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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10352918 #
Numero do processo: 10280.720819/2010-21
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Feb 29 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Mar 26 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2009, 2010 DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. LANÇAMENTO DENTRO DO PRAZO DE CINCO ANOS. Tendo ocorrido o lançamento da multa dentro do prazo de cinco anos contados a partir da infração, nos termos do artigo 139 do Decreto-lei 37/66, não há que se falar em decadência. FALTA DE INTERESSE DE AGIR. INOCORRÊNCIA. LANÇAMENTO. ATIVIDADE PRIVATIVA DA AUTORIDADE LANÇADORA. A competência para efetuar o lançamento é privativa da autoridade administrativa, não havendo que se falar em falta de interesse de agir em razão de mera discordância do contribuinte com os fundamentos da autuação. AGENTE MARÍTIMO. REPRESENTANTE DE TRANSPORTADOR ESTRANGEIRO. PRESTAÇÃO INTEMPESTIVA DE INFORMAÇÃO. LEGITIMIDADE PASSIVA O Agente Marítimo, enquanto representante do transportador estrangeiro no País, é sujeito passivo da multa descrita no artigo 107 inciso IV alínea “e” do Decreto-Lei 37/66 (Súmula CARF nº 185). INFORMAÇÕES PRESTADAS EM DESACORDO COM A FORMA OU PRAZO ESTABELECIDOS PELA RFB. RETIFICAÇÃO. AFASTAMENTO DA MULTA APLICADA A multa estabelecida no art. 107, inciso IV, alínea ‘e’, do Decreto-Lei nº 37/1966 é aplicável aos casos de informações não prestadas ou prestadas em desacordo com a forma ou prazo estabelecidos pela RFB, devendo ser afastada, atualmente, apenas caso reste demonstrado se tratar de retificação de informação prestada tempestivamente.
Numero da decisão: 3401-012.697
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de decadência, falta de interesse de agir e ilegitimidade passiva, e, no mérito, por dar parcial provimento ao recurso, para o fim de anular as multas lançadas relativas aos Conhecimentos Eletrônicos de nº 021.005.015.595.886 e 021.005.016.703.909, e ao Manifesto de nº 0210.500.671.940. (documento assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva - Presidente (documento assinado digitalmente) Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado(a)), Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Sabrina Coutinho Barbosa, Marcos Roberto da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renan Gomes Rego, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Joao Jose Schini Norbiato.
Nome do relator: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2009, 2010 DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. LANÇAMENTO DENTRO DO PRAZO DE CINCO ANOS. Tendo ocorrido o lançamento da multa dentro do prazo de cinco anos contados a partir da infração, nos termos do artigo 139 do Decreto-lei 37/66, não há que se falar em decadência. FALTA DE INTERESSE DE AGIR. INOCORRÊNCIA. LANÇAMENTO. ATIVIDADE PRIVATIVA DA AUTORIDADE LANÇADORA. A competência para efetuar o lançamento é privativa da autoridade administrativa, não havendo que se falar em falta de interesse de agir em razão de mera discordância do contribuinte com os fundamentos da autuação. AGENTE MARÍTIMO. REPRESENTANTE DE TRANSPORTADOR ESTRANGEIRO. PRESTAÇÃO INTEMPESTIVA DE INFORMAÇÃO. LEGITIMIDADE PASSIVA O Agente Marítimo, enquanto representante do transportador estrangeiro no País, é sujeito passivo da multa descrita no artigo 107 inciso IV alínea “e” do Decreto-Lei 37/66 (Súmula CARF nº 185). INFORMAÇÕES PRESTADAS EM DESACORDO COM A FORMA OU PRAZO ESTABELECIDOS PELA RFB. RETIFICAÇÃO. AFASTAMENTO DA MULTA APLICADA A multa estabelecida no art. 107, inciso IV, alínea ‘e’, do Decreto-Lei nº 37/1966 é aplicável aos casos de informações não prestadas ou prestadas em desacordo com a forma ou prazo estabelecidos pela RFB, devendo ser afastada, atualmente, apenas caso reste demonstrado se tratar de retificação de informação prestada tempestivamente. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de decadência, falta de interesse de agir e ilegitimidade passiva, e, no mérito, por dar parcial provimento ao recurso, para o fim de anular as multas lançadas relativas aos AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 28 0. 72 08 19 /2 01 0- 21 Fl. 161DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-012.697 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10280.720819/2010-21 Conhecimentos Eletrônicos de nº 021.005.015.595.886 e 021.005.016.703.909, e ao Manifesto de nº 0210.500.671.940. (documento assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva - Presidente (documento assinado digitalmente) Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado(a)), Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Sabrina Coutinho Barbosa, Marcos Roberto da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renan Gomes Rego, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Joao Jose Schini Norbiato. Relatório Por narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil no Rio de Janeiro (RJ): Versa o processo sobre a controvérsia instaurada em razão da lavratura pelo fisco de auto de infração para exigência de penalidade prevista no artigo 107, inciso IV, alínea "e" do Decreto-lei n° 37/1966, com a redação dada pela Lei n° 10.833/2003. Os fundamentos para esse tipo de autuação nesse conjunto de processos administrativos fiscais são os seguintes: As empresas responsáveis pela desconsolidação da carga lançaram a destempo o conhecimento eletrônico, segundo a IN SRF n° 800/2007 (artigo 22). Caso não se concluindo nesse prazo é aplicável a multa. Devidamente cientificada, a interessada traz como alegações, além das preliminares de praxe, acerca de infringência a princípios constitucionais, prática de denúncia espontânea, ilegitimidade passiva, ausência de motivação, tipicidade, além da relevação de penalidade e que tragam ao auto de infração a ineficiência e a desconstrução do verdadeiro cerne da autuação que foi o descumprimento dos prazos estabelecidos em legislação norteadora acerca do controle das importações, a argumentação de que, de fato, as informações constam do sistema, mesmo que inseridas, independente da motivação, após o momento estabelecido no diploma legal pautado pela autoridade aduaneira. É o relatório. A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro/RJ (DRJ), por meio do Acórdão nº 12-103.210, de 31 de outubro de 2018, julgou improcedente a impugnação, mantendo as multas lançadas, conforme entendimento resumido na seguinte ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2011 Fl. 162DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-012.697 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10280.720819/2010-21 PRESTAÇÃO INTEMPESTIVA DE INFORMAÇÃO SOBRE CARGA TRANSPORTADA. MULTA. DELIMITAÇÃO DA INCIDÊNCIA. Em conformidade com o disposto no Ato Declaratório Executivo Corep n° 3, de 28/3/2008 (DOU 1/4/2008), a prestação intempestiva de dados sobre veículo, operação ou carga transportada é punida com multa específica que, em regra, é aplicável em relação a cada escala, manifesto, conhecimento ou item incluído ou retificado após o prazo para prestar a devida informação, independente da quantidade de campos alterados. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido A recorrente interpôs Recurso Voluntário, sustentando, em sede de preliminar, a ocorrência de decadência, a falta de interesse em agir pela aplicação da Solução de Consulta Interna nº 2 da Cosit, e a sua ilegitimidade passiva, e, no mérito, alegando, em breve síntese, que, em nenhum momento, deixou de prestar informações ou sequer omitiu dados, o que ocorreu foram RETIFICAÇÕES DE DADOS LANÇADOS, ou seja, apenas corrigiu dados que já havia inserido no sistema. É o relatório. Voto Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator. O Recurso Voluntário foi protocolado em 14/06/2019, portanto, dentro do prazo de 30 dias contados da notificação do acórdão recorrido, ocorrida em 31/05/2019 (fl. 111). Ademais, cumpre com os requisitos formais de admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido. DA PRELIMINAR DE DECADÊNCIA Em seu Recurso Voluntário, a recorrente alega que o direito de cobrança das multas oriundas dos fatos geradores objeto do presente processo se encontrariam abarcados pela decadência/prescrição quinquenal, uma vez que, segundo ela, “[...] o suposto fato gerador se deu nos anos de 2009 e 2010 e a Fazenda Pública possuía o direito de lançar o crédito tributário entre os anos de 2014 e 2015, o que não ocorreu até o presente”. Com o devido acatamento, há uma inegável interpretação equivocada dos fatos e da legislação tributária pela recorrente. O Auto de Infração objeto do presente processo administrativo foi lavrado em 19/05/2010 (fl. 2/7), sendo este o instrumento jurídico pelo qual é realizado o lançamento das multas em cotejo. Assim, se tratando de infrações ocorridas a partir de 09/11/2009, verifica-se que não houve decadência, uma vez que o lançamento se deu dentro do prazo de cinco anos contados a partir da infração, nos termos do artigo 139 do Decreto-lei 37/66. Fl. 163DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-012.697 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10280.720819/2010-21 Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de decadência. DA PRELIMINAR DE FALTA DE INTERESSE DE AGIR A recorrente ressalta o entendimento exarado na Solução de Consulta Interna Cosit n°2, de 04 de fevereiro de 2016, para sustentar que “[...] considerando que a própria Receita Federal entende que a retificação de informações já prestadas não configura a imputação da multa prevista no art.107, IV, "e" e "f", verifica-se a falta de interesse de agir”. Com a devida vênia, além da referida Solução de Consulta ter sido publicada anos após o lançamento ora combatido, o que já demonstra a total inexistência do referido posicionamento da Receita Federal à época da autuação, é certo que a competência para efetuar o lançamento é privativa da autoridade administrativa, não havendo que se falar em falta de interesse de agir. Além disto, foram devidamente observados os requisitos estabelecidos no artigo 10 do Decreto n. 70.235/72, razão pela qual voto por rejeitar a preliminar de falta de interesse de agir. DA PRELIMINAR DE ILEGITIMIDADE PASSIVA Apesar do esforço argumentativo da recorrente para sustentar sua ilegitimidade passiva, e sabendo se tratar de questão ainda controversa na jurisprudência judicial, em âmbito administrativo, o CARF já sumulou o entendimento de que “[o] Agente Marítimo, enquanto representante do transportador estrangeiro no País, é sujeito passivo da multa descrita no artigo 107 inciso IV alínea “e” do Decreto-Lei 37/66.”, na Súmula CARF n o 185, cuja observância é obrigatória pelos Conselheiros do CARF, ex vi do art. 72 do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF). Os agentes marítimos são os representantes dos navios e dos armadores nos portos, perante às autoridades governamentais e portuárias. Assumem a administração de cada escala do navio, incluindo documentação da embarcação e da carga, controles de origem fiscal, recolhimento de tributos, contato com as autoridades e contratação dos diversos serviços necessários. Neste cenário, além da própria recorrente ter prestado as informações relativas as quais agora pretende afastar a sua responsabilidade, o Decreto-lei 37/66 estabelece o dever do agente marítimo prestar informações sobre as operações que execute e as respectivas cargas: Art. 37. O transportador deve prestar à Secretaria da Receita Federal, na forma e no prazo por ela estabelecidos, as informações sobre as cargas transportadas, bem como sobre a chegada de veículo procedente do exterior ou a ele destinado. § 1º O agente de carga, assim considerada qualquer pessoa que, em nome do importador ou do exportador, contrate o transporte de mercadoria, consolide ou desconsolide cargas e preste serviços conexos, e o operador portuário, também devem prestar as informações sobre as operações que executem e respectivas cargas. (Grifamos) Assim, plenamente aplicável ao agente marítimo a multa prevista no art. 107, inciso IV, alínea ‘e’, do Decreto-Lei nº 37/1966, que assim estabelece: Fl. 164DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3401-012.697 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10280.720819/2010-21 Art. 107. Aplicam-se ainda as seguintes multas: [...] IV - de R$ 5.000,00 (cinco mil reais): [...] e) por deixar de prestar informação sobre veículo ou carga nele transportada, ou sobre as operações que execute, na forma e no prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, aplicada à empresa de transporte internacional, inclusive a prestadora de serviços de transporte internacional expresso porta-a-porta, ou ao agente de carga; Somado a isto, a responsabilidade pelas infrações de quem representa o transportador também está prevista no artigo 95, inciso I, do Decreto-lei n. 37/66, que estabelece que respondem pela infração, conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática, ou dela se beneficie. Diante do exposto, voto por rejeitar a preliminar de ilegitimidade passiva. DA SUPOSTA RETIFICAÇÃO DA INFORMAÇÃO PRESTADA E DA AUSÊNCIA DE INFRAÇÃO Quanto ao mérito, a recorrente defende que, em nenhum momento, deixou de prestar informações ou sequer omitiu dados, o que ocorreu foram RETIFICAÇÕES DE DADOS LANÇADOS, ou seja, apenas corrigiu dados que já havia inserido no sistema, razão pela qual pugna pelo cancelamento das multas lançadas, nos termos da Solução de Consulta Interna Cosit n°2, de 04 de fevereiro de 2016. Neste sentido, destaca-se que, com o advento da IN RFB nº 1.473/2014, que revogou o art. 45 da IN RFB 800/2007, o pedido de retificação ou alteração de dados já informados não é mais alcançado pela hipótese de aplicação da multa prevista na alínea ‘e’ do inciso IV do art. 107 do Decreto-Lei nº 37/1966. Nessa linha, merece destaque o entendimento consubstanciado na Solução de Consulta Interna nº 2 – Cosit, de 4 de fevereiro de 2016: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. CONTROLE ADUANEIRO DAS IMPORTAÇÕES. INFRAÇÃO. MULTA DE NATUREZA ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIA. A multa estabelecida no art. 107, inciso IV, alíneas “e” e “f” do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, com a redação dada pela Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, é aplicável para cada informação não prestada ou prestada em desacordo com a forma ou prazo estabelecidos na Instrução Normativa RFB nº 800, de 27 de dezembro de 2007. As alterações ou retificações das informações já prestadas anteriormente pelos intervenientes não configuram prestação de informação fora do prazo, não sendo cabível, portanto, a aplicação da citada multa. Dispositivos Legais: Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966; Instrução Normativa RFB nº 800, de 27 de dezembro de 2007. (Grifamos) Portanto, para fins de aplicação da multa estabelecida no art. 107, IV, ‘e’, do Decreto-Lei nº. 37/66, não há mais que se falar em prestação de informação fora do prazo, quando se tratar de alteração ou retificação de informações tempestivamente prestadas, devendo ser aplicado, nessas situações, o princípio da retroatividade benigna, o qual se encontra inscrito no art. 106 do Código Tributário Nacional, in verbis: Fl. 165DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3401-012.697 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10280.720819/2010-21 Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de trata-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. Neste sentido, este e. CARF já sumulou o entendimento de que: “[a] retificação de informações tempestivamente prestadas não configura a infração descrita no artigo 107, inciso IV, alínea “e” do Decreto-Lei nº 37/66” na Súmula CARF n o 186, cuja observância é obrigatória pelos Conselheiros do CARF, ex vi do art. 72 do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF). Com isso em vista, cumpre analisar os fatos objeto da presente autuação, que assim foram descritos no tópico “Dos Fatos” do Anexo “A” do Auto de Infração (fls. 7/11): A Agencia de Navegação acima qualificada informou no sistema informatizado pedido de retificação dos seguintes documentos eletrônicos: a. CE de importação n° 021.005.015.595.886 (fl. 15 e verso) e 021.005.016.703.909 (fl. 16 e verso), fora do prazo estabelecido no art. 22, II, d, da IN RFB n° 800/2007; b. ME de importação nº 0209.502.037.772 (fl. 14 e verso) e 0210.500.671.940 (fl. 17 e verso), fora do prazo eslabelecido no art. 22, II, d, da IN RFB nº 800/2007; Os horários de atracação e de desatracação dos navios transportadores, que servem de parâmetro para contagem dos prazos do artigo 22 da IN RFB n° 800/2007, correspondem à primeira atracação do navio em porto nacional; Os extratos dos manifestos e dos conhecimentos eletrônicos citados no item 21, letras "a" e "b", contém informação sobre as datas e horários em que ocorreu o bloqueio de cada documento. Os bloqueios foram automáticos, significando que o sistema comparou a hora da ação do transportador (informar ou alterar informação do manifesto ou conhecimento) com o horário da primeira atracação do respectivo navio transportador em porto nacional; Demonstrado o cometimento da infração, lavramos a presente ação fiscal para aplicação da penalidade correspondente. Além da própria autuação informar que os fatos autuados se referem a pedidos de retificação, como bem demonstrado pela recorrente em seu Recurso Voluntário, em relação aos Conhecimentos Eletrônicos de nº 021.005.015.595.886 e 021.005.016.703.909, e do Manifesto de nº 0210.500.671.940, é possível verificar, através dos Extratos colacionados, que o bloqueio se deu em razão de pedido de retificação/alteração de informação tempestivamente prestada, nos termos ora indicados: Conhecimento Eletrônico (CE) nº 021.005.015.595.886 - Motivo do Bloqueio: Pedido Retif – Alteração Carga Após Atracação (fl. 17/18); Fl. 166DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3401-012.697 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10280.720819/2010-21 Conhecimento Eletrônico (CE) nº 021.005.016.703.909 - Motivo do Bloqueio: Pedido Retif – Alteração Carga Após Atracação (fl. 19/20); Manifesto nº 0210.500.671.940 - Motivo do Bloqueio: Pedido Retif – Alteração Manifesto Após Atracação (fl. 21/22); Por outro lado, quanto ao Manifesto n º 0209.502.037.772 (fls. 15/16), verifica-se através de seu extrato que o bloqueio se deu em razão da vinculação do manifesto/escala após o prazo ou atracação, o que não configura retificação ou alteração de informação, mas prestação de informação de forma intempestiva, razão pela qual justificasse a manutenção da autuação quanto a tal infração. Diante de todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso, para o fim de cancelar as multas lançadas relativas aos Conhecimentos Eletrônicos de nº 021.005.015.595.886 e 021.005.016.703.909, e ao Manifesto de nº 0210.500.671.940 , em razão de se tratar de retificação/alteração de informações prestadas tempestivamente, o que, atualmente, não se submsume à hipótese de incidência da norma sancionadora prevista no art. 107, IV, ‘e’, do Decreto-Lei nº. 37/66 CONCLUSÃO Por todo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares de decadência, falta de interesse de agir e ilegitimidade passiva, e, no mérito, por dar parcial provimento ao recurso, para o fim de anular as multas lançadas relativas aos Conhecimentos Eletrônicos de nº 021.005.015.595.886 e 021.005.016.703.909, e ao Manifesto de nº 0210.500.671.940. (documento assinado digitalmente) Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues Fl. 167DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10830.909176/2012-51
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 17 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Mar 27 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) Data do fato gerador: 28/07/2005 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE, OMISSÃO OU CONTRADIÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO. Não cabem embargos de declaração quando não houver obscuridade, omissão ou contradição na decisão recorrida, o que tem como efeito o não conhecimento do recurso.
Numero da decisão: 1402-006.665
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, não conhecer dos embargos, vencidos os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Maurício Novaes Ferreira, que votavam por acolher os Embargos Inominados para, sem efeitos infringentes, sanar o possível lapso manifesto suscitado pela Unidade de Origem da RFB (EDICDEVAT08-VR), ratificando, no mais, integralmente a decisão embargada de forma a reconhecer o direito da contribuinte interessada, 3M DO BRASIL LTDA., de ter atualizado o crédito pela Taxa SELIC, acumulado mensalmente até o mês anterior ao da restituição e de um por cento relativamente ao mês em que a restituição for efetivada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 1402-006.637, de 17 de outubro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10830.909139/2012-43, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Alexandre Iabrudi Catunda, Luciano Bernart, Maurício Novaes Ferreira, Jandir José Dalle Lucca, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça (suplente convocada) e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).
Nome do relator: PAULO MATEUS CICCONE
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OBSCURIDADE, OMISSÃO OU CONTRADIÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO. Não cabem embargos de declaração quando não houver obscuridade, omissão ou contradição na decisão recorrida, o que tem como efeito o não conhecimento do recurso. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, não conhecer dos embargos, vencidos os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Maurício Novaes Ferreira, que votavam por acolher os Embargos Inominados para, sem efeitos infringentes, sanar o possível lapso manifesto suscitado pela Unidade de Origem da RFB (EDICDEVAT08-VR), ratificando, no mais, integralmente a decisão embargada de forma a reconhecer o direito da contribuinte interessada, 3M DO BRASIL LTDA., de ter atualizado o crédito pela Taxa SELIC, acumulado mensalmente até o mês anterior ao da restituição e de um por cento relativamente ao mês em que a restituição for efetivada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo- lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 1402-006.637, de 17 de outubro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10830.909139/2012-43, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Alexandre Iabrudi Catunda, Luciano Bernart, Maurício Novaes Ferreira, Jandir José Dalle Lucca, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça (suplente convocada) e Paulo Mateus Ciccone (Presidente). AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 83 0. 90 91 76 /2 01 2- 51 Fl. 174DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1402-006.665 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10830.909176/2012-51 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Embargos de Declaração opostos pela unidade de origem da RFB em face do Acórdão nº 1402-004.180, por meio do qual os membros da 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da Primeira Seção de Julgamento do CARF, em sessão realizada em 17/10/2019, por unanimidade de votos, deram provimento ao recurso voluntário, em decisão assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) Data do fato gerador: 28/07/2005 RESTITUIÇÃO. IRRF. ROYALTIES. PDTI. Demonstrado nos autos pela recorrente que teria o direito - no caso, faltava a Portaria MCT com vigência no período em questão - cabe o seu direito pleiteado. Os Embargos foram previamente admitidos, conforme excertos abaixo: O julgamento da decisão recorrida submeteu-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2019, e, dessa forma, adotou-se neste exame de admissibilidade de recurso especial excertos do decidido quanto à admissibilidade do recurso interposto face ao Acórdão nº 1402-004.151, de 17 de outubro de 2019, processo nº 10830.909138/2012-07, que serviu de paradigma ao julgado ora combatido. Os autos foram encaminhados à unidade de origem para ciência do acórdão prolatado ao contribuinte, momento em que a equipe responsável pela atividade formalizou sua manifestação, juntada ao e-processo. O documento foi encaminhado intempestivamente, segundo o RICARF e ainda que se considerasse a intimação na forma prevista conforme o disposto no art. 7º, §§ 3º e 5º da Portaria MF nº 527, de 09 de novembro de 2010. (...) Os autos versam sobre pedido de restituição tendo como fundamento incentivo fiscal previsto no Programa de Desenvolvimento Tecnológico Industrial (PDTI), conforme se constata pelo seguinte excerto, extraído do acórdão: (...) O acórdão, acatando a argumentação expressa no recurso voluntário, bem como os documentos acostados aos autos, reverteu decisão de primeira instância pela improcedência do pedido de restituição. O voto condutor do julgado estabeleceu o marco temporal a que a contribuinte fazia jus ao benefício fiscal, tudo conforme Portarias expedidas pelo Ministério das Ciência e Tecnologia, nos seguintes termos: Fl. 175DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1402-006.665 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10830.909176/2012-51 “Contudo, foi apresentada na sua peça recursal menção e anexo cópia da Portaria MCT nº 203, de 30/04/2003, que aprovou novo PDTI da ora recorrente e concedeu o benefício de crédito de parte do IRRF incidente na remessa de royalties ao exterior, vigente até o dia 30/04/2008. Assim, tal Portaria abrangeria o período do pagamento de royalties em questão nos autos, acarretando-lhe o benefício pleiteado.” Determinou ainda a decisão que sobre o valor a ser restituído incidisse juros à taxa Selic, nestes termos: “Igualmente, como alegado, cabe a aplicação de juros equivalentes à taxa Selic sobre o direito creditório pleiteado”. A unidade preparadora, por seu turno, questiona a aplicação da correção dos valores a serem restituídos, invocando como argumento Norma de Execução CODAC nº 02/2008. Seguem os termos da manifestação: “Após verificações realizadas no presente processo, verificou-se, s.m.j., que a natureza do direito creditório pleiteado pela interessada (e ora reconhecido pelo Acórdão do CARF) é de incentivo fiscal (oriundo do Programa de Desenvolvimento Tecnológico Industrial-PDTI) e não de Pagamento Indevido ou A Maior- PGIM. Em razão disto, no Manual de Restituição, Ressarcimento e Compensação da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Norma de Execução CODAC nº 02/2008, datada de 08/02/2008, há orientação expressa (em negrito) de que “Não cabe correção monetária nem juros SELIC, por falta de previsão legal, na restituição de crédito decorrente deste incentivo, por se tratar de um benefício fiscal, não caracterizando a ocorrência de repetição de indébito”. Em suma, a manifestante solicita esclarecimento do CARF quanto à incidência ou não da SELIC sobre os valores a serem restituídos. Assiste razão à unidade preparadora. No que se refere à incidência da SELIC sobre os valores a serem restituídos, objeto do pedido da contribuinte no recurso voluntário apresentado, constata-se a ocorrência de lapso manifesto, haja visto a decisão ter silenciado sobre o pedido formulado. Considerando-se a informação prestada pela unidade preparadora acerca da existência de ato normativo interno da RFB que veda a correção pela SELIC de valores a restituir decorrentes de benefício fiscal, como é o caso em exame, urge que o Colegiado se posicione expressamente sobre a incidência ou não da correção, conforme solicitação do órgão de origem. Registre-se que o Sr. Presidente da Turma julgadora, em função do relevo dos questionamentos levantados, assume como de sua autoria os embargos, recebendo-os como inominados, nos termos do art. 66 do anexo II do RICARF. Pelo exposto, restou demonstrada a ocorrência de lapso manifesto a ser reparado pelo colegiado para nova manifestação quanto à incidência ou não da correção pela SELIC sobre os valores a restituir, quando procedentes. CONCLUSÃO Diante do exposto, acolho os embargos como inominados, nos termos do art. 66 do Anexo II do RICARF para nova manifestação do Colegiado sobre a incidência ou não da correção pela SELIC sobre os valores a restituir, quando procedentes. Fl. 176DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1402-006.665 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10830.909176/2012-51 Considerando que o Relator original já não mais compõe o quadro de Conselheiros do CARF, o processo, por fazer parte de lote de repetitivos, foi a mim redistribuído. É o relatório do essencial, em apertada síntese. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso na decisão paradigma, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever o voto vencido, que pode ser consultado no acórdão paradigma e deverá ser considerado, para todos os fins regimentais, inclusive de pré- questionamento, como parte integrante desta decisão, transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado. Em que pese o bem fundamentado e consistente voto do Relator, a maioria da Turma entendeu de forma diversa quanto ao conhecimento recursal. Nos termos do art. 65 do Anexo II do RICARF, “cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a turma.”. Como se observa da redação do voto do Relator, não se identificou omissão na decisão. Cite-se: “Então, neste aspecto, não haveria o que falar em “omissão”, posto que há referência literal a que a SELIC seja aplicada sobre os valores a restituir.”. O mesmo ocorre em relação à obscuridade e/ou contradição. Isto se torna claro, a partir do exame dos próprios embargos, cuja redação se transcreve a seguir (fl. 171, g.n.) No destaque se vislumbra que o Embargante propôs o retorno dos Autos ao CARF, de forma que este definisse expressamente se o caso comporta a atualização pela taxa Selic. Ocorre que no Acórdão recorrido consta expressamente que deve ser aplicada a Selic ao caso, como se percebe de fl. 158 (g.n.). Fl. 177DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1402-006.665 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10830.909176/2012-51 Ora, se já consta expressamente na decisão a resposta ao questionamento do Fiscal e o CARF não pode atuar fora dos limites processuais estabelecidos pelas normas que tratam dos recursos administrativos, não havendo, portanto, obscuridade, omissão ou contradição na decisão embargada, não deve o recurso ser conhecido. Em seguida retornem os Autos à Unidade de origem para dar prosseguimento na execução, nos termos exarados na Decisão recorrida. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer dos embargos. (documento assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone - Presidente Redator Fl. 178DF CARF MF Original

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10351841 #
Numero do processo: 10580.906316/2017-33
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 05 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Mar 25 00:00:00 UTC 2024
Numero da decisão: 1001-000.739
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência, nos termos do voto do Relator. (documento assinado digitalmente) Rafael Zedral – Presidente (documento assinado digitalmente) José Roberto Adelino da Silva - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rafael Zedral, José Roberto Adelino da Silva, Roney Sandro Freire Correa e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira.
Nome do relator: JOSE ROBERTO ADELINO DA SILVA
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência, nos termos do voto do Relator. (documento assinado digitalmente) Rafael Zedral – Presidente (documento assinado digitalmente) José Roberto Adelino da Silva - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rafael Zedral, José Roberto Adelino da Silva, Roney Sandro Freire Correa e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira. Relatório Trata-se de Recurso Voluntário contra o acórdão n° 106-021.822, da 2ª Turma/DRJ06, que julgou procedente, em parte, a Manifestação de Inconformidade (MI), apresentada pela ora recorrente, contra o despacho decisório que não homologou a compensação declarada na DCOMP nº 41779.45077.271212.1.2.02-4089. Em sua MI, a ora recorrente alegou que: A manifestante faz um resumo dos fundamentos do Despacho Decisório. Salienta que a SUCESSORA mantinha, naquela ocasião, exatamente o crédito de R$ 96.820,03, proveniente de Imposto de Renda Retido por Fontes Pagadoras da SUCEDIDA, conforme comprova o documento intitulado Relação de rendimentos e imposto sobre a renda retido por fonte pagadora (Anexo III). Segundo o documento intitulado Divergências na Compensação Realizada (Anexo IV), a Selic acumulada de 51,50% utilizada na primeira das três Declarações de RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 05 80 .9 06 31 6/ 20 17 -3 3 Fl. 104DF CARF MF Original Fl. 2 da Resolução n.º 1001-000.739 - 1ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10580.906316/2017-33 Compensação apresentadas, objeto da presente manifestação de inconformidade, diverge daquela que seria de 42,86%. A SUCESSORA não conseguiu vislumbrar qualquer razão para essa divergência, haja visto que, conforme demonstrado em planilha (Anexo V), essas taxas acumuladas no período de 1° de janeiro de 2008 a 28 de fevereiro de 2013 perfazem exatamente o percentual acumulado de 51,50%. Diante do exposto, requer a SUCESSORA que seja acolhida a razão exposta na manifestação de inconformidade, para o fim de reformar a decisão contida no Despacho Decisório, reconhecendo-lhe o direito creditório pleiteado com a consequente homologação das Declarações de Compensação apresentadas. Protesta pela produção de prova por todos os meios admitidos em Direito, sobretudo a realização de diligências e posterior juntada de documentos. A DRJ argumenta que cabe ao contribuinte o ônus da prova do seu direito, nos termos do art. 373, do Código de Processo Civil – CPC e que o art. 170, do Código Tributário Nacional – CTN dispõe que a certeza e liquidez, do código tributário, são condições essenciais para a sua compensação. Aduz que, de acordo com o §2º, do art. 943 do RIR/1999, o Comprovante Anual de Retenção de Imposto de Renda na Fonte fornecido pela fonte pagadora é o documento hábil para comprovar a correta dedução do imposto retido durante o ano-calendário, mas, salienta a existência da Súmula CARF 143 segundo a qual admite-se a comprovação por outros meios e que, portanto: Assim, na falta do comprovante de retenção, os valores retidos na fonte também podem ser confirmados, quando possível, pelos registros constantes nos bancos de dados da Receita Federal com base nas informações prestadas pelas fontes pagadoras na Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte (Dirf). Feitas as análises, conclui que houve, de fato, a incorporação e então efetuou um exame do saldo negativo apurado pela sucedida, assim concluindo: Considerando que a manifestante não apresentou os comprovantes de retenção, em pesquisa realizada para fundamentar este julgamento, foram encontradas nas Dirf entregues pelas fontes pagadoras retenções na fonte de IRPJ, tendo como beneficiária a empresa sucedida, no valor total de R$17.277,96, em valor superior ao anteriormente confirmado no despacho decisório, fato que pode ser explicado, entre outros motivos, pela apresentação extemporânea de Dirf pelas fontes pagadoras ou retificações posteriores, e ainda por equívocos no preenchimento da Dcomp. ... No levantamento empreendido em relação à empresa sucedida – CNPJ 15.131.105/0001-57, foram consideradas retenções pertinentes ao 4º trimestre/2007, identificadas pelos primeiros oito dígitos do CNPJ da fonte pagadora, incluindo matriz e filiais, observado o código de receita e o valor da retenção de IRPJ. Em qualquer situação, a retenção ficou limitada ao valor efetivamente retido indicado na Dirf. Com base na Dirf, é possível constatar que, na DIPJ 2008 da empresa sucedida, foram informadas retenções na fonte ocorridas durante todo o ano-calendário de 2007, Fl. 105DF CARF MF Original Fl. 3 da Resolução n.º 1001-000.739 - 1ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10580.906316/2017-33 mas apenas os valores retidos no 4º trimestre/2007 podem compor o saldo negativo desse período de apuração. Note-se ainda que, em consulta a sistema mantido pela RFB, não há registro de uso do saldo negativo do 4º trimestre/2007 pela empresa sucedida, conforme resultado de pesquisa: ... Assim, devem ser consideradas retenções de R$17.277,96 pertinentes ao 4º trimestre/2007 apuradas com base no processamento da Dirf tendo como beneficiária a empresa sucedida. DIVERGÊNCIAS NA COMPENSAÇÃO REALIZADA. No Despacho Decisório há também registro de divergência entre Selic informada e Selic utilizada: a remuneração utilizada na valoração do direito creditório foi calculada de acordo com o disposto no §4º do art. 39 da Lei 9.250, de 1995, qual seja, acréscimo ao valor original do crédito de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Selic) para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do mês seguinte ao da constituição do crédito até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada a compensação. A manifestante alegou que não vislumbrou nenhuma razão para essa divergência, haja vista que, conforme demonstrado em planilha (Anexo V), essas taxas acumuladas no período de 1° de janeiro de 2008 a 28 de fevereiro de 2013 perfazem exatamente o percentual acumulado de 51,50%. De fato, o valor indicado na Dcomp corresponde à Selic acumulada no período, conforme assim demonstrado: ... CONCLUSÃO Em face do exposto, voto por julgar procedente em parte a manifestação de inconformidade apresentada para: • não confirmar a divergência na compensação realizada, no que respeita à Selic acumulada; • reconhecer direito creditório remanescente, além do já admitido no despacho decisório, referente a IRPJ do 4º trimestre/2007, no valor de R$17.277,89; • homologar as compensações em litígio até o limite do crédito reconhecido; • deferir o pedido de restituição até o limite do crédito reconhecido subtraído das parcelas desse mesmo crédito utilizado em compensação. Deve ser dada ciência desta decisão juntamente com o acórdão específico exarado no processo nº 11080.737795/2018-16, referente ao lançamento da multa isolada, que se encontra apenso a este processo. Ciência do acórdão DRJ em 11/01/2022 (folha 88). Recurso voluntário apresentado em 26/01/2022 (folha 91). Fl. 106DF CARF MF Original Fl. 4 da Resolução n.º 1001-000.739 - 1ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10580.906316/2017-33 Em seu RV, a recorrente argumenta: 1. A UNA promoveu, por meio de Declarações de Compensação (-DCOMP") que constam desse processo, pagamentos de impostos e contribuições administrados pela RFB mediante compensação de crédito de Saldo Negativo de Imposto de Renda Pessoa Jurídica ("IRPJ"), no total original de R$ 96.820,03, expressando que o mesmo foi apurado no 4° trimestre de 2007 pela sociedade incorporada ENGREL — ENGENHARIA E REPRESENTAÇÕES LTDA., inscrita no CNPJ/MF sob o n° 15.131.105/0001-57. Nessa ocasião baseou-se no "Comprovante de Rendimentos Pagos e de Imposto sobre a Renda Retido na Fonte" extraído do eCAC ("ANEXO I), que informa esses rendimentos pagos e os impostos de renda retidos pelas fontes pagadoras de/arma anualizada. 2. Percebendo, porém, que na DIP.1 original apresentada não constava nenhum valor na "Linha 13 da Fichai 2A — Imposto de Renda Retido na Fonte, resolveu retificá- la. EQUIVOCOU-SE todavia ao alocar todo o valor de R$ 96.820,03, do IRRF como sendo do 4° trimestre de 2007, como consta na referida ficha da DIPJ copiada na página 77 da referida Manifestação de Inconformidade. 3. Ao tomar conhecimento do resultado do presente ACÓRDÃO. que homologou no 4' trimestre de 2007 o crédito de R$ 17.277,89, foi atrás dos documentos da época. tendo finalmente localizado os -comprovantes anuais de rendimentos pagos ou creditados e respectivos impostos de renda retidos na fonte emitidos pelas próprias fontes pagadoras, que informam esses valores de forma mensal (ANEXOS II, III e IV). Levantando por esses comprovantes os totais de Imposto de Renda Retidos na Fonte sobre Rendimentos Pagos ou Creditados em 2007, demonstrados na planilha em anexo (ANEXO V), concluiu que na DIRPJ retificado deveriam ter constado na Linha 13 da Ficha 12A os seguintes valores trimestrais: Conclui-se daí que o total de créditos que a UNA tem o direito de compensar em 2007 é de R$ 96.820,03 e não de apenas de R$ 17.278,03. IV — Do PEDIDO 4. Diante do exposto. a UNA pede a V.Sas.. com a devida vênia, que a conclusão do ACÓRDÃO seja reexaminada, de modo a homologar o crédito total de R$ 96.820.03 a que tem direito. E, ainda, a suspensão por ora, até novo julgamento, da multa isolada que está sendo-lhe imposta através do processo 11080.737795/2018-16. vinculado ao presente processo 10580.906316/2017-33. Anexa comprovantes de retenção nos anexos II, III e IV, ao Recurso Voluntário. É o relatório. Voto Fl. 107DF CARF MF Original Fl. 5 da Resolução n.º 1001-000.739 - 1ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10580.906316/2017-33 Conselheiro José Roberto Adelino da Silva, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo e apresenta os demais pressupostos de admissibilidade, previstos no Decreto 70.235/72, portanto, dele eu conheço. A recorrente, no meu entender, anexou a documentação que confirmaria o seu direito. Assim, em respeito aos princípios da verdade material e do formalismo moderado, que norteiam o processo administrativo fiscal, entendo não haver óbice para a apresentação de provas em qualquer fase do processo, desde que estejam no contexto da discussão de matéria em litígio, sem trazer inovação, dentro do prazo temporal, como se pode observar da decisão, da 1ª Câmara Superior de Recursos Fiscais, no seguinte julgado: PROVAS. RECURSO VOLUNTÁRIO. APRESENTAÇÃO. POSSIBILIDADE. SEM INOVAÇÃO E DENTRO DO PRAZO LEGAL. Da interpretação sistêmica da legislação relativa ao contencioso administrativo tributário, art. 5º, inciso LV da Lei Maior, art. 2º da Lei nº 9.784, de 1999, que regula o processo administrativo federal, e arts. 15 e 16 do PAF, evidencia-se que não há óbice para apresentação de provas em sede de recurso voluntário, desde que sejam documentos probatórios que estejam no contexto da discussão de matéria em litígio, sem trazer inovação, e dentro do prazo temporal de trinta dias a contar da data da ciência da decisão recorrida. (Processo: 10880.004637/9929. Rel. ANDRE MENDES DE MOURA. Data da Sessão: 14/09/2017) Por outro lado, como antes dito, o direito ao crédito, consoante o artigo 170, do CTN, está condicionado à prova da sua liquidez e certeza. Assim sendo, e com supedâneo no art. 18, do Decreto nº 70.235/72, entendo que a diligência é medida necessária para a confirmação das informações mencionadas posto que a Unidade de Origem não teve a oportunidade de examinar a referida documentação. Portanto, proponho a conversão do julgamento em diligência à Unidade de Origem, para que esta confirme a idoneidade da documentação anexada, intime a recorrente para apresentar outros, se entender necessário a concluir sobre a existência (ou não) do seu direito, nos termos do art. 170, do CTN. Deverá ser elaborado um relatório conclusivo e que o contribuinte seja intimado, no prazo de 30 dias, a apresentar as considerações, adicionais que entender convenientes, conforme art. 35, § único, do Decreto nº 7.574/2011. É como voto. (documento assinado digitalmente) José Roberto Adelino da Silva Fl. 108DF CARF MF Original

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Numero do processo: 13888.000964/98-21
Data da sessão: Fri Aug 14 00:00:00 UTC 2009
Data da publicação: Fri Aug 14 00:00:00 UTC 2009
Ementa: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/09/1989 a 30/04/1991 NORMAS PROCESSUAIS. RECURSO VOLUNTÁRIO CONTRA ACÓRDÃO DO CONSELHO. NÃO CONHECIDO. Não cabe Recurso Voluntário contra acórdão do Conselho que julgou Recurso Voluntário contra decisão de primeira instância contrária aos interesse do contribuinte. Considerando que o recurso interposto pode preencher os requisitos do Recurso Especial, uma vez que apresentado dentro do prazo de 15 (quinze) dias, contra decisão do Conselho, sob o fundamento de que o acórdão prolatado é divergente a decisões de outras turmas sobre o mesmo objeto, a apreciação do princípio da fungibilidade dos recursos e do atendimento aos requisitos de admissibilidade como recurso especial, deve ser feita pelo Presidente da Câmara. Declinar da Competência.
Numero da decisão: 3101-000.216
Decisão: ACORDAM os membros da 1ª câmara / 1ª turma ordinária da Terceira Seção de Julgamento, por unanimidade de votos, declinar da competência de julgamento à Câmara Superior de Recursos Fiscais. Esteve presente ao julgamento o Procurador da Fazenda Nacional Rodrigo de Macedo Burgo.
Nome do relator: LUIZ ROBERTO DOMINGO
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MINISTÉRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO Processo n° 13888.000964/98-21 Recurso n° 142.255 Voluntário Acórdão n° 3101-00.216 — 1" Câmara / 1' Turma Ordinária Sessão de 14 de agosto de 2009 Matéria FINSOCIAL - RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO Recorrente MARCONI EQUIPAMENTOS PARA LABORATÓRIOS LTDA. Recorrida DRJ-CAMPINAS/SP ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/09/1989 a 30/04/1991 NORMAS PROCESSUAIS. RECURSO VOLUNTÁRIO CONTRA ACÓRDÃO DO CONSELHO. NÃO CONHECIDO. Não cabe Recurso Voluntário contra acórdão do Conselho que julgou Recurso Voluntário contra decisão de primeira instância contrária aos interesse do contribuinte. Considerando que o recurso interposto pode preencher os requisitos do Recurso Especial, uma vez que apresentado dentro do prazo de 15 (quinze) dias, contra decisão do Conselho, sob o fundamento de que o acórdão prolatado é divergente a decisões de outras turmas sobre o mesmo objeto, a apreciação do princípio da fungibilidade dos recursos e do atendimento aos requisitos de admissibilidade como recurso especial, deve ser feita pelo Presidente da Câmara. Declinar da Competência. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros da ia câmara / 1" turma ordinária da Terceira Seção de Julgamento, por unanimidade de votos, declinar da competência de julgamento à Câmara Superior de Recursos Fiscais. Esteve presente ao julgamento o Procurador da Fazenda Nacional Rodrigo de Macedo Burgo. „ .f.,,,,,,,t ,----&ft,/,./ .0 ENR1•UE PINHEI ' e § , , P( ' esidente prANK LUIZ ROBERTO DOMINGO Relator o Processo n° 13888.000964/98-21 S3-CIT1 Acórdão n.° 3101-00.216 Fl. 344 Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros Tarásio Campelo Borges, Corintho Oliveira Machado, Valdete Aparecida Marinheiro e Vanessa Albuquerque Valente. Relatório Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão n° 201.75.165 proferido pelo Segundo Conselho de Contribuintes, em razão da intimação n° 0141/2008 realizada pela DRF-Piracicaba-SP, que em atendimento a referida decisão realizou os cálculos do quantum devido pela Recorrente, nos termos da ementa abaixo transcrita: FINSOCIAL — REPETIÇÃO DE INDÉBITO — O Parecer COSIT e 58, de 27/10/98, em relação ao FINSOCIAL, determina que o termo a quo para o pedido de restituição do valor indevidamente recolhido é contado a partir da MP n° 1.110/95. Desta forma, considerando que até 30/11/99 essa era o entendimento da SRF, todos os pedidos protocolizados até tal data devem seguir o Parecer COSIT n" 58, de 27/10/98. Recurso a que se dá provimento. Intimada da decisão em 06/03/2008 a Recorrente interpôs, após 13 (treze) dias, peça recursal denominado de "Recurso Voluntário", alegando em síntese a divergência jurisprudencial do Acórdão recorrido e outros acórdãos deste Conselho quanto à forma de atualização do indébito pleiteado, trazendo à baila diversos julgados. É o Relatório. Voto Conselheiro LUIZ ROBERTO DOMINGO, Relator Preliminarmente, analisando os requisitos de admissibilidade para conhecimento do presente recurso, vislumbro que a Recorrente apresentou Recurso Voluntário contra acórdão do Segundo Conselho de Contribuintes sob o argumento que a referida decisão deu interpretação divergente à matéria já decida por outras Câmaras deste Conselho. Dispõe o artigo 33 do Decreto n° 70.235/72 que caberá Recurso Voluntário total ou parcial das decisões de primeira instancia dentro do prazo de trinta dias. Além disso, o § 4° do artigo 37 ( revogado em 3/12/2008 pela MP 449, mas vigente à data da interposição recursal) previa que caberia Recurso Voluntário à Câmara Superior de Recursos Fiscais em caso de provimento de recurso de oficio julgado pelas Câmaras dos Conselhos de Contribuintes. Desta forma, a apresentação e remessa do recurso para apreciação desta Turma fez-se equivocadamente, motivo que enseja o seu não conhecimento. 2 Processo n° 13888.000964/98-21 S3-CITI Acórdão n.° 3101-00.216 Fl. 345 Vale lembrar que, quanto ao Recurso Especial, o Decreto n° 70.235/72 prevê em seu artigo 37, § 2°, II, a possibilidade de sua interposição em caso de divergência de interpretação de lei tributária em outras Câmaras do Conselho ou até mesmo a própria Câmara de Recursos Fiscais, no prazo de 15 (quinze) dias. É de notar-se que o Regimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, vigente ao presente feito, em seu artigo 15, previa sobre os requisitos para admissibilidade do recurso, in verbis: Art. 15. O recurso especial, do Procurador da Fazenda Nacional ou do sujeito passivo, deverá ser formalizado em petição dirigida ao Presidente da Câmara que houver prolatado a decisão recorrida, no prazo de quinze dias contados da data da ciência da decisão. 1' Na hipótese de que trata o inciso I do art. 7' deste Regimento, o recurso deverá demonstrar, fundamentadamente, a contrariedade à lei ou à evidência da prova e, havendo matérias autônomas, o recurso especial alcançará apenas a parte da decisão não unânime contrária à Fazenda Nacional. § 2" Na hipótese de que trata o inciso II do art. 7" deste Regimento, o recurso deverá demonstrar, fundamentadamente, a divergência argüida, indicando a decisão divergente e comprovantlo-a mediante a apresentação de cópia de seu inteiro teor ou de cópia da publicação em que tenha sido divulgada, ou mediante cópia de publicação de até duas ementas, cujos acórdãos serão examinados pelo Presidente da Câmara recorrida. § 3' A cópia de publicação de ementa referida no § quando extraída da internet, deverá ser impressa diretamente da página dos Conselhos de Contribuintes ou da Imprensa Nacional. § 4' O recurso especial deverá ser protocolizado na unidade da administração tributária de jurisdição do sujeito passivo, quando por este interposto, e na secretaria da Câmara quando interposto pelo Procurador da Fazenda Nacional credenciado. § 5" Não servirá de paradigma para a interposição do recurso de que trata o inciso II do art. 7' deste Regimento o acórdão que já tenha sido reformado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais. sçs 6' Interposto o recurso especial, compete ao Presidente da Câmara recorrida, em despacho fundamentado, admiti-lo ou, caso não satisfeitos os pressupostos de sua admissibilidade, negar-lhe seguimento. § 7' Se a decisão contiver matérias autônomas, a admissão do recurso especial poderá ser parcial, sendo facultada a interposição de agravo. Já no caso do Recurso Voluntário o mesmo regimento previa em seu artigo 18 que: 3 Processo n° 13888.000964/98-21 S3-C1T1 Acórdão n.° 3101-00.216 Fl. 346 Art. 18. O recurso voluntário à Câmara Superior de Recursos Fiscais será apresentado na unidade da administração tributária de jurisdição do sujeito passivo, no prazo de trinta dias, contado da data da ciência do acórdão, em petição fundamentada dirigida ao Presidente da Câmara Superior de Recursos Fiscais". Frisa-se que este artigo trata de recurso interposto contra decisão do Conselho de Contribuintes. Portanto, ao analisar os fundamentos da petição apresentada pela Recorrente (Recurso Voluntário) com os dispositivos acima expostos, entendo que o recurso interposto pode preencher os requisitos do Recurso Especial, mas não de Recurso Voluntário, uma vez que apresentado dentro do prazo de 15 (quinze) dias contra decisão do Conselho sob o fundamento que o acórdão prolatado é divergente de outras decisões sobre o mesmo objeto desde Conselho. Contudo, tal apreciação de cabimento ou não e se o "nomem juris" do instrumento recursal é de competência da Presidência da Câmara e não desta turma. Diante do exposto, NÃO CONHEÇO do Recurso Voluntário interposto, que deverá ser encaminhado ao Presidente da Câmara para apreciação da possibilidade da aplicação do principio da fungibilidade e posteriormente apreciação dos requisitos de admissibilidade da peça recursal como Recurso Especial. , Sala dasSessies, e • • e . :est. de 2009. 4—..4.,•ffilL111111". 40117_ ./,::,==p LUIZ ROBERTO DO GO //i 4

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Numero do processo: 18365.721922/2016-56
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Mar 05 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Mar 27 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA. Os atos de reorganização societária registrados pela recorrente ainda que formalmente regulares, se não configuram uma efetiva aquisição de participação societária, mas mera permuta de ativos entre controladora e controlada, sendo correta a glosa dos valores amortizados como ágio efetuada pelo Fisco. ÁGIO. COMPLEMENTARIDADE DAS LEGISLAÇÕES COMERCIAIS E FISCAIS. EFEITOS. Os resultados tributáveis das pessoas jurídicas, apurados com base no Lucro Real, têm como ponto de partida o resultado líquido apurado na escrituração comercial, regida pela Lei nº 6.404/1976, conforme estabelecido pelo DL. 1.598/1977. O ágio é fato econômico cujos efeitos fiscais foram regulados pela lei tributária, com substrato nos princípios contábeis geralmente aceitos. Assim, os princípios contábeis geralmente aceitos e as normas emanadas dos órgãos fiscalizadores e reguladores, como Conselho Federal de Contabilidade e Comissão de Valores Mobiliários, têm pertinência e devem ser observadas na apuração dos resultados contábeis e fiscais. ÁGIO INTERNO. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO CONTÁBIL. A ausência de um efetivo dispêndio (sacrifício patrimonial) por parte da investidora pela aquisição de participações em operações com empresas controladas revelam a falta de substância econômica das operações o que impede o seu registro e reconhecimento contábil, pois não há efetiva modificação da situação patrimonial. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. Inexistindo previsão legal, no contexto dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio pela empresa (investidora) que teria adquirido o investimento com ágio, por meio de interposta pessoa jurídica, para a pessoa jurídica (investida) que o amortizar, é indevida a amortização do ágio. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2011 TRIBUTAÇÃO REFLEXA: CSLL Por se constituírem infrações decorrentes e vinculadas, nos termos do § 2º do art. 24 da Lei 9.249/1995, aplica-se ao lançamento da Contribuição Social sobre o lucro líquido as conclusões relativas ao IRPJ.
Numero da decisão: 9101-006.842
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, José Eduardo Dornelas Souza (substituto), Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jeferson Teodorovicz (substituto), que votaram por dar provimento. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente (documento assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Jose Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jeferson Teodorovicz (suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). Ausentes o conselheiro Luciano Bernart, substituído pelo conselheiro Jeferson Teodorovicz e a conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, substituída pelo conselheiro Jose Eduardo Dornelas Souza.
Nome do relator: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
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ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA. Os atos de reorganização societária registrados pela recorrente ainda que formalmente regulares, se não configuram uma efetiva aquisição de participação societária, mas mera permuta de ativos entre controladora e controlada, sendo correta a glosa dos valores amortizados como ágio efetuada pelo Fisco. ÁGIO. COMPLEMENTARIDADE DAS LEGISLAÇÕES COMERCIAIS E FISCAIS. EFEITOS. Os resultados tributáveis das pessoas jurídicas, apurados com base no Lucro Real, têm como ponto de partida o resultado líquido apurado na escrituração comercial, regida pela Lei nº 6.404/1976, conforme estabelecido pelo DL. 1.598/1977. O ágio é fato econômico cujos efeitos fiscais foram regulados pela lei tributária, com substrato nos princípios contábeis geralmente aceitos. Assim, os princípios contábeis geralmente aceitos e as normas emanadas dos órgãos fiscalizadores e reguladores, como Conselho Federal de Contabilidade e Comissão de Valores Mobiliários, têm pertinência e devem ser observadas na apuração dos resultados contábeis e fiscais. ÁGIO INTERNO. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO CONTÁBIL. A ausência de um efetivo dispêndio (sacrifício patrimonial) por parte da investidora pela aquisição de participações em operações com empresas controladas revelam a falta de substância econômica das operações o que impede o seu registro e reconhecimento contábil, pois não há efetiva modificação da situação patrimonial. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. Inexistindo previsão legal, no contexto dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio pela empresa (investidora) que teria adquirido o investimento com ágio, por meio de interposta pessoa jurídica, para a pessoa jurídica (investida) que o amortizar, é indevida a amortização do ágio. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2011 TRIBUTAÇÃO REFLEXA: CSLL Por se constituírem infrações decorrentes e vinculadas, nos termos do § 2º do art. 24 da Lei 9.249/1995, aplica-se ao lançamento da Contribuição Social sobre o lucro líquido as conclusões relativas ao IRPJ.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, José Eduardo Dornelas Souza (substituto), Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jeferson Teodorovicz (substituto), que votaram por dar provimento. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente (documento assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Jose Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jeferson Teodorovicz (suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). Ausentes o conselheiro Luciano Bernart, substituído pelo conselheiro Jeferson Teodorovicz e a conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, substituída pelo conselheiro Jose Eduardo Dornelas Souza.

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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA. Os atos de reorganização societária registrados pela recorrente ainda que formalmente regulares, se não configuram uma efetiva aquisição de participação societária, mas mera permuta de ativos entre controladora e controlada, sendo correta a glosa dos valores amortizados como ágio efetuada pelo Fisco. ÁGIO. COMPLEMENTARIDADE DAS LEGISLAÇÕES COMERCIAIS E FISCAIS. EFEITOS. Os resultados tributáveis das pessoas jurídicas, apurados com base no Lucro Real, têm como ponto de partida o resultado líquido apurado na escrituração comercial, regida pela Lei nº 6.404/1976, conforme estabelecido pelo DL. 1.598/1977. O ágio é fato econômico cujos efeitos fiscais foram regulados pela lei tributária, com substrato nos princípios contábeis geralmente aceitos. Assim, os princípios contábeis geralmente aceitos e as normas emanadas dos órgãos fiscalizadores e reguladores, como Conselho Federal de Contabilidade e Comissão de Valores Mobiliários, têm pertinência e devem ser observadas na apuração dos resultados contábeis e fiscais. ÁGIO INTERNO. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO CONTÁBIL. A ausência de um efetivo dispêndio (sacrifício patrimonial) por parte da investidora pela aquisição de participações em operações com empresas controladas revelam a falta de substância econômica das operações o que impede o seu registro e reconhecimento contábil, pois não há efetiva modificação da situação patrimonial. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. Inexistindo previsão legal, no contexto dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio pela empresa (investidora) que teria adquirido o investimento com ágio, por meio de AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 18 36 5. 72 19 22 /2 01 6- 56 Fl. 2188DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 interposta pessoa jurídica, para a pessoa jurídica (investida) que o amortizar, é indevida a amortização do ágio. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2011 TRIBUTAÇÃO REFLEXA: CSLL Por se constituírem infrações decorrentes e vinculadas, nos termos do § 2º do art. 24 da Lei 9.249/1995, aplica-se ao lançamento da Contribuição Social sobre o lucro líquido as conclusões relativas ao IRPJ. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, José Eduardo Dornelas Souza (substituto), Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jeferson Teodorovicz (substituto), que votaram por dar provimento. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente (documento assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Jose Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jeferson Teodorovicz (suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). Ausentes o conselheiro Luciano Bernart, substituído pelo conselheiro Jeferson Teodorovicz e a conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, substituída pelo conselheiro Jose Eduardo Dornelas Souza. Fl. 2189DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Relatório Trata-se de Recurso Especial de Divergência (fls. 2012 e ss.), interposto pela contribuinte em face do acórdão nº 1201-002.672, proferido pela 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção do CARF, fls. 1910 e ss.), na sessão de 22 de novembro de 2018, através do qual o colegiado decidiu dar provimento parcial ao recurso voluntário. O acórdão recorrido recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2011 DECADÊNCIA. RECOLHIMENTO ANTECIPADO E APURAÇÃO TRIMESTRAL. Ante o pagamento antecipado do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) e observada a apuração trimestral sobre a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), considera-se decaídos os lançamentos quanto aos 1º, 2º e 3º trimestres de 2011, uma vez ter havido a ciência do lançamento de ofício em 4 de novembro de 2016. LANÇAMENTO. FALTA DE FUNDAMENTO. NULIDADE. É nulo o lançamento relativo à dedutibilidade do ágio, uma vez que a autoridade fiscal não evidenciou a artificialidade ou qualquer outro impedimento para a operação. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Em se tratando dos mesmos fatos constitutivos do lançamento de ofício do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica, aplica-se no mérito idêntica razão de decidir para a exigência reflexa da contribuição social. A questão discutida nos autos e que repercute no recurso especial interposto pela contribuinte refere-se à glosa de amortização de ágio em operações societárias que foram assim descritas no relatório fiscal (fls. 239/253): DOS FATOS RELATIVOS AO SURGIMENTO DO ÁGIO DECORRENTE DE EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA Para uma melhor compreensão dos acontecimentos relativos ao ilícito tributário, passa- se a uma narrativa cronológica dos fatos inerentes à reorganização societária, em que surgiu o ágio utilizado como redutor das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, pela sociedade empresária autuada PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A. Em 2005, em uma transação bilionária realizada no EUA, a GILLETTE COMPANY foi adquirida integralmente pela PROCTER & GAMBLE COMPANY, passando a GILLETTE DO BRASIL LTDA, a ser controlada de PROCTER & GAMBLE BRAZIL HOLDINGS B.V. Integrando a estrutura organizacional do Grupo Internacional P&G, existiam as pessoas jurídicas de PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA e PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A, ambas sediadas no Brasil. Fl. 2190DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Após o processo sucessório, a PROCTER & GAMBLE BRAZIL HOLDINGS B.V., tornou-se controladora de PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA e de PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A. Em junho de 2006, de acordo com a 20a alteração contratual, anexo I, da PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA, a controladora PROCTER & GAMBLE BRAZIL HOLDINGS B.V, decidiu aumentar o capital social da investida PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA, de R$ 107.621,06 para R$ 2.221.528.472,87, por meio da emissão de novas cotas (222.142.085.181), totalmente subscritas. Um aumento, portanto, de R$ 2.221.420.85,81. As cotas mencionadas foram integralizadas mediante a forma seguinte: • Conferência de cotas representativas do capital social da investida GILLETTE DO BRASIL LTDA, no valor de R$ 1.382.562.002,16; • Conferência de ações escriturais representativas do capital social da investida PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A, no valor de R$ 838.858.849,65. Cabe assinalar que as cotas do capital da GILLETTE DO BRASIL LTDA, atingiram este montante, devido a uma reavaliação do valor de mercado do seu patrimônio, efetuada por uma consultoria estrangeira, Duff & Pelps. Também para a mensuração do valor de mercado, segundo informação da fiscalizada, foi encomendado um estudo da Ernest & Young, mas que foi desconsiderado, em observância ao conservadorismo, visto que apresentava para o patrimônio analisado, valor maior que o da primeira consultoria. Entretanto a 20a alteração contratual da PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA, no item 1.2, atesta que foi utilizada a avaliação realizada pela Ernest & Young. Assevere-se que o documento apresentado pela fiscalizada, chamado Demonstrativos Finais de Avaliação de Entidade Gillette, apontam que a consultoria Duff & Pelps, apurou um valor de mercado, referente ao patrimônio da GILLETTE DO BRASIL LTDA, que atingiu o montante de USS 609.648.999,98, o que convertido pela Ptax de compra de 06/06/2006 (2,2678), consubstanciou o valor de RS 1.382.562.002,16, que serviu para integralizar o capital social da PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA, na parte concernente às cotas de capital da GILLETTE DO BRASIL. Insta observar que a equivalência patrimonial referente à participação da investidora PROCTER & GAMBLE BRAZIL HOLDINGS B.V, no capital de GILLETTE DO BRASIL LTDA, correspondia a R$ 427.545.254,18, equivalente a 94,00 % do patrimônio líquido da investida, conforme indicado na DIPJ de evento especial, entregue à Receita Federal em setembro de 2006. Destarte, a operação implicou em uma mais-valia no montante de R$ 955.016.748,02, o qual foi contabilizado no ativo diferido da PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA, e sujeito à amortização (fundo de comércio) como ágio decorrente de expectativa de rentabilidade futura. Quanto à parte da integralização de capital da PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA, em que foram utilizadas para tal fim, ações da PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A, de acordo com 20a alteração contratual da integralizada, a controladora PROCTER & GAMBLE BRAZIL HOLDINGS B.V. utilizou 10.389.276.232 ações, entre ordinárias e preferenciais, da investida que montaram o valor de US$ 369.899.836,69, e que calculado pela Ptax de compra de 06/06/2006, corresponderam a R$ 838.858.849,65. Fl. 2191DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Considerando que o valor do patrimônio líquido da investida PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A, era proporcional à parcela das ações detidas pela PROCTER & GAMBLE BRAZIL HOLDINGS B.V, e chegava a R$ 324.675.271,53 (99,86% do capital), verificou-se também ter a mencionada operação, acarretado uma mais-valia no valor de R$ 471.128.690,53, que foi registrada no ativo diferido da PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA, para também ser amortizada como ágio por expectativa de rentabilidade futura. Importa registrar que a PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A, também teve o seu valor de mercado reavaliado, todavia, não foi apresentado o laudo com o estudo que teria sido produzido pela PriceWarerhouseCoopers Corporate Finance & Recovery Ltda, consoante indicado no item 1.2 (ii) da 20a alteração contratual da controladora PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA. Verifica-se assim que as duas operações de integralização de capital geraram um ágio no valor total de R$ 1.426.145.438,51, que passaram a integrar o ativo da PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA. Está em decorrência das alterações societárias procedidas passou a ser sócia e acionista majoritária das pessoas jurídicas GILLETTE DO BRASIL LTDA e PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A, respectivamente. Posteriormente, em setembro de 2006, a GILLETTE DO BRASIL LTDA foi incorporada por PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A, e esta teve seu capital social aumentado em valor equivalente ao montante contábil do patrimônio líquido vertido da incorporada. Assim, novas ações ordinárias escriturais foram emitidas em valor igual ao adicionado ao capital da incorporadora, e passaram integralmente para o ativo permanente da controladora PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA. Em novembro de 2006, a PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A, incorporou sua controladora PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA, trazendo para seu ativo integralmente todo o ágio decorrente de expectativa de resultados futuros, engendrado nas operações descritas acima. Passou então a incorporadora a amortizar o fundo de comércio, reduzindo a base de cálculo do IRPJ, com fundamento no que dispõe art. 385, § 2o, inciso II, c/c o art. 386, inciso III, todos do Decreto n° 3.000/1999 (RIR/99). DOS QUESTIONAMENTOS DA VALIDADE JURÍDICO-TRIBUTÁRIA DAS OPERAÇÕES OCORRIDAS NO PROCESSO DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA Por todo o contorno e nuances que envolveram as operações de reestruturação societária, entende o fisco que as mesmas foram realizadas pelo contribuinte, apenas com o intuito de obter vantagem fiscal indevida, porquanto utilizou-se do ágio por expectativa de rentabilidade futura, arquitetado apenas para reduzir a base de cálculo do IRPJ e das CSLL. Os aspectos caracterizadores da reorganização societária, levado a cabo pela fiscalizada, demonstra claramente que tudo foi feito visando apenas a redução no pagamento do imposto de renda e da contribuição social. Concorre para tal conclusão, preliminarmente, a questão de que o ágio foi gerado internamente, no âmbito do grupo empresarial, sem causa e artificialmente. Nada foi dispendido, nenhum valor foi desembolsado, para justificar economicamente o surgimento da mais-valia. Fl. 2192DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Tanto o ágio relativo ao fundo de comércio da GILLETTE DO BRASIL LTDA, como o referente à PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A, não implicaram em custo algum para PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA. Tudo foi criado de maneira irreal. Outro ponto a ser questionado, refere-se ao intervalo de tempo em que se realizou toda a operação do planejamento tributário abusivo. Em junho de 2006 iniciou-se a operação, chegando ao seu termo final em novembro de 2006. Ou seja, em 5 (cinco) meses, todo o processo de reorganização tributária estava concluído, denotando assim ter sido planejado em seus detalhes com certa antecedência. Houve uma operação estruturada em sequência neste interregno temporal. Cada etapa da operação foi estudada e realizada ordenadamente para que se chegasse ao ponto da PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A, encontrar-se formalmente habilitada a utilizar o ágio Irreal, como redutor das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Restou constatado ter havido uma concepção e realização de todo o processo sucessório, para desaguar ao final, na situação da controlada PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A, incorporar sua controladora PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA, evidenciando assim uma verdadeira operação invertida ou incorporação às avessas. Chama atenção ainda no caso em exame, o fato de que a PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A, em um primeiro momento, ter o seu valor de mercado superavaliado, gerando o ágio, que foi contabilizado no ativo permanente de sua controladora PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA, e em seguida aquela incorpora esta, demonstrando um planejamento tributário ousado e abusivo. Feito somente para diminuir os valores a serem recolhidos a título de IRPJ e CSLL. Os argumentos da autuada de que a operação foi realizada apenas com intuito de enxugar a estrutura administrativa do grupo empresarial, não convence, visto que este desiderato poderia ter sido atingido de outras formas, sem que fosse necessário orquestrar todo esse processo vicioso. As incorporações societárias poderiam ter sido realizadas sem que fosse preciso criar o ágio artificial interno. A PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A, poderia ter procedido a incorporação de sua controladora PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA e da ligada GILLETTE DO BRASIL LTDA, atingindo assim a otimização e maior eficiência dos negócios combinados, sem que fosse imprescindível formar o ágio irreal, desprovido de qualquer substância econômica. É interessante registrar que o laudo da especialista PriceWarerhouseCoopers Corporate Finance & Recovery Ltda, indicado no item 1.2 (ii) da 20a alteração contratual da controladora PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA não foi apresentado, sendo que o mesmo que teria dado suporte ao cálculo da expectativa de valor justo da pessoa jurídica. Ainda sobre os aspectos caracterizadores do ilícito tributário, consubstanciado na apuração indevida do ágio interno, conforme supra relatado, deve-se mencionar que a CVM, por meio do OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/SEP n° 01/2007, posicionou-se contra essa artificiosa forma de incremento do patrimônio, engendrado entre pessoa jurídicas do mesmo grupo empresarial. No mesmo diapasão o Pronunciamento Técnico CPC 04. As novas normas contábeis societárias advindas com as Leis n° 11.638/2007 e n° 11.941/2009, não permitem mais a amortização do goodwill, o qual deverá ser avaliado anualmente com base em testes de recuperabilidade (impairment test). Fl. 2193DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Isso se deve, dentre outros motivos, aplicados ao caso presente, a avaliação da substância econômica do ágio, visto que o mesmo foi criado entre pessoas do mesmo grupo empresarial, e conforme entendimento da Ciência Contábil não é possível a geração de lucro em operações ocorridas entre pessoas ligadas. Sabe-se que o Direito Societário Fiscal aceita a apuração e fruição do ágio por rentabilidade futura, mas apenas nas situações onde não fica patenteado o artifício sub-reptício como o encontrado na situação que ora se examina. Verificou-se que a empresa informou em sua DIPJ, na ficha 09A - Demonstração do Lucro Real -PJ em Geral, linha 49 - Amortização de Deságio nas Aquisições de Investimentos Avaliados pelo PL, o valor de R$ 54.316.364,45 (cinquenta e quatro milhões trezentos e dezesseis mil trezentos e sessenta e quatro reais e quarenta e cinco centavos) referentes ao 1°, 2° e 4° trimestres; e na linha 50 - Ágio amortizado anterior à alienação ou baixa de Invest., no 3° trimestre, o valor de R$ 54.316.364,45, totalizando um valor excluído na apuração do lucro real de R$ 217.265.457,80 (Duzentos e dezessete milhões, duzentos e sessenta mil, quatrocentos e cinquenta e sete reais e oitenta centavos). ANEXO II. Esse valor corresponde a 10% dos Ágios gerados na incorporação da Gillete do Brasil S/A (R$ 1.426.145.438,51) e na incorporação da P&G Higiene e Cosméticos (R$ 746.509.139,56). Por todo o exposto, procede a fiscalização a constituição do lançamento de oficio, consubstanciado no presente auto de infração, tendo como elemento quantitativo o valor de R$ 162.949.093,35 referente à amortização de deságio e R$ 54.316.364,45 como ágio amortizado anterior a alienação, que foi deduzido do resultado e que deveria ter sido adicionado na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL no ano- calendário de 2011. A Procuradoria da Fazenda Nacional PFN opôs embargos de declaração que foram rejeitados pelo despacho de admissibilidade de fls. 1.977 e ss. Cientificada não interpôs recurso quanto a parte cancelada. A Contribuinte foi cientificada eletronicamente do acórdão acima referido em 02/12//2019, (fls. 2007), e em 16/12/2019 (fls. 2010, interpôs o recurso especial alegando divergência jurisprudencial quanto à duas matérias: 1) “Dedutibilidade de despesas com a amortização do ágio intragrupo em operação de aquisições de participação societária sem o efetivo desembolso de valores monetários.; e 2) “Legalidade de se deduzir despesa de amortização de ágio produzido em aquisição do investimento mediante subscrição de ações - ou seja, sem desembolso de caixa.” Apenas a primeira matéria foi admitida pelo presidente da 2ª Câmara da 1ª Seção, nos termos do despacho de admissibilidade (fls. 2128/2137): ANÁLISE DE CADA UM DOS TEMAS 1) “Dedutibilidade de despesas com a amortização do ágio intragrupo em operação de aquisições de participação societária sem o efetivo desembolso de valores monetários” Apresentou um único acórdão paradigma nº.1301-001.297, não reformado, abaixo ementado: Fl. 2194DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 Ementa: ÁGIO INCORPORAÇÃO DE AÇÕES EMPRESAS DO MESMO GRUPO O A incorporação, da pessoa jurídica para a qual foi transferido o investimento, pela pessoa jurídica investida, implica realização prevista no § 1º do art. 36 (baixa a qualquer título), fazendo cessar o diferimento do valor controlado no LALUR. A hipótese não se encontra abrangida pela exceção prevista no § 2º do artigo, por não ocorrer transferência da participação ao patrimônio de outra pessoa jurídica, mas sua extinção por confusão patrimonial entre investidora e investida. Do recurso especial da Recorrente Argumenta a Recorrente, em síntese, que a legislação tributária não prevê qualquer vedação ao registro de ágio em operações realizadas entre empresas do mesmo grupo, devendo ser reconhecida a dedutibilidade das despesas com a amortização de ágio, sob o argumento de que a lei tributária em nenhum momento determinou que o ágio não possa surgir entre empresas um mesmo grupo econômico. Após cotejar trechos de ambos os julgados, acrescenta que tal vedação vai de encontro ao que restou consignado no paradigma apontado. Aduziu também que em ambos os julgados contemplou-se “ operação de reorganização societária realizadas entre empresas do mesmo grupo que deu origem a ágio, sem o desembolso monetário em contraprestação à aquisição de investimento, sendo tais ágios considerados artificiais pelas dd. autoridades fiscais.” Em relação à interpretação da legislação dita divergente aduz que recai sobre os artigos 385 e 386 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999. Análise da divergência O recurso especial tem por escopo a uniformização da jurisprudência administrativa, cabendo à recorrente demonstrar a existência de decisão que dê à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. Da legislação apontada como divergente Para este tema, verifica-se que ambos os julgados debruçam-se sobre o mesmo arcabouço jurídico: os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 (arts. 385 e 386 do RIR/99). Da similitude fática Ambos os julgados guardam similitude fática, no essencial, na medida em que trataram de lançamentos relativos à amortização ágio oriundo de aporte de capital ocorrido em sequência de operações de reorganização societária que ocorreu intragrupo sem a participação de terceiros independentes (ágio interno). O fato de haver ou não fluxo financeiro na operação é irrelevante para a configuração da similitude fática em face da estrutura lógica dos fundamentos do ac. recorrido conforme se demonstrará analiticamente na matéria seguinte que retoma esse ponto específico. Da divergência constada (sic) Fl. 2195DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 O Colegiado recorrido entendeu que o ágio foi criado artificialmente e por isso, seria indedutível, sendo que sua artificialidade estaria caracterizada pelo fato de o mesmo ter sido gerado internamente, dentro um mesmo grupo econômico, (ágio interno). Ou seja, em essência, no ac. recorrido o seu único fundamento autônomo e relevante está calcado na existência do denominado ágio interno, decorrente de negócio jurídico celebrado entre partes relacionadas, que foi gerado por meio de reavaliações dos valores de mercado de outras empresas do grupo que participaram da referida reorganização societária. O acórdão conclui, em síntese, que, nesses casos, estão ausentes as condições de mercado necessárias à livre formação do preço de alienação e a consequência disso é que não se pode assegurar que houve uma real aquisição do investimento, ou seja, não ocorreu “o dispêndio apto a amparar a criação do ágio” de forma a configurar o aspecto pessoal e material previstos nos artigos . 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 . De outra banda, no paradigma, essas mesmas circunstâncias não foram consideradas suficientes para descaracterizar a operação de aquisição de investimento tal qual previsto nos referidos artigos e mantendo-se incólume a amortização do ágio gerado mesmo entre partes relacionadas, isso porque o paradigma aceita como substância econômica da operação a própria busca por uma tributação mais favorecida. No caso segundo o entendimento paradigmático, “o ágio só poderia ser considerado indevido pela fiscalização se os negócios jurídicos não tivessem ocorrido, retratado algo diverso do que efetivamente ocorreu, afastado requisitos legais e/ou preceitos de observância obrigatória ou negado a finalidade legal que justificou a sua celebração” Seguem trechos de ambos os julgados que amparam a conclusão acima: Trechos do ac. recorrido: [...] o aspecto material da hipótese de incidência do art. 386 do RIR/1999 não restou caracterizado no caso concreto. Para que o ágio possa ser objeto de aproveitamento fiscal, é necessária a ocorrência de "confusão patrimonial" entre investidora e investida porque assim passam a coexistir dentro da mesma pessoa jurídica a "mais valia" paga com base na expectativa de rentabilidade futura e o próprio investimento de que se espera tal rentabilidade. É justamente por conta deste encontro que a legislação permite que os contribuintes dêem por perdido o capital investido na "mais valia" e passem a utilizar as despesas de sua amortização como deduções da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Se não existiu o efetivo dispêndio da investidora por tal "mais valia", não há valor pago a maior que possa ser considerado perdido por ocasião de seu encontro, na contabilidade da mesma pessoa jurídica, com o investimento de que se esperava a produção futura de resultados positivos. Logo, perde o sentido a possibilidade de aproveitamento tributário do ágio. Assim, a amortização operada pela recorrente não teve amparo dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 ou dos arts. 385 e 386 do RIR/1999. Conforme se viu, a possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio só tem sentido em situações em que a investidora de fato, responsável por arcar com o dispêndio que faz nascer o ágio, incorpora a pessoa jurídica em que possua participação societária (investimento) ou é por ela incorporada. No caso dos autos, não existiu a figura da investidora originária porque não houve dispêndio apto a amparar a criação do ágio que se pretendeu amortizável. O ágio contabilizado decorreu de reavaliações dos valores de mercado das empresas P&G DO BRASIL e GILLETTE DO BRASIL, cujas ações/quotas foram utilizadas na integralização do capital social da P&G SERVIÇOS, não tendo sido verificado nenhum dispêndio que viesse a satisfazer os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência da benesse estabelecida no art. 386 do RIR/1999. Fl. 2196DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Trechos do voto condutor do paradigma: “Com a devida vênia do entendimento esposado pelo Nobre Relator do presente recurso para manter a exigência, ouso dele divergir quanto ao mérito da matéria posta a julgamento, qual seja, a glosa do ágio procedido pela fiscalização, ao argumento de que, por ter o referido ágio sido gerado internamente, de representar mais valia de si próprio, de ter sido gerado artificialmente, visto que decorrente de atos que, inobstante a obediência aos aspectos formais, não refletem substância econômica, e por isso, não encontra guarida nas disposições dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. De plano, afasto peremptoriamente os argumentos acima despendidos no sentido de que, para ter guarida nas disposições dos arts. 7º. e 8º. Da Lei n. 9.532/97, o ágio não poderia ter sido gerado entre empresas de um mesmo grupo econômico e deveria ter havido pagamento (desembolso de caixa) para a sua constituição, bem como, a necessidade de substancia econômica, ou seja, segundo interpretação da fiscalização corroborada pelo voto vencedor, o ágio só seria dedutível se houvesse conteúdo econômico na operação e se tivesse havido pagamento em dinheiro mediante livre negociação entre partes independentes. Com a devida vênia, entendo equivocada tal afirmativa. Isto porque, a formação do ágio foi feita nos estritos limites legais previstos pelo Decreto-lei n. 1.598/77, o qual, em nenhum momento determinou que o ágio não possa surgir entre empresas de um mesmo grupo econômico, nem exige que para a sua formação o investimento seja feita com desembolso de dinheiro e a necessidade de substância econômica. [...] Por seu turno, o Decreto-Lei nº 1.598/1977, que trata da forma em que o ágio deve ser reconhecido, ainda continua vigente para fins fiscais e não foi revogado. Não obstante, em nenhum momento ele trouxe qualquer previsão, exigência ou restrição ou impediu o reconhecimento do ágio gerado intra-grupo. Neste ponto, não cabe ao intérprete criar restrições não expressas na lei para impedir o uso do ágio onde o próprio legislador não estabeleceu. [...] Assim, diante da impossibilidade, para fins fiscais, da aplicação das regras contábeis que tratam da escrituração e apuração envolvendo empresas de um mesmo grupo, sobretudo após as alterações promovidas pelas Leis nºs 11.638/2007 e 11.941/2009, bem pode-se concluir que o reconhecimento do ágio mesmo se tratando do chamado “ágio interno” está de acordo com os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 e devem gerar todos os efeitos fiscais deles decorrentes. (...) Nesse sentido, vale novamente transcrever parte do voto do Ilustre Conselheiro Alberto quando assevera que “O propósito negocial pode ser, exatamente, o de realizar uma reorganização societária para se valer das normas permissivas criadas pelo Estado. O entendimento de que o contribuinte pode se reorganizar desde que não seja exclusivamente para reduzir carga tributária (causa extra- tributária) é apenas uma teoria sem amparo no Direito posto”. (...)” Fl. 2197DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Logo, ante os fundamentos acima transcritos, no meu entender é falaciosa a conclusão de que, para que a amortização do ágio ser dedutível seria necessário demonstrar que os custos foram incorridos e que a reorganização efetivamente objetivou alcançar interesses societários, e não simplesmente reduzir a incidência tributária, ou ainda, tivesse a citada reestruturação envolvido partes independentes e revelado efetiva substância econômica, de modo que o preço do negócio (custo de aquisição) fosse formado sem interferência, poder-se-ia admitir a dedutibilidade pretendida, pelo simples fato de que esses argumentos serem apenas uma teoria, sem qualquer amparo na legislação tributária. Dessa forma, o ágio só poderia ser considerado indevido pela fiscalização se os negócios jurídicos não tivessem ocorrido, retratado algo diverso do que efetivamente ocorreu, afastado requisitos legais e/ou preceitos de observância obrigatória ou negado a finalidade legal que justificou a sua celebração. Como nada disso ocorreu, não há como o fisco vedar sua dedução.” (Destacou-se) Por todo o exposto, OPINO por ADMITIR esta matéria em face da comprovação do dissídio jurisprudencial através do paradigma nº 1301-001.297. [...] CONCLUSÃO: Diante do exposto, com fundamento nos arts.67 e 68 do anexo II do RICARF, proponho que seja DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, apenas em relação à primeira matéria2 À consideração da Sr. Presidente da 2ª Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF. [...] De acordo. Com base nas razões expostas, DOU SEGUIMENTO PARCIAL ao recurso especial do Sujeito Passivo, nos termos acima propostos (arts. 67 e 68 do Anexo II do Regimento Interno do CARF). [...] No mérito do recurso, a contribuinte defende em síntese: a) Que as regras para registro e amortização de ágio estão previstas na legislação tributária e que as normas contábeis citadas pelas autoridades julgadoras, que supostamente vedariam o registro de ágio, foram criadas em momento posterior às operações autuadas; b) Que o registro e da amortização de ágio, as regras tributárias estavam expressamente previstas nos artigos 385 e 386 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 e que, a eventual existência de regras contábeis em sentido diverso é irrelevante para o presente caso, devendo as autoridades julgadoras analisar apenas e tão somente se as regras tributárias foram observadas; c) Que as operação efetuadas foram regulares e obedeceram ao estabelecido na legislação de regência; e d) Que inexiste vedação à amortização do ágio em relação à CSLL. Fl. 2198DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Encaminhados os autos à Procuradoria da Fazenda Nacional – PFN em 03/11/2020 (fl. 2148) foram apresentadas suas contrarrazões (fls. 2149/2185), nas quais defendem a manutenção do lançamento, apontando que, parte do ágio, decorreria de operações geradas internamente ao grupo econômico visando o aproveitamento de ágio gerado em operação anterior realizada no exterior com a aquisição por P&G Company da empresa Gillette Company), por meio de suas controladas no país e, outra parte, mediante a simples reavaliação patrimonial de empresa controlada já existente no país (P&G Brasil) mediante a incorporação de suas ações no capital de outra empresa controlada (P&G Serviços) por valor superior ao patrimônio. A PFN defende que a dedução dos ágios decorrentes dessas operações não encontram sustentação nem na legislação fiscal, nem na normas contábeis, estando correto o lançamento fiscal que deve ser mantido nos termos já examinados por este colegiado, quanto às mesmas operações, por meio do Acórdão nº 9101-003.078, de 12 de setembro de 2017. Adicionalmente, a PFN aduz que a contribuinte teria trazido entendimento equivocado acerca da aplicação da decadência no caso concreto, notadamente quanto aos efeitos do da consideração do IRRF como pagamento antecipado e à tese de que a contagem do prazo decadencial deveria começar no primeiro dia do trimestre após o encerramento de cada trimestre, em caso de apuração do IRPJ e da CSLL pelo regime trimestral. É o relatório. Fl. 2199DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Voto Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator. O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido. A PFN, em suas contrarrazões, não questionou o conhecimento do recurso. Entendo que restou caracterizada a divergência, conforme examinado no despacho de admissibilidade. Não obstante, julgo oportuno delimitar que, no tocante à CSLL, a discussão deve estar estritamente vinculada ao quanto decidido em relação ao IRPJ, na medida em que o acórdão recorrido fundamentou a manutenção daquela exação como reflexa do IRPJ; portanto, sob os mesmos fundamentos. Por outro lado, o acórdão paradigma também apenas analisa a exigência sob o prisma da legislação do IRPJ e as normas contábeis e dá provimento integral ao recurso voluntário. Também de forma reflexa, portanto. No tocante à questão da decadência a PFN apresenta objeções quanto aos efeitos da consideração do IRRF como pagamento antecipado e à tese de que a contagem do prazo decadencial deveria começar no primeiro dia do trimestre após o encerramento de cada trimestre, em caso de apuração do IRPJ e da CSLL pelo regime trimestral que teria sido suscitada pela recorrente em seu recurso especial. Na realidade quem traz esta matéria como uma espécie de preliminar em suas contrarrazões é a PFN. A recorrente apenas apontou que a matéria relativa à decadência encontrava-se superada uma vez que o acórdão recorrido havia reconhecido sua ocorrência em face dos três primeiros trimestres e a PFN, que seria a interessada na sua reversão, não havia interposto recurso especial. É o que se extrai do recurso especial, verbis: [...] Vale registrar que a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional opôs embargos de declaração apontando suposta contradição no acórdão em tela no que tange à contagem do prazo decadencial quanto à CSLL. Em despacho proferido no dia 25/04/2019, os embargos de declaração foram rejeitados. Importa assinalar que a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional foi intimada da decisão que rejeitou os embargos de declaração mediante despacho de encaminhamento de fl. 1.983, manifestando ciência pessoal no dia 09/05/2019 (quinta-feira), conforme petição de fl. 1.984, de tal forma que o prazo a ela atribuído para interposição de recurso especial expirou no dia 24/05/2019, à luz do artigo 68 do Anexo II do Regimento Interno do CARF. Fl. 2200DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Tendo em vista que não houve interposição de recurso especial pela PGFN dentro do prazo estipulado, tornou-se definitiva a parte da decisão proferida pela 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção do CARF favorável à Recorrente, que cancelou o lançamento fiscal com relação (i) aos 1º, 2º e 3º trimestres de 2011 para o IRPJ e para a CSLL, em função da decadência, e (ii) à P&G Higiene e Cosméticos Ltda.1 Portanto, remanesce passível de discussão apenas parte das exigências relativa ao 4º trimestre de 2011. [...] Portanto, resta claro quem tentou introduzir a discussão da decadência por via transversa foi a PFN em suas contrarrazões, após ter deixado de apresentar recurso especial em que eventualmente pudesse apontar uma divergência jurisprudencial quanto à matéria. Assim, rejeita-se a alegação. Ante ao exposto, voto por conhecer do recurso especial. Mérito No mérito, conforme relatado trata-se de examinar dois conjuntos de operações societárias realizadas pela recorrente junto com outras empresas que compõe o grupo econômico que a controla, que resultaram no reconhecimento pela contribuinte de ágios nas operações e cuja amortização foi objeto de glosa pela fiscalização. Antes de adentrar ao exame das operações e da divergência jurisprudencial estabelecida em relação à elas, julgo oportuno tecer algumas considerações acerca da questão da amortização do ágio em face de reorganizações societárias, que vem sendo largamente utilizado e discutido enquanto mecanismo de planejamento tributário das empresas. Da liberdade de auto-organização do contribuinte A primeira questão a ser analisada refere-se à liberdade de auto-organização do contribuinte, tida como absoluta pelos intérpretes e doutrinadores liberais, que defendem que “o Fisco só pode cobrar (tributos) mediante tipicidade fechada e legalidade estrita” enquanto que o contribuinte pode fazer tudo que não está restringido pela lei. Desta visão decorre o entendimento de que atendidos os aspectos puramente formais dos atos e operações do contribuinte, independente de seu conteúdo real, nenhuma objeção pode ser feita pelo Fisco. Tal visão desconsidera o aspecto finalístico da lei e sua interpretação sistêmica. Não há dúvidas de que o contribuinte tem ampla liberdade de auto-organizar-se, inclusive no sentido de adotar as opções negociais que lhe propiciem a menor carga tributária possível. Esta liberdade de auto-organização, no entanto, não é absoluta; está sujeita a restrições, como o respeito à livre concorrência, à boa fé, à função social da empresa, etc. Tampouco se aplica às hipóteses de simulação, fraude à lei e abuso de direito. Fl. 2201DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Um dos poucos doutrinadores a tratar do tema sem o viés estritamente liberal, Marco Aurélio Greco leciona que “não há dúvida de que o contribuinte tem o direito encartado na Constituição Federal, de organizar sua vida da maneira que melhor julgar. Porém, o exercício desse direito supõe a existência de causas reais que levem a tal atitude. A auto- organização com a finalidade predominante de pagar menos imposto configura abuso de direito, além de poder configurar algum outro tipo de patologia do negócio jurídico, como, por exemplo, fraude à lei” 1 . Nesse sentido, observa Greco que “a possibilidade de serem identificadas situações concretas em que os atos realizados pelos particulares, embora juridicamente válidos, não serão oponíveis ao Fisco, quando forem fruto de um uso abusivo do direito de auto- organização que, por isso, compromete a eficácia do princípio da capacidade contributiva e da isonomia fiscal” 2 . A observância aos princípios da capacidade contributiva e da isonomia fiscal na interpretação e aplicação da lei tributária, especialmente quando se trata do Imposto de Renda, revela-se de todo pertinente, não podendo tais princípios serem subjugados ou simplesmente esquecidos em face do direito de auto-organização do sujeito passivo. “A eficácia do princípio da capacidade contributiva está em assegurar que todas as manifestações daquela aptidão sejam efetivamente atingidas pelo tributo” 3 . E, “na medida em que a lei qualificou uma determinada manifestação de capacidade contributiva como pressuposto de incidência de um tributo, só haverá isonomia tributária se todos aqueles que se encontrarem na mesma condição tiverem de suportar a mesma carga fiscal. Se, apesar de existirem idênticas manifestações de capacidade contributiva, um contribuinte puder se furtar ao imposto (ainda que licitamente), esta atitude estará comprometendo a igualdade, que tem dignidade e relevância até mesmo maiores que a proteção à propriedade (CF, artigo 5º)” 4 . Desta feita, não há que se falar em liberdade de auto-organização quando o ato praticado visa única e exclusivamente a reduzir o tributo devido, pois “a carga tributária decorre da lei e não pode ficar ao sabor da ‘criatividade’ do contribuinte. Nem se diga que o ordenamento autoriza estas condutas, pois a opção fiscal (desejada ou induzida pelo ordenamento) é diferente da ‘montagem fiscal” (construção de um modelo apenas formal para atingir uma redução do tributo)”. 5 Se o contribuinte que pratica atos, abusando do direito de auto-organização, não pode ter reconhecido os efeitos tributários os quais buscou beneficiar-se, aquele que simula a prática de atos com vistas unicamente a redução de tributos menos ainda pode usufruir do benefício fiscal almejado. Primeira conclusão: a liberdade de auto-organização do contribuinte perante o Fisco e a sociedade não é absoluta; está sujeita a restrições, como o respeito à livre concorrência, à boa fé, à função social da empresa e não se coaduna com as práticas de simulação, abuso de direito ou fraude à lei. 1 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3a. ed.São Paulo: Dialética, 2011. p 228 2 GRECO, Marco Aurélio. Op cit, p. 211 3 GRECO, Marco Aurélio. Op cit. p.209. 4 GRECO, Marco Aurélio. Op cit. p.210. 5 GRECO, Marco Aurélio. Op cit, p.246 Fl. 2202DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Os fundamentos da existência ágio e das condições para sua amortização. A questão do ágio com fundamento econômico na rentabilidade futura da empresa investida, ganhou relevância em meados da década de 1990 no âmbito do Programa Nacional de Desestatização, com a edição da Lei nº 9.532, de 1997, mais especificamente dos seus artigos com base nos artigos 7º, inciso III, e 8º 6 . Antes da edição da Lei nº 9.532/1997, o ágio na aquisição de investimento somente tinha efeitos fiscais na tributação do ganho ou perda de capital quando de sua alienação (DL nº 1.598/77, art. 33), sendo sua amortização fiscalmente neutra (era adicionada no LALUR). Muitos doutrinadores e estudiosos do direito enxergam os dispositivos da Lei nº 9.532/97 como um incentivo fiscal às privatizações, visando a aumentar a participação nos leilões de privatização de estatais. Em sentido contrário, Luiz Eduardo Shoueri enxerga a norma como uma restrição “da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de incorporação. Com isso, o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico- tributários que o justificassem” 7 Qualquer que fosse o objetivo, é certo que o legislador baseou-se em um motivo econômico da maior relevância quando tratou da possibilidade fiscal de dedução do ágio pago na aquisição de investimentos, com fundamento na expectativa de rentabilidade futura, na Lei nº 9.532/1997. Independente da premissa ou pressuposto para a instituição da previsão legal de dedução do ágio, verifica-se que a lei não cuidou de restringir o seu alcance apenas para as operações de aquisições de participações visando o programa nacional de desestatização, de sorte que é correta a sua extensão a toda e qualquer operação de aquisição de investimentos, inclusive naquelas ocorridas entre particulares, desde que seja equivalente às da previsão legal. Assim é que, em uma operação de aquisição de investimentos entre duas empresas independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses, havendo o pagamento de ágio com fundamento na expectativa de rentabilidade futura e, cumpridos os requisitos legais, o Fisco não pode opor qualquer óbice à sua amortização. 6 Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei n.º 1.598, de 26 de dezembro de 1977: [...] III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b” do § 2º do art. 20 do Decreto- Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. 7 SCHOUERI, Luis Eduardo. ÁGIO EM REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS (ASPECTOS TRIBTÁRIOS). São Paulo: Dialétic, 2012, p. 67. Fl. 2203DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Por outro lado, a lei não ampara as reorganizações societárias em que não existe uma efetiva aquisição de investimentos; quando há uma mera simulação de negócios societários visando unicamente a criar um ágio artificial para reduzir a carga tributária do contribuinte. São os casos em que ainda que formalmente regulares, os negócios societários não tem substância ou existência real. As principais características desses arranjos societários artificiais são: - reorganização societária dentro de um grupo de empresa sob controle comum: - a aquisição ou criação de empresas sem atividade econômica real (empresas veículos); - subscrição de capital na empresa veículo, integralizada com quotas ou ações da empresa operacional do grupo (ou outra holding intermediária), avaliadas “a valor de mercado” com base na expectativa de rentabilidade futura; - ausência de pagamento efetivo (não há qualquer dispêndio ou sacrifício patrimonial); - inexistência de outra finalidade nas operações, que não a geração/aproveitamento do ágio, ou preponderância desta última; - operações formais realizadas em curto espaço de tempo; - incorporação reversa da investidora pela investida, que passa a adotar a razão social ou marca daquela; - o controle societário da empresa operacional (direto ou indireto) resulta inalterado ao final da reorganização societária. Nem todas as variáveis acima elencadas deverão estar presentes, ao mesmo tempo, para se constatar a geração artificial de um ágio na operação societária. No exame das operações societárias visando a aferir a efetividade da existência do ágio há que se levar em consideração, fundamentalmente: - a existência de motivação econômica para a operação; - a independência entre as partes na formação do preço pago pela participação; - a existência de efetivo pagamento (dispêndio ou sacrifício patrimonial); modificação da participação no controle (direto ou indireto) da empresa operacional após a reorganização. Ainda deve ser observado que a lei exige que o contribuinte demonstre documentalmente os fundamentos do ágio pago, valendo-se os interessados, geralmente, de laudos técnicos de empresas especializadas que avaliam o investimento a preço de mercado. Quanto a esse aspecto destaquei, ao proferir o voto vencedor no Acórdão nº 1302- 001.108, que é praticamente inviável o desafio do Fisco contrapor-se aos "laudos" de avaliação elaborados pela empresas de consultoria contratadas pelo próprio contribuinte que engendra tais reorganizações societárias intragrupo. Além da natural precariedade e incerteza quanto à "expectativa de rentabilidade futura" estimada, agregam-se à projeções dados empíricos e subjetividades não passíveis de serem questionados. O único mecanismo de aferição do valor real do negócio em uma operação de aquisição de investimento por uma sociedade em outra, é o efetivo pagamento pelo preço fixado. Neste caso, o ágio surge límpido, bastando comparar o valor efetivamente pago com o valor patrimonial da investida na data do negócio. De se observar que na avaliação do investimento a valor de mercado pode estar embutido no ágio pago o preço atualizado de outros bens ou intangíveis e não apenas a rentabilidade futura da investida, mas para o Fisco desqualificar o laudo, se o mesmo atribuir o fundamento de rentabilidade futura ao total do ágio pago, necessitará de outros elementos concretos, como documentos contendo outras avaliações realizadas pelos próprios envolvidos na operação apontando noutro sentido. Fl. 2204DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 O ágio sob a perspectiva do reconhecimento contábil Por fim, examino a questão do ágio sob a perspectiva de sua apuração e reconhecimento na contabilidade. Essa discussão ganha sua relevância em face do argumento utilizado quando se discute a questão do ágio no âmbito das operações societárias no sentido de que o regime contábil dado ao instituto seria diferente daquele previsto na legislação tributária. Tal entendimento deriva do fato do legislador ter disciplinado o instituto no âmbito de uma lei que tratava Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. E esta, de fato, disciplinou a matéria por meio do art. 20 do DL. 1598/77 8 . Com a devida vênia, ainda que a legislação tributária tenha regulado procedimentos contábeis no seu bojo, até pela falta de maior detalhamento pela lei societária, não autoriza a conclusão de que existam dois tipos de ágios para um mesmo fato econômico: um jurídico-tributário e outro contábil. Em que pese a contabilidade e direito tributário tenham seus campos próprios de conhecimento e ciência, é inegável a interseção entre ambos no âmbito das relações jurídico- tributárias. Não se deve olvidar que o lucro tributável é definido pela legislação do Imposto de Renda a partir do lucro líquido apurado na escrituração comercial, tendo o próprio Decreto- Lei nº1.598/77, no inc. X do seu art. 67, estabelecido expressamente que o lucro líquido do exercício deverá ser apurado, a partir do primeiro exercício social iniciado após 31 de dezembro de 1977, com observância das disposições da Lei nº 6.404 de 15 de dezembro de 1976. 8 Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Fl. 2205DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Desta forma, as normas contábeis exaradas pelas entidades responsáveis pela normatização e regulamentação da contabilidade não são elementos estranhos à aplicação da legislação tributária, pelo contrário, fazem parte do arcabouço de mensuração do resultado tributável obtido pelas sociedades empresariais. E aí provavelmente resida um dos pontos nodais nesta discussão, concernente ao reconhecimento do ágio sob a perspectiva de sua apuração contábil. O Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999 (Decreto nº 3.000/1999) dispõe extensamente sobre o registro e amortização do ágio na contabilidade da pessoa jurídica, in verbis: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; Fl. 2206DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º). § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 3º): I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º). § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º). § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). Como se vê, tanto o registro da ocorrência do ágio quanto os de sua amortização, de acordo com a legislação tributária devem ser feitos na contabilidade do sujeito passivo, que por sua vez deve seguir as normas de escrituração da legislação comercial. Ora, o art. 20 do DL. 1598/77 define a existência de ágio ou deságio como sendo a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição. Deste conceito emanam duas grandezas a serem determinadas com vistas à apuração da existência de ágio (ou deságio). Fl. 2207DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 A primeira é o custo de aquisição e a segunda é o valor do patrimônio líquido. Quanto a este último não há dúvidas de que se trata do valor patrimonial da empresa investida na data do investimento. Quanto à primeira é que surgem controvérsias quando se trata de operações societárias realizadas internamente num grupo econômico: qual é o custo de aquisição? O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resolução 750/93 9 , que dispõe sobre os princípios fundamentais da contabilidade, ao tratar do registro dos componentes patrimoniais assim estabelecia no seu art 7º: Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE. Parágrafo único – Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; [...] (grifo nosso) Fundada nesses princípios a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do Ofício Circular CVM/SNC/SEP no 01/2007 condenou o reconhecimento do chamado ágio interno, ou seja, gerado dentro do mesmo grupo de empresas sob controle comum, in verbis: "20.1.7 "Ágio" gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de "ágio". Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato continuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial supera o valor patrimonial desse investimento. E mais preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim não há do ponto de vista econômico geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. 9 Essa redação foi Alterada pela Resolução CFC nº 1282/2010, por conta do processo de convergência às normas internacionais de contabilidade introduzidas pela Lei nº 11.941/2009. Fl. 2208DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Não é concebível, econômica e contabilmente o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como "arm's length". Portanto é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substancia econômica e da indispensável independência entre as partes para que seja passível de registro. mensuração e evidenciação pela contabilidade." (Os grifos constam do original). Resta evidente a convergência Ofício Circular CVM/SNC/SEP no 01/2007 com o princípio emanado do CFC quando se trata da definição do custo de aquisição de um componente patrimonial. Não obstante, respeitáveis vozes têm se insurgido contra a invocação desta norma da CVM para fins de interpretação da lei tributária, alegando que a mesma não teria o condão de modificar os conceitos legais do ágio ou mesmo ser utilizada na interpretação da legislação tributária, pois abrigaria conceitos de caráter meramente econômicos ou contábeis. Com a devida vênia aos que assim pensam, entendo que a nota da CVM apenas proclama o óbvio, seja em termos jurídicos, contábeis ou econômicos, deixando nua a falta de substância das operações societárias realizadas com o intuito de gerar ágios artificialmente, unicamente com vistas à redução da carga tributária, situação não amparada pela lei, conforme já examinamos. Ora, se não se concebe a ocorrência de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios, como se justificaria a existência de um ágio nestes casos? Afinal, qual a finalidade da lei tributária (do imposto de renda, em especial), senão estabelecer a carga tributária conforme a capacidade econômica do contribuinte? No voto que restou vencido, no Acórdão nº 1101-00.708, a ilustre Conselheira Edeli Pereira Bessa, cita o exame do conceito de ágio pela doutrina contábil, in verbis: [...] “[...]o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, elaborado pela referida FIPECAFI (Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras), e citado pela Fiscalização nos termos de sua edição de 2008, afirma o mesmo entendimento no âmbito doutrinário, expondo com clareza o conceito contábil de ágio nos termos a seguir transcritos: 11.7.1 — Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas ou controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente qualquer ágio ou deságio. Veja-se, todavia, caso especial no item 11.7.6. Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de unia empresa já existente, pode surgir esse problema. Fl. 2209DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência patrimonial. Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir. 11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa subconta e, o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta (..) 11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio a) GERAL Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na data-base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência patrimonial do investimento, para o que é necessária a elaboração de um Balanço da empresa da qual se compraram as ações, referencialmente na mesma data-base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data. Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois meses mencionados. Ver exemplos a seguir. b) DATA-BASE Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado, levando, As vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data-base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais ações aos novos acionistas a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados e das demais vantagens patrimoniais.() 11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Destigio (...) c) ÁGIO FOR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou deságio) ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o patrimonial, em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou controlada adquirida. Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações e abranger diversas possibilidades. No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta especifica. Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela Empresa A, por $ 504.883.200, seria (...). 11.7.5 Amortização do Ágio ou Destigio a) CONTABILIZAÇÃO I - Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura Fl. 2210DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha pago pelas ações adquiridas um valor adicional ao do patrimônio liquido de $ 200.000, correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10% ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá acompanhar essa evolução proporcionalmente).(..) Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da seguinte forma (..). [..] (destaques cfe original) Como se observa, tanto as normas contábeis quanto a doutrina são convergentes em não reconhecer a existência de ágio quando não há negociação, ainda que indireta, com terceiros e efetivo pagamento pelas participações subscritas. A utilização dos princípios contábeis para dar uma resposta satisfatória ao desafio de mensuração do resultado das pessoas jurídicas, foi bem observado por Schoueri, que aborda a solução encontrada pelo legislador pátrio para a questão da dedutibilidade do ágio, in verbis: “Conforme já referido, pelo princípio contábil do confronto das despesas com as receitas (o matching principle), as despesas que sejam diretamente relacionadas a receitas de determinado período devem ser com estas confrontadas, a fim de que não sejam geradas quaisquer distorções. Não seria razoável que se contabilizasse uma receita sem que a despesa que a originou fosse a essa contraposta; caso contrário, se verificariam valores absolutamente fictícios, com resultados negativos no período em que se contabilizasse a despesa e positivos no período que se escriturasse a receita, quando, em verdade, esses valores contrapostos acarretariam um resultado global neutro. Segundo explana Sérgio de Iudcibus, os princípios dão as grandes linhas filosóficas da resposta contábil aos desafios do sistema de informação da Contabilidade, operando num cenário complexo, no nível dos postulados, formando, pois, o núcleo da doutrina contábil. Muito além de influenciar as ciências contábeis, é de se notar que os princípios influenciam todos os demais âmbitos de estudo dotado de cientificidade, dentre esses o Direito. Um princípio que fornece respostas satisfatórias a uma ciência pode perfeitamente oferecer respostas também satisfatória a outros âmbitos científicos. E ocorreu justamente isso em matéria de amortização de ágio. Além de fornecer resposta aos desafios contábeis, o princípio do confronto das despesas com as receitas também foi utilizado pelo legislador para fornecer respostas satisfatórias aos desafios fiscais de amortização do ágio. Foi de rara felicidade a introdução desse princípio, de natureza primordialmente contábil, na apuração do lucro real das pessoas jurídicas nacionais, por parte do Poder Executivo quando formulou o tratamento do ágio na incorporação que atualmente observamos em nosso ordenamento jurídico. Entendeu-se que o momento de dedutibilidade fiscal dó ágio Fl. 2211DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 deveria estar estritamente vinculado ao momento em que as receitas que acarretaram o seu pagamento fossem auferidas, isto é, o momento em que o ágio fosse considerado realizado. Ora, qual o motivo de se ter pago um montante superior ao valor do patrimônio líquido de uma pessoa jurídica para adquiri-la? A expectativa de auferir resultados positivos futuros em decorrência desse ágio pago é a resposta. Se os resultados positivos futuros tiveram sua origem em dispêndio com ágio ocorrido no passado, nada mais correto que registrar esse ágio em ativo para que apenas seja considerado em conta de resultado quando os referidos resultados positivos futuros foram auferidos. Eis onde o legislador acertou ao edificar a regulamentação do ágio ora em vigor.” 10 (grifos nosso) Muito feliz a observação de Schoueri de que o legislador buscou na ciência contábil a solução para a questão da amortização do ágio. E o fez tanto com relação à adoção do princípio do confronto entre despesas e receitas como também ao já citado princípio do registro pelo valor original, resultante do consenso com os agentes externos ou da imposição destes, pois ambos se complementam neste caso. Senão, como se pode falar em dispêndio com ágio pago numa transação que não envolve terceiros? Como se admitir a dedução de um dispêndio que não existiu sobre uma receita que dele não decorreu? Seria absolutamente contraditório aceitar um princípio e negar o outro. As conclusões de Luis Eduardo Schoueri 11 , acerca da previsão legal de dedutibilidade do ágio formado com base na expectativa de rentabilidade futura, reforçam meu entendimento nesse sentido: “Já na hipótese do dispêndio antes contabilizado como ágio concernente a rentabilidade futura, o auferimento de lucros tributáveis na empresa A é per se suficiente para traduzir a realização do dispêndio com o ágio antes incorrido, que deverá ser realizado para compensar os resultados positivos, à medida em que forem ocorrendo. Daí o porque de após a incorporação o ágio passar a ser ativo intangível, amortizável, uma vez que apenas a partir desse momento os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável. Dessa forma, para que se possa considerar os lucros auferidos pela Empresa B como real resultado global positivo na Empresa A, faz-se essencial primeiramente baixar o valor originalmente pago a título de ágio contra esses lucros. Isso porque os lucros passarão a ser tributados na Empresa A, e se não forem baixados os dispêndios anteriormente efetuados, contra as receitas que o fundamentaram, proceder-se-á a tributação de uma não renda. Essa é a lógica que informa o art. 7º da Lei nº 9.532/1997: a pessoa jurídica que absorver, em virtude de incorporação, patrimônio de outra na qual detenha participação societária adquirida com ágio, deverá lançar o valor correspondente ao ágio cujo fundamento seja o de rentabilidade futura da coligada ou controlada incorporada no ativo intangível. 10 SCHOUERI, Luis Eduardo. op cit, p. 71 e 72 11 SCHOUERI, Luis Eduardo. Op cit, p. 79 e 80 Fl. 2212DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Nos termos do art. 7º da Lei nº 9.532/1997, a amortização do ativo diferido, oriundo do ágio fundamentado em rentabilidade futura poderá ocorrer à razão de 1/60, no máximo, para cada mês do período de apuração, o que corresponde a um período mínimo de amortização de cinco anos. Ou seja: após a incorporação, a cada mês será lançada uma parcela de 1/60 do valor originariamente pago a título de ágio, a título de despesa de amortização do ativo diferido surgido com a incorporação. Essa amortização não é qualquer favor ou benefício, já que o legislador pressupõe que, com a incorporação, o empreendimento lucrativo passe a compro o resultado da incorporadora. Terá, pois, a incorporadora mensalmente, dois efeitos: - um valor, lançado a despesa, relativo à amortização do ativo diferido correspondente ao que, antes da incorporação era ágio; e - um ganho correspondente a lucratividade do empreendimento incorporado. E por que não se trata de benefício? Exatamente porque a incorporadora pagou aquele ágio. Ou seja: não há como falar em renda se o suposto ganho não corresponde a qualquer riqueza nova. É verdade que o empreendimento é lucrativo; o contribuinte (incorporadora), entretanto, não tem qualquer ganho, até que recupere o ágio que pagou. “ (destaques nossos) Ora se é lógico não haver a tributação do resultado antes de deduzido o ágio efetivamente pago em face da expectativa de lucratividade futura, da mesma forma não faz sentido deduzir do lucro, como despesa, um valor que não foi efetivamente despendido. O lucro, neste último caso, é o mesmo que a empresa já teria antes da suposta reorganização societária e não ocorreu nenhum dispêndio que justifique a sua redução. Observe-se ainda que, quando se fala em ágio pago, não se está discutindo a possibilidade do pagamento de uma subscrição ser feita por outros meios que não o pagamento em dinheiro, tais como a dação em pagamento de bens ou direitos. Não há dúvidas de que o pagamento de uma subscrição possa ser feito sob diversas formas ou meios, como a dação em pagamento de bens ou direitos, p.ex. A questão que se coloca é que para que se admita a existência do pagamento de ágio é que haja um efetivo sacrifício patrimonial por parte da adquirente. Não caracteriza qualquer desembolso a mera transferência escritural das ações registrados pela investidora em seu patrimônio (indevidamente reavaliados) para o da investida. Mormente, se, ato contínuo, é feita a reversão do investimento, mediante a incorporação reversa, apenas para cumprir um requisito legal, sem qualquer modificação do seu controle direto ou indireto, seja quantitativa, seja qualitativamente. A ausência de um efetivo pagamento (sacrifício patrimonial) por parte da investidora pelas participações subscritas em operações com empresas controladas revela a falta de substância econômica das operações o que impede o seu registro e reconhecimento contábil, pois não há efetiva modificação da situação patrimonial. Fl. 2213DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Ora, como já visto, os resultados tributáveis das pessoas jurídicas, apurados com base no Lucro Real, têm como ponto de partida o resultado líquido apurado na escrituração comercial, regida pela Lei nº 6.404/1976, conforme estabelecido pelo DL. 1.598/1977. O ágio na subscrição de investimentos é um fato econômico captado pela ciência contábil e regulado pela lei tributária com substrato nos princípios contábeis. É nessa perspectiva que a orientação normativa da CVM e demais normas contábeis devem ser vistas. Não como fonte normativa tributária, mas como elementos para a adequada interpretação da lei quanto aos efeitos do fato econômico (ágio) por ela regulado, pois os seus fundamentos foram buscados na ciência contábil. Assim, os princípios contábeis geralmente aceitos e as normas emanadas dos órgãos fiscalizadores e reguladores, como Conselho Federal de Contabilidade e Comissão de Valores Mobiliários, observadas disposições legais específicas em contrário, têm pertinência e devem ser observadas na apuração dos resultados contábeis e fiscais. Pelo exposto, entendo que, também sob o ponto de vista de apuração dos resultados segundo os princípios e as normas contábeis, só pode ser aceita a dedutibilidade de ágio, com base nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, quando este puder ser reconhecido segundo as normas contábeis, uma vez que os referidos dispositivos remetem ao ágio apurado nos temos do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/1997, que por sua vez deve ser reconhecido contabilmente conforme com as normas da escrituração comercial estabelecidas pela Lei nº 6.404, de 1976. Feitas tais considerações, importa examinar o caso concreto. Como relatado, o ágio registrado pela contribuinte e que passou a ser amortizado (montante total de R$ 1.426.145.438,55) decorre da incorporação da empresa P&G SERVIÇOS e corresponde soma dos ágios oriundos da aquisição pela recorrente das empresas GILLETTE BRASIL (R$ 955.016.748,02) e P&G BRASIL (R$ 471.128.690,53). A recorrente sustenta que as regras para registro e amortização de ágio estão previstas na legislação tributária (arts. 385 e 386 do RIR/1999) e que as normas contábeis citadas pelas autoridades julgadoras, que supostamente vedariam o registro de ágio, foram criadas em momento posterior às operações autuadas. Anteriormente vimos as condições que entendemos aplicáveis ao tema, tanto da norma fiscal quanto das regras contábeis. Observo, desde logo, que a alegação de que as normas contábeis citadas pelas autoridades julgadoras, que vedariam o registro de ágio, foram criadas em momento posterior às operações autuadas não se sustenta, pois como visto apenas derivam da norma maior expedida pelo Conselho Federal de Contabilidade, que dispõe sobre os princípios fundamentais da contabilidade, consolidadas Resolução 750/93. Assim, o Oficio-Circular CVM/SNC/SEP nº 01/2007 da Comissão de Valores Mobiliários representa apenas a interpretação daquele órgão quanto à aplicação correta das Fl. 2214DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 normas contábeis em face de operações deste jaez, deixando claro que o ágio delas decorrentes não poderiam ser reconhecidos contabilmente. Da mesma forma os pronunciamentos posteriores das entidades contábeis estão amparados na essência dos princípios da contabilidade geralmente aceitos e conquanto possam produzir efeitos cogentes prospectivos à sua edição, não contrariam, mas sim vão na direção dos Princípios Fundamentais da Contabilidade. Portanto, quando menos se prestam como reforço argumentativo quanto à correta interpretação do reconhecimento contábil desses fatos. Com relação à norma fiscal, entendo que as operações societárias realizadas pela recorrente não se enquadram nas condições de dedutibilidade previstas na lei. Como dito, trata-se de dois ágios apurados em operações societárias realizadas pela recorrente e outras empresas sob o mesmo grupo de controle. Pelo que se extrai do relatório fiscal e das alegações da recorrente, o primeiro ágio, no montante de BRASIL R$ 955.016.748,02, é decorrência da aquisição integral da empresa GILLETTE COMPANY pela PROCTER & GAMBLE COMPANY, realizada em 2005 nos Estados Unidos da América e se deu no contexto da sua integração ao grupo P&G no Brasil. Ou seja, quando foram realizadas as operações internas que levaram ao surgimento do ágio contabilizado, a empresa já era controlada por outra empresa do grupo no Brasil: a PROCTER & GAMBLE BRAZIL HOLDINGS B.V, conforme descrito no relatório fiscal: [...] Em 2005, em uma transação bilionária realizada no EUA, a GILLETTE COMPANY foi adquirida integralmente pela PROCTER & GAMBLE COMPANY, passando a GILLETTE DO BRASIL LTDA, a ser controlada de PROCTER & GAMBLE BRAZIL HOLDINGS B.V. Integrando a estrutura organizacional do Grupo Internacional P&G, existiam as pessoas jurídicas de PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA e PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A, ambas sediadas no Brasil. Após o processo sucessório, a PROCTER & GAMBLE BRAZIL HOLDINGS B.V., tornou-se controladora de PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA e de PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A. Em junho de 2006, de acordo com a 20a alteração contratual, anexo I, da PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA, a controladora PROCTER & GAMBLE BRAZIL HOLDINGS B.V, decidiu aumentar o capital social da investida PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA, de R$ 107.621,06 para R$ 2.221.528.472,87, por meio da emissão de novas cotas (222.142.085.181), totalmente subscritas. Um aumento, portanto, de R$ 2.221.420.85,81. As cotas mencionadas foram integralizadas mediante a forma seguinte: • Conferência de cotas representativas do capital social da investida GILLETTE DO BRASIL LTDA, no valor de R$ 1.382.562.002,16; • Conferência de ações escriturais representativas do capital social da investida PROCTER & GAMBLE DO BRASIL S/A, no valor de R$ 838.858.849,65. Fl. 2215DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Cabe assinalar que as cotas do capital da GILLETTE DO BRASIL LTDA, atingiram este montante, devido a uma reavaliação do valor de mercado do seu patrimônio, efetuada por uma consultoria estrangeira, Duff & Pelps. [...] Insta observar que a equivalência patrimonial referente à participação da investidora PROCTER & GAMBLE BRAZIL HOLDINGS B.V, no capital de GILLETTE DO BRASIL LTDA, correspondia a R$ 427.545.254,18, equivalente a 94,00 % do patrimônio líquido da investida, conforme indicado na DIPJ de evento especial, entregue à Receita Federal em setembro de 2006. Destarte, a operação implicou em uma mais-valia no montante de R$ 955.016.748,02, o qual foi contabilizado no ativo diferido da PROCTER & GAMBLE SERVIÇOS DE PESQUISAS LTDA, e sujeito à amortização (fundo de comércio) como ágio decorrente de expectativa de rentabilidade futura. [...] Portanto, a integralização de capital feita por meio da conferência das ações da GILLETTE DO BRASIL LTDA não representou qualquer nova aquisição de participação a justificar o reconhecimento do ágio registrado, pelos motivos já expostos. De outra parte, também não pode ser justificado na anterior aquisição da participação brasileira do grupo GILLETE pela P&G COMPANY, posto que eventual ágio teria sido gerado em operação no exterior. É como bem aponta a d. PFN em suas contrarrazões, verbis: [...] Voltando ao caso ora em análise, o recorrente alega que, quanto ao ágio pago pela GILLETTE BRASIL, tal confusão patrimonial exigida pela legislação ocorreu quando o P&G BRASIL incorporou o patrimônio da P&G SERVIÇOS. Segundo ele, em face dessa operação, o ágio que a P&G SERVIÇOS supostamente pagou pela participação da GILLETTE BRASIL encontrou com o patrimônio da própria GILLETTE BRASIL. Todavia, destaca-se que, uma vez tendo sido o ágio relativo a GILLETTE BRASIL efetivamente suportado pela P&G COMPANY quando da aquisição da GILLETTE COMPANY, não há como a incorporação da P&G SERVIÇOS justificar a dedutibilidade desse ágio nos termos do artigo 386 do RIR/99. Por certo, com a incorporação da P&G SERVIÇOS pela P&G BRASIL, não há como defender que houve o encontro num mesmo patrimônio do ágio pago pelas ações da GILLETTE BRASIL com a própria GILLETTE BRASIL, pois quem efetivamente adquiriu essa empresa com ágio nunca a incorporou. Assim, na situação estudada, nenhuma das duas empresas participantes da operação societária arcou de fato com o ágio pago na aquisição das referidas ações. Não houve, portanto, confusão patrimonial da “mais valia” com o investimento que lhe deu causa. Desta feita, a parcela de R$ 955.016.748,02 do ágio absorvido pela P&G BRASIL com a incorporação da P&G SERVIÇOS não se encaixa no benefício fiscal previsto no artigo 386 do RIR/99, pois, em face dessa incorporação, não houve a confusão patrimonial entre o ágio pago na aquisição de um investimento e esse próprio investimento. A única possibilidade de o ágio decorrente da aquisição da participação societária da GILLETTE BRASIL ser dedutível ocorreria caso essa “mais valia” encontrasse a Fl. 2216DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 própria GILLETTE BRASIL. E como isso poderia ocorrer? Caso a P&G COMPANY tivesse incorporado a GILLETTE BRASIL, ou vice-versa. Caso o ágio pago tivesse encontrado efetivamente o investimento que lhe deu origem, a sua amortização seria dedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99. Na presente lide, como não o foi, não há benefício fiscal a ser reconhecido. Vê-se, assim, que a P&G COMPANY, na verdade, tentou transformar parte do ágio por ele pago quando da aquisição da GILLETTE COMPANY em uma verdadeira “moeda de dedução”, a qual poderia ser transmitida por ela a quem quisesse. O P&G COMPANY tentou “autonomizar” o ágio. Sem maiores delongas, é evidente que esse não foi o intuito do legislador ao editar os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. Portanto, uma vez tal parcela do ágio absorvido pela P&G BRASIL não tendo sido efetivamente suportado nem pela P&G BRASIL nem pela P&G SERVIÇOS, ele não é dedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99. Compulsando os documentos trazidos pelo recorrente, observa-se que o ágio registrado inicialmente na P&G SERVIÇOS fora originalmente pago pela P&G COMPANY, o qual, com a finalidade precípua de obter o benefício fiscal que poderia ser originado com essa “mais valia”, o transferiu contabilmente a outra empresa. A intenção do legislador ao permitir a dedução da despesa com amortização do ágio oriundo da aquisição de uma participação societária foi beneficiar o real adquirente de uma participação societária, e não transformar o potencial direito à dedução dessa despesa em uma “moeda” que pudesse ser transferida a quem o seu detentor quisesse. Ou seja, o ágio foi transferido a P&G SERVIÇOS apenas para que P&G COMPANY pudesse amortizar o ágio referente à aquisição da GILLETTE BRASIL e não precisasse misturar o seu patrimônio com o da referida empresa. Uma finalidade, portanto, eminentemente fiscal e que busca burlar a regra prevista no artigo 386 do RIR/99. [...] Com efeito, a amortização do ágio em questão não se amolda a hipótese de prevista nos artigos 385 e 386 do RIR/1999, pois decorre de operação gerada internamente ao grupo econômico, ou seja entre partes dependentes, e sem qualquer propósito negocial que não a dedução fiscal, haja visto o exíguo prazo em que foram realizadas e concluídas com vistas à sua amortização. Pelo exposto, entendo que deve ser mantido o acordão recorrido quanto ao primeiro ágio, pela ausência de substância econômica do negócio. Com relação à segunda parcela que compõe a glosa referente ao ágio amortizado no valor de R$ 471.128.690,53, oriunda da aquisição da P&G BRASIL pela P&G SERVIÇOS a caracterização do chamado ágio interno é ainda mais evidente. A recorrente alega que houve pagamento para a aquisição da P&G BRASIL no bojo das operações societárias envolvendo a empresa Gillette Latin America Holding BV que teria adquirido a Reflect.com e a P&G Lux Finance da P&G US a valor de mercado. As ações da P&G BRASIL seriam posteriormente transferidas para a P&G Brazil Holdings BB e, na sequência, à P&G SERVIÇOS, conforme busca explicar no seu recurso, verbis: [...] Fl. 2217DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Portanto, ao contrário do que afirmado pelas dd. autoridades julgadoras na r. decisão recorrida, houve pagamento para aquisição da participação societária da Gillette do Brasil, bem como da P&G S/A. E ainda que se admitisse, apenas para fins de argumentação, que o pagamento em dinheiro fosse requisito necessário para geração do ágio, ainda assim não haveria razão para as dd. autoridades julgadoras questionarem o ágio em questão. Isso porque, nas operações societárias descritas acima, houve o efetivo desembolso nas operações relativas à aquisição da participação societária na P&G S.A. e na Gillette do Brasil. Com efeito, no caso da participação societária na P&G S.A., a Gillette Latin America Holding BV adquiriu a Reflect.com e a P&G Lux Finance da P&G US mediante pagamento de valor de mercado (Doc. 02 da impugnação). Vale ressaltar que a demonstração de que o principal investimento da P&G Lux Finance e da Reflect.com era na P&G S.A. se dá pelo fato de que, ao adquirir as duas empresas, a Gillette Latin America Holding BV adquiriu, indiretamente, 99% das ações na P&G .A. - as quais foram posteriormente transferidas para a P&G Brazil Holdings BV e, subsequentemente, à P&G Serviços. [...] As alegações da recorrente foram contraditadas factualmente pela PFN, verbis: III.2 – Da indedutibilidade da parcela do ágio relativa a P&G BRASIL No que toca à parcela do ágio amortizado no valor de R$ 471.128.690,53, oriunda da aquisição pela P&G SERVIÇOS da P&G BRASIL, o recorrente afirma que ela decorre de uma verdadeira aquisição de participação societária, a qual teria ocorrido quando a empresa GILLETTE LATIN AMERICA HOLDING BV adquiriu da P&G US as empresas REFLECT.COM e P&G FINANCE (as quais detinham participação na P&G BRASIL). Ao fazer tal afirmação, o recorrente tenta dar a essa segunda parcela do ágio amortizado a mesma premissa de validade que ele tentou dar a outra. Contudo, como será visto, o ágio relativo à aquisição da P&G BRASIL é um “ágio de si mesmo”, decorrente da reavaliação dessa empresa dentro do Grupo P&B, não sendo, portanto, oriundo de qualquer negociação anterior de investimento com terceiros. III.2.1 – Da ausência de negociação anterior da P&G BRASIL com terceiros Antes de demonstrar que o ágio relativo a P&G BRASIL é um “ágio de si mesmo”, deve-se perquirir se é verídica a informação prestada pelo recorrente de que esse ágio decorreu de uma anterior aquisição de terceiros. Nesse diapasão, voltando às alegações do recorrente, ele assim sustenta (fl. 1849): [...] Diante do trecho acima citado, destaca-se que o raciocínio delineado pelo recorrente estaria correto senão fosse por um único e importante detalhe: as empresas que negociaram indiretamente as ações da P&G BRASIL pertenciam ao Grupo P&G. E, sendo do mesmo grupo empresarial tanto o adquirente como o alienante, conclui-se que não houve qualquer aquisição anterior da P&G BRASIL de terceiros a sustentar a validade do ágio posteriormente registrado pela P&G SERVIÇOS. Fl. 2218DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 Por certo, analisando a estrutura societária do Grupo P&G após a aquisição da GILLETTE COMPANY, vê-se que, quando da alegada negociação da P&G BRASIL, as empresas GILLETTE LATIN AMERICA HOLDING BV e P&G US pertenciam ao Grupo P&G. A P&G US era a controladora de todo o grupo (que aqui denominamos P&G COMPANY). A GILLETTE LATIN AMERICA HOLDING BV era controlada da GILLETTE US (que aqui denominamos GILLETTE COMPANY), a qual havia sido adquirida pela P&G COMPANY. Assim, ao contrário do que ocorreu com relação a GILLETTE BRASIL, a qual, juntamente com a GILLETTE COMPANY, foi efetivamente adquirida de terceiros pelo Grupo P&G em uma operação anterior, a P&G BRASIL não foi anteriormente adquirida de terceiros. O que houve foi apenas um passeio das ações dessa empresa brasileira entre empresas estrangeiras do Grupo P&G até a P&G SERVIÇOS. Com efeito, pelos gráficos apresentados, vê-se que as ações da P&G BRASIL, inicialmente detidas apenas pelas empresas estrangeiras P&G NS HOLDCO CANADA e P&G US (P&G COMPANY), foram transferidas à empresa RECLECT.COM LLC, a qual, juntamente com a P&G NS HOLDCO CANADA, foi transferida às empresas GILLETTE LATIN AMERICA HOLDING BV, P&G LATIN AMERICA HOLDINGS BV e P&G BRAZIL HOLDINGS BV (P&G BRAZIL). Por fim, a P&G BRAZIL aumentou o capital da P&G SERVIÇOS com as ações da P&G BRASIL, operação esta que deu ensejo à parcela do ágio amortizado no valor de 471.128.690,53. Todas as empresas citadas, sem qualquer exceção, já pertenciam ou foram criadas pelo Grupo P&G. Dessa forma, demonstra-se que, a despeito do que alegado pelo recorrente, a P&G BRASIL não fora anteriormente adquirida de terceiros pelo Grupo P&G. Essa empresa brasileira sempre pertenceu ao grupo empresarial. No que tange ao alegado pagamento em dinheiro quando da aquisição da empresa RECLECT.COM LLC pela GILLETTE LATIN AMERICA HOLDING BV, destaca-se que, em primeiro lugar, o recorrente não traz qualquer prova inequívoca de que houve o efetivo pagamento. Por certo, consta dos autos apenas um documento assinado pelas empresas envolvidas nessa negociação e que afirma que houve o referido pagamento em dinheiro. Haja vista que as partes que assinam são relacionadas entre si, tal documento não é conclusivo. Em segundo, ainda que tivesse havido efetivo pagamento em dinheiro, o fato de que a GILLETTE LATIN AMERICA HOLDING BV, assim como todas as outras empresas que detiveram as ações da P&G BRASIL, pertencia ao Grupo P&G afasta por completo a alegação de que as ações da empresa brasileira foram anteriormente adquiridas de terceiros. Com efeito, uma vez pertencentes todas ao mesmo grupo empresarial, eventual pagamento envolvendo a transferência das ações da P&G BRASIL nada mais foi que um negócio da P&G COMPANY consigo mesma. Ou seja, uma mera circulação interna de riquezas. Destarte, demonstrado que a parcela do ágio amortizado no valor de R$ 471.128.690,53 não decorre de qualquer aquisição anterior da P&G BRASIL pelo Grupo P&G de terceiros, tal como efetivamente ocorreu com a GILLETTE BRASIL, passa-se à exposição de que tal “mais valia” se reveste de todos os requisitos do conhecido “ágio de si mesmo”. [...] Entendo que, uma vez mais, tem razão a Fazenda Nacional em suas considerações. A troca de ativos entre as empresas controladas direta ou indiretamente pela Fl. 2219DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 mesma holding no exterior (P&G COMPANY) não representou qualquer investimento efetivo na aquisição das ações da P&G BRASIL que já eram por ela detidas. Trata-se efetivamente de ágio de si mesmo, sem qualquer substância econômica que possa permitir a sua dedutibilidade na forma do artigo 386 do RIR/1999, pelos fundamentos já apontados nas considerações iniciais deste voto. Conforme já apontado, a lei fiscal e societária não ampara as reorganizações societárias em que não existe uma efetiva aquisição de investimentos; quando há uma mera simulação de negócios societários visando unicamente a criar um ágio artificial para reduzir a carga tributária do contribuinte. Ainda que formalmente regulares, estes negócios societários não tem substância ou existência real. Com efeito, ao examinar as operações societárias verifica-se a falta de motivação econômica para a operação; ausência de independência entre as partes na formação do preço que teria sido pago pela participação; ausência de sacrifício patrimonial uma vez que decorre de troca de ativos dentro do mesmo grupo de controle; inexistência de modificação da participação no controle (direto ou indireto) da empresa investida após as operações realizadas. Ao fim e ao cabo, a única modificação que subsiste é a reavaliação do ativos pré- existentes e o ágio a ser amortizado como contrapartida. Assim, deve ser mantido o lançamento quanto a esta parte da glosa. Com relação à exigência da CSLL, conforme delimitado no conhecimento, a decisão deve ser estritamente vinculada, de forma reflexa, ao quanto decidido em relação ao IRPJ, posto que inexistiu discussão autônoma de outros fundamentos no acórdão recorrido e, tampouco, no paradigma arrolado. Ambos trataram a exigência de forma reflexa ao IRPJ. Destarte, por se constituírem infrações decorrentes e vinculadas, e partirem da mesma base (Lucro líquido) para o ajuste da base de cálculo aplica-se integralmente ao lançamento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido as conclusões relativas ao IRPJ. Assim, voto por negar provimento ao recurso também em relação à CSLL. Nesse mesmo sentido já se pronunciou este colegiado em outra composição 12 sobre as mesmas operações societárias e glosa do ágio amortizado, por meio do Acórdão nº 9101-003.078, proferido em 12 de setembro de 2017, que, inclusive, serviu de fundamento para o voto vencedor do acórdão recorrido, conforme se colhe da seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2010 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. 12 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Leonardo de Andrade Couto (suplente convocado), Luís Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra e Adriana Gomes Rego (Presidente em exercício). Acordaram os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negarlhe provimento, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. Votou pelas conclusões a conselheira Cristiane Silva Costa. Fl. 2220DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.842 - CSRF/1ª Turma Processo nº 18365.721922/2016-56 A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado na "mais valia" do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição. Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienantes e adquirentes integrarem o mesmo grupo econômico e estarem submetidos a controle comum, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL, TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Sendo a tributação decorrente dos mesmos fatos e inexistindo razão que demande tratamento diferenciado, aplica-se à CSLL o quanto decidido em relação ao IRPJ. Por todo o exposto, voto no sentido de conhecer do recurso e, no mérito em negar- lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado Fl. 2221DF CARF MF Original

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Numero do processo: 13876.000959/2002-68
Turma: Terceira Câmara
Seção: Terceiro Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Wed Mar 26 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação: Wed Mar 26 00:00:00 UTC 2008
Ementa: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS — IPI Período de apuração: 01/07/1999 a 30/09/1999 IPI. RECURSO. COMPETÊNCIA DE JULGAMENTO. Declínio de competência em favor do Segundo Conselho de Contribuintes por competir a esse julgar os recursos relativos ao imposto sobre produtos industrializados (IPI), inclusive adicionais e empréstimos compulsórios a ele vinculados, exceto o IPI cujo lançamento decorra de classificação de mercadorias e o 1PI nos casos de importação, nos termos do artigo 21, inciso I, alínea "a", do Regimento Interno dos Conselhos de Contribuinte. DECLINADA A COMPETÊNCIA. RECURSO VOLUNTÁRIO NÃO CONHECIDO
Numero da decisão: 303-35.171
Decisão: ACORDAM os membros da terceira câmara do terceiro conselho de contribuintes, por unanimidade de votos, declinar da competência ao Egrégio Segundo Conselho de Contribuintes, em razão da matéria, nos termos do voto da relatora.
Matéria: IPI- processos NT - ressarc/restituição/bnf_fiscal(ex.:taxi)
Nome do relator: NANCI GAMA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2009-11-11T15:39:22Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.6; pdf:docinfo:title: ; xmp:CreatorTool: CNC PRODUÇÃO; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dc:creator: CNC Solutions; dcterms:created: 2009-11-11T15:39:22Z; Last-Modified: 2009-11-11T15:39:22Z; dcterms:modified: 2009-11-11T15:39:22Z; dc:format: application/pdf; version=1.6; Last-Save-Date: 2009-11-11T15:39:22Z; pdf:docinfo:creator_tool: CNC PRODUÇÃO; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:docinfo:modified: 2009-11-11T15:39:22Z; meta:save-date: 2009-11-11T15:39:22Z; pdf:encrypted: false; modified: 2009-11-11T15:39:22Z; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: CNC Solutions; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; creator: CNC Solutions; meta:author: CNC Solutions; dc:subject: ; meta:creation-date: 2009-11-11T15:39:22Z; created: 2009-11-11T15:39:22Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 5; Creation-Date: 2009-11-11T15:39:22Z; pdf:charsPerPage: 1551; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; meta:keyword: ; Author: CNC Solutions; producer: CNC Solutions; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: CNC Solutions; pdf:docinfo:created: 2009-11-11T15:39:22Z | Conteúdo => CCO3/CO3 Fls. 1.304 • , • 2=f • MINISTÉRIO DA FAZENDA TERCEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA Processo a° 13876.000959/2002-68 Recurso a° 137.264 Voluntário Matéria COMPENSAÇÕES - DIVERSAS Acórdão n° 303-35.171 Sessão de 26 de março de 2008 Recorrente INFERTEQ INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE ETIQUETAS LTDA. Recorrida DRJ-RIBEIRÃO PRETO/SP ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS — IPI Período de apuração: 01/07/1999 a 30/09/1999 IPI. RECURSO. COMPETÊNCIA DE JULGAMENTO. Declínio de competência em favor do Segundo Conselho de Contribuintes por competir a esse julgar os recursos relativos ao imposto sobre produtos industrializados (IPI), inclusive adicionais e empréstimos compulsórios a ele vinculados, exceto o 1PI cujo lançamento decorra de classificação de mercadorias e o 1PI nos casos de importação, nos termos do artigo 21, inciso I, alínea "a", do Regimento Interno dos Conselhos de Contribuinte. DECLINADA A COMPETÊNCIA. RECURSO VOLUNTÁRIO NÃO CONHECIDO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. 110 ACORDAM os membros da terceira câmara do terceiro conselho de contribuintes, por unanimidade de votos, declinar da competência ao Egrégio Segundo Conselho de Contribuintes, em razão da matéria, nos termos do voto da relatora. ANELISE DT PRIETO - Presidente 'Ilt"NCI G - Relatora Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros Luis Marcelo Guerra de Castro, Heroldes Bahr Neto, Celso Lopes Pereira Neto e Vanessa Albuquerque Valente. Ausente o Conselheiro Nilton Luiz Bartoli. Ausente justificadamente o Conselheiro Tarásio Campelo Borges. ' Processo n° 13876.000959/2002-68 CCO3/CO3 Acórdão n.° 30345.171 F1s. 1.305 Relatório Trata o presente processo de pedido de ressarcimento do saldo devedor do IPI (fls. 02/03), relativo ao terceiro trimestre de 1999, no valor de R$ 26.463,75 (vinte e seis mil, quatrocentos e sessenta e três reais e setenta e cinco centavos), apurados nos termos do artigo 11 da Lei n° 9.779/99 e da IN SRF n° 33/99, os quais serão compensados com débitos declarados pelo contribuinte (fls. 01). Após procedimento de fiscalização, realizado através do Mandado de Procedimento Fiscal n° 08.1.10.00-2003-00400-5 (fls. 081 a 087), a SAFIS da Delegacia da Receita Federal em Sorocaba — SP propôs o indeferimento total do presente pedido de ressarcimento, conforme fundamentação constante das fls. 135 e 136 dos autos. Acolhendo as razões constantes da informação fiscal prestada pela SAFIS, o Delegado da Seção de Orientação e Análise Tributária — SAORT da DRF em Sorocaba — SP indeferiu o pedido de restituição de crédito de IPI do contribuinte, sendo glosado o valor de R$ 26.463,75, referente ao terceiro trimestre de 1999, tendo em vista que os produtos industrializados pela empresa classificam-se na posição 39.19.90.00, cuja aliquota é positiva e não gera saldo credor do IPI como pleiteia o contribuinte. Ressaltou, ainda, que, mesmo que se chegasse a uma conclusão diversa quanto à classificação fiscal do produto produzido pela empresa, o contribuinte não demonstrou não ter repassado o encargo aos adquirentes, em desobediência ao determinado no artigo 166 do Código Tributário Nacional (fls. 186 a 190). Cientificado de referida decisão, o contribuinte apresentou manifestação de inconformidade (fls. 194 a 246) alegando, conforme se extrai do relatório da DRJ de Ribeirão Preto — SP (fls. 1117), que: • a autuação não embasa seu entendimento em nenhum laudo ou parecer técnico e decorre apenas de mera interpretação do autuante quanto às regras interpretativas aplicáveis, segundo a NBM e NSH. Ao contrário da impugnante que apresenta prova pericial produzida pelo Engenheiro Marcus Paulo Cigagna, que é indicado como perito para acompanhar nova perícia que pleiteia, com os mesmos quesitos já examinados no laudo técnico apresentado; aduz que os Autos de Infração foram impugnados e que estaria suspensa a exigibilidade do crédito tributário, sendo que seria vedado à administração servir-se de um lançamento posterior ao pedido de compensação para impedir a sua homologação; não se aplica o artigo 166 do CTN em matéria de compensação, pois seria incabível a declaração dos adquirentes nos casos de saídas com alíquota zero; quanto à classificação fiscal, baseia-se no "Parecer Conclusivo" juntado, no qual o perito aduz que as notas do Capítulo 39 nada dizem a respeito dos produtos em análise e que pela nota do 11 4 2 , - Processo n° 13876.000959/2002-68 CCO3/CO3, Acórdão n.° 303-35.171 Fls. 1.306 - Capítulo 49 o que determinaria a classcação nesse Capítulo seria o fato dos produtos serem acessórios, de uso exclusivo, aos equipamentos e produtos aos quais serão adicionados. Tal classificação se confirmaria pela Decisão de Consulta n° 12/98 proferida pela SRRF da 7" Região Fiscal, sendo que tal decisão reiterada da administração, sendo que, ao teor do art. 146 do CTN, não seria possível a revisão de lançamento por mero erro de direito, e - por outro lado, defende que as etiquetas são impressos personalizados, produzidos por encomenda, o que excluiria tais produtos do conceito de industrialização, pois os serviços de composição gráfica seriam tributados exclusivamente pelo ISS. A Delegacia da Receita Federal de Julgamento de Ribeirão Preto — SP, por unanimidade de votos, indeferiu a solicitação do contribuinte, exarando a seguinte ementa (fls. 1115 a 1130): le "PEDIDO DE RESSARCIMENTO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO QUE ESGOTOU PARTE DO SALDO CREDOR DO IN. Comprovada a procedência do lançamento de oficio e inexistente saldo credor do IPI, não se homologa as compensações declaradas pela inexistência de crédito contra a SRF. 'PI. FATO GERADOR. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA PERSONALIZADOS. SÚMULAS 143 DO TFR E 156 DO STJ. INAPLICABILIDADE. Os serviços de composição e impressão gráficas, personalizadas, previstos no 8", §1°, do DL n° 406, de 1968, estão sujeitos à incidência do IPI e do ISS. IPL CLASSIFICAÇÃO FISCAL. Etiquetas impressas, consistentes em películas de plástico auto-adesivas aplicáveis à temperatura ambiente e por pressão mecânica, que não necessitam de umedecimento ou de adição de adesivo, classificam-se sob o código 3919.90.00, por força da RGI n°1. Illi ERRO DE DIREITO. MUDANÇA DE CRÉDITO JURÍDICO. A adoção de critério jurídico conforme constante do art. 146 do CTN, ato necessário para que possa ocorrer erro de direito, no que se refere à classcaçã o fiscal, só corre quando ela (classcação) está devidamente estabelecida em legislação normativa especifica, processo de consulta ou no lançamento de ofício. SOLICITAÇÃO DE PERÍCIA. Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos, sendo que, mesmo as perícias requeridas regularmente podem ser indeferidas quando dos autos constem provas que, a juízo do julgador, já sejam suficientes para decidir a questão. Solicitação Indeferida." Intimado da mencionada decisão em 10/10/06 (fls. 1134), o contribuinte apresentou o presente Recurso Voluntário em 01/11/06 (fls. 1135 a 1188), insistindo nos pontos objeto de sua manifestação de inconformidade. k6É o relatório. 3 - Processo n° 13876.000959/2002-68 CCO3/CO3 Acórdão n.° 303-35.171 Fls. 1.307 Voto Conselheira NANCI GAMA, Relatora Trata o presente processo de pedido de ressarcimento de saldo credor do IPI, relativo ao terceiro trimestre de 1999, no valor de R$ 26,463,75, fundamentado no artigo 11 da Lei n° 9.779/99, o qual dispõe que: "Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à aliquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de • conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei e 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda." O Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes, em seu artigo 21, inciso I, alínea "a", dispõe sobre a competência das Primeira, Segunda, Terceira e Quarta Câmaras do Segundo Conselho de Contribuintes, nos seguintes termos: "Art. 21. Compete ao Segundo Conselho de Contribuintes julgar recursos de oficio e voluntário de decisão de primeira instância sobre a aplicação da legislação, inclusive penalidade isolada, observada a seguinte distribuição: 1- às Primeira, Segunda, Terceira e Quarta Câmaras, os relativos a: a) imposto sobre produtos industrializados (MI), inclusive adicionais e empréstimos compulsórios a ele vinculados, exceto o IPI cujo lancamento decorra de classificação de mercadorias e o IPI nos casos • de importação;" Diante do dispositivo legal acima transcrito, tem-se que compete ao Segundo Conselho de Contribuintes o julgamento dos recursos de oficio e voluntários que dizem respeito ao imposto sobre produtos industrializados (IPI), excetuando-se tão somente o IPI cujo lançamento decorra de classificação de mercadorias e o IPI nos casos de importação, quando a competência será deste Terceiro Conselho de Contribuintes, em razão do exposto no artigo 22, inciso II, do Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes. Com efeito, compulsando-se os autos do presente processo verifica-se que há matéria de competência deste E. Conselho, uma vez que, para que se possa apurar qual é a alíquota que deve ser utilizada pelo contribuinte nas operações de importação que realiza, é necessário que se defina a correta classificação fiscal das mercadorias importadas pelo mesmo. Todavia, entendo que antes de se dirimir o questionamento quanto à correta classificação fiscal das mercadorias importadas pelo contribuinte, é imprescindível que Conselho de Contribuintes competente verifique se as operações realizadas pelo contribuinte são tributadas ou não pelo IPI. 4 - Processo n° 13876.000959/2002-68 CCO31CO3 Acórdão n.° 303-35.171 Fls. 1.308 Dessa forma, considerando que este E. Conselho de Contribuintes julga recurso voluntário em matéria de IPI tão somente quando o lançamento decorra de classificação de mercadorias e nos casos de importação, deve ser declinada a competência ao E. Segundo Conselho de Contribuintes. Diante do exposto, voto no sentido de declinar a competência para julgamento do presente processo para o Segundo Conselho de Contribuintes, pela fundamentação supra. É como voto. Sala das Sessões, em 26 de março de 2008 NCI G - Relatora 0111 5

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Numero do processo: 10830.909152/2012-01
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 17 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Mar 27 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) Data do fato gerador: 27/05/2004 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE, OMISSÃO OU CONTRADIÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO. Não cabem embargos de declaração quando não houver obscuridade, omissão ou contradição na decisão recorrida, o que tem como efeito o não conhecimento do recurso.
Numero da decisão: 1402-006.649
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, não conhecer dos embargos, vencidos os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Maurício Novaes Ferreira, que votavam por acolher os Embargos Inominados para, sem efeitos infringentes, sanar o possível lapso manifesto suscitado pela Unidade de Origem da RFB (EDICDEVAT08-VR), ratificando, no mais, integralmente a decisão embargada de forma a reconhecer o direito da contribuinte interessada, 3M DO BRASIL LTDA., de ter atualizado o crédito pela Taxa SELIC, acumulado mensalmente até o mês anterior ao da restituição e de um por cento relativamente ao mês em que a restituição for efetivada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 1402-006.637, de 17 de outubro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10830.909139/2012-43, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Alexandre Iabrudi Catunda, Luciano Bernart, Maurício Novaes Ferreira, Jandir José Dalle Lucca, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça (suplente convocada) e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).
Nome do relator: PAULO MATEUS CICCONE
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OBSCURIDADE, OMISSÃO OU CONTRADIÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO. Não cabem embargos de declaração quando não houver obscuridade, omissão ou contradição na decisão recorrida, o que tem como efeito o não conhecimento do recurso. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, não conhecer dos embargos, vencidos os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Maurício Novaes Ferreira, que votavam por acolher os Embargos Inominados para, sem efeitos infringentes, sanar o possível lapso manifesto suscitado pela Unidade de Origem da RFB (EDICDEVAT08-VR), ratificando, no mais, integralmente a decisão embargada de forma a reconhecer o direito da contribuinte interessada, 3M DO BRASIL LTDA., de ter atualizado o crédito pela Taxa SELIC, acumulado mensalmente até o mês anterior ao da restituição e de um por cento relativamente ao mês em que a restituição for efetivada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo- lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 1402-006.637, de 17 de outubro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10830.909139/2012-43, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Alexandre Iabrudi Catunda, Luciano Bernart, Maurício Novaes Ferreira, Jandir José Dalle Lucca, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça (suplente convocada) e Paulo Mateus Ciccone (Presidente). AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 83 0. 90 91 52 /2 01 2- 01 Fl. 175DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1402-006.649 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10830.909152/2012-01 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Embargos de Declaração opostos pela unidade de origem da RFB em face do Acórdão nº 1402-004.164, por meio do qual os membros da 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da Primeira Seção de Julgamento do CARF, em sessão realizada em 17/10/2019, por unanimidade de votos, deram provimento ao recurso voluntário, em decisão assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) Data do fato gerador: 27/05/2004 RESTITUIÇÃO. IRRF. ROYALTIES. PDTI. Demonstrado nos autos pela recorrente que teria o direito - no caso, faltava a Portaria MCT com vigência no período em questão - cabe o seu direito pleiteado. Os Embargos foram previamente admitidos, conforme excertos abaixo: O julgamento da decisão recorrida submeteu-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2019, e, dessa forma, adotou-se neste exame de admissibilidade de recurso especial excertos do decidido quanto à admissibilidade do recurso interposto face ao Acórdão nº 1402-004.151, de 17 de outubro de 2019, processo nº 10830.909138/2012-07, que serviu de paradigma ao julgado ora combatido. Os autos foram encaminhados à unidade de origem para ciência do acórdão prolatado ao contribuinte, momento em que a equipe responsável pela atividade formalizou sua manifestação, juntada ao e-processo. O documento foi encaminhado intempestivamente, segundo o RICARF e ainda que se considerasse a intimação na forma prevista conforme o disposto no art. 7º, §§ 3º e 5º da Portaria MF nº 527, de 09 de novembro de 2010. (...) Os autos versam sobre pedido de restituição tendo como fundamento incentivo fiscal previsto no Programa de Desenvolvimento Tecnológico Industrial (PDTI), conforme se constata pelo seguinte excerto, extraído do acórdão: (...) O acórdão, acatando a argumentação expressa no recurso voluntário, bem como os documentos acostados aos autos, reverteu decisão de primeira instância pela improcedência do pedido de restituição. O voto condutor do julgado estabeleceu o marco temporal a que a contribuinte fazia jus ao benefício fiscal, tudo conforme Portarias expedidas pelo Ministério das Ciência e Tecnologia, nos seguintes termos: Fl. 176DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1402-006.649 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10830.909152/2012-01 “Contudo, foi apresentada na sua peça recursal menção e anexo cópia da Portaria MCT nº 203, de 30/04/2003, que aprovou novo PDTI da ora recorrente e concedeu o benefício de crédito de parte do IRRF incidente na remessa de royalties ao exterior, vigente até o dia 30/04/2008. Assim, tal Portaria abrangeria o período do pagamento de royalties em questão nos autos, acarretando-lhe o benefício pleiteado.” Determinou ainda a decisão que sobre o valor a ser restituído incidisse juros à taxa Selic, nestes termos: “Igualmente, como alegado, cabe a aplicação de juros equivalentes à taxa Selic sobre o direito creditório pleiteado”. A unidade preparadora, por seu turno, questiona a aplicação da correção dos valores a serem restituídos, invocando como argumento Norma de Execução CODAC nº 02/2008. Seguem os termos da manifestação: “Após verificações realizadas no presente processo, verificou-se, s.m.j., que a natureza do direito creditório pleiteado pela interessada (e ora reconhecido pelo Acórdão do CARF) é de incentivo fiscal (oriundo do Programa de Desenvolvimento Tecnológico Industrial-PDTI) e não de Pagamento Indevido ou A Maior- PGIM. Em razão disto, no Manual de Restituição, Ressarcimento e Compensação da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Norma de Execução CODAC nº 02/2008, datada de 08/02/2008, há orientação expressa (em negrito) de que “Não cabe correção monetária nem juros SELIC, por falta de previsão legal, na restituição de crédito decorrente deste incentivo, por se tratar de um benefício fiscal, não caracterizando a ocorrência de repetição de indébito”. Em suma, a manifestante solicita esclarecimento do CARF quanto à incidência ou não da SELIC sobre os valores a serem restituídos. Assiste razão à unidade preparadora. No que se refere à incidência da SELIC sobre os valores a serem restituídos, objeto do pedido da contribuinte no recurso voluntário apresentado, constata-se a ocorrência de lapso manifesto, haja visto a decisão ter silenciado sobre o pedido formulado. Considerando-se a informação prestada pela unidade preparadora acerca da existência de ato normativo interno da RFB que veda a correção pela SELIC de valores a restituir decorrentes de benefício fiscal, como é o caso em exame, urge que o Colegiado se posicione expressamente sobre a incidência ou não da correção, conforme solicitação do órgão de origem. Registre-se que o Sr. Presidente da Turma julgadora, em função do relevo dos questionamentos levantados, assume como de sua autoria os embargos, recebendo-os como inominados, nos termos do art. 66 do anexo II do RICARF. Pelo exposto, restou demonstrada a ocorrência de lapso manifesto a ser reparado pelo colegiado para nova manifestação quanto à incidência ou não da correção pela SELIC sobre os valores a restituir, quando procedentes. CONCLUSÃO Diante do exposto, acolho os embargos como inominados, nos termos do art. 66 do Anexo II do RICARF para nova manifestação do Colegiado sobre a incidência ou não da correção pela SELIC sobre os valores a restituir, quando procedentes. Fl. 177DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1402-006.649 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10830.909152/2012-01 Considerando que o Relator original já não mais compõe o quadro de Conselheiros do CARF, o processo, por fazer parte de lote de repetitivos, foi a mim redistribuído. É o relatório do essencial, em apertada síntese. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso na decisão paradigma, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever o voto vencido, que pode ser consultado no acórdão paradigma e deverá ser considerado, para todos os fins regimentais, inclusive de pré- questionamento, como parte integrante desta decisão, transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado. Em que pese o bem fundamentado e consistente voto do Relator, a maioria da Turma entendeu de forma diversa quanto ao conhecimento recursal. Nos termos do art. 65 do Anexo II do RICARF, “cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a turma.”. Como se observa da redação do voto do Relator, não se identificou omissão na decisão. Cite-se: “Então, neste aspecto, não haveria o que falar em “omissão”, posto que há referência literal a que a SELIC seja aplicada sobre os valores a restituir.”. O mesmo ocorre em relação à obscuridade e/ou contradição. Isto se torna claro, a partir do exame dos próprios embargos, cuja redação se transcreve a seguir (fl. 171, g.n.) No destaque se vislumbra que o Embargante propôs o retorno dos Autos ao CARF, de forma que este definisse expressamente se o caso comporta a atualização pela taxa Selic. Ocorre que no Acórdão recorrido consta expressamente que deve ser aplicada a Selic ao caso, como se percebe de fl. 158 (g.n.). Fl. 178DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1402-006.649 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10830.909152/2012-01 Ora, se já consta expressamente na decisão a resposta ao questionamento do Fiscal e o CARF não pode atuar fora dos limites processuais estabelecidos pelas normas que tratam dos recursos administrativos, não havendo, portanto, obscuridade, omissão ou contradição na decisão embargada, não deve o recurso ser conhecido. Em seguida retornem os Autos à Unidade de origem para dar prosseguimento na execução, nos termos exarados na Decisão recorrida. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer dos embargos. (documento assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone - Presidente Redator Fl. 179DF CARF MF Original

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10357752 #
Numero do processo: 10980.721931/2012-54
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 05 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Mar 28 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2008 DEDUÇÃO. DESPESAS MÉDICAS. DEPENDENTE. FILHOS COM ATÉ 21 ANOS. A dedução de despesas médicas de dependentes é submetida ao o limite temporal estabelecido pela Lei n. 9.250/1995, qual seja, filhos ou enteados de até 21 anos de idade, ou de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho.
Numero da decisão: 2201-011.487
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, para restabelecer a dedução do imposto devido de R$ 339,17, a título de contribuição previdenciária do empregador doméstico. (documento assinado digitalmente) Marco Aurelio de Oliveira Barbosa - Presidente (documento assinado digitalmente) Fernando Gomes Favacho - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Debora Fofano dos Santos, Fernando Gomes Favacho, Francisco Nogueira Guarita, Carlos Eduardo Fagundes de Paula, Thiago Alvares Feital, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (Presidente).
Nome do relator: FERNANDO GOMES FAVACHO
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DESPESAS MÉDICAS. DEPENDENTE. FILHOS COM ATÉ 21 ANOS. A dedução de despesas médicas de dependentes é submetida ao o limite temporal estabelecido pela Lei n. 9.250/1995, qual seja, filhos ou enteados de até 21 anos de idade, ou de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, para restabelecer a dedução do imposto devido de R$ 339,17, a título de contribuição previdenciária do empregador doméstico. (documento assinado digitalmente) Marco Aurelio de Oliveira Barbosa - Presidente (documento assinado digitalmente) Fernando Gomes Favacho - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Debora Fofano dos Santos, Fernando Gomes Favacho, Francisco Nogueira Guarita, Carlos Eduardo Fagundes de Paula, Thiago Alvares Feital, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (Presidente). Relatório A Notificação de Lançamento (fls. 01 a 19) trata de Imposto de Renda Pessoa Física, Exercício 2008, em que se apurou crédito tributário relativo à: omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica decorrentes de Ação da Justiça Federal; dedução indevida de dependentes por falta de comprovação da relação de dependência de André Baia de Jesus; dedução indevida de despesas com instrução por se tratar de curso de línguas, e dedução indevida de despesas médicas relativas à Unimed Curitiba por não terem sido acatadas as despesas com não dependentes. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 72 19 31 /2 01 2- 54 Fl. 221DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2201-011.487 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.721931/2012-54 A Contribuinte apresentou Impugnação em que alega: a) Atua como advogada tributarista, recebendo honorários advocatícios que sofreram retenção de imposto de renda na fonte de 3%. b) Quando recebia rendimentos superiores a R$ 1.313,70 recolhia os DARFs código 0588; c) também recolheu o valor de R$ 1.275,00, sob o código 6015 – operação de renda de capital, à alíquota de 15%. d) André Baia de Jesus, nascido em 17 de março de 1987 é seu filho, com 20 anos de idade em 2007. e) A glosa de R$ 804,00 a título de despesas com instrução improcede, pois foi pago curso de inglês de seu filho. f) Também improcede a glosa das despesas com plano de saúde, pois pagou plano de saúde para seus dois filhos e seu genro, valores que foram debitados de sua conta corrente. O Acórdão n. 09-54.994 (fls. 111 a 119) da 6ª Turma da DRJ/JFA, em Sessão de 09/10/2014 julgou procedente em parte a impugnação. A Contribuinte não impugnou a omissão de rendimentos tributáveis, logo, a matéria tornou-se incontroversa e definitiva, não se sujeitando a recurso na esfera administrativa. Quanto à compensação de IRRF, julgou-se correto o lançamento, dado que cabia à fonte pagadora o recolhimento de 3%, mediante o código 0588, e não à contribuinte. Se entendesse pertinente, poderia ela ter efetuado recolhimento indicando o código 0246, correspondente a imposto complementar, que existe para antecipar o imposto, podendo utilizá-lo no ajuste anual. No que concerne às deduções de dependentes, comprovado que André Baia de Jesus é filho da contribuinte – mediante apresentação de certidão de nascimento – julgou-se pelo reestabelecimento à dedução glosada, no valor de R$ 1.584,60. A glosa com despesa de instrução foi mantida, dado que, conforme contrato de prestação de serviços educacionais anexado pela Contribuinte, consta a natureza de curso de idiomas, indedutível por falta de previsão legal. Quanto às despesas médicas, reestabeleceu-se R$ 557,62 relativo a André Baia de Jesus, dependente da Contribuinte, e manteve-se a glosa quanto à Débora e a Vinícius, dado que não foi comprovada relação de dependência, no valor de R$ 800,04 e R$ 682,95. Por fim, manteve-se a glosa de R$ 339,17 que a Contribuinte defende ser relativo à contribuição patronal paga à Previdência Social pelo empregador doméstico incidente sobre a remuneração do empregado, por ausência de comprovação, dado que apenas foi juntada a carteira de trabalho da funcionária, sem qualquer documento que comprove o pagamento do valor declarado. Fl. 222DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2201-011.487 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.721931/2012-54 Consta nos autos Informação Fiscal (fls. 120 e 121) em que se apurou que a omissão de rendimentos, matéria não impugnada pela Contribuinte, em razão da impugnação de outros itens, não gera imposto a pagar. Sendo assim, não houve necessidade de desmembramento para cobrança de valores não impugnados em autos apartados. Houve Embargos de Declaração em 13/11/2014 (fls. 122 e 123) opostos pelo Delegado da Receita Federal em razão de erro material. O Erro apontado diz respeito a imposto correspondente às deduções admitidas no julgado em que foi excluído apenas do lançamento com a multa de ofício de 75%, sendo que, para apurar o imposto sujeito à multa de 20%, no lançamento foi efetuada proporção do IRRF glosado (R$ 29.267,42), com a diferença entre o imposto apurado no lançamento com o imposto declarado, ou seja, o imposto apurado (R$ 29.970,01) somado ao valor de restituição declarada (R$ 5.209,38) e o imposto sujeito a multa de 75% foi calculado deduzindo o imposto sujeito a multa de 20% do imposto total apurado. O Acordão n. 09-55.881 (fls. 124 a 133) da 6ª Turma da DRJ/JFA, em sessão de 04/12/2014, revisou o Acórdão n. 09-54.994 para corrigir o erro e manter o julgamento de provimento parcial da impugnação. Cientificado em 19/02/2015 (fl. 138) a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls. 140 a 153) em 06/03/2015 (fl. 140). Nele, alega: a) Afirma que atuava como advogada autônoma em diversas causas perante a Justiça Federal e, em razão disso, no ano de 2007 recebeu várias RPVs e Alvarás Judiciais pagos pela Caixa Econômica Federal. Nos pagamentos abaixo de R$ 1.372,81 a Caixa reteve diretamente na fonte o percentual de 3% e nos pagamentos superiores a este valor, a Contribuinte recolhia as DARFs com código 0588, referente à diferença do IR devido, conforme DARFs anexas. b) Quanto à compensação do IRRF, que está sendo penalizada por um crédito tributário já quitado com a indicação do código 0588. Considerando que é facultado ao Contribuinte efetuar o recolhimento complementar do IRRF para antecipar o pagamento do IR no DAA quando recebidos rendimentos de mais de uma fonte pagadora (código 0246), é válido e legal o pagamento realizado mediante o código 0588. c) Quanto à dedução de despesas médicas, que foi mantida injustamente a glosa das despesas com Débora Baia de Jesus, sua filha que completou 25 anos em 2007. d) Quanto à contribuição Patronal, em resposta ao Acórdão recorrido, juntou os comprovantes de pagamento das contribuições referente aos meses 01 a 06/2007. e) Requer a compensação do crédito tributário, em razão da glosa de despesas de instrução referentes ao curso de inglês para o seu filho e à dedução de despesas médicas de seu genro Vinicius Fernando Narchioro Chudzy, mantidas pela primeira instância. f) Confiscatoriedade da multa de ofício, desrespeitados os princípios da legalidade, da razoabilidade e da proporcionalidade. g) Serem indevidos os juros de mora. Fl. 223DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2201-011.487 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.721931/2012-54 Consta nos autos Pedido de Revisão de Ofício (fls. 184 a 186) pela Contribuinte, dado que recebeu o Comunicado n. 607355 (fl. 188) relativo à cobrança de débito fiscal do Processo n. 10980.721931/2012-05, que estaria suspenso em virtude de interposição recursal. É o relatório. Voto Conselheiro Fernando Gomes Favacho, Relator. Admissibilidade. Inicialmente, atesto a tempestividade da peça recursal. Cientificado em 19/02/2015 (fl. 138) a Contribuinte interpôs recurso voluntário em 06/03/2015 (fl. 140). Imposto de Renda Retido na Fonte. Afirma a Recorrente que está sendo penalizada por um crédito tributário já quitado. Considerando que é facultado ao Contribuinte efetuar o recolhimento complementar do IRRF para antecipar o pagamento do IR no DAA quando recebidos rendimentos de mais de uma fonte pagadora (código 0246), aduz ser válido e legal o pagamento realizado mediante o código 0588. A Decisão de primeira instância assim julgou o tema: (fl. 128) Analisando-se os documentos que constam no processo, verifica-se que nada há a reparar no feito fiscal. A contribuinte efetuou recolhimentos de imposto por meio de DARF, código de retenção 0588. Tal código de retenção é utilizado quando recebidos de pessoas jurídicas rendimentos sem vínculo empregatício. Nesse caso, a obrigatoriedade da retenção e do pagamento do imposto é da pessoa jurídica. Não poderia a interessada, a seu bel prazer, efetuar recolhimentos no código 0588, no lugar da pessoa jurídica. No caso de rendimentos recebidos em cumprimento de decisão da Justiça Federal, mediante precatório ou requisição de pequeno valor, era prevista a retenção da alíquota de 3% sobre o montante pago. Para tanto, é de se observar o disposto na Lei nº 10.833/03, em seu artigo 27: (...) De acordo com a legislação vigente à época do lançamento, o rendimento recebido deveria ser informado na Declaração de Ajuste Anual, com a informação do imposto de renda retido pela fonte pagadora, ficando sujeitos ao ajuste anual. A fonte pagadora, responsável pela retenção de 3% sobre o rendimento recebido, somente poderia ter apresentado a DIRF informando os rendimentos e a real retenção do imposto. Não foi ela quem efetuou os recolhimentos sob o código 0588, logo não poderia informá-los em DIRF. A título de esclarecimento, exatamente como afirmado pela autoridade lançadora, poderia a ora defendente, caso entendesse pertinente, ter efetuado recolhimentos no código 0246, correspondente ao imposto complementar, existente exatamente para os casos em que um contribuinte deseja antecipar o imposto, podendo utilizá-lo no ajuste anual. Fl. 224DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2201-011.487 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.721931/2012-54 Destaque-se também que um eventual recolhimento efetuado pela contribuinte no valor de R$ 1.275,00, sob o código 6015 – operação de renda de capital, à alíquota de 15%, não foi sequer objeto do lançamento, nada havendo a se explanar a respeito. Esclarecido que a utilização do código 0588 caberia à fonte pagadora e à contribuinte o 0246, entendo que seria hipótese de erro na declaração do código. No entanto, a Recorrente se baseia na faculdade estabelecida pelo código 0246. Vale ressaltar que, havendo erro de fato no preenchimento da DARF, é possível solicitar REDARF, é dizer, a retificação, desde que evidenciado o erro. Haja vista que não houve retificação nem comprovação de erro de fato neste caso, mantenho a decisão de primeira instância quanto ao tema. Dedução de despesas médicas. Aduz a Recorrente que Débora Baia de Jesus é sua filha que, no ano-calendário 2007 completou 25 anos, motivo que não ocasionaria a perda da condição de dependência. A Decisão de primeira instância manteve a glosa em relação a essa dependente, dado que até então não havia sido apresentado nenhum documento comprobatório quanto ao parentesco. Apesar da Contribuinte trazer aos autos somente em sede recursal a prova necessária (Registro Geral da filha fl. 171), em virtude do princípio da verdade material e do art. 16 §4º, alínea c, entendo que a prova deve ser analisada. Da análise do documento verifica-se, de fato, a relação de filiação com a Recorrente. No entanto, há de se esclarecer o limite de idade correspondente à correta dedução do IRPF com os filhos dependentes. O art. 35, III da Lei n. 9.250/1995 estabelece que poderão ser considerados como dependentes: Art. 35. Para efeito do disposto nos arts. 4º, inciso III, e 8º, inciso II, alínea c, poderão ser considerados como dependentes: I - o cônjuge; II - o companheiro ou a companheira, desde que haja vida em comum por mais de cinco anos, ou por período menor se da união resultou filho; III - a filha, o filho, a enteada ou o enteado, até 21 anos, ou de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho; (Vide ADIN 5583) IV - o menor pobre, até 21 anos, que o contribuinte crie e eduque e do qual detenha a guarda judicial; V - o irmão, o neto ou o bisneto, sem arrimo dos pais, até 21 anos, desde que o contribuinte detenha a guarda judicial, ou de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho; (Vide ADIN 5583) VI - os pais, os avós ou os bisavós, desde que não aufiram rendimentos, tributáveis ou não, superiores ao limite de isenção mensal; Fl. 225DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2201-011.487 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.721931/2012-54 VII - o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador. § 1º Os dependentes a que se referem os incisos III e V deste artigo poderão ser assim considerados quando maiores até 24 anos de idade, se ainda estiverem cursando estabelecimento de ensino superior ou escola técnica de segundo grau. Logo, existe um limite temporal explícito para a dedução com dependentes. No caso dos autos, não demonstrada a necessidade de dependência de Débora Baia de Jesus à recorrente, nem havendo prova de curso de estabelecimento superior ou escola técnica de segundo grau, mantenho a glosa de despesas médicas. Contribuição Patronal. Após a Decisão de primeira instância que manteve a glosa relativa à contribuição patronal de empregada doméstica (Código de Pagamento 1.600), a Recorrente anexou aos autos os comprovantes de pagamento dos meses de janeiro a junho/2007. Consta nos autos a carteira de trabalho de Clarisdina Pompeu de Almeida (fl. 74), com a saída em 20/05/2007. Apenas depois do julgamento de 1ª instância houve a comprovação dos pagamentos. Da análise das Guias da Previdência Social (fls. 172 a 176) constam apenas: janeiro/2007 (fl. 172); fevereiro/2007 (fl. 173); março/2007 (fl. 174), abril/2007 (fl. 175) e maio/2007 (fl. 176), diferente do alegado pela Recorrente. Comprovado o efetivo pagamento das contribuições, deve ser reestabelecido parte do valor glosado, considerando as guias de pagamento anexas. Conclusão. Ante o exposto, conheço do recurso e dou provimento parcial para restabelecer a dedução do imposto devido de R$ 339,17, a título de contribuição previdenciária do empregador doméstico. (documento assinado digitalmente) Fernando Gomes Favacho Fl. 226DF CARF MF Original

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Numero do processo: 15563.720259/2011-33
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Mar 05 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Mar 27 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2007, 2008 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. QUALIFICAÇÃO DA PENALIDADE. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO DEMONSTRADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contextos fáticos distintos, reportando simulação em operações societárias que tiveram por finalidade exclusiva constituir ágio interno, diversamente do recorrido, no qual se vislumbrou a existência de negócio jurídico indireto em face da realização de uma sucessão de negócios jurídicos típicos, destinados à constituição de uma joint venture entre dois grupos empresariais. CLASSIFICAÇÃO DO ÁGIO COMO INTERNO. VALIDADE DA INTERPOSIÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE DE NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO DEMONSTRADA. Não se conhece de recurso especial nas matérias cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fático distinto do recorrido. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. ART. 36 DA LEI 10.637 DE 2002. DIFERIMENTO DE GANHO DE CAPITAL. TRANSFORMAÇÃO SOCIETÁRIA SEM REPERCUSSÃO NA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO DECORRENTE DA REAVALIAÇÃO DAS AÇÕES. Os eventos decorrentes de reestruturação societária sob a vigência do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, não tem nenhuma repercussão na hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. A real sociedade investidora, que promoveu a reavaliação das ações valendo-se do permissivo de diferimento de ganho de capital, não participa do evento de modificação societária que autoriza a utilização da despesa de amortização do ágio.
Numero da decisão: 9101-006.851
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e em conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, apenas em relação às matérias “Legalidade do negócio jurídico indireto para fins tributários e ausência de abuso de direito” e “Legalidade da operação realizada nos termos do art. 36 da Lei 10.637/2002”. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jeferson Teodorovicz (suplente convocado) que votaram por dar provimento. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Relatora. Participaram do presente julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza (substituto), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jeferson Teodorovicz (substituto), Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Ausentes os conselheiros Luciano Bernart, substituído pelo conselheiro Jeferson Teodorovicz, e a conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, substituída pelo conselheiro José Eduardo Dornelas Souza.
Nome do relator: EDELI PEREIRA BESSA
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CONHECIMENTO. QUALIFICAÇÃO DA PENALIDADE. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO DEMONSTRADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contextos fáticos distintos, reportando simulação em operações societárias que tiveram por finalidade exclusiva constituir ágio interno, diversamente do recorrido, no qual se vislumbrou a existência de negócio jurídico indireto em face da realização de uma sucessão de negócios jurídicos típicos, destinados à constituição de uma joint venture entre dois grupos empresariais. CLASSIFICAÇÃO DO ÁGIO COMO INTERNO. VALIDADE DA INTERPOSIÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE DE NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO DEMONSTRADA. Não se conhece de recurso especial nas matérias cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fático distinto do recorrido. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 56 3. 72 02 59 /2 01 1- 33 Fl. 8031DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram- se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. ART. 36 DA LEI 10.637 DE 2002. DIFERIMENTO DE GANHO DE CAPITAL. TRANSFORMAÇÃO SOCIETÁRIA SEM REPERCUSSÃO NA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO DECORRENTE DA REAVALIAÇÃO DAS AÇÕES. Os eventos decorrentes de reestruturação societária sob a vigência do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, não tem nenhuma repercussão na hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. A real sociedade investidora, que promoveu a reavaliação das ações valendo-se do permissivo de diferimento de ganho de capital, não participa do evento de modificação societária que autoriza a utilização da despesa de amortização do ágio. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e em conhecer parcialmente do Recurso Especial do Fl. 8032DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Contribuinte, apenas em relação às matérias “Legalidade do negócio jurídico indireto para fins tributários e ausência de abuso de direito” e “Legalidade da operação realizada nos termos do art. 36 da Lei 10.637/2002”. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jeferson Teodorovicz (suplente convocado) que votaram por dar provimento. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Relatora. Participaram do presente julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza (substituto), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jeferson Teodorovicz (substituto), Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Ausentes os conselheiros Luciano Bernart, substituído pelo conselheiro Jeferson Teodorovicz, e a conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, substituída pelo conselheiro José Eduardo Dornelas Souza. Relatório Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional ("PGFN") e por SENDAS DISTRIBUIDORA S/A ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão nº 1401-001.624, na sessão de 4 de maio de 2016, nos seguintes termos: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso de ofício e, quanto ao recurso voluntário, AFASTAR a preliminar de nulidade e a prejudicial de decadência e, no mérito, DAR provimento PARCIAL apenas para desqualificar a multa de ofício. A decisão recorrida está assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008 NULIDADE DO LANÇAMENTO. ERRO DE ENQUADRAMENTO LEGAL. DEFICIÊNCIA SUPRIDA PELA DESCRIÇÃO DOS FATOS. As deficiências na fundamentação de direito podem ser supridas pela fundamentação de fato, ou seja, não há nulidade se o autuado demonstra, através da própria defesa, que entendeu, por meio da descrição dos fatos, que infrações lhe foram imputadas DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TERMO INICIAL. A contagem do prazo decadencial não se inicia no momento de formação do ágio, mas a partir do fato gerador ocorrido no período de apuração a que a despesa de amortização compete. OMISSÃO DE RECEITA. SALDO CREDOR DE CAIXA. RECOMPOSIÇÃO. Mantém-se a exoneração do contribuinte do crédito tributário correspondente à omissão Fl. 8033DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 de receita presumida, quando os saldos credores considerados no lançamento não são verdadeiros saldos credores de caixa. OCORRÊNCIA DE NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO/ABUSO DE DIREITO EM DETERMINADA REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA - QUESTÃO JÁ RESOLVIDA EM OUTRO PROCESSO - REAPRECIAÇÃO NA MESMA INSTÂNCIA - IMPOSSIBILIDADE - FALTA DE INTERESSE PROCESSUAL – RESPEITO AO CONTRADITÓRIO E À AMPLA DEFESA Para que uma questão seja admitida, deve haver interesse processual na sua resolução. Assim, se determinada questão já foi resolvida num processo e ressurge em novo feito, não deve ser admitida neste último, pois nova discussão, além de desnecessária e inútil, pode gerar decisão conflitante com a primeira, o que atentaria contra o princípio da segurança jurídica. Em casos como esses, a melhor solução é aplicar a decisão em vigor, de mesma instância ou de instância superior. Dessa forma, como a questão ampla defesa, pois tanto o contribuinte quanto o fisco podem ou puderam apresentar provas e argumentos, de modo a defender suas opiniões e influenciar a decisão sobre o assunto. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO ORIGINADO DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA EM QUE HOUVE SIMULAÇÃO. GLOSA. MANUTENÇÃO DOS VALORES EFETIVAMENTE AMORTIZADOS. Quando o ágio se originar de reorganização societária em que houve negócio jurídico indireto não oponível ao fisco, mantém-se apenas a glosa dos valores efetivamente amortizados. RESOLUÇÃO DE QUESTÕES. FALTA DE INTERESSE PROCESSUAL. Por falta de interesse processual, deixa-se de resolver questões que não têm influência sobre o resultado do julgamento. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA LANÇADA COM O TRIBUTO. A multa de ofício lançada com o tributo também se enquadra no conceito de débito para com a União, logo sofre a incidem juros Selic se não for paga tempestivamente. NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. MULTA. - DESQUALIFICAÇÃO. No negócio jurídico indireto, quando identificada a convicção do contribuinte de estar agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa, elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/64 O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro, em razão de glosa de amortizações de ágio nos anos-calendário 2007 e 2008, bem como sobre o faturamento, em razão de omissão de receita presumida a partir de saldo credor de caixa nos anos-calendário 2006 a 2008. O ágio foi formado na constituição da Contribuinte, como joint venture, mediante aporte, a valor de mercado, de ações detidas pelos Grupos Sendas e Pão de Açúcar, e as exigências correspondentes foram acrescidas de multa qualificada. A autoridade julgadora de 1ª instância afastou integralmente a presunção de omissão de receitas e parte da glosa de amortização de ágio pertinente ao ano-calendário 2008 em razão de equívoco na apuração da matéria tributável, e submeteu a exoneração a reexame necessário (e-fls. 7248/7292). A decisão foi no sentido de exonerar o interessado do crédito tributário lançado e alterar tanto os prejuízos fiscais quanto as bases de cálculo negativas da CSLL, referentes aos anos-calendário de 2006 a 2008. Não subsistindo crédito tributário exigível, deixaram de ser apreciadas as seguintes questões, por falta de interesse processual: a) ausência de compensação, no lançamento, de prejuízos fiscais e bases; negativas da CSLL Fl. 8034DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 acumulados em período anteriores; b) Qualificação da multa de ofício; c) Aplicabilidade da taxa Selic como juros moratórios; d) Incidência de juros de mora sobre a multa de ofício. O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao recurso de ofício e deu provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a qualificação da penalidade (e-fls. 7248/7292). Não há registro da data de remessa dos autos à PGFN, ou da data de seu retorno ao CARF. O recurso especial foi elaborado em 01/07/2016 e nele a Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 7330/7336, do qual se extrai: A Fazenda Nacional entende que o acórdão recorrido diverge do Acórdão n° 101- 96.724 e do Acórdão n° 1402-00.494. Para demonstrar divergência, a Recorrente faz o seguinte cotejo entre os trechos dos acórdãos recorrido e paradigmas: [...] O cotejo dos trechos colacionados pela Recorrente permite constatar que foi demonstrada a alegada divergência jurisprudencial. Contrariamente ao acórdão recorrido os paradigmas, nos quais se observou a criação de um ágio artificial, sem propósito negocial, visando unicamente alcançar-se um benefício fiscal sabidamente indevido, entenderam pela necessidade de qualificação da multa. A PGFN afirma o dissídio jurisprudencial nos seguintes termos: No presente caso a autoridade fiscal qualificou a multa, aplicando-a no percentual de 150%, em face da constatação do intuito fraudulento do contribuinte, revelado pela criação de um ágio artificial, sem qualquer propósito negocial, com o único e evidente intuito de auferir um benefício fiscal sabidamente indevido. O Colegiado a quo, entretanto, diante de tal situação fática, resolveu desqualificar a multa, sob o argumento de inexistir a fraude apontada pelo fiscal. Nesse ponto, a decisão recorrida divergiu frontalmente daquela tomada por outros Colegiados do CARF, os quais, em análise de hipóteses fáticas muito similares à presente, nas quais se observou a criação de um ágio artificial, sem propósito negocial, visando unicamente alcançar-se um benefício fiscal sabidamente indevido, entenderam pela necessidade de qualificação da multa. Confira-se, por oportuno, o que restou consignado no acórdão paradigma nº 101-96.724: [...] No mesmo sentido da necessidade de qualificação da multa é o acórdão paradigma nº 1402-00.494: [...] Patente, portanto, a divergência jurisprudencial. Enquanto o Colegiado a quo entendeu não ser o caso de qualificação da multa, as Câmaras prolatoras dos acórdãos paradigmas concluíram que, diante de hipótese de ágio fictício, com o claro intuito de auferir um benefício fiscal sabidamente indevido, a multa deve ser aplicada no percentual de 150%. Dessa forma, demonstrada a divergência jurisprudencial, encontram-se presentes os requisitos de admissibilidade do presente recurso especial. Na sequência, deduz os seguintes fundamentos para reforma do acórdão recorrido: O art. 44, II da Lei nº. 9.430/1996 (atual art. 44, I, c/c § 1º, da Lei n.º 9.430/96, conforme nova redação conferida pela Lei n.º 11.488, de 15 de junho de 2007, resultante da conversão da MP n.º 351/2007), tem o seguinte teor: [...] Fl. 8035DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 MARCO AURÉLIO GRECO 1 assim se pronuncia ao dissertar sobre o inciso II, do art. 44 da Lei nº 9.430/96: Na segunda hipótese, o Fisco, em razão dos fatos ocorridos, tem um interesse a ser protegido (um crédito a haver) que é impedido ou frustrado pela conduta do contribuinte. É o que se poderia chamar de fraude em sentido estrito ou de feição penal. É nítido que o inciso II do artigo 44 está se referindo a este segundo tipo de fraude e não ao primeiro. Tanto é assim que a parte final do dispositivo é explícita ao prever que a incidência da multa de 150% dar-se-á independente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Ora, se a lei em questão estabelece que tal multa tributária incidirá independentemente de outras penalidades, inclusive criminais, isto significa que o pressuposto de fato captado pelo dispositivo tributário é um pressuposto de fato que também se enquadra em norma penal. (grifos acrescidos) O mencionado inciso II determina que além das hipóteses do inciso I, se faz necessário integrar com as previsões dos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/66. Dispõem tais artigos: Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II – das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72. Verifica-se que a sonegação do artigo 71 refere-se à conduta (comissiva ou omissiva) para impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador ou das condições pessoais da contribuinte. Fraude do artigo 72, que não se trata de fraude à lei, mas ao Fisco, atua na formação do fato gerador da obrigação tributária principal, impedindo ou retardando sua ocorrência, como, também, depois de formado, modificando-o para reduzir imposto ou diferir seu pagamento. Na hipótese dos autos, a ação fiscal revelou que a contribuinte para subtrair o pagamento de tributo simulou diversas operações de reorganização societária, com objetivo exclusivo de criação de ágio fictício a ser utilizado na redução da base de cálculo do IRPJ e CSLL, nos anos calendários de 2006/2008, resultando na subtração do pagamento dos tributos devidos, conforme autos de infração lavrados. Isso considerado, tem-se que a contribuinte: a) praticou atividade ilícita comprovada, detalhadamente descrita no auto de infração e confirmada no termo de verificação fiscal, observada a partir da prática de diversos atos simulados; b) como resultado de sua conduta dolosa, houve a diminuição significativa do efetivo valor da obrigação tributária, com o conseqüente pagamento a menor do tributo devido, em evidente prejuízo ao erário; c) a conduta foi sempre resultado de sua vontade, livre e consciente, já que realizada de forma sistemática, objetivando impedir ou retardar, total ou parcialmente, o 1 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário, Dialética, 2004, p. 231. Fl. 8036DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal; d) a conduta sistemática demonstrou desprezo ao cumprimento da obrigação fiscal, ao princípio da solidariedade de matriz constitucional e ao dever legal de participação, indicando a intensidade do dolo. Trata-se o caso em questão, realmente, de um comportamento planejado com o propósito de impedir o conhecimento da ocorrência do fato gerador do tributo pela autoridade fiscal. Nesse processo fiscal, o fundamento da qualificação da multa é o dolo, é a vontade livre e consciente de omitir da autoridade fazendária a receita auferida, muito embora tenha a obrigação legal de informar a ocorrência do fato gerador à administração pública. É certo que a linha entre o dolo ou a culpa é, muitas vezes, tênue. Todavia, nos autos, há elementos suficientes para caracterizarmos o dolo. Desse modo, deve ser restabelecida a qualificação da multa de ofício. (destaques do original) Antes de ser cientificada do acórdão recorrido, a Contribuinte opôs embargos de declaração em 11/07/2016, os quais foram rejeitados porque as contradições e obscuridades seriam manifestamente improcedentes e sequer foram objetivamente apontadas (e-fls. 7358/7362) Posteriormente, também antes de ser cientificada do exame de admissibilidade do recurso fazendário, a Contribuinte apresentou contrarrazões em 15/08/2017 (e-fls. 7339/7357) nas quais destaca que o voto condutor do acórdão recorrido afirma que não mais restou IRPJ/CSLL a recolher, mas apenas recomposição do saldo de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL, bem como afirmou que a recorrente não agiu com evidente intuito de fraude e que não há dolo ou evidente intuito de fraude, pois a “fraude a lei” significa a fraude com acepção totalmente diferente da fraude referida no art. 72 da Lei nº 4.502/64, adicionando não ter vislumbrado a ocorrência desse ato paralelo de desfazimento ou neutralização dos efeitos praticados na simulação. Sob esta ótica, defende a inadmissibilidade do recurso especial por ausência de similitude fática, vez que os paradigmas nº 101-96.724 e 1402-00.494 analisaram situações distintas daquela apreciada no Acórdão nº 1401-001.624, bem como por ausência de interesse de agir da PGFN em razão de não haver IRPJ/CSLL a recolher, vez que a infração “saldo credor de caixa” foi cancelada e em razão da infração de glosa de amortização de ágio subsistiu apenas redução dos saldos de prejuízos fiscais e de base negativa de CSLL. Aduz que: 16. Em outros termos, embora tenha sido decidido que não há base de cálculo para incidência da multa qualificada, afinal 150% de R$ 0,00 é R$ 0,00, a d. PGFN interpôs Recurso Especial com o objetivo de ver reformado o capítulo da decisão colegiada referente à desqualificação da multa. 17. A questão que se coloca, apenas para fins de reflexão, é a seguinte: caso o recurso da d. PGFN seja conhecido e provido, e, por conseguinte, a multa volte a ser qualificada, qual será o efeito prático? A resposta só pode ser uma: não há efeito prático! Isso porque, como visto acima, a incidência de 150%, a título de multa qualificada, sobre a base de cálculo R$ 0,00, terá como resultado R$ 0,00! 18.Existiria o interesse recursal apenas se a d. PGFN tivesse recorrido do capítulo da decisão referente ao saldo credor de caixa, o que não se deu. Desse modo, o Recurso Especial da d. PGFN não deve ser conhecido. Sem nenhuma surpresa, essa é a jurisprudência do CARF: [...] Fl. 8037DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 No mérito, aduz inexistir fundamento legal para o provimento do Recurso Especial, pois a ora Contrarrazoante agiu em conformidade com a orientação jurisprudencial firmada anteriormente, razão pela qual não pode sofrer qualquer punição. Invoca doutrina acerca dos efeitos da jurisprudência administrativa que considerava válidos os planejamento tributários que não implicassem ilicitude, bem as referências mais recentes ao princípio da boa- fé objetiva e consequente aplicação do instituto penal do “erro de proibição”, e complementa com a necessária aplicação do art. 112, I do CTN em tais circunstâncias. Adiciona outras referências à consagração da proteção da confiança, indicando sua repercussão nos arts. 100 e 146 do CTN, bem como no instituto da consulta fiscal, para também citar o art. 76 da Lei nº 4.502/96 e afirmar que havendo modificação do entendimento da Administração, manifestado no exercício das suas funções regulamentar e de julgamento, a própria legislação estabelece que tal alteração interpretativa não pode ensejar a penalização do sujeito passivo. Conclui, assim, que a Contribuinte agiu em conformidade com a orientação jurisprudencial firmada anteriormente, razão pela qual não pode sofrer qualquer punição. Subsidiariamente observa que não há fundamento legal para o provimento do Recurso Especial, haja vista que a conduta da Contrarrazoante foi destituída de dolo, fraude ou simulação. Registra que: 38. Num contexto real de aquisição, as partes se valeram de um incentivo conferido pela legislação brasileira para as operações de fusões e aquisições no Brasil, ou seja, a possibilidade de dedução fiscal do ágio pago em processos de aquisição. 39. As partes agiram de forma absolutamente transparente perante o mercado, o que comprova a boa-fé de todos os envolvidos, não tendo havido nenhuma ocultação. 40. Com efeito, no contexto de uma operação complexa envolvendo companhia aberta, tal como a presente, é inevitável que as partes analisem e planejem efetivamente todos os seus reflexos e impactos financeiros, até mesmo para fins de cumprimento das normas de boas práticas de governança corporativa. 41. As partes agiram de acordo com as formalidades e solenidades exigidas pela legislação, tendo havido efetivo fundamento econômico para a operação, a qual foi, insista-se, realizada por partes totalmente independentes e não relacionadas, sempre mediante total transparência e boa-fé, de forma que nenhuma ilegalidade pode ser imputada aos envolvidos. E, frente ao que dispunha o art. 44 da Lei nº 9.430/96, afirma necessária a comprovação do evidente intuito de sonegação ou fraude, a partir de ação ou omissão dolosa, o que efetivamente não foi realizado pela D. Fiscalização. Novamente refere as afirmações do voto condutor do acórdão recorrido acerca da inexistência de fraude, dolo ou simulação, e cita lições doutrinárias e outros julgados deste Conselho e de DRJs, assim como o expresso no Acórdão nº 9101-002.183 deste Colegiado, para concluir que ainda que, ad argumentandum, seja mantida a glosa do ágio amortizado e a multa de ofício, pelo acima exposto, a penalidade deverá ser desqualificada por essa E. CSRF, haja vista a inexistência de dolo, fraude ou simulação. Requer, assim, que seja negado seguimento ao recurso especial da PGFN ou, então, que lhe seja negado provimento, haja vista a conduta da Contrrazoante foi destituída de dolo, fraude ou simulação. Cientificada em 09/10/2017 da rejeição dos embargos de declaração, a Contribuinte interpôs recurso especial em 23/10/2017 (e-fls. 7368/7399) no qual arguiu divergências parcialmente admitidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 7887/7899, do qual se extrai: Fl. 8038DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 (1) “improcedência da decisão recorrida, ainda que se considere o ágio como interno” Decisão recorrida: OCORRÊNCIA DE NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO/ABUSO DE DIREITO EM DETERMINADA REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA QUESTÃO JÁ RESOLVIDA EM OUTRO PROCESSO REAPRECIAÇÃO NA MESMA INSTÂNCIA IMPOSSIBILIDADE FALTA DE INTERESSE PROCESSUAL RESPEITO AO CONTRADITÓRIO E À AMPLA DEFESA. Para que uma questão seja admitida, deve haver interesse processual na sua resolução. Assim, se determinada questão já foi resolvida num processo e ressurge em novo feito, não deve ser admitida neste último, pois nova discussão, além de desnecessária e inútil, pode gerar decisão conflitante com a primeira, o que atentaria contra o princípio da segurança jurídica. Em casos como esses, a melhor solução é aplicar a decisão em vigor, de mesma instância ou de instância superior. Dessa forma, como a questão ampla defesa, pois tanto o contribuinte quanto o fisco podem ou puderam apresentar provas e argumentos, de modo a defender suas opiniões e influenciar a decisão sobre o assunto. [...]. Dessa forma, tratando-se dos mesmos fatos e mesma questão de direito relacionada, adota-se aqui também o mesmo entendimento defendido no processo vinculado nº 15563.000871/2008-91: [...]. É como se cada um dos grupos (CBD e Sendas) fizesse separadamente e dentro do seu próprio grupo tais operações de reavaliação do ativo e não as tributasse, gerando o conhecido ágio interno e no caso também, o ágio de si mesmo, sabidamente não oponível ao Fisco. [...]. [...]. Não restam dúvidas, portanto, de que as operações em sequência terminaram produzindo o ágio interno e o ágio de si mesmo. [...]. Acórdão paradigma nº 1302-001.978, de 2016: ÁGIO (INTERNO). PARTES RELACIONADAS (OU NÃO). INCORPORAÇÃO REVERSA. POSSIBILIDADE. No caso em tela não há que se falar em ágio interno, ou seja, o ágio oriundo de operações societárias ocorridas entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico. Porém, ainda que de partes relacionadas se tratasse, a circunstância de a operação haver sido praticada por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico em nada descaracteriza o direito da contribuinte em amortizar o ágio fiscal. A distinção entre ágio oriundo de operação entre empresas relacionadas, ou não, é irrelevante para fins de aplicação da legislação fiscal. Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Enquanto a decisão recorrida entendeu ser o ágio interno [...] sabidamente não oponível ao Fisco, o acórdão paradigma apontado (Acórdão nº 1302-001.978, de 2016) decidiu, de modo diametralmente oposto, que a circunstância de a operação haver sido praticada por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico em nada descaracteriza o direito da contribuinte em amortizar o ágio fiscal. (2) “utilização de empresa veículo e a alegada impossibilidade de amortização do ágio” Decisão recorrida: Fl. 8039DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO ORIGINADO DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA EM QUE HOUVE SIMULAÇÃO. GLOSA. MANUTENÇÃO DOS VALORES EFETIVAMENTE AMORTIZADOS. Quando o ágio se originar de reorganização societária em que houve negócio jurídico indireto não oponível ao fisco, mantém-se apenas a glosa dos valores efetivamente amortizados. [...]. Dessa forma, tratando-se dos mesmos fatos e mesma questão de direito relacionada, adota-se aqui também o mesmo entendimento defendido no processo vinculado nº 15563.000871/2008-91: [...]. Toda a cadeia de eventos que se deu nas empresas de passagens Serra do Andaraí (SENDAS) e Rio Patea (CBD), em curto espaço de tempo foi previamente acertada entre os dois grupos, ou seja, o destaque dos ativos e direitos de exploração de cada um dos grupos para fazer parte da Recorrente, reavaliar cada qual seus ativos a preço de mercado e, por fim, aproveitar o ágio de si mesmo. Acórdão paradigma nº 1201-001.438, de 2016: UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO LEGAL. A utilização da chamada “empresa veículo” não guarda qualquer ilegalidade ou abuso em si, sendo necessária a identificação de outros elementos como a fraude ou simulação para que a glosa da dedução do ágio se justifique. Na hipótese em que presentes para o contribuinte, outras opções de movimentação societária que resultariam no mesmo efeito tributário que é a dedução do ágio, a eventual utilização de empresa veículo configura simples decisão de negócios que não prejudica o benefício fiscal. Acórdão paradigma nº 1402-001.077, de 2012: DESPESAS COM ÁGIO. DEDUTIBILIDADE. SIMULAÇÃO. INOCORRÊNCIA. É dedutível a despesa com ágio quando demonstradas nos autos a veracidade da operação e a causa do negócio jurídico, sendo justificável a utilização de “empresa veículo” em face das peculiaridades da operação. [...]. Diante dessa situação, entendo que deve ser afastada a existência da alegada simulação ou dissimulação por parte da Recorrente, quer pelo fato de que as operações foram efetivamente praticadas (compra e venda de Ática e Scipione por terceiros e posterior incorporação da empresa que registrou o investimento pelas investidas), quer pelo fato de que o ordenamento jurídico não veda a utilização de empresas veículo, mormente na situação em que se faz necessária, no âmbito societário, ou pelo menos aconselhável, a utilização de holding para agrupar e controlar investimentos de empresas não relacionadas. [...]. No presente processo, a existência ou não de empresa veículo não influencia em nada o direito à amortização do ágio pago pelas investidoras. O ágio seria amortizável de qualquer forma, considerando o investimento de Abril e Havas por Serra das Araras. No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Enquanto a decisão recorrida entendeu por não admitir as denominadas empresas de passagens (empresas veículo), os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs Fl. 8040DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 1201-001.438, de 2016, e 1402-001.077, de 2012) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a utilização da chamada “empresa veículo” não guarda qualquer ilegalidade ou abuso em si, que a eventual utilização de empresa veículo configura simples decisão de negócios que não prejudica o benefício fiscal (primeiro acórdão paradigma), que o ordenamento jurídico não veda a utilização de empresas veículo e que a existência ou não de empresa veículo não influencia em nada o direito à amortização do ágio pago pelas investidoras (segundo acórdão paradigma). (3) “legalidade do negócio jurídico indireto para fins tributários e ausência de abuso de direito” Decisão recorrida: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO ORIGINADO DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA EM QUE HOUVE SIMULAÇÃO. GLOSA. MANUTENÇÃO DOS VALORES EFETIVAMENTE AMORTIZADOS. Quando o ágio se originar de reorganização societária em que houve negócio jurídico indireto não oponível ao fisco, mantém-se apenas a glosa dos valores efetivamente amortizados. Acórdão paradigma nº 1201-00659, de 2012: AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. DEDUTIBILIDADE. A pessoa jurídica que, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, absorver patrimônio de outra que dela detenha participação societária adquirida com ágio, poderá amortizar o valor do ágio, cujo fundamento seja o de expectativa de rentabilidade futura, nos balanços correspondentes de apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração.(arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97). A premissa utilizada pela fiscalização quanto à glosa do ágio como despesa não se sustenta quando aponta o artigo 13, inciso III, da Lei nº 9.430/96, visto a existência de regra específica que tratou da dedutibilidade do ágio. Os laudos não contestados pela Fazenda e a ausência de apontamento de dolo na operação não permitem que o ágio apurado sobre rentabilidade futura e deduzido pelo contribuinte para fins de dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL seja glosado pela Receita Federal. Deve-se ter em mente que as operações tributárias e societárias (planejamentos tributários), fundadas em negócios jurídicos indiretos, não configuram simulação, dissimulação ou evasão fiscal, ainda mais quando se tem uma operação aberta, transparente, mesmo com a utilização de empresa veículo. [...]. Contudo, não vislumbro que tais atos sejam ilícitos e simulados. Vejo que estamos diante de planejamento tributário lícito e fundado em operações indiretas, que buscou, através do planejamento fiscal, economia tributária respaldada em autorização legal em relação à dedutibilidade do ágio. Acórdão paradigma nº 1302-001.977, de 2016: SIMULAÇÃO. EMPRESA VEÍCULO. NEGÓCIO INDIRETO. Não se deve confundir simulação relativa com negócio jurídico indireto, pois quando verificamos o que os autuantes denominam como “empresa veículo”, nota-se perfeitamente que tal sociedade foi constituída para surtir os efeitos que lhes eram próprios, e não para dissimular outros negócios jurídicos. [...]. Ora, se este era o instrumento de que podia se valer o Fisco para desconsiderar os atos de abuso de direito praticados pelos controladores das ditas “empresas veículos”, comprometida estará a autuação, por ser inaplicável tal parágrafo Fl. 8041DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 único enquanto não forem estabelecidos, em lei ordinária, os procedimentos para tal desconsideração dos atos abusivos. No tocante a essa terceira matéria, também ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Enquanto a decisão recorrida entendeu que o negócio jurídico indireto não é oponível ao fisco, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1201-00659, de 2012, e 1302-001.977, de 2016) decidiram, de modo diametralmente oposto, que se trata de planejamento tributário lícito aquele fundado em operações indiretas, que buscou, através do planejamento fiscal, economia tributária respaldada em autorização legal em relação à dedutibilidade do ágio (primeiro acórdão paradigma) e que comprometida estará a autuação, [...] enquanto não forem estabelecidos, em lei ordinária, os procedimentos para tal desconsideração dos atos abusivos (segundo acórdão paradigma). (4) “legalidade da operação, nos termos do art. 36 da Lei nº 10.637/2002” Decisão recorrida: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO ORIGINADO DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA EM QUE HOUVE SIMULAÇÃO. GLOSA. MANUTENÇÃO DOS VALORES EFETIVAMENTE AMORTIZADOS. Quando o ágio se originar de reorganização societária em que houve negócio jurídico indireto não oponível ao fisco, mantém-se apenas a glosa dos valores efetivamente amortizados. [...]. Dessa forma, tratando-se dos mesmos fatos e mesma questão de direito relacionada, adota-se aqui também o mesmo entendimento defendido no processo vinculado nº 15563.000871/2008-91: [...]. Outrossim, em seu recurso, a Recorrente se agarra na possibilidade de o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 poder diferir o ganho de capital na operação, porém este permissivo legal não dá azo ao contribuinte de criar situações artificiais de aproveitamento do ágio. Acórdão paradigma nº 1301-001.297, de 2013: INCORPORAÇÃO DE AÇÕES - EMPRESAS DO MESMO GRUPO - O registro foi expressamente admitido pelo art. 36 da Lei nº 10.637/2002, não podendo a administração tributária recusar-lhe os efeitos previstos nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.542/97. [...]. Por ter sido a presente operação efetuada nos mesmos moldes do processo administrativo n. 16643.000392/2010-61, do qual fui relator, inclusive com a alegação da inexistência do ágio com base na teoria contábil, transcrevo aqui, no que interessa, os fundamentos que lá registrei para restabelecer a dedução do ágio glosado pela fiscalização, vejamos: [...]. Assim, o ágio “interno”, registrado no período em que vigorou a Lei nº 10.637, de 2002, não obstante em desacordo com os princípios contábeis, não pode ser impugnado pelo Fisco, por estar amparado em norma legal expressa. Acórdão paradigma nº 1301-001.299, de 2013: INCORPORAÇÃO DE AÇÕES - EMPRESAS DO MESMO GRUPO - O registro foi expressamente admitido pelo art. 36 da Lei nº 10.637/2002, não podendo a Fl. 8042DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 administração tributária recusar-lhe os efeitos previstos nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.542/97. [...]. Assim, o ágio “interno”, registrado no período em que vigorou a Lei nº 10.637, de 2002, não obstante em desacordo com os princípios contábeis, não pode ser impugnado pelo Fisco, por estar amparado em norma legal expressa. Relativamente a essa quarta matéria, também ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Enquanto a decisão recorrida entendeu que este permissivo legal [art. 36 da Lei nº 10.637/2002] não dá azo ao contribuinte de criar situações artificiais de aproveitamento do ágio, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1301- 001.297, de 2013, e 1301-001.299, de 2013) decidiram, de modo diametralmente oposto, que o ágio “interno”, registrado no período em que vigorou a Lei nº 10.637, de 2002, não obstante em desacordo com os princípios contábeis, não pode ser impugnado pelo Fisco, por estar amparado em norma legal expressa. (5) “obrigatoriedade da aplicação de todos os efeitos tributários extraíveis de negócio jurídico indireto em razão da reclassificação fiscal” [...] Com referência a essa quinta matéria, não ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, por se tratar de situações fáticas distintas. Enquanto na decisão recorrida tratou-se de glosas de amortização de ágio, consideradas despesas não necessárias, nos acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1102-001.228, de 2014, e 107-09.587, de 2008), ao contrário, tratou-se de glosa das despesas com amortizações do prêmio pago na aquisição de debêntures que teria servido para simular um aporte de capital social (primeiro acórdão paradigma) e de glosa de valores levados a débito de resultados por conta da amortização de prêmio que teria sido pago na subscrição de debêntures [...] tidos pela fiscalização como indedutíveis, em face de ter sido a operação de emissão e subscrição de debêntures considerada simulada (segundo acórdão paradigma). São, pois, situações fáticas distintas, a demandarem, forçosamente, decisões diversas, insuscetíveis de uniformização por meio do Recurso Especial de divergência. [...] (6) “reconhecimento da existência de propósito negocial, apesar da manutenção da glosa da amortização do ágio” [...] Por fim, no concernente a essa sexta matéria, também não ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, por se tratar de situações fáticas distintas. Por um lado, enquanto na decisão recorrida as partes deixaram de respeitar um critério super importante para a validade da existência do ágio, que é o fato de as partes serem interdependentes, onde as aquisições se dão a preço de mercado, ou seja, não houve [...] aquisição envolvendo terceiros, no primeiro acórdão paradigma apontado (Acórdão nº 1201-001.554, de 2017), ao contrário, os conceitos e ideologias que motivaram a indedutibilidade do ágio e a glosa fiscal foram a ausência de propósito negocial, o uso de empresas veículo e a incorporação reversa. Por outro lado, enquanto na decisão recorrida tratou-se de glosas de amortização de ágio, consideradas despesas não necessárias, no segundo acórdão paradigma apontado (Acórdão nº 1202-001.060, de 2013), ao contrário, tratou-se de glosa de prejuízos fiscais. São, pois, situações fáticas distintas, a demandarem, forçosamente, decisões diversas, insuscetíveis de uniformização por meio do Recurso Especial de divergência. Fl. 8043DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 [...] Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização, em parte, das divergências de interpretação suscitadas. Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja ADMITIDO, EM PARTE, o Recurso Especial interposto. (destaques do original) O agravo apresentado contra a admissibilidade parcial foi rejeitado conforme despacho de e-fls. 7927/7937, cientificado à Contribuinte em 16/04/2018 (e-fl. 7953). Depois de descrever as ocorrências destes autos, inclusive quanto à pleiteada negativa de seguimento do recurso fazendário e à rejeição dos embargos de declaração, a Contribuinte assim resume o contexto da infração correspondente à amortização do ágio: 15. Antes de adentrarmos efetivamente no cumprimento dos requisitos para admissibilidade do recurso e no mérito das discussões, necessário se faz expor, de forma breve, o contexto das operações societárias que culminaram com constituição da Recorrente, resultado da associação entre dois grandes grupos varejistas do Brasil, a qual veio a se consumar no ano de 2004, de modo a demonstrar a necessidade de reforma da decisão recorrida, que: (i) considerou a reorganização societária da qual a Recorrente resultou como negócio jurídico indireto não oponível ao fisco, impossibilitando, assim, a amortização do ágio; (ii) reconheceu o propósito negocial da reorganização, mas, ao mesmo tempo, tratou-a como negócio jurídico indireto não oponível ao fisco; (iii) o ágio resultou de operação entre partes relacionadas, portanto, "que as operações em sequência terminaram produzindo ágio interno e o ágio de si mesmo"; e (iv) "este dispositivo [art. 36 da Lei n^ 10.637] não dá azo ao contribuinte criar situações artificiais de aproveitamento de ágio. Portanto, comprovado está o abuso de direito na medida que pelas provas dos autos constatou-se que os valores atribuídos às integralizações nas sociedades de passagem foram artificialmente rebaixados, com o objetivo de maximizar ágio dos investimentos". [...] lll.1 - Considerações gerais sobre a joint venture entre o Grupo Pão de Açúcar e o Grupo Sendas 16. Antes de demonstrarmos a divergência entre a decisão recorrida frente a outras prolatadas pelo d. CARF, necessário se faz explicar a reorganização societária, o que possibilitará compreender as razões pelas quais o r. Acórdão 1401-001.624 deve ser reformado. 17. Pois bem. A Recorrente foi - e continuou sendo durante sete anos, o que demonstra a nítida intenção de perenidade do negócio e o affectio societatis entre seus formadores - a sociedade resultante de uma associação (joint venture) entre dois grandes grupos varejistas do Brasil, a qual veio a se consumar no ano de 2004. 18. De um lado, encontrava-se o Grupo Pão de Açúcar, e, de outro, o Grupo Sendas, cada um comandado por figuras amplamente conhecidas (e reconhecidas) em todo o mercado. 19. Dada a relevância de ambos os grupos para o mercado em geral, mesmo antes da divulgação do fato relevante acerca da associação, que ocorreu em 08 de dezembro de 2003, já havia repercussão na mídia acerca da operação. 20. Conforme devidamente informado no referido fato relevante, o Grupo Sendas, então líder de vendas no varejo do Rio de Janeiro, operava no varejo havia mais de 43 anos, exclusivamente no Estado do Rio de Janeiro, através de uma rede multi-formato com 68 lojas, das quais 6 eram hipermercados e 62 eram supermercados, totalizando uma área de vendas de 229.000m 2 e faturamento bruto anualizado superior a R$ 2 bilhões. Fl. 8044DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 21. Por sua vez, o Grupo Pão de Açúcar, maior rede de supermercados do país, contava com 496 lojas em 12 Estados brasileiros, sendo que, no Estado do Rio de Janeiro - território em que a operação seria implementada -, operava 38 lojas, sendo 9 hipermercados e 29 supermercados, em uma área de vendas de 95.000m 2 , com faturamento anualizado da ordem de R$ 1,5 bilhão em 2003. 22. Note-se que os dados acima indicados evidenciam, nitidamente, que a participação do Grupo Sendas no market share do Estado do Rio de Janeiro era superior à do Grupo Pão de Açúcar, o que corrobora o efetivo interesse comercial do Grupo Pão de Açúcar na associação com o Grupo Sendas, a fim de ampliar sua área de atuação neste território. 23. De outra parte, o Grupo Sendas tinha efetivo interesse na associação em razão de que, na época, vinha apresentando prejuízos, bem como um alto grau de endividamento. Com efeito, o Sendas havia obtido financiamento junto ao Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social ("BNDES"), o que acabou sendo assumido pela Sendas Distribuidora, ora Recorrente. 24. É importante lembrar que a criação da joint venture ocorreu em um momento em que as empresas varejistas estrangeiras estavam ingressando de forma agressiva no mercado brasileiro, razão pela qual a associação entre o Grupo Sendas e o Grupo Pão de Açúcar, dois fortes grupos brasileiros, contribuiria para manter o fortalecimento de ambos. 25. Conforme amplamente noticiado pela imprensa, bem como divulgado nos fatos relevantes e comunicado ao mercado, com a associação entre o Grupo Sendas e o Grupo Pão de Açúcar esperava-se obter um ganho de eficiência com o aumento da escala e a diluição dos custos no Estado do Rio de Janeiro. 26. Ainda, não se pode perder de vista que foi amplamente noticiado que a expectativa de faturamento da Sendas Distribuidora, ora Recorrente, no ano de 2004, era de R$ 3,5 bilhões, sendo que o Grupo Pão de Açúcar e o Grupo Sendas acreditavam que com a união seria possível ampliar as vendas da rede Sendas, bem como a quantidade de lojas, o que, de fato revelou-se verdadeiro. 27. Além disso, as redes do Grupo Sendas e do Grupo Pão de Açúcar eram consideradas complementares, o que justificava ainda mais sua união. 28. Embora fosse esperado prejuízo da rede Sendas no fechamento de 2003, o objetivo era que a Sendas Distribuidora, ora Recorrente, chegasse aos patamares de rentabilidade do Grupo Pão de Açúcar. 29. De se mencionar que, não obstante todas as melhoras na gestão e no grau de eficiência operacional da rede Sendas implementada pelo Grupo Pão de Açúcar, a Sendas Distribuidora, ora Recorrente, continuava com um alto grau de endividamento, razão pela qual o Grupo Sendas e o Grupo Pão de Açúcar celebraram um contrato junto ao AIG, por meio do qual este investiria o equivalente a US$ 50 milhões em reais na Sendas Distribuidora, mediante subscrição e integralização de 157.082.802 ações preferenciais classe B da Sendas Distribuidora, passando a deter 14,86% de seu capital social. 30. Com isso, a participação do Grupo Pão de Açúcar e do Grupo Sendas foi reduzida para 42,57% cada, mantendo-se, todavia, o mesmo percentual de participação para ambos. 31. Mesmo com todos os esforços efetivamente envidados pelo Grupo Pão de Açúcar em relação à melhora da gestão da rede Sendas, não foi possível melhorar o grau de endividamento da Sendas Distribuidora, além de que a rede Sendas vinha acumulando prejuízos trimestre após trimestre. Por esta razão, a associação do Grupo Pão de Açúcar com o Grupo Sendas passou a ser considerada pelo mercado como problemática. 32. Conforme amplamente noticiado, o endividamento do Grupo Pão de Açúcar - grupo composto por diversas empresas e marcas atuantes em diversos setores - estava Fl. 8045DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 em R$ 1,9 bilhão, sendo que, deste total, a participação na Sendas Distribuidora - que se restringia a apenas parte do mercado do Rio de Janeiro -, sozinha, respondia por R$ 1 bilhão, ou seja, mais da metade do endividamento total do Grupo Pão de Açúcar. 33. Além disso, a rede Sendas passou a apresentar problemas de competitividade, vez que no Rio de Janeiro havia uma competição mais acirrada entre os players atuantes no varejo, ensejando que os supermercados fossem mais agressivos em termos de preço e de gastos com propaganda. 34. Ainda assim, o Grupo Pão de Açúcar continuava acreditando no alto valor estratégico decorrente da associação com o Grupo Sendas, em razão da liderança da rede Sendas no Rio de Janeiro, considerado o segundo maior mercado brasileiro. 35. Todavia, com as dificuldades encontradas no Rio de Janeiro, bem como com o enfraquecimento da marca Sendas, o Grupo Pão de Açúcar acabou interrompendo os investimentos na expansão da rede Sendas, no mesmo momento em que foram retomadas as negociações para a aquisição da participação detida pela família Sendas pelo Grupo Pão de Açúcar. 36. É importante considerar que, de acordo com os termos da joint venture, a família Sendas poderia exercer, desde fevereiro de 2007, sua opção de venda do restante de sua participação no capital social da Sendas Distribuidora. Porém, as partes não chegavam em um acordo sobre a forma como a transferência do controle acionário da Sendas Distribuidora seria efetivada. 37. Inclusive, convém notar que, em 2006, o Sr. Arthur Sendas instaurou procedimento arbitral em face do Grupo Pão de Açúcar por entender que teria havido mudança de controle acionário do CBD em maio de 2005, quando o Sr. Abílio Diniz e o grupo francês Casino criaram uma nova holding com 65,5% das ações com direito a voto na CBD, na qual, por sua vez, metade do controle era detido por Abílio Diniz e a outra metade pelo Casino, sendo certo que, nos termos do acordo de acionistas assinado na criação da Sendas Distribuidora, eventual mudança de controle acionário do CBD dispararia o direito de venda da participação do Grupo Sendas na Sendas Distribuidora, ora Recorrente. Por sua vez, o Grupo Pão de Açúcar discordava de tal entendimento, por acreditar que o que teria havido era um compartilhamento de controle, não transferência de controle. 38. Note-se, ainda, que nesta mesma ocasião, a família Sendas pretendia trocar suas ações integralizadas na Sendas Distribuidora por ações preferenciais da CBD, conforme lhe autorizava o acordo de acionistas. Esta questão também passou a ser objeto de discussão entre o Grupo Pão de Açúcar e o Grupo Sendas. 39. Apenas em fevereiro de 2011 - portanto, após mais de 7 anos do início da Joint Venture é que ficou acordado que o Grupo Pão de Açúcar adquirisse a totalidade da participação detida pela família Sendas, passando a deter a totalidade das ações da Sendas Distribuidora. Para a referida aquisição, o Grupo Pão de Açúcar se comprometeu a efetuar o pagamento de R$ 377 milhões, em sete parcelas, ao longo de seis anos, dando fim ao conturbado "casamento" de sete anos ocorrido entre o Grupo Pão de Açúcar e o Grupo Sendas. 40. Como se vê, não há dúvidas de que a associação entre o Grupo Pão de Açúcar e o Grupo Sendas constituiu genuíno negócio, subordinado à realidade econômica que lhe era subjacente. 41. Feitas essas considerações iniciais, cumpre agora à Recorrente combater os argumentos das autuações e da decisão da D. DRJ, especialmente no que concerne à equivocada aplicação do instituto da simulação ao caso dos presentes autos. 111.2 - Das operações societárias das quais resultaram a Recorrente 42. Neste ponto, cumpre ressaltar que desde o início das conversações entre os Grupos Pão de Açúcar e Sendas foi fixada uma premissa negocial para implementação da joint venture, qual seja: que ambos os lados contribuíssem a valor de mercado os respectivos Fl. 8046DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 negócios [nos quais obviamente incluíam-se os pontos comerciais e respectivos contratos de locação de suas lojas, dentre outros]. 43. Com efeito, a atribuição de valor de mercado às participações aportadas na Associação foi uma medida tomada com o fim de conferir a adequada transparência à transação, haja vista que o valor da nova companhia (a Recorrente) passou a ser representado nas demonstrações financeiras com base em seu justo valor de mercado, de modo que ficasse claro para os investidores de cada uma das companhias participantes do negócio a relação entre os ativos e passivos aportados e a correspondente participação societária de cada um no capital da Recorrente. 44. Ou seja, a combinação de negócios a valor de mercado era condição absolutamente necessária para duas partes independentes e com acionistas minoritários, cada uma. 45. De toda forma, dentre os vários caminhos jurídicos existentes para que a associação fosse implementada, o Grupo Pão de Açúcar e o Grupo Sendas optaram pela constituição de sociedades de propósito específico (Rio Patea e Serra do Andaraí) que reunissem, em princípio, o patrimônio que seria aportado na associação (a valor contábil), para posterior conferência a mercado das participações societárias de tais sociedades (conferência esta sujeita ao disposto no art. 36 da Lei nº 10.637/02). 46. A Recorrente assim procedeu porque o citado o art. 36 possibilitava a avaliação a mercado de participação societária, o que, no seu caso específico ajudou - e muito -a equalização das participações dos dois grupos que as constituiu. Mais do que isto: graças à existência de tal dispositivo é que foi possível, em tempo curtíssimo, implementar a Associação, tal como se estabeleceu no Memorando de Entendimentos e no respectivo Acordo de Acionistas (que, apesar de mencionado e acostado aos presentes autos, não foram lidos de maneira cuidadosa pela fiscalização). 47. Assim, no contexto da operação efetivamente levada a efeito, coube à Recorrente recepcionar as participações em Rio Patea e Serra do Andaraí já avaliadas pelos valores de mercado e, em seguida, absorver os respectivos acervos patrimoniais para consolidar a joint venture com patrimônio líquido valorado a preço de mercado. 48. Pode-se agora perguntar: por que, então, Grupo Pão de Açúcar e de Grupo Sendas não efetuaram aumento de capital diretamente com os ativos e passivos na Recorrente? 49. A resposta a tal indagação, sem considerar qualquer impacto de ordem tributária: o aumento direto na Recorrente pelas partes envolveria a necessidade de entrega de diversos ativos em integralização, destacando-se os estoques de cada um dos inúmeros estabelecimentos e os respectivos pontos comerciais, além de inúmeras obrigações correlatas em lugar de dois - e somente dois! - ativos na forma de participações societárias. 50. Assim, a transmissão desses ativos e passivos, a valor de mercado, seria extremamente onerosa - e aqui, Srs. Conselheiros, nos mais diversos sentidos e aspectos (tais como o financeiro, temporal, de disclosure etc.), por conta da necessidade de contratação de laudos de avaliação a mercado com individualização para cada tipo ativo e passivo aportados! 51. A forma eleita pelas partes para efetuar a segregação dos ativos e passivos que cada uma delas aportaria foi, em um primeiro momento, adquirir as sociedades com propósito específico Rio Patea e Serra do Andaraí, mediante transferência não onerosa e aumento de capital dessas empresas com a conferência de bens, direitos e obrigações a valor contábil. 52. Os custos operacionais envolvidos nesta primeira etapa foram definidos sobre o valor contábil dos ativos conferidos, de modo que a auditoria teve por base, também, atestar esse valor patrimonial do acervo transferido. 53. Obviamente que, nesta etapa, as operações de aumento de capital foram feitas entre partes ligadas, pois se tratava de destacar, nessas novas empresas, os negócios que, individualmente, Grupo Pão de Açúcar e Grupo Sendas tinham no Rio de Janeiro. Fl. 8047DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 54. Uma vez destacado esse patrimônio e os negócios correspondentes, as partes puderam valorizar o negócio e aumentar o capital da Recorrente com a entrega das participações acionárias, aí sim, a valor de mercado. 55. Ora, tendo os patrimônios já segregados, todo o processo de avaliação, precificação, auditoria e aumento de capital foi simplificado. Convenhamos, é muito mais fácil, sob o ponto de vista operacional, avaliar economicamente participações societárias que representam uma universalidade de bens (diga-se, um negócio), do que avaliá-los individualmente! 56. Além disso, como esta nova etapa envolvia partes não relacionadas (com acionistas minoritários) fez-se, tal como expressamente autorizava o já citado art. 36 da Lei n9 10.637/02, a conferência de Rio Patea e Serra do Andaraí a valor de mercado. Cumpre-se aqui ressaltar que esta era justamente a finalidade de tal dispositivo. 57. Todas as operações societárias em tela foram efetuadas sequencialmente, pois, efetivamente, as partes tinham o objetivo final declarado de combinar seus negócios no Rio de Janeiro. Por outro lado, para que isso fosse possível, a segregação do negócio a combinar era condição precedente. Trata-se, portanto, de negócio complexo, composto por mais de um ato jurídico individual coligado. 58. Cada ato jurídico, contudo, teve um papel na estrutura. Esse papel foi atingido por cada ato jurídico individualmente analisado, em estrita consonância com o interesse declarado das partes e a divisão dos negócios no Rio de Janeiro foi de essencial importância para a combinação posterior desses negócios, ao contrário do que quer fazer crer a fiscalização. Trata Da Improcedência da decisão recorrida, ainda que se considere o ágio como interno, referindo os excertos do acórdão recorrido que concluíram que o ágio não é amortizável, pois se trata de ágio interno, e consigna: 60. A despeito das etapas explicadas no início deste REsp. corresponderem a atos necessários na complexa reorganização da qual resultou a Recorrente, como visto, a d. Turma entendeu pela impossibilidade da amortização do ágio, haja vista a sua natureza de interno. Mesmo que fosse ágio interno, ainda assim o lançamento não poderia ser mantido, como já decidiu outras turmas do CARF (arts. 79 e 89 da Lei n9 9.532/97, arts. 386 e seguintes do RIR/99 e arts. 20 e seguintes do Decreto-Lei n9 1.598/77), a saber: [...] Transcreve excertos do paradigma nº 1302-001.978 e conclui que ainda que o ágio pudesse ser caracterizado como interno, nos termos das decisões acima parcialmente transcritas, a sua amortização poderia ser levada a efeito. Com respeito ao tema Da utilização da empresa veículo e a alegada impossibilidade de amortização do Ágio, diz que ao concluir que o simples fato da Recorrente utilizar-se de empresa veículo macula o ágio amortizado, o r. Acórdão deu à legislação tributária (arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, arts. 386 e seguintes do RIR/99 e arts. 20 e seguintes do Decreto-Lei nº 1.598/77) interpretação diversa daquela que foi dada por outras turmas do CARF, que aceita, a utilização de veículo para amortização do ágio, como se observa das decisões mencionadas adiante. Nestes sentido indica os paradigmas nº 1201-001.438 e 1402- 001.077, segundo os quais a utilização de empesas veículo não impedem a sua amortização. No tópico Da legalidade do negócio jurídico indireto para fins tributários e da ausência de abuso de direito, assevera que o acórdão recorrido concluiu que os efeitos de negócio jurídico indireto não são oponíveis ao fisco, haja vista o abuso de direito e afirma que essa decisão deu à legislação tributária (arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, arts. 386 e seguintes do RIR/99, arts. 20 e seguintes do Decreto-Lei nº 1.598/77, art. 116, do CTN e art. 187, do CC/02) interpretação diversa daquela que foi dada por outras turmas do CARF. Fl. 8048DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Aduz que a despeito das etapas explicadas no início deste REsp. corresponderem a atos necessários na complexa reorganização da qual resultou a Recorrente, o Colegiado a quo entendeu pela impossibilidade da amortização do ágio, pois os atos realizados enquadram-se no instituto do negócio jurídico indireto, motivo pelo qual os seus efeitos não são oponíveis ao Fisco, e este entendimento não aplicou corretamente o direito, como já decidido nos paradigmas nº 1201-00.659 e 1302-001.977, restando evidenciada a divergência entre o r. Acórdão recorrido e os acórdãos acima transcritos, haja vista que a decisão recorrida concluiu que o negócio jurídico indireto, em razão do abuso de direito, "macula" a amortização do ágio, enquanto que nas decisões paradigmas apresentam entendimento diverso. E, no ponto Da legalidade da operação realizada nos termos do art. 36 de Lei nº 10.637/2002, diz que como o r. Acórdão concluiu que o art. 36, da Lei nº 10.637/2002, não produz efeitos para amortização do ágio, entendimento diverso do expresso nos paradigmas nº 1301-001.297 e 1301-001.299. Discorre, ainda, sobre as matérias que não tiveram seguimento (obrigatoriedade da aplicação de todos os efeitos tributários extraíveis de negócio jurídico indireto em razão da reclassificação fiscal e reconhecimento da existência de propósito negocial, apesar da manutenção da glosa da amortização do ágio. E finaliza com o pedido: 82. Ante o exposto, pede e espera a ora Recorrente, seja conhecido e provido o presente recurso, para ser reformado o r. Acórdão recorrido e, por consequência, determinar o cancelamento da exigência fiscal na sua totalidade, a título de IRPJ e CSLL, determinando-se, por decorrência, o restabelecimento do saldo de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL, e, ao final, o arquivamento do processo administrativo instaurado. Os autos foram remetidos à PGFN em 07/01/2018 (e-fls. 7956), e retornaram em 17/01/2018 com contrarrazões (e-fls. 7957/7988) nas quais a PGFN incialmente contesta a admissibilidade do recurso especial porque: Assim, muito embora o r. despacho tenha entendido que a divergência jurisprudencial foi demonstrada, verifica-se que na realidade o recorrente não demonstrou a similitude dos casos concretos cotejados de forma a provar que, embora pudessem ter entendido no mesmo sentido, os Colegiados divergiram quanto às teses jurídicas adotadas. [...] Além disso, verifica-se que há acórdãos indicados como paradigmas que foram especificamente reformados: Acórdãos n. 1302-001978, 1301001299 e 1402-001077. Essa circunstância demonstra que o entendimento defendido pelo recorrente não é agasalhado pela CSRF. Assim, não há, com relação a tal matéria, divergência atual a ser pacificada, razão pela qual o recurso também não merece ser admitido. Há ainda que se considerar a seguinte questão peculiar ao presente feito: as matérias objeto de recurso não estão em julgamento nestes autos, mas sim no processo n. 15563.000871/2008-91, conforme o reconhece a decisão recorrida: [...] Desse modo, as matérias em debate não podem ser objeto de insurgência nestes autos, devendo ser analisadas no feito respectivo. Não suficiente, cabe atentar para a ausência de interesse de agir do recorrente, uma vez que a decisão recorrida está amparada em diversos fundamentos, sendo cada um deles, suficiente por si só, para manter o resultado do julgamento. Assim, não admitido o recurso em relação a um deles, ou não impugnado determinado ponto da decisão recorrida, não cabe admitir o recurso especial em sua totalidade, uma vez considerada a ausência de utilidade do recurso para reverter o resultado do julgamento. Fl. 8049DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Nesse sentido, o recurso especial manejado pelo contribuinte não merece sequer ser conhecido, razão pela qual a Fazenda Nacional pugna para que lhe seja negado seguimento. No mérito, diz que as razões acima expostas militam também no sentido da manutenção do acórdão recorrido, por seus próprios fundamentos. Na sequência, invoca fundamentos do Termo de Verificação Fiscal e ratifica as conclusões do acórdão recorrido, adicionando que: Considerando-se que a decisão recorrida adotou o mesmo entendimento defendido no processo vinculado nº 15563.000871/200891 pede-se vênia para reprisar aqui as contrarrazões apresentadas por esta Procuradoria naquele feito a seguir elencadas. No caso concreto foi declarada a intenção dos grupos envolvidos, Grupo Sendas e Grupo Pão de Açúcar, em formarem uma joint venture com bens e direitos avaliados a valores de mercado. Contudo, sem tributar o correspondente ganho de capital decorrente dessa reavaliação. Para tanto, no lugar de transferirem diretamente os bens e direitos a valores de mercado e tributarem os correspondentes ganhos, transferiram esses bens a duas pessoas jurídicas, Rio Patea e Serra (empresas veículos), a fim de que essas fossem transferidas a valores de mercado e depois incorporadas, atraindo, assim, a incidência do art. 36 da lei nº 10.637/02, objetivando a não tributação do ganho de capital. Assim, o ágio deduzido decorreu exclusivamente do custo de reavaliação interna dos bens e direitos transferidos pelos grupos na formação da joint venture. Tal como reconhecido pelo próprio contribuinte, não houve qualquer circulação de riquezas entre as partes. Ponto de extrema relevância, e previsto desde as tratativas inicias, era o objetivo das partes em formalizar a joint venture sem qualquer desembolso de dinheiro pelas partes, apenas os aportes de bens, direitos e obrigações relacionadas às atividades de varejo do Grupo Sendas e do Grupo Pão de Açúcar no Estado do Rio de Janeiro, e obviamente, avaliados a mercado. Isso para facilmente equacionar a participação de 50% a que cada Grupo fazia jus, conferir maior transparência ao mercado acerca das referidas operações, bem como apresentar um patrimônio robusto para o mercado, fornecedores, instituições financeiras, etc. Assim, a constituição de sociedades de propósito específico que reunisse, em princípio, o patrimônio que seria aportado na associação, para posterior utilização do disposto no art. 36 da lei nº 10.637/02, foi a via eleita. Prossegue anotando, a fim de melhor entender a engenharia societária realizada pela contribuinte, e que deu origem ao ágio cuja despesa de amortização está sendo ora discutida, outros fatos relevantes consignados no relatório do acórdão recorrido, e assim afirma a indedutibilidade do ágio registrado: Em apertada síntese, entende-se por ágio ou deságio a diferença entre o valor de patrimônio líquido de uma participação societária (proporcional à participação do sócio no capital social da empresa) e o seu custo de aquisição (montante pelo qual ela é negociada entre as partes contratantes). Se o valor de aquisição for maior que o patrimonial, o adquirente terá pago um ágio, se for menor, deságio. No que tange aos investimentos realizados em sociedade coligada ou controlada, de acordo com o artigo 385 do RIR/99, em função do método de avaliação com base na equivalência patrimonial, o correspondente preço do ágio ou deságio deverá ser registrado pela parte que o suporta em conta distinta daquela onde é escriturado o valor patrimonial do investimento adquirido (desdobramento do custo de aquisição). Quanto à apuração do lucro real e do resultado do exercício ajustado para fins de incidência da CSLL, usualmente, a amortização do ágio ou deságio não é deduzida ou tributada. Via de regra, a dedução ou tributação dessa amortização no âmbito do IRPJ e Fl. 8050DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 da CSLL somente ocorrerá quando o investimento que lhe deu origem for alienado ou liquidado (arts. 391 e 426 do RIR/99), na apuração de eventual ganho ou perda de capital, quando então o ágio ou deságio é incluído (somado ou diminuído) no preço de aquisição do investimento que está sendo extinto. Sobre esse ponto, vale transcrever o seguinte trecho da obra de EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO 2 : “De fato, na forma do art. 391 do RIR/99, as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio não serão computadas na determinação do lucro real, salvo quando ocorrer a alienação ou baixa do investimento. Assim sendo, o valor do ágio ou deságio amortizado e que afetar o resultado do período deverá ser adicionado ou excluído do valor do resultado do período para fins de determinação do lucro real. Esse mesmo valor será controlado na Parte B do LALUR para futura exclusão ou adição, que deverá acontecer no período em que ocorrer a alienação ou baixa do valor do investimento. A exclusão, correspondente ao valor do ágio amortizado, só não será automática se a alienação ou liquidação do investimento ocorrer em situação na qual o valor da eventual perda não pudesse ser considerado dedutível.” Tal regra, todavia, não se aplica em certas hipóteses de incorporação, fusão ou cisão societária, quando a dedução da despesa com amortização do ágio na base de cálculo do IRPJ e da CSLL será admitida independentemente da alienação ou liquidação do investimento. Esse benefício fiscal é concedido expressamente pelo artigo 386 do RIR/99, o qual repete o conteúdo dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. De acordo com o citado artigo 386, quando uma pessoa jurídica absorve patrimônio de outra em consequência de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio, apurado segundo o artigo 385 do RIR/99, e o fundamento econômico desse ágio for a previsão dos resultados de exercícios futuros da sociedade adquirida, é possível desde já a dedução da despesa com amortização da correspondente mais valia na apuração do IRPJ e da CSLL. Por meio dessa exceção, a legislação tributária concede um benefício fiscal por meio de uma “ficção fiscal”. A Lei nº 9.532/1997 autoriza a redução dos tributos a serem recolhidos uma vez que considera que o investimento antes realizado pela pessoa jurídica foi extinto com a incorporação, fusão ou cisão patrimonial realizada com a sua controlada (o próprio investimento). Acerca dessa “ficção fiscal”, transcreve-se novamente os ensinamentos do autor EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO 3 : “Ocorre extinção de participação societária nos casos de fusão, cisão ou incorporação em que as ações ou quotas detidas não são trocadas por outras, ou seja, nos casos em que a sociedade que absorve o patrimônio destacado ou movido é também sócia naquela sociedade em que houve o destaque patrimonial ou o seu inteiro trespasse. Em lugar de novas ações ou quotas, a sociedade que recebe a parcela patrimonial recebe bens, direitos ou obrigações, que compõem o “acervo líquido”. (...) A neutralidade do ágio ou deságio amortizado não existe em casos de incorporação, fusão ou cisão. De fato, de acordo com o art. 386 do RIR/99, que tem por matriz legal o art. 7º da Lei nº 9.532/97, e também o art. 10 da Lei nº 9.718/98, a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio: --- omissis --- 2 In.: _______. Imposto de renda das empresas. 6ª ed. São Paulo: Atlas, 2009. p. 434. 3 In.: Op. Cit., pp. 473/480. Fl. 8051DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Sob o aspecto funcional, tais regras estabelecem procedimentos que devem ser adotados para as aquisições em que a sociedade investidora mantenha em sua escrituração contábil, ágio ou deságio na aquisição de investimentos em empresa que venha incorporar total ou parcialmente (caso de cisão parcial seguida de incorporação). Com isso, não mais é permitido que o valor de um ágio pago na aquisição de investimento possa ser totalmente amortizado, quando da aquisição se segue a fusão, ou incorporação pela investidora, da sociedade investida. Na verdade, nessas hipóteses, não havia simples amortização de ágio, mas efetiva baixa do valor, como ganho ou perda de capital. (...) As referidas normas regulam, grosso modo, o encontro – num mesmo patrimônio – do ágio ou deságio com os bens que lhes serviram de origem e que estavam originalmente em sociedades distintas.” Tal dedução, contudo, na qualidade de benesse tributária, para ser autorizada deverá envolver a situação literalmente prevista no artigo 386 do RIR/99, assim como observar estritamente as condições estipuladas, sob pena de ser considerada indevida. Esse pressuposto de observância estrita dos requisitos legais, típica das situações onde há qualquer espécie de renúncia fiscal, se encontra expressamente previsto no artigo 111 do CTN, senão vejamos: “Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.” Assim, para gozar da dedutibilidade preconizada no artigo 386 do RIR/99, não basta a pessoa jurídica, por exemplo, simplesmente incorporar uma controlada na qual detenha participação societária com ágio. Entre as condições e requisitos previstos, deve essa pessoa jurídica ter efetivamente suportado o ágio por ele registrado, ou seja, o ágio deve existir, deve ter propósito negocial e substrato econômico a justificar a sua origem; deve também esse ágio ter como fundamento econômico a rentabilidade futura da controlada; o laudo que atesta esse fundamento econômico deve estar arquivado como comprovante da escrituração do ágio; por fim, a sua amortização deverá obedecer o mínimo de 1/60 para cada mês do período de apuração. Partindo para o caso dos autos, verifica-se que a “reorganização societária” levada a efeito representa a realização de uma operação societária com o único objetivo de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por meio da criação de um ágio fictício, que não apresenta qualquer propósito negocial e substrato econômico a justificar a sua existência real, não se permitindo, portanto, a dedução da despesa com sua amortização. Vale destacar que, para existir, o ágio ou deságio deve sempre ter como origem um propósito negocial (aquisição de um investimento) e, assim, um substrato econômico (transação comercial). Somente registros escriturais, por exemplo, não podem ensejar o nascimento dessa figura econômica e contábil. Por propósito negocial, entende-se a lógica econômica que levou ao surgimento do ágio ou deságio, ou seja, a razão negocial que ensejou a aquisição de um investimento por valor superior ou inferior àquele que custou originalmente ao alienante. Há esse propósito quando, por exemplo, uma empresa adquire participação societária de outra com ágio com o intuito de auferir os prováveis resultados positivos que esta última terá no futuro; ou, quando uma empresa adquire participação societária de outra com deságio porque a alienante precisava aumentar emergencialmente a liquidez de seu ativo. Fl. 8052DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 O ágio ou deságio, dessa forma, deve sempre decorrer da efetiva aquisição de um investimento oriundo de um negócio comutativo, onde as partes contratantes, independentes entre si e ocupando posições opostas, tenham interesse em assumir direitos e deveres correspondentes e proporcionais. Resta evidente, nos autos, no entanto, o desvirtuamento das operações que normalmente conduzem a um custo amortizável, tendo em vista terem sido elas realizadas por pessoas interligadas, em desacordo com a necessária autonomia entre as partes envolvidas. Com efeito, as operações fiscalizadas realizaram-se todas no âmbito dos Grupos Sendas e Grupo Pão de Açúcar, segundo detalhado pelo Termo de Verificação Fiscal, a aquisição de participações societárias e posterior incorporação constituem-se em mera forma, pois na verdade uma só operação ocorreu. É o que se extrai do relatório do acórdão recorrido: "26. O autuante afirma que a aquisição de participações societárias e posterior incorporação constituem-se em mera forma, pois na verdade uma só operação ocorreu O desdobramento visou à apropriação da despesa a título de amortização do ágio (§ 106). Se RIO PATEA e SERRA DO ANDARAÍ fossem incorporadas diretamente, ou seja, sem que o interessado tivesse participação em seus capitais, a diferença registrada a maior constituiria custo de aquisição, que poderia ser utilizado numa hipotética operação de venda futura do acervo adquirido, para se calcular a existência ou não de ganho de capital (§ 93). 27. Houve simulação para fazer o interessado arcar com o expressivo ágio de sua própria aquisição, por meio da sua contabilização como despesa de amortização de ágio, de forma a reduzir o seu lucro e, portanto, o seu IRPJ e CSLL, ou a transformá-lo em prejuízo fiscal e base negativa da contribuição social, como de fato ocorreu no ano calendário de 2004 (§ 136)." Diante desse quadro, foi fácil concluir, como fez a autoridade autuante, tratar-se de reorganização societária dentro de um grupo de empresas, com o intuito de gerar ágio em determinadas empresas e transferir esse ágio para outra empresa, de forma a permitir sua amortização imediata. Considera-se, então, que o ágio amortizado pela recorrente fora criado artificialmente, não sendo possível, portanto, a sua dedução, já que, nos termos do que demonstrado à exaustão, estas decorreram de operações societárias levadas a efeito entre partes dependentes, com o único fim de obter economia fiscal. Mas ainda que assim não fosse, deve-se destacar que nos presentes autos também não se vislumbra a imprescindível razão lógico-econômica das operações realizadas. A suposta reorganização societária a que se refere a recorrente não teve o propósito negocial necessário, ou seja, não demonstrou qualquer intenção que fosse, realmente, negocial/societária. Com isso, pode-se reafirmar que a finalidade do ágio foi estritamente tributária: reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL a ser paga. Não há qualquer objetivo que seja verdadeiramente comercial e que possa ser alcançado em tão curto espaço de tempo, como bem pontuou a autuação: [...] Assim, evidencia-se que a constituição da Rio Patea e da Serra serviu tão somente para criar um ágio fictício, caracterizando, assim, ditas sociedades como verdadeiras “empresas veículo”. Pede-se, ainda, venia para se transcrever os fundamentos da DRJ, pela manutenção da glosa da amortização do ágio, onde consignou-se a ausência de propósito negocial: [...] Nesse esteio, o artigo 385, parágrafo 2º, do RIR/99, o qual repete o conteúdo do artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, determina que o lançamento do ágio ou deságio deve indicar como seu fundamento econômico uma das seguintes hipóteses: Fl. 8053DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Sobre a causa material que dá ensejo ao ágio ou deságio (propósito negocial), especialmente na aquisição de participações societárias, EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO 4 tece os seguintes comentários: O ágio ou deságio tem uma causa. A rigor, esta causa é o pagamento do preço que alguém faz pela aquisição de uma participação societária que seja portadora dos atributos da relevância e influência e, portanto, suscetível de ser obrigatoriamente avaliada com base no método da equivalência patrimonial. Quando a lei impõe o desdobramento do custo de aquisição entre valor patrimonial e ágio ou deságio, ela estabelece que o sujeito passivo atribua um fundamento econômico ao ágio ou deságio. A atribuição do fundamento econômico é ato de valoração e consequente qualificação jurídica; ao sujeito passivo é facultado escolher um dentre os vários que tenham contribuído como motivo determinante da aquisição. Por vezes, o fundamento econômico consta do próprio contrato de aquisição da participação societária; isto ocorre quando as partes atribuem valores separados para certos bens. O fato de o sujeito passivo ter certa liberdade para eleger um critério de qualificação não significa que o ato possa ser absolutamente discricionário ou arbitrário: ao adquirente da participação societária com ágio ou deságio cumpre o dever de provar que o ágio ou deságio existiu e que o fundamento econômico atribuído tem correspondência com a realidade. (grifo nosso) A despeito desta exigência, no presente processo verifica-se que, além de não ter qualquer propósito negocial e ter sido gerado em operações levadas a efeito dentro do mesmo grupo econômico, o ágio foi criado pela recorrente sem apresentar substrato econômico que justificasse o seu surgimento. Outrossim, para que ocorra a efetiva aquisição de um investimento, com o correspondente surgimento do ágio ou deságio, é imprescindível a existência de substrato econômico à sua realização, ou seja, de transação econômica que materialize o valor de aquisição ao mesmo tempo pago pelo adquirente e recebido pelo alienante. A aquisição de um investimento, assim como de qualquer bem ou direito, deve sempre importar o dispêndio de um gasto (econômico ou patrimonial) pelo adquirente e o respectivo ganho (também econômico ou patrimonial) auferido pelo alienante. Sem essa troca de riquezas e da titularidade do investimento, não há que se falar em aquisição, e, como consequência, no surgimento de ágio ou deságio. Mostra-se, com as premissas aqui expostas, a necessidade de o ágio suportado por uma empresa com a aquisição de uma participação societária ter como origem um propósito econômico real, um efetivo substrato econômico, assim como cumprir incondicionalmente todos os requisitos impostos pela legislação aplicável (arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e 385 e 386 do RIR/99) para ter reconhecida como dedutível a despesa com a sua amortização. A presença concomitante de todos esses aspectos é imprescindível ao reconhecimento da existência dessa figura econômica e contábil, assim como para a sua dedutibilidade na apuração do IRPJ e da CSLL. A aquisição de um investimento por meio de mera escrituração artificial, sem a sua real materialização no mundo econômico, e sem observar os requisitos impostos pela lei que concede o benefício fiscal, não é hábil a gerar um ágio cuja despesa de amortização será dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. Corroborando com esse entendimento, a Comissão de Valores Mobiliários – CVM – emitiu o Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007, in fine. Nesse documento, a 4 In.: Op. Cit., p. 422. Fl. 8054DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 CVM, ao esclarecer dúvidas sobre a aplicação das Normas Gerais de Contabilidade, chama atenção para os casos onde o ágio é criado artificialmente; onde, indevidamente, empresas de um mesmo grupo econômico geram ágio sem que haja o dispêndio de efetiva despesa (financeira ou patrimonial). “OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/SEP nº 01/2007 Rio de Janeiro, 14 de fevereiro de 2007 Aos Senhores Diretores de Relações com Investidores e Auditores Independentes ASSUNTO: Orientação sobre Normas Contábeis pelas Companhias Abertas Prezados Senhores, Os Ofícios-Circulares emitidos pela área técnica da CVM têm como objetivo principal divulgar os problemas centrais e esclarecer dúvidas sobre a aplicação das Normas de Contabilidade pelas Companhias Abertas e das normas relativas aos Auditores Independentes. Esse ofício-circular também procura incentivar a adoção de novos procedimentos e divulgações, bem como antecipar futura regulamentação por parte da CVM e, em alguns casos, esclarecer questões relacionadas às normas internacionais emitidas pelo IASB. A CVM vem, ao longo dos anos da sua atuação, buscando aperfeiçoar e manter atualizado o seu arcabouço normativo contábil, sempre com a participação de segmentos interessados do mercado ou da profissão contábil. Cumpre destacar a importante colaboração recebida da Comissão Consultiva de Normas Contábeis da CVM, que conta com representantes da ABRASCA, APIMEC, CFC, IBRACON, FIPECAFI/USP e colaboradores especialmente nomeados pela CVM, além dos professores Ariovaldo dos Santos (USP), José Augusto Marques (UFRJ) e Natan Szuster (UFRJ) e, agora, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC, recentemente instalado. --- omissis --- 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Fl. 8055DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade.” Ainda nesse sentido, registra-se o item 50 da Orientação Técnica OCPC 02/2008 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis: “É importante lembrar que só pode ser reconhecido o ativo intangível ágio por expectativa de rentabilidade futura se adquirido de terceiros, nunca o gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle comum). E o adquirido de terceiros só pode ser reconhecido, no Brasil, pelo custo, vedada completamente sua reavaliação.” Mostra-se, com as premissas aqui expostas, a necessidade de o ágio suportado por uma empresa com a aquisição de uma participação societária ter como origem um propósito econômico real, um efetivo substrato econômico, assim como cumprir incondicionalmente todos os requisitos impostos pela legislação aplicável (arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e 385 e 386 do RIR/99) para ter reconhecida como dedutível a despesa com a sua amortização. A presença concomitante de todos esses aspectos é imprescindível ao reconhecimento da existência dessa figura econômica e contábil, assim como para a sua dedutibilidade na apuração do IRPJ e da CSLL. A aquisição de um investimento por meio de mera escrituração artificial, sem a sua real materialização no mundo econômico, e sem observar os requisitos impostos pela lei que concede o benefício fiscal, não é hábil a gerar um ágio cuja despesa de amortização será dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. Analisando a situação fática da recorrente antes e depois da incorporação, verifica-se que continua submetida ao mesmo controle acionário, tendo apenas feito uma reavaliação com base em rentabilidade futura dela mesma e, se aceita a operação, poderá usufruir de um benefício fiscal previsto apenas para as hipóteses em que, efetivamente, haja pagamento de ágio, o que, no entanto, não se deu nos autos, pois sequer houve aplicação de recursos na aquisição de um patrimônio. Tal como reconhecido pelo próprio contribuinte, não houve qualquer circulação de riquezas entre as partes. Tendo em vista, então, que o investimento que deu origem ao ágio não refletiu nenhum gasto efetuado pelo adquirente do investimento e nenhum ganho auferido pela cedente das quotas, não houve circulação de nenhuma espécie de riqueza que justificasse a existência do ágio, razão pela qual também deve ser afastada a aplicação do artigo 36 da Lei 10.637/02, pretendida pela recorrente, já que a aplicação daquele dispositivo legal pressupõe a existência de verdadeiro ágio, não sendo fundamento para ágio artificialmente gerado, como no caso dos autos. Ora d. Conselheiros, o fundamento de um ágio deve ser eminentemente econômico, pois essa mais valia paga pelo adquirente de um investimento decorre de alguma expectativa de auferir resultados futuros (seja com a venda do investimento, percepção de frutos futuros, etc.). Não há como embasar o registro de um ágio na aquisição de um investimento em meras estratégias societárias, empresarias, contábeis e fiscais. O ágio deve implicar a expectativa de retorno econômico. Insistir em sentido contrário implica o surgimento de um ágio meramente artificial, irreal. Diante de tudo o que restou demonstrado, repita-se, o único propósito existente nas operações societárias fiscalizadas é aquele oriundo da amortização do ágio. Em outros termos, após a incorporação, a única transferência de riquezas é aquela que se dá Fl. 8056DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 entre o Estado, o qual concede um benefício indevido, e a recorrente, que reduz sua tributação de forma fraudulenta, data venia. Assim, por não apresentar propósito negocial e substrato econômico a justificar o seu surgimento, conclui-se que o ágio ora em discussão não existiu, tendo sido criado somente no papel. Não existindo de fato, tal ágio, portanto, não é válido e não é eficaz para ser amortizado na conta de resultado da recorrente, seja pelos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (385 e 386 do RIR/99), seja por qualquer outra norma que autoriza tal dedutibilidade. Por todo o acima exposto, conclui-se então. Nos termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, somente é amortizável na apuração da conta de resultado de uma empresa o ágio efetivamente decorrente da aquisição de uma pessoa jurídica por outra, por incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio. O caso dos presentes autos não se submete a essa norma uma vez que o ágio absorvido pela incorporadora fora criado somente de forma artificial. Materialmente ele nunca existiu. Ora, se nunca houve ágio decorrente da aquisição de investimento (segundo o artigo 385 do RIR/99), não há que se falar em sua amortização no resultado da empresa que o absorveu por incorporação. Se ele nunca existiu, ele não pode ser utilizado. Com isso, o ágio ou deságio criado dentro do mesmo Grupo Econômico, por meio de negócios sem fins societários, sem qualquer substrato econômico e onde não houve o efetivo dispêndio do preço de aquisição do investimento não deve dar ensejo ao benefício previsto na legislação aplicável. Outrossim, compulsando a Exposição de Motivos da Lei nº 9.532/1997, observa-se que a elaboração dos artigos 7º e 8º procurou justamente impedir a criação do ágio artificial, ou seja, a realização de um negócio fictício exclusivamente para fazer surgir um benefício fiscal, senão vejamos: “O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas utilizando dos já referidos “planejamentos tributários”, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em visto o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.” Vê-se, assim, que a mens legis dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 foi de repudiar ações como a praticada pelo recorrente junto com o seu grupo econômico. O artigo 386 do RIR/99, o qual repete o conteúdo das referidas disposições legais, autoriza a concessão do benefício fiscal de amortização do ágio na conta de resultados nos casos em que essa diferença econômica realmente exista. O ágio ou deságio criado por meio de negócios sem fins econômicos e/ou onde não houve o efetivo dispêndio do preço de aquisição do investimento não deve dar ensejo ao benefício previsto nos multicitados artigos. Vale destacar que, além de não ser dedutível nos termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, o ágio utilizado pelo recorrente não é passível de integrar a conta de resultado por nenhum outro dispositivo que autoriza a dedutibilidade de despesas na Fl. 8057DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim, a despesa amortizada pelo sujeito passivo na apuração de seu lucro não se enquadra em nenhuma das hipóteses de dedutibilidade previstas pelos artigos 324 a 327 do RIR/99. (destaques do original) Requer, assim, que seja negado seguimento ao recurso especial interposto pelo contribuinte, ou, então, que, no mérito, seja negado provimento ao citado recurso, mantendo-se o acórdão proferido pela eg. Turma a quo, quanto à matéria objeto de recurso especial pela ora recorrente, por seus próprios fundamentos, bem como com fundamento nas razões expendidas acima. Em 12/02/2021, a Contribuinte juntou petição aos autos, referindo os efeitos do cancelamento de parte das infrações aqui imputadas e concluindo que: A Requerente verificou que o suposto saldo remanescente, no valor histórico de R$105.419.910,06, é composto pela somatória dos valores de R$ 77.505.110,35 e R$ 27.914.799,73, relativos às multas qualificadas de 150% aplicadas sobre os valores anteriormente apurados a título de IRPJ e CSLL do ano-calendário de 2008, respectivamente. Este saldo remanescente consta no sistema da RFB, possivelmente em razão do Recurso Especial interposto pela PGFN, que tem por alvo a qualificação da multa aplicada, cujo julgamento está pendente de análise, a despeito de ter havido integral exoneração do crédito tributário. Assim, necessário se faz o reconhecimento da ausência de objeto do Recurso Especial interposto pela D. PGFN, em razão do cancelamento integral do crédito tributário, bem como o encaminhamento do presente processo para a D. DRF, para que seja atualizado o sistemas da RFB, de modo a evidenciar o integral cancelamento do crédito tributário, nos termos do que restou decidido no Acórdão n° 1401-001.624, de modo que seja dado fiel cumprimento ao quanto lá decidido, cancelando todo e qualquer crédito tributário vinculado aos presentes autos, na forma do art. 156, inciso IX, do CTN. Os autos foram sorteados para relatoria dos Conselheiros Luis Fabiano Alves Penteado, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek Simantob e Alexandre Evaristo Pinto, mas com a dispensa destes promoveu-se novo sorteio. Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora. Recurso especial da PGFN - Admissibilidade A Contribuinte defende que o recurso especial não seja conhecido por falta de interesse processual e perda de objeto, vez que não mais restou IRPJ/CSLL a recolher, mas apenas recomposição do saldo de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL. Afirma, também, a ausência de similitude fática, vez que os paradigmas nº 101-96.724 e 1402-00.494 analisaram situações distintas daquela apreciada no Acórdão nº 1401-001.624, mormente em face da decisão de que a recorrente não agiu com evidente intuito de fraude e que não há dolo ou evidente intuito de fraude, pois a “fraude a lei” significa a fraude com acepção totalmente diferente da fraude referida no art. 72 da Lei nº 4.502/64, adicionando não ter vislumbrado a Fl. 8058DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 ocorrência desse ato paralelo de desfazimento ou neutralização dos efeitos praticados na simulação. Ainda que não tenha subsistido exigência de tributo e, em consequência, não haja materialmente multa qualificada a ser restabelecida com o provimento do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, não é possível negar-lhe interesse recursal, na medida em que o Colegiado a quo afirmou a necessidade de decidir sobre a matéria sob os seguintes fundamentos: Em que pese o fato de que com o provimento parcial da DRJ e ratificado na negativa do recurso de ofício, em relação ao erro de cálculo da glosa do ágio de 2008, não mais restou IRPJ/CSLL a recolher, mas apenas recomposição do saldo de prejuízos fiscais e bases negativa da CSLL, e que, portanto, a multa qualificada por esse motivo também cairia, passo a enfrentar tal matéria, pois foi objeto de lançamento e tem repercussão na representação para fins penais. Esclareça-se que, como relatado, a autoridade julgadora de 1ª instância não apreciou a questão, vez que deixou de existir tributos devidos com a exclusão da infração de saldo credor de caixa e com a redução da glosa de amortização de ágio no ano-calendário 2008. Em tais circunstâncias, o Colegiado a quo poderia adentrar à questão, desde que a decidisse favoravelmente ao sujeito passivo, como autoriza o art. 59, §3º do Decreto nº 70.235/72. Mas, caso esta instância especial fizesse prevalecer interpretação divergente da legislação tributária acerca da qualificação da penalidade, a possibilidade de seu restabelecimento imporia que, antes, os autos retornassem à 1ª instância. Contudo, confirma-se a ausência de similitude fática apontada pela Contribuinte. Como bem destaca a PGFN em seu recurso especial, as premissas do paradigma nº 101-96.724 para validar a qualificação da penalidade são a existência de simulação e a artificialidade das operações, dada a compreensão de que embora a possibilidade de amortização do ágio antes que ocorra a alienação ou liquidação do investimento se caracterize como beneficio fiscal outorgado pela lei, considera-se óbvio que o beneficio se aplica às reais hipóteses de aquisição de investimento com ágio, não àquelas em que tenha havido uma artificial estruturação para possibilitar o aparecimento do ágio a ser amortizado em futura incorporação, com o único objetivo de criar despesas dedutíveis. Tratava-se, ali, também, de ágio de si mesmo, mas mediante operação articulada pelas pessoas físicas que, direta ou indiretamente, controlam o capital das empresas envolvidas, para criar, formalmente, uma situação que se enquadrasse na possibilidade de deduzir despesas de amortização de ágio. Já no presente caso, o Colegiado a quo reconhece que os Grupos Pão de Açúcar e Sendas poderiam ter constituído a joint venture mediante integralizações diretas na Contribuinte, sem os aportes anteriores feitos nas empresas de passagem por valores em descompasso com os próprios laudos de capacidade de geração de resultados futuros, com o fito de maximizar o ágio apurado. A simulação, assim, estaria nos valores atribuídos às integralizações nas sociedades de passagem, estando expressamente reconhecido que sob um ponto de vista geral, as operações descritas de reestruturação e reorganização do grupo Sendas com o grupo Pão de Açúcar não careceram de propósito negocial, para situar na vantagem tributária subsequente, vislumbrada na associação dos grupos de forma paritária, a reavaliação, por cada grupo, os ativos a preço de mercado, com a finalidade de aproveitar o ágio de si mesmo. Assim, enquanto no paradigma vislumbra-se que a constituição da empresa ZBT TERMINAIS SANTOS S/A. e sua incorporação pela LIBRA TERMINAL 35 S/A foram meras simulações com o objetivo de criar despesas de amortização de ágio para deduzir da base de Fl. 8059DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social, porque conduzidas pelos controladores comuns, pessoas físicas que tanto eram acionistas da ZBT quanto da LIBRA, o Colegiado a quo destaca a parte típica das operações como evidências de negócio jurídico indireto, ou “fraude a lei”, para não classificar as ocorrências como simulação ao fraude: No meu entender a recorrente não agiu com evidente intuito de fraude, tratando-se na verdade de questão probatória envolvendo um negócio jurídico indireto não oponível ao fisco. Na verdade, tratou-se de um sucessão de negócios jurídicos típicos produzindo um efeito atípico, de fraudar as leis do Imposto de Renda, usando “norma de cobertura”, que protegeria a conduta realizada, isentando-a do pagamento dos tributos devidos, muito mais próximo de um negócio jurídico indireto não oponível ao fisco do que propriamente de uma simulação. Não há dolo ou evidente intuito de fraude, pois a “fraude a lei” significa a fraude com a acepção totalmente diferente da fraude referida no art. 72 da Lei nº 4.502/64. É que tanto na simulação quanto no negócio jurídico indireto há sempre uma discrepância, o que torna fácil a confusão entre esses institutos. No primeiro a discrepância se dá entre a vontade real e a vontade declarada, no último, a discrepância aparece entre a finalidade prática pela qual foi criada o negócio jurídico e o motivo pelo qual efetivamente se está ele sendo usado, ou seja se pretende um resultado prático discrepante daquele para o qual efetivamente o negócio típico meio foi criado. Porém, há um critério decisivo para separar ambos os institutos, qual seja, “realizar atos paralelos ocultos de desfazimento ou neutralização dos efeitos do praticado ostensivamente quando da simulação.” Para mim é decisivo aqui no caso concreto a sua não ocorrência. No caso concreto, não vislumbro a ocorrência desse ato paralelo de desfazimento ou neutralização dos efeitos praticados na simulação. Tudo está claro e explícito em contratos, documentação e na contabilidade. Ao fim e ao cabo tratou-se de questão probatória envolvendo um negócio jurídico indireto não oponível ao fisco, pois visava apenas a mera economia de tributos. (destacou-se) Assim, diante das distintas condições referidas pelos diferentes Colegiados do CARF para decidir sobre o cabimento, ou não, da multa qualificada, não é possível inferir se o Colegiado a quo adotaria o mesmo entendimento se estivesse frente a uma operação que não teve outra finalidade senão a criação do ágio interno, assim como não é possível deduzir se o Colegiado que proferiu o paradigma afirmaria a existência de simulação se estivesse frente a uma operação que buscou, de fato, constituir uma joint venture entre dois grupos empresariais. Note-se, neste sentido, o que expresso no voto condutor do paradigma: Não obstante a possibilidade de amortização do ágio antes que ocorra a alienação ou liquidação do investimento se caracterize como beneficio fiscal outorgado pela lei, é óbvio que o beneficio se aplica às reais hipóteses de aquisição de investimento com ágio, não àquelas em que tenha havido uma artificial estruturação para possibilitar o aparecimento do ágio a ser amortizado em futura incorporação, com o único objetivo de criar despesas dedutíveis. A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. Há que se perquirir se os atos praticados são reais, e não simulados E essa análise não há que ser feita para cada negócio isoladamente, mas em relação ao conjunto de negócios encadeados, como um todo. (destacou-se) E, sob estas premissas, o outro Colegiado decide pela manutenção da multa qualificada em face das circunstâncias fáticas assim expostas, na sequência: Fl. 8060DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Conforme deixa claro o Termo de Verificação, a ZBT TERMINAIS foi constituída em 01 de junho de 1998, com capital inicial de R$ 1.000,00, subscrito, conforme AGE de 17/06/98 por duas pessoas físicas, sendo R$999,00 pelo Sr. Gonçalo Borges Torrealba, também acionista da Libra Terminais S/A e da Libra Terminal 35 S/A. Em 05/08/1998 foi aprovado o aumento de capital mediante a subscrição de mais 10 milhões de ações ordinárias, subscritas por LIBRA TERMINAIS S/A (que passou a deter 99,99% das ações) Esse ato foi que possibilitou o surgimento do ágio que daria origem às despesas de amortização, pois a integralização deu-se com ações da Libra Terminal 35 avaliadas em R$ 123.157.000,00. Em 06/08/1998 o patrimônio da ZBT é cindido e seu acervo é incorporado pela LIBRA TERMINAL 35 S/A Durante toda a sua existência formal, de junho de 1998 a 06 de agosto de 1998, a ZBT não praticou qualquer ato vinculado com seu objetivo social. O paradigma nº 101-96.724, portanto, não se presta a caracterizar o dissídio jurisprudencial. Com respeito ao paradigma nº 1402-00.494, a PGFN se limita a destacar sua ementa nos seguintes termos: GLOSA DE DESPESAS INIDÔNEAS. AMORTIZAÇÕES DE ÁGIO SUPOSTAMENTE PAGO NA AQUISIÇÃO DE DEBÊNTURES. Correta a glosa de despesas contabilizadas a título de pagamento de prêmio na aquisição de debêntures entre pessoas ligadas, amparados em contratos eivados de fraude, cujo objetivo, a toda evidência, foi reduzir o IRPJ e CSLL pelo contribuinte, devendo ser restabelecida a multa qualificada, no percentual de 150%. (destaques do original) De saída já se observa que não se tratava, ali, de amortização de ágio na aquisição de investimentos, mas sim em operação com debêntures. E, tendo em conta que a recorrente não transcreveu qualquer outro excerto do paradigma, importa esclarecer que se tratava, ali, de operação na qual o sujeito passivo se comprometeu ao pagamento de ágio/prêmio de R$ 299 milhões em debêntures com valor de face de R$ 1 milhão, debêntures estas emitidas por sociedade anônima sob responsabilidade de pessoa física do grupo econômico, destacando-se inicialmente a partir da decisão de 1ª instância lá proferida que: [...] Conforme demonstrado pela Fiscalização, o impugnante teria desembolsado até 31/12/2001 o valor de R$ 49.000.000,00, em 2002 o montante de R$ 175.000.000,00 e em 2003 a importância de R$ 75.000.000,00 a título de pagamento do prêmio das debêntures. Entretanto desde ano-calendário de 2000 o fiscalizado apropriou despesas com a amortização, independentemente do efetivo desembolso dos prêmios. Vejamos a legislação que rege a matéria: (...) Saliente-se, de pronto, que a operação sob análise não está relacionada com a produção ou comercialização de bens e serviços da empresa fiscalizada, como determina o art. 324, supra citado. Pelo contrário, através do artifício da aquisição de debêntures com ágio, a autuada fez na verdade investimento de capital próprio na criação de outra empresa do mesmo grupo empresarial. Isso deveria ter sido feito pela subscrição de capital. Inclusive não fica claro, no instrumento particular que estipulou o ágio, qual a projeção de resultado de exercícios futuros, qual a expectativa de rentabilidade em que se basearam para definir o ágio na ordem de 29.900%. Fl. 8061DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Pois bem, ao contrário dos ilustres julgadores de primeira instância, que demonstraram uma pequena incerteza, a partir da análise dos mesmo fatos e provas acima transcritos, formei pleno convencimento do artificialismo dessa operação, tal qual descrito no auto de infração, sendo os autos foram instruídos com um robusto conjunto probatório da acusação fiscal. [...] Foi juntado também nos autos, às fls. 1896 e seguintes, a manifestação da empresa Primo Schincariol Indústria de Cervejas e Refrigerantes MS S/A (antiga Forcit), e o Despacho Decisório da DRF Campo Grande e, por fim, o ato declaratório que declarou a empresa Inapta. Ainda que a Forcit tenha obtido êxito no restabelecimento de seu CNPJ o que importa aqui são os fatos e as provas dos mesmos. A Forcit teve apenas existência formal, e dentre outros fins, prestou-se à emissão das debêntures cujo o “ágio” foi utilizado pela autuada para reduzir os tributos devidos. [...] Os ilustres julgadores de primeira instância afastaram a aplicação de multa qualificada por não ter sido suficientemente comprovado, nos autos, o dolo nesta operação mesmo que se reconheça nela todo o artificialismo argüido pela Fiscalização. Assim não entendo. Repito: são robustas as provas trazidas aos autos da artificialidade das operações. A começar pelo fato de a Forcit, que teria emitido as debêntures possuir apenas existência formal. Nas palavras da Fiscalização: “a sociedade formalizada "produz" apenas documentos (atas, estatuto, livros contábeis, entre outros) utilizados para movimentar contabilmente recursos de outras empresas do grupo Schincariol”. (destacou-se) Constata-se, neste segundo paradigma, o mesmo artificialismo apontado no primeiro, a impor a conclusão de que a operação não teve outra finalidade senão a criação do ágio na subscrição de debêntures. Dessa forma, pelas mesmas razões antes expostas, este paradigma também deve ser afastado. Como os paradigmas analisaram o cabimento da qualificação da penalidade a partir de operações que apresentavam distintos graus de artificialidade, e o recorrido decidiu por afastar o gravame precisamente em razão da sucessão de negócios jurídicos típicos presentes na operação aqui analisada, não resta caracterizado o dissídio jurisprudencial. De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes Acórdãos nº 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF nº 01-0.956, de 27/11/1989: Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente” Fl. 8062DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1º vol., 1973, p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado. Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da PGFN. Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade A PGFN contesta a admissibilidade do recurso especial, afirmando que a Contribuinte não se desincumbiu, com êxito, do ônus de demonstrar de modo analítico a divergência de teses entre órgãos julgadores diversos sobre a mesma matéria, pois, em relação a todos os pontos objetos de insurgência, o recorrente limita-se a contrapor ideias, teses, mas não demonstra que esse dissídio ocorreu entre casos com molduras fáticas semelhantes. A recorrente, porém, traz o destaque dos acórdãos recorrido e paradigmas nos pontos em que, em seu entendimento, adotaram distintas interpretações da legislação tributária. Antes de adentrar a tal demonstração, cabe circunstanciar que foram atribuídos para relatoria desta Conselheira recursos especiais semelhantes, interpostos pela Contribuinte contra outras duas decisões que mantiveram as glosas de amortização do mesmo ágio aqui tratado, e o exame de admissibilidade lhes conferiu seguimento diferenciado, como a seguir demonstrado: Matérias Paradigmas Acórdão nº 1401-001.624 Acórdão nº 1302-002.694 Acórdão nº 1201-002.104 PA nº 15563.720259/2011-33 PA nº 15563.720356/2013-98 PA nº 15563.720274/2015-13 Da Improcedência da decisão recorrida, ainda que se considere o ágio como interno 1302-001.978 Admitido 1301-001.297 Rejeitado Da utilização de empresa veículo e a alegada impossibilidade de amortização do Ágio. 1201-001.438 Admitido Rejeitado 1402-001.077 Admitido Rejeitado 9101-003.610 Rejeitado 1301-003.284 Rejeitado Da legalidade do Negócio Jurídico Indireto para fins tributários e da ausência de abuso de direito 1201-00.659 Admitido 1302-001.977 Admitido Admitido Da legalidade da operação realizada nos termos do art. 36, da Lei nº 10.637/2002. 1301-001.297 Admitido Rejeitado Admitido 1301-001.299 Admitido Da obrigatoriedade da aplicação de todos os efeitos tributários extraíveis de Negócio Jurídico Indireto em razão da reclassificação fiscal. 1102-001.228 Rejeitado Rejeitado 107-09.587 Rejeitado Rejeitado Do reconhecimento da existência de propósito negocial, mas da manutenção da glosa da amortização do ágio. 1201-001.554 Rejeitado 1202-001.060 Rejeitado Rejeitado Da legalilidade do planejamento tributário ainda que se considere inexistente propósito negocial 1401-002.644 Admitido 1301-002.761 Admitido Além destes julgados, as amortizações do ágio aqui debatido também foram examinadas no Acórdão nº 1401-001.623, objeto do processo administrativo nº 15563.000871/2008-91, que tratou das glosas relativas ao primeiro período de apuração de aproveitamento, no ano-calendário 2004. O recurso especial lá interposto pela Contribuinte teve parcial seguimento e, na parte com seguimento, foi integralmente conhecido e improvido no Acórdão nº 9101-004.289. Os Acórdãos nº 1401-001.623 e 1401-001.624 (recorrido) apresentaram idênticos fundamentos, assim como infere-se, do exposto no Acórdão nº 9101- Fl. 8063DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 004.289, que idênticas foram as matérias deduzidas em recurso especial, assim como o seguimento que lhes foi dado 5 . De toda a sorte, diante das objeções deduzidas pela PGFN, necessário se faz adentrar às divergências demonstradas pela Contribuinte. Na primeira matéria que teve seguimento – Da Improcedência da decisão recorrida, ainda que se considere o ágio como interno – a divergência foi admitida em face do paradigma nº 1302-001.978 porque: Enquanto a decisão recorrida entendeu ser o ágio interno [...] sabidamente não oponível ao Fisco, o acórdão paradigma apontado (Acórdão nº 1302-001.978, de 2016) decidiu, de modo diametralmente oposto, que a circunstância de a operação haver sido praticada por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico em nada descaracteriza o direito da contribuinte em amortizar o ágio fiscal. A expressão em referência consta, apenas, da ementa do paradigma nº 1302- 001.978: ÁGIO (INTERNO). PARTES RELACIONADAS (OU NÃO). INCORPORAÇÃO REVERSA. POSSIBILIDADE. No caso em tela não há que se falar em ágio interno, ou seja, o ágio oriundo de operações societárias ocorrida entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico. Porém, ainda que de partes relacionadas se tratasse, a circunstância de a operação haver sido praticada por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, em nada descaracteriza o direito da contribuinte em amortizar o ágio fiscal. A distinção entre ágio oriundo de operação entre empresas relacionadas, ou não, é irrelevante para fins de aplicação da legislação fiscal. (negrejou-se) Porém, o exame do paradigma em sua íntegra evidencia que a operação ali sob análise não se deu entre partes relacionadas e que o ágio existia. Apenas que restou registrado, em obiter dictum ser ágio dedutível mesmo se as partes fossem relacionadas. Tratou-se, ali, do ágio pago por CPFL Energia S/A na aquisição das ações de Companhia Luz e Força Santa Cruz de Companhia Brasileira de Alumínio, mediante interposição de Nova 4 Participações Ltda que figura como adquirente e é, na sequência, incorporada pela adquirida. E, depois de expor seu entendimento acerca da dedutibilidade do ágio formado entre partes relacionadas, a relatora assim expõe no voto condutor do paradigma: Pois bem, nestes autos a fiscalização e a 7ª Turma da DRJ/SP1 atribuem à contribuinte a realização de uma operação simulada com fins à formação de um ágio fictício, e para respaldar seu entendimento, parte do pressuposto da ideia de que o ágio se originou de uma operação realizada entre partes relacionadas. Nesta seara, salta aos olhos a importância do aplicador do direito não apenas para dizer ‘o direito’, mas também, e principalmente, para construir os fatos jurídicos relevantes à sua construção. E aqui, ao observar a quantidade de empresas envolvidas neste vínculo societário, seja mediante a representação por holdings e/ou consórcios empresariais, entendo que não há que se falar em controle acionário direto, ou mesmo relevante, da CPFL ENERGIA na N4P e na SANTA CRUZ no ano em que ocorreu a operação de formação do ágio (fls. 795 do TVF). [...] 5 Nos termos expressos no Acórdão nº 9101-004.289, tiveram seguimento e foram conhecidas as matérias: (1) “improcedência da decisão recorrida, ainda que se considere o ágio como interno”; (2) “utilização de empresa veículo e a alegada impossibilidade de amortização do ágio”; (3) “legalidade do negócio jurídico indireto para fins tributários e ausência de abuso de direito” e (4) “legalidade da operação, nos termos do art. 36 da Lei nº 10.637/2002”. Fl. 8064DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Divergindo da perspectiva desta perspectiva, entendo que razão possui a Recorrente ao alegar que “o raciocínio elaborado pela DRJ para concluir que as empresas envolvidas na operação são partes relacionadas fundamenta-se em laços muito tênues”. E tal fato pode ser notado quando se observa os organogramas colacionados pela fiscalização e pelo acórdão recorrido, em oposição ao apresentado pela contribuinte. Para os primeiros, as relações entre as partes envolvidas seriam diretas e simples, já, para o segundo, as relações englobam um número expressivo de conglomerados econômicos. [...] Neste tom, a N4P, distintamente do afirmado pela DRJ, não foi criada para ser utilizada como empresa cuja finalidade era transportar o ágio oriundo da aquisição das ações da SANTA CRUZ, tendo em vista que esta foi criada em 02/10/2006, ou seja, 05 anos antes da operação que gerou o ágio por expectativa de resultado futuro. [...] No caso em estudo, os fatos registram que a N4P efetuou empréstimo bancário junto ao Banco do Brasil, com aval da CPFL ENERGIA, para adquirir 99,99% das ações da SANTA CRUZ que estavam em poder da CBA. Nesta operação de aquisição societária foi gerado o ágio com fundamento em rentabilidade futura, aqui, tida como negociação original. Um ano após, aproximadamente, a CPFL ENERGIA assumiu a responsabilidade pela quitação do empréstimo bancário perante a instituição financeira. Ato contínuo, a CPFL ENERGIA realiza um AFAC na SANTA CRUZ, fato que ocorre após a operação de incorporação reversa. [...] Consoante tal narração fático-jurídica, que sintetiza a operação de aquisição das ações da SANTA CRUZ pela N4P, por intermédio da CBA, conclui-se que houve pagamento. Deste modo, entendo haver a Recorrente cumprido o requisito exigido pela lei que valida o registro e amortização do ágio fiscal. [...] O argumento de que a CPFL ENERGIA poderia ter adquirido diretamente a SANTA CRUZ desrespeita o arcabouço normativo pátrio. Registra-se, as vedações da legislação regulatória do setor elétrico brasileiro não permitia a incorporação da daquela sobre esta. [...] Resta evidente que a expressão destacada pela Contribuinte configurou mero obiter dictum no paradigma. Assim o é porque o voto condutor não se limitou a afirmar a dedutibilidade do ágio interno para convencer todos os integrantes do Colegiado 6 a dar provimento ao recurso voluntário. Necessário se mostrou evidenciar não estar demonstrado o relacionamento entre as partes, bem como a existência de óbice à incorporação da investida na hipótese de aquisição direta por CPFL Energia S/A. Neste contexto, não é possível afirmar que o outro Colegiado do CARF concordaria com a dedutibilidade do ágio ainda que de partes relacionadas se tratasse. Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte na primeira matéria (Da Improcedência da decisão recorrida, ainda que se considere o ágio como interno). 6 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Alberto Pinto Souza Júnior, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa, Marcelo Calheiros Soriano, Rogério Aparecido Gil, Ana de Barros Fernandes Wipprich, Talita Pimenta Félix e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente), e votaram pelas conclusões os conselheiros Alberto Pinto Souza Junior, Ana de Barros Fernandes Wipprich e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Fl. 8065DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Com respeito à segunda matéria com seguimento - Da utilização de empresa veículo e a alegada impossibilidade de amortização do Ágio – foram admitidos os paradigmas nº 1201-001.438 e 1402-001.077 sob os seguintes fundamentos: Enquanto a decisão recorrida entendeu por não admitir as denominadas empresas de passagens (empresas veículo), os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1201-001.438, de 2016, e 1402-001.077, de 2012) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a utilização da chamada “empresa veículo” não guarda qualquer ilegalidade ou abuso em si, que a eventual utilização de empresa veículo configura simples decisão de negócios que não prejudica o benefício fiscal (primeiro acórdão paradigma), que o ordenamento jurídico não veda a utilização de empresas veículo e que a existência ou não de empresa veículo não influencia em nada o direito à amortização do ágio pago pelas investidoras (segundo acórdão paradigma). Primeiramente importa observar que o voto condutor do acórdão recorrido se opõe ao uso de empresas de passagens porque estas se prestaram como meio para a reavaliação dos ativos que os dois Grupos destinariam à formação da joint venture. Ou seja, a operação não foi desqualificada em razão do uso de empresa de passagem, ou empresa-veículo, mas sim em razão da sua função na sequência de passos que resultaram no ágio amortizado pela Contribuinte. Veja-se: Toda a cadeia de eventos que se deu nas empresas de passagens Serra do Andaraí (SENDAS) e Rio Patea (CBD), em curto espaço de tempo, nada mais é do que destacar os ativos e direitos de exploração de cada um dos grupos para fazer parte da Recorrente, reavaliar esses ativos a preço de mercado e, por fim, aproveitar o ágio de si mesmo. É como se cada um dos grupos (CBD e Sendas) fizesse separadamente e dentro do seu próprio grupo tais operações de reavaliação do ativo e não as tributasse, gerando o conhecido ágio interno e no caso também, o ágio de si mesmo, sabidamente não oponível ao Fisco. De um lado, o CBD, a partir de uma "empresa de gaveta", cria a Rio Patea. Aloca-se como sócios, aumentando o capital a própria CBD e a NOVASOC (outra empresa do grupo CBD). Essas duas empresas em pouco tempo retiram-se da sociedade e transferem os seus controles acionários para empresa SE, outra empresa do grupo CBD. Subsequentemente, reavalia-se esses ativos (Rio Patea) e subscreve-se e integraliza-se o capital com cotas da Rio Patea na Sendas Distribuídora (Recorrente), que tem controle paritário. Gera-se o ágio nesse momento através de laudo e logo em seguida a empresa de passagem Rio Patea contendo somente acervo do CBD é incorporada pela Sendas Distribuidora (Recorrente) cuja metade do controle é da própria CBD e passando a seguir a aproveitar esse ágio. No outro lado, como o mesmo modo de operar age o Grupo Sendas, através da criação da empresa Serra do Andaraí e reavaliando todo seu acervo de 97 fundos de comércio. Causa espanto o fato de a CBD e SENDAS terem atribuído, nas integralizações feitas em RIO PATEA e SERRA DO ANDARAÍ, o valor de R$ 10.000,00 aos direitos de cada um na exploração do fundo de comércio relativo às suas lojas no Estado do Rio de Janeiro. Esse aviltamento proposital só foi possível com a certeza de que havia uma estruturação passo a passo no caminho de formarem uma única empresa com participações equitativas (meio a meio) onde o ganho adviria através da criação de um ágio fictício, porque foi sobrevalorizado através do aviltamento inicial dos valores patrimoniais dessas integralizações (capital social inicial). O passo seguinte seria avalia- las agora sim a preço de mercado e obter o ágio sobrevalorizado a ser deduzido. O paradigma nº 1201-001.438, apesar de trazer consignado em sua ementa que a utilização da chamada "empresa veículo" não guarda qualquer ilegalidade ou abuso em si, já na sequência aponta ser necessária a identificação de outros elementos como a fraude ou simulação para que a glosa da dedução do ágio se justifique e adiciona que, na hipótese em que presentes para o contribuinte, outras opções de movimentação societária que resultariam no mesmo efeito tributário que é a dedução do ágio, a eventual utilização de empresa veículo configura simples Fl. 8066DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 decisão de negócios que não prejudica o benefício fiscal. E o voto condutor do julgado, logo depois de apresentar seu fundamentos no sentido de estar cada vez mais pacificado o entendimento de que a utilização de uma empresa veículo para aquisição de outras empresas, de grupo econômico distinto, não revela qualquer vício, ilegalidade ou abuso em si, assim expressa: De qualquer forma, no caso em tela, temos que o alvo do Recorrente foi um grupo complexo e constituído de diversas entidades operacionais, controlado por um conjunto de dezenas de sócios que não tinham qualquer intenção de se tornarem sócios diretos do Recorrente, justificando, desta forma, a utilização da chamada empresa veículo - HGI II - para possibilitar a operação. Neste sentido, a utilização de empresa veículo pelo Recorrente, neste caso, a empresa HGI-II, decorreu claramente de uma decisão de negócios, não somente do Recorrente, mas também dos vendedores da empresa HGI, Além disso, resta claro que existiam outras opções para que o Recorrente alcançasse o mesmo resultado, como, por exemplo, através da aquisição direta da empresa HGI para posterior incorporação. Meu ponto aqui é que a existência de outras opções, além da utilização da chamada empresa veículo, já revela o descabimento da glosa da dedução do ágio pago sob tal fundamento - utilização da empresa veículo. Assim, me parece de todo vazio o argumento de que a existência de uma "conduit company" na operação teria maculado a operação a ponto de inviabilizar a dedução do ágio. (destacou-se) Evidente, está, que o paradigma não invalidou a glosa por compreender admissível o uso de empresa-veiculo em qualquer circunstância. Para além de o caso ali sob análise guardar contornos específicos que justificaram a interposição da holding, inclusive por imposição dos vendedores, haveria outras opções que permitiriam a amortização do ágio, aspecto não aventado no presente caso, em razão da artificialidade do ágio gerado. Registre-se, ainda, que este Colegiado tem rejeitado a caracterização de divergências semelhantes, pautadas em outro paradigma também editado pela 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara nesta operação, inclusive com a mesma ementa aqui invocada: o Acórdão nº 1201-002.247. Recentemente esta Conselheira assim historiou estas ocorrências em voto acolhido à unanimidade 7 no Acórdão nº 9101-006.763: Quanto ao segundo paradigma (nº 1201-002.247), importa recordar que ele foi rejeitado como paradigma de divergência semelhante suscitada em face da operação analisada no primeiro paradigma (nº 1301-001.505) e apreciada por este Colegiado em razão de recurso especial interposto contra outro julgado da matéria (Acórdão nº 1402-003.574). No já citado Acórdão nº 9101-006.049 8 , o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli rejeitou o paradigma nº 1201-002.247 juntamente com o paradigma nº 9101-003.609, em razão das especificidades neles presentes: 7 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart (Suplente convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic (Suplente convocada), e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). 8 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (Suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício) e votou pelas conclusões quanto à matéria “utilização de empresa veículo” a conselheira Livia De Carli Germano. Fl. 8067DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Outro fato que chama atenção é o de que os fundamentos da ausência de confusão patrimonial e ilegitimidade de empresa veículo, nesse caso particular, não se limitaram à origem dos recursos financeiros empregados na aquisição do investimento que gerou o ágio (do Banco Société Générale Brasil, e não Trancoso) e ao uso de uma holding desprovida de “propósito negocial” (Trancoso), respectivamente, levando em conta também a circunstância específica do contrato de compra e venda, que foi celebrado entre Banco Société Générale Brasil e Banco Cacique em momento anterior à aquisição da Trancoso. Em síntese, a interpretação de que o instrumento contratual proibiria uma alteração substancial no negócio, somada ao fato de "Trancoso Participações Ltda" ter recebido o aporte de capital de Banco Société Générale Brasil somente depois da assinatura contratual e da autorização do Banco Central, foram considerados fundamentos adicionais suficientes para manutenção da glosa. A solução do litígio, portanto, partiu da análise de situação que, por apresentar peculiaridades específicas, afastam, para os fins pretendidos pela recorrente, a necessária similitude com os Acórdãos paradigmas 1201-002.247 (fls. 1.008/1.030) e 9101-003.609 (fls. 1.035/1.062). (destaques do original) Esta Conselheira também já demonstrou a especificidade do litígio analisado no paradigma nº 1201-002.247, ao proferir o voto, condutor neste ponto, do Acórdão nº 9101-006.250 9 . Naquele caso, havia similitude com o paradigma nº 1301-001.505, mas o segundo paradigma foi rejeitado nos seguintes termos: O paradigma nº 1301-001.505 refere a operação de compra da participação societária no Banco Cacique S/A, recentemente apreciada por este Colegiado, e validada para fins de amortização fiscal do ágio, no Acórdão nº 9101-006.049 , assim ementado: [...] Há similitude entre as operações, vez que o adquirente estrangeiro aporta recursos financeiros em empresa nacional que também passa a figurar no acordo anterior de aquisição, para assim efetivá-la. Já o paradigma nº 1201-002.247 também foi apresentado no precedente acima referido e rejeitado. Tratou-se, no referido julgado, dos ágios formados na aquisição, pelo Banco de Investimento Credit Suisse (Brasil S/A) das ações detidas por pessoas físicas em sociedades do grupo Hedging-Griffo, divididas em duas operações com a constituição de HG Investimentos e HGI-II. E esta circunstância específica da venda conjunta de participações societárias foi referida como fundamento, no voto condutor do paradigma, para justificar o formato adotado na alienação: Desde o início jamais pretendeu o recorrente adquirir diretamente o controle das empresas HG Asset-Management, HG Serviços Internacionais e HG Corretora. A aquisição direta de cada uma daquelas sociedades, com acionistas distintos, exigiria a celebração de 3 acordos de acionistas distintos, 3 contratos de compra e venda distintos e uma série de outros controles que jamais foram de interesse do impugnante, que sempre quis adquirir o negócio como um todo. Daí porque constou expressamente do contrato que: "Considerando que a Compradora deseja comprar dos Vendedores, e os Vendedores desejam vender à Compradora, 5.001 (cinco mil e uma) ações ordinárias, sem valor nominal, representativos do capital social da HG Investimentos, equivalente a 50% + 1 (cinqüenta por cento mais uma) ações do referido 9 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Fl. 8068DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 capital social (as "Ações Adquiridas"), observados os termos e condições estipuladas no presente Contrato; (...) "Reorganização Permitida" significa reorganização societária interna das Sociedades Adquiridas a ser concluída antes do Fechamento, por meio da qual (i) a titularidade de todas as ações emitidas e em circulação representativas do capital social da HG Corretora, HG Serviços Internacionais e HG Asset passará a ser detida diretamente pela HG Investimentos; (ii) na medida do necessário e conforme pactuado com a Compradora, o negócio será transferido ou de outro modo cedido às Sociedades Adquiridas; e (iii) serão praticados demais atos ligados às aludidas providências, de modo a permitir que o Negócio seja incorporado à HG Investimentos, conforme pactuado pelas partes." (fls. 491 e 499) Além disso, busca a autoridade fiscal caracterizar a HGII-I como uma empresa veículo sem propósito negocial. Argumenta o recorrente que a razão pela qual se optou por adquirir e vender uma empresa detentora de 50% + 1 das ações da HG Investimentos, e não estas ações diretamente, foi apenas porque tanto os compradores como os vendedores não desejavam tornar-se sócios do recorrente (o que ocorreria no caso de incorporação direta da HG Investimentos), antes de saber se seria exercida pelo impugnante ou pelos vendedores a opção de compra e venda prevista no acordo de acionistas. Tendo o ágio sido gerado com o pagamento efetuado pelo recorrente aos sócios das empresas do Grupo Hedging-Griffo pelo controle do grupo, não há que se falar na utilização de empresa veículo sem propósito negocial que permita à autoridade fiscal desconsiderar os efeitos tributários da operação. Assim, também aqui referido paradigma deve ser rejeitado para caracterização de dissídio jurisprudencial em face de operação que não guarda complexidades semelhantes. O recurso especial da Contribuinte na matéria (5) “validade das supostas ‘empresas veículo’, portanto, pode ter seguimento apenas com base no paradigma nº 1301-001.505. Como se vê, este segundo paradigma também refere razões negociais anteriores à aquisição, que motivam a interposição da empresa-veículo para efetivação da aquisição e posterior incorporação, que assim é entendida como autorizadora da amortização fiscal do ágio. As referências do paradigma destacadas pela Contribuinte, no sentido de que a utilização da chamada “empresa veículo” não guarda qualquer ilegalidade ou abuso em si, e de que estaria cada vez mais pacificado o entendimento de que a utilização de uma empresa veículo para aquisição de outras empresas, de grupo econômico distinto, não revela qualquer vício, ilegalidade ou abuso em si, são considerações postas num contexto em que, como destacado na ementa do paradigma, foi demonstrado o devido propósito negocial e substância econômica na realização de reorganizações societárias. Na medida em que distintas foram as operações analisadas nos acórdãos comparados, e as circunstâncias do caso concreto do paradigma foram determinantes para a solução dada pelo outro Colegiado do CARF, também em relação a este segundo julgado a divergência jurisprudencial não se estabelece. (destaques do original) O segundo paradigma – Acórdão nº 1402-001.077 – também já traz na própria ementa a sua vinculação às especificidades do caso lá analisado: DESPESAS COM ÁGIO. DEDUTIBILIDADE. SIMULAÇÃO. INOCORRÊNCIA. É dedutível a despesa com ágio quando demonstradas nos autos a veracidade da operação e a causa do negócio jurídico, sendo justificável a utilização de “empresa veículo” em face das peculiaridades da operação. (destacou-se) Fl. 8069DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 O voto vencedor do paradigma, por sua vez, também afasta a existência de simulação ou dissimulação na interposição de empresa veículo porque o ágio seria amortizável de qualquer forma, considerando o investimento das adquirentes, ou seja, a efetiva existência de ágio pago. Veja-se: Conta-nos o Termo de Verificação Fiscal que a empresa Serra das Araras foi constituída para registrar as aquisições das participações das empresas Editora Ática e Editora Scipione (esta última a Recorrente neste processo). Aponta que as operações foram realizadas para registrar o aporte de ativos (participações societárias na Ática e Scipione), efetuado pelas empresas Abril e Havas, com a finalidade exclusiva de efetuar a incorporação no ano seguinte, e, por conseguinte, amortizar o ágio pago na aquisição da Ática e Scipione, reduzindo assim o resultado tributável de ambas. Não houve qualquer questionamento quanto à efetiva aquisição das empresas Ática e Scipione, que eram detidas por. Da mesma forma, não houve qualquer questionamento no que tange à existência do ágio pago, a grandeza e a natureza desse ágio, bem como a forma de sua amortização na base de cálculo do IRPJ e da CSLL da Recorrente. Vale dizer, não se contesta que houve uma compra e venda entre partes não-relacionadas, com pagamento de valor que supera aquele registrado no patrimônio líquido. Também é fato incontroverso que o ágio, cuja natureza apontada é de rentabilidade futura, foi amortizado respeitando a limitação legal de 1/60 avos pela Recorrente após a incorporação da Serra das Araras. Diante dessa situação, entendo que deve ser afastada a existência da alegada simulação ou dissimulação por parte da Recorrente, quer pelo fato de que as operações foram efetivamente praticadas (compra e venda de Ática e Scipione por terceiros e posterior incorporação da empresa que registrou o investimento pelas investidas), quer pelo fato de que o ordenamento jurídico não veda a utilização de empresas veículo, mormente na situação em que se faz necessária, no âmbito societário, ou pelo menos aconselhável, a utilização de holding para agrupar e controlar investimentos de empresas não relacionadas. A utilização de empresa veículo, apesar de não vedada no ordenamento jurídico, enseja, sem sombra de dúvidas, a manutenção do lançamento, quando ela é utilizada para simular uma associação encobrindo uma compra e venda de um negócio, a fim de evitar o pagamento do ganho de capital pelo vendedor. Nada mais óbvio, o ganho deve ser tributado. Assim dispõe a legislação de regência. Totalmente diferente é o efeito causado pelo ganho de capital antes efetivamente apurado. Se o vendedor apura ganho de capital e em contrapartida isso representa ágio para os compradores, esses têm o direito, assegurado por lei, de amortizar esse ágio. Nessa medida, a existência de empresa veículo não muda esse direito. Ainda que existissem diversas empresas veículo, de existência efêmera, o que não é o caso, o direito permaneceria inalterado. E por quê? Porque não se tratam de dois sócios (simulados), em que na verdade um é comprador e outro vendedor, mas sim de um momento posterior à compra e venda, que se deu de forma efetiva, entre partes não-relacionadas. Ou seja, a própria investida pode amortizar o ágio pago na sua aquisição em face do lucro gerado por suas atividades, bastando para tanto a incorporação reversa, prevista em lei. Diferentemente do caso em que se utiliza “empresa veículo” para deixar de tributar o ganho de capital, na amortização do ágio o que importa é que se verifique o ágio e que a sua natureza seja de rentabilidade futura; tenha ocorrido uma alienação efetiva, com mais valia apurada, cuja natureza é de rentabilidade futura e que, no caso da amortização pela própria investida, ela seja de fato a empresa adquirida e amortize o ágio existente à razão de 1/60 avos para efeito do cálculo da tributação de sua atividade. No presente processo, a existência ou não de empresa veículo não influencia em nada o direito à amortização do ágio pago pelas investidoras. O ágio seria Fl. 8070DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 amortizável de qualquer forma, considerando o investimento de Abril e Havas por Serra das Araras. [...] No presente caso, verifico que Abril S/A e Havas S/A, por meio da empresa Serra das Araras, adquiriram a empresa Editora Scipione de terceiros, com o pagamento de ágio. Houve cisão, com posterior incorporação da investidora pelas suas investidas, consoante admite a legislação de regência. Em tais fatos não verifico nenhum impedimento à dedutibilidade das despesas incorridas com o ágio pago. (detacou-se) Note-se que o voto condutor do paradigma inclusive indica, sem ser exaustivo, operações nas quais a interposição de empresa-veículo pode motivar lançamentos. Assim, não é possível dele extrair a cláusula geral, afirmada pela Contribuinte, de que o ordenamento jurídico não veda a utilização de empresas veículo e a utilização de empresas veículo não impedem a amortização do ágio. O paradigma está claramente condicionado, minimamente, à existência do ágio e à possibilidade de sua amortização. E, no presente caso, está afirmada a inexistência de ágio na reavaliação de ativos promovida com a interposição da empresas de passagem. Por tais razões, também na segunda matéria - Da utilização de empresa veículo e a alegada impossibilidade de amortização do Ágio – deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. Na terceira matéria - Da legalidade do Negócio Jurídico Indireto para fins tributários e da ausência de abuso de direito – o recurso especial da Contribuinte teve seguimento com base no paradigma nº 1302-001.977 – também admitido no processo administrativo nº 15563.720274/2015-13 - bem como com base no paradigma nº 1201-00.659. Neste ponto, a Contribuinte confronta as afirmações do recorrido no sentido de que negócio jurídico indireto, em razão do abuso de direito, “macula” a amortização do ágio. No paradigma nº 1201-00.659, para admitir as operações tributárias e societárias (planejamentos tributários) fundadas em negócios jurídicos indiretos, o Colegiado teve em conta as características das operações assim descritas no voto do Conselheiro Relator: Assim, num primeiro momento podemos afirmar que as alterações societárias ocorridas visava excluir a Cooperativa do negócio, profissionalizar a empresa e centralizar a administração apenas num grupo econômico é plausível, em razão dos resultados atuais da empresa no mercado, sendo inclusive apurado e cobrado pela fiscalização ganho de capital na transação da venda de ações da cooperativa, o que reforçaria ainda mais a justificativa do ágio apurado na ponta final na empresa Recorrente, pois as operações foram consideradas independentes e possíveis de serem realizadas (vide acórdão 101- 93.704, julgado em 06 de dezembro de 2001, nos autos do Processo n° 11075.000547/00-02): [...] Outro ponto está na criação uma empresa utilizada na apuração do ágio para fins de aproveitamento pela empresa autuada e fundada na economia fiscal, que em meu ver, não se trata de ilegalidade dada a inexistência da Lei Complementar n° 104/2001, que necessita ainda de regulamentação. Verdade é que a Rice foi constituída com a finalidade específica de gerar ágio, pautada em rentabilidade futura, possibilitando inclusive operações financeiras com o exterior. Assim, originaram-se recursos financeiros, além de empréstimos com a empresa Palmeira, valores esses vindos do exterior para fins de investimentos, sendo que ambas as empresas (Rice e Palmeira) foram incorporadas pela Camil. Nesse aspecto, se pagou o ágio com dinheiro vindo do exterior. Fl. 8071DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Contudo, não vislumbro que tais atos sejam ilícitos e simulados. Vejo que estamos diante de planejamento tributário lícito e fundado em operações indiretas que buscou através do planejamento fiscal economia tributária respaldada em autorização legal em relação a dedutibilidade do ágio. É notório nos autos que o contribuinte não esconde se tratar de uma empresa com fins específicos. Tal operação societária desde o início teve seus objetivos e impactos fiscais reconhecidos, como o ocorrido no caso da atuação da Cooperativa, permitindo afirmar que estamos diante de uma operação transparente de aproveitamento de ágio, pautada em laudo não contestado com metodologia apropriada e não questionada, atestado por parecer, constituído sob o fundamento do artigo 7°, inciso III, da Lei n° 9.532/97. [...] Resta patente, nesta exposição, que a validade dos efeitos do negócio jurídico indireto foi declarada em face dos contornos específicos da operação realizada e que apresentou, em seu eixo central, pagamento de ágio com dinheiro vindo do exterior, mediante interposição das empresas (Rice e Palmeira) posteriormente incorporadas pela Camil, e que, ao final, visava excluir a Cooperativa do negócio, ao cabo do que, inclusive, foi apurado e cobrado pela fiscalização ganho de capital na transação da venda de ações da cooperativa, o que reforçaria ainda mais a justificativa do ágio apurado na ponta final na empresa Recorrente. São estes os diversos fundamentos expressos para a percepção, do outro Colegiado do CARF, de que o ágio deduzido teria sido devidamente fundamentado. A reforçar a peculiaridade da operação analisada neste paradigma, vale ter em conta a sua reforma posterior à interposição do recurso especial, no Acórdão nº 9101-003.607, no qual a ex-Conselheira Viviane Vidal Wagner invocou os fundamentos expostos contra a mesma operação no Acórdão nº 1401-00.584, assim consignando: Por outro lado, durante todo o processo o contribuinte procurou demonstrar que as operações de reorganização societária empreendidas pela Camil Alimentos S/A, em conformidade com o "Contrato de Subscrição" e o "Contrato de Compra e Venda de Ações" representaram negócios jurídicos lícitos, perfeitos e acabados, com propósito negocial econômico e empresarial legítimo. Destaco que tive a oportunidade de participar e presidir o julgamento da mesma matéria e contribuinte formalizado no processo nº 19515.003259/2004-72, relativo à dedução do ágio efetuado nos anos-calendário entre 1999 e 2003, que ensejou o acórdão 1401- 00.584 (1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara), no qual foi negado provimento ao recurso voluntário ante a constatação da desnecessidade das despesas incorridas. Tendo em vista que o presente processo cuida das despesas amortizadas no ano- calendário subsequente (2004), apresentarei neste voto os fundamentos para a manutenção da autuação fiscal, na esteira do entendimento já esposado naquela oportunidade. No que se refere à desnecessidade das despesas oriundas das operações realizadas pelo contribuinte, convém destacar que este, já ao tempo da fiscalização, não apresentou argumentos e provas suficientes para a comprovação do caminho trilhado, como evidenciam as respostas aos questionamentos formulados pela autoridade fiscal (fls. 850/851). [...] A ausência de fundamentos para o reconhecimento do ágio, na forma em este foi produzido, levou a autoridade fiscal a concluir, acertadamente, pela sua indedutibilidade, nos seguintes termos (TVF fls. 853/854): [...] Fl. 8072DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 A análise dos autos nos permite concluir que o resultado desejado pelas partes sempre foi a aquisição, pelo fundo de investimento TCW, da participação de 50% que a Cooperativa detinha no capital da Camil Alimentos S/A. Constata-se que tal propósito poderia ser obtido pelo fundo TCW com a simples celebração de um negócio jurídico, representado pela compra e venda das ações respectivas, ao valor unitário de R$ 4,40. Contudo, em vez de adotarem uma solução única, direta e transparente, as partes realizaram diversos negócios jurídicos que, ao cabo, resultaram na aquisição pelo fundo TCW da mesma participação de 50% desejada no capital da CAMIL, só que pelo valor de R$ 10,91 por ação. [...] A obscuridade acerca da operação examinada no paradigma nº 1201-00.659 foi reafirmada por esta Conselheira ao apreciar o recurso especial do sujeito passivo interposto contra o Acórdão nº 1401-00.584, em face de divergência com esse mesmo paradigma, nº 1201- 00.659, nos termos consignados no voto vencido do Acórdão nº 9101-005.975 10 : Como bem destacado ao norte, o caso em tela se diferencia de outras operações societárias analisadas por este Colegiado, vez que o próprio interessado teve dificuldade em apresentar a motivação e o substrato econômico da operação. Daí a regular fundamentação da glosa na desnecessidade das despesas escrituradas. Os indícios são de que a adquirente de parte da participação societária da autuada detida por Cooperativa Agrícola Itaquiense Ltda seria a sua outra sócia (Arfei Comércio e Representações Ltda que interpôs Camil Holdings LLC e Garial S/A na titularidade desta participação societária a partir de 18/02/1998), mas diversas outras operações foram realizadas para criar um sobrepreço no valor negociado e, para além disso, integrar ao patrimônio da autuada a parcela do preço paga por sua controladora, sem que a incorporação exigida pelo art. 7º da Lei nº 9.532/97 se efetivasse. Irrelevante, assim, os questionamentos da Contribuinte acerca da discussão estabelecida, a partir da decisão de 1ª instância, quanto ao fundamento econômico do ágio. A acusação fiscal está regularmente fundamentada e a Contribuinte não logrou, nem mesmo no contencioso administrativo, justificar a escrituração em seu patrimônio do ágio que não foi por ela pago, e nem mesmo esclarecer porque outro interessado teria efetuado este pagamento. Em recurso especial, sua argumentação prende-se a discutir a glosa dissociada de questionamento quanto ao fundamento econômico do ágio, limitando-se a afirmar a aplicação do art. 7º, inciso III da Lei nº 9.532/97 porque: As operações realizadas pela Recorrente e seus controladores tinham dois objetivos: (i) adquirir a participação da Cooperativa na Camil Alimentos; (ii) admitir um novo sócio com recursos suficientes para prover as necessidades de capital de giro da Recorrente, que à época passava por dificuldades financeiras. O dispositivo invocado, porém, demanda incorporação, fusão ou cisão de pessoa jurídica na qual a beneficiária detenha participação adquirida com ágio. E nada neste sentido se vê ao final das operações societárias realizadas. A aquisição e admissão de novo sócio referidas apenas confirmam que a autuada era a investida, e não a investidora nestas operações. Em tal contexto, nem mesmo o omitido art. 8º da Lei nº 9.532/97 autorizaria a dedução pretendida porque não se vê, nestas operações, a incorporação, fusão ou cisão com participação de seus adquirentes. 10 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e restaram vencidos no mérito os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e André Duek Simantob, votando pelas conclusões do voto vencedor a conselheira Lívia De Carli Germano. Fl. 8073DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 E a peculiaridade do caso restou, mais uma vez, reafirmada na reforma do Acórdão nº 1401-00.584, sob os fundamentos assim sintetizados pelo Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli na ementa do Acórdão nº 9101-005.975: DEDUÇÃO DE ÁGIO. RENTABILIDADE FUTURA. GLOSA COM FUNDAMENTO NA DESNECESSIDADE. IMEGITIMIDADE. Estando a acusação fiscal da glosa da amortização de ágio baseada no “desconhecimento” dos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/97, e uma vez constatado que a autoridade autuante também deixou de analisar o laudo que atestaria seu fundamento econômico em rentabilidade futura, não há como a glosa se sustentar ante a impropriedade do critério desnecessidade adotado. A Contribuinte pretende estabelecer a divergência a partir da afirmação, contida no voto condutor do paradigma, que ali se estaria diante de planejamento tributário lícito e fundado em operações indiretas que buscou através de planejamento fiscal economia tributária respaldada em autorização legal em relação a dedutibilidade do ágio. Tal assertiva, porém, prestou-se apenas a validar uma operação entre partes não relacionadas, na qual não se compreendeu a fundamentação do ágio escriturado, e as decisões oscilaram em razão do ônus imposto, entre acusação e defesa, acerca desta demonstração. O caso presente, como se vê no voto condutor do acórdão recorrido, foi compreendido em sua inteireza, do que resultou a conclusão da existência de operações indiretas para constituição de um ágio interno, cuja dedutibilidade afirmou-se não admitida no âmbito tributário. Já o paradigma nº 1302-001.977, contrário à equivalência entre simulação relativa e negócio jurídico indireto, afirma a inaplicabilidade do art. 187 do Código Civil, e consequente impossibilidade de se combater o abuso de direito no âmbito tributário, à míngua de regulamentação do art. 116 do CTN. Referido julgado também foi reformado depois da interposição do recurso especial, no Acórdão nº 9101-005.778 e, se a ementa do paradigma nº 1302-001.977 causa alguma dúvida quanto à natureza da operação ali questionada, a ementa do acórdão reformador deixa clara a similitude com o caso aqui em análise: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. Evidente, assim, que enquanto o recorrido se opôs à arguição de legalidade do negócio jurídico indireto e invocou a existência de abuso de direito em operação da qual resultou a formação de ágio internamente aos grupos econômicos, o paradigma se opôs a estas conclusões e cancelou a glosa das amortizações de ágio interno. Anote-se que o paradigma nº 1302-001.977 foi recentemente rejeitado pela maioria deste Colegiado 11 , para fins de caracterização de divergência jurisprudencial acerca da eficácia do art. 116, parágrafo único do CTN, mas isto porque o debate ali se estabeleceu no âmbito da exigência de tributos sobre ganho de capital tributado na pessoa física dos sócios do sujeito passivo. O Acórdão nº 9101-006.456, conduzido por voto desta Conselheira, restou assim ementado: RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. 11 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício), divergindo no conhecimento o Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca. Fl. 8074DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 EFICÁCIA DO ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO DO CTN. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático e legislativo distinto, concernente à permissão legal de constituição de ágio interno, e não para transferência a sócio majoritário de ações cuja alienação a pessoa jurídica já havia acordado. Aqui, porém, o recorrido também diz respeito à permissão legal de constituição de ágio interno, não se verificando a dessemelhança lá constatada. Por oportuno registre-se: i) o paradigma nº 1302-001.977 também foi admitido para caracterização da divergência contra o Acórdão nº 1201-002.104 (processo administrativo nº 15563.720259/2015-13); ii) esta matéria não foi deduzida contra o Acórdão nº1302-002.694 (processo administrativo nº 15563.720356/2013-98) O recurso especial da Contribuinte, portanto, deve ser CONHECIDO neste ponto, mas apenas com base no paradigma nº 1302-001.977. Por fim, na matéria - Da legalidade da operação realizada nos termos do art. 36, da Lei nº 10.637/2002 – a Contribuinte centra sua insurgência na oposição, do acórdão recorrido à possibilidade de o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 poder diferir o ganho de capital na operação dar azo ao contribuinte de criar situações artificiais de aproveitamento do ágio, e destaca do paradigma nº 1301-001.297 a afirmação de que não há na legislação fiscal qualquer vedação ao ágio gerado internamente dentro de um mesmo grupo econômico, e que foi ele autorizado pelo art. 36 da Lei n. 10.637/02). Referido paradigma presta-se a caracterizar o dissídio jurisprudencial assim demonstrado porque não houve, nestes autos, questionamento específico acerca da fundamentação do ágio registrado. A autoridade lançadora centrou seus questionamentos nos eventos realizados no espaço curto de tempo, procedendo aumento de capital em fundos de comércio passando dos R$ 100,00 para cifras de milhões de reais, mas apenas para enfatizar que os eventos ocorreram no mesmo dia ou em prazo muito curtos, a indicar que foram executados para realmente suprimir ou reduzir tributos, de forma ilegítima, vez que a diferença registrada a maior constituiria custo de aquisição e, num evento futuro de venda poderia se calcular a existência ou não de capital. No acórdão recorrido, por sua vez, somente se vê destaque à avaliação no que se refere à anterior operação que maximizou o valor do ágio posteriormente registrado: Nas operações objeto de análise nestes autos, os Grupos Pão de Açúcar e Sendas, apesar do seu histórico de concorrência, não disputavam mercado entre si, mas uniam esforços para alcançar objetivos comuns. Somente o efetivo tributário intragrupo pode explicar o fato de CBD e SENDAS terem atribuído, nas integralizações feitas em RIO PATEA e SERRA DO ANDARAÍ, o valor de R$ 10.000,00 aos direitos de cada um na exploração do fundo de comércio relativo às suas lojas no Estado do Rio de Janeiro. A prova e quantificação do erro no valor das integralizações são os próprios laudos confeccionados segundo a capacidade de geração de resultados futuros. Em vez de atender a algum propósito negocial, o objetivo foi rebaixar artificialmente o valor do capital social, de modo a maximizar a diferença entre este e as avaliações, ou seja, o ágio. [...] Causa espanto o fato de a CBD e SENDAS terem atribuído, nas integralizações feitas em RIO PATEA e SERRA DO ANDARAÍ, o valor de R$ 10.000,00 aos direitos de cada um na exploração do fundo de comércio relativo às suas lojas no Estado do Rio de Janeiro. Esse aviltamento proposital só foi possível com a certeza de que havia uma estruturação passo a passo no caminho de formarem uma única empresa com Fl. 8075DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 participações equitativas (meio a meio) onde o ganho adviria através da criação de um ágio fictício, porque foi sobrevalorizado através do aviltamento inicial dos valores patrimoniais dessas integralizações (capital social inicial). O passo seguinte seria avalia-las agora sim a preço de mercado e obter o ágio sobrevalorizado a ser deduzido. [...] Esse aviltamento do capital social se deu justamente porque as partes deixaram de respeitar um critério super importante para a validade da existência do ágio, que é o fato de as partes serem interdependentes, onde as aquisições se dão a preço de mercado. Essa situação conduziu inexoravelmente também a existência do denominado "ágio de si mesmo", também muito bem colocado tanto pelo autuante quanto pela DRJ. [...] (destacou-se) Já no paradigma indicado (nº 1301-001.297) ressalvou-se que somente assistiria razão à autoridade fiscal se ela comprovasse que efetivamente os valores envolvidos não mereceriam fé. Porém, nesse ponto, haveria a necessidade de questionar o laudo e seus critérios de avaliação, o que, de fato, não aconteceu no curso da fiscalização. Esta a razão, inclusive, para rejeição deste paradigma em discussão semelhante, nos termos do voto vencedor desta Conselheira exarado no Acórdão nº 9101-005.973 12 : No que se refere à 3 (Dedutibilidade das despesas com a amortização do ágio interno – Observância dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 e artigo 20 do Decreto-lei nº 1.598/77), tem-se que o dissídio jurisprudencial foi reconhecido em face do paradigma nº 1301- 001.297, cujo voto vencido bem evidencia que a magnitude do ágio construído artificialmente era relevante para a manutenção da exigência: [...] v) em 31 de outubro de 2003, por conta de alteração contratual, ingressa na ZANOTTI COMERCIAL EXPORTADORA LTDA., como sócia, a empresa ZANOTTI ADMINISTRADORA DE BENS E PARTICIPAÇÕES LTDA., o que faz com que o capital social fosse aumentado em R$ 356.734.070,00, capital esse subscrito e integralizado mediante a incorporação de 1.596.504 ações emitidas por ZANOTTI S/A; [...] Não tenho dúvidas de que não cabe à Administração Tributária imiscuir-se nas decisões tomadas em âmbito privado por Grupo Econômico de qualquer natureza. Entretanto, quando tais decisões resultam em significativo abalo no fluxo de recolhimento de tributos, deve a autoridade tributária envidar esforços para, no exercício da sua atividade fiscalizadora, verificar se os procedimentos com repercussão tributária porventura adotados encontram-se em conformidade com a lei de regência. [...] O planejamento tributário engendrado pela Recorrente, que ao menos no que tange aos seus efeitos fiscais revela o lado perverso das práticas adotadas sob esse manto, representou, em síntese, a criação de uma despesa que tem por base a própria mais valia do seu patrimônio, isto é, a contribuinte, a partir de uma avaliação por ela própria solicitada, fez refletir no ativo de uma empresa a ela ligada, os resultados de uma suposta rentabilidade futura e, por meio de uma 12 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram neste ponto os Conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Caio Cesar Nader Quintella (relator). Fl. 8076DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 incorporação às avessas, efetivada sem que fosse despendido um único centavo, transformou essa mais valia em uma despesa. O voto vencedor, por sua vez, replicando fundamentos antes expressos pelo mesmo ex- Conselheiro Valmir Sandri em julgamento anterior, conclui que: Dessa forma, o ágio só poderia ser considerado indevido pela fiscalização se os negócios jurídicos não tivessem ocorrido, retratado algo diverso do que efetivamente ocorreu, afastado requisitos legais e/ou preceitos de observância obrigatória ou negado a finalidade legal que justificou a sua celebração. Como nada disso ocorreu, não há como o fisco vedar sua dedução. Ocorre que dentre esses fundamentos reproduzidos, consta a seguinte abordagem acerca do laudo que justifica a rentabilidade futura na qual se pauta a reavaliação do investimento: Ocorre que, ainda que as normas contábeis pudessem ser aplicadas no presente caso, superando-se questões insuperáveis como a legalidade fiscal e a irretroatividade, mesmo assim, do exame das robustas provas do processo pode- se concluir que aqui não se aplicam tão somente os argumentos da “teoria contábil” para a não aceitação do chamado ágio interno, mas também o propósito negocial da operação, tendo em vista que na operação está presente uma empresa estrangeira que é um terceiro independente, a qual teria o maior interesse em ser rigorosa com a concretude da operação e, o mais importante, toda operação foi acompanhada por laudos de empresas idôneas e não impugnados pela autoridade fiscal, ou seja, quer contabilmente quer pela lei fiscal, todas as operações realizadas pela empresa foram e são consideradas verdadeiras, eis que foram públicas, registradas e efetivas. (.....) Logo, mesmo à luz da teoria contábil não se poderia refutar tal operação, pois nesta se identifica perfeitamente qual o propósito negocial decorrentes dos contratos formalizados e legalmente perfeitos, quais os resultados advindos da operação e a confiabilidade do respectivo custo. Em sendo assim, somente assistiria razão à autoridade fiscal se ela comprovasse que efetivamente os valores envolvidos não mereceriam fé. Porém, nesse ponto, haveria a necessidade de questionar o laudo e seus critérios de avaliação, o que, de fato, não aconteceu no curso da fiscalização. E, como demonstrado na reprodução ao norte, o voto condutor do acórdão recorrido endossa os apontamentos fiscais de insegurança e incerteza acerca do valor atribuído às participações societárias, dada a coleta de dados por meras entrevistas e informações orais ou escritas fornecidas pela Administração; dada a análise mediante comparação dos resultados projetados apresentados no Plano de Negócios da Empresa com os resultados históricos da mesma, sem qualquer confirmação das premissas de cálculo do fluxo de caixa descontado. Destaca-se a ressalva de que o trabalho não foi uma auditoria, conforme as normas geralmente aceitas de auditoria e não deve ser interpretado como tal. Esse o contexto no qual a KPMG afirma que os investidores futuros devem realizar suas próprias análises e sujeitar aos seus consultores jurídicos, tributários e financeiros qualquer decisão, e se isentam de qualquer responsabilidade pelos números apresentados. Basicamente, o que afirmam é que a avaliação que fizeram não tem nenhuma fidedignidade. Constata-se, assim, a dessemelhança entre o recorrido e o paradigma que valida a amortização do ágio gerado internamente na hipótese em que toda operação foi acompanhada por laudos de empresas idôneas e não impugnados pela autoridade fiscal. Houve tal impugnação no presente caso, ela foi acolhida no voto condutor do acórdão recorrido, inclusive infirmando a existência de um trabalho de auditoria por empresas idôneas. Diante de dessemelhanças fáticas em pontos determinantes para a decisão vertida nos acórdãos comparados, o dissídio jurisprudencial não se estabelece. Fl. 8077DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 No presente caso não há qualquer evidência, semelhante à deste precedente, que possa distinguir os acórdãos comparados. Anote-se, por fim, que sob a ótica do dissídio jurisprudencial assim estabelecido, descabe adentrar às peculiaridades da operação descritas pela Contribuinte, vez que os acórdãos comparados são substancialmente distintos quanto aos contornos das operações realizadas, e se alinham apenas na resultante de um ágio entre partes relacionadas, exteriorizando distintas interpretações acerca da admissibilidade das amortizações no âmbito tributário. O dissídio jurisprudencial, portanto, resta demonstrado quanto à legalidade da operação realizada nos termos do art. 36, da Lei nº 10.637/2002, com respeito, apenas, à possibilidade de o ágio daí resultante, entre partes relacionadas, gerar amortizações dedutíveis na apuração do lucro tributável. Oportuno registrar, ainda: i) o paradigma nº 1301-001.297 também foi admitido para caracterização da divergência contra o Acórdão nº 1201-002.104 (processo administrativo nº 15563.720274/2015-13); ii) o paradigma nº 1301-001.297 foi o único apresentado contra o Acórdão nº1302-002.694 (processo administrativo nº 15563.720356/2013-98), mas foi rejeitado em face da peculiaridade da decisão exarada no Acórdão nº 1302-002.694, assim exposta no exame de admissibilidade daqueles autos: Do exposto evidencia-se que a recorrente não logrou demonstrar a ocorrência do dissenso jurisprudencial alegado, por não ser possível a contraposição dos acórdãos, uma vez que, enquanto no acórdão paradigma a decisão acerca da dedutibilidade da despesa com amortização de ágio considerou apenas a admissibilidade do ágio interno, no caso do recorrido o colegiado não tratou dessa questão isoladamente, mas como parte indissociável de um conjunto de constatações que conduziu a turma ao entendimento acerca da artificialidade da operação e à consequente decisão pela manutenção da glosa das despesas De fato, embora apreciando a mesma operação, enquanto no Acórdão nº 1302- 002.694 vislumbrou-se artificialidade na operação, no recorrido, nº 1401-001.624, a simulação é afastada, para afirmar a existência de negócio jurídico indireto, e que o ágio foi formado internamente porque, apesar de grupos serem, originalmente, independentes, estavam unindo esforços para alcançar objetivos comuns e assim ambos buscaram maximar o ágio, como diferença entre as avaliações dos bens integralizados ao capital da joint venture. Ou seja, a simulação na avaliação em referência não foi relevante, nestes autos, para a manutenção da glosa do ágio amortizado. Os diferentes fundamentos determinantes são confirmados quando se vê que o recorrido – Acórdão nº 1401-001.624 – é decidido à unanimidade 13 para dar provimento parcial apenas para desqualificar a multa de ofício, enquanto no Acórdão nº 1302-002.694 a pretensão da Contribuinte também é negada por unanimidade de votos, mas acompanhando apenas as conclusões do relator os conselheiros Carlos César Candal Moreira Filho, Paulo Henrique Silva Figueiredo, Lizandro Rodrigues de Sousa (Suplente Convocado) e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Neste sentido, inclusive, o voto do relator, conselheiro Gustavo Guimarães Fonseca, admitiu, em tese, a dedutibilidade de amortização de ágio interno, mas negou a dedutibilidade do ágio aqui formado porque: 13 Participaram do julgamento os conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Marcos de Aguiar Villas Boas, Ricardo Marozzi Gregorio, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Fernando Luiz Gomes de Souza, Aurora Tomazini de Carvalho e Antonio Bezerra Neto. Fl. 8078DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Mesmo que incorrido entre partes relacionadas o ágio gerado (ágio interno) não encontrava, à época, vedações legais, razão pela qual o gozo dos benefícios daí advindos foi obstado, apenas, pela Lei 12.973/14, essa sim, norma antielisiva (se foi necessária a edição de norma específica para afastar a dedução da amortização do respectivo ágio é que, até então, o ordenamento vigente não a vedava legalidade estrita preconizada pelo art. 5º, II, da CF88 segundo a qual é franqueado fazer tudo o que a lei não proíbe). O fato dos negócios terem sido pactuados, registrados e publicizados num curto espaço de tempo em nada contribui para a verificação de qualquer tipo de simulação, mormente quando, como já dito, tais operações geraram, e ainda geram, efeitos concretos para as partes contratantes. Por fim, se a opção adotada pelas empresas gerou, de fato, uma economia tributária, tal consequência é indissociável das demais consequências patrimoniais também observadas; o planejamento tributário, insista-se, é franqueado e autorizado por lei, desde que praticado através de atos concretos (sem a interposição de negócios fictícios evasão, na acepção mais estrita da palavra). A escolha da estrutura operacional de determinada reorganização societária é direito e garantia constitucional do contribuinte e, sobre ela, não cabe ao fisco opinar para dizer que este ou aquele passo é mais ou menos complexo, pena de malferir o já citado princípio da legalidade e, mais, a própria garantia da livre iniciativa (art. 170 da CF88). De toda a estrutura proposta e concretizada, contudo, há apenas uma etapa que causa perplexidade, aventada, inclusive, pelo próprio Acórdão Recorrido; e tal perplexidade exsurge do valor atribuído pelas empresas e CDB SENDAS aos ditos ativos intangíveis utilizados para integralizar parte do capital majorado das empresas-veículo. Esta situação foi, de fato, tratada pela instância inferior e cujo trecho transcrevo a seguir: [...] Este, a meu ver, é o único ponto que desafia, efetivamente, questionamentos mais incisivos, principalmente se considerarmos que as empresas-veículo tinham, como únicos ativos, os direitos de exploração dos fundos de comércio. E, frise-se, os laudos de avaliação apontaram para valores muito superiores àqueles declinados nos atos de integralização de seus respectivos capitais sociais. É possível inferir, desta abordagem, questionamento próximo à fundamentação do ágio registrado, que distinguiria a decisão do Acórdão nº 1302-002.694 em ponto determinante para a solução dada no paradigma nº 1301-001.297, como antes referido. Assim, a rejeição do paradigma nº 1301-001.297 naqueles autos não evidencia qualquer incongruência com sua admissibilidade, nestes autos, para caracterização da divergência na matéria Da legalidade da operação realizada nos termos do art. 36, da Lei nº 10.637/2002. Ausente oposição de embargos de declaração pela Fazenda Nacional contra o acórdão recorrido, as evidências, eventualmente também presentes nestes autos, no sentido de que o ágio amortizado pelo contribuinte teve origem em ato ilícito e inválido para todos os fins, como afirmado no Acórdão nº 1302-002.694, não caracterizam fundamento autônomo que evidencie a inutilidade do recurso especial interposto pela Contribuinte. Ainda, a divergência jurisprudencial neste ponto também teve seguimento com base no paradigma nº 1301-001.299. No trecho destacado pela recorrente, o julgado afirma que para o ágio formado em incorporação de ações de empresas do mesmo grupo, o registro foi expressamente admitido pelo art. 36 da Lei nº 10.637/2002, inexistindo qualquer vedação na legislação fiscal, sendo possível seu registro com ou sem respaldo na Ciência Contábil. Seu voto condutor aborda a desnecessidade de propósito negocial em face de operação de ágio interno, influenciada pelo art. 36 da Lei nº 10.637/2002: Fl. 8079DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 A autoridade fiscal para conseguir desenvolver o seu raciocínio e criar uma possível infração a ser penalizada, no caso, teve que fazer uso da acusação da prática de fraude, entendendo ser indedutível o ágio amortizado a partir de uma fundamentação abstrata, apontando como sendo a “teoria contábil” o lastro para a impossibilidade de se reconhecer o ágio quando a operação ocorrer dentro de um mesmo grupo econômico. Para tanto, utiliza como lastro normativo os seguintes dispositivos: [...] Daí, conclui-se que as disposições da Resolução CFC nº 1.157/2009 e Ofício CVM nº 01/2007, que tratam da vedação do ágio interno para fins contábeis, não podem ser transpostos para fins fiscais. Nesse sentido, valo-me da critica esposada pelo Ilustre Relator do Proc. Adm. n. 16682.720880/2011-11, Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior que, ao se referir ao OfícioCircular CVM/SNC/SEP n. 01/2007(que entendeu que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio, arrematou: "Nota-se, hoje, que alguns tentam elevar tal pronunciamento da CVM a um status de norma tributária proibitiva do reconhecimento do chamado ágio interno ao grupo econômico, o que, por si só, já seria absurdo. A análise feita pela CVM é de cunho estritamente econômico, pois sequer embasa seu entendimento em qualquer norma jurídica, muito pelo contrário, afirma que, ainda que respeitada a Lei, economicamente é inconcebível o reconhecimento do ágio interno. Como já dito anteriormente, “falta de substância econômica” assim como “falta de propósito negocial” não são institutos jurídicos nacionais, logo não maculam o ato jurídico seja lá qual for o conceito que os seus aplicadores lhes deem, logicamente, desde que não se configurem como um vício do negócio jurídico, segundo o nosso ordenamento legal.” [...] Nesse passo, entendo que não há na legislação fiscal qualquer vedação ao ágio gerado internamente dentro de um mesmo grupo econômico. Ao contrário, foi autorizado pelo art. 36 da Lei n. 10.637/02 (que revogou a postergação do ganho), art. 21 da Lei n. 9.249/95 (único fundamento p/ágio – expectativa de rentabilidade futura) e art. 8º. da Lei n. 9.532/97 (admitiu sua dedutibilidade na incorporação reversa). [...] Sendo assim, no meu entender, não há como questionar as despesas decorrentes da amortização de ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, oriundas de operações societárias ocorridas entre empresas do mesmo grupo e com conferências em ações, quando todos os requisitos legais foram devidamente obedecidos, conforme o presente caso, ainda que também tenha havido o propósito de economia de tributos. Nesse sentido, vale novamente transcrever parte do voto do Ilustre Conselheiro Alberto quando assevera que “O propósito negocial pode ser, exatamente, o de realizar uma reorganização societária para se valer das normas permissivas criadas pelo Estado. O entendimento de que o contribuinte pode se reorganizar desde que não seja exclusivamente para reduzir carga tributária (causa extratributária) é apenas uma teoria sem amparo no Direito posto”. [...] Constata-se, nestes termos, que a conclusão acerca da desnecessidade de um propósito negocial para a operação decorre da existência de normas permissivas criadas pelo Estado, como fundamento suficiente para a sua realização. Na medida em que a operação analisada no acórdão recorrido foi realizada na vigência do art. 36 da Lei nº 10.637/2002, a divergência resta caracterizada. Fl. 8080DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Anote-se, por fim, que o paradigma nº 1301-001.299 também foi admitido para caracterização de divergência jurisprudencial semelhante no Acórdão nº 9101-006.358, ocasião na qual esta Conselheira assim consignou em seu voto vencido 14 , contrário à amortização do ágio formado internamente ao grupo econômico: A jurisprudência deste Conselho está consolidada neste mesmo sentido de que não há qualquer substância econômica nos valores que, ao final de operações desta espécie, passam a reduzir as bases tributáveis da autuada, independentemente da vedação posteriormente veiculada na Lei nº 12.973/2014 ou da “opção legal” que a Contribuinte vislumbra no art. 36 da Lei nº 10.637/2002. Veja-se, inclusive, que o primeiro dos paradigmas indicados em ambos, Acórdão nº 1301-001.299, já foi reformado por esta 1ª Turma posteriormente à interposição do recurso especial, nos termos Acórdão nº 9101- 003.077, que reproduz o entendimento deste Colegiado acerca destas operações desde a edição do Acórdão nº 9101-002.300, de 7 de abril de 2016. Por tais razões, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO neste segundo ponto, com base nos dois paradigmas indicados (1301-001.297 e 1301-001.299). O presente voto, portanto, é pelo CONHECIMENTO PARCIAL do recurso especial da Contribuinte nas matérias Da legalidade do Negócio Jurídico Indireto para fins tributários e da ausência de abuso de direito (paradigma nº 1302-001.977) e Da legalidade da operação realizada nos termos do art. 36, da Lei nº 10.637/2002 (paradigmas nº 1301-001.297 e 1301-001.299). Recurso especial da Contribuinte - Mérito Apesar de parcial o conhecimento, as matérias devolvidas permitem afirmar que as divergências jurisprudenciais aqui suscitadas já foram enfrentadas por este Colegiado em face das glosas do mesmo ágio, promovidas no ano-calendário 2004 e veiculadas no processo administrativo nº 15563.000871/2008-91. Naquela ocasião, o recurso especial da Contribuinte foi admitido em relação às matérias que aqui tiveram seguimento, mas o entendimento firmado no julgamento do recurso voluntário, objeto do Acórdão nº 1401-001.623, foi mantido por maioria de votos 15 no Acórdão nº 9101-004.289, nos seguintes termos do voto do relator, ex- Conselheiro André Mendes de Moura: Sobre a admissibilidade, adoto as razões do despacho de exame de admissibilidade de e- fls. 2472/2486, com fulcro no art. 50, § 1º da Lei nº 9.784, de 1999 1, que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, para conhecer do recurso especial da Contribuinte, em relação às matérias (1) “improcedência da decisão recorrida, ainda que se considere o ágio como interno”; (2) “utilização de empresa veículo e a alegada impossibilidade de amortização do ágio”; (3) “legalidade do negócio jurídico indireto para fins tributários e ausência de abuso de direito” e (4) “legalidade da operação, nos termos do art. 36 da Lei nº 10.637/2002”. Passo ao exame do mérito. 14 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e restaram vencidos no provimento dado para cancelar à infração quanto à matéria "amortização de ágio interno" os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Carlos Henrique de Oliveira. 15 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto (suplente convocada) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente), e divergiram no mérito as Conselheiras Lívia de Carli Germano e Cristiane Costa. Fl. 8081DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 As quatro matérias devolvidas dizem respeito à apreciação da possibilidade, ou não, da amortização da despesa de ágio efetuada pela Contribuinte. Assim sendo, o presente voto propõe, inicialmente, apresentar uma análise histórica e sistêmica sobre o assunto. Posteriormente, será realizada a apreciação do caso concreto. 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao Fl. 8082DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 16 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento. Contudo, mesmo com a nova redação, remanesceu o mesmo núcleo da hipótese de incidência que autoriza o aproveitamento do sobrepreço do texto anterior, tanto nos aspecto pessoal, material e temporal, que serão apreciados no decorrer do voto. Basta verificar que a redação dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, precisamente os que predicam sobre a hipótese de incidência, não sofreram alteração, sendo que as modificações se concentraram no Decreto-lei nº 1.598, de 1977. Assim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar 16 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31. Fl. 8083DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento Fl. 8084DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 17 . Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 1997 18 , que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo 17 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 18 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 8085DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI 19 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 20 que trabalhou na edição da MP 1.602, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. 19 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. 20 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 8086DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Fl. 8087DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; Fl. 8088DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra- se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 21 . 21 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). Fl. 8089DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Percebe-se que a despesa de amortização de ágio constitui-se em espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram- se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. A pessoa jurídica recebe tratamento diferenciado no sistema de tributação (com diferentes opções para apurar seus resultados) porque, essencialmente, tem um efeito multiplicador para a sociedade. A pessoa jurídica emprega pessoas, contrata fornecedores, movimenta a economia, multiplica os agentes de produção, e por isso dispõe de bases de cálculo e alíquotas diferentes das aplicadas para a pessoa física. Ora, as pessoas jurídicas devem fabricar produtos, e não despesas fictícias. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 8090DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. Fl. 8091DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 22 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o 22 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 8092DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 23 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), 23 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 8093DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. Enfim, vale dizer que, não obstante a publicação da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, no qual o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, a nova redação não promoveu nenhuma alteração nos aspectos pessoal, material e temporal da norma que permite o aproveitamento da despesa de amortização do ágio. A redação dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, precisamente os que predicam sobre a hipótese de incidência e os aspectos pessoal, material e temporal, não sofreram qualquer natureza de alteração, sendo que as modificações se concentraram no Decreto-lei nº 1.598, de 1977. 8. Sobre o Art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002 Debates vem sendo travados em razão dos eventos ocorridos sob a vigência do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, que foi revogado pela Lei nº 11.196, de 2005: Art. 36. Não será computada, na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da pessoa jurídica, a parcela correspondente à diferença entre o valor de integralização de capital, resultante da incorporação ao patrimônio de outra pessoa jurídica que efetuar a subscrição e integralização, e o valor dessa participação societária registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa jurídica. (Revogado pela Lei nº 11.196, de 2005) § 1º O valor da diferença apurada será controlado na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e somente deverá ser computado na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: (Revogado pela Lei nº 11.196, de 2005) I - na alienação, liquidação ou baixa, a qualquer título, da participação subscrita, proporcionalmente ao montante realizado;(Revogado pela Lei nº 11.196, de 2005) II - proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a pessoa jurídica para a qual a participação societária tenha sido transferida realizar o valor dessa participação, por alienação, liquidação, conferência de capital em outra pessoa jurídica, ou baixa a qualquer título.(Revogado pela Lei nº 11.196, de 2005) § 2º Não será considerada realização a eventual transferência da participação societária incorporada ao patrimônio de outra pessoa jurídica, em decorrência de fusão, cisão ou incorporação, observadas as condições do § 1º.(Revogado pela Lei nº 11.196, de 2005) O suporte fático tratado pelo artigo trata do diferimento do ganho de capital sob determinadas condições. A empresa A é detentora de investimento, avaliado pelo MEP, na empresa B. De acordo com a regra geral, caso o investimento da empresa B seja reavaliado, a empresa A deveria tributar o ganho de capital auferido, conforme art. 438 do RIR/99 24 . O dispositivo do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, trouxe uma exceção. A empresa A faz a reavaliação das ações que possui na empresa B, e integraliza o aumento de capital da empresa C utilizando-se das ações reavaliadas da empresa B. Consolida-se estrutura societária no qual a empresa A controla diretamente a empresa C, e a empresa C controla diretamente a empresa B. Autoriza o dispositivo em análise que o ganho de capital auferido na transação decorrente da reavaliação do investimento da empresa B seja diferido, até o momento em que o investimento seja realizado (§ 1º). E estabelece que não se considera 24 Art. 438. Será computado na determinação do lucro real o aumento de valor resultante de reavaliação de participação societária que o contribuinte avaliar pelo valor de patrimônio líquido, ainda que a contrapartida do aumento do valor do investimento constitua reserva de reavaliação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 35, § 3º). Fl. 8094DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 realização do investimento a eventual transferência da participação societária incorporada ao patrimônio de outra pessoa jurídica, em decorrência de fusão, cisão ou incorporação (§ 2º). Ou seja, se a empresa B e a empresa C foram objeto de evento de transformação societária, não seria hipótese de realização do investimento, e, por isso, permaneceria o diferimento do ganho de capital. Ocorre que várias pessoas jurídicas entenderam que, o evento de transformação societária previsto no § 2º, envolvendo as empresas B e C, também teria repercussão na hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, o que permitiria a amortização do ágio decorrente da reavaliação do investimento. Nesse contexto, foram engendradas várias operações, no sentido de construir o suporte fático previsto pelo caput do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, para reavaliar as ações da empresa B, integralizar aumento de capital da empresa C com as ações reavaliadas da empresa B, contabilizar o ágio decorrente da reavaliação do investimento, para, logo em seguida, promover a incorporação da empresa B pela empresa C, e promover a amortização da despesa do ágio. Ora, a pessoa jurídica investidora é a empresa A, que possui o investimento, a empresa B. Na vigência do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, a empresa A tinha previsão legal para reavaliar o investimento sem a necessidade de oferecer à tributação ganho de capital, reavaliação que deu origem ao ágio. De qualquer forma, foi a empresa A que tomou a decisão de reavaliar seu investimento, promoveu os estudos necessários para fundamentar a reavaliação e por consequência o ágio apurado, e, portanto, em nenhum momento deixou de ser a pessoa jurídica investidora na acepção do art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997. Por sua vez, a pessoa jurídica investida é a empresa B, que teve suas ações reavaliadas. E, conforme já observado, a transformação societária prevista no art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, envolve a empresa B e a empresa C. Ora, ausente no evento de incorporação, fusão ou cisão a empresa A (pessoa jurídica investidora), não se consuma a hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997 que autoriza a amortização da despesa do ágio. Nesse sentido, os eventos decorrentes de reestruturação societária sob a vigência do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, não tem nenhuma repercussão na hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. 9. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Fl. 8095DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. 10. Sobre o Caso Concreto Feitas as considerações, passo a analisar o caso concreto. Trata-se de despesa de amortização de ágio efetuada pela Contribuinte, no decorrer do ano-calendário de 2004, conforme tabela do Termo de Verificação Fiscal de e-fls. 454. Discorre a Contribuinte, no recurso especial, que o Grupo Pão de Açúcar (“GPA”) e o Grupo Sendas (“GSendas”) decidiram, ainda em dezembro de 2003, unificar suas operações, por meio da criação de uma joint venture. Assim, deram-se uma sequência de operações no decorrer de dezembro de 2003 e no ano-calendário de 2004, que foram objeto de apreciação pela autoridade fiscal. Encontram-se descritos, no Termo de Verificação Fiscal, às e-fls. 443/447, os eventos societários empreendidos no decorrer dos anos de 2003 e 2004 visando a unificação das operações dos dois grupos empresariais. A Contribuinte, no recurso especial, relata que: 42. Ou seja, a combinação de negócios a valor de mercado era condição absolutamente necessária para duas partes independentes e com acionistas minoritários, cada uma. 43. De toda forma, dentre os vários caminhos jurídicos existentes para que a associação fosse implementada, o Grupo Pão de Açúcar e o Grupo Sendas optaram pela constituição de sociedades de propósito específico (Rio Patea e Serra do Andaraí) que reunissem, em princípio, o patrimônio que seria aportado na associação (a valor contábil), para posterior conferência a mercado das participações societárias de tais sociedades (conferência esta sujeita ao disposto no art. 36 da Lei nº 10.637/02). Fl. 8096DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 44. A Recorrente assim procedeu porque o citado o art. 36 possibilitava a avaliação a mercado de participação societária, o que, no seu caso específico ajudou - e muito – a equalização das participações dos dois grupos que as constituiu. Mais do que isto: graças à existência de tal dispositivo é que foi possível, em tempo curtíssimo, implementar a Associação, tal como se estabeleceu no Memorando de Entendimentos e no respectivo Acordo de Acionistas (que, apesar de mencionado e acostado aos presentes autos, não foram lidos de maneira cuidadosa pela fiscalização). 45. Assim, no contexto da operação efetivamente levada a efeito, coube à Recorrente recepcionar as participações em Rio Patea e Serra do Andaraí já avaliadas pelos valores de mercado e, em seguida, absorver os respectivos acervos patrimoniais para consolidar a joint venture com patrimônio líquido valorado a preço de mercado. Como se pode observar, optaram o GSendas e o GPA pela constituição de sociedades de propósito específico (SPE), quais sejam, RIO PATEA e SERRA DO ANDARAÍ, para reunirem, “em princípio”, o patrimônio a ser aportado para constituir a joint venture, que seria avaliado a valor contábil, e, na ocasião em que fossem efetuadas as conferências para subscrição e integralização das SPE, as participações seriam reavaliadas e contabilizadas pelo valor de mercado, com base no disposto no art. 36 da Lei nº 10.673, de 2002. Contudo, constatou a autoridade autuante que, as participações das SPE foram transferidas para a Contribuinte e, em brevíssimo lapso temporal, a Contribuinte incorporou as SPE (RIO PATEA e SERRA DO ANDARAÍ) 25 . Por sua vez, entendeu a Contribuinte que a diferença entre o valor contábil e o valor de mercado do investimento constituir-se-ia em sobrepreço “pago”, ágio que poderia ser submetido à amortização, porque, com a incorporação das SPE (ocorrida no ano- calendário de 2004), ter-se-ia consumado a hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Ocorre que, pela primeira verificação proposta no presente voto, disposta no tópico 9 do presente voto, a operação societária descrita não se enquadra na hipótese de incidência prevista pela norma que permite a amortização do ágio. 25 Segue transcrição das operações societárias apresentadas no voto da DRJ: 133.2 De acordo com o Relatório e documentação acostada aos autos, SENDAS e SÉ acionistas majoritárias de SENDAS DISTRIBUIDORA S/A, instituída em 29.02.2004, se tornaram, ambas, únicas sócias de RIO PATEA e SERRA DO ANDARAÍ, respectivamente, em 19.04.2004 e 15.04.2004. 133.3 A RIO PATEA, instituída em 09.01.2004 por Marcelo Turssardi Paolini e Celina Pannunzio, com capital subscrito de RS 100,00, teve seu capital inicialmente aumentado, também em 19.04.2004, pelos adquirentes originais CBD e NOVASOC, igualmente sócias de SENDAS DISTRIBUIDORA S/A, mediante transferência do fundo de comércio da primeira, avaliado em RS 10.000,00, e transferência do acervo líquido e fundo de comércio da segunda, avaliados em RS 114.709.239,00. As mesmas, na mesma data, cederam a total de suas participações à SENDA DISTRIBUIDORA S/A, de que eram sócias. 133 A SERRA DO ANDARAÍ, instituída em 03.09.2003, com capital de RS 100,00, pêlos sócios Marcelo TrussardiPaolini e Celina Pannuzio,foi adquirida pela SENDAS em 15.04.2004, tendo seu capital aumentado para RS 15.000,00, em moeda corrente, R$ 4.950,00 e transferência do fundo de comércio, avaliado em RS 10.000,00. 133.5 Ambas, SENDAS e SE, transferem a totalidade de suas cotas na RIO PATEA e na SERRA DO ANDARAÍ, em, respectivamente, 19.04.2004 e 28.05.2004, para SENDAS DISTRIBUIDORAS/A. 133.6 Através da AGE de 30.04.2004 foram incorporados os patrimônio líquidos das duas sociedades a SENDAS DISTRIBUIDORA, fls. 74/106, Anexo II). 133.7 Em 30.06.2004 SENDAS DISTRIBUIDORA, mediante 4a. alteração contratual (fls. 142/146, Anexo II), resolve, incorporar RIO PATEA, por avaliação de R$ 618.340.702,00, sendo que o acervo líquido e fundo de comércio que lhe foram transferidos em 19.04.2004, somassem R$ 114.729.139,00. 133.8 Em 28.05.2004, SENDAS DISTRIBUIDORA, mediante 3a. alteração contratual (fls. 183/185, anexo II), resolve incorporar SERRA DO ANDARAÍ por avaliação de R$ 853.904.369,00, sendo que o fundo de comércio, que lhe foi transferido em 15.04.2004, para aumento do capital, somasse RS 10.000,00. Fl. 8097DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 As operações realizada no contexto do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, inspiração do GSendas e do GPA para consolidação da joint venture, puderam seu úteis para fins da viabilizar a unificação das atividade dos grupos, mas não guardam repercussão na hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, nos termos do tópico 8 do presente voto. A reavaliação do investimento, por ocasião da integralização das participações societárias do GSendas e do GPA nas pessoas jurídicas RIO PATEA e SERRA DO ANDARA, e posterior incorporação das mesmas pessoas jurídicas RIO PATEA e SERRA DO ANDARA pela Contribuinte, não se enquadram na situação prevista pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Não ocorreu a comunicação patrimonial entre investidor e investida no evento de incorporação. A incorporação no caso concreto envolveu as pessoas jurídicas RIO PATEA e SERRA DO ANDARA, que não podem ser qualificadas como investimento (investida) na operação, vez que são empresas interpostas e efêmeras criadas especificamente para recepcionar o investimento, nos termos do tópico 7 do presente voto. O que se operacionalizou foi uma utilização das empresas RIO PATEA e SERRA DO ANDARA, criadas especificamente para a consecução do negócio, com capital social inicial de R$100,00 e duração efêmera, e posteriormente objeto de subscrição e integralização de quotas de participação do investimento reavaliado, para se construir artificialmente uma incidência tributária que pudesse se amoldar aos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Nesse contexto, mostram-se precisas as conclusões da decisão recorrida: Não restam dúvidas, portanto, de que as operações em sequência terminaram produzindo o ágio interno e o ágio de si mesmo. Na prática, o ágio de si mesmo denota que não houve nem aquisição envolvendo terceiros. E de fato, não houve. O que houve, como já se disse alhures, foi apenas que os dois grupos resolveram reavaliar seus ativos, equalizando os preços um com o outro de forma paritária (meio a meio), onde o fiel da balança foi o aporte financeiro feito pelo grupo Pão de Açúcar na Rio Patea. Ao final tais ativos foram acomodados na SENDAS DISTRIBUIDORA também meio a meio. Ou seja, não houve até esse ponto, qualquer aquisição de um grupo pelo outro, mantendo-se a independência cada qual do seu acervo original. Como também já se disse, aqui se tratou apenas de uma etapa preparatória para um futura aquisição do grupo Sendas pelo grupo Pão de Açúcar, que de fato ocorreu depois dos fatos aqui tratados. Outrossim, em seu recurso a Recorrente se agarra na possibilidade de o art. 36 da Lei n°10.637/2002 poder diferir o ganho de capital na operação, porém este permissivo legal não dá azo ao contribuinte de criar situações artificiais de aproveitamento do ágio. Portanto, não há como se acolher nenhuma das matérias devolvidas, (1) “improcedência da decisão recorrida, ainda que se considere o ágio como interno”; (2) “utilização de empresa veículo e a alegada impossibilidade de amortização do ágio”; (3) “legalidade do negócio jurídico indireto para fins tributários e ausência de abuso de direito” e (4) “legalidade da operação, nos termos do art. 36 da Lei nº 10.637/2002”. Isso porque, tendo em vista que os eventos previstos no art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, não guardam repercussão com a hipótese de incidência de amortização de despesa com ágio prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, ou seja, não há nenhuma subsunção à norma legal, a apreciação se esgota em termos da legalidade da operação, razão pela qual não há que se falar em improcedência da decisão recorrida (matéria 1), ou em discussão sobre legalidade de negócio jurídico indireto (matéria 3), ou sobre legalidade da operação construída precisamente com base no art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002 (matéria 4). Reforça-se que aqui não se discute a legalidade do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, mas sim que o dispositivo não tem repercussão nos eventos previstos nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. E, sobre a utilização de empresas denominadas “veículo” (matéria 2), como poderiam ser rotuladas a RIO PATEA e SERRA DO ANDARA, tendo sido empresas que participaram do evento de Fl. 8098DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 incorporação, e não podendo ser qualificadas na condição de investidor, e tampouco de investida (investimento), impedem o enquadramento da situação autorizada pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, para que possa ser aproveitada a despesa de amortização de ágio. Assim sendo, deve ser mantido o lançamento fiscal em relação à matéria ágio. Conclusão. Diante do exposto, voto no sentido de conhecer do recurso especial da Contribuinte, em relação às matérias (1) “improcedência da decisão recorrida, ainda que se considere o ágio como interno”; (2) “utilização de empresa veículo e a alegada impossibilidade de amortização do ágio”; (3) “legalidade do negócio jurídico indireto para fins tributários e ausência de abuso de direito” e (4) “legalidade da operação, nos termos do art. 36 da Lei nº 10.637/2002”, e, no mérito, negar-lhe provimento. (destaques do original) Tais fundamentos são, aqui, adotados, para negar provimento ao recurso especial da Contribuinte nas duas matérias conhecidas - Da legalidade do Negócio Jurídico Indireto para fins tributários e da ausência de abuso de direito e Da legalidade da operação realizada nos termos do art. 36, da Lei nº 10.637/2002 - mas vale também adicionar o voto proferido por esta Conselheira no Acórdão nº 9101-005.778, e que prevaleceu, por maioria de votos 26 , para reformar o paradigma nº 1302-001.977: Em contrarrazões, a Contribuinte defende a dedutibilidade dos valores amortizados porque correspondentes à diferença entre o valor nominal das quotas/ações e o valor pago por elas em razão da incorporação de sociedade empresária e afirma a validade de sua operação com suporte no disposto no art. 36 da Lei nº 10.637/2002, que entende ter sido editado para incentivar essas operações societárias, não se verificando qualquer simulação ou abuso de direito, Observa que estando essa despesa correlacionada com o ganho de capital na outra “ponta da operação”. glosar a despesa apurada na empresa investidora significa negar a existência do ganho de capital, sendo este o fato imponível para tributação, sob pena de tributar uma despesa correlata a uma receita cuja tributação foi postergada, consubstancia bitributação e ainda, exigência de tributo, sob fato não imponível. Assim, a manutenção do ganho de capital na Parte B do LALUR infirmaria a existência de simulação, e, diante da declaração de ausência de dolo, fraude ou simulação, qualquer ato praticado é convalidado, justamente pelo permissivo legal, o que ratifica a utilização de argumentos que vão de encontro aos interesses recursais, implicando no seu desprovimento. Conclui, assim, que: 54/63. Portanto, as despesas decorrentes das diferenças entre o valor nominal das ações integralizadas e aquele aferido no laudo de avaliação não podem ser glosadas, sob argumento de simulação, fraude ou dolo, e ainda, sob abuso de direito haja vista: a) a confirmação da existência das operações; b) a observância dos ditames legais; c) a evidente bitributação derivada dessa glosa, vez que o ganho capital ainda haverá de ser tributado quando de sua realização. 55/64. Por essas razões, deve ser negado provimento ao Recurso Especial, na remota hipótese do referido recurso ser conhecido, como amplamente exposto. O Prof. Roque Carrazza, no Parecer posteriormente juntado, menciona também que os óbices invocados no voto vencido do acórdão recorrido somente surgiram com o advento da Lei nº 12.973/2014 e que o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 dispensaria 26 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Daniel Ribeiro Silva (suplente convocado), Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente), e divergiram no mérito os conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Daniel Ribeiro da Sivla. Fl. 8099DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 pagamento efetivo em numerário, além de se estender na objeção à aplicação do art. 116 do CTN. Em recurso voluntário, para além das preliminares enfrentadas no acórdão recorrido, defendeu a dedutibilidade das amortizações porque houve aquisição por valor superior ao patrimônio líquido da investida e porque não há restrição à incorporação da controladora. Observou que a legislação brasileira não estabelece conceito de ágio gerado internamente e que mesmo em casos de ágios gerados internamente (o que entendemos que não é o caso em tela), não se pode concluir necessariamente não se revestirem de efetividade econômica. Referiu fundamentos do Acórdão nº 1101-00.708, equiparou os figurantes da operação societária em tela aos abordados naquele julgado e concluiu que este Conselho confirmou que não existe qualquer vedação legal para apropriação do ágio nessa operação. Acrescentou que todos os requisitos contábeis foram cumpridos, sendo regularmente emitido o laudo de avaliação econômica fundamentadora do ágio, de modo que diante da aquisição de uma sociedade, com a unificação posterior da rentabilidade futura com o investimento, válida seria a amortização do ágio, mormente se demonstrado o motivo econômico da operação. Como visto, não há contestação dos fatos refletidos na acusação fiscal e no acórdão recorrido: a participação societária na autuada, detida por MS Administração e Participações S/A, constituída pelos antigos sócios pessoa física da autuada, é integralizada em 12/08/2004 no capital social da pessoa jurídica recém criada Sigma Participações S/A, pelo valor de R$ 209.196.950,00, resultando no reconhecimento de ágio no valor de R$ 179.504.355,98, seguindo-se sua incorporação em 16/09/2004 pela autuada, ensejando a contabilização, por esta, do correspondente ágio em ativo diferido e sua amortização a partir de setembro/2004. A Contribuinte, de seu lado, afirma que, à semelhança do caso analisado no Acórdão nº 1101-00.708, houve aquisição de investimento lastreada em rentabilidade futura e posterior incorporação da controladora. Contudo, o que se constata é que, ao final das operações referidas, a autuada volta ao controle de MS Administração e Participações S/A, mas passa a apresentar, em seu patrimônio, ágio pautado na reavaliação do investimento detido pela controladora original, cuja amortização reduziu o lucro tributável a partir de setembro/2004, e foi objeto de glosa, nestes autos, nos anos-calendário 2007 e 2009. Desde a edição do paradigma nº 9101-002.300, de 7 de abril de 2016, este Colegiado tem se manifestado contrariamente à amortização fiscal de ágio constituído em circunstâncias semelhantes. Na sequência são transcritas as razões de decidir expressas pela Conselheira Adriana Gomes Rêgo no Acórdão nº 9101-002.388 (“Caso Gerdau”), que reformou o Acórdão nº 1101-00.708 invocado pela Contribuinte, e cujos fundamentos, aqui adotados, refutam os argumentos de defesa da Contribuinte: O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de operações intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a Lei nº 9.532, de 1997 trata expressamente de participações adquiridas com ágio ou deságio e ágio pressupõe um pagamento (ou que se arque com um dispêndio) maior do que um valor contabilizado (como deságio pressupõe pagamento a menor), reforçando-se ainda, quando o caput do art. 7º faz referência ao Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, o qual, também de forma expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o valor do PL ao tempo dessa aquisição: Lei nº 9.532, de 1997 Art. 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: ......................................................................................................... III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados Fl. 8100DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) .(Negritei) Decreto-lei nº 1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos geradores) Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.(Negritei) É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, como quis fazer crer a Recorrida em suas contrarrazões, mas simplesmente interpretando o que dispôs o legislador. E nem mesmo a se fazer uma interpretação econômica dos fatos ou da lei. É que não faz o menor sentido tratar como “custo” o que não representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é uma interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo diferente de dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus. Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7ª ed., 2008), não deixa dúvidas: “a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago. Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores recebidos a título de distribuição de lucros (dividendos), dentro do período de seis meses após a aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei) Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço pago, deve corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes externos, para obtenção do investimento. Ainda do referido Manual, 7ª ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera custo de aquisição e ágio: “11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas ou controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente qualquer ágio ou deságio. Vejase, todavia, caso especial no item 11.7.6. Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já existente, pode surgir esse problema. O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência patrimonial. Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir. 11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio Fl. 8101DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta.(...) 11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio a) GERAL Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na data-base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência patrimonial do investimento, para o que é necessária a elaboração de um Balanço da empresa da qual se compraram as ações, preferencialmente na mesma data-base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data. Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois meses mencionados. Ver exemplos a seguir. b) DATA-BASE Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado, levando, às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data-base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais ações aos novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados e das demais vantagens patrimoniais.(...) 11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio (...) c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou deságio) ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o patrimonial, em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou controlada adquirida. Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações e abranger diversas possibilidades. No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta específica. Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela Empresa A, por $ 504.883.200, seria (...). 11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio CONTABILIZAÇÃO V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha pago pelas ações adquiridas um valor adicional ao do patrimônio líquido de $ 200.000, correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10% ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos Fl. 8102DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 quais se pagou o ágio não forem projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá acompanhar essa evolução proporcionalmente).(...) Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da seguinte forma (...). 11.7.6 Ágio na Subscrição (...) por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou deságio somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma empresa já existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial de tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou quotistas. Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio na subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de novas ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e o valor patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora. Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas, pelo novo acionista. Ou quando um acionista subscreva aumento de capital no lugar de outro. O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor patrimonial contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais-valia de $ 40, correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado dos ativos da Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal diferença representa, na verdade, uma reavaliação de ativos, mas não registrada pela Empresa B, por não ser obrigatória. Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou mesmo o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu investimento pelo valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença como perda não operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais tem substância econômica bem fundamentada e deveria ser registrado como um ágio, baseado no maior valor de mercado dos ativos da Empresa B.” É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e pagamento de valor. É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, aduz que o referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias, quando da integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL e concluem os autores da obra: “Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios, criem artificialmente, ágios internamente, por intermédio da constituição de ‘sociedades veículos’, que surgem e são extintas em curso lapso temporal, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas ‘casca’, com finalidade meramente elisiva. Fl. 8103DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela qual a operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a dedutibilidade da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de cálculo da CSLL e difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela companhia que subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”. Com a devida vênia aos autores, é de se verificar e como a própria Recorrida aduz em suas Contrarrazões, que existe permissão legal, sim, de integralização de capital social com ações de outra empresa, que há permissão legal de avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas com o desdobramento do custo de aquisição em ágio; contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude dessa integralização, lançar em contrapartida o desdobramento do custo como ágio, pois, em operações internas, sem que um terceiro se disponha a pagar uma mais-valia, não há ágio; a contrapartida é uma reavaliação de ativos. E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que possui participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital com ações reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação, quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar em mais-valia. E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7ª edição: “Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, deve-se enxerga-la tecnicamente, abstraindo outras questões, similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia advogar que seu registro encontra amparo no fato de haver uma evidência persuasiva de sua substância econômica: um diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro dessa corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração contábil inicial, por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social, qual seja, mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo de benefícios futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais projetados para dez anos. Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxerga-la tecnicamente como um intangível gerado internamente. Dentro do Arcabouço Conceitual Contábil em vigor, considerando a mensuração a valores de entrada, não se admite o reconhecimento de um ativo que não seja por seu custo de aquisição. Um intangível gerado internamente, como no caso em comento, embora gere benefícios econômicos inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil obstado por uma simples razão: a ausência de custo para ser confrontado com benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração de lucros consentâneos com a realidade econômica da entidade. (...) Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações societária entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e também na figura das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso que lhes dê suporte. Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, Fl. 8104DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 por exemplo, não são contabilizados; o goodwill (fundo de comércio) desenvolvido sem custo ou com custo diluído ao longo de vários anos na forma de despesas já reconhecidas também não é contabilizado; patentes criadas pela empresa são registradas apenas pelo seu custo etc. Por que os direitos de pagar menos tributos futuros, advindos de operações com ausência de propósito negocial e permeadas por abuso de forma, seriam registrados? Essas seriam discussões no campo técnico e conceituai a serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate, deve-se atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade. Do ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento de uma indústria do ágio? Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do ativo fiscal diferido nessas operações."(Grifei) Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após as normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os autores do Manual: "Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar ao CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação (reversa) era a geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento contábil de um ágio gerado internamente (contra o qual, nós, os autores deste Manual, sempre nos insurgimos). Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36 da Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente ágios internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo", que surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas "casca", com finalidade meramente elisiva. Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de prática (vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP nº 01/2007), uma vez que a operação se realizava entre entidades sob controle comum e, portanto, careciam de substância econômica (nenhuma riqueza era gerada efetivamente em tais operações). Além disso, o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinações entre entidades sob controle comum era eliminado nas demonstrações consolidadas da controladora final, tornando inconsistente o reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo econômico não houve geração de riqueza). Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na 11.196/05 (art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC 15, para fins de publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio envolvendo entidades sob controle comum." Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP nº 627, de 2013! É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade estabeleceu, por meio da Resolução nº CFC nº 750, de 1993, que as essências das transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se como tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes, senão vejamos: Fl. 8105DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Art. 1º. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução. § 1º. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). § 2º. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (...) Art. 7º. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE. Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão- somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste; IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.” (Grifei) O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC nº 1.110/2007 para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aplicável aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo item 120 determina expressamente: “120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado”. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno por meio do CPC nº 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo intangível, dedicou os itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser reconhecido como ativo: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorrese em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível Fl. 8106DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.(Grifei) Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC nº 1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como base o mencionado Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. 50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Grifei) Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do OfícioCircular CVM/SNC/SEP nº 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes termos: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, iniciase com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico- contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento Fl. 8107DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. (Grifei) Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC nº 15, que trata das demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa expresso que o Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum: Objetivo 1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente: (a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida; (b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e (c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios. ........................................................................................................ Combinação de negócios de entidades sob controle comum –aplicação do item 2(c) B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em que todas as entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma parte ou partes, antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é transitório. B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está fora do alcance deste Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder coletivo final não é transitório. Fl. 8108DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF também trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a dedutibilidade da amortização de ágio surgido em operações internas ao grupo econômico, nem com o uso de empresas veículos, conforme acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de decisões unânimes na matéria ágio: 101-96724, 103- 23.290, 105-17.219. Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada, que o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei nº 12.973, de 2014, ou melhor, da MP nº 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na verdade, a nova lei, ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio pressupõe sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente. Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP nº 637, de 2013, que ora colaciono: EM nº 00187/2013 MF Brasília, 7 de Novembro de 2013 Excelentíssima Senhora Presidenta da República, Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT instituído pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras providências. 1. A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. A Lei nº 11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010. 2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas pela Lei nº 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis estabelecidos na Lei nº 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária já revogada. 3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso, traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que motiva litígios administrativos e judiciais. 4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. (...) Fl. 8109DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas, e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor justo dos ativos líquidos da investida (mais-valia) e a diferença decorrente de rentabilidade futura (goodwill). O § 3º determina que os valores registrados a título de mais-valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos até o último dia útil do décimo terceiro mês subsequente ao da aquisição da participação. Outrossim, em consonância com as novas regras contábeis, foi estabelecida a tributação do ganho por compra vantajosa no período de apuração da alienação ou baixa do investimento; (...) Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou menos-valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as mudanças nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada, haja vista não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade de inclusão desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores poderão integrar o custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos devem ser analisados juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37. 32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização das participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre as inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao tratamento contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura, também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e condições para a dedução do novo ágio por rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a empresa absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com goodwill, apurado segundo o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é admitida nos casos em que a aquisição ocorrer entre empresas independentes. (Grifei) É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei nº 12.973/2014 é decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes. No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como a nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei nº 6.404/76), a alteração sobre o Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei nº 6.404/79), além da edição de atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em especial, o CPC nº 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto” e CPC nº 15 – “Combinação de Negócios”, acima já citado). De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser denominado de goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os ativos líquidos da investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é bem mais amplo do que “valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento passou a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill), conforme destaco: Fl. 8110DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata entre a nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De forma que, o que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo que anteriormente tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de se apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do ágio. Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a necessidade ou não de se determinar a existência de ágio. Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições contidas no art. 7º da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da Lei nº 12.973/2014, uma vez que disciplinam efeitos tributários de procedimentos contábeis totalmente distintos. Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o próprio conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei nº 12.973, de 2014, é bem mais amplo do que o conceito de ágio interno: Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes dependentes quando: (Vigência) I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante; III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique comprovada a dependência societária. Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob controle comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as pessoas físicas, com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou afim até o terceiro grau do sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser possível a existência de um ágio contábil (diferente do ágio interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica vedada. Frise-se que, diversamente do que alegado pela Contribuinte em contrarrazões, o negócio jurídico realizado foi pormenorizadamente analisado no acórdão recorrido, e a definição de seus contornos daí resultante, ao mesmo tempo em que ensejou, no Colegiado a quo, a interpretação majoritária de que a operação era válida em razão do Fl. 8111DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 9101-006.851 - CSRF/1ª Turma Processo nº 15563.720259/2011-33 disposto no art. 36 da Lei nº 10.637/2002, motiva, nesta análise, a constatação de que a mais-valia atribuída à participação societária detida na autuada não se caracteriza como ágio e não é passível de amortização na apuração do lucro tributável. Em consequência, neste ponto, nenhum relevo tem o debate em torno da ocorrência de simulação ou de aplicação do art. 116, parágrafo único do CTN. Como bem exposto nas razões antes transcritas, o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 não autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar em mais-valia. E, destaque-se, não se trata de negar a natureza de ágio porque não houve pagamento em espécie, mas sim porque a onerosidade não afetou terceiro. No mais, bem exposto está, nas razões antecedentes, que o conceito expressamente adotado na Lei nº 12.973/2014 sempre esteve presente na legislação tributária por decorrência do próprio conceito contábil de ágio. Assim, afastada a dita convalidação do negócio jurídico conforme as leis da época dos fatos, e isto mediante análise das características específicas das operações realizadas, resta desconstituída qualquer substância ou validade alegada para o negócio jurídico, mostrando-se desnecessária a referida análise dos documentos contábeis correspondentes, ou mesmo do registro em LALUR do ganho de capital correlatado. Basta, para a glosa promovida no âmbito da apuração do lucro real pela Contribuinte autuada, a constatação de que o valor amortizado decorreu de mera reavaliação do investimento internamente ao grupo societário. (destaques do original) Reitera-se, aqui, a conclusão de que o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 não autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar em mais-valia. Desnecessário, assim, avaliar se há simulação relativa, abuso de direito ou se é aplicável, ou não, o art. 116, parágrafo único do CTN. As amortizações glosadas não correspondem a ágio que possa afetar a apuração do lucro tributável. Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Fl. 8112DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10920.002673/2009-12
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 06 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Mar 25 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Período de apuração: 01/07/2004 a 31/12/2007 RELATÓRIO DE VÍNCULOS. INOCORRÊNCIA DE RESPONSABILIZAÇÃO PESSOAL. SÚMULA CARF N° 88. A simples inclusão dos nomes dos sócios nos anexos "Relatório de Vínculos" não implica em responsabilidade pessoal - sujeição passiva - de tais pessoas físicas, não comportando a discussão aventada pela contribuinte em sede recursal, inteligência da Súmula Carf n° 88. DECADÊNCIA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA PREVIDENCIÁRIA. SÚMULA CARF Nº 148. No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4º, do CTN (Súmula CARF nº 148). MULTA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. OMISSÃO DE FATOS GERADORES DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA NA GFIP. REFLEXOS DO PROCESSO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL DECLARADA PROCEDENTE. MANUTENÇÃO DA PENALIDADE. Uma vez reconhecida a procedência do lançamento envolvendo o crédito tributário da obrigação principal, é de rigor aplicar o mesmo destino à multa decorrente da falta de declaração dos fatos geradores destas mesmas contribuições em GFIP (CFL 68), pois esta penalidade guarda estrita ligação com o crédito tributário de obrigação principal. PENALIDADES. LEGISLAÇÃO SUPERVENIENTE. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 449, DE 2008, CONVERTIDA NA LEI Nº 11.941, DE 2009. RETROATIVIDADE BENIGNA. Diante da Medida Provisória n° 449, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, cabe aplicar a retroatividade benigna a partir da comparação das multas conexas por infrações relativas à apresentação de Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social - GFIP (multa Código de Fundamento Legal - CFL 68) com a multa por apresentar GFIP com incorreções ou omissões prevista no art. 32-A da Lei n° 8.212, de 1991 (multa CFL 78).
Numero da decisão: 2401-011.605
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar, afastar a prejudicial de decadência e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário para determinar o recálculo da multa, aplicando-se a retroatividade benigna a partir da comparação com a multa prevista no art. 32-A da Lei 8.212/1991, se mais benéfica ao sujeito passivo. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (documento assinado digitalmente) Ana Carolina da Silva Barbosa - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, José Márcio Bittes, Matheus Soares Leite, Ana Carolina da Silva Barbosa, Guilherme Paes de Barros Geraldi e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Nome do relator: ANA CAROLINA DA SILVA BARBOSA
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INOCORRÊNCIA DE RESPONSABILIZAÇÃO PESSOAL. SÚMULA CARF N° 88. A simples inclusão dos nomes dos sócios nos anexos "Relatório de Vínculos" não implica em responsabilidade pessoal - sujeição passiva - de tais pessoas físicas, não comportando a discussão aventada pela contribuinte em sede recursal, inteligência da Súmula Carf n° 88. DECADÊNCIA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA PREVIDENCIÁRIA. SÚMULA CARF Nº 148. No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4º, do CTN (Súmula CARF nº 148). MULTA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. OMISSÃO DE FATOS GERADORES DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA NA GFIP. REFLEXOS DO PROCESSO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL DECLARADA PROCEDENTE. MANUTENÇÃO DA PENALIDADE. Uma vez reconhecida a procedência do lançamento envolvendo o crédito tributário da obrigação principal, é de rigor aplicar o mesmo destino à multa decorrente da falta de declaração dos fatos geradores destas mesmas contribuições em GFIP (CFL 68), pois esta penalidade guarda estrita ligação com o crédito tributário de obrigação principal. PENALIDADES. LEGISLAÇÃO SUPERVENIENTE. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 449, DE 2008, CONVERTIDA NA LEI Nº 11.941, DE 2009. RETROATIVIDADE BENIGNA. Diante da Medida Provisória n° 449, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, cabe aplicar a retroatividade benigna a partir da comparação das multas conexas por infrações relativas à apresentação de Guia de Recolhimento do AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 92 0. 00 26 73 /2 00 9- 12 Fl. 127DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2401-011.605 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10920.002673/2009-12 Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social - GFIP (multa Código de Fundamento Legal - CFL 68) com a multa por apresentar GFIP com incorreções ou omissões prevista no art. 32-A da Lei n° 8.212, de 1991 (multa CFL 78). Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar, afastar a prejudicial de decadência e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário para determinar o recálculo da multa, aplicando-se a retroatividade benigna a partir da comparação com a multa prevista no art. 32-A da Lei 8.212/1991, se mais benéfica ao sujeito passivo. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (documento assinado digitalmente) Ana Carolina da Silva Barbosa - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, José Márcio Bittes, Matheus Soares Leite, Ana Carolina da Silva Barbosa, Guilherme Paes de Barros Geraldi e Miriam Denise Xavier (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 90 e ss) interposto por SCHULZ S/A contra o Acórdão nº. 07-19.824 (e-fls. 78 e ss) proferido pela 5ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Florianópolis (SC), que julgou improcedente a Impugnação interposta e manteve integralmente o lançamento. O crédito tributário decorre do Auto de Infração nº. 37.169.201-6 lavrado pela autoridade fiscal contra à empresa acima identificada, por esta apresentar Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social — GFIP, nas competências 07/2004, 12/2004, 12/2005, 12/2006 e 12/2007, com dados não correspondentes a todos os fatos geradores das contribuições previdenciárias, infringindo o disposto no art. 32, IV, § 3° e 50, da Lei n° 8.212/91, com a redação dada pela Lei n° 9.528, de 10 de dezembro de 1997, combinado com o art. 225, IV, e § 4° do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto n°3.048, de 06 de maio de 1999 (Código de Fundamento Legal – CFL 68). Em decorrência do mesmo procedimento fiscal, foi também lavrado o Auto de Infração n° 37.169.202-4 (PTA Nº. 10920.002672/2009-78), ao qual este encontra-se apensado, lavrado em razão da constatação que autuada não recolheu e não declarou as contribuições sociais devidas à Seguridade Social correspondentes ao percentual de 20% (vinte por cento) sobre o total das remunerações pagas ou creditadas à titulo de participação nos lucros aos segurados contribuintes individuais que lhe prestaram serviços, conforme determina o art. 22, Fl. 128DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2401-011.605 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10920.002673/2009-12 inciso III, da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela Lei n° 9.876, de 26 de novembro de 1999, observado o disposto no art. 12, I e parágrafo único, art. 201, II, parágrafos 1, 2, 3, 5 e 8 do Regulamento da Previdência Social — RPS, aprovado pelo Decreto n° 3.048, de 06 de maio de 1999, com alterações do Decreto n° 3.265, de 29 de novembro de 1999 e do Decreto n° 3.452, de 09 de maio de 2000, e que essas remunerações não estão revestidas das características jurídicas daquelas atribuídas aos empregados, regulada na Lei n° 10.101, 19 de dezembro de 2000. Este processo também está sendo julgado nesta oportunidade. Considerando o advento da MP 449/2008, convertida na Lei nº. 11.941/2009, a fiscalização elaborou comparativo das penalidades (e-fl. 31) previstas no art. 44 da Lei nº. 9.430/96, no montante de 75% (multa de ofício), e as multas previstas no parágrafo 5° do art. 32, da Lei n° 8.212, de 1991, que se refere à apresentação de declaração incompleta somada à sanção pecuniária pelo não pagamento do tributo devido no prazo da lei, estabelecida no igualmente revogado art. 35, II, da mesma Lei. A planilha comparativa das penalidades ressalta que a multa de ofício de 75% apenas foi aplicada para a competência de 07/2004, por ser a mais benéfica. Nas demais competências aplicou-se as multas previstas na Lei n° 8.212, de 1991, multa de mora (art. 35, II, "a") somada à multa por descumprimento de obrigação acessória (art. 32, §5°), sendo essa lançada no presente Auto de Infração. Portanto, neste processo referente à obrigação acessória foi aplicada a multa com fundamento no art. 32, inciso IV, §5°, da Lei n° 8.212, de 1991, na redação dada pela Lei n° 9.528, de 1997, e no art. 284, inciso II, do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto n° 3.048, de 06 de maio de 1999, atualizada pela Portaria MPS/MF n° 48, de 12 de fevereiro de 2009 (DOU de 13/02/2009). Não foram constatadas circunstâncias agravantes ou atenuantes da infração. Tendo sido cientificada do lançamento, a recorrente apresentou Impugnação, que foi assim sintetizada pela decisão de piso (e-fl. 80): Por intermédio de procurador constituído, a empresa apresenta a impugnação de fls. 33 a 61, acompanhada de instrumento de outorga de mandato e recibo de entrega da DIPJ 2004 , fls.62 a 69, fundamentando-se nas razões a seguir sintetizadas. Em preliminar, o impugnante expõe quanto ao procedimento da autoridade lançadora no cálculo da multa em face do disposto no art. 32-A, Ida Lei 8.212/91. No tópico seguinte, trata da nulidade do AI em relação aos representantes legais da impugnante requerendo a exclusão de todas as pessoas físicas, diretos, sócios e contador, em face de não possuírem responsabilidade tributária perante os lançamentos efetuados neste AI. No mérito requer a decadência do lançamento referente à competência 07/2004 e alega a não incidência da contribuição previdenciária sobre pagamentos efetuados aos administradores à titulo de "participação nos lucros" da empresa. Em 07/05/2010, os autos foram julgados, tendo sido proferido o Acórdão nº. 07- 19.824 (e-fls. 78 e ss), assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/07/2004 a 31/12/2007 GFLP. OMISSÃO DE FATOS GERADORES DE CONTRIBUIÇÕES. Fl. 129DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2401-011.605 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10920.002673/2009-12 Constitui infração apresentar Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP), com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias. PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADOR. SOCIEDADE ANÔNIMA. A participação dos membros do conselho de administração e da diretoria no lucro de companhia, prevista na Lei n° 6.404/1976, integra a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias por caracterizar contraprestação aos serviços prestados. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/07/2004 a 31/12/2007 MULTA EM LANÇAMENTO DE OFÍCIO. LEI NOVA. MEDIDA PROVISÓRIA N° 449/08. RETROATIVIDADE BENIGNA. ARTIGO 106, II, C, DO CTN. Nas competências de lançamento de obrigação principal, sem multa de oficio ou mora, é cabível a aplicação da multa pelo descumprimento da obrigação acessória, aplicando-se os valores que beneficiam o contribuinte, consoante legislação atual ou a revogada. DECADÊNCIA. SUMULA VINCULANTE N° 08. REVISÃO DO LANÇAMENTO. Declarada a inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei n° 8.212/91, com a edição da Súmula Vinculante n° 8 pelo Supremo Tribunal Federal, o prazo decadencial das contribuições previdenciárias passa a ser regido pelo Código Tributário Nacional. Impugnação Improcedente. Crédito Tributário Mantido. A Comunicação nº. 334 foi recebida pelo contribuinte pela via postal, com Aviso de Recebimento assinado em 27/05/2010 (e-fls. 88/89). Em 28/06/2010, foi apresentado Recurso Voluntário (e-fls. 90 e ss), com os seguintes argumentos: 1) Preliminar - Nulidade do AI em relação aos representantes legais da recorrente: sustenta que a autuação atribui, de forma indevida e ilegal, responsabilidade tributária às pessoas físicas. Requer a exclusão das pessoas físicas da presente autuação (diretores, sócios e contador), em face de não possuírem responsabilidade tributária perante os lançamentos efetuados neste AI; 2) Mérito – Decadência parcial: defende que o registro contábil dos valores devidos referente ao ano de 2003 foi efetivado em dezembro de 2003, e apesar de terem sido pagos apenas em 07/2004, os lançamentos referentes a estes fatos geradores estariam decaídos em razão do transcurso do prazo de 5 anos (art. 150, §4º do CTN). De acordo com os arts. 51 e 52 da Instrução Normativa nº. 971/2009, o fato gerador deve ser considerado em dezembro de 2003, pois foi a data do reconhecimento contábil da despesa pela empresa; 3) Da Participação dos Administradores nos lucros: foram objeto de lançamento os valores pagos a título de PLR pagos aos Srs. Ovandi Rosenstock (diretor presidente), Sr. Waldir Carlos Schulz (diretor vice- Fl. 130DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2401-011.605 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10920.002673/2009-12 presidente) e Sr. Gert Heinz (membro do conselho de administração), por entender que estão revestidas de características de remuneração (pró-labore) complementar. A Recorrente defende-se alegando que contrata administradores que são diretores estatutários e membros do Conselho de Administração, devidamente eleitos e, diante da legislação previdenciária, são enquadrados como contribuintes individuais. Alega que o pagamento da participação nos lucros aos Administradores (não empregados), também é realizado em conformidade com a legislação vigente, principalmente quanto ao cumprimento da condição disposta na Lei nº 8.212/91 e no Decreto nº 3.048/91, com relação a não incidência da Contribuição Previdenciária. 4) Sustenta que, além da exclusão do lucro distribuído da base de cálculo da contribuição em comento, conforme reza o §10 do artigo 201 do Decreto 3.048/99, a previsão da participação nos lucros da Empresa aos Administradores (diretores não empregados), está presente, haja vista que o ordenamento jurídico brasileiro também traz um disciplinamento legal para os mesmos, qual seja, a Lei das Sociedades Anônimas, Lei nº 6.404/76, em seu art. 190. Afirma, ainda, que a previsão de pagamento consta em seu Estatuto Social, 5) Sustenta que há evidente distinção entre a remuneração dos administradores (honorários ou pró-labore) do direito a participação nos lucros, a primeira é fruto do trabalho e a segunda é fruto do resultado do capital; 6) Da Impossibilidade de concomitância de aplicação da multa de ofício com a multa de mora: Sustenta que é indevida aplicação da multa de oficio, (art. 35-A da Lei 8.212/91 com redação dada pela Lei 11.941/09) cumulada com a multa de mora (art. 35 da lei no 8.212/91 com redação dada pela Lei 11.941/09). Em 30/06/2010, foi emitido Despacho (e-fl. 120) atestando a tempestividade do recurso e propondo o seu encaminhamento para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais para julgamento. Em seguida, os autos foram remetidos para este Conselho para apreciação e julgamento do Recurso Voluntário. Não foram apresentadas contrarrazões. Em 29/12/2023, foi apresentada petição requerendo a juntada de substabelecimento. É o relatório. Voto Fl. 131DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2401-011.605 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10920.002673/2009-12 Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa, Relatora. 1. Admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento. 2. Preliminar de nulidade: Relatório de Vínculos A recorrente sustenta que o Auto de Infração seria nulo em razão de ter atribuído responsabilidade tributária às quatro pessoas físicas: diretor, conselheiro, contador e presidente. De acordo com o art. 135 do CTN, a responsabilidade tributária apenas poderia recair sobre as pessoas físicas em caso de atos praticados com excesso de poderes, infração à lei ou com infração ao Estatuto ou Contrato Social. Considerando que nenhuma das situações previstas em lei foram constatadas, seria nula a tentativa de chamá-los como responsáveis pelos lançamentos. O argumento foi apresentado em sede de Impugnação e a decisão de piso a analisou devidamente. Vale o destaque: Da Relação de Vínculos A alegação de que a autoridade fiscal teria responsabilizado o contador, o diretor, o conselheiro de administração e o presidente da Impugnante, pelo crédito lançado também não procede. A mera inclusão do nome de tais pessoas (contador, diretor, conselheiro de administração e presidente) no relatório de vínculos não teve como escopo colocá-las no pólo passivo da autuação, pois o crédito tributário em questão foi lançado unicamente contra a pessoa jurídica SCHULZ S/A, mas apenas fornecer subsídios à Procuradoria da Fazenda Nacional, para que esta, caso seja necessário, pleiteie judicialmente o redirecionamento de eventual execução forçada do crédito tributário. A responsabilização do diretor, do presidente, conselheiro de administração e do contador da Impugnante, somente ocorrerá por ordem judicial, nas hipóteses previstas na lei e após o devido processo legal. A pessoa jurídica foi autuada e a ela foi imputado o débito e, no momento, não se fala em co-responsabilidade pelo crédito constituído. Trata-se apenas de uma informação que poderá ser utilizada futuramente pela Procuradoria da Fazenda Nacional ou pelo Judiciário, nos limites impostos pela lei. Nesse sentido, colhe-se da jurisprudência administrativa: (...) Verifica-se, portanto, que esta discussão é inócua na esfera administrativa, sendo mais apropriada na fase de execução judicial, na hipótese da Procuradoria da Fazenda Nacional pleitear a responsabilização do diretor, do presidente, conselheiro de administração e do contador, pelo crédito lançado contra a Impugnante. A jurisprudência do CARF, consagrada pela Súmula CARF n° 88, é enfática ao afirmar que a simples inclusão dos nomes dos sócios nos anexos CORESP não implica em responsabilidade pessoal – sujeição passiva – de tais pessoas físicas, não comportando a discussão aventada pela contribuinte em sede recursal, como segue: Súmula CARF nº 88: A Relação de Co-Responsáveis - CORESP”, o “Relatório de Representantes Legais – RepLeg” e a “Relação de Vínculos – VÍNCULOS”, anexos a Fl. 132DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2401-011.605 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10920.002673/2009-12 auto de infração previdenciário lavrado unicamente contra pessoa jurídica, não atribuem responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente informativa. Neste sentido, inexiste razão para maiores discussões a respeito da matéria, principalmente em razão das Súmulas do CARF vincularem seus julgadores, não prosperando, portanto, a arguição de nulidade apontada pela recorrente. 3. Prejudicial de mérito: decadência A recorrente alega a decadência parcial do lançamento, mais especificamente relativo aos valores referentes ao ano de 2003, tendo em vista que seu registro contábil teria se dado em dezembro de 2003. O Relatório Fiscal afirma que montante de R$ 430.778,40 foi lançado porque o seu registro contábil teria ocorrido somente em 31/07/2004. Portanto, defende a recorrente que a data inicial para cômputo do prazo decadencial seria a do primeiro registro contábil, uma vez que este se deu antes do efetivo pagamento, razão pela qual estaria alcançado pela decadência no momento do lançamento. A decisão de piso entendeu que, em se tratando de penalidade por descumprimento de obrigação acessória, o prazo decadencial é contado a partir do ar. 173, inciso I do CTN. ou seja, contados do primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter sido efetuado. Em outras palavras, no caso de lançamento de obrigação acessória a regra decadencial a ser aplicada é a do art. 173, I do CTN, uma vez que não há pagamento parcial de multa por obrigação acessória, de modo que não é aplicável a regra decadencial do no art. 150, § 4º, do CTN. A propósito, é de se destacar a Súmula CARF nº 148, in verbis: Súmula CARF nº 148 No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4º, do CTN. Acórdãos Precedentes: 2401-005.513, 2401-006.063, 9202-006.961, 2402-006.646, 9202-006.503 e 2201- 003.715. Vale o destaque de trecho da fundamentação da decisão: No caso em concreto, trata-se da aplicação de penalidade por descumprimento de obrigação acessória, não há que se falar em lançamento por homologação, vez que a aplicação de penalidade administrativa só pode ser feita por meio do lançamento de oficio e, desta forma, o termo de inicio do prazo decadencial obedece ao disposto no artigo 173, inciso I, do CTN, transcrito acima, ou seja, no primeiro dia do exercício seguinte Aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Outrossim, para os valores referentes ao ano de 2003, o fato gerador é o registro contábil que se deu em 31/07/2004, portanto o marco inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do ano 2005, encerrando-se em 31/12/2009, porém, a lavratura e ciência deu-se em junho de 2009, dentro do permissivo legal. Fl. 133DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2401-011.605 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10920.002673/2009-12 Deste modo, não há que se falar em decadência, inclusive para a competência 07/2004, uma vez que a regra de decadência para obrigação acessória é definida no art 173 do CTN. Dessa forma, entendo que a decisão de piso não merece reparos e afasto a alegação de decadência suscitada pela recorrente. 4. Mérito A recorrente apresenta o mesmo questionamento e mérito apresentado no PTA nº. 10920.002672/2009-78, cujo resultado deverá ser replicado nos presentes autos, em razão da conexão. Com base nas mesmas razões explicitadas no Acórdão 2401-011.604, nego provimento ao recurso. 5. Da Concomitância das multas A recorrente sustenta a impossibilidade de aplicação concomitante de multa de ofício e multa de mora. Afirma que o Auditor Fiscal teria imputado para as infrações já levantadas, multa de oficio (art. 35-A da Lei 8.212/91 com redação dada pela Lei 11.941/09) e multa de mora (art. 35 da lei nº 8.212/91 com redação dada pela Lei 11.941/09). A decisão de piso esclareceu que foi realizada comparação das penalidades em razão da necessidade de aplicação da penalidade mais benéfica, em obediência ao princípio da retroatividade da lei, previsto no art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN). Destaca que a multa de Oficio de 75%, incluindo a obrigação acessória, apenas foi aplicada na competência 07/2004, por ter sido considerada mais benéfica. Para as demais competências, foi aplicada a soma das multas aplicáveis com base na legislação vigente na época da ocorrência dos fatos geradores (multa de mora que era prevista no artigo 35, inciso II, alínea "b", da Lei n° 8.212/91, pelo descumprimento da obrigação principal + multa que era prevista no artigo 32, IV, §5°, da Lei n° 8.212/1991, pelo descumprimento da obrigação acessória). A decisão esclareceu que, conforme a legislação vigente no momento da lavratura da autuação (junho de 2009), a multa aplicável pelas infrações apuradas no presente auto de infração seria a prevista no artigo 35-A da Lei n° 8.212/91, e não a prescrita no artigo 32-A, inciso II, da Lei n° 8.212/91, como pretendido pela recorrente, pois essa só teria aplicação na hipótese da inexistência de lançamento de obrigação principal para os mesmos fatos geradores. Entendo que não assiste razão à recorrente neste ponto. No que diz respeito à aplicação da penalidade mais benéfica, verifica-se que o comparativo foi realizado por meio da soma das penalidades aplicáveis. Analisando, à época da autuação, as penalidades em conjunto, ou seja, as penalidades cabíveis para os processos de descumprimento de obrigação principal e acessória. O comparativo realizado dessa forma, por meio de somatório das penalidades, foi feito de acordo com o entendimento anterior à Nota SEI nº 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, confirmado no PARECER SEI Nº 11.315/2020/ME. Por meio de tais normativos, a Procuradoria da Fazenda Nacional acolheu a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que especificamente em relação às Fl. 134DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2401-011.605 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10920.002673/2009-12 obrigações principais, a retroatividade benigna deve ser aplicada considerando-se a redação do art. 35 da Lei 8.212, de 1991, conferida pela Lei nº 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de 20% para a multa moratória, porque, de acordo com o entendimento da Corte Superior, o novel dispositivo caracteriza-se como norma superveniente mais benéfica em matéria de penalidades na seara tributária, a teor do art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN. A manifestação da Procuradoria da Fazenda Nacional sobre o tema, o incluiu em Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer (art.2º, V, VII e §§ 3º a 8º, da Portaria PGFN Nº 502/2016), o que se deu nos seguintes termos: A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da regra do art. 35 da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos lançamentos de ofício: Lei 8.212/1991, art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições instituídas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em legislação, serão acrescidos de multa de mora e juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). Lei 9.430/1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. (...) § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. (grifos acrescidos) O Parecer SEI nº 11.315/2020 trouxe, dentre outras, as seguintes considerações: 12. Entretanto, o STJ, guardião da legislação infraconstitucional, em ambas as suas turmas de Direito Público, assentou a retroatividade benigna do art. 35 da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação da Lei nº 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício. 13.Na linha de raciocínio sustentada pela Corte Superior de Justiça, anteriormente à inclusão do art. 35-A pela Lei nº 11.941, de 2009, não havia previsão de multa de ofício no art. 35 da Lei nº 8.212, de 1991 (apenas de multa de mora), nem na redação primeva, nem na decorrente da Lei nº 11.941, de 2009 (fruto da conversão da Medida Provisória nº 449, de 2008). Desse modo, a CSRF cancelou a Súmula CARF nº. 119 e alterou a sua jurisprudência, que era pela comparação entre o somatório das multas previstas no inciso II do art. 35 e nos §§ 4º ou 5º do art. 32 da Lei n° 8.212/1991, na redação anterior à MP 449/2008, e a multa prevista no art. 35-A, acrescido na Lei de Custeio Previdenciário pela MP nº 449/2009. Como a tese encampada pelo STJ é pela inexistência de multas de ofício na redação anterior do art. 35 da Lei 8.212/91, resta superado o entendimento deste Conselho Administrativo sobre a natureza de multa de ofício de tal exigência. Por outro lado, não sendo aplicável aos períodos anteriores à vigência da lei 11.941/09 o preceito contido no art. 35-A, a multa pelo descumprimento da obrigação acessória relativo à não apresentação da GFIP e apresentação da GFIP com dados não correspondentes (declaração inexata), já não podem ser Fl. 135DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 2401-011.605 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10920.002673/2009-12 consideradas incluídas na nova penalidade de ofício, do que emerge a necessidade de tratamento das multas de forma autônoma. Portanto, nos autos do PTA nº. 10920.002672/2009-78 será aplicada a multa de mora prevista no art. 35 da Lei nº. 8.212/91, e nos presentes autos deverá ser aplicada a multa por descumprimento da obrigação acessória que for mais benéfica comparando-se a multa prevista no art. 32, IV, §5º, da Lei n° 8.212, de 1991, na redação anterior à MP n° 449, de 2008, consubstanciando-se em apresentar GFIP com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas contribuições previdenciárias, e a prevista no art. 32-A da Lei n° 8.212, de 1991, de modo a se verificar o cabimento da retroação de penalidade mais benéfica. 6. Conclusão Isso posto, voto por CONHECER do recurso voluntário, REJEITAR a preliminar, AFASTAR a prejudicial de decadência e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO PARCIAL para determinar o recálculo da multa, aplicando-se a retroatividade benigna a partir da comparação com a multa prevista no art. 32-A da Lei 8.212/1991, se mais benéfica ao sujeito passivo. (documento assinado digitalmente) Ana Carolina da Silva Barbosa Fl. 136DF CARF MF Original

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