.567, da 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento  do Conselho Administrativo  de Recursos  Fiscais,  que,  por maioria  unanimidade  de  votos,  deu provimento ao recurso voluntário, consignando a seguinte ementa:  “ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Período de apuração: 01/11/1991 a 31/03/1992  SUSPENSÃO  DA  EXIGIBILIDADE  DO  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO.  LANÇAMENTO  PARA  PREVENIR  A  DECADÊNCIA.  MULTA  DE  OFÍCIO. NÃO CABIMENTO.    Incabível  o  lançamento  de  multa  de  ofício  na  constituição  do  crédito  tributário destinada a prevenir a decadência cuja exigibilidade encontrar­ se suspensa por medida judicial.”    Não obstante a decisão acordada pelo Colegiado, importante trazer parte do  voto do relator, que contempla a particularidade do caso concreto (Grifos meus):  “Constata­se que o tributo exigido neste Auto de Infração foi objeto  de  questionamento,  pela  recorrente,  junto  ao  Poder  Judiciário,  que  teve  decisão  transitada  em  julgado  no  sentido  da  exigência  do  Finsocial  à  alíquota  de  0,5%,  considerando  inconstitucionais  as  majorações  de  alíquota da contribuição.  A  matéria  submetida  ao  Poder  Judiciário  não  foi  conhecida  pela  instância  a  quo,  tendo  sido  julgada  parcialmente  procedente  a  impugnação  em  relação  a  multa  de  ofício,  que  teve  seu  percentual  reduzido para 75%.  Fl. 304DF CARF MF Impresso em 13/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 0 1/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/06/2016 por TATIANA MIDORI MIGIYAMA Processo nº 13808.000993/95­83  Acórdão n.º 9303­003.823  CSRF­T3  Fl. 295          3 Em  seu  recurso  voluntário,  a  recorrente  contesta  a  exigência  da  multa de ofício, que entende indevida tendo em vista a mesma possuir, à  época do lançamento, decisão judicial que lhe concedia a suspensão da  exigibilidade da  contribuição, bem como cartas de  fiança bancária que  garantiriam o débito.  Delimitada  a  lide,  observa­se  que  a  recorrente,  à  época  do  lançamento  (05/12/1995),  possuía  decisão  judicial  que  suspendia  a  exigibilidade do crédito tributário, nestes termos:  Ante  o  exposto,  julgo  PROCEDENTE  a  medida  liminar  requerida,  com  eficácia  provisória  durante  toda  a  pendência  do  processo  principal,  em  relação  fiança  bancária  apresentada nestes  autos. (sentença fls. 62) (grifo nosso)  Observe­se que, em que pese a decisão liminar obtida em 21/01/1992  (fls.  36)  ter  restringido  a  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  ao  “depósito  em  dinheiro  ou  fiança  bancária  da  integralidade  do  quantum  ora  em  discussão”,  a  sentença  datada  de  12/08/1992,  ao  conceder  a  medida liminar, a vinculou as cartas de fiança bancária apresentadas nos  autos.  Desta forma, sob pena de descumprimento de decisão judicial, não é  permitido a este órgão administrativo invalidar as cartas de fiança devido  a não acobertarem a totalidade do crédito tributário.  Assim sendo, mostra­se aplicável a disposição prevista no artigo 63  da Lei n° 9.430/96, que determina a não aplicação da multa de oficio nos  casos em que houver a suspensão da exigibilidade do crédito tributário em  decorrência da concessão de liminar ou de tutela antecipada:  Art.  63.  Na  constituição  de  crédito  tributário  destinada  a  prevenir a decadência, relativo a  tributo de competência da União,  cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V  do art. 151 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá  lançamento de multa de oficio  §  1°  O  disposto  neste  artigo  aplica­se,  exclusivamente,  aos  casos em que a suspensão da exigibilidade do débito tenha ocorrido  antes do início de qualquer procedimento de oficio a ele relativo.  Fl. 305DF CARF MF Impresso em 13/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 0 1/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/06/2016 por TATIANA MIDORI MIGIYAMA     4 Diante do  exposto,  voto  por dar  provimento ao  recurso  voluntário,  cancelando a exigência da multa de ofício.  Carlos Alberto Nascimento e Silva Pinto – Relator”    Irresignado,  o  sujeito  passivo  interpôs  recurso  especial,  requerendo  a  exclusão da incidência dos  juros moratórios exigidos no lançamento impugnado, aduzindo,  entre outros, que:  · Três anos antes da lavratura do Auto de Infração, a recorrente já havia  recolhido  a  contribuição  e  ajuizado  a  ação  de  repetição  do  indébito,  justamente pelo fato de que recolhera com base na alíquota de 2%, ao  passo que a decisão  judicial  lhe garantiu o  recolhimento com base na  alíquota da 0,5%;  · A ação judicial foi julgada totalmente procedente;  · Dessa  forma,  não  há  que  se  falar  também  em  aplicação  dos  juros  de  mora  por  falta  de  recolhimento,  eis  que  o  débito  encontrava­se  integralmente  garantido  e  com  a  exigibilidade  suspensa,  sob  pena  de  ser  desconsiderada  a  própria  sentença  judicial;  reconhecendo,  assim,  não ser devida qualquer quantia pela recorrente.    O apelo do sujeito passivo foi admitido nos termos do despacho de fls. 282  de fls. 285.    A  Fazenda  Nacional  tomou  conhecimento  do  Despacho  de  Admissibilidade, apresentando Contrarrazões, alegando ser correto o procedimento adotado  pela autoridade fiscal que lançou o crédito tributário, com a incidência dos demais encargos  legais como a multa de ofício e juros, pois entender de outra forma resultaria na declaração  da  inconstitucionalidade dos artigos 141 c/c art. 151,  inciso  II, do CTN e artigo 63 da Lei  9.430/96, violados com a decisão a quo, o que é defeso pelo CARF.    É o relatório.  Voto Vencido  Conselheira Tatiana Midori Migiyama.    Fl. 306DF CARF MF Impresso em 13/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 0 1/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/06/2016 por TATIANA MIDORI MIGIYAMA Processo nº 13808.000993/95­83  Acórdão n.º 9303­003.823  CSRF­T3  Fl. 296          5 Depreendendo­se  da  análise  do  Recurso  interposto  pelo  sujeito  passivo  é  de  se  conhecê­lo,  considerando  ser  tempestivo  e  por  atender  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade,  eis  que  a  divergência  apontada  foi  descrita  adequadamente  em  seu  recurso  interposto.  Eis  que  o  confronto  das  ementas  dos  acórdãos  recorrido  e  paradigma  2401­003.510  evidencia  a  divergência  jurisprudencial  sobre  a  inclusão  ou  não  dos  juros  de  mora,  quando  efetuado  o  depósito do montante integral do tributo.     Neste passo, conheço do Recurso Especial do contribuinte.    É como voto.    Tatiana Midori Migiyama ­ Relatora    Voto Vencedor    Gilson Macedo Rosenburg Filho ­ Relator designado.  Pelo  voto  de  qualidade,  a  Turma  não  conheceu  do  recurso  por  falta  de  similitude fática entre o paradigma e a decisão vergastada.  Essa  conclusão  se  deu  porque  foi  entendido  que  não  se  pode  comparar  depósito integral, previsto no inciso II do art. 151 do CTN, com carta fiança, para fins afastar a  aplicação dos juros de mora.  Neste  momento,  oportuno  se  faz  discorrer  acerca  do  significado  extraído  inciso II do art. 151 do CTN:  O referido artigo 151 do CTN assim prescreve:  “Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:  I ­ moratória;  II ­ o depósito do seu montante integral;  III  ­  as  reclamações  e  os  recursos,  nos  termos  das  leis  reguladoras do processo tributário administrativo;  IV ­ a concessão de medida liminar em mandado de segurança.  Fl. 307DF CARF MF Impresso em 13/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 0 1/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/06/2016 por TATIANA MIDORI MIGIYAMA     6 V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em  outras espécies de ação judicial; (Inciso incluído pela LC nº 104,  de 10.1.2001)”  O  depósito  é  o  ato  de  o  contribuinte  depositar,  voluntariamente,  o  valor  integral  do  tributo  supostamente devido. Pode ser definido  também como a quantia debatida  em juízo que, para fins de suspensão de exigibilidade do crédito tributário, poderá ser entregue  a uma instituição financeira determinada que fará a guarda do numerário (dinheiro) até o final  do processo.  O depósito, segundo o artigo 151, II do Código Tributário Nacional, constitui  em uma das causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Porém, para tanto, diz a  súmula  112  do  STJ,  que  é  necessário  que  o  contribuinte  o  realize  de maneira  integral  e  em  dinheiro.  O artigo 151, II do CTN, mencionado acima, também aduz à necessidade de  o depósito ser feito de modo integral para que possa ocorrer a suspensão. Esse depósito tem a  finalidade de evitar a aplicação de multa pelo atraso no recolhimento do tributo, bem como dos  juros de mora.  Segundo o art. 111 do CTN deve­se interpretar literalmente a legislação que  disponha  sobre  suspensão  do  crédito  tributário,  mandamento  que  objetiva  afastar  qualquer  ampliação do comando legal, e que, forçosamente, leva­nos à conclusão de que o depósito de  montante  integral  não  pode  se  equipara  com  carta  fiança  e,  por  conseguinte,  suspender  a  exigibilidade do crédito tributário.   Por derradeiro, a melhor lição a respeito do caráter dos juros de moratório é  encontrada no voto do  ilustre Professor Moreira Alves, nos autos do RE nº 90656­8,  julgado  pelo Pleno do STF. Diz ele:  Os  juros  são,  portanto,  uma  compensação que  aufere  o  credor  pela privação em que fica e também pelo risco que corre com o  empréstimo de seu capital: sob este aspecto, pode­se dizer que os  juros  de  qualquer  espécie  são  compensatórios.  Mas  pode  também  acontecer  que  os  juros  não  representem  essa  compensação,  mas  antes  constituam  sob  uma  forma  precisa  e  fixa o  equivalente  legal das perdas  e danos que nas dívidas de  dinheiro  ou  coisa  fungível  podem  resultar  da  mora  no  cumprimento da obrigação; chamam­se moratórios, por isso são  devidos pela mora.   No direito tributário os juros de mora são regulados pelo art. 161 do CTN:   Art.  161  ­  O  crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento  é  acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante  da  falta,  sem prejuízo da  imposição das penalidades cabíveis  e  da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta  Lei ou em lei tributária.  § 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são  calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês, formulada pelo  devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.  Acerca da natureza penal dos juros de mora, ouçamos a doutrina de Bernardo  Ribeiro de Moraes:   Fl. 308DF CARF MF Impresso em 13/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 0 1/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/06/2016 por TATIANA MIDORI MIGIYAMA Processo nº 13808.000993/95­83  Acórdão n.º 9303­003.823  CSRF­T3  Fl. 297          7 Do ponto de vista do direito  tributário, a natureza  jurídica dos  juros  de  mora  é  de  sanção  pecuniária  em  razão  da  impontualidade  do  sujeito  passivo  no  cumprimento  da  obrigação,  objetivando  não  retardar  o  recolhimento  da  respectiva  dívida.  Os  juros  de  mora  são  devidos  independentemente da prova de prejuízo do credor pela demora  do  devedor.  Os  juros  de  mora  são,  portanto,  uma  sanção  (conseqüência  do  ilícito)  pecuniária  que  tem causa  jurídica  na  impontualidade em relação ao adimplemento da obrigação.  Assim, os juros de mora serão devidos sempre que o principal for recolhido a  destempo, seja qual for o motivo determinante da falta.   Na  verdade,  a  fluência  dos  juros  moratórios,  a  partir  do  vencimento  dos  tributos  e  contribuições,  decorre  de  expressas  disposições  legais,  sendo  que  o  ato  administrativo do lançamento apenas formaliza a pretensão da Fazenda Pública, acrescentando  à obrigação tributária, surgida com a ocorrência do fato gerador, o atributo da exigibilidade.   Na  forma  da  legislação  em  vigor,  os  juros  de  mora  são  devidos  inclusive  durante o período em que a respectiva cobrança estiver suspensa por decisão administrativa ou  judicial (Decreto­lei nº 1.736/79, art. 5º), de sorte que a pretensão da interessada, ao alegar que  os juros não incidem quando suspensa a exigibilidade do crédito tributário, não pode prosperar.  Por outro  lado, a Norma de Execução Csar/CST/CSF nº 02, de 14/01/1992,  determina, em seus itens II.B. 2 e II.B. 5, que o depósito judicial é considerado um pagamento  na data em que efetivado, vale dizer, se o depósito foi efetuado após o prazo de vencimento do  tributo devem ser exigidos juros moratórios. No caso de depósito efetuado dentro do prazo de  vencimento,  o  DARF  de  conversão  em  renda  da  União  Federal  deve  corresponder  aos  depósitos  atualizados  desde  a  data  da  efetivação  até  a  data  da  conversão.  Portanto,  havendo  conversão  em  renda  da União Federal,  e  tratando­se  de depósito  judicial  efetuado  dentro  do  prazo de vencimento do tributo, o crédito tributário está extinto, como, aliás, determina o art.  156,  inciso  VI,  do  CTN,  pois  o  valor  depositado  é  considerado,  na  amortização  do  débito,  como um DARF pago, na data do depósito.  Com  a  edição  da  Lei  nº  9.703,  de  17/11/1998  (conversão  da  Medida  Provisória  nº  1.721,  de  28/10/1998),  o  depósito  judicial  passou  a  ser,  obrigatoriamente,  efetuado em dinheiro e junto à Caixa Econômica Federal, que, por sua vez, os repassa para a  Conta  Única  do  Tesouro  Nacional,  independentemente  de  qualquer  formalidade,  no  mesmo  prazo  fixado para o  recolhimento dos  tributos  e das  contribuições  federais. Além disso,  que,  mediante ordem judicial, após o encerramento da lide, é devolvido ao depositante pela Caixa  Econômica  Federal,  no  prazo  máximo  de  vinte  e  quatro  horas,  quando  a  sentença  lhe  for  favorável, ou na proporção em que o for, acrescido de juros, na forma estabelecida pelo § 4º do  art.  39  da  Lei  nº  9.250,  de  26/12/1995,  ou  transformado  em  pagamento  definitivo,  proporcionalmente  à  exigência  do  correspondente  tributo  ou  contribuição,  inclusive  seus  acessórios, quando se tratar de sentença ou decisão favorável à Fazenda Nacional.  Portanto, a conversão do depósito em renda em favor da União, se for o caso,  equivale a um pagamento, que deve ser confrontado com o valor do débito devido à data em  que  efetuado  o  depósito,  de modo  que  essa  é  a  razão  pela  qual,  quando  realizado  no  seu  montante integral, deve inibir o lançamento de juros de mora por meio de auto de infração,  ainda que para se prevenir o Fisco quanto à ocorrência da decadência.  Fl. 309DF CARF MF Impresso em 13/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 0 1/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/06/2016 por TATIANA MIDORI MIGIYAMA     8 Na  linha  do  raciocínio  desenvolvido,  o  valor  do  depósito  efetuado  tempestivamente pelo contribuinte afasta qualquer discussão acerca dos juros de mora.   Como  dito  alhures,  o  que  afasta  o  juros  de  mora  é  o  adimplemento  da  obrigação dentro do prazo estabelecido por lei. No caso de carta fiança, não houve depósito do  crédito, apenas uma garantida para uma eventual ação de execução fiscal.  Cravada  a  premissa  que  carta  fiança  não  faz  as  vezes  de  depósito  integral  para  fins  de  suspensão  do  crédito  tributário  e  para  o  afastamento  da  incidência  dos  juros  moratórios, retorno aos autos, analisando a decisão reclamada e o paradigma.  No  acórdão  recorrido  a  suspensão  se  deu  por  existência  de  uma  liminar,  condicionada a apresentação de carta fiança. Já no paradigma, a suspensão teve supedâneo no  depósito integral por parte do sujeito passivo.   Uma simples operação metal de abstração conduz à claríssima percepção de  falta de similitude entre as matérias fáticas discutidas na decisão combatida e na paradigmática.  Ex positis, não conheço do recurso.  Gilson Macedo Rosenburg Filho                       Fl. 310DF CARF MF Impresso em 13/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 01/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 0 1/06/2016 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO, Assinado digitalmente em 07/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/06/2016 por TATIANA MIDORI MIGIYAMA

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Numero do processo: 10835.720015/2014-32
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 08 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Mon Jun 27 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 DA INOVAÇÃO INCORRIDA PELA DRJ. Acrescentando um fundamento diverso do Auto de Infração para manter a autuação, é evidente que a DRJ incorreu em inovação, razão pela qual este argumento deve ser desconsiderado por este e. CARF. CANA-DE-AÇÚCAR. DEPRECIAÇÃO ACELERADA. Os recursos aplicados na formação da lavoura canavieira, integrados ao ativo imobilizado, podem ser apropriados integralmente como encargos do período correspondente a sua aquisição. REFLEXOS: CSL Aplica-se à CSL a mesma solução que foi dada ao IRPJ.
Numero da decisão: 1201-001.441
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Vencida a Conselheira Ester Marques, que lhe negava provimento. Fez sustentação oral, por parte do sujeito passivo, o Dr. Roberto Quiroga, OAB 83.755/SP. (assinado digitalmente) MARCELO CUBA NETTO - Presidente. (assinado digitalmente) JOÃO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: João Otávio Oppermann Thomé, Luiz Fabiano Alves Penteado, Roberto Caparroz de Almeida, João Carlos de Figueiredo Neto, Ester Marques Lins de Sousa, Ronaldo Apelbaum e Marcelo Cuba Netto.
Nome do relator: JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 19; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1823; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S1­C2T1  Fl. 671          1 670  S1­C2T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10835.720015/2014­32  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  1201­001.441  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  08 de junho de 2016  Matéria  IRPJ e CSLL  Recorrente  USINA ALTO ALEGRE S/A ­ AÇÚCAR E ÁLCOOL  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2009  DA INOVAÇÃO INCORRIDA PELA DRJ.  Acrescentando  um  fundamento  diverso  do Auto  de  Infração  para manter  a  autuação, é evidente que a DRJ  incorreu em  inovação,  razão pela qual este  argumento deve ser desconsiderado por este e. CARF.  CANA­DE­AÇÚCAR. DEPRECIAÇÃO ACELERADA.  Os recursos aplicados na formação da lavoura canavieira, integrados ao ativo  imobilizado, podem ser apropriados integralmente como encargos do período  correspondente a sua aquisição.  REFLEXOS: CSL  Aplica­se à CSL a mesma solução que foi dada ao IRPJ.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento  ao recurso voluntário. Vencida a Conselheira Ester Marques, que lhe negava provimento. Fez  sustentação oral, por parte do sujeito passivo, o Dr. Roberto Quiroga, OAB 83.755/SP.    (assinado digitalmente)  MARCELO CUBA NETTO ­ Presidente.     (assinado digitalmente)  JOÃO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO ­ Relator.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 83 5. 72 00 15 /2 01 4- 32 Fl. 671DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO     2   Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  João  Otávio  Oppermann Thomé, Luiz Fabiano Alves Penteado, Roberto Caparroz de Almeida, João Carlos  de Figueiredo Neto, Ester Marques Lins de Sousa, Ronaldo Apelbaum e Marcelo Cuba Netto.    Relatório  Trata­se de Recurso Voluntário (fls. 628/667) interposto contra o Acórdão nº  14­51.823  (fls.  593/621),  proferido  pela  3ª  Turma  da  DRJ/RPO,  na  sessão  realizada  em  24/07/2014, que, por unanimidade, julgou improcedente a impugnação e manteve os autos de  infração de IRPJ e CSL, lavrados em virtude da dedução integral pela Contribuinte dos gastos  com o plantio do canavial, como se ela fizesse jus à depreciação acelerada incentivada.   Tendo sido contextualizada a lide, passamos ao relatório pormenorizado dos  autos.  Em 24/02/2012,  foi  formalizado Termo de  Início  de Fiscalização  (fls.  3/4),  intimando a Contribuinte a apresentar, no prazo de vinte dias, o LALUR do ano­calendário de  2009  e  cópia  do  contrato  social  e  de  suas  alterações.  Cientificada  em  24/02/2012  (fl.  4),  a  Contribuinte cumpriu com a fiscalização (fls. 5/33).  Após  diversas  intimações,  solicitando  diversos  documentos  e/ou  esclarecimentos,  os  quais  foram  devidamente  cumpridos  pela  Contribuinte  (fls.  34/333),  finalmente, em 22/01/2014, a Fiscalização elaborou Relatório de Fiscalização  (fls. 334/341 e  docs. anexos fls. 342/348), cujos principais pontos podemos resumir assim:    DO TRIBUTO  “Desse modo,  como  a  plantação  de  cana­de­açúcar  não  se  extingue  com  o  primeiro corte, mas permite cortes adicionais, deve ser objeto de quotas de exaustão, à medida  que  seus  recursos  forem  exauridos  (esgotados),  não  se  aplicando  a  depreciação  incentivada  concedida  pelo  art.  314  do  RIR/99  [A  Fiscalização  sustentou  essa  conclusão  no  Parecer  Normativo  CST  nº  18/79,  nos  ensinamentos  de  José  Carlos  Marion  e  Silvio  Aparecido  Crespaldi e no NBC T 10.14.5.6]. Neste caso, não se tem a extração de frutos, mas a própria  cultura é ceifada, cortada ou extraída do solo.  (...)  Diante do exposto, considerando que os gastos com a formação do canavial  do ano­calendário de 2009 (plantio de cana conforme o Anexo I do Relatório de Fiscalização)  são  objeto  de  exaustão,  dedutível  gradualmente  na  apuração  do  resultado  operacional  da  Fl. 672DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10835.720015/2014­32  Acórdão n.º 1201­001.441  S1­C2T1  Fl. 672          3 exploração  da  atividade  ao  longo  dos  anos,  ao  invés  depreciação  acelerada  rural  integral  no  próprio ano de ocorrência, foi procedida a recomposição da base de cálculo do IRPJ e CSLL e  exigência de ofício das diferenças devidas.” – fl. 341.    DA POSTERGAÇÃO  “Ao  se  considerar  as  cotas  dedutíveis  de  exaustão  ao  invés  das  cotas  depreciação  acelerada  rural  integral  empregados  pelo  contribuinte  na  apuração  do  IR  e  da  CSLL  no  ano­calendário  fiscalizado  (2009)  e  subsequentes  (2010  a  2012),  verifica­se  expressivo aumento no valor da base de cálculo do IR e CSLL (vide Anexo II do Relatório de  Fiscalização), por conseguinte aumento no  IR e CSLL devidos superiores ao originariamente  declarados.  Assim,  não  há  que  se  falar,  até  o  momento,  de  compensação  no  período­base  fiscalizado de valores pagos a maior nos exercícios seguintes.  Verifica­se, desse modo, que o imposto de renda do ano­calendário de 2009,  a  princípio  postergado,  não  foi  objeto  de  recolhimento  em  períodos  subsequentes,  pelo  contrário, ao se considerar a base de cálculo do IR e CSLL declarada pelo contribuinte sem o  excesso de dedução de depreciação integral, os valores a pagar nos períodos subsequentes são  maiores, cabendo a autuação por redução indevida do lucro líquido” – fl. 340.     DA MULTA ISOLADA  “A fiscalizada optante pelo lucro real anual pagou a menor, mensalmente, no  ano­calendário  de  2009,  o  IRPJ  e  a CSLL devidos  por  antecipação  calculados  com base  em  balancetes mensais, por deduzir em excesso na determinação do lucro real cotas de exaustão,  conforme relatado anteriormente, sujeitando­a à multa isolada lançada de ofício no percentual  de  50%  sobre  o  valor  que  deixou  de  ser  antecipado  (vide  Anexo  III  deste  Relatório  de  Fiscalização), nos termos da Lei nº 9.430/1996, art 44, in verbis.” – fl. 341.    Em  22/01/2014,  a  autoridade  lançadora  lavrou  Autos  de  Infração,  para  constituição de IRPJ e CSL (fls. 349/368), referentes ao ano­calendário de 2009, acrescidos de  multa de ofício e isolada, compondo os seguintes valores:       MEMÓRIA DE CÁLCULO    IRPJ  CSL  TRIBUTO  R$ 20.413.882,13  R$ 7.348.997,57  MULTA PROPORCIONAL  R$ 15.310.411,60  R$ 5.511.748,18  Fl. 673DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO     4 MULTA ISOLADA  R$ 7.771.442,79  R$ 2.779.583,31  TOTAL  R$ 43.495.736,52  R$ 15.640.329,06  TOTAL           R$ 59.136.065,58    A infração ao IRPJ foi assim descrita no auto de infração (fls. 352/353):    “001 ­ INOBSERVÂNCIA DO REGIME DE ESCRITURAÇÃO  REDUÇÃO  INDEVIDA  DO  LUCRO  REAL  CAUSADA  POR  ANTECIPAÇÃO DE CUSTOS OU DESPESAS  O  contribuinte  reduziu  indevidamente  o  Lucro Real  em  virtude  de  antecipação  no  reconhecimento  de  custos  ou  despesas  dedutíveis referentes à formação da lavoura de cana de açúcar,  resultando no recolhimento a menor do IRPJ, conforme descrito  no  Relatório  de  Fiscalização,  que  integra  o  presente  Auto  de  Infração.  [destrincha as datas e os valores apurados]  Enquadramento Legal:  Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009:   art. 3° da Lei n° 9.249/95.  Arts. 247, 248, 249, inciso II, 251,273 e 274 do RIR/99   arts. 250 e 314 do RIR/99    002 ­ MULTA OU JUROS ISOLADOS  FALTA DE RECOLHIMENTO DO  IRPJ POR ANTECIPAÇÃO  MENSAL  Falta  de  pagamento  antecipado  do  Imposto  de  Renda  Pessoa  Jurídica  calculado  com  base  em  balancetes  mensais,  conforme  relatado no Relatório de Fiscalização.  [destrincha as datas e os valores apurados]  Enquadramento Legal:  Fatos geradores ocorridos entre 31/01/2009 e 31/07/2009:   Arts. 222 e 843 do RIR/99; art. 44, inciso II, alínea b, da Lei n°  9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/07”    Com idêntica descrição, apenas alterando a fundamentação legal, foi lavrado  o auto de infração de CSL (fls. 361/362).  Em  27/01/2014,  foi  formalizado  Termo  de  Devolução  de  Documentos  (fl.  369), devolvendo o LALUR, o Livro Diário e os Balancetes para a Contribuinte.  Fl. 674DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10835.720015/2014­32  Acórdão n.º 1201­001.441  S1­C2T1  Fl. 673          5 Intimada  em  27/01/2014  (fls.  370/371  e  375/376),  a  Contribuinte,  em  25/02/2014,  apresentou  impugnação  (fls.  378/417  e  docs.  anexos  –  fls.  418/588),  cujos  principais  argumentos  foram muito  bem  sintetizados  no Recurso Voluntário  à  fl.  634,  razão  pela qual transcrevemo­nos:    “i)  a  discussão  ora  enfrentada  diz  respeito  a  uma  cultura  específica,  qual  seja,  a  cana­de­açúcar.  Por  isso,  o  ponto  de  partida foi a indicação das características agronômicas da cana­ de açúcar, tarefa empreendida com base em parecer emitido por  Professores  da Escola  Superior  de Agronomia Luiz de Queiroz  (ESALQ),  vinculados  ao  Centro  de  Estudos  Avançados  em  Economia Aplicada (CEPEA);  ii)  tendo em conta as  características da  cana­de­açúcar,  foram  analisados(sic)  as  definições  legais  de  depreciação  e  de  exaustão,  o  que  indicou  que  a  cultura  somente  pode  ser  encartada como sujeita a depreciação;  iii) com base em pareceres de estudiosos da FEA­USP e da FEA­ USP de Ribeirão Preto, essa solução foi confirmada pela análise  da  normatização  contábil.  Ou  seja,  a  partir  dessa  perspectiva  também  se  verifica  que  a  depreciação  é  a  classificação  mais  adequada para qualificar os custos da formação do canavial;  iv)  sucessivamente,  promoveu­se  a  interpretação  do  dispositivo  que prevê a depreciação acelerada incentivada, para se chegar  na  norma  jurídica  que  disciplina  este  assunto  e,  com  isso,  verificar  que,  diante  do  conteúdo  e  o  alcance  desta  regra,  é  irrelevante,  para  os  fins  de  fruição  deste  benefício,  a  distinção  entre depreciação e exaustão;  v)  demonstrou­se  que  as  conclusões  destacadas  nos  itens  precedentes estão em conformidade com a  jurisprudência desta  Colenda Corte Administrativa.  vi) por derradeiro,  por  força da  regra da eventualidade,  foram  apontadas as imprecisões relativas à aplicação da multa isolada  e à determinação da base imponível.”    Em 24/07/2014, a 3ª Turma da DRJ/RPO, por meio do acórdão nº 14­51.823  (fls.  593/621),  votou,  à  unanimidade,  em  julgar  improcedente  a  impugnação,  mantendo  o  crédito tributário exigido. Aludido acórdão restou assim ementado à fl. 593:    “Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ   Ano­calendário: 2009  EXCLUSÃO  DA  BASE  DE  CÁLCULO  DO  IRPJ.  CANA­DE­ AÇÚCAR. EXAUSTÃO. DEPRECIAÇÃO.  Fl. 675DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO     6 Os recursos aplicados na formação da lavoura canavieira estão  sujeitos  a  exaustão  e  não  a  depreciação,  de  modo  que  não  se  aplica  a  depreciação  integral  prevista  no  art.  6°  da  Medida  Provisória n° 2.159­70, de 2001.  POSTERGAÇÃO  DE  PAGAMENTO.  FALTA  DE  COMPROVAÇÃO.   Considera­se  postergada  a  parcela  de  imposto  relativa  a  determinado  ano­calendário  somente  quando  efetiva  e  espontaneamente paga em período­base posterior, fato que deve  ser comprovado e não apenas alegado.  Assunto: Processo Administrativo Fiscal   Ano­calendário: 2009   TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.  Aplica­se  à  tributação  reflexa  idêntica  solução  dada  ao  lançamento  principal  em  face  da  estreita  relação  de  causa  e  efeito.  Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário   Ano­calendário: 2009   MULTA ISOLADA.  A  falta  de  recolhimento  do  IRPJ  e  da  CSLL  sobre  a  base  de  cálculo  estimada  por  empresa  que  optou  pela  tributação  com  base no lucro real anual, enseja a aplicação da multa de ofício  isolada.    Impugnação Improcedente   Crédito Tributário Mantido”    As razões que levaram a essa conclusão podem ser assim resumidas:    DA POSSIBILIDADE DE AFERIÇÃO DA CONSTITUCIONALIDADE E  DA FORÇA DOS PRECEDENTES  “Nesse contexto, a autoridade administrativa, por força de sua vinculação ao  texto  da  norma  legal  e  ao  entendimento  que  a  ele  dá  o  Poder  Executivo,  deve  limitar­se  a  aplicá­la, sem emitir qualquer juízo de valor acerca de aspectos de sua validade, não cabendo  manifestar­se sobre eventual ferimento a princípio insculpido na Constituição Federal.  Quanto aos julgados do CARF, sabe­se que seus efeitos não são vinculantes,  ante a inexistência de lei que lhes atribua eficácia normativa (art. 100 do CTN).” – fl. 612.    DA NECESSIDADE DE SER ATIVIDADE RURAL  Fl. 676DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10835.720015/2014­32  Acórdão n.º 1201­001.441  S1­C2T1  Fl. 674          7 “Portanto, no caso em análise, no qual temos empresa com atividade rural de  cultivo  de  cana,  que  fornece  insumo  para  atividade  agroindustrial,  deve  a  contribuinte  apresentar  contabilidade  por  departamentos,  apurando­se  de  forma  segregada  o  resultado  do  ‘departamento de atividade rural – cultivo de cana’ que será base para cálculo do insumo cana­ de­açúcar a  ser utilizado pelo  ‘departamento Agroindústria’. Entender de  forma diversa seria  estender  o  benefício  fiscal  que  é  destinado  à  atividade  rural  para  outras  atividades  que  não  gozam do benefício [o que se extrai dos arts. 58 do RIR e 2º da IN SRF nº 257/02]” – fl. 615.    DEPRECIAÇÃO X EXAUSTÃO   “Conclui­se,  portanto,  que  somente poderá  ser deduzido no mesmo ano  da  aquisição o valor dos bens sujeitos à depreciação, de que trata o art. 305 do RIR, de 1999. A  dedução integral não se estende aos ativos sujeitos à amortização e exaustão” – fl. 615.  “Assentada essa premissa fundamental, passa­se a perquirir sua relação com a  cultura da cana­de­açúcar, a ver se esta estaria sujeita à depreciação ou à exaustão.” – fl. 616.  Com  base  na  obra  “Contabilidade  rural  ­  contabilidade  agrícola,  contabilidade  da  agropecuária,  IRPJ”,  de  José  Carlos  Marion,  no  PN­CST  18/79,  no  item  10.14.5.6 das Normas Brasileiras de Contabilidade, no art. 183, § 2º, da Lei nº 6.404/76 e em  julgado do CARF, a DRJ defendeu que “(...) custo de formação de florestas ou de plantações  de certas espécies vegetais que não se extinguem com o primeiro corte, mas voltam a produzir  novos troncos ou ramos e permitem um segundo ou até um terceiro corte, deve ser objeto de  quotas de exaustão, ao longo do período total de vida útil do empreendimento, efetuando­se os  cálculos em função do volume extraído em cada período, em confronto com a produção total  esperada que engloba os diversos cortes” – fl. 617.  Nesse sentido, a DRJ destacou que, “Ao informar que ‘no caso dos ciclos da  cultura canavieira, a touceira/soqueira é a parte subterrânea da cana­de­açúcar que permanece  viva, com suas raízes, corte após corte da planta, sendo que somente após quatro, cinco cortes a  cultura da cana se torna economicamente inviável’ ­ ou seja, se exaure ­ a contribuinte também  reforça o entendimento fiscal de que o método aplicável é o da exaustão.” – fl. 618.  Por  fim,  reforçando esse entendimento, a DRJ questionou “(...) qual  seria a  quota  de  ‘depreciação’  aplicável  à  lavoura  de  cana­de­açúcar  em  formação  escriturada  pela  autuada? Inexiste norma que trate do tema, pois sobre recursos florestais e minerais se calcula a  ‘exaustão’,  na  forma  descrita  no  art.  334  do  RIR/99  e  não  com  base  em  percentual  estabelecido, como no caso de depreciação.” – fl. 619.  Fl. 677DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO     8   MULTA ISOLADA  “Verifica­se, assim, que a multa  isolada é devida pela  falta ou  insuficiência  de recolhimento das estimativas mensais devidas, ainda que se apure prejuízo fiscal ao fim do  ano­calendário.” – fl. 620.    POSTERGAÇÃO  “A  fiscalização,  ao  lavrar  o  auto  de  infração,  analisou  a  ocorrência  de  postergação  dos  tributos  e  concluiu  que  eles  não  foram  objeto  de  recolhimento  em períodos  subsequentes, ‘pelo contrário, ao se considerar a base de cálculo do IR e CSLL declarada pela  contribuinte sem o excesso de dedução de depreciação integral, os valores a pagar nos períodos  subsequentes são maiores, cabendo a autuação por redução indevida do lucro líquido’.  Ademais,  caberia  à contribuinte demonstrar  a  tese da postergação  tanto por  meio de escrituração contábil e respectiva documentação comprobatória, quanto por intermédio  de  demonstrativos  e  planilhas,  nos  quais  ficasse  comprovada  de  maneira  inequívoca  a  existência da postergação, o que não foi feito.” – fl. 620.    Por  sua  vez,  cientificada  em  31/07/2014  (fl.  625),  a  Contribuinte,  em  26/08/2014, interpôs Recurso Voluntário (fls. 628/667), aduzindo, em síntese, que:    DA INOVAÇÃO INCORRIDA PELA DRJ  “(...)  [no  acórdão  proferido  pela  DRJ]  apresenta­se  fundamento  não  contemplado  no  auto  de  infração,  o  que,  obviamente,  não  pode  ser  admitido. E mais. Nesse  novo fundamento, desconsiderou­se o perfil da agroindústria ­ que, sem receio repetir de óbvio,  conjuga  atividades  rural  e  industrial  ­  e  ainda  que  a Recorrente  apenas  usufruiu  o  benefício  tendo  em  conta  os  custos  advindos  da  formação  do  canavial,  que,  ninguém ousaria  duvidar,  constitui atividade rural. Assim sendo, não há qualquer sentido a assertiva na direção de que  haveria  extensão do  ‘benefício  fiscal que é destinado à atividade  rural  para outras atividades  que não gozam do benefício’.” – fl. 637.    NÃO HOUVE CONTRADIÇÃO NA IMPUGNAÇÃO  “(...)  consoante  se  extrai  da  leitura  isenta da  impugnação,  a Recorrente não  sustentou que as touceiras ou soqueiras se exaurem após quatro ou cinco cortes. Na realidade,  escorada  no  parecer  de  especialistas,  disse  que  ‘a  cana­de­açúcar  é  uma  planta  que,  em  Fl. 678DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10835.720015/2014­32  Acórdão n.º 1201­001.441  S1­C2T1  Fl. 675          9 condições ambientais normais, não sofre esgotamento após sucessivos cortes. Para que a planta  deixe de produzir colmos é necessário que suas raízes sejam retiradas do solo’.” – fl. 640.    DO PARECER NORMATIVO CST Nº 18/1979  O  Parecer  Normativo  CST  nº  18/1979,  ao  ampliar  o  conceito  de  recurso  mineral ou  florestal contido no artigo 183, § 2º, da Lei nº 6.404/76, para abarcar  também as  espécies vegetais de menor porte, violou o princípio da legalidade, deixando de atuar de forma  vinculada à lei.  Mesmo que fosse válido, o que se admite apenas para argumentar, o Parecer  Normativo  CST  n°  18/1979,  ele  não  poderia  ser  aplicado  para  justificar  a  qualificação  dos  custos  de  formação  do  canavial  como  sujeitos  à  exaustão,  pois  “(...)  não  é  viável,  destarte,  igualar  a  cultura  da  cana­de­açúcar  às  ‘plantações  de  certas  espécies  vegetais  que  não  se  extinguem  no  primeiro  corte,  voltando,  depois  deste,  a  produzir  novos  troncos  ou  ramos,  permitindo um segundo, ou até terceiro corte” – fl. 644. Nesse sentido, fez alusão a trecho da  Solução de Consulta nº 33/87 da Receita Federal.    DO ENQUADRAMENTO DA CANA­DE­AÇÚCAR  “Nos  termos  da  Norma  Brasileira  de  Contabilidade  –  NBC   T   10.14  ­  Entidades  agropecuárias,  as  culturas  agrícolas  dividem­se  em  temporárias,  que  se  extinguem  pela  colheita,  sendo  seguidas  por  um  novo  plantio,  e  permanentes,  que  são  aquelas  com  duração superior a um ano ou que proporcionam mais de uma colheita, sem a necessidade de  novo plantio, recebendo somente tratos culturais no intervalo entre colheita.” – fl. 645.  Por  sua  vez,  o  Pronunciamento VII  do  IBRACON,  interpretando  o  quanto  disposto  no  artigo  179,  IV,  da  Lei  n°  6.404/1976,  destacou  se  classificarem  “(...)  no  imobilizado os direitos  representados por bens  tangíveis ou  intangíveis utilizados ou a serem  utilizados  na  manutenção  das  atividades  da  entidade,  cuja  vida  útil  econômica,  em  praticamente  todos os  casos  seja  igual ou  superior  a um ano e que não estejam destinados  a  venda ou a transformação em numerário” – fl. 646.  Por fim, “Na linha do disposto no § 2o do artigo 186 da Lei n° 6.404/1976,  amplamente debatido no item precedente, o Pronunciamento VII do IBRACON prescrevia que  ‘devem ser depreciados os bens tangíveis sujeitos a desgaste ou deterioração pelo uso e/ou ação  da natureza, ou por obsolescência’. Já ‘o conceito de exaustão está ligado com bens tangíveis  sujeitos a esgotamento por exploração (minas, jazidas, florestas), ou seja, recursos naturais que,  Fl. 679DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO     10 através de mineração, extração, corte ou outro procedimento, perdem a sua substância que se  transforma em matérias­primas’.” – fl. 646.  Com  base  nos  dispositivos  acima  e  nos  pareceres  colacionados  com  a  Impugnação, a Contribuinte defendeu que a cultura de cana­de­açúcar, por proporcionar mais  de uma colheita, durar mais de um ano e não se esgotar, se enquadraria como cultura agrícola  permanente, se classificaria como ativo imobilizado e deveria ser depreciada.  Exercendo atividade  rural  e  enquadrando a cultura de cana­de­açúcar  como  ativo imobilizado, a Contribuinte faria jus ao benefício do artigo 6º da MP nº 2.159­70/01, ou  seja, ao reconhecimento  integral, no próprio ano da aquisição, da perda econômica, por meio  da depreciação, dos custos relativos ao bem adquirido.  Ainda  que  assim  não  fosse,  o  que  se  admite  apenas  para  argumentar,  analisando  o  artigo  6º  da  MP  nº  2.159­70/01,  constatou  que  “(...)  a  única  interpretação  compatível  com  o  princípio  da  igualdade  é  aquela  que  autoriza  a  fruição  do  benefício  da  depreciação incentivada, independentemente do tipo de atividade rural, o que torna irrelevante  a distinção entre depreciação e exaustão” – fl. 659.  Quanto aos pareceres colacionados, destacou ainda que “Destarte, a solução  empregada pela Recorrente recebeu o apoio, seja da academia, seja de empresa de auditoria e  consultoria independente, intencionalmente reconhecida, sendo que tais elementos nem mesmo  foram analisados pela Turma Julgadora.” – fl. 662.  Ademais,  a Contribuinte colacionou diversos  julgados do CARF no sentido  que o  cultivo de cana­de­açúcar  se  sujeita  a depreciação acelerada  e concluiu que  “Enfim,  a  Turma Julgadora divergiu do posicionamento da jurisprudência administrativa” – fl. 666.    DA MULTA ISOLADA  “A  multa  isolada  não  pode  prevalecer,  porquanto,  como  longamente  defendido, a Recorrente tem o direito de usufruir do benefício da depreciação acelerada” – fl.  666.    DA POSTERGAÇÃO  “No  entanto,  o  que  se  deve  ter  em mente  é  que,  neste  caso,  a  postergação  decorre  da  própria  funcionalidade  do  mecanismo  da  depreciação  acelerada  incentivada.  Ou  seja,  ao  aplicar  a  depreciação  incentivada,  integralmente  no  primeiro  ano,  nos  anos  subsequentes a depreciação será adicionada no cálculo do lucro real, ou aumentando o lucro ou  reduzindo  o  prejuízo.  Consequentemente,  pela  conformação  da  depreciação  acelerada  incentivada, somente pode existir a postergação do pagamento do tributo.” – fl. 667.  Fl. 680DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10835.720015/2014­32  Acórdão n.º 1201­001.441  S1­C2T1  Fl. 676          11   É o suficiente para o relatório. Passo ao voto.  Voto             Conselheiro JOÃO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO    I.  DO JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE  Os  pressupostos  e  requisitos  de  admissibilidade  do  Recurso  Voluntário,  determinados  pelo  Decreto  70.235/1972  e  pelo  Regimento  Interno  do  CARF,  fazem­se  presentes, senão vejamos.  Nos termos do artigo 2º, incisos I e IV, do Anexo II do Regimento Interno do  CARF1,  é  da  competência  desta  1ª  Seção  julgar  recursos  voluntários  interpostos  em  face  de  decisão de primeira instância que versem sobre a aplicação da legislação relativa ao IRPJ e de  CSL, quando  reflexa ao  IRPJ,  razão pela qual  é patente  a  competência  desta C. Turma para  apreciação do presente caso.  No que tange à legitimidade, este requisito se faz presente,  já que o recurso  da  Contribuinte  está  assinado  por  advogado  (fls.  628  e  667)  devidamente  habilitado  por  procuração  (fls.  418/419),  que  foi  outorgada  por  pessoa  habilitada  para  tanto  (fl.  449),  conforme demonstra o artigo 13, “a”, do estatuto social (fl. 437).  Quanto  à  tempestividade,  este  requisito  também  se  faz  presente,  vez  que  a  decisão proferida pela 3ª Turma da DRJ/RPO em 24/07/2014 (fl. 593) chegou ao conhecimento  da  Contribuinte  em  31/07/2014,  uma  quinta­feira  (fl.  625),  e  o  recurso  foi  interposto  em  26/08/2014, uma terça­feira (fl. 628), ou seja, dentro do prazo de trinta dias previsto no art. 33  do Decreto n° 70.235/72, afinal o dies ad quem era 30/082014, que, por ser um sábado, seria  prorrogado para o dia 01/09/2014.  Nesse caminho, recebo o Recurso Voluntário.    II.  DOS PONTOS CONTROVERTIDOS                                                              1 Art. 2º À 1ª (primeira) Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de 1ª (primeira)  instância que versem sobre aplicação da legislação relativa a:  I ­ Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);  IV  ­ CSLL,  IRRF, Contribuição  para o PIS/Pasep  ou Contribuição  para o Financiamento da Seguridade Social  (Cofins),  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados  (IPI),  Contribuição  Previdenciária  sobre  a  Receita  Bruta  (CPRB), quando reflexos do IRPJ, formalizados com base nos mesmos elementos de prova.  Fl. 681DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO     12 Ultrapassado o juízo de admissibilidade, os pontos controvertidos podem ser  assim resumidos:    1.  Houve  inovação por parte da DRJ? Em se entendendo pela  inexistência  de  inovação,  somente  faria  jus  ao  benefício  da  depreciação  acelerada  a  empresa que auferisse receitas de venda de sua produção rural?  2.  A  cultura  da  cana­de­açúcar  está  sujeita  a  depreciação  ou  a  exaustão?  Poderia  a  Contribuinte  ter  se  utilizado  do  benefício  da  depreciação  acelerada contido no artigo 6º da MP nº 2.159­70/01?   3.  Em sendo negativa a resposta anterior, houve postergação do pagamento  dos tributos?  4.  Deve ser afastada a multa isolada?    III. DA INOVAÇÃO INCORRIDA PELA DRJ  Dispõe o artigo 6º da Medida Provisória 2.159­70/2001,  transcrito no artigo  314 do RIR/99, que:    Art. 6°. Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra  nua,  adquiridos  por  pessoa  jurídica  que  explore  a  atividade  rural,  para  uso  nessa  atividade,  poderão  ser  depreciados  integralmente no próprio ano da aquisição.     Da leitura do aludido dispositivo, extrai­se que, para se valer do benefício da  depreciação  acelerada,  o  contribuinte  deve  explorar  a  atividade  rural  e  os  bens  do  ativo  permanente imobilizado usados na atividade rural devem ser passíveis de depreciação.  No que tange ao cumprimento do primeiro requisito exigido pelo artigo 6º da  Medida Provisória 2.159­70/2001, ou seja, a exploração de atividade rural pela Contribuinte, a  3ª Turma da DRJ/RPO, por meio do acórdão nº 14­51.823, afirmou que:    “(...) no caso em análise, no qual temos empresa com atividade  rural  de  cultivo  de  cana,  que  fornece  insumo  para  atividade  agroindustrial, deve a contribuinte apresentar contabilidade por  departamentos, apurando­se de forma segregada o resultado do  ‘departamento  de  atividade  rural  –  cultivo  de  cana’  que  será  base para cálculo do insumo cana­de­açúcar a ser utilizado pelo  ‘departamento Agroindústria’. Entender  de  forma diversa  seria  estender o benefício fiscal que é destinado à atividade rural para  outras atividades que não gozam do benefício” – fl. 615.    Fl. 682DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10835.720015/2014­32  Acórdão n.º 1201­001.441  S1­C2T1  Fl. 677          13 Refutando esse argumento, a Contribuinte asseverou que o aludido acórdão:    “(...)  apresenta­se  fundamento  não  contemplado  no  auto  de  infração,  o  que,  obviamente,  não  pode  ser  admitido.  E  mais.  Nesse  novo  fundamento,  desconsiderou­se  o  perfil  da  agroindústria  ­  que,  sem  receio  repetir  de  óbvio,  conjuga  atividades rural e  industrial  ­ e ainda que a Recorrente apenas  usufruiu  o  benefício  tendo  em  conta  os  custos  advindos  da  formação  do  canavial,  que,  ninguém ousaria  duvidar,  constitui  atividade  rural.  Assim  sendo,  não  há  qualquer  sentido  a  assertiva na direção de que haveria extensão do ‘benefício fiscal  que é destinado à atividade rural para outras atividades que não  gozam do benefício’.” – fl. 637.    Realmente, da análise do Relatório Fiscal, constata­se que a Fiscalização não  questionou  o  cumprimento  do  primeiro  requisito  pela  Contribuinte;  apenas  questionou  o  segundo requisito: se os bens seriam passíveis de depreciação. Confira­se:    “Desse  modo,  como  a  plantação  de  cana­de­açúcar  não  se  extingue  com  o  primeiro  corte,  mas  permite  cortes  adicionais,  deve  ser  objeto  de  quotas  de  exaustão,  à  medida  que  seus  recursos  forem  exauridos  (esgotados),  não  se  aplicando  a  depreciação  incentivada  concedida  pelo  art.  314  do  RIR/99.  Neste  caso,  não  se  tem  a  extração  de  frutos,  mas  a  própria  cultura é ceifada, cortada ou extraída do solo.  (...)  Diante do exposto, considerando que os gastos com a formação  do  canavial  do  ano­calendário  de  2009  (plantio  de  cana  conforme o Anexo I do Relatório de Fiscalização) são objeto de  exaustão,  dedutível  gradualmente  na  apuração  do  resultado  operacional  da  exploração da  atividade  ao  longo dos  anos,  ao  invés  depreciação  acelerada  rural  integral  no  próprio  ano  de  ocorrência, foi procedida a recomposição da base de cálculo do  IRPJ e CSLL e exigência de ofício das diferenças devidas.” – fl.  341.    Assim,  considerando que  foi  trazida  nova discussão  pela DRJ,  é  inconteste  que  ela,  ao  assim  proceder,  excedeu  sua  competência,  que  estava  limitada  a  verificar  a  adequação do lançamento em face da legislação nele indicada, ou seja, a efetuar o controle da  legalidade do ato administrativo do lançamento.  A autoridade julgadora também desobedeceu aos princípios da ampla defesa,  do contraditório e da segurança jurídica, prescritos no art. 2º da Lei nº 9.784/99, pois, no caso,  Fl. 683DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO     14 não  pôde  a  Contribuinte  presumir  qual  seria  a  fundamentação  legal  utilizada  pela  DRJ  e,  consequentemente, se defender dela em sede de impugnação.   Nesse sentido, sustentando a impossibilidade de inovação do lançamento pela  autoridade  julgadora,  há  precedentes  das  três  Seções  deste  Conselho  Administrativo  de  Recursos Fiscais, quais sejam: Acórdão nº 9101­001.638, da 1ª Turma do CSRF, Sessão de 18  de abril de 2013; Acórdão nº 9202­002.879, da 2ª Turma do CSRF, Sessão de 11 de setembro  de 2013; e Acórdão nº 9303­001.690, da 3ª Turma da CSRF, Sessão de 05 de outubro de 2011.  Desse modo,  conclui­se que,  confrontando o  relatório  fiscal  com o acórdão  proferido  pela DRJ,  foi  trazido  um  novo  fundamento  para  a manutenção  da  autuação,  razão  pela qual esse argumento não pode ser analisado por este e. CARF, por evidente inovação.  Como  o  Sr.  AFRF  apresentou  outro  fundamento  para  a  manutenção  da  autuação, a anulação do capítulo do Acórdão da DRJ fruto da inovação não é suficiente para o  provimento do Recurso Voluntário, razão pela qual se passa a análise do outro fundamento.    IV. DO BENEFÍCIO DA DEPRECIAÇÃO ACELERADA  Conforme visto no tópico anterior, para se valer do benefício da depreciação  acelerada, o artigo 6º da Medida Provisória 2.159­70/2001 exige que o contribuinte explore a  atividade  rural  e  os  bens  do  ativo  permanente  imobilizado  usados  na  atividade  rural  sejam  passíveis de depreciação.  Demonstrada  a  impossibilidade  de  discussão  quanto  ao  cumprimento  do  primeiro  requisito,  em  virtude  da  inovação,  quanto  ao  segundo  requisito,  a  Fiscalização  entendeu que ele não restou cumprido, uma vez que a lavoura de cana­de­açúcar seria passível  de exaustão e, não, de depreciação, de acordo com o PN CST nº 18/1979.  Nada obstante, segundo o artigo 183, parágrafo 2º, letras “a” e “c”, da Lei n°  6404/76 (Lei das S/A), o decréscimo do ativo permanente pode ser representado contabilmente  com base numa das seguintes alternativas:    §2° ­ A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado  registrada periodicamente nas contas de  a)  depreciação,  quando  corresponder  à  perda  do  valor  dos  direitos  que  têm  por  objeto  bens  físicos  sujeitos  a  desgaste  ou  perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência;  (...)  c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente  da  sua  exploração  de  direitos  cujo  objeto  sejam  recursos  minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.    Fl. 684DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10835.720015/2014­32  Acórdão n.º 1201­001.441  S1­C2T1  Fl. 678          15 Da  mesma  forma,  o  Pronunciamento  VII  do  IBRACON  salientou  que  “devem  ser  depreciados  os  bens  tangíveis  sujeitos  a  desgaste  ou  deterioração  pelo  uso  e/ou  ação  da  natureza,  ou  por  obsolescência”  e  “o  conceito  de  exaustão  está  ligado  com  bens  tangíveis  sujeitos  a  esgotamento  por  exploração  (minas,  jazidas,  florestas),  ou  seja,  recursos  naturais  que,  através  de  mineração,  extração,  corte  ou  outro  procedimento,  perdem  a  sua  substância que se transforma em matérias­primas”.  Da leitura do aludido artigo e do pronunciamento, extrai­se que a depreciação  ocorre  quando  o  bem  está  sujeito  a  desgaste  ou  perda  pelo  uso  na  atividade  da  empresa,  enquanto que a exaustão ocorre quando, durante o processo, o próprio bem é extinto.   Assim,  conclui­se  que  o  que  diferencia  a  exaustão  da  depreciação  é  o  esgotamento ou desaparecimento físico do ativo.  Devidamente diferenciada a exaustão da depreciação, cumpre verificar como  se enquadra a lavoura da cana­de­açúcar.  Sobre o tema, a antiga 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara do CARF, em sessão  de 15/03/2012, no acórdão nº 1402­00.914 (processo nº 13855.003821/2008­54), defendeu que  o canavial não desaparece, mas se desgasta. Vejamos:    “O produtor  da  cana­de­açúcar,  a  exemplo de  outras  culturas,  investe  em  melhorias  do  solo,  procurando  garantir  adequado  suprimento  nutricional  à  planta,  o  que  é  possível  se  fazer,  em  média, no caso da cana, em até cinco cortes, quando, então, a  baixa  qualidade  se  torna  inevitável,  finalizando  o  ciclo  de  produção, por incapacidade de retorno futuro do investimento.  Após esse decurso o canavial torna­se economicamente inviável  pelo  seu  desgaste,  deterioração  do  seu  uso  e  por  ações  da  natureza  de  onde  se  destacam  o  empobrecimento  do  solo  e  a  superficialização do sistema radicular da planta, que diminuem  a qualidade da sacarose.” (destacamos)    De  igual  modo,  a  antiga  2ª  Turma Ordinária  da  2ª  Câmara  do  CARF,  em  sessão  de  12/06/2012,  no  acórdão  nº  1202­000.795  (processo  nº  13116.002967/2007­55),  asseverou  que  a  lavoura  de  cana­de­açúcar,  diferentemente  das  árvores,  não  se  exaure,  permanecendo viva após cada plantio. Confira­se:    " De  fato, o plantio da cana­de­açúcar  se dá através de mudas  (toletes),  que  se  fixam  na  terra  e  se  denominam  touceiras  (os  toletes  com  as  suas  raízes).  Essas  mesmas  touceiras  se  desenvolverão  e  se  tornarão  colmos,  que  serão  os  "caules"  da  cana a serem cortados para a produção, dentre outros produtos,  Fl. 685DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO     16 de açúcar e álcool. O que se corta da cana­de­açúcar, pois são  os  colmos,  safra  a  safra,  até  que  eles  se  tornem  pobres  em  sacarose  por  conta  dos  sucessivos  cortes  e  torne  inviável,  economicamente a lavoura anteriormente constituída, devendo o  produtor,  nesse  momento,  constituir  uma  nova  lavoura  para  a  respectiva exploração.  Mas,  durante  toda  a  existência  da  lavoura,  a  cana  plantada  subsiste,  invariavelmente,  com  a  sua  touceira  (que,  após  o  primeiro  corte,  se  chama  soqueira),  ainda  que  um  indivíduo  eventualmente  margeie  a  lavoura  sem  vê­la,  visto  que  a  cana  está fincada e enterrada sob a terra. O que se cortou, na verdade  foi  o  seu  colmo,  a  cana,  todavia,  lá  permanece,  viva,  com  sua  touceira/soqueira  enraizada  na  terra,  pronta  para  crescer  novamente.   A lavoura de cana­de­açúcar, assim, enquanto  formada,  safra  a safra, permanece o tempo todo na terra — diferentemente do  que  ocorre  com  a  exploração  econômica  de  uma  floresta,  em  que as árvores são cortadas e mortas, para plantação de outras,  se  for o caso  (aqui,  sim, caso de exaustão). A cana­de­açúcar  permanece viva, com suas raízes, corte após corte da planta, da  mesma  forma  que  uma  árvore  permanece  viva  após  cada  colheita de frutos e podas." (grifamos)    Também nesse  sentido, é o parecer dos Srs. Geraldo Sant’Ana de Camargo  Barros, Mirian Rumenos Piedade Bacchi, Heloisa Lee Burnquist e Lucilio Rogério Aparecido  Alves (fls. 489/499), in verbis:    “A cana­de­açúcar é uma cultura perene que não se exaure ou  se esgota com o corte de seus colmos, componentes de sua aérea,  que correspondem aos frutos desta cultura. Assim é que, na sua  parte  subterrânea  (soqueira),  a  cana  continua  fisiologicamente  ativa,  mesmo  após  sucessivas  colheitas  de  seus  colmos  para  a  extração do caldo e posterior transformação deste em açúcar e  etanol,  sendo que a  reforma do canavial  tem como  justificativa  essencial fatores econômicos inerentes a sua exploração. Dessa  maneira,  a  cana­de­açúcar  é  uma  planta  que,  em  condições  ambientais  normais,  não  sofre  esgotamento  após  sucessivos  cortes. Para que a planta deixe de produzir colmos é necessário  que suas raízes sejam retiradas do solo” – fls. 495/496.    Ainda nesse sentido, é o parecer da PWC (fls. 500/517):    “A  cada  corte  da  cana­de­açúcar  não  irá  desaparecer  a  soqueira, o que se corta são os colmos, os quais rebrotam após o  corte.  A perda econômica do canavial não implica no desaparecimento  físico  do  mesmo,  diferente  do  cultivo  de  florestas  para  a  comercialização e das  jazidas de minério e de petróleo, onde o  Fl. 686DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10835.720015/2014­32  Acórdão n.º 1201­001.441  S1­C2T1  Fl. 679          17 próprio  bem  é  utilizado  ou  consumido  na  atividade  final  da  pessoa jurídica.  Portanto, nosso entendimento é que os custos com a formação da  lavoura  de  cana­de­açúcar  sujeitaram­se  à  depreciação”  –  fl.  509.    Corroborando  com  a  linha  acima  exposta,  foram  ainda  os  pareceres  da  FUNDACE (fls. 518/545) e do Sr. Ariovaldo dos Santos (fls. 547/579).  Portanto, com base nos acórdãos e pareceres acima, verifica­se que a lavoura  de  cana­de­açúcar  propriamente  dita  nunca  se  esgota  ou  acaba,  pois,  quando  cortada,  brota  novamente  e,  assim,  sucessivamente  até  que,  após  vários  cortes,  perde  a  produtividade,  devendo ser arrancada, e, consequentemente, que ela é objeto de depreciação.  Nesse  sentido,  é  a Solução  de Consulta  n°  33,  de 1987,  segundo  a  qual  “o  encargo  a  ser  contabilizado  pelas  empresas  que  cultivam  a  cana­de­açúcar,  através  de  empreendimentos próprios, deve ser denominado depreciação”.   Nesse mesmo sentido, é o Parecer MF/SRF/Cosit/Ditir n° 1.383/1995:     “Os  bens  do  ativo  imobilizado  (dispêndios  aplicados  na  formação de canaviais), exceto a terra nua, quando destinados à  produção,  poderão  ser  depreciados,  integralmente,  no  próprio  período­base da aquisição”.    Por todos os motivos expostos acima, entendo que a Contribuinte preencheu  o segundo requisito para fazer jus ao benefício da depreciação acelerada, previsto no artigo 6º  da Medida Provisória 2.159­70/2001.  Ainda que se enquadrasse a lavoura de cana­de­açúcar como exaustão, como  defendido pela Fiscalização, o que se admite apenas para argumentar e o que não é, destaca­se,  o entendimento deste Relator, a Contribuinte faria jus ao benefício da depreciação acelerada.   Semelhante  entendimento  é  esposado  pelo  d.  Conselheiro  Marcelo  Cuba  Netto,  como  pode  ser  lido  no  Acórdão  nº  1201­001.243,  publicado  em  06/01/2016  e  cujo  julgamento ocorrera em 10/12/2015:    “Em  relação  à  primeira  questão  entendo  que  sim,  os  custos  ativáveis  na  lavoura  de  cana­de­açúcar,  incorridos  por  pessoa  que  exerce  atividade  rural,  submetem­se  à  depreciação  acelerada.   Fl. 687DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO     18 É importante notar que embora seja possível defender­se, como  fez  a  Solução de Consulta  nº  05/2004,  da DISIT  da  4º Região,  que a  lavoura de cana­de­açúcar  sujeita­se à exaustão e não à  depreciação,  o  fato  é  que,  a  meu  ver,  o  termo  ‘depreciados’  contido  no  abaixo  transcrito  art.  12,  §  2º,  da  Lei  nº  8.023/90  (revogado  em  1995  e,  após,  devolvido  ao mundo  jurídico  pelo  art.  6º  da Medida  Provisória  nº  2.159­70/2001),  não  deve  ser  interpretado  em  seu  sentido  técnico­jurídico  (o  conceito  de  depreciação encontra­se estabelecido no art. 183, § 2º,  "a",  da  Lei nº 6.404/76):  (...)  Isso porque o art. 12, § 2º, da Lei nº 8.023/90 foi criado com a  finalidade  de  conceder  incentivo  tributário  à  atividade  rural  como um todo, tal como definida em seu art. 2º, e não apenas às  atividades  rurais  submetidas  à  depreciação  em  sentido  técnico­jurídico. Então, segundo uma interpretação finalística da  lei, o termo ‘depreciados’ contido em seu art. 12, § 2º, deve ser  compreendido como ‘deduzidos como despesa’.”    Realmente,  analisando  o  artigo  6º  da MP  nº  2.159­70/01,  constata­se  que,  segundo uma interpretação finalística, é indiferente o bem do “ativo permanente imobilizado”  ter  o  seu  valor  diminuído  por  exaustão  ou  depreciação,  já  que  o  benefício  visa  incentivar  a  atividade rural como um todo.  Desse  modo,  seja  porque  a  lavoura  de  cana­de­açúcar  está  sujeita  a  depreciação, seja porque o art. 6º da Medida Provisória nº 2.159­70/01 adota o conceito amplo  de  depreciação,  correto  foi  o  procedimento  adotado  pela  Contribuinte  e  deve  ser  afastada  a  glosa da exclusão do valor relativo a cana­de­açúcar.    V.  DA POSTERGAÇÃO DO TRIBUTO  Diante do reconhecimento de que a Contribuinte faz jus ao benefício previsto  no artigo 6º da MP nº 2.159­70/01 e, por conseguinte, do provimento do Recurso Voluntário,  deve ser reconhecido que restou prejudicada a questão relativa à postergação do tributo.    VI. CONCLUSÃO  Por fim, voto no sentido de conhecer do Recurso Voluntário e dar­lhe integral  provimento, nos termos do voto acima.     (assinado digitalmente)  João Carlos de Figueiredo Neto              Fl. 688DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO Processo nº 10835.720015/2014­32  Acórdão n.º 1201­001.441  S1­C2T1  Fl. 680          19                   Fl. 689DF CARF MF Impresso em 27/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 24/06/2016 por JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO, Assinado digitalmente em 27/06/2016 por MARCELO CUBA NETTO

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Numero do processo: 10783.723297/2011-30
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 27 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Fri Apr 08 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010 NORMAS GERAIS. PRECLUSÃO. DOCUEMNTOS APRESENTADOS NO RECURSO. CONHECIMENTO. REQUISITOS. Segundo a legislação, a prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; refira-se a fato ou a direito superveniente; ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. No presente caso, a prova documental deve ser conhecida, mesmo após a impugnação, pois soluciona a questão, é mero detalhamento de documentos já apresentados desde o início do processo, não ocasionará retorno à etapa processual já superada e não se demonstra como forma de procrastinar a decisão final nos autos. PEDIDO DE RESTIUIÇÃO. SOBRE 13º SALÁRIO. ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. NATUREZA DOS VALORES RECEBIDOS. EXISTÊNCIA DA MOLÉSTIA TIPIFICADA NO TEXTO LEGAL. Para o gozo da isenção pleiteada, motivo dos pedidos de restituição, os valores recebidos, devem ser oriundos de aposentadoria ou reforma e pensão e que a moléstia existente deve ser comprovada por existência de doença grave, por laudo pericial emitido por serviço médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. O laudo apresentado pela contribuinte foi emitido por serviço médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e comprova a existência de doença grave. No presente caso, ficou comprovado nos autos que a contribuinte aposentou-se em 19/05/2010, cumprindo o requisito, motivo do provimento parcial do recurso. Recurso Voluntário Provido em Parte.
Numero da decisão: 2402-004.904
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário, para reconhecer o direito creditório referente ao décimo terceiro de 2010. Ronaldo de Lima Macedo – Presidente Marcelo Oliveira - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ronaldo de Lima Macedo, João Victor Ribeiro Aldinucci, Natanael Vieira dos Santos, Marcelo Oliveira, Ronnie Soares Anderson, Kleber Ferreira de Araújo e Lourenço Ferreira do Prado.
Nome do relator: MARCELO OLIVEIRA
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010 NORMAS GERAIS. PRECLUSÃO. DOCUEMNTOS APRESENTADOS NO RECURSO. CONHECIMENTO. REQUISITOS. Segundo a legislação, a prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; refira-se a fato ou a direito superveniente; ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. No presente caso, a prova documental deve ser conhecida, mesmo após a impugnação, pois soluciona a questão, é mero detalhamento de documentos já apresentados desde o início do processo, não ocasionará retorno à etapa processual já superada e não se demonstra como forma de procrastinar a decisão final nos autos. PEDIDO DE RESTIUIÇÃO. SOBRE 13º SALÁRIO. ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. NATUREZA DOS VALORES RECEBIDOS. EXISTÊNCIA DA MOLÉSTIA TIPIFICADA NO TEXTO LEGAL. Para o gozo da isenção pleiteada, motivo dos pedidos de restituição, os valores recebidos, devem ser oriundos de aposentadoria ou reforma e pensão e que a moléstia existente deve ser comprovada por existência de doença grave, por laudo pericial emitido por serviço médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. O laudo apresentado pela contribuinte foi emitido por serviço médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e comprova a existência de doença grave. No presente caso, ficou comprovado nos autos que a contribuinte aposentou-se em 19/05/2010, cumprindo o requisito, motivo do provimento parcial do recurso. Recurso Voluntário Provido em Parte.

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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 11; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 2361; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S2­C4T2  Fl. 136          1  135  S2­C4T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10783.723297/2011­30  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  2402­004.904  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  27 de janeiro de 2016  Matéria  IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Recorrente  TEREZA CRISTINA TEIXEIRA NOGUEIRA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL     ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009, 2010  NORMAS  GERAIS.  PRECLUSÃO.  DOCUEMNTOS  APRESENTADOS NO RECURSO. CONHECIMENTO. REQUISITOS.  Segundo a  legislação, a prova documental  será apresentada na  impugnação,  precluindo o direito de o impugnante fazê­lo em outro momento processual, a  menos  que  fique  demonstrada  a  impossibilidade  de  sua  apresentação  oportuna,  por  motivo  de  força  maior;  refira­se  a  fato  ou  a  direito  superveniente;  ou  destine­se  a  contrapor  fatos  ou  razões  posteriormente  trazidas aos autos.  No  presente  caso,  a  prova  documental  deve  ser  conhecida,  mesmo  após  a  impugnação, pois soluciona a questão, é mero detalhamento de documentos  já  apresentados  desde  o  início  do  processo,  não  ocasionará  retorno  à  etapa  processual  já  superada  e  não  se  demonstra  como  forma  de  procrastinar  a  decisão final nos autos.  PEDIDO  DE  RESTIUIÇÃO.  SOBRE  13º  SALÁRIO.  ISENÇÃO  DO  IMPOSTO  DE  RENDA  PESSOA  FÍSICA.  NATUREZA  DOS  VALORES  RECEBIDOS.  EXISTÊNCIA  DA  MOLÉSTIA  TIPIFICADA NO TEXTO LEGAL.  Para  o  gozo  da  isenção  pleiteada,  motivo  dos  pedidos  de  restituição,  os  valores recebidos, devem ser oriundos de aposentadoria ou reforma e pensão  e  que  a  moléstia  existente  deve  ser  comprovada  por  existência  de  doença  grave,  por  laudo  pericial  emitido  por  serviço médico  oficial  da União,  dos  Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.  O laudo apresentado pela contribuinte foi emitido por serviço médico oficial  da União, dos Estados,  do Distrito Federal  e dos Municípios  e  comprova a  existência de doença grave.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 78 3. 72 32 97 /2 01 1- 30 Fl. 136DF CARF MF Impresso em 08/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 06/04/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO     2  No presente caso, ficou comprovado nos autos que a contribuinte aposentou­ se em 19/05/2010, cumprindo o  requisito, motivo do provimento parcial do  recurso.  Recurso Voluntário Provido em Parte.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  ACORDAM  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  dar  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário,  para  reconhecer  o  direito  creditório  referente  ao  décimo terceiro de 2010.      Ronaldo de Lima Macedo – Presidente      Marcelo Oliveira ­ Relator    Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros:  Ronaldo  de  Lima  Macedo, João Victor Ribeiro Aldinucci, Natanael Vieira dos Santos, Marcelo Oliveira, Ronnie Soares  Anderson, Kleber Ferreira de Araújo e Lourenço Ferreira do Prado.  Fl. 137DF CARF MF Impresso em 08/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 06/04/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO Processo nº 10783.723297/2011­30  Acórdão n.º 2402­004.904  S2­C4T2  Fl. 137          3    Relatório  Trata­se  de  recurso  voluntário  apresentado  contra Decisão  da Delegacia  da  Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ), a quo, que julgou improcedente a manifestação  de inconformidade, nos seguintes termos:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­  IRPF  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009, 2010  PEDIDO  DE  RESTITUIÇÃO.  IRRF  SOBRE  13º  SALÁRIO.  ISENÇÃO  DO  IMPOSTO  DE  RENDA  PESSOA  FÍSICA.  MOLÉSTIA GRAVE. FALTA DE COMPROVAÇÃO.  A  comprovação  de  moléstia  grave,  para  fins  de  isenção  do  imposto de renda pessoa física, é feita através de laudo pericial  emitido  por  serviço médico  oficial,  da União,  dos  Estados,  do  Distrito Federal ou do Município devendo o laudo se revestir de  detalhamento,  especificidade  e  conclusividade  suficientes  e  conter  diversos  elementos  que  o  embasam  para  se  tornar  um  meio capaz de formar a convicção da autoridade.  A Solução de Consulta Interna nº 11 ­ Cosit, de 21 de junho de  2012, define que o  laudo médico oficial  deve conter  elementos,  entre  os  quais,  a  descrição  do  diagnóstico  da  moléstia,  os  elementos  que  o  fundamentaram,  a  data  em  que  a  pessoa  é  considerada portadora, em caso de moléstia passível de controle  o  prazo  de  validade  do  laudo,  o  nº  de  inscrição  no  Conselho  Regional de Medicina  (CRM) e o número de  registro no órgão  público do médico oficial responsável.  Sem  conter  o  laudo  médico  os  requisitos  necessários,  não  se  confirma  a  existência  de  moléstia  grave  prevista  no  artigo  6º,  inciso XIV, da Lei nº 7.713/1988, com a redação dada pela Lei  nº 11.052, de 29 de dezembro de 2004, não cabendo isenção do  Imposto  de  Renda,  nem  a  sua  restituição  de  imposto  retido  na  fonte pleiteada.   Manifestação de Inconformidade Improcedente  Direito Creditório Não Reconhecido  Acórdão  Acordam  os  membros  da  21ª  Turma  de  Julgamento,  por  unanimidade  de  votos,  julgar  improcedente  a  manifestação  de  inconformidade,  sendo  mantida  a  Decisão  de  fls.  74/79  que  indeferiu o pedido de restituição do Imposto de Renda Retido na  Fonte, por não reconhecer o direito à isenção pleiteada.  Fl. 138DF CARF MF Impresso em 08/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 06/04/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO     4    Trata  o  processo  de  pedido  de  restituição  indeferido  pela  autoridade  preparadora.  Em síntese, a contribuinte solicitava em seu pleito a restituição de valores de  Imposto  de  Renda  Retido  na  Fonte  (IRRF),  sobre  os  décimos  terceiros  salários  nos  anos­ calendário de 2007, 2008, 2009 e 2010, devido a doença incapacitante, conforme laudo médico  apresentado pelo seu empregador, o Governo do Estado do Espírito Santo.  A recorrente anexou decisão judicial que lhe deu direito à aposentadoria, por  ser considerada, por perícia médica oficial, inválida para o trabalho.  Ao analisar o caso, a fiscalização solicitou da recorrente, por termo próprio, a  seguinte documentação, em síntese:  1) Laudo Pericial  emitido por  Serviço Médico Oficial  que,  nos  termos da Informação Cosit nº 75, de 28 de novembro de 2003,  contenha:   a) o órgão emissor;  b) a qualificação do portador da moléstia;  c) o diagnóstico da moléstia compreendendo:  I ­ a descrição;  II  –  o  código  correspondente  à  Classificação  Internacional  de  Doenças (CID);  III – os elementos que o fundamentaram;  IV  –  a  data  a  partir  da  qual  o  paciente  deve  ser  considerado  portador da moléstia;  e) caso a moléstia seja passível de controle, o prazo de validade  do  laudo  pericial,  ao  fim  do  qual  o  paciente  provavelmente  esteja assintomático;  f)  a  assinatura  e  a  qualificação  do(s)  profissional(is)  responsável(is)  pela  emissão  do  laudo  pericial,  sendo  indispensável  constar o nome completo  e o número do  registro  no respectivo Conselho Regional de Medicina (CRM).  Em  31/01/2012,  conforme  aviso  de  recebimento,  a  recorrente  recebeu  o  termo acima.  Como  resposta,  a  recorrente  apresentou  a  documentação  que  lhe  serviu  de  fundamento para a aposentadoria por invalidez, com laudos e decisão judicial, já citados.  A  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  (DRF)  indeferiu  o  pleito,  em  síntese, nos seguintes termos:  Assunto: Restituição de IRPF. 13º Salário.  Exercícios  2008,  2009,  2010  e  2011  – Anos­ Calendário  2007,  2008, 2009 e 2010.  Fl. 139DF CARF MF Impresso em 08/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 06/04/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO Processo nº 10783.723297/2011­30  Acórdão n.º 2402­004.904  S2­C4T2  Fl. 138          5  Ementa:  Pedido  de  Restituição.  13º  Salário.  Não  entrarão  no  cômputo do rendimento bruto, para fins de determinação da base  de  cálculo do  imposto de Renda Pessoa Física, os  rendimentos  de aposentadoria, reforma ou pensão, quando o contribuinte for  portador  de  moléstia  grave,  identificada  em  Laudo  Médico  Pericial.  Dispositivos Legais: Artigo 39 do Decreto 3000/1999, artigo 6º,  XIV da Lei nº 7.713/1988, artigo 47 da Lei 8.541/1992 e artigo  30, § 2º da Lei 9.250/1995.  Pedido Indeferido.  ...  10.  Da  análise  do  texto  legal,  depreende­se  que  dois  são  os  requisitos  cumulativos  indispensáveis  à  concessão  da  isenção.  Um reporta­se à natureza dos valores recebidos, que devem ser  proventos  de  aposentadoria  ou  reforma  e  pensão,  e  o  outro  se  relaciona com a existência da moléstia tipificada no texto legal  que  deve  ser  comprovada  mediante  laudo  médico  pericial  emitido por serviço médico oficial, conforme o dispositivo legal.  11. Com relação à natureza dos rendimentos da contribuinte, o  documento de  fls. 41, comprova que correspondem a proventos  de Aposentadoria, com vigência a desde 01/10/2009, implicando  assim, que este requisito está satisfeito a partir de tal data.  12.  Entretanto,  com  relação  ao  fato  do  laudo  médico  em  conformidade com a lei, não ter sido apresentado, implica assim,  que o segundo requisito não está satisfeito.  13. Em que pese o  fato da Declaração de Incapacidade para o  Trabalho, emitida pela Perícia Médica da Secretaria de Estado  da  Administração  e  dos  Recursos  Humanos  do  Governo  do  Estado do Espírito Santo ( fl. 52),  informar que o interessado é  portador de moléstia profissional, classificada no CID 10 M 65­ 9,  (Sinovite  e  Tenossinovite),  não  foi  constatado  no  referido  documento, a informação de que a referida moléstia é passível  de  controle  ou  não,  e  em  caso  de  ser  passível  de  controle,  o  prazo  de  validade  do  laudo  pericial,  bem  como  não  foi  mencionada a data de início da doença.  14.  Portanto,  não  está  o  referido  documento  em  consonância  com o Laudo Médico Pericial  solicitado, que deve ser  emitido  em conformidade com o texto legal (artigo 30, da Lei nº 9.250  de  26  de  dezembro  de  1995),  não  podendo  se  considerado,  portanto, documento hábil para análise da isenção em questão.  15. Nesse giro, é importante ressaltar também, que a essência de  um laudo médico pericial, é uma exposição técnica e conclusiva,  com base em fatos identificáveis, verificados e mencionados pelo  profissional no exercício de sua função de perito. Tal se deve ao  fato  de  o  laudo  pericial  ser  mais  preciso  e  mais  detalhado,  precisão  e  detalhamento,  estes,  necessários  à  formação  da  convicção de seu destinatário, qual seja, a Receita Federal.  Fl. 140DF CARF MF Impresso em 08/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 06/04/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO     6  CONCLUSÃO/PROPOSIÇÃO  16. Em face de todo o exposto, manifesto­me pelo indeferimento  dos  pedidos  de  restituição  de  fls.  03,  06,  09  e  12,  com  o  não  reconhecimento do direito à isenção de Imposto de Renda, uma  vez que não foi comprovado mediante laudo pericial, nos termos  que a lei estabelece, que a contribuinte é portadora de moléstia  grave.  Em  30/07/2014,  conforme  aviso  de  recebimento,  a  recorrente  recebeu  a  decisão sobre o indeferimento.  Em  12/08/2014,  tempestivamente,  a  recorrente  apresentou  seu  inconformismo com a decisão,  alegando, em síntese, que, como bem relatado pela decisão  a  quo:  "O texto lançado na declaração de incapacidade para o trabalho  utiliza  como  fundamento  legal,  para  deferimento  da  aposentadoria,  o  art.  195,  I,  da  Lei Complementar  46/94  (  Lei  Estadual), transcrito na impugnação.   A norma em referência toca aos casos de invalidez permanente,  ou  seja,  sem  prazo  determinado,  em  razão  da  moléstia  que  acometeu a Recorrente, moléstia não passível de controle.  Não  há  que  se  falar  em  irregularidade  do  laudo  médico  por  ausência  de  indicação  do  prazo  de  validade  do  laudo,  por  se  tratar de moléstia não passível de controle.   Em língua portuguesa o conceito de invalidez tange a qualidade  ou estado de inválido e o conceito de permanente é “o que fica,  contínuo”.  Reproduz o art. 6º, inciso XIV, da Lei nº 7.713/1988, concluindo  que se enquadra na hipótese legal de isenção fiscal.  Outro  ponto  é  a  suposta  ausência  de  indicação  do  início  da  moléstia incapacitante, sendo que o laudo pericial, em sua parte  final, informa que a aposentadoria teve início em 13/04/2000.  O ato que deferiu a isenção do imposto de renda, publicado no  Diário  Oficial  do  Estado  em  11  de  fevereiro  de  2011,  informa  que  o  início  dos  sintomas  da  doença  remonta  à  data  de  14/05/1997, esclarecendo tratar­se de incapacidade com data de  validade  indeterminada,  não  tendo  respaldo  a  informação  da  SEORT  de  que  teria  inexistido  indicação  da  data  do  início  da  moléstia.  Evidente  que  a  patologia  foi  iniciada  antes  do  ato  que  reconheceu a incapacidade permanente para o trabalho.  Transcreve  decisões  judiciais  que  amparam  a  tese  de  que  o  direito à isenção deve retroagir à data do início da doença.  Preenchidos,  portanto,  os  requisitos  previstos  na  Lei  nº  9.250/1995,  Lei  nº  7.713/88  e  no  Decreto  3.000,  impõe­se  a  reforma  da  decisão  proferida  em  desacordo  com  a  legislação  aplicável.  Fl. 141DF CARF MF Impresso em 08/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 06/04/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO Processo nº 10783.723297/2011­30  Acórdão n.º 2402­004.904  S2­C4T2  Fl. 139          7  Pelo exposto, requer a reforma do Despacho Decisório proferido  pelo SEORT, reconhecendo o direito creditório postulado.  A  DRJ  analisou  os  autos  e  julgou,  como  já  assinalado,  improcedente  a  manifestação  de  inconformidade,  conforme  ementa  transcrita,  e  com  base,  em  síntese,  nos  seguintes argumentos:  "Em análise ao documento apresentado, fls. 05, constata­se que  este  carece  de  força  probante  para  comprovação da  existência  de moléstia profissional, uma vez que se trata de uma declaração  voltada especificamente para a aposentadoria da servidora, não  constando  a  descrição  da  moléstia,  os  elementos  que  fundamentaram  o  laudo  (exames  médicos,  conclusões,  observações, esclarecimentos  sobre a doença),  especificação se  a doença trata­se de moléstia profissional, se é ou não passível  de controle, se tem prazo de validade, a data do início da doença  e  o  número  de  registro  no  órgão  público  do  profissional  do  serviço  médico  oficial  responsável  pela  emissão  do  laudo  pericial.  Para  se  concluir  pela  validade  de  um  documento  como  laudo  médico  pericial  é  necessário  que  tal  instrumento  se  revista  do  detalhamento,  especificidade  e  conclusividade  suficientes  para  se  tornar um meio  capaz de  formar a  convicção da autoridade  fiscal, o que não acontece no laudo apresentado.  ...  Ressalte­se que, ainda que a Contribuinte apresentasse um laudo  médico hábil a comprovação da moléstia grave, somente seriam  considerados  isentos  os  rendimentos  auferidos  após  a  publicação da aposentadoria que se deu em 19/05/2010.  Em  02/06/2015,  conforme  aviso  de  recebimento,  a  recorrente  recebeu  a  decisão expressa no acórdão da DRJ.  Inconformada com a decisão, a recorrente apresentou recurso voluntário, em  10/06/2015,  acompanhado  de  anexos,  onde  alega,  em  síntese,  os  mesmos  fundamentos  já  expressos nos autos.  É o relatório.  Fl. 142DF CARF MF Impresso em 08/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 06/04/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO     8    Voto               Conselheiro Marcelo Oliveira ­ Relator    Sendo  tempestivo,  CONHEÇO  DO  RECURSO  e  passo  ao  exame  de  seus  argumentos.  DO MÉRITO  Quanto  ao mérito,  como  já  exposto  nos  autos,  a  legislação  exige  requisitos  para o deferimento de isenção de IRRF oriundos de proventos e pensões:  Lei 7.713/1988:  Art.  6º  Ficam  isentos  do  imposto  de  renda  os  seguinte  rendimentos percebidos por pessoas físicas:  ...  XIV ­ os proventos de aposentadoria ou reforma, desde que  motivadas por acidente sem serviços, e os percebidos pelos  portadores  de  moléstia  profissional,  tuberculose  ativa,  alienação  mental,  esclerose­múltipla,  neoplasia  maligna,  cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante,  cardiopatia  grave,  doença  de  Parkinson,  espondiloartrose  anquilosante,  nefropatia  grave,  estados  avançados  da  doença  de  Paget  (osteíte  deformante),  contaminação  por  radiação,  síndrome  da  imunodeficiência  adquirida,  com  base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a  doença  tenha  sido  contraída  depois  da  aposentadoria  ou  reforma;  ...  Decreto 3.000/1999:  Art. 39. Não entrarão no cômputo do rendimento bruto:  ...  XXXI  ­  os  valores  recebidos  a  título  de  pensão,  quando o  beneficiário  desse  rendimento  for  portador  de  doença  relacionada  no  inciso  XXXIII  deste  artigo,  exceto  a  decorrente de moléstia profissional, com base em conclusão  da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido  contraída após a concessão da pensão;  ...  Fl. 143DF CARF MF Impresso em 08/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 06/04/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO Processo nº 10783.723297/2011­30  Acórdão n.º 2402­004.904  S2­C4T2  Fl. 140          9  XXXIII ­ os proventos de aposentadoria ou reforma, desde  que  motivadas  por  acidente  em  serviço  e  os  percebidos  pelos  portadores  de  moléstia  profissional,  tuberculose  ativa,  alienação  mental,  esclerose  múltipla,  neoplasia  maligna,  cegueira,  hanseníase,  paralisia  irreversível  e  incapacitante,  cardiopatia  grave,  doença  de  Parkinson,  espondiloartrose  anquilosante,  nefropatia  grave,  estados  avançados  de  doença  de  Paget  (osteíte  deformante),  contaminação por radiação, síndrome de imunodeficiência  adquirida,  e  fibrose  cística  (mucoviscidose),  com  base  em  conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença  tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma;  ...  §  4º  Para  o  reconhecimento  de  novas  isenções  de  que  tratam os incisos XXXI e XXXIII, a partir de 1º de janeiro  de  1996,  a  moléstia  deverá  ser  comprovada  mediante  laudo pericial emitido por serviço médico oficial da União,  dos  Estados,  do  Distrito  Federal  e  dos  Municípios,  devendo ser fixado o prazo de validade do laudo pericial,  no caso de moléstias passíveis de controle.  A  recorrente,  em  30/01/2015,  anexou  documentação,  em  que  consta  laudo  médico  pericial,  de  19/12/2­14,  onde  constam,  de  forma  clara  a  descrição  da  moléstia,  os  elementos  que  fundamentaram  o  laudo,  especificação  de  a  doença  tratar­se  de  moléstia  profissional,  que  a  doença  está  ativa,  que  não  há  necessidade  de  retorno  do  paciente  para  reavaliação, que o prazo de validade do laudo é permanente, que a data do início da doença é  de  14/05/1997,  consta,  por  fim,  o  número  de  registro  no  órgão  público  do  profissional  do  serviço médico oficial responsável pela emissão do laudo pericial.  Conforme  já  esclarecido  nos  autos  para  a  recorrente,  há  dois  requisitos  cumulativos indispensáveis à concessão da isenção:  1.  NATUREZA DOS VALORES  RECEBIDOS,  devem  ser  proventos  de  aposentadoria ou reforma e pensão; e  2.  EXISTÊNCIA  DA  MOLÉSTIA  TIPIFICADA  NO  TEXTO  LEGAL,  sendo a comprovação da doença grave feita obrigatoriamente através de laudo pericial emitido  por serviço médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.  Nesse sentido, verifica­se que o segundo ponto está de acordo com a Lei.   Não  desrespeitamos  o  §  4º,  Art.  16,  do Decreto  70.235/1972,  pois mesmo  com  laudo  apresentado  após  a  emissão  da  decisão  a  quo,  esse  se  mostra  válido  para  a  solicitação  do  litígio,  pois  foi  somente  um  detalhamento  de  outros  laudos  já  apresentados,  emitidos por órgão da administração pública estadual.  A  utilização  dessa  documentação  para  a  solução  da  questão  está  em  consonância com decisões já proferidas pelo CARF.  Sobre  a  questão,  muito  bem  desenvolve  a  questão  da  preclusão  o  nobre  conselheiro Ronnie Soares Anderson, que no acórdão 2802003.088 assim se pronuncia:  Fl. 144DF CARF MF Impresso em 08/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 06/04/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO     10  "A par disso, cabe destacar que, quando da interposição do  recurso  voluntário,  o  contribuinte  apresentou  novos  documentos a título de comprovação de despesas médicas,  os  quais  reputa  terem o  condão  de  sanar  eventuais  vícios  constantes nos anteriormente entregues.  Vale  observar,  por  oportuno,  que  o  §  4º  do  art.  16  do  Decreto  nº  70.235/72  impõe  restrições  à  apresentação  de  documentos  em  momento  posterior  à  impugnação.  A  prescrição  legal  traduz  norma  de  preclusão  temporal,  atinente às  relações processuais desenvolvidas no bojo do  contencioso  administrativo  tributário,  e  que  objetiva,  principalmente, impulsioná­lo de forma segura e ordenada  para  a  solução  do  conflito  instaurado,  dentro  de  um  contexto de proteção à boa fé.  Nessa  linha,  a  aceitação  como  prova  de  documento  apresentado em momento posterior à impugnação deve ser  cogitada,  excepcionalmente,  desde  que  respeitadas  três  condições.  Primeiro, possuir o documento a característica de permitir  o  pronto  deslinde  do  caso  controverso,  viabilizando  se  assim o atendimento aos princípios da verdade material, da  informalidade moderada e da instrumentalidade.  Segundo,  que  sua  análise  não  implique  retorno  à  etapa  processual  já  superada,  salvo  para  diligência  complementar de natureza essencial e âmbito  restrito,  sob  pena  de  violação  frontal  aos  princípios  da  preclusão,  da  duração  razoável  do  processo  e  da  eficiência,  os  quais  servem  de  esteio  ao  mencionado  art.  16  do  Decreto  nº  70.235/72.  E  terceiro,  que  não  reste  evidenciado o  fato  de  ter  sido  a  entrega do documento nessa etapa do rito conduta com fins  procrastinatórios,  em  atenção  aos  deveres  de  lealdade  e  ética no curso do processo.  Com  efeito,  o  atendimento  a  essas  condições  permite  maximizar  a  eficácia  do  princípio  preclusivo,  assim  entendido  como  técnica  a  serviço  da  composição  administrativa dos conflitos tributários."  A  documentação  apresentada  soluciona  a  questão,  é mero  detalhamento  de  documentos  já  apresentados,  desde  o  início  do  processo,  não  ocasionará  retorno  à  etapa  processual  já  superada  e  não  se  demonstra  como  forma  de  procrastinar  a  decisão  final  nos  autos.  Portanto, por todo exposto, o segundo requisito foi cumprido.  Ocorre,  na  questão  do  primeiro  requisito,  natureza  dos  valores  recebidos,  consta dos autos que a recorrente somente se aposentou em 19/05/2010.  Portanto, seu direito à isenção, fundamentada na documentação apresentada,  somente ocorre após a publicação da aposentadoria, o que acarreta seu direito à restituição para  o décimo terceiro salário de 2010.  Fl. 145DF CARF MF Impresso em 08/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 06/04/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO Processo nº 10783.723297/2011­30  Acórdão n.º 2402­004.904  S2­C4T2  Fl. 141          11  Nesse sentido, parcial o direito à restituição pleiteada.  CONCLUSÃO  Em  razão  do  exposto,  voto  pelo  provimento  parcial  do  recurso,  para  reconhecer o direito creditório referente ao décimo terceiro de 2010, nos termos do voto.    Marcelo Oliveira.                              Fl. 146DF CARF MF Impresso em 08/04/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 25/02/2016 por MARCELO OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 06/04/2016 por RONALDO DE LIMA MACEDO

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6407432 #
Numero do processo: 16682.720233/2010-11
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue May 03 00:00:00 UTC 2016
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calenddrio: 2005, 2006, 2007, 2008 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. 0 conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. Sao dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 10/12/1997 se dirigem As pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. CSLL. DECORRÊNCIA. Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável. Recurso Especial do Procurador Provido.
Numero da decisão: 9101-002.312
Decisão: Acordam os membros do colegiado, conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Hélio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado), Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez e, no mérito, dar provimento ao recurso por voto de qualidade com retorno dos autos à Turma a quo, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado), Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Nathdlia Correia Pompeu e Maria Teresa Martinez Lopez. 0 Conselheiro Luis Flávio Neto apresentará declaração de voto
Nome do relator: ANDRE MENDES DE MOURA
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ementa_s : IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calenddrio: 2005, 2006, 2007, 2008 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. 0 conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. Sao dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 10/12/1997 se dirigem As pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. CSLL. DECORRÊNCIA. Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável. Recurso Especial do Procurador Provido.

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Hélio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado), Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez e, no mérito, dar provimento ao recurso por voto de qualidade com retorno dos autos à Turma a quo, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado), Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Nathdlia Correia Pompeu e Maria Teresa Martinez Lopez. 0 Conselheiro Luis Flávio Neto apresentará declaração de voto

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Ç°ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calenddrio: 2005, 2006, 2007, 2008 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. 0 conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. Sao dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, Fl. 1742DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.666 terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 10/12/1997 se dirigem As pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. CSLL. DECORRÊNCIA. Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável. Recurso Especial do Procurador Provido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Hélio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado), Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez e, no mérito, dar provimento ao recurso por voto de qualidade com retorno dos autos à Turma a quo, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado), Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Nathdlia Correia Pompeu e Maria Teresa Martinez Lopez. 0 Conselheiro Luis Flávio Neto apresentará declaração de voto. (Assinado digitahnente) Carlos Alberto Freitas Barreto — Presidente (Assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Relator 2 Fl. 1743DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.667 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valaddo, Luis Flávio Neto, Adriana Gomes Rego, Hélio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado), André Mendes de Moura, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Rafael Vidal de Araújo, Nathdlia Correia Pompeu, Maria Teresa Martinez López (Vice-Presidente) e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional - PGFN (e-fls. 1499/1543) em face da decisão proferida no Acórdão n° 1101-000.835 (e-fls. 1448/1497), pela P Turma Ordinária da P Câmara da Primeira Seção, na sessão de 04/12/2012, no qual foi dado provimento ao recurso voluntário da contribuinte. Resumo das matérias A autuação fiscal tratou de (1) glosa de amortização do ágio, (2) divergência entre valores escriturados e declarados na DIPJ e (3) insuficiência no recolhimento das estimativas mensais. Na primeira instância (DRJ), foi afastada prejudicial de mérito decadencial (arguida pela contribuinte no sentido de que as operações de reorganização societária teriam ocorrido no ano de 2003, e a lavratura do auto de infração ter-se-ia dado após os cinco anos previstos no art. 149, § 40 do CTN) e, no mérito, a impugnação foi julgada improcedente. A infração 2 não foi impugnada e por isso transitou em julgado administrativamente. 0 recurso voluntário interposto pela contribuinte pugnou sobre as matérias (a) decadência, (b) da glosa da despesa de amortização de ágio, (c) da multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, (d) da ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de oficio e (e) da ilegalidade da utilização da taxa SELIC para os juros de mora. A segunda instância (Turma Ordinária do CARF) manteve a decisão da DRJ em relação à prejudicial de mérito decadencial e, no mérito, deu provimento ao recurso voluntário da contribuinte, para afastar a glosa de amortização do ágio, razão pela qual não foi necessária a apreciação das demais matérias (c, d, e). A PGFN interpôs recurso especial e a contribuinte apresentou contrarrazões. 0 recurso foi admitido por despacho de exame de admissibilidade. A seguir, maiores detalhes sobre a autuação fiscal e a fase contenciosa. Da Autuarão Fiscal 0 Termo de Encerramento Parcial de Ação Fiscal (e-fls. 36/53) discorre que a GUARANIANA (atualmente com a razão social NEOENERGIA) efetuou aquisição de ações da contribuinte (TERMOPE) junto à CELPE, com ágio fundamentado na perspectiva de rentabilidade futura. Posteriormente, foi criada a RIO JAPURI (empresa de propósitos específicos), controlada integralmente pela GUARANIANA. A RIO JAPURI teve seu capital social aumentado por meio da transferência das ações da TERMOPE. Assim, a GUARANIANA continuou controlando diretamente a RIO JAPURI, e a RIO JAPURI passou a controlar diretamente a TERMOPE. Fl. 1744DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.668 Em seguida, a TERMOPE incorporou a RIO JAPURI, e passou a registrar o ágio em conta de ativo diferido e promover a dedução da despesa de amortização. Entendeu a Fiscalização que as operações de reorganização societária conduziram ao aproveitamento de um "ágio em si mesmo", sendo a sequência de atos desprovidos de racionalidade econômica tendo objetivado especificamente reduzir a tributação de IRPJ e CSLL, tanto que a estrutura societária, ao final, voltou a ser a mesma do inicio da operação. Foram lavrados autos de infração de IRPJ e CSLL. Da Fase Contenciosa A contribuinte apresentou impugnação (e-fls. 1097/1146), que foi julgada improcedente pela 7a Turma da DRJ/Rio de Janeiro I, nos termos do Acórdão n° 12-36.068 (e- fls. 1293 e segs.), conforme ementa a seguir. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 NÃO CONTESTAÇÃO COISA JULGADA DIFERENÇA ENTRE OS VALORES APURADOS NO LALUR E NA DIPJ Considera-se definitivamente julgada matéria não expressamente contestada, precluindo o direito de fazê-lo posteriormente, nos termos do artigo 17 do Decreto n° 70.235/72. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE "EMPRESA VEÍCULO". Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado corn o investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato continuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera "empresa veiculo" para transferência do ágio incorporadora. DIFERENÇA ENTRE OS VALORES APURADOS NO LALUR E NA DIPJ REDUÇÃO DO IMPOSTO DEVIDO Verificada a diferença a favor do contribuinte, do comparativo do LALUR e da DIPJ, deve ser computada na determinação do tributo devido, reduzindo a base de cálculo. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE 0 LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 A solução dada ao litígio principal, relativo ao IRPJ, aplica-se no que couber, aos lançamentos decorrentes, quando não houver fatos ou argumentos novos a ensejar conclusão diversa. MULTA ISOLADA É o cabível o lançamento para cobrança de multa isolada pela falta de recolhimento das estimativas devidas de IRPJ e CSLL, após o encerramento do ano-calendário, obrigatório para aqueles que declaram optando pelo lucro real. 4 Fl. 1745DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.669 JUROS DE MORA MULTA ISOLADA DE OFÍCIO Cabe a incidência de juros de mora sobre a multa isolada de oficio, conforme determina o artigo 43 combinado com artigo 61, ambos da Lei n°9.430/96. TAXA SELIC. JUROS DE MORA. Os juros de mora, com base na taxa SELIC, encontram previsão em normas regularmente editadas, não tendo o julgador administrativo competência para apreciar argüições de sua inconstitucionalidade e/ou ilegalidade, pelo dever de agir vinculadamente as mesmas. Foi interposto recurso voluntário pela contribuinte, apreciado pela l a Turma Ordinária da l a Câmara da Primeira Seção do CARF, na sessão de 04/12/2012. Decidiu o Acórdão n° 1101-000.835 (e-fls. 1448 e segs) dar provimento ao recurso voluntário, para afastar a glosa de despesa de amortização de ágio, conforme ementa a seguir. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 AUDITORIA FISCAL. PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO TRIBUTARIA FUTURA. POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES. O fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros contábeis e fiscais, devidamente escriturados ou não, em períodos de apuração atingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, qual seja: na apuração de lucro liquido ou real de períodos não atingidos pela decadência. Essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios fins, pois, os ajustes decorrentes desse procedimento não podem implicar em alterações nos resultados tributáveis daqueles períodos decaídos, mas sim nos posteriores. Em relação a situações jurídicas, definitivamente constituídas, o Código Tributário Nacional estabelece que a contagem do prazo decadencial para constituição das obrigações tributárias, porventura delas inerentes, somente se inicia após 5 anos, contados do período seguinte ao que o lançamento do correspondente crédito tributário poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTIV). ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. 0 art. 385 do RIR11999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas 5 Fl. 1746DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.670 como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e registrado. ÁGIO INTERNO. A circunstancia da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇà O. A amortização do ágio está prevista no art. 386 do RIR11999. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n°9.532, de 1997. TRANSFERÊNCIA DE AÇÕES. ÁGIO. NASCIMENTO. EXTINÇÃO. O ágio nasce com uma aquisição e se transfere por uma incorporação reversa, cisão ou fusão. A transferência das ações não implica em transferência de ágio, mas em extinção do ágio que havia na alienante e surgimento de novo ágio na adquirente. A disciplina legal a que se submete o novo ágio é decorrente de suas características, e não das características do ágio que existia na alienante. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. As regras contcibeis aceitas pelo direito tributário são apenas aquelas previstas na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem com regra fiscal especifica. LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. CONTABILIDADE. ÁGIO. Os institutos, conceitos e formas contábeis aceitos pelo direito tributário são apenas aqueles definidos na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem com definição especifica posta em regra fiscal. Caso a legislação tributária defina de modo diferente um instituto, conceito, ou forma, vale a definição fiscal para fins tributários. Regra tributária especifica define o que é ágio, como deve ser calculado, seus pressupostos (aquisição da participação e fundamento econômico), e como sua amortização pode ser considerada para fins fiscais. Por isso, nesses aspectos, os institutos, conceitos e formas contábeis e as regras de direito comercial são irrelevantes. ÁGIO. ART 109 CTN. A legislação tributária define o que é ágio para fins fiscais e determina os efeitos. 6 Fl. 1747DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.671 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. NEGÓCIOS JURÍDICOS. ATOS JURÍDICOS. LICITUDE. 0 fato dos atos praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. O fato dos negócios praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CAUSA DO NEGÓCIO. LICITUDE. Motivo do negócio é a razão subjetiva pela qual o contribuinte faz o negócio jurídico. Causa do negócio ou sua função econômica é o efeito que o negócio produz nas esferas jurídicas dos participes. O motivo ilícito implica em nulidade, quando declarada por um Juiz. Se a motivação do negócio é economia tributária, não se pode falar em motivo ilícito. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CONTEÚDO ECONÓMICO. PROPÓSITO NEGOCIAL. LICITUDE. Não existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas economia tributária. Não tem amparo no sistema jurídico a tese de que negócios motivados por economia fiscal não teriam "conteúdo econômico" ou "propósito negocial" e poderiam ser desconsiderados pela fiscalização. O lançamento deve ser feito nos termos da lei. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). SIMULAÇÃO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE A LEI. A fiscalização não precisa (e nem pode) recorrer ás figuras de direito civil, utilizadas por juizes imparciais para soluções de litígios entre as pessoas. O Fisco não precisa (e nem pode) recorrer ás figuras da simulação, abuso de direito, fraude a lei ou demais previstas no Código Civil, que são utilizadas pela Justiça para resolver litígios. A fiscalização tem poderes especificos e disciplinados na legislação tributária. PODERES DO FISCO. LANÇAMENTO. A fiscalização pode apontar os fatos que entende ocorridos, pode afastar os que entende não ocorridos ou falseados, pode aplicar o direito que entende aplicável aos fatos verificados, e pode cobrar o tributo conforme sua convicção, sem ter de recorrer a qualquer figura do Código Civil. A única exigência da lei é que o Fisco comprove os fatos que confirmam o direito que aplica. LANÇAMENTO. O lançamento é atividade vinculada a lei. SEGURANÇA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO. A segurança jurídica, ao lado da justiça, é um dos pilares do sistema jurídico. A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. 7 Fl. 1748DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.672 A PGFN interpôs recurso especial (e-fls. 1499 e segs.), protestando pelo restabelecimento da autuação fiscal. Discorre que a reestruturação societária não consumou a necessária confusão patrimonial entre investidor e investida, que na realidade deu amparo a operações meramente formais e desprovidas de finalidade econômica. O ágio criado foi meramente escritural e teria como único objetivo a redução da carga tributária, tendo sido caracterizada uma operação sem propósito negocial. 0 Despacho de Exame de Admissibilidade de e-fls. 1546/1554 deu seguimento ao recurso. Foram apresentadas contrarrazões pelo contribuinte (e-fls. 1562 e segs). Inicialmente, discorre que o recurso especial interposto pela PGFN não teria preenchido os requisitos de admissibilidade, vez que as premissas fáticas do paradigma não guardariam similitude com a do acórdão recorrido. Sobre o mérito, relata que as operações de reorganização societária, inseridas num contexto de desverticalização, tiveram aprovação do órgão regulador do setor elétrico, a Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL, e que o ágio estaria devidamente justificado por laudo de avaliação elaborado por empresa de auditoria independente. Discorre que a operação encontrava-se inserida no âmbito do Programa Nacional de Desestatização (PND), que tinha fundamento econômico, sendo beneficio fiscal previsto no art. 386 do RIR/99, e que não poderia ter sido aproveitado de outra maneira senão a empreendida na reorganização societária em debate, inclusive mediante utilização de empresa veiculo, e cita as razões apresentadas pelo Acórdão n° 1402-00.802 (caso Santander). Discorre sobre as formas de aquisição de participação societária, que podem se dar de diversas formas jurídicas, ou seja, não apenas mediante pagamento. Entende que a cobrança da multa isolada por insuficiência de estimativa mensal não é cabível, por já ter sido encerrado o ano-calendário, pela inexistência da base de cálculo e pela concomitância com a multa de oficio. o relatório. Voto Conselheiro André Mendes de Moura, Relator Em relação á admissibilidade, adoto as razões do Despacho de Admissibilidade de e-fls. 1546/1554, com fulcro no art. 50, § 10 da Lei n° 9.784, de 1999 1 , que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, para conhecer do Recurso Especial da PGFN. Em relação ao mérito, a principio há que se apreciar a matéria glosa de amortização do ágio. 1. Conceito e Contexto Histórico 1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando: (...) V - decidam recursos administrativos; (...) § 1 0 A motivação deve ser explicita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato. 8 Fl. 1749DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.673 Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. 0 investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. Interessante é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei n° 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7 0 e 8° da Lei n° 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. 0 ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa A, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio liquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. 9 Fl. 1750DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.674 Na segunda, no caso de a empresa A (investidora) e a empresa C (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa A incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa A. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei n° 11.638, de 2007. 0 novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 2 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio liquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei n° 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei n° 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei n° 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; 11 -pela incorporação ou fusão, e pela cisão corn versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). 2 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável As demais sociedades), P ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31. 10 Fl. 1751DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.675 Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei n° 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei n°1.730, de 1979, art. 1°, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). Art. 426. 0 valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio liquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei n° 1.730, de 1979, art. 1°, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (.) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977: 11 Fl. 1752DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.676 Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo liquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei n° 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutivel como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo liquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei n°12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo liquido que exceder o valor contcibil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1° e 2°, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei n° 12.973, de 2014) (Vigência) § 1° 0 contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei n°12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo liquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei n°12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8°, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei n°12.973, de 2014) (Vigência) § 2° - 0 contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei n° 12.973, de 2014) (Vigência) 0 que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo liquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo liquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 3 . Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. 3 Ver Acórdão n° 1101-000.841, da P Turma Ordinária da P Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 12 Fl. 1753DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.677 E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP n° 1.602, de 1997 4 , que, posteriormente, foi convertida na Lei n° 9.532, de 1997. 11. 0 art. 8° estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, corn a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUIS EDUARDO SCHOUERI5 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente a edição da Lei n° 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. 0 que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei n° 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Corn a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 6 que trabalhou na edição da MP 1.609, de 1997: 4 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional n° 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senadoleg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2 . Acesso em 15/02/2016. 5 SCHOUERI, Luis Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). Sao Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. 13 Fl. 1754DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.678 O artigo 8° altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio liquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo corn as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente a diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. 0 ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, a razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (..) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997, sobre situações especificas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um beneficio fiscal. Em breves palavras, caso fosse beneficio fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP n° 1.607, de 1997 (convertida na Lei n° 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. 0 método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio liquido das investidas. As variações no patrimônio liquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio liquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. 6 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional n° 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2 . Acesso em 15/02/2016. 14 Fl. 1755DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.679 Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio liquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei n° 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei n°1.648, de 1978, art. 1°, inciso III): Art. 388. 0 valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio liquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei n°1.598, de 1977, art. 22). Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei n° 1.648, de 1978, art. 1°, inciso IV). Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio liquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio liquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio liquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio liquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. 0 contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio liquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei n°1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio liquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou descigio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1° 0 valor de patrimônio liquido e o ágio ou descigio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei n°1.598, de 1977, art. 20, § 1°). § 2° 0 lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 20, § 2°): 15 Fl. 1756DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.680 I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, corn base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III -fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3° 0 lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 20, § 3°). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2° do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio liquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3° do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei n°9.532, de 1997, art. 7°, e Lei n°9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou descigio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2° do artigo anterior, em contrapartida a conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2° do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2° do artigo anterior, nos balanços correspondentes a apuração de lucro real, levantados posteriormente a incorporação, fusão ou cisão, a razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; 16 Fl. 1757DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.681 IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2° do artigo anterior, nos balanços correspondentes a apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes a incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(.) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei n° 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capitulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). 0 artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei n°4.506, de 1964, art. 47). § 1° São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei n°4.506, de 1964, art. 47, § 1°). § 2° As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei n°4.506, de 1964, art. 47, § 2°). § 3° 0 disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutiveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 7 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente A recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei n° 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 15, § 1°). § 1° Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei n° 4.506, de 1964, art. 58, § 2°). § 2° Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei n° 4.506, de 1964, art. 58, § 5°). § 3° Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei n° 4.506, de 1964, art. 58, § 4°). § 4° Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei n° 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). 17 Fl. 1758DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.682 Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construidos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. 0 direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos d. amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social minim, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o principio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação especifica que trata de sua amortização. 18 Fl. 1759DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.683 Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma so universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7 0 e 8 0 da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. 0 contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio liquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei n°1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio liquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou descigio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1° 0 valor de patrimônio liquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei n°1.598, de 1977, art. 20, § 1°). § 2° 0 lançamento do ágio ou descigio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 20, § 2°): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III -fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3° 0 lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei n°1.598, de 1977, art. 20, § 3°). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei n°9.532, de 1997, art. 7°, e Lei n°9.718, de 1998, art. 10): III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2° do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente a incorporação, fusão ou cisão, a razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (..) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. 19 Fl. 1760DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.684 A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 8 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunido lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originaria, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6a ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. 20 Fl. 1761DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão IL° 9101-002.312 Fl. 1.685 A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponivel (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida coin ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 9 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. 0 lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio liquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita- se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que 9 SCHOUERI, 2012, p. 62. 21 Fl. 1762DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.686 provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Considerando-se o regime de tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa-se o lançamento fiscal e o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. 0 ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construidos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3° do Decreto- Lei n° 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de 22 Fl. 1763DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.687 situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1° e 2° da Lei n° 8.137, de 1990. 9. Sobre o Caso Concreto Feitas as considerações, passo a analisar o caso concreto. Vale apreciar a sequência dos fatos: 1 0) 16/10/2003: a empresa GUARANIANA adquire com ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, ações da TERMOPE (Contribuinte) junto à CELPE. A GUARANIANA passa a deter 100% das ações da TERMOPE. 2°) 04/11/2003: é criada a empresa RIO JAPURI (empresa de propósitos específicos), com capital social de R$100,00. 3°) 26/11/2003, a empresa GUARANIANA transfere as suas ações da TERMOPE para aumentar e integralizar o capital social da RIO JAPURI. Assim, a empresa GUARANIANA controla diretamente a RIO JAPURI, e a RIO JAPURI controla diretamente a TERM OPE. 5 0) 31/12/2003: a TERMOPE incorpora a RIO JAPURI. A TERMOPE passa novamente a ser controlada diretamente pela empresa GUARANIANA. Posteriormente o ágio passa a ser aproveitado pela TERMOPE para fins de despesa de amortização. Nota-se que as pessoa jurídica investidora GUARANIANA integralizou o capital da RIO JAPURI mediante a transferência das ações da TERMOPE (pessoa jurídica investida). Em seguida, a TERMOPE incorpora a RIO JAPURI. Diante de todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa pela primeira verificação. Nota-se a construção artificial (vide item 6 do voto) empreendida pelo sujeito passivo para se enquadrar na hipótese de incidência permissiva do aproveitamento do ágio A criação de empresa sem nenhuma substância (RIO JAPURI) e sua capitalização para adquirir investimento com ágio, não lhe confere a condição de pessoa jurídica investidora (vide item 7 do voto). Somando-se ainda o fato de que a confusão patrimonial se consumou entre a RIO JAPURI e a TERMOPE, não restou aperfeiçoada a hipótese de incidência prevista na norma, que exige, com clareza, a absorção do patrimônio compreendida entre pessoa jurídica investidora (GUARANIANA) e pessoa jurídica investida (TERMOPE), ou vice versa, o que não ocorreu no caso em análise. As conclusões da autoridade autuante foram precisas (e-fl. 47): 46. A prática adotada pela GUARANIANA, detentora do controle da empresa fiscalizada, consistiu numa série de procedimentos, num curtíssimo intervalo de tempo, corn o objetivo de "construir" uma situação contábil que permitisse o aproveitamento (indevido) do beneficio fiscal de amortização do ágio previsto no art. 386 do RIR/99, isso sem que a empresa que efetivamente fez o investimento de aquisição de controle acionário com ágio, liquidasse esse investimento. 47. Assim, procedendo a uma série "reestruturações societárias" que, de fato, não passou de atos formais desprovidos de racionalidade econômica, a GUARANIANA S.A. conseguiu: i) permanecer com os seus investimentos na TERMOPE intocados, apenas, agora, não mais apresentado contabilmente desdobrado 23 Fl. 1764DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.688 em "investimento + ágio", e ii) constituir, na contabilidade da TERMOPE, uma conta de ativo imobilizado em valor igual ao ágio pago pela Guaraniana quando da aquisição das ações TERMOPE de propriedade da Celpe, de forma a poder amortizar esse ativo, no prazo de sua concessão, fabricando assim uma extraordinária despesa a deduzir do lucro tributável. 48. 0 único fim visado foi a utilização do beneficio fiscal de redução da carga tributária na TERMOPE, cujo permissivo condicionava a incorporação/fusão/cisão das empresas investidoras -investida. Engendrou-se (então) o artificio jurídico com as reorganizações societárias acima descritas, sem qualquer propósito negocial ou racionalidade econômica. 49. No comando do art. 386 do RIR/99, a legislação tributária, para permitir a dedutibilidade da amortização do ágio, tem sua inteligência fundamentada na efetiva extinção do investimento através dos institutos da fusão, cisão ou incorporação entre as empresas (investidora e investida); ou seja, a legislação tributária instituiu um disciplinamento para tributação do resultado (ganho/perda) de um negócio jurídico particular que culmina numa "confusão patrimonial" - o ágio de si mesmo. 50. No caso aqui tratado, não houve a requerida unificação patrimonial, apenas fabricou-se na TERMOPE o que deveria ser o "ágio de si mesma". A GUARANIANA detentora da totalidade das ações da TERMOPE tentou se ajustar a letra da lei, sem atender à sua fundamentação; praticando uma série de "reestruturações societárias" sem qualquer motivação econômica para, ao final das operações, apresentar a mesma estruturação societária de antes. Tudo não passando de uma estratégia para tentar conseguir ganho tributário em prejuízo do Fisco Federal. 51. De sorte que, se considerarmos a participação societária que a GUARANIANA possuía na TERMOPE no inicio das operações, essa mesma participação continuou existindo ao final do processo de reestruturação. 52. A interposição de outras pessoas jurídicas entre a investidora e a investida corn o único desiderato de permitir o aproveitamento do ágio, faz com que a situação aqui versada não se enquadre nas condições preconizadas pela lei de forma a permitir a sua utilização. Assim, cabe ser restabelecida a autuação fiscal relativa á glosa de despesa de amortização de ágio. Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável. Enfim, em razão do resultado do julgamento da turma a quo que deu provimento ao recurso da contribuinte para afastar a glosa de despesa de amortização de ágio, as matérias relativas a (I) multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, (2) juros de mora sobre multa de oficio e (3) aplicação da taxa SELIC para os juros de mora não foram apreciadas. Portanto, determino o retorno dos autos para a turma a quo, estritamente para julgamento destas matérias. 24 Fl. 1765DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão II.° 9101-002.312 Fl. 1.689 Conclusão Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e dar provimento ao recurso da PGFN, e determinar o retorno dos autos à turma a quo para apreciação das matérias multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, juros de mora sobre multa de oficio e aplicação da taxa SELIC para os juros de mora. (Assinado digitalmente) André Mendes de Moura 25 Fl. 1766DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.690 Declaração de Voto Conselheiro Luis Flávio Neto Na reunido de maio de 2016, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (doravante "CSRF") analisou o recurso especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional (doravante "PFN" ou "recorrente"), em que é recorrida a TERMOPERNAMBUCO S/A (doravante "TERMOPERNAMBUCO", "recorrida", "investida" ou "adquirida"), no processo n. 16682.720233/2010-11. Em tal recurso, a PFN requer a reforma do acórdão n. 1101-000.835 (doravante "acórdão a quo" ou "acórdão recorrido"), proferido pela r. 1a Turma Ordinária da l a Câmara desta 1a Seção (doravante "Turma a quo"), no que concerne à legitimidade da amortização fiscal de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O acórdão recorrido restou assim ementado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 AUDITORIA FISCAL. PERÍODO DE APURAÇà 0 ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONL4IS COM REPERCUSSÃO TRIBUTARIA FUTURA. POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES. O fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros contábeis e fiscais, devidamente escriturados ou não, em períodos de apuração atingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, qual seja: na apuração de lucro liquido ou real de períodos não atingidos pela decadência. Essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios fins, pois, os ajustes decorrentes desse procedimento não podem implicar em alterações nos resultados tributáveis daqueles períodos decaídos, mas sim nos posteriores. Em relação a situações jurídicas, definitivamente constituídas, o Código Tributário Nacional estabelece que a contagem do prazo decadencial para constituição das obrigações tributárias, porventura delas inerentes, somente se inicia após 5 anos, contados do período seguinte ao que o lançamento do correspondente crédito tributário poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTIV). ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. 0 art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das 26 Fl. 1767DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.691 ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e registrado. ÁGIO INTERNO. A circunstancia da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. A amortização do ágio está prevista no art. 386 do RIR /1999. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n°9.532, de 1997. TRANSFERÊNCIA DE AÇÕES. ÁGIO NASCIMENTO EXTINÇÃO. O ágio nasce com uma aquisição e se transfere por uma incorporação reversa, cisão ou fusão. A transferência das ações não implica em transferência de ágio, mas em extinção do ágio que havia na alienante e surgimento de novo ágio na adquirente. A disciplina legal a que se submete o novo ágio é decorrente de suas características, e não das características do ágio que existia na alienante. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. As regras contábeis aceitas pelo direito tributário são apenas aquelas previstas na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conjlitem com regra fiscal especifica. LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. CONTABILIDADE. ÁGIO. Os institutos, conceitos e formas contábeis aceitos pelo direito tributário são apenas aqueles definidos na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem com definição especifica posta em regra fiscal. Caso a legislação tributária defina de modo diferente um instituto, conceito, ou forma, vale a definição fiscal para fins tributários. Regra tributária especifica define o que é ágio, como deve ser calculado, seus pressupostos (aquisição da participação e fundamento econômico), e como sua amortização pode ser considerada para fins fiscais. Por isso, nesses aspectos, os institutos, conceitos e formas contábeis e as regras de direito comercial são irrelevantes. 27 Fl. 1768DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101 -002.312 Fl. 1.692 ÁGIO. ART 109 CTN. A legislação tributária define o que é ágio para fins fiscais e determina os efeitos. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO , NEGÓCIOS JURÍDICOS. ATOS JURÍDICOS. LICITUDE. 0 fato dos atos praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. O fato dos negócios praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CAUSA DO NEGÓCIO. LICITUDE. Motivo do negócio é a razão subjetiva pela qual o contribuinte faz o negócio jurídico. Causa do negócio ou sua função econômica é o efeito que o negócio produz nas esferas jurídicas dos participes. O motivo ilícito implica em nulidade, quando declarada por um Juiz. Se a motivação do negócio é economia tributária, não se pode falar em motivo ilícito. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CONTEÚDO ECONÔMICO. PROPÓSITO NEGOCIAL LICITUDE. Não existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas economia tributária. Não tem amparo no sistema jurídico a tese de que negócios motivados por economia fiscal não teriam "conteúdo econômico" ou "propósito negocia!" e poderiam ser desconsiderados pela fiscalização. O lançamento deve ser feito nos termos da lei. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). SIMULAÇÃO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE A LEI A fiscalização não precisa (e nem pode) recorrer às figuras de direito civil, utilizadas por juizes imparciais para soluções de litígios entre as pessoas. O Fisco não precisa (e nem pode) recorrer ás figuras da simulação, abuso de direito, fraude a lei ou demais previstas no Código Civil, que são utilizadas pela Justiça para resolver litígios. A fiscalização tem poderes específicos e disciplinados na legislação tributária. PODERES DO FISCO. LANÇAMENTO. A fiscalização pode apontar os fatos que entende ocorridos, pode afastar os que entende não ocorridos ou falseados, pode aplicar o direito que entende aplicável aos fatos verificados, e pode cobrar o tributo conforme sua convicção, sem ter de recorrer a qualquer figura do Código Civil. A única exigência da lei é que o Fisco comprove os fatos que confirmam o direito que aplica. LANÇAMENTO. O lançamento é atividade vinculada à lei. 28 Fl. 1769DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.693 SEGURANÇA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO. A segurança jurídica, ao lado da justiça, é urn dos pilares do sistema jurídico. A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. Em breve resumo, verifica-se o seguinte cenário no presente caso: - houve aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com efeito fluxo financeiro ou sacrificios econômicos envolvidos na operação de aquisição: A TERMOPERNAMBUCO, anteriormente pertencente à Companhia Enérgica de Pernambuco, doravante "CELPE" ou "alienante"), foi adquirida pela GUARANIANA S.A. (doravante "GUARANIANA" ou "adquirente"), com efetivo pagamento de sobrepreço (ágio) com fundamento em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida (TERMOPERNAMBUCO). - Adotando-se o Método de Equivalência Patrimonial (MEP), o custo de aquisição do investimento foi desdobrado no valor patrimonial da TERMOPERNAMBUCO e no ágio suportado, justificado pela expectativa de futuros lucros trazidos por esta. - Em 04/11/2003, foi constituída a RIO JAPURI S.A. (doravante "JAPURI"). Em 26/12/2003, foi realizada reestruturação societária, em que a GUARANIANA (adquirente) subscreveu aumento de capital na JAPURI, e integralizou este capital com as ações que detinha da TERMOPERNAMBUCO. Em 31/12/2003, a TERMOPERNAMBUCO incorporou a JAPURI. Desde a referida absorção patrimonial, passou a ser realizada a amortização fiscal do aludido ágio apurado contra os lucros da TERMOPERNAMBUCO, cuja expectativa de lucratividade deu causa ao ágio pago quando de sua aquisição, com fundamento nos arts. 7 ° e 8° da Lei n. 9.532/97; - Não houve, conforme se depreende do acordão a quo, simulação, abuso do direito ou fraude A. lei. Do acórdão a quo, colhe-se, in verbis (fls. 1.487 e seg. do e-processo): "Conforme em 16/10/2003, Guaraniana (atualmente Neoenergia) comprou as ações que sua controlada CELPE detinha na Termopernambuco, pagando ágio de R$ 130.673.922,93. Coin isso a Guaraniana ficou coin 100% da Termopemambuco. Em 04/11/2003, foi constituída a Rio Japuri SA. Em 26/12/2003, a Guaraniana subscreveu aumento de capital da Rio Japuri SA e integralizou este capital corn a entrega das ações que tinha da Termopernambuco SA. Corn esta operação a Rio Japuri SA passou a deter 100% do capital social da Termopernambuco. Em 31/12/2003, a Termopernambuco incorpora a Rio Japuri e passa a amortizar o ágio (ágio por expectativa de rentabilidade futura). 29 Fl. 1770DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.694 A fiscalizac,a-o diz que se trata de "ágio de si mesma". Afirma que "a sequência de 'reestruturavo-es societárias' procedida simplesmente deságua na transferencia para a Termopernambuco do ágio com que a investidora Guaraniana adquiriu os seus investimentos nela". Informa que "a seqüência de atos praticados objetivou unicamente reduzir tributacp-o com utilizac,a-o do beneficio da dedutibilidade da amortizac,a-o do ágio do IRRI e da CSLL". Adiciona que diversos documentos das empresas confirmam que a intencp-o das empresas era a transferência do agio. Explica que o objetivo das operacp-es era projetar na Termopernambuco o ágio pago pela Guaraniana. o Fisco alega que não se verificou a finalidade do instituto da incorporacp-o, pois ao término das operacp-es, tudo ficou como era: Guaraniana detendo 100% das acp-es da Termopernambuco. Informa que a própria CVM reconhece a distorcp-o da legislac,a-o societária em razão destas operacp-es. Diz que todas as operacp-es foram feitas por empresas do mesmo grupo. Argumenta que para ser possível o aproveitamento do ágio nos termos do art. 386 do RIR11999, é preciso que exista a absorc,a-o do patrimoilio da incorporada, pois so assim haverá a "confusão patrimonial". Enfatiza que, no caso, nem a investidora (Guaraniana) investida (Termopernambuco) deixaram de existir. A fiscalizac,a-o frisa que a série de atos não passou de atos formais desprovidos de racionalidade económica, cujo unico fim foi a reduc,a-o de carga tributária na Termopernambuco. Alega que esta reduc,a-o s6 poderia ocorrer se a Termopernambuco houvesse incorporado a Guaraniana. Conclui que tudo não passou de uma estratégia para se obter ganho tributário em prejuízo do Fisco Federal. Por outro lado, a fiscalizac,a-o na-o questiona o montante do ágio surgido na integralizacp-o, nem seu fundamento, e nem o seu laudo. Também, não aponta qualquer óbice especifico para a deduc,a-o da amortizac,a-o da base de cálculo da CSLL e nem para o prazo de amortizac,a-o." No julgamento do recurso especial interposto pela PFN, por maioria de votos, a CSRF decidiu reformar o acórdão recorrido, de forma a manter a cobrança dos tributos, multas e juros lançados no AIIM. Com isso, foi mantida a glosa da amortização das despesas de ágio, não obstante tenha sido reconhecida a legitimidade do ágio apurado. Nesta declaração de voto, permissa vênia, apresento os fundamentos que me fizeram votar pelo não provimento do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional no que concerne à questão da amortização fiscal das despesas de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, por compreender que a cobrança tributária em questão ofende as normas que tutelam a matéria, em especial aquelas que decorrem do art. 7° e 8° da Lei n. 9.532/97. Tais fundamentos serão organizados do seguinte modo: 1. 0 conceito de "ágio" por expectativa de rentabilidade futura e o Método de Equivalência Patrimonial ("MEP"). 30 Fl. 1771DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.695 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do "ágio". 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. 4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura 5. 0 vicio imputado pela fiscalização para a glosa das despesas de amortização de ágio no presente caso. 6. Conclusões finais quanto ao caso em análise. 1. 0 conceito de "ágio" por expectativa de rentabilidade futura e o Método de Equivalência Patrimonial ("MEP"). A palavra "ágio" conduz à ideia de um sobrepreco que se paga por algo, um valor superior àquele que seria o parâmetro esperado. l° Um exemplo simplificado é útil para situar essa ideia geral. Na década de 90, em plena transformação da indústria automobilística brasileira, era comum que as concessionárias levassem meses para receber os automóveis adquiridos por seus clientes. 0 cliente comum, ansioso para receber o automóvel em que empenhava as suas economias, era submetido a uma longa e angustiante espera mesmo após já ter concretizado a compra. As concessionárias, então, vislumbraram nisso uma oportunidade: adquiriam antecipadamente alguns automóveis novos, assumindo o risco (baixo, devido à elevada procura) de não os vender. Assim, aos clientes eram apresentadas duas possibilidades: (i) a aquisição do veiculo pelo preço de tabela, com a espera de alguns meses até a entrega pela fábrica ou; (ii) a aquisição do veiculo em estoque (entrega imediata), com o acréscimo um determinado valor sobre o preço da tabela, a titulo de "ágio". Note-se que, ao optar pelo veiculo em estoque e o pagamento do "ágio" referido, o adquirente realizaria o pagamento de um sobrepreço com o objetivo de desfrutar da posse do veiculo antecipadamente, ao que estaria destituído dessa fruição imediata caso optasse por desembolsar apenas o preço de tabela do bem. Já o vendedor, por sua vez, seria recompensado pelo risco assumido e pelo adiantamento à fábrica do custo do automóvel. "ágio", nesse simplório exemplo outrora corriqueiro no mercado automobilístico brasileiro do varejo, ilustra bem quão normal é o pagamento de sobrepreços, bem como que este pode ser justificado por motivos distintos sob as perspectivas dos dois polos do negócio jurídico (adquirente e alienante). O ágio analisado no presente processo administrativo se refere à aquisição de participação acionária relevante em empresas (investidas) por outras empresas (investidoras). Nesse caso, como se verá no tópico "2" a seguir, o legislador reconheceu como justificativa negocial para o pagamento de ágio (ou deságio) a expectativa de rentabilidade futura da empresa investida, o valor de mercado de bens do ativo da empresa investida superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. No presente recurso especial, está em análise um caso concreto no qual uma pessoa jurídica adquiriu participação societária relevante em outra pessoa jurídica (investimento), com o pagamento de um sobrepreco (ágio) justificado pela expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. I° Vide: SCHOUERI, Luis Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 13 e seg. 31 Fl. 1772DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-Tl Acórddo n.° 9101-002.312 Fl. 1.696 1.2. A identificação do ágio pelo Método de Equivalência Patrimonial ("MEP) Quando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra pessoa jurídica (controlada ou coligada), deve refletir em sua contabilidade tal investimento avaliando-o conforme o método da equivalência patrimonial (doravante "MEP"). Por sua vez, "ágios" e "deságios" são itens evidenciados nas demonstrações contábeis pelo MEP: a companhia deve evidenciar que parte do investimento mantido em sua controlada ou coligada não se justifica pelo valor patrimonial desta, mas sim por um ágio despendido quando de sua aquisição, considerando o fundamento pelo pagamento deste l I . Nos idos de 1976, a Lei 6.404 ("Lei das SAs") regulou a adoção do MEP, especialmente em seu art. 248: "Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio liquido, de acordo com as seguintes normas: 6--)" A legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que detenham investimentos em controladas ou coligadas devem, ao realizar sua escrituração pelo MEP, desdobrar o custo destas (i) no valor do patrimônio liquido existente no momento da aquisição da respectiva empresa investida e (h) no ágio ou deságio eventualmente suportado para a aludida aquisição: Decreto-lei n. 1.598/77 Art. 20 - 0 contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio liquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio liquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I ,sS' 1° - 0 valor de patrimônio liquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. sS' 2°- 0 lançamento do ágio ou deságio cleverer indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. "Após a Lei 12.943/2014, que se aplica a período posterior ao dos presentes autos, o ágio por expectativa de rentabilidade futura se tornou residual ao valor justo dos ativos da investida. 32 Fl. 1773DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.697 sç 3 0 - o lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2° deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Avaliação do Investimento no Balanço Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio liquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas: I - o valor de patrimônio liquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto a dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios; III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior â do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período; IV - o prazo de 2 meses de que trata o item I aplica-se aos balanços ou balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4° do artigo 20, de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente. ✓ - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio liquido ajustado de acordo com os números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada. Note-se que, para fins meramente contábeis e sem consequências tributárias, na empresa investidora, o ágio (ou deságio) lançado no ativo permanente, na conta de investimento, como ativo diferido, devendo ser deverá ser amortizado mediante débito ou crédito ao seu lucro liquido. Na empresa investida, por sua vez, o ágio componente do preço de emissão de ações, lançado como reserva de capital, não está sujeito à amortização e não afeta de modo algum o resultado. 12 Ainda sob a perspectiva contábil, vale observar que, contabilmente, o desdobramento do referido ágio também pode ser observado sob a perspectiva da pessoa jurídica investida, embora tais registros contábeis não apresentem qualquer importáncia para a questão em análise. Supondo-se que uma pessoa jurídica (investidora) realize aumento de capital com sobrepreço em uma outra empresa (investida), referido ágio seria escriturado em conta do ativo, de investimento. Já as demonstrações financeiras da investida, em tese, deveriam evidenciar o ágio em questão em conta de reserva de capitall3 12 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 461. 13 Pode-se supor, ainda, a hipótese em que uma pessoa jurídica investidora adquira os investimentos em uma outra pessoa jurídica, adquirindo as suas ações diretamente das mãos de seus antigos detentores. Caso seja pago ágio nessa operação, tais valores sequer viriam a ser escriturados pela empresa investida. 33 Fl. 1774DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 FL 1.698 A referida escrituração de ágio pela investida não possui relevância para a análise em tela, pois não há comunicação necessária com os lançamentos contábeis realizados pela empresa investidora. Por essa razão, em nenhum momento a legislação que rege a matéria se volta aos valores contabilizados como ágio pela empresa investida, sendo relevante, apenas, a conta de investimento presente nas demonstrações financeiras da empresa investidora. A apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por expectativa de rentabilidade futura, escriturados pela empresa investidora em função do MEP, sempre permaneceram neutros para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes matéria. No que é mais relevante ao presente caso, prescreve o Decreto-lei 1.598/77: Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Conforme será evidenciado nos tópicos "2" e "3" e "4" a seguir, as consequências tributárias apenas surgiriam com a realização do investimento, com a apuração do ganho (ou perda) de capital prescrita pelo art. 33 do Decreto-lei 1.598/77, ou com a amortização do ágio à fração 1/60 decorrente da implementação da fórmula operacional básica prescrita pelo art. 7 ° da Lei n. 9.532/97. 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do "ágio". Os lançamentos tributários atinentes ao caso concreto se reportam ao período compreendido de 2005 a 2008. A posição cronológica dos fatos em tela é relevante para que possamos identificar os regramentos jurídicos aplicáveis diante das alterações legislativas sobre a matéria. No período que antecedeu a Lei n. 12.973/2014, vigorou no sistema jurídico brasileiro dois regimes distintos relacionados ao ágio, dedicados a funções bastante distintas: um regime contábil e outro regime tributário.14 Embora possuíssem pontos em comum, eram evidentes os seus distanciamentos. Sob a perspectiva do Direito tributário, as três grandes reformas atinentes ao ágio se deram em 1977, 1997 e 2014, como será brevemente explicitado abaixo. Já sob a ótica do Direito contábil, é possível identificar apenas dois períodos, um anterior e outro posterior à Lei n. 11.638/2007. Note-se que essa lei introduziu alterações marcantes à matéria contábil, com a convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais, mas não afetou em nada a apuração do ágio para fins fiscais. 15 Tais alterações de métodos contábeis, contudo, permaneceram neutras para fins fiscais até a edição da Lei n. 12.973/2014. Nos subtópicos a seguir, com a necessária ênfase ao que importa para a solução do caso concreto, o tratamento tributário do ágio nos marcos temporais de 1977, 1997 e 2014 serão analisados com paralelos A. contabilidade, de forma a revelar a comunicação e os distanciamentos dessas searas. 14 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luis Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. 0 ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL á. luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Mauricio Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 355. 15 Nesse sentido, vide: DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. "Áigio interno" e "empresa-veiculo" na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Mauricio Pereira). Sao Paulo: MP, 2016, p. 328. 34 Fl. 1775DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.699 2.1. A legislação do período pré-1997. Conforme se expôs acima, a apuração do ágio conforme os arts. 20 e 21 do Decreto-lei 1.598/77 jamais apresentou consequências tributárias imediatas. E realmente possível dizer que a amortização contábil das despesas de ágio sempre permaneceu neutra para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes ei matéria. Até 1997, a única consequência tributária para o ágio por expectativa de rentabilidade futura, apurado na contabilidade da empresa investidora pela adoção MEP, se daria apenas em caso de futura realização do investimento (por exemplo, futura venda da empresa investida), no momento da apuração do ganho ou perda de capital então apurado. Foi o que prescreveu o art. 33 do Decreto-lei 1.598/77: Investimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Liquido Art. 33 - 0 valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio liquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio liquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2° do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1° - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2° - Sera() computados na determinação do lucro real: El a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio liquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com diluição da participação dos demais sócios; b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio liquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. Dessa forma, desde a década de 70 até 1997, o ágio suportado pela investidora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura teria relevância para fins tributários apenas no momento de eventual e posterior realização do investimento, com a redução proporcional da base de cálculo do ganho de capital então apurado. Em tal momento, tais despesas poderiam ser aproveitadas integralmente na apuração do ganho (ou perda) de capital, sem qualquer fracionamento. 35 Fl. 1776DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.700 Essa possibilidade de aproveitamento fiscal integral do ágio pago conduziu a debates em torno de situações consideradas abusivas, A. certa insegurança jurídica e, finalmente, alteração de sua sistemática pela edição da Lei n. 9.532, de 10.12.1997. 2.2. A legislação que perdurou de 1997 a 2014: aplicável ao caso dos autos, cuja apuração perfaz o período de 2005 a 2008. Com edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente as consequências fiscais do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A partir de então, passou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que o ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial, com os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço por expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de amortização das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma fórmula operacional básica, que pressupõe o fenômeno societário da absorção patrimonial, com a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora com a pessoa jurídica investida, a fim de que o aludido ágio registrado naquela seja emparelhado com os lucros gerados por esta. Concretizada a absorção patrimonial exigida pelo legislador, o ágio apurado em aquisição precedente pode ser amortizado, com a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSL, no mínimo em 60 meses, nos balanços levantados após a ocorrência de um desses eventos, ainda que a incorporada ou cindida seja a investidora (incorporação reversa). o que se observa dos arts. 7 ° e 8° da Lei n. 9.532/97: Art. 7 0. A pessoa jurídica que absorver património de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2° do art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2° do art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 22 do art. 20 do Decreto-lei n 2 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes el apuração de lucro real, levantados posteriormente et incorporação, fusão ou cisão, et razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração 16; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "h" do § 2° do art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes ez apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes a incorporação, fusão ou cisão, a razão de 1/60 16 Redação dada pela Lei n° 9.718, de 1998. 36 Fl. 1777DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.701 (um sessenta avos), no minim, para cada mês do período de apuração. § 100 valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2° Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta eleven) registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o des(jigio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3°o valor registrado na forma do inciso lido caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4° Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização económica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa fisica ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. ssç 5 0 0 valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8 0. 0 disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio liquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. 11á quem aponte que os arts. 7 ° e 8° da Lei n. 9.532/97 veiculariam beneficio fiscall7 . Para LUCIANO AMARO, tratar -se-ia de "estimulo a investimento na aquisição de empresas privadas com perspectivas de crescimento de rentabilidade, como incentivo a geração de riqueza, de empregos e, como consequência, de incrementar a própria arrecadação tributária". Ainda que tais efeitos indutores possam ser observados em alguns casos, parece mais correto compreender que os arts. 7 ° e 8° da Lei n. 9.532/97 enunciam mera norma de dedutibilidade para apuração do IRPJ e da CSL, que inclusive limita quantitativamente a 17 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. Sao Paulo: Ed. IASP, 2015, p. 714. 37 Fl. 1778DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-Tl Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.702 amortização do ágio em questão à fração 1/60 ao mês (ao contrário de "ampliar", ao que seria um beneficio), antes consumada em um único ato 18 . De beneficio fiscal não se trata. 0 legislador simplesmente impõe que o sobrepreço em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Trata-se de norma que regula a amortização fiscal de despesas com ágio por meio de uma fórmula operacional básica, bem como limita quantitativamente o exercício de tal direito à fração 1/60 ao mês. Ainda que não seja determinante para a interpretação da norma em apreço, a exposição de motivos da Lei n. 9.532/97 é ilustrativa, in verbis 9 : "11. 0 art. 8° estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já conhecidos 'planejamentos tributários', vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos as hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo". A exposição de motivos reafirma algo que esta claro no texto legislado: o legislador não pretendeu restringir o legitimo aproveitamento do ágio por expectativa de rentabilidade futura, mas sim regular a sua fruição aos casos em que realmente ocorra aquisição de investimento relevante em pessoa jurídica com efetivo sobrepreço. A decisão do legislador foi segregar situações em que lid correta apuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura de outras que, por corresponderem a operações fictícias, realmente não poderiam ser tratadas da mesma forma. Se algum "beneficio" foi pretendido em 1997 pelo legislador ordinário, este consistiu no estabelecimento de ambiente de segurança jurídica para a realização de aquisições de empresas privadas brasileiras. Em franco plano econômico de desestatização aclamado pelo governo, seguido de período de intenso movimento econômico e investimentos em empresas privadas brasileiras ("M&A"), seria relevante aos investidores ter ambiente jurídico seguro, com uma objetiva fórmula operacional básica a ser seguida. As discussões existentes sobre o ágio até 1997 poderiam fragilizar o ambiente de confiança jurídica e econômica com inevitável inibição de investimentos, o que foi remediado pelo legislador ordinário com a edição da Lei n. 9.532/97. No entanto, o presente julgamento, ocorrido aproximadamente 20 anos após a enunciação da Lei n. 9.532/97, demonstra que a sua aplicação tem gerado uma série de outras 18 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. "Transferência" de ágio por meio da chamada empresa-veiculo. Reflexões sobre o tema A luz da lógica e da finalidade dos arts. 7 e 8 da Lei n. 9.532/1997, in Revista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo: Dialética, 2014, p. 25 e seg. 19 Note-se apenas que, no projeto de lei, o dispositivo era numerado como "8 °", mas na redação aprovada foi veiculado pelo art. 38 Fl. 1779DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.703 incertezas. E, permissa vênia, a interpretação adotada pela fiscalização na lavratura do auto de infração em tela demonstra que uma enorme insegurança jurídica — justamente o contrario do pretendido com a Lei n. 9.532/97 — está sendo imposta a contribuinte, ora Recorrida, o que não deve prosperar. 2.3. Período pós 2014: alterações trazidas pela Lei n. 12.973 ao reconhecimento e aproveitamento fiscal do ágio. Desde a edição da Lei n. 12.973/2014, o tratamento fiscal do ágio sofreu algumas modificações, mas manteve-se em boa medida incólume. Note-se que, em 2014, o legislador mais uma vez manifestou a sua decisão sobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. 0 legislador teve a oportunidade para aprimorar o sistema jurídico de forma a reduzir o contencioso com nova regulamentação quanto as exigências para a amortização do ágio. Tal decisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (agora a lei exige a elaboração de um laudo especifico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente) 20 e a validade do "ágio interno" (agora a lei veda a apuração de ágio na aquisição de investimento relevante realizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente) 21 . O silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente contenciosos, como o da transferência de investimento com ágio analisado nos presentes autos, pode ser compreendido como inexistência de oposição as possíveis restruturações societárias que o participar venha a sofrer. Referido silêncio pode ser considerado como reconhecimento do direito de auto-organização garantido ao particular pelo principio da livre iniciativa, de forma que não haverá nenhuma sanção a isso no que concerne ao aproveitamento do ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento relevante. Trata-se de um silêncio eloquente. 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. A norma em questão prescreve que, na hipótese de aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com a correta adoção do MEP para apuração pela investidora do patrimônio liquido da investida e do correspondente ágio, acompanhada da fórmula operacional básica estipulada em lei para a absorção, pela pessoa jurídica investidora, do acervo patrimonial da controlada ou coligada que justificou o ágio incorrido em sua aquisição (ou vice versa), então a consequência jurídico-tributária deverá ser a amortização da fração de 1/60 por mês do ágio por expectativa de rentabilidade futura contra as receitas da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição). 20 Com as alterações introduzidas pela Lei n. 12.973/2014, o art. 20 do Decreto-lei 1.598/76 passou a contar com o seguinte dispositivo: "§ 3° 0 valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13 0 (décimo terceiro) tries subsequente ao da aquisição da participação". 1 Vide Lei n. 12.973/2014 prevê, art. 22: "Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.". 39 Fl. 1780DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.704 4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura Este tópico se dedica à exposição analítica da norma de amortização do ágio, com o isolamento de elementos essenciais A. sua aplicação. Também serão suscitados fatores que, embora não sei am determinantes, corroboram para o reconhecimento da legitimidade das operações envolvidas, bem como outros que são indiferentes e não devem interferir na fruição da amortização das despesas com ágio. A doutrina do Direito tributário há muito evidencia que, para que se desencadeiem as consequências jurídicas da norma, devem ser verificadas no mundo fenoménico todas as notas previstas em sua hipótese de incidência pelo legislador. 0 principio da legalidade, explicado por essa formulação, se consubstancia na exigência de lei em sentido estrito para a eleição dos elementos essenciais tanto da hipótese de incidência do tributo quando do seu consequente normativo (obrigação tributária). A norma de amortização do ágio está sujeita a tais exigências, pois interfere diretamente na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL. Desse modo, no subtópico "4.1" a seguir, serão identificados quais elementos são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, por sua vez, passou a consagrar fatores que corroborariam para que a estrutura jurídica adotada pelo contribuinte seja considerada "real". Tais elementos não são requisitos essenciais, por não terem sido erigidos de tal forma pelo legislador, mas tem corroborado para a formação do convencimento em algumas decisões proferidas no âmbito do CARF, como uma espécie de safe harbour. Em homenagem a essa jurisprudência administrativa e à função de uniformização da CSRF, os aludidos fatores serão analisados no subtópico "4.2". Por fim, não se pode deixar de sublinhar alguns elementos cuja ocorrência é completamente indiferente para que o contribuinte possa ou não amortizar do ágio na forma prescrita pelos arts. 7 ° e 8° da Lei n. 9.532/97, os quais serão analisados no subtópico "4.3". 4.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. A hipótese de incidência da norma que atribui consequências tributárias ao ágio incorrido por expectativa de rentabilidade futura apresenta elementos cuja presença é essencial, como: - Aquisição de investimento relevante com contraprestação de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; - Fluxo financeiro ou sacrificios econômicos envolvidos na operação de aquisição; - Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial da investida e ágio ou deságio incorrido; - A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição); - Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). 4.1.1. Aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; 40 Fl. 1781DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.705 0 art. 7° da Lei n. 9.532/97 estabelece um marco originário para a apuração do ágio potencialmente dedutivel da base de cálculo do IRPJ e da CSL: o momento da aquisição de investimento com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. Essa operação é que sera determinante para a apuração do ágio que, caso cumprida fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, dará ensejo a amortização fiscal. Assim, é requisito essencial da norma analisada que seja realizada, por pessoa jurídica, uma operação (real, obviamente) de aquisição de investimento em outra pessoa jurídica, na qual haja contraprestação pela investidora de um sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura por parte da investida. 4.1.2. Fluxo financeiro ou sacrificios econômicos envolvidos na operação de aquisição. A Lei n. 9.532/97, em seu art. 7°, apenas faz referência à "participação societária adquirida com ágio ou deságio", sem especificar a forma como deve ser implementada tal aquisição. A maneira mais obvia de aquisição seria o pagamento em moeda, embora seja muito comum que aquisições desse tipo ocorram, por exemplo, por meio de integralização de ações. 0 legislador não restringiu qualquer dessas possibilidades. Pelo contrário, o legislador utilizou de termos amplos o suficiente para abarcar aquisições realizadas por quaisquer formas de contraprestação: o pressuposto de aplicação da norma é a aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio, o que pressupõe a existência de fluxo financeiro ou quaisquer outras formas de sacrificios econômicos envolvidos na operação. Do legado do Conselheiro MARCOS SHIGUEO TAKATA 22 , observa-se que "esse preço, repita-se, pode dar-se em 'moeda' diversa a dinheiro, como ações emitidas pela companhia incorporadora de ações, como já descrito, no caso de incorporação de ações". 4.1.3. Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e ágio por expectativa de rentabilidade futura. A legislação brasileira dispõe sobre pessoas jurídicas obrigadas à adoção do MEP para refletir em suas demonstrações contábeis o valor do investimento mantido em sociedades coligadas ou controladas pelo valor do patrimônio liquido destas. Por sua vez, também há pessoas jurídicas que, embora não possuam a priori tal obrigação, tornam-se igualmente obrigadas a adotar o MEP em situações especificas. No caso, a norma obtida dos arts. 7 ° e art. 8° da Lei n. 9.532/97 e art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77, torna obrigatória a avaliação do investimento pelo MEP a toda pessoa jurídica que realizar aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio. 0 contribuinte que realizar a referida aquisição de investimento deverá, por ocasião desse evento, desdobrar o custo de aquisição em: (0 valor do patrimônio liquido da empresa investida verificado no momento de sua aquisição e; (i0 ágio por expectativa de rentabilidade futura incorrido na referida aquisição. 22 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou "Artificial" e Ágio Interno com Causa ou Real — Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo: Dialética, 2012, p. 211-212. 41 Fl. 1782DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-Tl Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.706 0 art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 prevê que o ágio por expectativa de rentabilidade futura "deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração". Há, assim, determinação para que o contribuinte realize tal segregação e a demonstração dos fundamentos adotados, de tal forma que não lhe é dado seguir por outro caminho caso pretenda amortizar as fiscalmente tais despesas. 23 A decomposição do investimento nesses dois elementos é mandatória, apenas sendo facultativa a amortização do ágio para fins fiscais (IRPJ e CSL) na proporção máxima de 1/60 ao mês. Tratando-se de deságio, por sua vez, as suas consequências fiscais são naturalmente cogentes. 24 4.1.4. A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Analiticamente, enquanto os dois fatores anteriores ("4.1.1", "4.1.2" e "4.1.3") e o fator seguinte ("4.1.5") compõem a hipótese de incidência da norma de amortização do ágio, o presente elemento compõe o seu consequente normativo. No entanto, para que se compreenda a razão da adoção pelo legislador da fórmula operacional básica analisada a seguir ("4.1.5"), é essencial compreender como o pareamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição interfere na efetiva dedutibilidade do ágio (consequente normativo). A regra de amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura não traz ao contribuinte um beneficio fiscal pela criação de "créditos presumidos" ou "fictícios". 0 legislador simplesmente reconhece um sobrepreço efetivamente incorrido e impõe que este seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Ao conceber a amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura como mera norma de dedutibilidade em conformidade com o conceito de renda tributável, o legislador, então, prescreveu o necessário emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição. 0 legislador se baseou no "principio do emparelhamento das receitas e despesas", que é decorrência principio da competência, aplicável como regra geral para a apuração do IRPJ e da CSL25 . Mais do que ter se baseado, é possível afirmar que o legislador tributário, ao tutelar a amortização fiscal do ágio, se manteve coerente com o regime de competência e com as normas que o regulam no Direito societário. Note-se o que prescreve o art. 177 da Lei n. 6.404/76: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (grifos acrescidos) 23 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 457-8. 24 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. Sao Paulo: Dialética, 2009, p. 457-8. 25 fld exceções ao principio da competência, cabendo ao legislador ordinário optar entre este e o regime de caixa. Mas, aqui, aplica-se a regra geral do regime de competência. 42 Fl. 1783DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.707 0 legislador foi enfático, pois entre os "princípios de contabilidade geralmente aceitos" ou "princípios fundamentais da de contabilidade" 26 está justamente o principio da competência, do qual decorre o "principio do emparelhamento das receitas e despesas". A adoção de tais princípios contábeis como regra geral para a apuração do resultado das companhias também foi prescrita de forma expressa no art. 187 da Lei n. 6.404/76: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: (.) § 1° Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. A Resolução CFC n. 750/93 também exprimiu ser decorrência necessária do principio da competência a adoção do método (ou "principio') do confronto das receitas e despesas, como se observa do art. 9 ° da aludida norma contábil: Art. 9 0. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 1° 0 Principio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio liquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Principio da OPORTUNIDADE. § 20 0 reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. Com as alterações introduzidas pela Resolução CFC n. 1.282/10, o aludido dispositivo passou a constar com outra redação, sem alterar em nada o principio do emparelhamento das receitas e despesas. Como nem poderia ser diferente, a norma contábil reafirma o método do emparelhamento de receitas e despesas como pressuposto para a concretização do principio da competência: Art. 9°. 0 Principio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Principio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. No caso da amortização fiscal das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, o referido método (ou principio) contábil é vivificado sob a premissa de que "despesas antecipadas devem ser 'guardadas' (ativadas) até que se verifiquem as receitas 26 Vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 1038 e seg. 43 Fl. 1784DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.708 que lhe são correspondentes." 27 , o que condiz com a observância do principio da competência e do emparelhamento de receitas e despesas: a amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A questão técnica imediatamente surgida ao legislador foi identificar, nas normas societárias e contábeis brasileiras, formas possíveis para operar o aludido emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa investida com o ágio apurado pela investidora quando de sua aquisição. Afinal, a despesa com o ágio por expectativa de rentabilidade futura se encontraria em uma entidade (empresa investidora), enquanto que as receitas que ocasionariam a realização dos lucros futuros seriam gerados por outra entidade (empresa investida). Em alguns países, a exemplo dos Estados Unidos, em que o principio da entidade é tratado de forma diversa e há a consolidação dos demonstrativos contábeis da controladora e de suas subsidiárias, é comum verificar-se o que se chama de "push down accounting". Por meio desse, em hipótese, com a consolidação dos balanços da controladora e de suas subsidiárias, as despesas de ágio apuradas por aquela seriam trazidos para baixo e confrontados com lucros gerados por esta. Se o legislador tributário brasileiro estivesse imerso em tal tradição jurídica, certamente não teria qualquer desafio para implementar um permissivo legal a amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: em razão da consolidação dos balanços e do "push down accounting", haveria comunicação natural das despesas com o ágio e as receitas cuja expectativa de geração futura justificou a sua assunção. No Brasil, no entanto, não há correspondente ao chamado "push down accounting", com uma tradição societária e contábil firme no principio da entidade. 0 problema se mostrou evidente: como possibilitar que a empresa investidora amortize o ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, deduzindo-o dos aludidos lucros quando se concretizarem, se estes (ágio e lucro) se encontram em entidades distintas (controladora e controlada)? Assim, com base nas normas societárias e contábeis brasileiras, coube ao legislador tributário estabelecer uma fórmula operacional básica apta a emparelhar o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. 4.1.5. Fórmula operacional básica: absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). Caso se adote o sentido estrito da expressão "planejamento tributário" 28 , a questão do ágio estará fora de sua matéria. Ocorre que a regra expressa pelos arts. 7 0 e 8° da 27 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis: distinção entre ágio com fundamento em "fundo de comércio" ou "rentabilidade futura" e a utilização de empresa veiculo e propósito negocial. In: Planejamento Tributário: Análise de Casos, volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo: MP Editora, 2014, p. 150-151. 28 Em meio ás muitas divergências que o tema suscita na doutrina nacional, alguns autores incluem no conceito de planejamento tributário a utilização de opglies fiscais e de normas tributárias indutoras, já que o contribuinte, ao praticar os referidos atos, certamente teria realizado prévio estudo, planejando-os. Nesse sentido, vide: ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento tributário. São Paulo : Saraiva, 2009, p. 02. Outros, por sua vez, as excluem "do âmbito do planejamento, pois correspondem a escolhas que o ordenamento positivo coloca à disposição do contribuinte, abrindo expressamente a possibilidade de escolha" Nesse sentido, vide: GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : Dialética, 2008, p. 100. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso de livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de sac, Paulo. Sao Paulo : USP, 2008, p. 240. 44 Fl. 1785DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.709 Lei n. 9.532/97 situa a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, em termos estritos, entre as "economias de opção" ou "opções fiscais"29 Nas chamadas opções fiscais, o sistema jurídico tributário oferece ao contribuinte mais de uma sistemática para que submeta os seus signos de riqueza A. tributação: é garantida ao contribuinte a liberdade para optar pelo caminho que lhe parecer mais adequado, seja por praticidade ou por lhe proporcionar menor ônus tributário. Explorando o exemplo da DIRPF 30, com opção pela sistemática simplificada ou completa, verifica-se que o legislador prescreveu ao contribuinte uma fórmula procedimental básica a ser seguida pela pessoa física: no programa de computador fornecido pela Receita Federal, o contribuinte deve pura e simplesmente optar pelo modelo simplificado ou completo. 0 programa de computador calcula para o contribuinte qual opção lhe trará o menor custo de IRPF e, caso se opte pelo modelo mais oneroso, o sistema não prossegue até que o contribuinte confirme estar certo de que realmente irá optar por pagar mais (mensagem semelhante não aparece caso o contribuinte opte pelo caminho mais natural de poupar despesas tributárias). Neste exemplo, não estaria o contribuinte realizando um "planejamento tributário", mas algo não apenas tolerado como regulado e incentivado pelo legislador: "opções fiscais" ou economias de opção". Por sua vez, com o objetivo de permitir expressamente a amortização fiscal (IRPJ e CSL) do ágio por expectativa de rentabilidade futura, o legislador tributário também forneceu a fórmula procedimental básica a ser seguida: - os lucros gerados pela pessoa jurídica investida devem ser confrontados coin a fração de amortização do ágio apurado pela empresa (coerência do legislador coin tradicional método do emparelhamento de receitas e despesas para a apuração do IRPJ e CSL). - como não há no sistema jurídico brasileiro norma de consolidação de balanços que conduza ao "push down accounting", o legislador tributário prescreveu ao contribuinte a necessidade de reunido das pessoas jurídicas investidora e investida (absorção patrimonial), por meio de incorporação, fusão ou cisão. necessário deixar claro que o legislador não buscou induzir a concentração de empresas por meio das normas do art. 7 ° e 8° da Lei n. 9.532/97. Não há vestígios de discussões legislativas nesse sentido, não há indicações de tal jaez no texto legislação e também não se concebe plausividade em indução de concentração econômica das empresas. 0 legislador não buscou induzir a concentração de empresas pura e simplesmente, como se isso fosse algum valor a ser alcançado pela sociedade. Caso a tradição jurídica brasileira consagrasse norma geral consolidação de balanços, o referido "push down accounting" tornaria prescindível o fenômeno da absorção para a reunido patrimonial das empresas investida e investidora, pois a adoção deste método faria com que a empresa investida trouxesse para si ("para baixo') as despesas de ágio apurado pela empresa investidora. 29 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. "Transferdncia" de ágio por meio da chamada empresa-veiculo. Reflexões sobre o tema 5. luz da lógica e da finalidade dos arts. 7 e 8 da Lei n. 9.532/1997, in Revista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg. 30 DIRPF - Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física. 45 Fl. 1786DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-Tl Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.710 A exigência normativa, portanto, reside simplesmente em uma necessidade técnica de reunido (0 do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com (i0 o acervo patrimonial em que estão registrados os sacrificios do investimento realizado, com a segrega cão, pelo MEP, dos valores atinentes ao ágio e ao valor patrimonial da investida identificado quando de sua aquisição. A exigência do legislador consiste simplesmente no emparelhamento de receitas e despesas, o que se dá com "a realização' do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento"31 . Essa fórmula operacional básica é bem descrita por LUCIANO AMAR0 32, quando identifica que "o que autorizará a amortização do ágio é a operação de incorporação (ou fusão ou cisão) que implique a "confusão" na mesma entidade (investidora ou investida, ou terceira empresa resultante de fusão de ambas) do investimento societário e do acervo da investida que justificou o ágio pago na aquisição desse investimento". Conclui esse professor, acertadamente, que "A lei não criou obstáculos. Pelo contrário, afastou-os expressamente" 33 . Para que a junção em uma mesma entidade do fluxo futuro de renda (gerado pelo acervo da investida) com as despesas de ágio para a aquisição do investimento (contabilizado na empresa investidora), a norma prevê amplas formas jurídicas, contemplando incorporações, fusões ou mesmo cisões. Assim, considerando que uma empresa ("X") adquire investimento relevante de outra empresa ("Y"), com o pagamento de sobre prep (ágio) justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma conduz a situações como: - se a empresa investidora ("X") incorporar a empresa investida ("Y"), esta deixaria de existir, passando a existir apenas aquela ("X") com a sucessão universal de todos os direitos e obrigações desta ("Y"). Assim, das receitas da então empresa investida ("Y") poderiam ser deduzidas, no limite de 1/60 mensais, as despesas de amortização de ágio apuradas pela investidora ("X"). 0 mesmo se daria com a incorporação reversa, na hipótese da empresa investida ("Y") incorporar a investidora ("X"), por permissivo expresso do art. 8°, "b" da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora ("X") for cindida, resultando na criação de nova empresa ("X2") com o investimento detido na investida ("Y") e, posteriormente, incorporar esta, a empresa investida ("Y") deixará de existir, passando a existir apenas cindida ("X2"). Devido A. sucessão universal de todos os direitos e obrigações, as receitas da então empresa investida ("Y") poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora ("X2"). A cisão parcial seguida da incorporação reversa também seria possível, por permissivo expresso do art. 8°, "h" da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora ("X") e a investida ("Y") forem fusionadas, deixando de existir para dar lugar ao nascimento da empresa fundida ("Z"), a qual receberá por sucessão universal todos os direitos e obrigações daquelas ("X" e "Y"), as receitas da então empresa investida ("Y") poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora ("X"). 31 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por anos do humanista. São Paulo: Ed. IASP, 2015, p. 715. 32 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. 33 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 718. rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 46 Fl. 1787DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.711 Nesse seguir, a mens legis ou ratio legis das regras em análise se torna evidente: o ágio decorrente da aquisição deverá ser amortizado do lucro obtida pela empresa adquirida, o que demanda comunicação entre ambas ou seja, "absorção". E dizer: para que o objetivo da norma seja alcançado (qual sei a, a amortização do ágio), o meio selecionado como requisito essencial foi a reunido, "absorção" das pessoas jurídicas investidora e investida. Permitam-me a transcrição das acertadas ponderações de RICARDO MARIZ DE OuvErRA34, emitidas em âmbito acadêmico: "Destarte, para que esse objetivo legal seja atingido, é necessário trazer o lucro para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com a expectativa de rentabilidade da mesma, ou levar o ágio ou deságio para dentro da pessoa jurídica produtora do resultado esperado, o que se faz por incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo objetivo pode ser alcançado levando-se o ágio ou deságio e o lucro para dentro de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas, que ficam absorvidas pela nova. Em suma, no contexto dos arts. 7 0 e 8° é essencial que haja absorção de patrimônio por via de incorporação, fusão ou cisão, de maneira a reunir ágio ou deságio e lucro numa única pessoa jurídica. por isso mesmo — por ser acontecimento inerente ao tratamento objetivado pela lei — que a reunido das pessoas jurídicas é coisa natural e não deve ser vista com a desconfiança que tem caracterizado alguns procedimento fiscais, a qual é totalmente descabida quando efetivamente tenha ocorrido uma aquisição com ágio, eis que o passo subsequente inevitável, previsto na lei, é a incorporação, fusão ou cisão das pessoas jurídicas investidora e investida." importante observar que as operações referidas nos arts. 7° e 8° da Lei 9.532/97 não devem ser consideradas fora de seu contexto. Assim, se uma empresa ("X") adquire investimento relevante de outra empresa ("Y"), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora ("X") for incorporada por uma terceira empresa ("Z"). Nesse caso, a referida empresa incorporadora ("Z"), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio ("Y"). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto 6, nem é vedado e nem gera o direito à amortização, conforme será melhor analisado no tópico "4.3.2". Apenas se a aludida incorporadora ("Z"), por exemplo, incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida ("Y"), é que estaria autorizada a amortização fiscal do ágio em questdo. 35 34 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Revista Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459-0. 35 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715-720. 47 Fl. 1788DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.712 correta, então, a afirmação de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA36, de que "a condição legal de reunido das pessoas jurídicas não é simplesmente formal, vazia de conteúdo racional, pois a absorção, seja por via de fusão ou de incorporação ou de cisão, é verdadeiramente necessária para que se possa dar a reunião do ágio ou deságio e do lucro numa única pessoa jurídica." A precisão dessa assertiva é confirmada com o requisito analisado no subt6pico anterior, qual seja: o legislador impõe que o ágio em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. 4.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para reconhecimento dos elementos da hipótese de incidência e, assim, com o desencadeamento da consequência tributária (amortização fiscal do ágio). Desde a edição da Lei n. 9.532/97, uma série de questionamentos passaram a ser suscitados diante de casos concretos. Em uma era farta de restruturações societárias ("M&A") impulsionadas por ambiente econômico favorável ao investimento doméstico e estrangeiro, os contribuintes e seus consultores jurídicos precisaram analisar a aplicação das regras de amortização de ágio as peculiaridades dos mais variados negócios jurídicos. A administração tributária, por sua vez, passou a acompanhar e a identificar casos de possível "abuso" no aproveitamento do ágio fiscal. A jurisprudência administrativa, por sua vez, empiricamente gravou situações como indicativas de "abuso", o que viciaria de tal modo as operações que lhe destituiriam o direito A. amortização de "ágio" referido nos arts. 7° e 8° da Lei n. 9.532/97. Ao mesmo tempo, a pragmática do CARF também resultou em progressiva indicação de safe harbours, fatores que, quando presentes, evidenciariam à administração fiscal a legitimidade fiscal dos negócios praticados pelo contribuinte, colocando-o em um porto seguro. Muitas vezes, a presença de algum desses fatores resulta na consideração de uma operação como a priori legitima. Há um limite que deve ser observado em relação a tais critérios de análise colhidos da experiência e de julgados do CARF. Embora sejam importantes para a sistematização da forma como os casos são julgados em vista de elementos em comum, não podem descarrilhar para uma legislativa imprópria desse Tribunal, com enunciação de critérios não previstos nos enunciados legislativos vigentes A. época dos fatos geradores. Alguns desses fatores são objetivos, como é o caso da aquisição realizada de partes não relacionadas ("4.2.1", abaixo), da existência de minoritários que demandem medidas societárias de proteção ("4.2.2", abaixo), da inexistência de "prejuízos" à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas ("4.2.3", abaixo). Outros fatores, por sua vez, possuem natureza subjetiva, cujo maior exemplo é a verificação de propósitos negociais e extratributcirios ("4.2.4", abaixo). Não se trata de lista exaustiva, pois tem como propósito a análise do caso concreto dos presentes autos, de forma que está sujeita a atualização e consideração de especificidades. 4.2.1. Aquisição de investimento de partes não relacionadas. 36 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459-0. 48 Fl. 1789DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.713 Até a edição da Lei n. 12.973/2014, não havia, na legislação, vedação expressa ou mesmo qualquer referência 6. figura do "ágio interno". Tal rótulo surgiu da experiência e do manejo de situações concretas e passou a ser regulada expressamente pelo legislador a partir produção da aludida lei. Por se tratar de um rótulo, é preciso compreender a sua extensão e as consequência jurídicas que emanam da qualificação de uma operação como "ágio interno". Em termos muito gerais, o chamado "ágio interno" consiste em situações nas quais não se encontram presentes partes independentes, com a transmissão do investimento em uma pessoa jurídica para outra, pertencente ao mesmo grupo empresarial. Diz-se, então, que o ágio foi constituído "internamente", sem a participação de nenhum participante externo. Em face de uma série de casos considerados abusivos, em que particulares constituiriam ágios internamente, sem qualquer causa, com o propósito exclusivo de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSL, passou-se a considerar que a presença de um terceiro independente na operação originária de aquisição representaria um safe harbour ao contribuinte. Nesse contexto, as aquisições de investimento entre partes não relacionadas passaram a ser consideradas a priori legitimas para fins fiscais. Tal fator, embora possa ter alguma capacidade de influenciar a decisão do intérprete, não 6, por si só, decisivo (ao menos até a edição da Lei n. 12.973). Ocorre que outros fatores devem ser verificados, como, por exemplo, o requisito fundamental da existência de fluxo financeiro ou sacrificios econômicos envolvidos na operação de aquisição. Quando se está diante de operações rotuladas de "ágio interno", é necessário investigar as suas peculiaridades, a fim de atribuir-lhes a qualificante "válido" ou "inválido". Enquanto o primeiro, válido, mantém incólume a possibilidade de amortização fiscal, este, inválido, não. Ocorre que, sob a perspectiva fiscal, as modalidades de ágios internos podem ser agrupadas em dois grupos: válidos ou inválidos. Nas ponderadas palavras de MARCOS SHIGUEO TAKATA37 , "há ágios internos e 'ágios internos" . 4.2.1.1. 0 "ágio interno" inválido perante o Direito tributário brasileiro. Os casos rotulados de "ágio interno inválido", "ágio em si mesmo", são operações societárias realizadas exclusivamente dentro dos muros do grupo econômico, consideradas sem causa legitima, fictícias, simuladas. Sua característica distintiva não se esgota apenas na realização de operações entre partes dependentes, mas tem como pressuposto a ausência de fluxo financeiro ou de sacrifícios econômicos na aquisição do investimento. Nesse seguir, uma série de casos julgados pelo CARF vem considerando como ilegítimas algumas operações, em vista da inexistência de transação financeira entre as partes relacionadas, ausência de preço realmente estabelecido acompanhado de seu pagamento ou, ainda, troca efetiva de titularidade do investimento. 0 elemento da simulação também está presente em tais decisões. Vale observar os seguintes precedentes: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 ACÓRDÃO RECORRIDO. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. Sendo a decisão devidamente motivada e fundamentada, não há que se falar em nulidade. 0 fato dela não ter rebatido ponto a ponto as razões da defesa não implica vicio. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 37 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou "Artificial" e Ágio Interno com Causa ou Real — Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo: Dialética, 2012, p. 194. 49 Fl. 1790DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.714 CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. SERVIÇOS. COMPROVAÇÃO DOS VALORES. Despesas operacionais são aquelas necessárias a atividade operacional da empresa e, no caso de prestação de serviços, devem ser comprovadas mediante documentos que permitam identificar os prestadores, sem o que procede a glosa fiscal. CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS. ENCARGO DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO GERADO COM UTILIZAÇÃO DE SOCIEDADE VEÍCULO. ÁGIO DE SI MESMO. ABUSO DE DIREITO. 0 ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer de atos econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio de forma interna, ou seja, dentro do mesmo grupo econômico, sem a alteração do controle das sociedades envolvidas, sem qualquer desembolso e com a utilização de empresa inativa ou de curta duração (sociedade veiculo) constitui prova da artificialidade do ágio e torna inválida sua amortização. A utilização dos formalismos inerentes ao registro público de comércio engendrando afeiçoar a legitimidade destes atos caracteriza abuso de direito. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 02/01/2009 JUROS SOBRE MULTA DE OFICIO. A incidência de juros de mora sobre a multa de oficio, após o seu vencimento, está prevista pelos artigos 43 e 61, sS' 3 0, da Lei 9.430/96. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE 0 LUCRO LIQUIDO CSLL Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Subsistindo o lançamento principal, na seara do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica, igual sorte colhe o lançamento que tenha sido formalizado em legislação que toma por empréstimo a sistemática de apuração daquele. (CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35) Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Anos- calendário: 2001 e 2002 Ementas: NULIDADE- REEXAME DE FATOS JÁ VALIDADOS EM FISCALIZAÇÃO ANTERIOR- A Secretaria da Receita Federal não valida ou invalida fatos, mas analisa sua repercussão frente a legislação tributária e exige o tributo porventura deles decorrentes. No caso, a repercussão tributária dos fatos só surgiu com a amortização do suposto ágio. ATOS SIMULADOS. PRESCRIÇÃO PARA SUA DESCONSTITUIÇA - O. No campo do direito tributário, sem prejuízo da anulabilidade (que opera no plano da validade), a simulação nocente tem outro efeito, que se dá plano da eficácia.. os atos simulados não têm eficácia contra o fisco, que não necessita, portanto, demandar judicialmente sua anulação. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser legitima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio contabilizado. MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da multa qualificada. COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS- DEDUTIBILIDADE. Para que sejam dedutiveis as 50 Fl. 1791DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-Tl Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.715 despesas com comprovante em nome de uma outra empresa do mesmo grupo, por terem sido as mesmas rateadas, imprescindível que, além de atenderem os requisitos previstos no Regulamento do Imposto de Renda, fique justificado e comprovado o critério de rateio. BENS DE NATUREZA PERMANENTE DEDUZIDO COMO DESPESA. Não caracterizada a infração pelo fisco, não prospera a glosa das despesas contabilizadas. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Se nenhuma razão especifica justificar o contrário, aplica-se ao lançamento tido como reflexo as mesmas razões de decidir do lançamento matriz. Recurso voluntário e de oficio negados. (LIBRA TERMINAL 35 S/A. Acórdão n. 159.490. Processo n. 18471.000947/2006-33) 4.2.1.2. 0 "ágio interno" válido perante o Direito tributário brasileiro. Como se viu, "há ágios internos e ágios internos"' 38 , sendo necessário reconhecer que alguns deles foram apurados legitimamente, de forma a não apresentar maiores distinções no que concerne a possibilidade de seu aproveitamento fiscal. 39 A análise dos precedentes do CARF demonstra que há casos de ágio interno reputado de válido, como se observa das ementas a seguir: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. 0 art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e como deve ser determinado e documentado. ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o 38 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou "Artificial" e Ágio Inferno com Causa ou Real — Distinções necessárias, in Controvérsias juridico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo: Dialética, 2012, P. 194. 89 Vide, nesse sentido: SCHOUERI, Luis Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. 0 ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Mauricio Pereira). Sao Paulo: MP, 2016, p. 359-0. 51 Fl. 1792DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.716 ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n°9.532, de 1997. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano- calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ART 109 CTN. ÁGIO. ÁGIO INTERNO. E a legislação tributária que define os efeitos fiscais. As distinções de natureza contábil (feitas apenas para fins contábeis) não produzem efeitos fiscais. 0 fato de não ser considerado adequada a contabilização de ágio, surgido em operação com empresas do mesmo grupo, não afeta o registro do ágio para fins fiscais. DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO. Não há base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal, sob a alegação de entender estar havendo abuso de direito. 0 conceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não existe previsão do Fisco utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de oficio, ao menos até os dias atuais. 0 lançamento é vinculado a lei, que não pode ser afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISA -0. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). ELISÃO. Desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributário para reduzir sua carga tributária. 0 fato de sua conduta ser intencional (artificial), não traz qualquer vicio. Estranho seria supor que as pessoas só pudessem buscar economia tributária licita se agissem de modo casual, ou que o efeito tributário fosse acidental. SEGURANÇA JURIDICA. A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. (GERDAU ACOMINAS S/A. Acórdão n. 1101- 000.708 Processo n. 10680.724392/2010-28) Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano- calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 DECADÊNCIA. NÃO- HOMOLOGAÇÃO DAS DECLARAÇÕES APRESENTADAS. Verificado que o lançamento tributário versou não-homologação its declarações apresentadas, cujas bases de cálculo foram impactadas pela despesa considerada indedutivel, verifica-se que a insurgência fiscal não se dá no tocante a contabilização da despesa, mas, quanto a sua utilização. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE. ERRO OU DEFICÊNCIA NO ENQUADRAMENTO LEGAL. NÃO OCORRENCL4. Tendo em vista que a Fiscalização discriminou detidamente os fatos imputados, permitindo a Recorrente exercitar, com plenitude e suficiência, sua defesa técnica e bem fundamentada, verifica-se a total ausência de prejuízo ao contribuinte, bem como de pecha capaz de inquinar de nulidade o feito. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ARTIGOS 7° E 8° DA LEI N° 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO FISCO. INOCORRENCIA. A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veiculo, não resulta economia 52 Fl. 1793DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-Tl Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.717 de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veiculo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponivel ao fisco. 0 "abuso de direito" pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veiculo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veiculo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veiculo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio. Contribuição Social sobre o Lucro Liquido. LANÇAMENTO DECORRENTE - Repousando o lançamento da CSLL nos mesmos fatos e mesmo fundamento jurídico do lançamento do IRPJ, as decisões quanto a ambos devem ser a mesma. (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Por fim, é curioso notar que EL1SEU MARTINS e SÉRGIO DE IuDiciBus4° suscitam que a máxima contábil, de que "só se ativa o ágio por rentabilidade futura quando fruto de uma transação, jamais quando ele é criado pela própria entidade", demanda a questão do que seja "entidade". Enquanto países como EUA adotam como tradição a elaboração de balanços consolidados, como se viu acima, no Brasil e em uma série de outros países o balanço consolidado é exceção, sendo a regra o balanço individual. Como conclusão, então, seria possível o reconhecimento de ágio gerado em operação entre entidades distintas, ainda que pertencentes ao mesmo grupo econômico. O argumento contábil, então, pode restringir substancialmente a extensão de situações abrangidas pelo rótulo "ágio interno". E a partir de tal constatação que Luis EDUARDO SCHOUERI e ROBERTO CODORNIZ LEITE PEREIRA 41 suscitam que "o substantivo 'ágio', para receber o adjetivo 'interno', teria que ser necessariamente gerado nas estritas fronteiras de uma entidade contábil o que, no Brasil, só ocorreria nas hipóteses de ágio interno artificial, desde que, evidentemente, resta caracterizada a simulação da operação, pois, neste caso, não mais haverá duas pessoas distintas participando da operação, mas, tão somente, uma". De todo modo, é necessário concluir que nem todas as operações em que não existam terceiros envolvidos são necessariamente inaptas para a apuração de ágio por expectativa de rentabilidade futura. Quando se está diante de operações rotuladas de "ágio interno", antes de se assumir o estigma que esse rótulo tem suscitado, é necessário investigar as peculiaridades do caso concreto, a fim de lhe atribuir o correto qualificante "valido" ou "inválido". 4.2.2. Existência de minoritários que demandem medidas societárias de proteção. A jurisprudência do CARF também tem considerado como fator relevante, ou mesmo um safe harbour em casos de amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, a existência de sócios minoritários que demandem proteção e que justifiquem 4° MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio interno é um mito?, in Controvérsias jurídico-contábeis: aproximações e distanciamentos (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo: Dialética, 2013. 41 SCHOUERI, Luis Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. 0 ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL A. luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Mauricio Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 363. 53 Fl. 1794DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.718 restruturações societárias. Assim vocacionadas, situações que seriam consideradas suspeitas pela fiscalização, como muitas vezes é o caso da utilização de empresa-veiculo, passariam a ser aceitas como legitimas quando encontrassem justificativa na proteção de minoritários. E o que se observa do seguinte precedente deste Tribunal: "0 'abuso de direito' pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veiculo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veiculo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veiculo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio". (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Nesse sentido, é conhecido o entendimento de MARCOS TAKATA42 , de que "6 quando inexiste pagamento de preço e minoritários ou terceiros que se põe a condenação ao reconhecimento contábil do ágio interno". Em declaração de voto no acórdão 1103-000.501 43 , tal questão foi muito bem colocada, in verbis: "Para fins jurídico-tributários, o ágio interno, formado dentro do grupo societário, para ser real ou com causa, deve ter uma efetividade econômica ou um significado econômico. Suponha-se que haja aumento de capital de uma sociedade e um dos sócios ou acionistas não a subscreva, sendo integralmente subscrito pelo outro sócio ou acionista (por ex., o controlador). Como a empresa em que se organiza a sociedade vale mais que seu valor contábil, o sócio ou acionista que subscrever o aumento de capital daquela irá apurar ágio no aumento de sua participação societária, para que não haja diluição injustificada do outro sócio ou acionista. E um exemplo de ágio interno real ou com causa. Há efetividade ou significado econômico nesse ágio. Imagine-se que uma pessoa jurídica resolva incorporar as ações de uma controlada sua que possui minoritários. Aqui, também, se a investida vale mais que seu valor contábil, a relação de substituição de ações pode se dar com base no valor econômico da investida (e da investidora) e a incorporação de ações pode vir a ser feita por esse valor de econômico (um critério de avaliação) da investida. Haverá um ágio no investimento, pago pela incorporadora de ações, através da emissão de ações entregues aos acionistas da incorporadora de ações. Outro exemplo de ágio interno real ou com causa. 116 significado econômico nesse ágio. Há pagamento pela aquisição de ações (entrega de ações da incorporadora de ações): sua contrapartida é aumento do investimento com ágio". 42 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou "Artificial" e Ágio Interno com Causa ou Real - Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, P. 198-211. 43 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35. 54 Fl. 1795DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.719 Trata-se de elemento relevante e persuasivo, que corrobora para o reconhecimento da lisura das operações realizadas pelo contribuinte. No entanto, não se trata de um requisito essencial, de forma que a sua ausência não conduziria à inoponibilidade fiscal de tais operações. 4.2.3. Inexistência de "prejuízos" à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas. A crescente complexidade dos negócios é naturalmente refletida na organização societária das empresas. Por isso, não se pode atribuir à complexidade de operações realizadas pelo contribuinte qualquer pré-conceito que resvale em "ilegitimidade a priori" para fins fiscais, bem como não se pode esperar ser possível enquadrar todas as inumeráveis variáveis dos mais diversos negócios jurídicos em apenas algumas poucas caixas hermeticamente fechadas a revisões conceituais. Na verdade, há na Constituição Federal garantia A. liberdade auto-organização. Como o particular possui liberdade de auto-organização, decorrente imediata do principio da livre iniciativa, restruturações societárias realizadas no âmbito da empresa investidora ou em suas controladas/coligadas (investida) são plenamente possíveis. Se uma restruturação societária não conduzir A. minoração de ônus tributário em comparação com aquele que seria suportado com a mais simples e direta absorção da empresa adquirida pela adquirente e, inclusive, não multiplicar ou de alguma forma ampliar o ágio, então a administração fiscal sequer teria interesse de agir. A inexistência de "prejuízos" à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas passou, então, a ser considerada como um safe harbour em acórdãos do CARF. Como exemplo, é possível observar a decisão a seguir, a qual confirmou a legitimidade da amortização fiscal do ágio: "A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veiculo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veiculo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponivel ao fisco. 0 "abuso de direito" pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veiculo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veiculo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veiculo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio" (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Como inflexão imediata desse safe harbour, é necessário reconhecer que também não é licito A. Fazenda Nacional tributar mais a renda em questão do que seria tributado em comparação com o ônus que seria suportado com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. A máxima jurídica de que é preciso dar a cada um o que lhe pertence ("Suum Cuique Tribuere") também se aplica ao Direito público e vale tanto para o contribuinte quanto para a fisco. 55 Fl. 1796DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.720 E, então, defeso A. administração fiscal sancionar o contribuinte pelo exercício de sua liberdade de auto-organização, apenas possuindo interesse de agir na hipótese das restruturações societárias implementadas de alguma forma majorarem a amortização das despesas de ágio que seria possível com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. 4.2.4. A apuração de ganho de capital pelo alienante da empresa adquirida com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, com contribuição digna de nota de MARCOS SHIGUEO TAKATA, caminhou para o estabelecimento de safe harbours em restruturações societárias que, embora não tivessem a participação de terceiros estranhos ao grupo econômico, poderiam apurar ágio potencialmente amortizável para fins de IRPJ e CSL. Surgiu a proposta para adoção de um requisito de grande influência para a validação de ágio apurado em operações com partes relacionadas ("ágio interno"): a apuração de ganho de capital por 4parte da empresa alienante do investimento. Em declaração de voto no acórdão 1103-000.501 4 , tal questão foi muito bem colocada, in verbis: "Mais um exemplo. Uma investida pode se encontrar com passivo a descoberto (PL negativo). Não obstante, sua controladora acredita na capacidade de recuperacp-o e de rentabilidade da empresa. Para tanto, a controladora injeta dinheiro na empresa, por aumento de capital, revertendo o passivo a descoberto da investida (PL positivo), para a capacitar a sua recuperação e a geração de rentabilidade. O novo valor de investimento da controladora ê o custo de aquisição no aumento de capital (valor em dinheiro aportado): a diferença entre o valor patrimonial da investida segundo o percentual de participação da controladora (equivalência patrimonial) e o custo de aquisição e ágio. Há efetividade econômica nesse ágio. Há pagamento em dinheiro pelo aumento de capital feito: sua contrapartida é aumento do investimento com ágio. O ágio interno é real ou efetivo". 4.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio. Na mesma marcha para a interpretação e aplicação das regras da Lei 9.532/97 relacionadas à amortização do ágio fundado na expectativa de rentabilidade futura, alguns fatores passaram a ganhar atenção da jurisprudência administrativa. No entanto, "permissa maxima yenta", conforme explicitado nos subtópicos seguintes, tais fatores não apresentam qualquer relevância para a aplicação ou não da norma dos arts. 7 ° e 8 ° da Lei n. 9.532/97. Deve-se repetir a advertência de que os elementos a seguir não compõem uma lista exaustiva. Trata-se apenas de coleção de fatores corriqueiros no debate sobre o tema em análise e que estão presentes no caso concreto ora sob julgamento. 4.3.1. Aspectos temporais da norma de aproveitamento do ágio e as "entidades efêmeras". Como se viu, buscando racionalidade no sistema jurídico brasileiro — que tem como premissa fundamental o emparelhamento de receitas e despesas, mas não possui regra geral e automática de consolidação de balanços que possibilite o chamado "push down accounting", o legislador prescreveu como condição para a amortização do ágio a reunido do 44 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35. 56 Fl. 1797DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.721 patrimônio da empresa investida com o da investidora, de forma que os lucros daquela possam ser amortizados com as despesas de ágio escriturados por esta. Em nenhum momento o legislador exigiu que o contribuinte aguardasse algum lapso temporal mínimo para levar a cabo as operações necessárias para o aproveitamento do ágio em questão. A fórmula operacional básica prescrita para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais: não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei n. 9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias. Nessa mesma linha, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA45 apresenta ponderações relevantes não apenas em âmbito acadêmico, mas de grande valia para a adequada compreensão de casos concretos: "É ainda por isso que, nestes casos, se torna irrelevante como se processa a reunião das duas pessoas jurídicas, para o que a lei abre inúmeras alternativas, e nem mesmo é prejudicial aos efeitos da lei que essa reunião se tenha realizado em curto ou em largo prazo, podendo mesmo efetivar-se no próprio dia da aquisição investimento". Dessa forma, não possui qualquer relevância para a análise do presente caso argumentos que demonstrem o decurso de longo lapso temporal entre as operações realizadas pelo contribuinte ou, ainda, que tenham sido utilizadas estruturas por curso espaço de tempo ("efêmeras"). 4.3.2. Reorganizações societárias que não ocasionem o encontro dos acervos patrimoniais da investidora e da investida: operações periféricas que não conduzem à absorção patrimonial requerida pela Lei n. 9.532/97. A Lei n. 9.532/97 estabeleceu uma fórmula operacional básica, segundo a qual, por meio de determinados atos societários, deverá haver a reunião do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com o acervo patrimonial em que se localiza o investimento realizado com o respectivo ágio: receitas e despesas devem ser emparelhadas, com "a realização' do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento"46 . Ocorre que muitas outras operações podem ser realizadas no interim entre a aquisição de investimento com ágio e a absorção desta pela empresa investidora (ou vice- versa), o que exige que se compreenda qual a relevância tributária de tais operações intermediárias, periféricas, adjacentes. Exemplificando, se uma empresa ("A") adquire investimento relevante de outra empresa ("B"), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora for incorporada por uma terceira empresa ("C"). Essa operação será periférica neutra, indiferente para a norma prescrita pelo art. 7° da Lei n. 9.532/97. A referida empresa incorporadora ("C"), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de 'u Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Revista Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: IBDT/Dialética, 2009, p. 460. 4 6 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. Sao Paulo: Ed. IASP, 2015, p. 715. 57 Fl. 1798DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.722 ágio ("B"). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto 6, nem é vedado e nem gera o direito à amortização fiscal do ágio. Apenas se a aludida incorporadora ("C") vier, por exemplo, a incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida ("B"), é que se daria se a absorção patrimonial exigida e seria autorizada a amortização fiscal do ágio em questdo. 47 Nesse mesmo exemplo, se a empresa investida ("B") viesse a ser incorporada por uma outra ("D") também controlada pela empresa investidora ("A"), essa operação periférica seria neutra, indiferente para a norma prescrita pelo art. 7 ° da Lei n. 9.532/97. E requisito essencial a reunido patrimonial da empresa que detém o investimento com ágio ("A") com a empresa investida ("B"), pois a amortização do ágio deve se processar contra os lucros desta, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Apenas quando a empresa investidora ("A") incorporar a empresa investida resultante da incorporação ("D"), que por sucessão universal passou a corresponder ao acervou patrimonial que justificou a expectativa de rentabilidade, seria legitima a amortização fiscal do ágio em questão. Nesse cenário, nos casos rotulados de "transferência de ágio", ocorre uma operação de aquisição precedente, entre partes independentes, com a posterior transferência do investimento adquirido para outra empresa do grupo. Em outras palavras, após a aquisição de investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, este investimento é transferido para outra pessoa dentro do mesmo grupo econômico, previamente A. operação de incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de amortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira. A referida transferência do investimento com ágio pode se dar por diversas maneiras e por variados motivos. Assim, é comum que, por razões de mercado, regulatórias ou societárias, a pessoa jurídica que originalmente tenha adquirido investimento (investidora) em outra pessoa jurídica (investida) efetue subscrição de capital em outra sociedade do mesmo grupo econômico, mediante conferência das ações adquiridas a valor de custo, transferindo, além do investimento, o respectivo ágio. Restruturações societárias no nível da empresa investidora ou da empresa investida, que não ocasionem a reunião patrimonial destas, não geram qualquer efeito tributário, isto 6, não enseja a amortização do ágio ou altera o potencial de amortização deste em caso de posterior operação de fusão, incorporação ou cisão que ocasione o aludido encontro. Por isso é correto afirmar que tais operações são neutras, não alterando a esfera de direitos dos contribuintes ou do fisco no que concerne a efetiva amortização do ágio. A Lei n. 9.532/97 não veda, expressa ou implicitamente, a prática de tais operações intermediárias, que são indiferentes ao legislador, gozando daquilo que TÉRcio SAMPAIO FERRAZ JR. 48 classifica de "permissão fraca". Ensina o Professor que: "Permissões, no entanto, não resultam apenas de um preceito expresso, mas também da ausência de norma, do que decorre a chamada liberdade negativa. A permissão por ausência de norma (livre por não estar proibido nem ser obrigado) chama-se permissão fraca. Já a permissão que resulta da norma se chama permissão forte, que aponta para a liberdade no sentido positivo." 47 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. Sao Paulo: Ed. IASP, 2015, p. 715-720. 48 FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Da compensação de prejuízos fiscais ou da trava de 30%, in Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, ano 10, n. 60. Belo Horizonte, 2012. 58 Fl. 1799DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 Acórdão n.° 9101-002.312 CSRF-T1 FL 1.723 A neutralidade de tais reorganizações societárias em relação ao direito amortização do ágio é evidenciada nos elementos textuais da aludida lei e pela análise sistemática do ordenamento jurídico brasileiro. Textualmente, se por um lado o legislador não inseriu na Lei n. 9.532/97 limitações ao direito de livre organização para a fruição do direito A. amortização das despesas com ágio, por outro consignou que inclusive a absorção realizada mediante a prévia cisão da empresa incorporadora ou incorporada, seguida da posterior fusão ou incorporação que emparelhe o investimento com o a investida anteriormente cindidos, dá ensejo A. legitima amortização do ágio. 0 texto legislado, então, não expressa vedação a operações intermediárias, focando apenas na operação que consume a derradeira absorção do patrimônio da investida com a investidora (ou vice-versa). Caso o legislador houvesse expressamente vedado, por meio de dispositivos específicos da Lei n. 9.532/97, que fossem realizadas reorganizações societárias periféricas e intermediárias ao evento de absorção por ele eleito para ensejar a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, aludida limitação as liberdades econômicas, especialmente à livre iniciativa e organização, poderia, em tese, estar sujeita ao competente controle de constitucionalidade. Aludida análise certamente estaria fora deste Tribunal administrativo 49, de tal forma que a obediência a essa hipotética lei deveria ser cegamente seguida por seus julgadores, entre os quais me incluo. No entanto, não há lei expressa nesse sentido. 0 que há é uma tese sobre uma possível "interpretação" da Lei n. 9.532/97, pela qual a PFN sustenta a perda do direito do contribuinte d. amortização do ágio em face de reorganizações societárias periféricas, como as exemplificadas acima. Como não há disposição expressa nesse sentido que dê ensejo a argumentos contundentes apoiados em interpretação literal, é necessário investigar se uma interpretação sistemática, teleológica ou mesmo histórica apoiariam tal tese. Parece fora de dúvida que, ausente manifestação clara e expressa do legislador para a limitação de liberdades fundamentais, qualquer interpretação que conduza a tal limitação deverá ser avaliada a partir das normas constitucionais que tutelam a liberdade que se pretende restringir. Na ausência de tal manifestação expressa de forma clara pelo legislador, a análise sistemática do ordenamento demanda, antes de tudo, verificar se a interpretação em questão contraria liberdade constitucional de empresa, de investimento, de organização e de contratação, me parece ser dever do julgador administrativo evitá-la. A razoabilidade dessa tese deve ser enfrentar esse teste fatal. A tese em questão evidencia duas interpretações antagônicas do art. 25 da Lei n. 9.532/97: l a) As reorganizações societárias que não ocasionem o encontro da entidade investida e da que detém o investimento sio indiferentes e neutras para fins fiscais: por esta, não há ampliação ou redução de qualquer direito amortização de ágio por parte do contribuinte e nem o Estado amplia ou reduz a sua esfera de direitos em relação amortização de tais despesas; '19 Não cabe no bojo deste processo administrativo analisar possíveis inconstitucionalidades, conforme o RICARF, art. 62: "Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicac. A o ou deixar de observar tratado, acordo internacional, .lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucional idade" 59 Fl. 1800DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.724 2a) As reorganizações societárias em questão fazem com que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, ainda que este tenha sido legitimamente apurado: por esta, há restrição ao direito do contribuinte a amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da participação do Estado no patrimônio privado. premissa inafastável que a atividade arrecadatória do Estado deve observar todo o repertório de direitos assegurados as pessoas fisicas e jurídicas, o que evidentemente inclui as liberdades econômicas. Desrespeitado esse limite, a tributação perde legitimidade. E, no Brasil, a Ordem Econômica é amparada por normas constitucionais 50 geralmente suscitadas para fundamentar o direito do contribuinte à auto-organização de suas atividades sem a interferência do fisco: a garantia et livre iniciativa e A. livre concorrência. A livre iniciativa foi eriOda como fundamento da ordem econômica pelo caput do art. 170 da Constituição Federal' 1 . Como observa EROS ROBERTO GRAu52 , a livre iniciativa assume uma dupla feição, protegendo ao capital e ao trabalho. Na explicação de TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR53 , trata-se de mandamento para que o Estado atue de forma negativa, no sentido de não interferir na expansão da criatividade do indivíduo e, ainda, positiva, de atuação para a valorização do trabalho humano. A esse propósito, leciona esse professor: 50 EROS ROBERTO GRAU apresenta longo repertório de princípios econômicos prestigiados pela Constituição Federal: "Cumpre neles identificar, pois, os princípios que conformam a interpretação de que se cuida. Assim, enunciando-os, teremos: — a dignidade da pessoa humana como fundamento da República Federativa do Brasil (art. 1 a, III) e como fim da ordem econômica (mundo do ser) (art. 170, caput); — os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa como fundamentos da República Federativa do Brasil (art. 1°, IV) e — valorização do trabalho humano e livre iniciativa — como fundamentos da ordem econômica (mundo do ser) (art. 170, caput); — a construção de uma sociedade livre, justa e solidária como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3°, I); — o garantir o desenvolvimento nacional como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3°, II); — a erradicação da pobreza e da marginalização e a redução das desigualdades sociais e regionais como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3°, III) — a redução das desigualdades regionais e sociais também como principio da ordem econômica (art. 170, VII); — a liberdade de associação profissional ou sindical (art. 8°); — a garantia do direito de greve (art. 9°); — a sujeição da ordem econômica (mundo do ser) aos ditames da justiça social (art. 170, caput); — a soberania nacional, a propriedade e a função social da propriedade, a livre concorrência, a defesa do consumidor, a defesa do meio ambiente, a redução das desigualdades regionais e sociais, a busca do pleno emprego e o tratamento favorecido para as empresas brasileiras de capital nacional de pequeno porte, todos princípios enunciados nos incisos do art. 170; Além desses, outros, definidos como princípios gerais não positivados — isto 6, não expressamente enunciados em normas constitucionais explicitas — são descobertos na ordem econômica da Constituição de 1988. Ai, particularmente, aqueles aos quais dão concreção as regras contidas nos arts. 7° e 201 e 202 do texto constitucional. (GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e critica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 194) 51 BRASIL, CF/88, Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I - soberania nacional; II - propriedade privada; III - função social da propriedade; IV - livre concorrência; V - defesa do consumidor; VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação; VII - redução das desigualdades regionais e sociais; VIII - busca do pleno emprego; IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no Pais. Parágrafo único. E assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei. 52 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e critica). Sao Paulo : Malheiros, 2007, p. 212-213. Conforme o autor: "não pode ser reduzida, meramente, à feição que assume como liberdade econômica, empresarial (isto 6, da empresa, expressão do dinamismo dos bens de produção); pela mesma razão não se pode nela, livre iniciativa, visualizar tão-somente, apenas, uma afirmação do capitalismo". 53 APUD GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e critica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 206-207. 60 Fl. 1801DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo no 16682.720233/2010-11 Acórdão n.° 9101-002.312 CSRF-T1 Fl. 1.725 "Não há, pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na livre iniciativa, que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora do Estado. Mas há ilimitação no sentido de principiar a atividade econômica, de espontaneidade humana na produção de algo novo, de começar algo que não estava antes. Esta espontaneidade, base da produção da riqueza, é o fator estrutural que não pode ser negado pelo Estado. Se, ao fazê-lo, o Estado a bloqueia e impede, não está intervindo, no sentido de normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado". A autonomia privada decorre do principio da livre iniciativa, atribuindo aos particulares o direito A. liberdade contratual, isto 6, de livremente celebrar ou não um contrato (liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de seleção do tipo contratual) e de preencher o seu conteúdo de acordo com os seus interesses (liberdade de fixação do conteúdo do contrato ou de estipulação). 54 Garante-se, por esse principio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação 55 . A liberdade contratual, que garante ao particular a faculdade de contratar ou não contratar, de escolher como e com quem estabelecer uma relação contratual e, por óbvio, de decidir qual o conteúdo dos contratos, decorre da autonomia privada.56 TULIO ROSEMBUJ57 observa que a liberdade da empresa não se esgota no exercício da liberdade contratual, no exercício do direito de propriedade ou na atividade de produção de bens de terceiros no mercado livre: trata-se da garantia de se poder combinar fatores de produção e de utilizar de riqueza para produzir nova riqueza. Já o principio da livre concorrência pode ser compreendido como garantia de oportunidades iguais a todos os agentes do mercado, de tal forma que o particular possui a faculdade de conquistar a clientela por seus próprios méritos e na expectativa de que sejam premiados os eficientes e excluídos os ineficientes, embora seja vedada a detenção do mercado e a pratica de concorrência desleal. A livre concorrência tem como pressuposto a livre iniciativa e induz à distribuição de recursos a preços mais baixos ao consumidor. Não se exige, contudo, identidade de condições entre os participes do mercado, que, respeitados os limites prescritos pelo Direito econômico, podem se valer de todas as suas forças para conquistar a clientela58 . Note-se que nenhuma dessas liberdades é absoluta. As liberdades econômicas, segundo EROS GRAU59, nem mesmo em sua formulação original (Edito de Turgot, de 1776) pretendiam a omissão total do Estado. Em trabalho publicado em 1969, LUIGI FERRI° já apontava que: "El problema de la autonomia es ante de todo um problema de limites, y de 54 Cf. BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, P. 226-240. No mesmo sentido, TORRES, Heleno Taveira. 0 conceito constitucional de autonomia privada como poder normativo dos particulares e os limites da intervenção estatal, in Direito e poder: nas instituições e nos valores do público e do privado contemporâneos. Heleno Taveira Torres (coordenador). Barueri : Manole, 2005, p. 567. 55 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso á. livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 128-129. 56 Tais figuras, inclusive, podem inclusive com vir a confundir-se. Conforme BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. Sao Paulo: Editora Método 2006, p. 226-227. 57 ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de lei, la simulación y el abuso de Ias formas em el derecho tributario. Barcelona: Marcial Pons. 1999, p. 57. 58 Cf. GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e critica). Sao Paulo: Malheiros, 2007, p. 210. 59 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e critica). Sao Paulo: Malheiros, 2007, p. 203. 69 FERRI, Luigi. La autonomia privada. Madri: Editora Revista de Derecho Privado, 1969, p. 4-5. 61 Fl. 1802DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO CSRF-T1 Fl. 1.726 Processo n° 16682.720233/2010-11 Acórdão n.° 9101-002.312 limites que son siempre el reflejo de normas juridicas, a falta de las cuales el mismo problema no podria siquiera plantearse a menos que se quiera identificar la autonomia com la liberdad natural o moral del hombre". 0 que se coloca em questão é a necessidade de manifestação expressa e clara do legislador para a restrição de tal liberdade ou, ao menos, a existência de razoabilidade na interpretação conduzida pela administração fiscal que conduza A tal restrição. Afinal, como ensina TERCIO SAMPAIO FERRAZ JONIOR61 , a "intervenção que possa afetar a liberdade deve, antes de tudo, estar pautada por regras claras e públicas, que permitam ao indivíduo planejar seu curso de vida, ciente das consequências jurídicas de seus atos." Resta evidenciado, então, que, a ausência de decisão clara do agente competente (Poder Legislativo) é realmente fator suficiente afastar restrição A liberdade de auto-organização consubstanciada na penalização de operações societárias periféricas, que em nada ampliam ou reduzem o montante do ágio que de todo modo poderiam vir a ser aproveitado. Não obstante, por esforço dialético, pode-se questionar se há norma implícita no sistema que conduza excepcionalmente à restrição aprioristica de tal liberdade. Ao final desse exercício, somente se uma mensagem suficientemente clara e pública puder ser construída da análise sistemática do ordenamento é que se poderia cogitar aceitar a tese proposta pela PFN. Contudo, por uma investigação sistemática, o cotejo analítico das aludidas normas constitucionais torna evidente não ser razoável a interpretação que, à revelia de lei em sentido estrito nesse sentido, conclua que as reorganizações societárias intermediárias ao encontro patrimonial da entidade investida com o investimento faz que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura legitimamente apurado. Seria proporcional ou razoável penalizar o contribuinte que realizou a transferência de um investimento, integralizando-o em outra empresa do grupo, com a perda completa do direito A amortização do ágio, ainda que uma série de fatores demonstrem a legitimidade de tal agir? Se a transferência do investimento detido por uma pessoa jurídica desencadear a perda de legitimo direito A amortização de ágio, haverá norma de desincentivo à realização de novas operações societárias. Mas o que justificaria a exigência, pela administração fiscal, da estagnação das estruturas societárias, com a penalização de restruturações e da adoção de outras formas licitas de organização? Se há limites ao exercício da liberdade, também há limites à sua restrição, pois "a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada" 62 . A exigência de congelamento completo da estrutura societária do grupo empresarial, sob pena de perda do direito à potencial amortização do ágio legitimamente apurado, sem dúvida consiste em uma liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação. Em linha com o quanto exposto acima, se uma liberdade econômica é bloqueada, ainda que por via obtusa, o Estado deixa de "normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado", o que é consentâneo com a Constituição. Ocorre que a liberdade de empresa, que pressupõe a livre contratação e auto-organização colocam em xeque a tese ora em análise, pela qual uma operação válida perante o Direito privado e que não traz qualquer "prejuízo" ao el-Ark', seria sancionada com o 61 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. - Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195. 62 FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. - Barueri, SP : Mamie, 2007, p. 195. 62 Fl. 1803DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-Tl Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.727 perecimento do direito A. amortização fiscal das despesas de ágio garantida pela Lei n. 9.532/97. A inexistência de vantagens extras ao contribuinte e a ausência de prejuízos ao fisco evidencia a ausência de razoabilidade e proporcionalidade dessa tese limitadora da transferência de investimento no qual haja registro, pelo MEP, de ágio por expectativa de rentabilidade futura. Afinal, porque seria válida interpretação que conduz à manifesta desigualdade tributária, autorizando a amortização do ágio a algumas empresas, mas negando-a para outras? 0 exemplo dos fundos de previdência é muito ilustrativo, pois geralmente há normas regulatórias que não permitem a absorção das empresas investidas ou, ainda, que sejam absorvidas por estas. Porque seria legitimo restringir o direito à livre iniciativa e de contratar de tais entidades, com a vedação da transferência de investimentos a outra empresa controlada que pudesse realizar os procedimentos societários necessários amortização do ágio? Ou, com olhos ao principio da livre concorrência, porque tais fundos deveriam ser submetidos a condições desiguais, com o cerceamento de seu direito amortização do ágio? Tal consideração não se aplica apenas quando empresa adquirente do investimento seja um fundo de previdência, instituição bancaria ou outras entidades com normas regulatórias próprias. A interpretação proposta pela PFN imputaria à mais comum das empresas desigualdade em relação a outras que se encontrem em situação semelhante, o que redundaria em inevitável vilipendio do principio da livre concorrência. Para que reste evidenciada a seriedade de tal constatação, suponha-se que dois grupos empresariais do mesmo seguimento econômico concorram por uma mesma fatia do mercado e que ambos realizaram recentes aquisições de participação relevante em controladas e coligadas. Se a tese proposta pela PFN for levada a termo, caso apenas um desses grupos passasse por restruturação societária que importasse em integralização dos aludidos investimentos em outras empresas do grupo (por motivos familiares e sucessórios, por exemplo), o referido grupo empresarial seria privado da possibilidade de se valer da economia de opção assegurada pelo legislador. Por sua vez, o outro grupo empresarial ficaria livre para se valer dessa opção fiscal, por exemplo com uma cisão parcial seguida de uma incorporação reversa, dando ensejo d. amortização das despesas com ágio à fração de 1/60 mensais. 0 tratamento desigual e o desiquilibrio concorrencial evidenciados nesse exemplo hipotético denunciam a desproporcionalidade e ausência de razoabilidade dessa interpretação que restringe direitos revelia de lei que lhe dê suporte. Tal conclusão também é indicada por LUCIANO AmAR063 , para quem "a mera utilização de uma empresa-veiculo não vicia o ágio, especialmente se este poderia ser amortizado por outro caminho, sem a utilização da empresa-veiculo". Na receita procedimental básica prescrita pelo legislador para que o contribuinte opte (economia de opção) pela amortização fiscal do ágio em aquisição oneroso de investimento, a chamada empresa veiculo funciona como instrumento para o emparelhamento das receitas (da empresa investida) com as despesas da amortização do ágio (apurados pela empresa investidora), o que, afinal, pressupõe alguma forma de "push down accounting". Dai a assertiva de VICTOR BORGES P0LIZELLI 64 : "Enfatiza-se: a 'empresa veiculo' 63 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. 1ASP, 2015, p. 723. 64 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis: distinção entre ágio com fundamento em "fundo de comércio" ou "rentabilidade futura" e a utilização de empresa veiculo e propósito negocia!, in Planejamento Tributário: Análise de Casos, volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 157-8. 63 Fl. 1804DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 Acórdão n.° 9101-002.312 CSRF-T1 Fl. 1.728 foi legalmente criada pela Lei n. 9.532/1997 como condição para o carregamento do ágio para baixo, para a empresa investida". A restrição ao direito do contribuinte A amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da maior participação do Estado no patrimônio privado, encontra como obstáculo a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação, torna defesa A. administração fiscal ingerências As licitas decisões empresariais. Ausente lei em sentido estrito, sob pena de arbitrariedade, não pode a administração fiscal se opor As aludidas reorganizações societárias, especialmente quando tal ato conduza, por si só, à maior tributação do patrimônio privado. 4.3.3. Propósitos negociais e extratributários nas operações fiscalizadas. A existência de propósitos unicamente fiscais como locomotiva para o exercício de liberdades econômicas tem polarizado a doutrina brasileira. De um lado, por exemplo, PAULO AYRES BARRET0 65 , leciona que o contribuinte possui o direito de gerir as suas atividades com o menor 'emus fiscal possível, desde que aja de forma licita, ou seja, sem a prática de atos qualificados como ilícitos, simulados ou fraudulentos. Para esse professor, a tese que defende a desqualificação dos negócios realizados exclusivamente para a redução da carga tributária conduziria à obrigação de o contribuinte sempre ter de escolher a forma mais onerosa em termos fiscais para a sua atividade. 66 Em outra direção, por exemplo, MARCO AURELIO GREco67 sustenta que "a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto". No caso dos autos, a discussão ganha novas cores. Afinal, o legislador tributário prescreveu, por meio dos arts. 7 ° e 8° da Lei n. 9.532/97, uma receita operacional básica que deve ser seguida pelo contribuinte, que exige basicamente que seja realizada operação de absorção patrimonial (incorporação, fusão ou cisão) por razões exclusivamente tributárias: a amortização do ágio. Tratando-se de opção fiscal (ou economia de opção, conforme exposto no tópico "4.1.5"), o legislador abre caminhos diversos ao contribuinte, entre os quais este poderá escolher aquele que melhor lhe aprouver e assumidamente interessado na carga fiscal que lhe seja menos onerosa. Assim como uma pessoa fisica não precisa demonstrar por quais razões deseja adotar o modelo "simplificado" ou "completo" para sua DIRPF, a investidora e investida não precisam demonstrar quaisquer razões extratributárias para que procedam a absorção patrimonial necessária a operacionalizar a amortização fiscal do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Uma operação realizada por determinado partilhar, que trilhe um caminho aberto por lei que prescreve opções fiscais, encontra-se legitimada imediatamente pelo legislador ordinário. Nesse caso, é impróprio inquirir do particular qualquer outra justificativa, sob pena subjugar-se a competência do Poder Legislativo. Se o legislador outorgou uma economia de opção As empresas que adquiram investimento em controladas ou coligadas com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, prescrevendo uma fórmula operacional básica para a implementação dessa opção fiscal, então aqueles que estiverem dispostos a implementar uma incorporação, fusão ou cisão (absorção patrimonial) estarão suficientemente 65 BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso A. livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de Sao Paulo. Sao Paulo: USP, 2008, p. 128-129. 66 BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e pregos de transferência. São Paulo: Dialética, 2001, P. 127. 67 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo: Dialética, 2008, p. 200. 64 Fl. 1805DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.729 legitimados pelo agente competente (Poder Legislativo) a fazê-lo ainda que exclusivamente para a implementação dessa condição. Se por qualquer motivo determinada empresa (investidora), que tenha adquirido investimento relevante em outra pessoa jurídica (investida) com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura, restar impossibilitada ou encontrar obstáculos para absorver o patrimônio da empresa investida (ou vice-versa), poderá, ainda que imbuida única e exclusivamente no propósito de se valer da economia de opção e aproveitar a amortização fiscal do ágio, realizar as restruturações societárias necessárias para desobstruir o seu caminho. Se a constituição de uma outra subsidiária para lhe transferir o investimento for a solução, a operação estará suficientemente justificada pelo propósito de viabilizar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7 ° e 8° da Lei 9.532/97, não lhe sendo exigida a demonstração de qualquer outro propósito extratributdrio. Não há, nessa hipótese, qualquer óbice no Direito privado ou no Direito tributária para a realização da referida restruturação societária e transferência do investimento com ágio. De fato, o legislador tributário estabeleceu uma fórmula operacional básica para que fossem emparelhados o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. O propósito da realização das operações de absorção patrimonial é justamente cumprir com a necessidade técnica do emparelhamento de receitas e despesas observada pelo legislador para possibilitar a amortização do ágio. Nesse cenário, por ser impróprio inquirir do particular propósitos extratributdrios para a implementação de opção fiscal prescrita pelo legislador competente, o chamado "propósito negocial" nas operações para a implementação da fórmula operacional básica prescrita nos arts. 7 ° e 8° da Lei n. 9.532/97 é indiferente e não interfere na legitimidade da amortização fiscal do ágio. 5. 0 vicio imputado pela fiscalização para a glosa das despesas com ágio no presente caso. O núcleo do recurso especial ora em análise consiste em saber se, a partir de uma aquisição de investimento relevante em controlada ou coligada, com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, na qual todas as exigências da legislação tributária, contábil e societária tenham sido cumpridas, o direito A. amortização das referidas despesas com ágio seria perdido caso tal investimento viesse a ser transferido em função de restruturação societária. Em linhas gerais, a tese sustentada pela PFN tem como consequência que a restruturação societária implementada pela TERMOPERNAMBUCO e GUARANIANA seja penalizada com a impossibilidade de futura amortização do ágio, de forma a glosar-se as despesas já deduzidas com a cobrança de multa e juros. Já o contribuinte, em linhas gerais, sustenta que o ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição do investimento permanece perfeitamente sujeito a amortização fiscal, não obstante a realização da aludida reorganização societária anterior ao evento de absorção previsto pelos arts. 7 ° e 8° da Lei n. 9.532/97. Antes de prosseguir, no entanto, é preciso aclarar que o presente caso não envolve o chamado "ágio interno" ou "ágio em si mesmo". No presente caso, realmente NÃO estamos diante de operação que possa ser rotulada de "ágio interno artificial", delineado nos tópicos "4.2" e seguintes desta declaração de voto, inclusive pela efetiva existência de fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos na aquisição de investimento com agio fundado em expectativa de rentabilidade futura. 65 Fl. 1806DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-Tl Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.730 voto vencedor do acórdão a quo bem sintetizou o caso, ao expor, in verbis (11. 1.487 do e- processo): "Conforme em 16/10/2003, Guaraniana (atualmente Neoenergia) comprou as ações que sua controlada CELPE detinha na Termopernambuco, pagando ágio de R$ 130.673.922,93. Com isso a Guaraniana ficou com 100% da Termopemambuco. Em 04/11/2003, foi constituída a Rio Japuri SA. Em 26/12/2003, a Guaraniana subscreveu aumento de capital da Rio Japuri SA e integralizou este capital com a entrega das ações que tinha da Termopernambuco SA. Com esta operação a Rio Japuri SA passou a deter 100% do capital social da Termopernambuco. Em 31/12/2003, a Termopernambuco incorpora a Rio Japuri e passa a amortizar o ágio (ágio por expectativa de rentabilidade futura). (.) Por outro lado, a fiscalização não questiona o montante do ágio surgido na integralizaçcio, nem seu fundamento, e nem o seu laudo. Também, não aponta qualquer óbice especifico para a dedução da amortização da base de cálculo da CSLL e nem para o prazo de amortização." Note-se que a questão do efetivo pagamento do ágio restou incontroverso no acórdão a quo, como se pode observar do voto vencido, proferido pela i. Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa, in verbis (fl. 1481 do e-processo): "Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. Significa dizer que a amortização contábil do ágio transferido para o patrimônio da Terrnopernambuco S/A deve ser adicionada ao lucro real, e seu reflexo no patrimônio da Guaraniana S/A, mediante equivalência patrimonial, deve ser controlado na parte B do LALUR para integrar o valor contábil do investimento na apuração de ganho ou perda de capital em caso de alienação ou liquidação do investimento." Portanto, em si, o fundamento adotado para o lançamento tributário não subsiste. Não se pode deixar de observar que, ainda que o presente caso viesse a ser confundido com aquilo que se rotula de "ágio interno" (como o fez a fiscalização), ainda assim a validade para fins tributários das operações praticadas deveria ser verificada diante de cada um dos elementos analisados no tópico "4" deste voto. Seria necessário investigar tratar-se de "ágio válido" ou "inválido", não se admitindo conclusões aprioristicas pela consideração apressada de meros rótulos. Nesse cenário, para verificar se o auto de infração lavrado merece prosperar, é necessário testar como as operações realizadas pelo contribuinte reagem A norma de amortização fiscal do ágio, em cada um de seus elementos analisados no tópico "4" desta declaração de voto. 5.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. 66 Fl. 1807DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101 -002.312 Fl. 1.731 Como resta incontroverso neste processo administrativo, houve efetiva aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: a TERMOPERNAMBUCO, foi adquirida pela GUARANIANA, com efetivo pagamento de sobrepreço (ágio) fundado em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. No presente caso, não se questiona que o ágio por expectativa de rentabilidade futura da TERMOPERNAMBUCO foi efetivamente apurado e demonstrado. Não pararece haver dúvidas, neste processo administrativo, que a GUARANIANA, caso absorvesse ou fosse absorvida pela TERMOPERNAMBUCO, teria plenamente garantido o direito a amortização do ágio em questão, à fração de 1/60 ao mês. Houve efetivo pagamento, com fluxo financeiro ou sacrificios econômicos envolvidos na operação de aquisição, conforme reconheceu o acórdão a quo. Tal questão já se tornou incontroversa. Foi cumprida a exigência do efetivo desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e o ágio por expectativa de rentabilidade futura. Igualmente foi cumprida a exigência do art. 8°, "b", da Lei 9.532/97, com a absorção patrimonial da pessoa jurídica que detinha o investimento adquirido com ágio, qual seja, a JAPURI, pela pessoa jurídica investida e cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o sobrepreço pago, qual seja, TERMOPERNAMBUCO. Note-se que a JAPURI, por sucessão universal de todos os direitos e obrigações da GUARANIANA, passou a deter legitimamente o investimento na TERMOPERNAMBUCO, cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio na operação originária de aquisição. 0 contribuinte cumpriu adequadamente com a absorção patrimonial exigida na fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, o que torna fora de dúvida a legitimidade do aproveitamento do ágio apurado. Também foi cumprida a exigência de que a amortização do ágio apurado pela investidora se processe contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição: a absorção da JAPURI pela TERMOPERNAMBUCO justamente possibilitou o emparelhamento de receitas e despesas tecnicamente requerido pelo legislador. No presente caso, então, todos os requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio foram preenchidos, razão pela qual não merece reparos a decisão recorrida, que afastou o AIIM lavrado pela autoridade fiscal. 5.2. Elementos que NÃO sic, requisitos essenciais, mas que corroboram para reconhecimento do direito à amortização fiscal do ágio. Verificando-se que foram cumpridos todos os elementos essenciais, previstos pelos arts. 7° e 8° da Lei n. 9.532/97, já seria possível afirmar a legitimidade da amortização fiscal. Não obstante, em homenagem a jurisprudência deste Tribunal e ao papel de uniformização da CSRF, cumpre enfrentar o presente caso com vistas aos safe harbours expostos no subtópico "4.2". A análise conjunta das questões incontroversas nessa fase processual (efetivo pagamento de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura) e do núcleo do recurso especial em análise (a legitimidade ou não da transferência de investimento com ágio) denunciam que as operações realizadas pelo contribuinte e contestadas pela administração federal não importam em "prejuízo" à Fazenda Pública, ou melhor, nenhum tributo deixou de ser recolhido. 67 Fl. 1808DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.732 A ausência de prejuízo ao fisco com a transferência do investimento e de respectivo ágio é argumento contundente, com acolhida doutrinária e na jurisprudência do CARF. Assim, LUCIANO AmAR068 aduz que, "se a investidora original 'A' podia incorporar a investida e passar a amortizar o ágio, o mesmo se dá quando 'Al' incorpora a fatia do investimento que lhe tenha sido transferida por 'A'. A inexistência de economia tributária distinta daquela que seria obtida sem a transferência do ágio, como se daria com a duplicação do ágio, representa exigência coerente e razoável adotada na jurisprudência do CARF, pois decorre de um elemento essencial: o ágio deve ser legitimo em sua origem, de modo que a sua transferência não gere dedutibilidades maiores que aquelas que seriam percebidas pela entidade que o transfere. 69 E é justamente esse o caso dos autos! A transferência do investimento detido da TERMOPERNAMBUCO para outra empresa do grupo (JAPURI) foi realizada de forma transparente e de acordo com os termos legais, não podendo a vontade dos agentes poderem operar em seu desfavor se não houver prova cabal de sua atuação ilícita. Não merece reparo o voto vencedor da decisão recorrida, quando concluiu que "a circunstância das pessoas envolvidas agirem intencionalmente para registrar um ágio na Rio Japuri e depois transferir e amortizar este ágio na Termopernambuco não opera em detrimento do contribuinte, porque todos os atos praticados estão de acordo e dentro da lei. Todos os atos foram lícitos e a fiscalização não conseguiu infirmar nenhum deles" (fl. 1.493 do e-processo). No presente caso, então, militam a favor das operações realizadas pelo contribuinte algumas das salvaguardas construídas pela jurisprudência deste Tribunal Administrativo, o que corrobora para a evidenciacão da legitimidade da amortização das despesas de ágio em tela. 5.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. Conforme se verificou, a fórmula operacional básica prescrita pelo legislador para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais. Não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei 9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias. Devem ser ignorados, então, questionamentos desse jaez para a solução do presente caso. Assim, ainda que os atos societários praticados fossem muito próximos, o que não se verifica necessariamente no presente caso, tal fator não teria a menor relevância. Além disso, conforme verificado acima, também é indiferente toda uma gama de possíveis reorganizações societárias que não ocasionem a reunião patrimonial da entidade investida com a entidade investidora (absorção patrimonial). Não merece reparos o acórdão a quo, quando conclui que a restruturação societária implementada, com a adoção da empresa JAPURI, em nada interferiu no direito A. amortização do ágio legitimamente apurado com a aquisição da TERMOPERNAMBUCO. Por fim, o voto vencedor do acórdão a quo apresentou sólida fundamentação para afastar os argumentos quanto à suposta ausência de razões extratributárias que tornariam 68 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo: Ed. IASP, 2015, p. 719. 69 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luis Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. 0 ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Mauricio Pereira). São Paulo: MP, 2016, p. 371-2. 68 Fl. 1809DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.733 o agio em questão indedutivel, inclusive por não haver disposição legal que autorize tal expediente (fls. 1.494 do e-processo): "As razões de ordem subjetiva que levam a pessoa a concluir algum negócio jurídico denominam-se motivos. Já o efeito que o negócio produz nas esferas jurídicas dos participes chama-se causa ou função econômica do negócio. Assim, independente da causa do negócio jurídico, se ele é praticado visando redução da carga tributária, pode-se dizer que o motivo do negócio foi economia fiscal. Conforme o Código Civil, apenas o motivo ilícito (se for determinante do negócio e comum As partes) implica em nulidade (inciso III, art. 166 do CC). Mesmo assim, tal nulidade precisa ser declarada por um Juiz. No entanto, salvo disposição de lei em contrário, não há como supor que a intenção de economizar tributos é ilícita. Assim, o inciso III, art. 166 do Código Civil não poderia ser aplicada sequer por juizes aos negócios jurídicos pelos quais a pessoa executa seu planejamento tributário. E, muito menos, poderia ser aplicada pela fiscalização, para efetuar lançamento de oficio. De outra banda, não existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas economia tributária. Somente se existisse uma lei com este conteúdo é que a fiscalização poderia desconsiderar os efeitos jurídicos dos negócios.". Conclusão oposta à que chegou o acórdão recorrido não encontraria guarida no sistema jurídico brasileiro. Não obstante, é oportuno notar que o contribuinte possuía razões extratributárias para realizar a restruturação em questão. Em especial, é contundente constatar que a Lei n. 10.848/04 prescreveu o dever de desverticalização das empresas do setor elétrico e todas as questões regulatórias apresentadas pelo contribuinte, que justificaram (ou melhor, obrigaram, com indubitável coercitividade) a realização das operações societárias realizadas. No presente caso, diante da impossibilidade da CELPE manter sob o seu controle a TERMOPERNAMBUCO, bem como da GUARANIANA (adquirente com efetivo desembolso de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura) implementar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7 ° e 8° da Lei n. 9.532, deve ser questionado por qual fundamento deveria essa empresa sofrer restrições ao seu direito de auto-organização, não lhe sendo permitida a transferência de seu investimento na TERMOPERNAMBUCO, com a observância de todas as normas societárias e regulatórias, a uma empresa controlada (JAPURD que possa implementar tecnicamente a reunido de acervos patrimoniais tecnicamente prescrita pelo legislador? Ou, com olhos ao principio da igualdade e da livre concorrência, a administração fiscal está utilizando um critério de discriminação válido e legitimo para que tais empresas sejam submetidas a condições desiguais em comparação com outras concorrentes que, por não possuírem os mesmos "obstáculos negociais" reconhecidos pelo acórdão a quo, poderiam se aproveitar da aludida dedução fiscal? A única resposta condizente consiste no reconhecimento da legitimidade das operações realizadas, de forma a ser garantido o aproveitamento fiscal do ágio tal como realizado pelo contribuinte. 6. Conclusões sobre o caso em análise. 69 Fl. 1810DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo n° 16682.720233/2010-11 CSRF-T1 Acórdão n.° 9101-002.312 Fl. 1.734 No recurso especial interposto pela PFN, ora em análise, foi requerido, entre outras coisas, que esta CSRF decida quanto A. validade de operações de restruturação societária realizadas pelo contribuinte, rotuladas como transferência de investimento registrado, pelo MEP, com ágio por expectativa de rentabilidade futura. A PFN interpôs o referido recurso em face de acórdão da Turma a quo, que reconheceu a legitimidade do ágio por expectativa de rentabilidade futura apurado na aquisição da TERMOPERNAMBUCO, bem como o seu posterior aproveitamento fiscal. Na busca da melhor solução à presente demanda, foram analisados elementos prescritos pelo legislador como requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio: os aludidos requisitos foram atendidos pela contribuinte, o que já seria suficiente para manter incólume o acórdão recorrido, que considerou legítimos os atos praticados pelo contribuinte. Também foram analisados elementos que vêm sendo adotados pela jurisprudência do CARF como uma espécie de safe harbours em casos semelhantes ao ora em análise: o contribuinte apresenta características para se valer dos safe harbours em questão. Embora pessoalmente não considere os referidos elementos determinantes, é eloquente saber que o caso em julgamento preenche uma série de requisitos adotados por respeitados Conselheiros em diversos julgamentos do CARF, os quais militam a favor da legitimidade das operações realizadas pelo contribuinte. Por fim, foram investigados elementos que, embora adotados como fundamento em alguns julgados do CARF, são na verdade indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio: ainda assim, o contribuinte apresenta características para se valer desses fundamentos que se prestariam a demonstrar a legitimidade de seus atos. Embora pessoalmente considere os referidos elementos não interfiram em nada para a aferição da legitimidade da amortização fiscal das despesas de ágio, é curioso saber que o caso em julgamento preenche também esses elementos, o que mais uma vez milita a favor da legitimidade das operações realizadas pelo contribuinte. Por todo o exposto, permissa vênia aos Conselheiros que compreenderam de forma diversa, deve ser negado provimento ao recurso especial da PFN quanto A. matéria analisada nesta declaração de voto, a fim de que se mantenha a acertada decisão da Turma a quo, que reconheceu a legitimidade e dedutibilidade das despesas de amortização do ágio pelo contribuinte. E como voto. (Assinado digitalmente) Conselheiro Luis Flávio Neto 70 Fl. 1811DF CARF MF Impresso em 15/06/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 08/06/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 08/06/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 15/06/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 10/06/2016 por LUIS FLAVIO NETO

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