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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10670237 #
Numero do processo: 11065.720181/2018-93
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 11 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Oct 04 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 20/10/2017 MERCADORIA IMPORTADA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL – NCM. DRONE. O Sistema Harmonizado, nas suas orientações interpretativas, remete para a predominância das características técnicas e de uso do bem. A característica predominante dos drones é possibilitar o voo não tripulado, podendo capturar, ou não, imagens. SUPERVENIÊNCIA DE DETALHAMENTO DO SISTEMA HARMONIZADO E EM SC – COSIT PARA O MESMO CAPÍTULO. A superveniência de maior detalhamento do Sistema Harmonizado com o enquadramento do bem importado no mesmo Capítulo que o contribuinte atrai a aplicação retroativa, por ser benéfica ao contribuinte.
Numero da decisão: 3001-002.888
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento recurso voluntário, vencida a conselheira Francisca Elizabeth Barreto, que negava provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Daniel Moreno Castillo, Bernardo Costa Prates Santos e Larissa Cassia Favaro Boldrin. Designado para redigir os fundamentos do voto vencedor o Conselheiro Daniel Moreno Castillo. Sala de Sessões, em 11 de setembro de 2024. Assinado Digitalmente Wilson Antonio de Souza Correa – Relator Assinado Digitalmente Francisca Elizabeth Barreto – Presidente Assinado Digitalmente Daniel Moreno Castillo – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Daniel Moreno Castillo, Bernardo Costa Prates Santos, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Wilson Antonio de Souza Correa, Francisca Elizabeth Barreto (Presidente).
Nome do relator: WILSON ANTONIO DE SOUZA CORREA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 20/10/2017 MERCADORIA IMPORTADA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL – NCM. DRONE. O Sistema Harmonizado, nas suas orientações interpretativas, remete para a predominância das características técnicas e de uso do bem. A característica predominante dos drones é possibilitar o voo não tripulado, podendo capturar, ou não, imagens. SUPERVENIÊNCIA DE DETALHAMENTO DO SISTEMA HARMONIZADO E EM SC – COSIT PARA O MESMO CAPÍTULO. A superveniência de maior detalhamento do Sistema Harmonizado com o enquadramento do bem importado no mesmo Capítulo que o contribuinte atrai a aplicação retroativa, por ser benéfica ao contribuinte. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento recurso voluntário, vencida a conselheira Francisca Elizabeth Barreto, que negava provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Daniel Moreno Castillo, Bernardo Costa Prates Santos e Larissa Cassia Favaro Boldrin. Designado para redigir os fundamentos do voto vencedor o Conselheiro Daniel Moreno Castillo. Sala de Sessões, em 11 de setembro de 2024. Assinado Digitalmente Wilson Antonio de Souza Correa – Relator Fl. 450DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 2 Assinado Digitalmente Francisca Elizabeth Barreto – Presidente Assinado Digitalmente Daniel Moreno Castillo – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Daniel Moreno Castillo, Bernardo Costa Prates Santos, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Wilson Antonio de Souza Correa, Francisca Elizabeth Barreto (Presidente). RELATÓRIO Por bem relatado, adoto o Relatório da unidade de origem, até seu julgamento, onde nos informa: Relatório Trata o presente processo de auto de infração lavrado para exigência de crédito tributário no valor de R$ 439.130,54 referente a imposto de importação, imposto sobre produtos industrializados, multas de ofício, multa por mercadoria classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul, multa por extravio de mercadorias e juros de mora. Depreende-se da descrição dos fatos do auto de infração que a interessada promoveu a importação, amparada na declaração de importação nº 17/1714670- 3, registrada em 20/10/2017, de diversas mercadorias, descritas basicamente como "drones" de diversos modelos e especificações, classificando-as no código NCM 8202.20.10 "Aviões e outros veículos aéreos, de peso não superior a 2.000 kg, vazios (sem carga); a hélice". Os drones são da marca "DJI" e os modelos: "PHANTOM 4 PRO"; "MAVIC PRO"; PHANTOM4 PRO+"; "MAVIC PRO"; "PHANTOM4 ADVANCED"; PHANTOM4 ADVANCED+"; "SPARK, "ALPHINE WHITE"; "SPARK FLY MORE COMBO". O padrão de descrição dos drones adotado pela contribuinte é: "DRONE, entendido como um veículo aéreo não tripulado, com câmera digital de capacidade e qualidade variável (dependendo do modelo), podendo ser controlado por controle remoto ou por aplicativos de celulares." Fl. 451DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 3 Todos os modelos de "drone" importados possuem uma câmera fotográfica digital, com capacidade para registrar fotos e gravar vídeos, acoplada a um quadricóptero e, portanto, se encaixam perfeitamente na descrição contida no item 3 da subposição 8525.80 da "Coletânea dos Pareceres de Classificação da OMA - Organização Mundial das Aduanas, em sua 4ª Edição (2017), tradução para o português aprovada pela Instrução Normativa (IN) RFB nº 1.747, de 28/09/2017. (DN) A IN RFB nº 1.747/2017 estabelece no parágrafo único do art.1º como vinculativas as classificações das mercadorias contidas nos pareceres traduzidos e no art. 2º que os referidos pareceres "serão adotados como elemento subsidiário fundamental para a classificação de mercadorias com características semelhantes às das mercadorias objeto de sua análise". Portanto, as mercadorias são classificadas na subposição 8525.80. E dentro dessa subposição, no subitem 8525.80.29. (DN) Aplicando-se as alíquotas dos impostos incidentes sobre as mercadorias desse código NCM, verifica-se que são devidas as diferenças de valores referentes a imposto sobre produtos industrializados, imposto de importação, acompanhados dos juros de mora, bem como das multas de ofício respectivas. Em razão do erro de classificação fiscal é aplicável multa por mercadoria importada classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul, prevista no art. 84, inciso I, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 c/c o art. 69 da Lei nº 10.833/2003. Considerando-se o extravio de mercadorias, é devida a multa prevista no art. 106 do Decreto-lei nº 37/1966. Cientificada da autuação, a interessada apresentou impugnação na qual alega, em síntese, que: A impugnação é tempestiva. A importação se refere a 8 modelos de drones, cujas características técnicas explicita. Os drones possuem regramento pela ANAC - Agência Nacional de Aviação Civil, especialmente a Resolução nº 419, de 02/05/2017, por meio da qual foi editado o Regulamento Brasileiro de Aviação Civil Especial nº 94/2017. As regras da ANAC são complementares aos normativos de outros órgãos públicos como o Departamento de Controle do Espaço Aéreo (DECEA) e da Agência Nacional de Telecomunicações (ANATEL). O não cumprimento das determinações da ANAC resulta em punições previstas no Código Brasileiro de Aeronáutica (Lei nº 7.565/86), bem como na Resolução ANAC nº 25/2008 e no Código Penal (art. 261). Fl. 452DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 4 Pela legislação da ANAC não há dúvidas que os drones são caracterizados como Aeronaves Remotamente Pilotadas (RPA) - aeronaves não tripuláveis., sujeitas às regras da aviação civil. Da mesma forma, no âmbito da legislação do DECEA, que é o órgão central do Sistema de Controle do Espaço Aéreo Brasileiro (SISCEAB), os drones são caracterizados como Aeronave Remotamente Pilotada (RPA) ou como Veículo Aéreo Não Tripulado (VANT). A ANATEL, que é a Agência responsável por promover o desenvolvimento das telecomunicações do País, a exemplo e em conjunto com a ANAC e o DECEA, caracteriza os drones como Veículos Aéreos Não Tripulados (VANT) e impõe aos proprietários destes equipamentos a obrigação de homologação destes equipamentos, haja vista a presença de transmissores de radiofrequência para a transmissão de imagens. No âmbito internacional, os Estados Unidos e a União Europeia, que fazem parte da OMA (Organização Mundial das Aduanas), assim como a Austrália, definem os drones como Veículos Aéreos Não Tripulados (VANT) ou Aeronave Remotamente Pilotada (RPA). A aplicação das Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado, em particular as Regras 3.a e até a Regras 3.b, levam à conclusão de que os drones devem ser classificados no código 88.02.20.10, que trata de Aeronaves e aparelhos espaciais, e suas partes - Outros veículos aéreos (por exemplo, helicópteros, aviões; veículos espaciais (incluídos os satélites) e seus veículos de lançamento, e veículos suborbitais - Aviões e outros veículos aéreos, de peso não superior a 2000kg, vazios - A hélice. A alegação da fiscalização para se utilizar da Coletânea de Pareceres de Classificação - Quarta Edição (2017), aprovada pela Instrução Normativa nº 1.747, de 28/09/2017, não se sustenta por absoluta ausência de previsão em lei ou decreto. "Inexiste, contudo, previsão em lei ou em Decreto que permita ou autorize que os esclarecimentos prestados através de pareceres de classificação do Comitê do Sistema Harmonizado, da Organização Mundial das Alfândegas (OMA), afastem ou contrariem o quanto consta na própria Nomenclatura do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (SH) e nas respetivas Notas Explicativas ao Sistema Harmonizado (NESH)." A própria IN 1471/17 esclarece que os pareceres deverão ser adotados como elemento subsidiário para a classificação de mercadorias. Assim, são inexigíveis as diferenças de valores referentes ao II e ao IPI, assim como a multa por erro de classificação fiscal. Da mesma forma, é inexigível a multa pelo extravio de mercadorias, pois há absoluta falta de comprovação quanto à responsabilidade da impugnante no extravio das mercadorias. Não houve a mínima apuração dos fatos que levaram Fl. 453DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 5 ao extravio das mercadorias importadas, não havendo nenhum indício de que a impugnante teria extraviado tais mercadorias, portanto inaplicável a multa em referência. A impugnante somente teve conhecimento do extravio de parte das mercadorias por ocasião da interrupção do despacho aduaneiro, momento no qual solicitou a vistoria da seguradora e, com a confirmação do extravio, imediatamente efetuou a retificação da DI. Além disto, enviou carta-protesto ao aeroporto, à transportadora e ao agente de cargas, de modo a ser apurada as devidas responsabilidades pelo extravio. Continua a impugnante: "Relativamente os juros sobre a multa, a previsão legal, qual seja, o parágrafo único do art. 43 da Lei 9.430/96, reza que os juros incidem apenas sobre tributos e contribuições, não havendo sustentação legal que autorize a incidência dos juros sobre qualquer outra espécie que não possua a mesma natureza jurídica. Neste sentido, cabe a administração pública observar os preceitos legais, previstos em legislação competente, não podendo valer-se de brechas ou possíveis omissões do texto legal com o intuito de se beneficiar. É o que dispõe o inciso I do parágrafo único do art. 2º da Lei n. 9.784/9926. Esse r. Conselho de Contribuintes já se pronunciou na linha do acima exposto: MULTA DE OFÍCIO VINCULADA. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA À TAXA DO ART. 161 DO CTN. NÃO CABIMENTO DA TAXA SELIC. Juros de mora de 1% a (um por cento) ao mês, nos termos do art. 161 do Código Tributário Nacional incidem sobre a multa de ofício vinculada ao tributo não paga no vencimento legal. Não há base legal para incidência de juros de mora à taxa SELIC sobre a multa vinculada ao tributo. (...) (Proc. 10830.008090/2001-57, Acórdão n. 2102-000.958, sessão de 01.12.2010) Portanto, não é devida a aplicação de juros sobre a multa, em face da ausência de previsão legal que autorize tal incidência." Requer seja determinada a total improcedência do auto de infração ou, sucessivamente, seja excluída a incidência da taxa Selic sobre a multa aplicada. Em 10 de julho de 2019, em sessão de julgamento realizado pela 1ª Turma da DRJ/FNS, através do Acórdão sob nº 07-44.236, foi proferida a decisão que julgou, por unanimidade de votos, procedente em parte a impugnação, exonerando crédito no valor de R$ 1.999,00, referente à multa por extravio de mercadorias, por falta de provas. Por meio do TERMO DE ABERTURA DE DOCUMENTO a Recorrente acessou do supramencionado acórdão, na data do dia 15/07/2019, pela abertura dos arquivos digitais correspondentes no link Processo Digital, no Centro Virtual de Atendimento ao Contribuinte (Portal e-CAC), através da opção Consulta Comunicados/Intimações ou Consulta Processos. Fl. 454DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 6 Na data do dia 12/08/2019 aviou o presente remédio recursivo, com as seguintes razões:  Tempestividade;  Dos fatos e da decisão recorrida;  Do caráter subsidiário dos pareceres da OMA e da inaplicabilidade da classificação tarifária da autoridade fiscal;  Da correta classificação fiscal utilizada pela contribuinte;  Da regulamentação nacional e internacional dos drones;  Do pedido. Ao chegar ao CARF houve o sorteio eletrônico, sendo a mim distribuído. Eis, em apertada síntese o relato dos fatos. Passo ao voto. VOTO VENCIDO Conselheiro Wilson Antonio de Souza Correa, Relator. 1. Da competência para julgamento do feito Em virtude da norma contida no artigo 65 do Anexo da Portaria MF nº 1634, de 21 de dezembro de 2023, a qual aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, este colegiado é competente para apreciar este feito. 2. Do conhecimento O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos formais de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. Posto isso, passo à análise das razões recursais. 3. MÉRITO 3.1. Do caráter subsidiário dos pareceres da OMA e da inaplicabilidade da classificação tarifária da autoridade fiscal. O quesito acima não fez parte da impugnação e, portanto, não foi julgada pela unidade de origem. Mas, entretanto, não se trata de supressão de instância e tampouco de preclusão consumativa, uma vez que ela tem origem na própria decisão. É um contraponto daquilo que foi decidido. Fl. 455DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 7 Assim, há de ser conhecida, analisada e julgada a matéria, uma vez que é uma argumentação fundamentada na contraposição dos argumentos da decisão. Ao que se vislumbra, a presente argumentação recursiva tem origem na própria decisão recorrida, configurando a conhecida dialeticidade recursiva. O princípio da dialeticidade, refere-se não apenas ao direito de argumentação, mas ao dever, também, de fundamentar os argumentos nas oportunidades de manifestação. Segundo a Recorrente, o ponto nodal da questão é o fato de a unidade de origem entender que a classificação fiscal das mercadorias importadas adotada por ela está equivocada. Diz que as decisões anteriores não se esmeraram em realizar uma análise percuciente dos argumentos por ela apresentados, limitando-se a inserções de Soluções de Consultas da RFB, cujas quais colidem com Código Brasileiro de Aeronáutica e as normas da Agência Nacional de Aviação Civil. Nessa seara, argumenta: (...) Ao contrário do que faz crer a Autoridade Fiscal, a Contribuinte não vislumbra o perecimento da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado perante às normas da ANAC, mas sim a correta utilização das Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH) da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, na medida em que há outra hipótese de classificação mais específica e adequada à mercadoria em questão, apresentada pela Contribuinte. (...) Como acima destacado, a Recorrente utiliza-se de classificação adotada por outros órgãos ou instituições, que não é adotada pela RFB, como é o caso do regramento da ANAC - Agência Nacional de Aviação Civil, especialmente a Resolução nº 419, de 02/05/2017, por meio da qual foi editado o Regulamento Brasileiro de Aviação Civil Especial nº 94/2017. A Recorrente lembra que as regras da ANAC são complementares aos normativos de outros órgãos públicos como o Departamento de Controle do Espaço Aéreo (DECEA) e da Agência Nacional de Telecomunicações (ANATEL). Segundo a Recorrente, da legislação da ANAC não se tem dúvidas que os ‘drones’ são caracterizados como Aeronaves Remotamente Pilotadas (RPA) - aeronaves não tripuláveis, estando sujeitas, portanto, às regras da aviação civil. Ademais, prossegue, da legislação do DECEA, que é o órgão central do Sistema de Controle do Espaço Aéreo Brasileiro (SISCEAB), os ‘drones’ são caracterizados como Aeronave Remotamente Pilotada (RPA) ou como Veículo Aéreo Não Tripulado (VANT). Fl. 456DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 8 Por fim, a ANATEL também conceitua os drones como Veículos Aéreos Não Tripulados (VANT) e impõe aos proprietários destes equipamentos a obrigação de homologação deles, haja vista a presença de transmissores de rádio frequência para a transmissão de imagens. Cita ainda regramento internacional, envolvendo Estados Unidos e União Europeia, que fazem parte da OMA (Organização Mundial das Aduanas), assim como a Austrália, definem os ‘drones’ como Veículos Aéreos Não Tripulados (VANT) ou Aeronave Remotamente Pilotada (RPA). Por sua vez, a DRJ vale-se da IN/RFB 1.747 de 28 de setembro de 2017, onde classifica o produto em testilha no NCM 8525.80 3, sendo o conceito do produto completamente diferente, conceituando-o (equipamento) como:  “Câmera digital (14 MP) integrada a um helicóptero de quatro rotores teleguiado, também chamado de “drone” ou “quadricóptero” (dimensões: 29 cm de comprimento x 29 cm de largura x 18 cm de altura; peso: 1.160 g) apresentado como um sortido para venda a retalho numa única caixa de cartão com radio telecomando, repetidor Wi-Fi e um suporte para o telefone celular A decisão recorrida traz vários regramentos estabelecidos pelo Comitê do Sistema Harmonizado da OMA, cujos quais concluem e justificam a decisão que o produto confere a característica essencial à câmera digital integrada a um helicóptero de quatro rotores teleguiado e a câmera digital. E, por ser signatário o Brasil do Sistema Harmonizado o seu regramento é obrigatório. Por outro lado, tratando de organismo internacional, não se pode olvidar da conceituação dada pela OACI (Organização internacional da Aviação Civil) ao equipamento em tela, onde o define como VANT (veículos aéreos não tripulado), conhecido popularmente por DRONE, que é uma espécie de robô voador controlado remotamente ou autonomamente através de planos de voo, controlado por software interno, trabalhando em conjunto com sensores e GPS a bordo. Criada em 7 de dezembro de 1944, por meio da assinatura da Convenção de Chicago a Organização de Aviação Civil Internacional (OACI) é agência especializada das Nações Unidas, que tem como objetivo precípuo o desenvolvimento de princípios e técnicas de navegação aérea internacional, bem como a organização e o progresso dos transportes aéreos, de modo a favorecer a segurança, a eficiência, a economia e o desenvolvimento do setor. O Brasil é um dos membros-fundadores da OACI e integra, desde a sua criação, o Grupo I de seu Conselho, cujo qual (grupo) são membros os países com maior importância no transporte aéreo internacional, mantendo Delegação Permanente Junto ao Conselho da OACI, chefiada por representante do Ministério das Relações Exteriores e permanentemente assessorada pelo Comando da Aeronáutica, pela Agência Nacional de Aviação Civil e pelo Departamento da Polícia Federal. Fl. 457DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 9 Outrossim, vê-se que a DRJ entende que não é possível classificar o produto como aeronave da posição 88.02, que determina a classificação fiscal da mercadoria, já que, para determinação da classificação da mercadoria a Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado - OMA entende que ela (classificação) é 8525.80 3, e o Brasil sendo signatário deve seguir a orientação dela. Nesse aspecto, obrigação de respeito e cumprimento de tratados e acordos internacionais, assiste razão a DRJ, já que a própria CF eles (tratados e acordos) são considerados uma das fontes do Direito Internacional positivo. Não se pode olvidar que a Constituição Federal oferece significativa abertura para se comunicar com outros direitos previstos internacionalmente, na medida em que ela dispõe que os direitos e garantias nela previstos não excluem outros decorrentes dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte (§ 2º do artigo 5º). Então, se o Brasil tem obrigação de seguir o parecer do Comitê do Sistema Harmonizado da OMA, quanto a classificação fiscal da mercadoria, da mesma forma tem o dever de respeitar a conceituação dada ao produto, no caso em tela ao DRONE, que é espécie de robô voador controlado remotamente ou autonomamente através de planos de voo, controlado por software interno, trabalhando em conjunto com sensores e GPS a bordo, dada na Convenção de Chicago a Organização de Aviação Civil Internacional (OACI), que é agência especializada das Nações Unidas. Quanto a IN que fulcra a decisão ‘a quo’, ao julgador, não há obrigatoriedade em segui-la, eis que instruções normativas são atos administrativos que visam disciplinar a execução de determinada atividade a ser desempenhada pelo Poder Público. No caso em tela, a IN não está a detalhar com maior precisão o conteúdo de uma determinada lei, mas sim preencher uma lacuna deixa pela legislação brasileira, eis que não há definição legal, seja tributária ou até mesmo para aviação civil, conceituando o que é ‘DRONE’. Nessa seara, leva a crer que resta ao julgador eleger qual tratado a seguir, ou seja, a Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado – OMA ou a Convenção de Chicago a Organização de Aviação Civil Internacional (OACI), obviamente, se segue um, contraria o outro tratado. Contudo, a questão não é tão simples assim, eis que, dentro da própria RFB, em análise da Tabela de Incidência do IPI, nota-se possíveis enquadramento em classificações fiscais diversas alíquotas que podem variar até 10%. Veja: Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM Descrição Alíquota IPI (%) 8525.80.29 Câmera fotográfica (outros) 20 Fl. 458DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 10 8802.11.00 Helicóptero: De peso não superiores a 2.000 kg, vazios (sem carga) 10 9503.00.97 Outros brinquedos com motor elétrico 10 Como visto, a RFB não seguiu cegamente o tratado da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado – OMA, porque, não se sabe as razões, em determinado momento ela define o equipamento como câmera fotográfica, noutro como helicóptero e em outros como brinquedo com motor elétrico. Já quanto ao Imposto de Importação (II), a Resolução CAMEX nº 125/2016, dispõe as seguintes alíquotas: Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM Descrição Alíquota II (%) 8525.80.29 Câmera fotográfica (outros) 20 8802.11.00 Helicóptero: De peso não superiores a 2.000 kg, vazios (sem carga) 0 9503.00.97 Outros brinquedos com motor elétrico 35 Em relação ao NCM 8802.11.00 a alíquota do II é igual a zero, quando o bem é pertencente ao setor aeronáutico, consoante ao reconhecimento da ANAC, assim pode ser considerado o ‘drone’, dependendo de sua função. Deve-se considerar ainda que a própria RFB tem se pronunciado de forma diferenciada, acerca do mesmo tema, através de Soluções de Consultas, tendo a primeira delas sido publicada em 22 de outubro de 2018 (SC de nº 98.304), onde não considerou o equipamento como aeronave, em conflito com o que a Anac reconheceu. ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Código NCM 8525.80.29 Mercadoria: Câmera digital com sensor CMOS (20 megapixels) integrada a um helicóptero de quatro rotores teleguiado, também chamado de “drone” ou “quadricóptero”, com dimensões de 289,5 x 289,5 x 196 mm e peso de 1.368 g, utilizada para capturar imagens aéreas e transmiti-las a dispositivo externo ou gravá-las em cartão de memória, apresentada como um sortido para venda a Fl. 459DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 11 retalho numa única caixa de cartão com carregador, bateria e controle remoto. O equipamento possui slot para cartão SD de até 128 GB, receptor de GPS/GLONASS, velocidade máxima de 72 km/h, altitude máxima de 6.000 metros e duração máxima de voo de aproximadamente 30 minutos. O controle remoto Wi-Fi opera na frequência de 2.4 GHz, com distância máxima de transmissão de 7 km, e possui suporte para dispositivo móvel tipo smartphone, no qual o operador pode usar um aplicativo específico para controlar a câmera. Dispositivos Legais: RGI 1 (texto da posição 85.25), RGI 3 b), RGI 6 (texto da subposição 8525.80) e RGC 1 c/c RGI 3 c) (texto do item 8525.80.2 e do subitem 8525.80.29) da NCM constante na TEC, aprovada pela Resolução Camex nº 125, de 2016, e na Tipi aprovada pelo Decreto 8.950, de 2016, IN RFB nº 1.747, de 2017, e subsídios extraídos das Nesh, aprovadas pelo Decreto nº 435/1992, e atualizadas pela IN RFB nº 1.788/2018, e alterações posteriores.. A Solução de Consulta SC de nº 98.442 de 07 de outubro 2019, ou seja, um ano depois e a mais atualizada, modificou seu entendimento, onde a RFB definiu os drones como “helicóptero de quatro rotores teleguiado, integrado a uma câmera fotográfica digital”, ou seja, não se enquadra ao mesmo equipamento em “câmera fotográfica”, que foi conceituado pela SC nº 98.304 de 2018. Assunto: Classificação de Mercadorias Código NCM: 8802.11.00 Mercadoria: Helicóptero de quatro rotores teleguiado com processador de imagens integrado, também chamado de “drone” ou “quadricóptero”, com peso de 6,14 kg, próprio para ser acoplado a uma câmera digital profissional (adquirida separadamente) para captar imagens aéreas. Apresenta-se como um sortido para venda a retalho numa única caixa de papelão com 1 aparelho de rádio telecomando, 1 monitor de 7,85 polegadas, 4 pares de hélices, 2 trens de pouso, 6 baterias, 1 cartão “microSD” de 16 GB, 1 estojo de transporte, além de partes e acessórios diversos. O equipamento possui receptor GPS/GLONASS, câmera embutida para orientação de voo em primeira pessoa (FPV), velocidade máxima de 82 km/h e tempo máximo de voo de 38 min. O aparelho de rádio telecomando opera nas frequências de 2,4 GHz e 5,8 GHz, com distância máxima de transmissão de 7 km, e possui suporte para dispositivos móveis, nos quais o operador pode usar um aplicativo específico para controlar a câmera. Dispositivos Legais: RGI 1, RGI 3 b) e RGI 6 da TEC, aprovada pela Res. Camex nº 125, de 2016, e da Tipi, aprovada pelo Dec. nº 8.950, de 2016, e subsídios extraídos das Nesh, aprovadas pelo Dec. nº 435, de 1992, e atualizadas pela IN RFB nº 1.788, de 2018 O que se pode observar das SC é que a RFB conceitua e classifica o produto DRONE de acordo com os equipamentos que o integram, com singela avaliação dos seus atributos e suas funções, não levando em conta para o que se destinam. Fl. 460DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 12 Ora, se a própria RFB não se entende na classificação, conceituação e destinação do produto, por óbvio que gera instabilidade e insegurança ao importador contribuinte no momento de classificar o produto que se está importando. Desta forma, considerando os tratados e conceituações acima apontados por órgãos internacionais e, sobretudo, pela dúvida que a própria RFB cria em suas definições, penso que assiste razão a Recorrente, devendo ser classificado o NCM 8802.11.00, com alíquota de II zero e de IPI em 10%. Uma das razões de tal decisão tem como espeque ao inciso I, do artigo 112 do CTN, pois se nem mesmo a RFB possui Soluções de Consultas hegemônicas e ou similares para classificar e conceituar drones, no âmbito fiscal, sendo que, em lei tributária que determina as infrações há de se interpretar da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à capitulação legal do fato, compelindo dessa forma, como o fato gerador do lançamento é a classificação diferenciada da mercadoria, classificar na NCM mais favorável ao recorrente. Outra razão para se dar provimento ao recurso voluntário é a última SC sobre o tema, a Solução de Consulta de nº 98.442 de 07 de outubro 2019, que conceitua a mercadoria como helicóptero de quatro rotores teleguiado com processador de imagens integrado, também chamado de “drone”, combinado com artigo 33 da IN nº 2.058, de 9 de dezembro de 2021, onde as soluções de consultas proferidas pela COSIT, a partir da data de sua publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, bem como respaldam o sujeito passivo, ainda que não seja o consulente, aplicar ao seu caso, desde que tenha o mesmo enquadramento. Então, quanto a segunda razão, se a última SC conceitua a mercadoria da mesma forma que foi conceituada e classificada pela Recorrente, considerando a IN nº 2.058/2021 que determina que no âmbito RFB há efeito vinculante as SC’s a partir de sua publicação, bem como considerando que a mais recente, por ser antagônica a anterior, a essa revogou, há, obrigatoriamente de aplicar-se a última, no âmbito da RFB, ainda que seja fato gerador pretérito, como autoriza o artigo 105 do CTN. Por essas duas premissas, tenho que assiste razão a Recorrente. 3.2. Da correta classificação fiscal utilizada pela contribuinte. Para demonstrar que os drones são Aeronaves Remotamente Pilotadas (RPA) ou Veículo Aéreo Não Tripulável (VANT) apresentou as REGRAS GERAIS PARA INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO (RGI), constante do Anexo Único da IN/SRF nº 807/2008. REGRAS GERAIS PARA INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO (...) REGRA 3 Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte: Fl. 461DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 13 a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria. b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação. c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação, a mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica, dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração. NOTA EXPLICATIVA I) Esta Regra prevê três métodos de classificação das mercadorias que, a priori, seriam suscetíveis de se incluírem em várias posições diferentes, quer por aplicação da Regra 2 b), quer em qualquer outro caso. Esses métodos utilizam-se na ordem em que são incluídos na Regra. Assim, a Regra 3 b) só se aplica quando a Regra 3 a) não solucionar o problema da classificação; quando as Regras 3 a) e 3 b) forem inoperantes, aplica-se a Regra 3 c). A ordem na qual se torna necessário considerar sucessivamente os elementos da classificação é, então, a seguinte: a) posição mais específica, b) característica essencial, c) posição colocada em último lugar na ordem numérica. II) A Regra só se aplica se não for contrária aos dizeres das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo. Por exemplo, a Nota 4 b) do Capítulo 97, determina que os artigos suscetíveis de se incluírem simultaneamente nas posições 97.01 a 97.05 e na posição 97.06, devem ser classificados na mais apropriada dentre as posições 97.01 a 97.05. A classificação desses artigos decorre da Nota 4 b) do Capítulo 97 e não da presente Regra. REGRA 3 a) III) O primeiro método de classificação é expresso pela Regra 3 a), em virtude da qual a posição mais específica deve prevalecer sobre as posições com um alcance mais geral. (DN) IV) Não é possível estabelecer princípios rigorosos que permitam determinar se uma posição é mais específica que uma outra em relação às mercadorias apresentadas; pode-se, contudo, dizer de modo geral: a) que uma posição que designa nominalmente um artigo em particular é mais específica que uma posição que compreenda uma família de artigos: por exemplo, Fl. 462DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 14 os aparelhos ou máquinas de barbear e as máquinas de tosquiar, com motor elétrico incorporado, classificam-se na posição 85.10 e não na 84.67 (ferramentas com motor elétrico incorporado, de uso manual) ou na posição 85.09 (aparelhos eletromecânicos com motor elétrico incorporado, de uso doméstico). b) que se deve considerar como mais específica a posição que identifique mais claramente, e com uma descrição mais precisa e completa, a mercadoria considerada. Podem citar-se como exemplos deste último tipo de mercadorias: 1) os tapetes tufados de matérias têxteis reconhecíveis como próprios para automóveis devem ser classificados não como acessórios de automóveis da posição 87.08, mas na posição 57.03, onde se incluem mais especificamente. 2) os vidros de segurança que consistam em vidros temperados ou formados por folhas contra coladas, não encaixilhados, com formato apropriado, reconhecíveis para serem utilizados como para-brisa de aviões, devem ser classificados não na posição 88.03, como partes dos aparelhos das posições 88.01 ou 88.02, mas na posição 70.07, onde se incluem mais especificamente. V) Contudo, quando duas ou mais posições se refiram cada qual a uma parte somente das matérias que constituam um produto misturado ou um artigo composto, ou a uma parte somente dos artigos no caso de mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, essas posições devem ser consideradas, em relação a esse produto ou a esse artigo, como igualmente específicas, mesmo se uma delas der uma descrição mais precisa ou mais completa. Neste caso, a classificação dos artigos será determinada por aplicação da Regra 3 b) ou 3 c). REGRA 3 b) VI) Este segundo método de classificação visa unicamente: 1) os produtos misturados; 2) as obras compostas por matérias diferentes; 3) as obras constituídas pela reunião de artigos diferentes; 4) as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho. Esta Regra só se aplica se a Regra 3 a) for inoperante. VII) Nas diversas hipóteses, a classificação das mercadorias deve ser feita pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação. VIII) O fator que determina a característica essencial varia conforme o tipo de mercadorias. Pode, por exemplo, ser determinado pela natureza da matéria constitutiva ou dos componentes, pelo volume, quantidade, peso ou valor, pela importância de uma das matérias constitutivas tendo em vista a utilização das mercadorias. IX) Devem considerar-se, para aplicação da presente Regra, como obras constituídas pela reunião de artigos diferentes, não apenas aquelas cujos Fl. 463DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 15 elementos componentes estão fixados uns aos outros formando um todo praticamente indissociável, mas também aquelas cujos elementos são separáveis, contanto que estes elementos estejam adaptados uns aos outros e sejam complementares uns dos outros e que a reunião constitua um todo que não possa ser normalmente vendido em elementos separados. (...) Discorre sobre multiutilização do drone, diferenciando-o de máquina fotográfica, filmadora e ou transmissor de frequência, já que pelo fato de poder voar é muito mais que esses simples equipamentos, onde pode atingir áreas que uma simples máquina fotográfica ou uma filmadora não conseguiria, coletar e transmitir dados, fazer entregas e tantas outras utilidades e facilidades que uma máquina fotográfica não permite. Assim, diz que a Regra 3 (O primeiro método de classificação é expresso pela Regra 3 a), em virtude da qual a posição mais específica deve prevalecer sobre as posições com um alcance mais geral), tem-se que por posição mais específica é a posição de ‘aeronave’ e não de ‘máquina fotográfica, eis que os drones têm o grande diferencial de poder voar, justamente por conta desta qualidade é que os drones sujeitam-se às regras da ANAC, DECEA e da ANATEL. Por outro lado, a decisão recorrida concluiu que o código correto de classificação na NCM é o 8525.80.29 - "Aparelhos transmissores (emissores) para radiodifusão ou televisão, mesmo que incorporem um aparelho receptor ou um aparelho de gravação ou de reprodução de som; câmeras de televisão, câmeras fotográficas digitais e câmeras de vídeo - Câmeras fotográficas digitais e câmeras de vídeo - Outras" A decisão recorrida, para concluir como acima mencionado, teve como supedâneo a classificação dada Instrução Normativa (IN) RFB nº 1.747, de 28 de setembro de 2017, que aprovou o texto dos pareceres de classificação do Comitê do Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Alfândegas, tendo em vista o disposto no item 2 do Artigo 3º, combinado com o item 2 do Artigo 8º da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, aprovada no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 71, de 11 de outubro de 1988, e promulgada pelo Decreto nº 97.409, de 22 de dezembro de 1988. O parecer que lastreou a IN supramencionada e classificou o produto como 8525.80.3, é o seguinte: “Câmera digital (14 MP) integrada a um helicóptero de quatro rotores teleguiado, também chamado de “drone” ou “quadricóptero” (dimensões: 29 cm de comprimento x 29 cm de largura x 18 cm de altura; peso: 1.160 g) apresentado como um sortido para venda a retalho numa única caixa de cartão com rádio telecomando, repetidor Wi-Fi e um suporte para o telefone celular. O alcance do repetidor Wi-Fi é de cerca de 300 metros e o voo dura aproximadamente 25 minutos antes de ter que recarregar a bateria. O operador pode usar um programa separado (aplicativo) do fabricante para controlar a câmera através de um telefone celular. Fl. 464DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 16 Aplicação das RGI 1, 3 b) e 6.” Reforça a que: O Comitê do Sistema Harmonizado da OMA já decidiu, por meio do parecer supramencionado, de cumprimento obrigatório pelas partes contratantes do Sistema Harmonizado, que o artigo que confere a característica essencial à câmera digital integrada a um helicóptero de quatro rotores teleguiado é a câmera digital. Por isso, a mercadoria consultada se classifica, por aplicação da RGI 1 em conjunto com a RGI 3 b), na posição 85.25, que se desdobra nas seguintes subposições: Diz a decisão recorrida que não “é possível determinar se a função principal do equipamento é determinada pela câmera de televisão ou pela câmera fotográfica digital ou de vídeo. Por isso, aplica-se a RGI 3 c) de forma concomitante à RGC 1, e a mercadoria consultada classifica-se no item 8525.80.2, que se desdobra em subitens: Para ela, o produto em tela (drone) não pode ser classificado como aeronave da posição 88.02, já que, para a determinação da classificação fiscal de mercadorias, as regulamentações nacionais da Agência Nacional de Aviação Civil (ANAC) não prevalecem sobre a Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado, da qual o Brasil é signatário. Ademais, segue a decisão recorrida, o Comitê do Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Alfândegas já se pronunciou sobre a classificação fiscal deste aparelho, por intermédio do parecer de classificação 8525.80 3., de cumprimento obrigatório pelas partes contratantes, internalizado no Brasil pela Instrução Normativa (IN) RFB nº 1.747, de 28 de setembro de 2017. Fl. 465DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 17 Em que pese o fato de a citada Instrução Normativa 1.747/2017, ter classificado de forma com que o produto em tela está mais próximo de câmera fotográfica e outros do gênero do que uma aeronave, desse pensar não coaduno, haja vista que, pela especificidade, para esse julgador o equipamento é uma aeronave tele dirigível e não uma máquina de fotografar, como ver-se-á abaixo. Veja, em primeiro lugar, considerando que a Instrução Normativa é um ato administrativo, ou seja, uma norma complementar administrativa, tão somente, cuja qual serve para completar, por exemplo, uma Portaria, um Decreto, enfim, ela complementa, mas não inova o ordenamento jurídico. E, dessa forma, sinto-me bastante confortável para dela discordar. Entretanto, como ainda não há ‘conceituamento’ definindo o que vem a ser a mercadoria em destaque, se máquina fotográfica ou veículo aéreo tele dirigível, para deslinde do caso temos que seguir as regras e tratados internacionais, onde o Brasil seja signatário, como é o caso da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado Organização Mundial das Alfândegas, que determina a classificação fiscal deste aparelho sob o código nº 8525.80 3, seja da conceituação dada pela OACI (Organização internacional da Aviação Civil) ao equipamento em tela, VANT (veículos aéreos não tripulado), conhecido popularmente por DRONE, que, em tese, dá a classificação requerida pela Recorrente. Nesse diapasão, o sentimento que se tem é de instabilidade por parte do importador desse equipamento e mesmo do julgador, eis que para entrar no país ele se submete ao conceituamento da RFB e para regularizá-lo se submete ao estabelecido pela ANAC, ou seja, são dois pesos para uma medida. Se tal dicotomia já é o suficiente para instabilizar a convicção de um justo julgado, há de considerar ainda a questão de não se limitar o julgador seguir uma das organizações internacionais apontadas para definir a classificação fiscal do produto, mas, há de considerar o posicionamento da RFB que, através de soluções de consultas que, em tese dirimem os conflitos. Mas, quando se trata da solução de consulta referente ao caso, necessário lembrar que, em curto espaço de tempo foram emitidas SC’s contraditórias, causando instabilidade, insegurança e indefinição ao julgador e ao contribuinte importador. Assim, uma das razões de se julgar pelo provimento do remédio recursivo, na mesma seara do quesito anterior há imperiosa necessidade de aplicar o disposto no inciso I do artigo 112 do CTN, aplicando a regra menos prejudicial ao contribuinte, classificando o produto com o NCM 8802.11.00, com alíquota de II zero e IPI 10%. E, há de se considerar o artigo 110 do CTN, considerando que a SC que lastreia o lançamento altera a definição e o conteúdo do equipamento dado pela ANAC. Com razão a Recorrente. 3.3. Da regulamentação nacional e internacional dos drones. Fl. 466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 18 Assevera a Recorrente que é Agência Nacional de Aviação Civil (ANAC), em consonância com o DECEA e a ANATEL, que legisla e regulamentam a utilização dos drones e os caracterizam como Aeronave Remotamente Pilotada (RPA) ou Veículo Aéreo Não Tripulável (VANT). Diz que tem vários desses equipamentos, sendo que todos regulamentados pela ANAC, na forma acima mencionada, ou seja, Aeronave Remotamente Pilotada (RPA) ou Veículo Aéreo Não Tripulável (VANT). Desenvolve todo um raciocínio, onde justifica a definição dada pela ANAC ao equipamento em destaque, cuja qual não há de se discordar, dado, sobretudo, pela importância da Agência, cuja excelência de seu trabalho, que consiste em elaborar normas, certificar empresas, oficinas, escolas, profissionais da aviação civil, aeródromos e aeroportos e fiscalizar as operações de aeronaves, de empresas aéreas, de aeroportos e de profissionais do setor e de aeroportos, com foco na segurança e na qualidade do transporte aéreo, há de ser respeitado e admirado. Todavia, não procede os argumentos, considerando que compete a RFB a classificação aduaneira dos equipamentos e produtos que ingressam ou desagregam no país. Ocorre, que a própria RFB não se entende, criando uma insegurança jurídica que impossibilita o próprio importador de aplicar a devida classificação fiscal. Sendo assim, diante disso, há de aplicar a alíquota menos gravosa para o contribuinte, como alhures exposto. Quanto as multas de ofício, multa por mercadoria classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul, multa por extravio de mercadorias e juros de mora, penso que não devem ser aplicadas nenhuma delas, eis que a natureza jurídica da multa é aplicar sanção no âmbito jurídico e administrativo, cujo objetivo é punir o infrator e desestimular condutas ilícitas, garantindo a ordem e o respeito às normas estabelecidas. No caso em tela, não vejo o contribuinte como infrator, eis que, se houve erro, esse foi induzido pela própria RFB que, por divergência e constantes alterações de critérios causa instabilidade jurídica ao contribuinte, sendo dela a responsabilidade pela ausência de padronização. Conclusão. Diante do exposto, conheço do recurso e dou-lhe provimento para que seja aplicado a alíquota zero no II e 10% no IPI, conforme orientação da própria RFB e, referente as multas, excluí-las todas do lançamento, já que o Recorrente não se afigura como infrator, dado a instabilidade causada pela RFB. É como voto. Assinado Digitalmente Wilson Antonio de Souza Correa Fl. 467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 19 VOTO VENCEDOR Conselheiro Daniel Moreno Castillo, Redator designado 1. Tempestividade. O presente recurso é tempestivo, sendo a matéria do mesmo de competência para essa Turma Extraordinária apreciar nos termos do art. 65 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF. 2. Classificação e interpretação no Sistema Humanizado – SH (TIPI). O que dá ensejo ao presente processo administrativo e seu recurso voluntário é a divergência em relação à classificação dos drones importados pelo contribuinte recorrente. Nesse sentido, o que de fato está em questão é a validade da classificação realizada pelo lançamento tributário, haja vista tratar-se de ato administrativo plenamente vinculado que não pode se dissociar dos seus requisitos ínsitos de validade. A autuação classificou os drones no NCM 8525.80.29, na condição de: (i) “Câmeras fotográficas digitais. Outras.” (como fez a Fiscalização); O contribuinte realizou a operação de importação sob amparo do NCM 8802.20.10, na condição de: (ii). “Aviões e outros veículos aéreos, de peso não superior a 2.000 kg, vazios (sem carga); A hélice” (como classificado pelo contribuinte) A diferença da interpretação dada ao Sistema Harmonizado - SH (TIPI) resultou no auto de infração que deu orígem ao presente processo administrativo, uma vez que cada uma dessas classificações possui alíquota diferente em relação ao Imposto de Importação – II e Imposto sobre Produtos industrializados – IPI. De início, cumpre destacar que o Sistema Harmonizado tem a finalidade precípua de estabelecer a classificação de bens e apontar formas de interpretação que servem de esteio para uma maior estabilidade nas relações comerciais em todo o mundo por meio da padronização de classificação codificada. O uso desse Sistema para fins de incidência fiscal e aduaneira é uma realidade mundial. Conforme avançam as diversificações de cada Seção do SH, ele acolhe novos itens de acordo com as regras de interpretação definidas pelo próprio Sistema. Essas alterações e ajustes são recebidas no Ordenamento via Decreto Federal competente e refletem na TIPI – Tabela do IPI via a utilização do NCM – Nomenclatura Comum do Mercosul, que toma por base a estrutura do Sistema Harmonizado. Fl. 468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 20 Essa evolução interpretativa e classificatória, bem como o processo de efetiva classificação de itens existentes e entrantes na tabela, ocorre via aplicação de três regras básicas de interpretação, cada qual com seus eventuais subitens. “1. Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes: 2. a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado ou por montar. b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte: a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria. b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação. c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação, a mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica, dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.” A primeira regra geral de interpretação determina que a estruturação do texto em Sessões, Capítulos e subcapítulos não deve ser entendida como o fator primordial e determinante para efeitos de classificação legal. Fl. 469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 21 Há uma necessidade de estruturação lógica em agrupamentos que compartilham características comuns, porém essa estruturação não deve ser fator único e determinante para a interpretação e aplicação do SH. Essa regra, no entanto, serve de primeiro corte interpretativo sempre que a posição seja mais específica, além de se tratar de relevante critério de desempate, como se denota da aplicação das demais regras. O Sistema Harmonizado remete maiores efeitos de interpretação aos textos das respectivas posições e notas de Seção e de Capítulo. Isso privilegia a análise de acordo com a verdade material mais específica das descrições e aplicações de cada item, incluídos eventuais ajustes em relação a determinados itens, preservando a coerência estruturada do SH com os devidos destaques, inclusões e exclusões, a cada posição. No caso concreto a Seção XVI, destinada a câmeras digitais, foi a alocação da fiscalização, ao ponto em que o contribuinte classificou o drone na Seção XVII, como aeronave não tripulada, observando item específico de peso. Como outros elementos além da divisão estruturada concorrem para a interpretação, analisando as demais notas do Capítulo 85 não há nenhuma delas que socorra o caso concreto. A Seção XVII do Capítulo 88, classificação dada pelo contribuinte, tem como primeira nota, elemento relevante para a interpretação segundo o próprio SH, o seguinte: Nota. 1.- Na acepção do presente Capítulo, considera-se "veículo aéreo (aeronave) não tripulado" qualquer veículo aéreo (aeronave), exceto os da posição 88.01, concebido para voar sem piloto a bordo. Podem ser concebidos para transportar uma carga útil ou equipados com câmeras fotográficas digitais integradas de forma permanente ou outros dispositivos que lhes permitam executar funções utilitárias durante o voo. A expressão "veículo aéreo (aeronave) não tripulado" não compreende, no entanto, os brinquedos voadores concebidos unicamente para fins de divertimento (posição 95.03). (destacamos) Essa regra interpretativa, mais do que a classificação em determinado Capítulo distinto da essencialidade do produto importado, também se aplica ao caso concreto. Quer isso dizer que o próprio SH determina que a classe do equipamento se dá pelo fato de o mesmo voar, salvo quando for brinquedo, podendo ser composto de outras “funções utilitárias”, entre as quais uma câmera digital. E, ao destacar desse agrupamento os brinquedos, o SH remete aos exemplos do subitem 95.03, demonstrando que não há, nos drones importados em questão, qualquer semelhança com os brinquedos de crianças lá descritos como exemplificativos. Os drones importados pelo contribuinte, como bem destacado em suas peças defensivas, documentos pertinentes aos produtos e bem articulada sustentação oral, possuem Fl. 470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 22 ampla autonomia de voo e demandam operação de pessoas capazes e regulamentação da ANAC, se distanciando definitivamente do item 95.03. Em seguida, em nota de subposições, o Capítulo 88 determina que: 1.- Considera-se "vazios (sem carga)", para aplicação das subposições 8802.11 a 8802.40, o peso dos aparelhos em ordem normal de voo, excluindo o peso do pessoal, do combustível e dos diversos equipamentos, exceto os fixados com caráter permanente. (grifamos) Revelando de forma irrefutável que o drone é o elemento essencial, enquanto a câmera eventualmente acoplada ao mesmo é um dos acessórios que podem, ou não, vir fixados em caráter permanente. Essa primeira etapa acima descrita, ao meu entender já seria suficiente para afastar a classificação realizada pelo Fisco. No entanto, sigo com as demais regras, revelando que aquela de número 2.a demonstra a interpretação devida a produtos incompletos ou inacabados, e determina que as características essenciais do produto devem prevalecer. De pronto parece essa regra não ser aplicável ao caso, uma vez que o drone é produto acabado, que não está incompleto. Estar completo, no caso de drones com câmera acoplada é ter a câmera acoplada em si mesmo, assim como todos os seus demais acessórios, incluídas as suas hélices, bateria, controle, etc. Essas constatações parecem afastar definitivamente o entendimento do Fisco. No que toca às características essenciais, me parece que o drone não deixa de ser drone se a câmera for retirada do mesmo, fato que revela a clara acessoriedade da câmera. Já nessa primeira divisão confesso que a questão estaria novamente solucionada, uma vez que sob minha ótica a característica essencial do drone não é capturar imagens, ainda que muitos deles possam ter essa destinação acessória, que inclusive determina a classificação em subitem específico. O drone tem sido empregado há muito tempo e para diversas aplicações como fertilização, pulverização, defesa, entregas, salvamentos, limpeza de estruturas, pintura de estruturas, arma de guerra e até mesmo para a captura de imagem. A característica principal dos drones é poder voar de forma remota, sem passageiro, o que viabilizou uma série de empregos econômicos aos mesmos, todos acessórios à utilidade principal de voar, e não o contrário. Essa essencialidade de voar de forma remota e não tripulada fica bem caracterizada, ao ponto em que a essencialidade das câmeras digitais é registrar imagens, enquanto o aparelho desempenha aquilo para o que fora projetado (voar). O acessório segue o principal em todos os aspectos. No drone com câmera acoplada, essa assume papel secundário, pois até mesmo a imagem que se busca capturar não é possível sem o emprego do próprio drone. É isso o que entendo estar contido na norma do SH. Em relação à essencialidade do produto, cumpre destacar que a ANAC – Agência Nacional de Aviação Civil, no uso das suas competências, classifica os drones como Aeronaves Não Fl. 471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 23 Tripuladas de Uso Civil, por meio do Regulamento Brasileiro Da Aviação Civil Especial RBAC-E Nº 94. Seja como aeromodelo, ou Aeronave Remotamente Pilotada, ambas são, sem dúvidas e pela sua essencialidade, “aeronaves não tripuladas”, segundo a Agência constitucionalmente competente. Essa classificação é também bem abordada pelo voto do D. Relator, rico em demonstrar que há uma diversidade de Organizações mundiais que classificam o drone como VANT (veículos aéreos não tripulado), e que no caso da OACI (Organização internacional da Aviação Civil) o Brasil é membro signatário e integrante. Por outro lado, o caráter acessório de equipamentos de vídeo é normal e cada vez mais presente nos mais variados dispositivos do nosso cotidiano, como nos sensores com câmera de ré em automóveis. Nem por isso consigo vislumbrar a possibilidade de se concordar com a classificação do automóvel que tem câmeras como uma câmera em si. Em seguida surge a regra 2.b, por meio da qual o SH determina os elementos de determinação interpretativa da classificação. Essa regra diz respeito matérias produtos e artigos misturados ou compostos. Na prática, essa regra conduz à regra geral nº 1, que determina a predominância das características, ou sendo o caso, para a terceira regra, persistindo dúvida interpretativa. A 3ª regra interpretativa, por sua vez, estabelece que: “3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte: a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria. b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação. c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação, a mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica, dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.” Fl. 472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 24 Como dito anteriormente, me parece que a condução seria pela preponderância da regra 1, sem a atração da regra 3 ao caso concreto, dado o fato do próprio SH estabelecer, ao classificar os drones, a existência da possibilidade acessória da câmera em alguns casos (concebidos para a captura de imagens). No entanto, por cautela, sigo verificando os demais balizamentos interpretativos. O primeiro critério da regra interpretativa nº 3 determina que a posição mais específica prevaleça sobre a mais genérica. Ela não socorre integralmente ao caso, que tem dois itens específicos e bem-acabados e passíveis de, individualmente, serem classificados em Seções distintas, ainda que integrados em um mesmo dispositivo. Porém, o fato de o SH ter apontado em nota de Seção específica (Capítulo 88) que as câmeras são acessórias, pois podem vir contidas como “funções utilitárias”, ou não, no aparelho voador, torna a classificação de aeronave não tripulada a mais específica, atraindo a aplicação do Capítulo 88. O item b, por sua vez, determina que a classificação dar-se-ia pela “matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação”. Poderia ser aplicado ao caso concreto, para o qual é possível aferir-se a característica essencial, que é determinada pelo voo remoto e sem tripulação, característica essa dada pela ANAC e outras entidades internacionais, como vem carreado no D. voto do Conselheiro Relator. Por fim, o item c da regra 3 do RGI/SH determina que se aplique, em caso extremo de indefinição, “a posição situada em último lugar na ordem numérica, dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.” Essa determinação derradeira, se aplicada ao caso concreto, albergaria melhor a posição do contribuinte do que a do Fisco. Pelo acima exposto, respeitando acepções em contrário, entendo que aplicando de fato as regras interpretativas do Sistema Harmonizado – SH o drone está inserido no Capítulo 88 da TIPI, e não o 85, como fez o Fisco no seu ato administrativo plenamente vinculado de lançamento tributário. A adequação da classificação realizada pelo contribuinte decorre, ainda, da própria evolução interpretativa do Sistema Harmonizado que, como alhures abordado, evolui e amplia de tempos em tempos, os itens de classificação de forma mais específica. No caso concreto, até o ano de 2016 a TIPI não possuía uma classificação específica e mais adequada para drones, já com as devidas “funções utilitárias” embarcadas no mesmo. A tabela se encerrava no item 8805, e a classificação dar-se-ia, segundo as regras acima apontadas, como aeronave não tripulada (de acordo com o peso). Assim, as suas características principais autorizavam o enquadramento na classe dos objetos voadores com hélices, o que ficou refletido com a atualização da TIPI, que passou a integrar um subitem mais específico ao mesmo item. Fl. 473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 25 A partir do exercício de 2017 (mesmo da autuação) a TIPI atualizada passa a ter integrado à sua classificação o item 88.06 Veículos aéreos (aeronaves) não tripulados, de acordo com o peso e com um Ex em relação àqueles destinados à captura de imagem para prever alíquota mais elevada para esse produto. Isso induz ao sentimento de que, ao evoluir na classificação, o próprio SH, aplicando as suas regras interpretativas, manteve o drone com câmera integrada no mesmo Capítulo 88, agora apenas em subitem mais específico, e não no Capítulo 85 como fez o Fisco, ou tampouco na notas desse Capítulo, eventualmente destacando que, acaso integrante de outro objeto, mesmo voador, a câmera seria o elemento de classificação. Há, inclusive, Solução de Consulta da COSIT nesse sentido, classificando os drones enquanto Veículo Aéreo Não Tripulado – VANT, fonte de interpretação de aplicação obrigatória à Administração: Assunto: Classificação de Mercadorias Código NCM 8806.92.00 - Ex Tipi 01 Mercadoria: Veículo aéreo não tripulado (VANT ou drone), de quatro rotores verticais, próprio para ser controlado remotamente e capaz de realizar operações de missões automatizadas de seguir trajetória, realizar mapeamento, voo oblíquo e voo linear, com peso máximo de decolagem de 1.050 g, dimensões de 347,5 x 283 x 139,6 mm (diagonal de 380,1 mm) e autonomia de voo de 43 minutos, contendo uma câmera RGB de 20 MP e quatro câmeras multiespectrais de 5 MP (verde (G), vermelho (R), borda vermelha (RE) e infravermelho próximo (NIR)), capazes de capturar fotos e gravar vídeos simultaneamente, sensor de luz solar espectral, slot para cartão microSD, sistema de navegação (GPS, Galileo, BeiDou, GLONASS) e módulo RTK (opcional) e sistema visual e infravermelho para posicionamento e detecção de obstáculos, destinado a monitoramento e mapeamento agrícola por meio de imagens multiespectrais, apresentado numa maleta de transporte que inclui uma bateria de voo inteligente, controle remoto, carregador de bateria, cabo de alimentação, cabo de comunicação USB 3.0 tipo-C e adaptador USB. Dispositivos Legais: RGI 1 (Nota 1 do Capítulo 88), RGI 3 b) e RGI 6 da NCM constante da TEC, aprovada pela Resolução Gecex nº 272, de 2021, e da Tipi, aprovada pelo Dec. nº 11.158, de 2022; RGC/Tipi 1 constante da Tipi; e subsídios extraídos das Nesh, aprovadas pelo Decreto nº 435, de 1992, e atualizadas pela IN RFB nº 2.169, de 2023, e com as suas alterações posteriores. À época da importação esse entendimento oscilava, mas de toda sorte, a evolução da classificação da TIPI, como acima exposta, autoriza inferir que ainda que a classificação do contribuinte possa não ter sido a mais específica dentro das subclasses do Capítulo 88, fica claro o equívoco de classificação do Fisco, que não aplicou de forma correta a preponderância do item. Fl. 474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 26 Normas como a SC COSIT acima transcrita têm natureza interpretativa, de forma a aplicar-se em superação a entendimentos como aquele esposado pelo SC COSIT 98307/2018 e do acórdão vergastado, que classificavam o drone como câmera digital. ASSUNTO: Classificação de Mercadorias EMENTA: Código NCM: 8525.80.29 Mercadoria: Câmera digital com sensor CMOS (12 megapixels) integrada a um helicóptero de quatro rotores teleguiado, também chamado de “drone” ou “quadricóptero”, com dimensões de 143 x 143 x 55 mm e peso de 300 g, utilizada para captar imagens aéreas e transmiti-las a dispositivo externo ou gravá-las em cartão de memória, apresentada individualmente ou como um sortido para venda a retalho em uma caixa de papelão com aparelho de radiotelecomando, 3 pares de hélices, 2 baterias de vôo inteligente, 1 carregador de bateria, 1 cabo micro-USB e 1 estojo. O equipamento possui slot para cartão micro SD de até 64 GB, receptor de GPS/GLONASS, velocidade máxima de 50 km/h, altitude máxima de 4.000 metros e duração máxima de vôo de aproximadamente 16 minutos. O aparelho de radiotelecomando opera nas frequências de 2,4 GHz e 5,8 GHz, com distância máxima de transmissão de 2 km, e possui suporte para dispositivo móvel tipo smartphone, no qual o operador pode usar um aplicativo específico para controlar a câmera. DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI 1 c/c RGI 3 b) (texto da posição 85.25), RGI 6 (texto da subposição 8525.80) e RGC 1 c/c RGI 3 c) (textos do item 8525.80.2 e do subitem 8525.80.29) da NCM constante da TEC, aprovada pela Resolução Camex nº 125, de 15 de dezembro de 2016, e da Tipi, aprovada pelo Decreto nº 8.950, de 29 de dezembro de 2016, IN RFB nº 1.747, de 2017, e subsídios extraídos das Nesh, aprovadas pelo Decreto nº 435, de 1992, e atualizadas pela IN RFB nº 1.788, de 2018, e alterações posteriores. Como cediço, as normas meramente interpretativas possuem a característica de poder retroagir em favor do contribuinte, enquanto o processo esteja tramitando, nos termos dos incisos I e II do artigo 106 do CTN. De outra sorte, a lei tributária “não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado”, nos termos do artigo 110 do CTN, ao ponto em que a própria Agência de Aviação Civil – ANAC possuía regulamentação específica destinada aos drones, classificando-os como aeronaves não tripuladas, e não câmeras digitais. Ainda que esse Conselheiro possa não estar cem por cento alinhado com a classificação do contribuinte, uma vez que entendo que desde 2017, já no momento do fato gerador segundo a autuação, a classificação dos drones era de aeronave não tripulada controlada remotamente, inclusive quando concebidos para a captura de imagens (8806 – de acordo com o peso). Por se tratar de auto de infração, a classificação equivocada do Fisco faz o lançamento cair por terra, ainda que o contribuinte também tenha incorrido em erro. O C. CARF Fl. 475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 27 não está adstrito ao acolhimento, ou não, da conduta do contribuinte, ou do Fisco,. Numa espécie de dualidade plena. O escrutínio do caso concreto pode demonstrar que o erro foi cometido tanto pelo Fisco, quanto pelo contribuinte. O esclarecimento da aplicação correta da norma interpretativa pode implicar nessa situação, e não se deve ter com isso nenhum tipo de estranheza, cabendo ao C. CARF enfrentar a aplicação correta da norma (iura novit curia). Nesse mesmo sentido já decidiu esse C. CARF: Numero do processo: 10314.004833/2003-11 Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS Câmara: 3ª SEÇÃO Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais Data da sessão: Tue Aug 15 00:00:00 UTC 2017 Data da publicação: Mon Jan 29 00:00:00 UTC 2018 Ementa: Assunto: Classificação de Mercadorias Período de apuração: 19/06/1998 a 24/10/2001 MULTA POR CLASSIFICAÇÃO FISCAL INCORRETA. IMPROCEDÊNCIA DE RECLASSIFICAÇÃO FISCAL PROMOVIDA PELO FISCO. NULIDADE. Constatado que a classificação fiscal da mercadoria objeto da lide diz respeito a um código NCM diverso, tanto daquele utilizado pelo contribuinte na importação, quanto do indicado pelo Fisco no lançamento, este deve ser anulado por vício material, o que também acarreta a exoneração da multa isolada por erro de classificação fiscal. Numero da decisão: 9303-005.501 Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Rodrigo da Costa Pôssas (relator), Andrada Márcio Canuto Natal e Luiz Augusto do Couto Chagas, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Charles Mayer de Castro Souza. (assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente em Exercício e Relator (assinado digitalmente) Charles Mayer de Castro Souza – Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas, Charles Mayer de Castro Souza, Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Augusto do Couto Chagas, Demes Brito, Tatiana Midori Migiyama, Vanessa Marini Cecconello e Erika Costa Camargos Autran. Nome do relator: RODRIGO DA COSTA POSSAS Por esses fundamentos, dou provimento ao recurso voluntário para anular o auto de infração. É como voto. Fl. 476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-002.888 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.720181/2018-93 28 Assinado Digitalmente Daniel Moreno Castillo Fl. 477DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 18220.729867/2020-73
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 16 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Oct 02 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 16/09/2013 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. Recurso Voluntário Provido
Numero da decisão: 3002-002.926
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-002.924, de 16 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 18220.729859/2020-27, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Marcos Antonio Borges – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Dionisio Carvallhedo Barbosa (suplente convocado), Gisela Pimenta Gadelha, Keli Campos de Lima, Neiva Aparecida Baylon, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Marcos Antonio Borges (presidente). Ausente a Conselheira Catarina Marques Morais de Lima, substituída pelo conselheiro Dionisio Carvallhedo Barbosa
Nome do relator: MARCOS ANTONIO BORGES
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RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 16/09/2013 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. Recurso Voluntário Provido ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-002.924, de 16 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 18220.729859/2020-27, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Marcos Antonio Borges – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Dionisio Carvallhedo Barbosa (suplente convocado), Gisela Pimenta Gadelha, Keli Campos de Lima, Neiva Aparecida Baylon, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Marcos Antonio Borges (presidente). Ausente a Conselheira Catarina Marques Morais de Lima, substituída pelo conselheiro Dionisio Carvallhedo Barbosa Fl. 419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.926 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 18220.729867/2020-73 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o acórdão proferido pela DRJ que julgou improcedente a Impugnação apresentada pela ora Recorrente. A Impugnação foi apresentada contra Auto de Infração referente à Multa Isolada por Compensação Não-Homologada nos autos de processo de crédito. A DRJ julgou a impugnação improcedente, em acórdão assim ementado: “Assunto: Normas de Administração Tributária Data do fato gerador: (...) MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. SUSPENSÃO DE EXIGIBILIDADE. No caso de apresentação de manifestação de inconformidade contra a não homologação da compensação, fica suspensa a exigibilidade da multa de ofício sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, ainda que não impugnada essa exigência. Impugnação Improcedente. Crédito Tributário Mantido” Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário reiterando seus argumentos da impugnação e ressaltando que o processo que teria dado causa à notificação de lançamento, ainda está pendente de julgamento. Requer, portanto, o sobrestamento do presente processo até que houvesse decisão definitiva no processo que discute o direito creditório. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. Fl. 420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.926 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 18220.729867/2020-73 3 1. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA ISOLADA. TEMA 736 STF. Como relatado, trata-se de Notificação de Lançamento para a exigência de multa isolada, prevista no artigo 74, §17, da Lei n.º 9.430/1996. A penalidade foi aplicada em razão de compensações não homologadas, ainda em julgamento por meio do processo n.°16327.903137/2019-93. Cumpre ressaltar que, independentemente do reconhecimento ou não do crédito nos autos do processo n.º 16327.903137/2019-93, a aplicabilidade da referida multa foi objeto de questionamento no Supremo Tribunal Federal – STF, na sistemática de Repercussão Geral (Tema 736), que já transitou em julgado. O leading case foi tratado nos autos do Recurso Extraordinário n.º 796.939/RS, de relatoria do Ministro Edson Fachin e vale a leitura da descrição para se verificar a relação com o julgamento des se processo administrativo: “Recurso extraordinário em que se discute, à luz do postulado da proporcionalidade e do art. 5º, XXXIV, a, da Constituição federal, a constitucionalidade dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei federal 9.430/1996, incluídos pela Lei federal 12.249/2010, que preveem a incidência de multa isolada no percentual de 50% sobre o valor objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou de declaração de compensação não homologada pela Receita Federal.” Julgado o Recurso Extraordinário, firmou-se a seguinte tese: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Vale, ainda, a leitura do julgado: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da Fl. 421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.926 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 18220.729867/2020-73 4 sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo.” Ante o exposto, impõe-se o cumprimento do Tema 736 do STF no presente caso, observando, ainda, o que determina o artigo 98, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n.º 1.634/2023): Fl. 422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-002.926 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 18220.729867/2020-73 5 “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - Já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; (...)” Entendo, portanto, que a penalidade aplicada deve ser cancelada. Ante o todo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Voluntário. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Marcos Antonio Borges – Presidente Redator Fl. 423DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 11080.906184/2013-10
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Jun 12 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 30 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 31/01/2010 a 31/03/2010 NÃO CUMULATIVIDADE. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE. As devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações anteriormente ocorridas. Se as vendas integrarem o faturamento do mês ou de mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei, a teor do art. 3º, VIII, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, o crédito apurado é passível apenas do desconto de débitos de contribuições (não ressarcíveis), portanto, não há que se falar em rateio proporcional entre as receitas tributadas e as não tributadas, derivados de custos, despesas e encargos comuns aos dois regimes.
Numero da decisão: 9303-015.397
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. Sala de Sessões, em 12 de junho de 2024. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green – Relator Assinado Digitalmente Liziane Angelotti Meira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: DENISE MADALENA GREEN
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DEVOLUÇÃO DE VENDAS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE. As devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações anteriormente ocorridas. Se as vendas integrarem o faturamento do mês ou de mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei, a teor do art. 3º, VIII, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, o crédito apurado é passível apenas do desconto de débitos de contribuições (não ressarcíveis), portanto, não há que se falar em rateio proporcional entre as receitas tributadas e as não tributadas, derivados de custos, despesas e encargos comuns aos dois regimes. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. Sala de Sessões, em 12 de junho de 2024. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green – Relator Fl. 3381DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.397 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906184/2013-10 2 Assinado Digitalmente Liziane Angelotti Meira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Liziane Angelotti Meira (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela contribuinte, contra a decisão consubstanciada no Acórdão nº 3402-008.166, de 23/03/2021, (fls.3208/3232), proferida pela 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da Terceira Seção de Julgamento do CARF, assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 31/01/2010 a 31/03/2010 CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PARECER NORMATIVO COSIT N.º 5/2018 O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170 PR, pelo rito dos recursos representativos de controvérsias, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância. Os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”, “constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.” COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. INSUMOS. ESSENCIALIDADE. Dada a essencialidade, são considerados insumos geradores de créditos das contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em qualquer etapa do processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Fl. 3382DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.397 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906184/2013-10 3 MATERIAIS AUXILIARES DE CONSUMO. MANUTENÇÃO DOS ATIVOS PRODUTIVOS. INSUMOS. ESSENCIALIDADE. São considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. PRODUTOS DE LIMPEZA. INSUMOS. ESSENCIALIDADE. À semelhança dos materiais e serviços de manutenção de ativos, trata-se de itens destinados a viabilizar o funcionamento ordinário dos ativos produtivos (paralelismo de funções com os combustíveis, que são expressamente considerados insumos pela legislação) e bem assim porque em algumas atividades sua falta implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço disponibilizado. FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU COM APURAÇÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Os serviços de transporte utilizados na aquisição de insumos, apesar de integrarem o custo de aquisição dos bens adquiridos, possuem análise autônoma, sendo possível o desconto de créditos dada a sua essencialidade ao processo produtivo. CRÉDITO. ALUGUEL DE EQUIPAMENTOS. PALETES E CONTENTORES. POSSIBILIDADE. Crédito de aluguel dispensa a utilização dos bens no processo produtivo, bastando que sejam utilizados na atividade empresarial. Paletes e contentores constituem equipamentos utilizados na realização das atividades da empresa, cabendo o aproveitamento de créditos da não cumulatividade. DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS. CRÉDITOS VINCULADOS A RECEITAS NÃO TRIBUTADAS. IMPOSSIBILIDADE. Os créditos apurados de devolução de mercadorias, por serem vinculados a receitas tributadas no mercado interno, não são passíveis de ressarcimento. Breve síntese do processo O processo versa sobre análise do direito creditório requerido por meio de Pedido de Ressarcimento/Compensação, de saldo de créditos da COFINS não cumulativa, vinculados às receitas de exportação com base no disposto no art. 5º da Lei nº 10.637/2002 e no art. 6º da Lei nº 10833/2003 e créditos vinculados às vendas no mercado interno com alíquota zero com base no disposto no art. 16 da Lei nº 11.116/2005, relativo ao 1º trimestre de 2010, reconhecido parcialmente, conforme Despacho Decisório Eletrônico nº 098646175 (fls.224/226), amparado no Relatório de Ação Fiscal (fl.188/195). Fl. 3383DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.397 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906184/2013-10 4 Após a Manifestação de Inconformidade proposta pela contribuinte (fls.02/86), a lide foi decidida pela 11ª Turma da DRJ em Ribeirão Preto/SP - Acórdão 14-66.309 (fls. 2227/2330), que por unanimidade de votos, julgou improcedente o pleito, e não reconheceu o direito creditório trazido a litígio. Diante de tal situação, a contribuinte interpôs o Recurso Voluntário (fls.2338/2383), sustentando em sede de preliminar a nulidade do Acórdão, em virtude do erro material pela inclusão de glosas estranhas ao processo e pela contradição envolvendo o rateio proporcional. Ainda, em sede de preliminar, defende a nulidade do Despacho Decisório por ausência de fundamentação. No mérito, requer o reconhecimento do seu direito creditório sob os seguintes dispêndios: (i) combustíveis e lubrificantes; (ii) materiais auxiliares de consumo; (iii) produtos de limpeza; (iv) locação de paletes e contentores (despesas de armazenagem e embalagem de mercadoria); (v) fretes na compra de insumos tributados com alíquota zero e de insumos com crédito presumido; (vi) fretes de transferência de matéria-prima e de embalagens; (vii) fretes de devoluções; (viii) crédito das devoluções de mercadorias tributadas; e, (ix) fundamenta sobre a irregularidade verificada quando do rateio proporcional. Por fim, protesta pela juntada posterior de prova, bem como pela realização de diligência, caso se entenda necessário, requerendo a reforma do Despacho Decisório para o fim de deferimento total do direito creditório pleiteado, acrescido da Selic. O Colegiado a quo decidiu converter o julgamento em diligência, por meio da Resolução nº 3402-001.976 (fls.2396/2403), para que a autoridade preparadora intimasse a contribuinte a esclarecer alguns questionamentos postos pela Turma, e apresentasse laudo técnico sobre os dispêndios considerados como insumos. Cumprida a solicitação de diligência, o Recurso Voluntário foi julgado parcialmente procedente (fls. 3208/3232), para reconhecer o direito creditório e, assim, afastar as glosas relativas às seguintes despesas: (i) combustíveis e lubrificantes, (ii) materiais auxiliares de consumo (iii) produtos de limpeza, (iv) locação de paletes e contentores e (v) fretes de insumos tributados à alíquota zero e com crédito presumido. Por outro lado, decidiram os Conselheiros da Turma por negar provimento ao recurso em relação aos fretes de transferência de matéria-prima e embalagens, bem como o rateio sobre os créditos de devolução de vendas. Eis o dispositivo: Acordam os membros do colegiado em conhecer em parte do recurso voluntário e, na parte conhecida: (I) por unanimidade de votos, em dar parcial provimento para reverter as glosas relativas a (i) combustíveis e lubrificantes, (ii) materiais auxiliares de consumo (iii) produtos de limpeza, (iv) locação de paletes e contentores e (v) fretes de insumos tributados à alíquota zero e com crédito presumido; (II) pelo voto de qualidade, em negar provimento quanto aos fretes de transferência de matéria-prima e embalagens. Vencidas as conselheiras Maysa de Sa Pittondo Deligne, Cynthia Elena de Campos, Renata da Silveira Bilhim e Thais Fl. 3384DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.397 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906184/2013-10 5 de Laurentiis Galkowicz. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-008.165, de 23 de março de 2021, prolatado no julgamento do processo 11080.906181/2013-86, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. A Fazenda Nacional, por intermédio de sua Procuradora, tomou ciência do acórdão sem se manifestar (fl. 3234). Recurso Especial da Contribuinte Cientificada do Acórdão nº 3402-008.166, insurgiu-se a contribuinte contra o resultado do julgamento, apresentando Recurso Especial de divergência (fls.3254/3221), apontando o dissenso jurisprudencial que visa a rediscutir o entendimento firmado sobre as seguintes matérias: (i) Crédito de Pis e COFINS. Frete na transferência de matéria-prima e embalagens; (ii) Crédito de Pis e COFINS. Frete de devolução de mercadorias; e, (iii) Ressarcimento de Pis e COFINS. Cálculo do rateio proporcional. Créditos de mercadorias tributadas devolvidas. Para comprovação da divergência, destaca como paradigma os Acórdãos nºs 3301- 010.216, 9303-009.869, 3302-007.723 e 3302-001.339. Defende que tendo em vista o dissídio jurisprudencial apontado, requer que seja admitido e, no mérito dado provimento ao recurso, para que seja reformada a decisão recorrida. O Presidente da 4ª Câmara da 3ª Seção de julgamento do CARF, nos termos do Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial de fls.3025/3330, fundamentado nos artigos 18, inciso III, 67 e 68 do Anexo II do RICARF, deu seguimento parcial ao Recurso Especial interposto pela contribuinte, somente em relação a matéria: “Ressarcimento de Pis e COFINS. Cálculo do rateio proporcional. Créditos de mercadorias tributadas devolvidas”. Agravo da Contribuinte Cientificada, a contribuinte interpôs o Agravo (fls.3338/3347) contra Despacho proferido pelo Presidente da 2ª Câmara da 3ª Seção, que deu parcial seguimento ao Recurso Especial, denegando-o, por ausência de prequestionamento, em relação às seguintes matérias/paradigmas: (i) Crédito de Pis e COFINS. Frete na transferência de matéria-prima e embalagens (Acórdão paradigmas nºs. 3301-010.216 e 9303-009.869) e (ii) Crédito de Pis e COFINS. Frete de devolução de mercadorias (Acórdãos paradigmas 3301-010.216 e 9303-009.869). No Exame do recurso de Agravo, restou entendido “que o Recurso Especial de divergência não se presta a rediscutir as premissas fático-jurídicas que orientaram o acórdão recorrido, mas a uniformizar a jurisprudência administrativa” e “que considerações conceituais, dissociadas da discussão efetivamente travada nos autos, igualmente não se prestam à demonstração Fl. 3385DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.397 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906184/2013-10 6 da divergência, pois não fazem parte da ratio decidendi, nem, consequentemente, integram-se à decisão”. Efetuado a análise, com base nos fundamentos expostos, a Presidente da CSRF decidiu por rejeitar o agravo, relativamente às matérias: (i) “Crédito de Pis e COFINS. Frete na transferência de matéria-prima e embalagens” e “Crédito de Pis e Cofins. Frete de devolução de mercadorias”, e manter o seguimento parcial do Recurso Especial, quanto ao tema: “Ressarcimento de Pis e Cofins. Cálculo do rateio proporcional. Créditos de mercadorias tributadas devolvidas” (fls.3351/3357). Contrarrazões da Fazenda Nacional Cientificada do Recurso Especial interposto pela contribuinte e do Despacho que lhe deu parcialmente seguimento, a Fazenda Nacional apresentou suas contrarrazões de fls.3365/3378, requerendo que seja negado provimento ao Recurso Especial. Aduz no recurso, que inexiste a previsão de ressarcimento para os créditos de devoluções de mercadorias tributadas. Nesse sentido afirma que “a apuração de crédito sobre devoluções de vendas, desde que a receita de venda tenha integrado o faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme a Lei, a teor do art. 3º, VIII, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, é possível apenas com a utilização do crédito sobre devoluções de vendas no desconto de débitos, ainda que adotado o método do rateio proporcional”, e que por isso não há reparos a fazer na decisão recorrida. O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à análise dos Recursos Especiais interpostos. É o relatório. VOTO Conselheiro Denise Madalena Green, Relator I – Do conhecimento do Recurso Especial da Contribuinte: O Recurso Especial de divergência interposto pela contribuinte é tempestivo e atende aos pressupostos de admissibilidade estabelecidos no art. 67, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento. É o que se passa a demonstrar. O Recurso Especial apresentado traz o Acórdão nº 3302-01.339 como acórdão paradigma para comprovação do exigido dissídio jurisprudencial, no sentido de demonstrar que os créditos decorrentes de devoluções de mercadorias tributadas poderiam ser incluídos no rateio para cálculo do ressarcimento de Pis e Cofins. Fl. 3386DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.397 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906184/2013-10 7 Confrontando os arestos paragonados, verifico haver similitude fática e divergência interpretativa, haja vista que ambos tratam sobre o método de rateio proporcional, previsto no inciso II do § 8º do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833, de 2003. No acórdão recorrido, afastou-se a pretensão da contribuinte, ao julgar pela impossibilidade de aplicação do rateio proporcional aos créditos decorrentes de devolução de mercadorias, sob o fundamento de que vinculados a receitas tributadas no mercado interno. Oportuna a transcrição do trecho da ementa: DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS. CRÉDITOS VINCULADOS A RECEITAS NÃO TRIBUTADAS. IMPOSSIBILIDADE. Os créditos apurados de devolução de mercadorias, por serem vinculados a receitas tributadas no mercado interno, não são passíveis de ressarcimento. Consta do voto a seguinte assertiva: A recorrente defende ainda o direito ao crédito relativo às devoluções de mercadorias tributadas. Segundo o Fisco, os créditos somente podem ser utilizados no desconto de contribuições (não ressarcíveis). Neste tema, a recorrente defende a procedência do crédito previsto no art. 3º, VIII, da Lei nº 10.637, de 2002. Destaca que se utiliza do método do rateio proporcional previsto no art. 3º, §8º, da citada Lei, portanto, ao receber em devolução uma mercadoria, deve ratear o crédito de acordo com os percentuais de receita bruta. Antes de efetivamente apreciar o tema, importante expor a legislação de regência. De fato, a Lei nº 10.637, de 2002, previu entre as hipóteses de desconto de créditos da não cumulatividade os valores de devolução de mercadorias. Importante verificar que, por óbvio (e por previsão legal) somente dão direito ao desconto de créditos as devoluções de mercadorias que foram tributadas no momento da saída, como abaixo se expõe: “Lei nº 10.637, de 2002: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] VIII – bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;” Neste ponto, não há litígio, a própria recorrente entende que somente dão direito ao crédito as mercadorias em devolução que foram previamente tributadas. Fl. 3387DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.397 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906184/2013-10 8 A controvérsia incide no momento do rateio proporcional previsto na norma: “Art. 3º [...] [...] §8º Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7º e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. A fiscalização, com base no previsto pela legislação de regência, entendeu que os créditos de devolução não poderiam ser objeto de ressarcimento (somente para desconto), e com razão. Não se pode aplicar o rateio proporcional aos créditos decorrentes de devolução de mercadorias, posto que estão integralmente vinculadas a receitas tributadas no mercado interno. O rateio proporcional, como bem exposto no art. 3º, §8º, da Lei nº 10.637, de 2002, aplica-se somente aos custos, despesas e encargos comuns, às diversas receitas obtidas. Ora, se o crédito de devolução exige a incidência da contribuição da receita, não há que se classificar as devoluções como comuns às receitas tributadas e não tributadas, afinal, se fossem vinculadas a receitas não tributadas, estas não seriam hipótese de apropriação de crédito ressarcível, mas sim de vedação à apuração de crédito da não cumulatividade nos termos do art. 3º, VIII, da Lei nº 10.637, de 2002. Em verdade, diferente do que entendeu a recorrente, a opção pelo rateio proporcional não obriga que todas as entradas, indistintamente, devam ser rateadas conforme percentuais declarados de receita bruta, mas sim que as entradas comuns, com direito a crédito, terão o rateio efetuado de acordo com o CST3 informado para a operação. Compartilha desse entendimento o recente Acórdão nº 3302-009.741: (...) Portanto, devem permanecer as glosas sobre créditos de devolução de vendas. De outro lado, no Acórdão paradigma nº 3302-01.339, no entanto, não fez tal distinção, concluindo, com base nos mesmos dispositivos legais, que todos os créditos normais do Fl. 3388DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.397 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906184/2013-10 9 contribuinte, vinculados ao mercado externo ou ao mercado interno, devem integrar a base de cálculo do rateio proporcional para fins de ressarcimento de créditos de PIS e COFINS. RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITO VINCULADOS AO MERCADO INTERNO. INCLUSÃO NO CÁLCULO. Todos os créditos normais do contribuinte devem integrar a base de cálculo do rateio proporcional para fins de ressarcimento das exportações, independentemente de ser ou não o mesmo vinculado ao mercado externo. Confira-se excertos do voto condutor: Créditos de fretes e adubos utilizados em produtos comercializados no mercado interno. (...) Pelo que entendi, a RFB excluiu as despesas acima do rateio proporcional porque as mesmas estão vinculadas exclusivamente a operações (vendas) no mercado interno e, pelo disposto no § 3º do art. 6º da Lei nº 10.833/03, só tem direito ao ressarcimento os créditos vinculados à receita de exportação. Em outras palavras, não são custos, despesas ou encargos comuns a que se refere o inciso II, do § 8º, do art. 3º da Lei nº 10.833/03. Por este raciocínio, somente os custos, encargos e despesas comuns (às receitas do mercado interno e de exportação) entram no rateio proporcional do crédito. Ao contrário sensu, conclui-se que os custos, despesas e encargos vinculadas exclusivamente à receita de venda no mercado interno, ou à receita de exportação, não entram no cálculo do rateio proporcional do crédito. A prevalecer o entendimento da RFB, há que se apurar a existência de custos, despesas e encargos vinculados exclusivamente ao mercado externo. Os créditos destes insumos devem ser ressarcidos em sua integralidade, não devendo ser objeto de rateio. Assim, a apuração do crédito vinculado à receita de exportação seria feita por um sistema híbrido: parte por apropriação direta e parte por rateio proporcional. Tal modo de apuração não encontra respaldo legal. São claras as disposições do § 8º do art. 3º da Lei nº 10.833/03 de que o crédito será determinado por apropriação direta ou por rateio proporcional. Não há opção de combinar os dois métodos para determinar o crédito vinculado à receita de exportação. O entendimento da recorrente, que concordo, é que todas os custos, despesas e encargos, com direito a crédito normal, que concorreram para a formação da Receita Bruta Total, devem ser incluídos no rateio proporcional e, neste caso, o valor do crédito apurado é exatamente o crédito vinculado à receita de exportação, a que se refere o § 3º, do art. 6º, da Lei nº 10.833/03, porque esta é a forma de se apurar o dito crédito vinculado à receita de exportação. Fl. 3389DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.397 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906184/2013-10 10 Pelo método de rateio proporcional, uma vez determinado a participação relativa da receita de exportação na receita bruta total, não vejo como deixar de aplicar o percentual encontrado nos custos, despesas ou encargos tidos como exclusivamente vinculado às operações no mercado interno e no mercado externo, fazendo incidir somente sobre os custos, despesas e encargos que tenham alguma vinculação tanto com as operações no mercado interno como as operações no mercado externo. Concordo que a redação do § 8º, e seu inciso II, do art. 3º,da Lei nº 10.833/03 deixam margem para interpretação de que somente os insumos comuns às operações no mercado interno e no mercado externo são objeto de rateio. Quem assim entende, como acima se disse, tem que reconhecer que a integralidade dos créditos dos insumos vinculados exclusivamente às operações no mercado interno não é passível de ressarcimento e que a integralidade dos insumos vinculados exclusivamente às operações no mercado externo é passível de ressarcimento. O que não é coerente é o que fez a autoridade da RFB: excluiu do total do crédito apurado, base de cálculo do crédito objeto do ressarcimento, somente o valor do crédito vinculado ao mercado interno. O crédito vinculado exclusivamente ao mercado externo foi mantido na base de cálculo e rateado, quando deveria ser integralmente ressarcido, por esta metodologia, que não concordo. Por coerência com o que acima já decidi, fico eu com o entendimento de que no cálculo do crédito passível de ressarcimento deve-se considerar a relação percentual existente entre Receita de Exportação e a Receita Bruta Total, incluindo, no cálculo, a receita de exportação de produtos de terceiros. Uma vez definida a percentagem da receita de exportação, esta deve ser aplicada ao crédito total, apurado na forma do art. 3º da Lei 10.833/03, para encontrar o crédito da Cofins passível de ressarcimento. Esclareça-se, para não restar dúvidas, que o crédito presumido, enquanto calculado na forma do art. 3º da Lei nº 10.833/03, entra no compute do crédito passível de rateio e, a partir da vigência da Lei nº 10.925/04, não integra o crédito passível de rateio e, consequentemente, de ressarcimento. Em conclusão, não procede a glosa dos créditos de fretes e adubos utilizados em produtos comercializados no mercado interno. Assim, vota-se pelo conhecimento do recurso interposto pela contribuinte, nos limites do despacho de admissibilidade. II – Do mérito: No presente caso, cinge-se a controvérsia sobre a forma de apuração quanto ao método do rateio proporcional, previsto no inciso II do § 8º do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833, de 2003, relativo ao crédito sobre as devoluções de vendas. Fl. 3390DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.397 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906184/2013-10 11 Segundo a Recorrente “quando ocorre uma devolução de venda, seja ela mercado interno tributado, mercado não tributado ou exportação, a mercadoria retorna para o estoque e é lançada na DACON na linha devoluções de venda voltando a compor novamente a base de crédito. Como a empresa toma crédito com base no método “Base na Proporção da Receita Bruta Auferida” ela irá aplicar os percentuais, obtidos conforme a proporcionalidade de sua saída, sobre a sua base de crédito, a qual compreende as devoluções de venda. Tal procedimento encontra-se previsto nos artigos 3º, § 7º e § 8º das Leis n.º 10.833/03 e 10.637/02, não havendo qualquer irregularidade no procedimento adotado pela ora Recorrente”. No que concerne o crédito sobre as devoluções de vendas, a fiscalização não questionou o direito ao crédito em si. Porém, esclareceu não ser passível de ressarcimento, mas apenas de dedução. Vejamos: A interessada também não efetuou corretamente o rateio proporcional dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. Deve ser aplicada aos créditos a relação percentual existente entre as receitas tributadas no mercado interno, as receitas de vendas no mercado interno com alíquota zero e as receitas de exportação, auferidas no mês. Os créditos referentes a devoluções de vendas tributadas somente podem ser utilizados na dedução da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, não podendo ser objeto de ressarcimento. Sobre o tema, restou consignado na decisão da DRJ que “inexiste a previsão de ressarcimento de crédito sobre devoluções de vendas, até porque não há como segregá-lo do restante dos créditos em função da sua saída inicial, como reconhece a própria contribuinte em sua defesa”. Já o acórdão recorrido, decidiu que os créditos de devoluções de mercadorias tributadas não poderiam ser computados no rateio para cálculo do ressarcimento de Pis e Cofins, porque são créditos do mercado interno. Foi sobre este ponto que foi aceito o Recurso Especial da contribuinte. De início, como bem observado pela Autoridade Fiscal, registre-se que as devoluções de vendas geram crédito de PIS/Pasep e COFINS na sistemática não cumulativa nos termos do art. 3º, VIII, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/20031, desde que a venda tenha integrado o faturamento do mês ou do mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei respectiva, sobre o tema não há litígio. Acerca do rateio proporcional, a discussão decorre de normatização expressa nos §§ 7º e 8º do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, abaixo transcritos. 1 Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; Fl. 3391DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.397 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906184/2013-10 12 Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 7º Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. § 8º Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7º e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. (grifou-se) Nesse ponto, deve-se reconhecer que a legislação vigente faculta à empresa eleger o método de apuração de crédito do PIS e da COFINS, todavia, a redação do §8º do art. 3º, a que a recorrente se ampara, não deixa dúvidas que o legislador impôs claros limites à essa faculdade, que se refere tão somente aos créditos do regime não-cumulativo e aos créditos do regime cumulativo derivados de custos, despesas e encargos comuns aos dois regimes. Ou seja, a regra geral é que o rateio proporcional caberá apenas na apuração do regime não-cumulativo, sendo a mesma estendida a certas situações do regime cumulativo apenas quando constatado que existem dispêndios comuns a operações tanto do mercado interno quanto externo e sobre os quais não existe como realizar sua contabilização de forma independente, sendo esta a razão para autorização da aplicação do rateio proporcional. Outrossim, importante mencionar o posicionamento explicitado pela RFB na Solução de Consulta Cosit nº 50, de 19/01//2017, sobre questões semelhantes ao caso que aqui se aprecia (sobre a utilização do método de rateio proporcional): Solução de Consulta nº 50 Cosit de 19/01/2017: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social–Cofins MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL PARA DETERMINAÇÃO DOS CRÉDITOS. TOTALIDADE DAS RECEITAS SUBMETIDAS AO REGIME NÃO CUMULATIVO. INAPLICABILIDADE. O método de rateio proporcional previsto no inciso II do § 8º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, utilizado para determinação dos créditos da Cofins, não se aplica à pessoa jurídica que se sujeita à incidência não cumulativa em relação à totalidade de suas receitas. Fl. 3392DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.397 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906184/2013-10 13 (...) 10. Consoante resta patente nos textos transcritos, o rateio proporcional de que tratamos dispositivos questionados pela consulente deve ser aplicado exclusivamente para apuração de créditos em relação a custos, despesas e encargos vinculados concomitantemente a receitas sujeitas regime de apuração não cumulativa das contribuições em tela (permitindo-se apuração de créditos em relação a tais dispêndios) e a receitas sujeitas ao regime de apuração cumulativa das contribuições (vedando-se apuração de créditos em relação a tais dispêndios). 11. Assim, se a pessoa jurídica auferir exclusivamente receitas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa, como afirma a consulente, não é cabível a aplicação do comentado rateio proporcional. (grifou-se). Avaliando-se os precedentes deste órgão julgador, verifica-se que se privilegia a mesma interpretação, conforme ilustrado no exemplo abaixo, proferido por esta 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 CRÉDITOS. MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL. OPÇÃO PELO REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. A previsão de apuração da contribuição não cumulativa pelo método de rateio proporcional se aplica somente às hipóteses em que o Contribuinte se submete a ambos os regimes de apuração - cumulativo e não cumulativo -, não se prestando à apuração de créditos em razão da destinação das vendas. Disposição do inciso II, §§ 7º e 8º do art.3º da Lei nº 10.637, de2002. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama e Érika Costa Camargos Autran, que lhe deram provimento. (Acórdão nº 9303-013.052, Processo nº 11030.722352/2014-92, Rel. Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Sessão de 17 de março de 2022) O que pretende a recorrente, é estender às devoluções de vendas o mesmo tratamento aplicado à apuração dos créditos relacionados aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas submetidas à incidência não cumulativa previsto nos §§ 7º e 8º do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Contudo, as devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações anteriormente ocorridas. Se as vendas tenham integrado o faturamento do mês ou de mês Fl. 3393DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.397 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906184/2013-10 14 anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei respectiva, o crédito apurado encontra-se vinculado, integralmente, às receitas tributadas no mercado interno e, portanto, não há que se falar em rateio entre as receitas tributadas e as não tributadas. Logo, tratando-se de venda tributada que é revertida por devolução, o crédito a ser apurado com base no inciso VIII do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 poderá ser utilizado apenas para desconto dos débitos da contribuição, não sendo passível de ressarcimento. Nestes termos, entendo que não assiste razão à tese da recorrente, estando a decisão a quo correta e adequada ao caso vertente. III – Do dispositivo: Desta forma, voto no sentido de conhecer do Recurso Especial de divergência interposto pela contribuinte, para no mérito, negar provimento. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green Fl. 3394DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10662984 #
Numero do processo: 13839.723083/2015-92
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 23 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Contribuições Sociais Previdenciárias Ano-calendário: 2010 ANISTIA PELA LEI Nº 14.397 DE 2022. AUSÊNCIA DE FATO GERADOR DO FGTS E ENTREGA COM INFORMAÇÕES. COMPETÊNCIA 13. Para aplicar a anistia estabelecida pela Lei nº 14.397 de 2022 à multa pelo atraso na entrega da GFIP é necessário verificar se estão presentes os requisitos para a concessão da benesse legal, dentre os quais está a apresentação da GFIP com informações e sem fato gerador do FGTS. Isso se verifica na competência 13, pois o FGTS é devido quando for realizado o pagamento da primeira e segunda parcelas do 13º salário.
Numero da decisão: 2002-008.553
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dar-lhe provimento para, de ofício, reconhecer a anistia trazida pela Lei nº 14.397 de 2022 no tocante à competência 13, que não contém fato gerador de FGTS.
Nome do relator: HENRIQUE PERLATTO MOURA
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AUSÊNCIA DE FATO GERADOR DO FGTS E ENTREGA COM INFORMAÇÕES. COMPETÊNCIA 13. Para aplicar a anistia estabelecida pela Lei nº 14.397 de 2022 à multa pelo atraso na entrega da GFIP é necessário verificar se estão presentes os requisitos para a concessão da benesse legal, dentre os quais está a apresentação da GFIP com informações e sem fato gerador do FGTS. Isso se verifica na competência 13, pois o FGTS é devido quando for realizado o pagamento da primeira e segunda parcelas do 13º salário. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dar-lhe provimento para, de ofício, reconhecer a anistia trazida pela Lei nº 14.397 de 2022 no tocante à competência 13, que não contém fato gerador de FGTS. Sala de Sessões, em 23 de julho de 2024. Assinado Digitalmente Henrique Perlatto Moura – Relator Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Fl. 164DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-008.553 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13839.723083/2015-92 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Andre Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral, Henrique Perlatto Moura, Joao Mauricio Vital, Ricardo Chiavegatto de Lima, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Auto de Infração lavrado contra a Recorrente, em razão de supostamente ter realizado a entrega da Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP) 13/2010 fora do prazo legal, aplicando-se o artigo 32-A da Lei nº 8.212 de 1991. A Recorrente apresentou impugnação em que alega ter cumprido com o dever de transmissão da GFIP no prazo, embora tenha identificado a competência incorreta quando do protocolo, além de requerer subsidiariamente a aplicação da denúncia espontânea. Sobreveio o acórdão 14-85.235, proferido pela 3ª Turma da DRJ/RPO, que entendeu pela improcedência da impugnação. Foi interposto Recurso Voluntário que foi parcialmente provido para anular o acórdão proferido pela DRJ (fls. 128-131). Sobreveio o segundo acórdão proferido pela 3ª Turma da DRJ/RPO, de nº 14-108.596, que enfrentou a prova apresentada pela Recorrente e entendeu que: A alegação de que a entrega teria ocorrido no prazo, com erro de competência, não pode ser aceita, porque a competência é que identifica a obrigação tributária. Assim, houve atraso na entrega da GFIP da competência 13/2010, uma vez que aquela entrega em 31/01/2011 é referente à competência 12/2010. (fl. 136) Cientificado em 03/12/2020 (fl. 146), a Recorrente interpôs Recurso Voluntário em 16/12/2020, em que alega que a autuação seria improcedente pois esta entregou a sua declaração tempestivamente, ainda que tenha identificado no protocolo a competência incorreta e, alternativamente, pede que seja reconhecido que houve erro no protocolo, aplicando-se a multa prevista no inciso I, do artigo 32-A, da Lei nº 8.212 de 1991. É o relatório. VOTO Conselheiro Henrique Perlatto Moura, Relator Conheço do Recurso pois é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade. Fl. 165DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-008.553 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13839.723083/2015-92 3 Como já delineado, a lide versa sobre a possibilidade de se aplicar a multa prevista no artigo 32-A da Lei nº 8.212 de 1991 no caso em que o contribuinte, embora tenha apresentado a tempo a sua declaração, não o fez do modo adequado, tendo em vista que identificou incorretamente a competência junto ao sistema “Protocolo de Envio de Arquivos Conectividade Social” (fl. 12). A fiscalização imputou a prática de “deixar de apresentar a declaração (...) no prazo fixado”, prevista no já mencionado artigo, que também contempla multa por incorreções ou omissões, nos termos abaixo: Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas; e II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. A análise do dispositivo legal não leva, necessariamente, à aplicação da multa neste caso concreto, como concluiu a DRJ, pois embora a informação do protocolo seja um elemento que possibilitaria a identificação da competência, também a GFIP transmitida possui um campo próprio que destaca a qual competência se refere. Quando há conflito entre a competência indicada no protocolo e a indicada na declaração, prevalece a indicada na própria declaração. Assim, ainda que ocorra uma inconsistência no sistema, não há que se falar em não entrega da declaração, mas sim de erro que, em uma leitura inicial, não está compreendida na “falta de entrega da declaração” e tampouco em transmissões de “informações incorretas”, pois estas se referem às informações contidas na declaração, não no protocolo. Destaco que o manual da GFIP1 prevê que na hipótese de erro na identificação da competência, basta que seja efetuada a entrega da declaração com a identificação correta da competência, bem como retransmitida a anterior, nos termos abaixo: 1 Disponível no link: https://www.caixa.gov.br/Downloads/fgts-manuais-e-cartilhas- operacionais/Manual_SEFIP_8_4_01032024.pdf. Fl. 166DF CARF MF Original https://www.caixa.gov.br/Downloads/fgts-manuais-e-cartilhas-operacionais/Manual_SEFIP_8_4_01032024.pdf https://www.caixa.gov.br/Downloads/fgts-manuais-e-cartilhas-operacionais/Manual_SEFIP_8_4_01032024.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-008.553 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13839.723083/2015-92 4 Para os casos de erro na informação da competência, a retificação é efetuada com a entrega de nova GFIP/SEFIP para a competência correta e uma nova GFIP/SEFIP para a competência informada na GFIP/SEFIP incorreta, informando a Modalidade 9. Assim, para que se configure a hipótese que defende a Recorrente, entendo que deve ser apresentado o comprovante de protocolo com a identificação incorreta da competência acompanhado da GFIP protocolada com a indicação da competência correta, ambos com o mesmo código identificador, o que permite inequivocamente concluir pela transmissão da declaração no prazo legal. Ocorre que, após detida análise da documentação apresentada, entendo que a Recorrente não logrou êxito em comprovar as suas alegações. Isso, pois o protocolo trazido à fl. 12 indica que teria sido apresentada a GFIP com código NRA JysCLY9lqYl00009 e que esta supostamente seria relativa à competência 13/2010, embora conste no protocolo 12/2010. Em conjunto, apresenta uma GFIP expedida em 05/11/2011 (fl. 13), sem código de identificação, que provavelmente se refere à retificadora cujo protocolo foi realizado nesta data. Dada a inexistência de vinculação entre os documentos apresentados, não é possível aferir a regularidade da conduta da Recorrente, o que torna imperioso o reconhecimento do Recurso Voluntário neste ponto. Ademais, destaco ser inaplicável a denúncia espontânea no tocante à afastar multas por descumprimento de dever instrumental, como prevê a Súmula CARF nº 49. Não obstante, destaco que as multas em questão foram anistiadas pela Lei nº 14.397 de 2022 nas hipóteses em que GFIP foi transmitida a destempo, com informações e sem fato gerador de recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), nos termos de seu artigo 1º, parágrafo único: Art. 1º Ficam anistiadas as infrações e anuladas as multas por atraso na entrega da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP), previstas, respectivamente, na Lei nº 8.036, de 11 de maio de 1990, e no art. 32-A da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, constituído ou não o crédito, inscrito ou não em dívida ativa, referente a fatos geradores ocorridos até a data de publicação desta Lei. Parágrafo único. O disposto no caput deste artigo: Fl. 167DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-008.553 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13839.723083/2015-92 5 I - aplica-se exclusivamente aos casos em que tenha sido apresentada a GFIP com informações e sem fato gerador de recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS); e II - não implica restituição ou compensação de quantias pagas. Verifico que a Recorrente enfrenta apenas a questão relativa à inexistência de fato gerador de FGTS por se tratar da GFIP competência 13, pois esta parcela seria recolhida na competência dos adiantamentos realizados. Veja que esta questão já foi apreciada pela Receita Federal do Brasil (RFB) em outras ocasiões, como se verifica do Despacho Decisório nº 6.498 de 2023, que bem elucida que a GFIP 13 não importa no recolhimento do FGTS pois, confirmando a alegação da Recorrente, esta parcela seria recolhida quando do pagamento das parcelas referentes ao 13º salário, vide transcrição abaixo: Após verificação no sistema GFIPWEB, constatou-se que a GFIP entregue em atraso, pelo contribuinte, Referente ao 13º, visto que existe informações das remunerações de empregado categoria 01, não importando se nesta não há o recolhimento para o FGTS (só informações a previdência Social) os recolhimentos para o FGTS estão nas competências 11 e 12 de tal ano, quando do pagamento das parcelas (1ª e 2ª do 13º salário), pois a competência 13 de tal ano, só gera recolhimento para a Previdência Social. Embora a Recorrente não tenha trazido esta matéria em seu Recurso Voluntário, entendo que, por se tratar de auto de infração que visa atribui-lhe responsabilidade por prática de infração, deve ser aplicado de forma subsidiária o artigo 187, da Lei nº 7.210, de 1984, que autoriza o julgador a reconhecer a anistia de ofício, extinguindo a penalidade aplicada. Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dar-lhe provimento para, de ofício, reconhecer a anistia trazida pela Lei nº 14.397 de 2022 no tocante à competência 13, que não contém fato gerador de FGTS. Assinado Digitalmente Henrique Perlatto Moura Fl. 168DF CARF MF Original

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Numero do processo: 13971.900007/2018-25
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu May 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Oct 01 00:00:00 UTC 2024
Numero da decisão: 3402-004.031
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3402-004.029, de 23 de maio de 2024, prolatada no julgamento do processo 13971.900005/2018-36, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Jorge Luís Cabral – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Cynthia Elena de Campos, Bernardo Costa Prates Santos, Mariel Orsi Gameiro, Rafael Luiz Bueno da Cunha (suplente convocado(a)), Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Jorge Luis Cabral (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Rafael Luiz Bueno da Cunha.
Nome do relator: JORGE LUIS CABRAL
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Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3402- 004.029, de 23 de maio de 2024, prolatada no julgamento do processo 13971.900005/2018-36, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Jorge Luís Cabral – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Cynthia Elena de Campos, Bernardo Costa Prates Santos, Mariel Orsi Gameiro, Rafael Luiz Bueno da Cunha (suplente convocado(a)), Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Jorge Luis Cabral (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Rafael Luiz Bueno da Cunha. RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Fl. 249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.031 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.900007/2018-25 2 Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra acórdão proferido pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade, contra despacho decisório da Delegacia da Receita Federal, não reconhecendo o direito creditório em litígio. Adoto parcialmente o relatório do Acórdão de Primeira Instância por entender que reproduz adequadamente os fatos. Trata-se de processo controlando pedido de ressarcimento de IPI do [...] trimestre de [...], no valor de R$ [...], tendo sido INDEFERIDO o direito creditório, através do Despacho Decisório de fl. [...]. O motivo para o indeferimento do crédito foi a ocorrência de glosas de créditos considerados indevidos em procedimento fiscal, a constatação de que o saldo credor passível de ressarcimento era inferior ao pleiteado e a glosa de crédito presumido em procedimento fiscal. Conforme fls. [...], não houve escrituração pela interessada dos valores relativos ao crédito presumido em sua escrita fiscal digital, especificamente nos registros E520 e R530 da EFD-ICMS/IPI. Cientificada em [...] (fls. [...]), a interessada apresentou, em [...], a manifestação de inconformidade de fls. [...], em que alega, em síntese: - O registro do crédito no livro Registro de Apuração do IPI não é requisito para fruição do crédito, mas mera obrigação acessória. - Cita jurisprudência do CARF no sentido da ausência de estorno do crédito objeto do pedido de ressarcimento poder ser suprida em busca da verdade material. - Alega que nos demais documentos contábeis houve o lançamento do crédito presumido, tendo havido equívoco no preenchimento do EFD-ICMS/IPI, havendo ainda transmissão do DCP correspondente. - Informa que transmitiu EFD-ICMS/IPI em substituição à original, com a informação da escrituração do crédito presumido no trimestre sob análise. - Alega que a ausência da escrituração não causou alteração no valor do crédito passível de ressarcimento, dado que não houve apuração de saldo devedor no trimestre. - Entende que o processo deva retornar a DRF/[...] para nova análise do crédito, em homenagem à verdade material ou real, dado que a fiscalização teria se apegado à forma em razão da ausência de escrituração do crédito presumido, sem intimar a interessada a demonstrar a real existência do direito creditório. Alega ainda que a autoridade tributária poderia ter-lhe intimado a retificar a EFD- ICMS/IPI, evitando o indeferimento do pedido. - Suscita ter havido violação aos princípios da verdade real, da oficialidade, da impessoalidade, do informalismo e da ampla defesa, eis que a contabilidade e os documentos fiscais não foram analisados por completo pela autoridade tributária. - Cita jurisprudência do CARF e do Superior Tribunal de Justiça que entende lhe beneficiar. (...). Assim decidiu a Autoridade de Primeira Instância: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de apuração: (...) CRÉDITO PRESUMIDO IPI ESCRITURAÇÃO NO EFD-ICMS/IPI. Para a devida apuração do crédito presumido de IPI e seu eventual ressarcimento, é condição que o mesmo tenha sido devidamente escriturado na EFD-ICMS/IPI. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância e apresentou Recurso Voluntário. Fl. 250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.031 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.900007/2018-25 3 Em seu Recurso Voluntário contesta a Decisão recorrida no sentido de que considera a escrituração do crédito presumido como requisito para a fruição do direito ao ressarcimento mera obrigação acessória. Também apresenta vários registros do Livro de Apuração do IPI, e traz, em anexo ao seu Recurso Voluntário, registro retificador da sua EFD e outros dados de escrituração contábil, alegando ter corrigido a ausência de escrituração apontada pela Autoridade Tributária. Alega que a Administração Pública deveria prestigiar o Princípio de Verdade Material e, por fim, apresenta o seguinte pedido: DO PEDIDO: Diante do exposto, requer a Recorrente que o presente Recurso Voluntário seja conhecido e julgado procedente para reformar o Acórdão nº [...], proferido pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento em [...] e, consequentemente, para cancelar o Despacho Decisório nº [...] com o retorno dos autos à Delegacia da Receita Federal do Brasil em [...] para que outra decisão seja proferida desta vez com a análise do crédito. Termos em que pede deferimento. Este é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento. Trata-se de indeferimento de pedido de ressarcimento referente a créditos presumidos de IPI, com base no art. 1º, da Lei nº 9.363/1996, em razão de descumprimento pela Recorrente de requisito previsto na IN RFB nº 420, de 10 de maio de 2004, em seu art. 22, inciso III, alínea a. Art. 22. A utilização do crédito presumido dar-se-á: (...) III - não existindo os débitos de IPI referidos no inciso I ou remanescendo saldo credor após o aproveitamento na forma dos incisos I e II, é permitida a utilização de conformidade com as normas sobre ressarcimento em espécie e compensação previstas em ato específico da SRF, a partir do primeiro dia subseqüente ao trimestre-calendário em que o crédito presumido tenha sido: a) escriturado no livro registro de apuração do IPI, caso se trate de matriz contribuinte do imposto; ou (...) § 2º O crédito presumido do IPI somente poderá ser utilizado na forma prevista no inciso III, após a entrega, pela pessoa jurídica cujo estabelecimento matriz tenha Fl. 251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.031 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.900007/2018-25 4 apurado o referido crédito, do DCP relativo ao trimestre-calendário de sua apuração. Alega a Recorrente que a escrituração do crédito seria mera obrigação acessória, e que não poderia ser impeditiva ao reconhecimento do crédito pleiteado. A Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 73, estabelece que os créditos disponíveis para ressarcimento precisam atender ao requisito de liquidez, por óbvio, e para além do previsto no dispositivo legal reproduzido abaixo, referente ao valor efetivamente devido, mas também em relação à existência de outros débitos para com a Fazenda Pública, de forma que o valor a ser ressarcido possa ser considerado líquido. Art. 73. A restituição e o ressarcimento de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou a restituição de pagamentos efetuados mediante DARF e GPS cuja receita não seja administrada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil será efetuada depois de verificada a ausência de débitos em nome do sujeito passivo credor perante a Fazenda Nacional. (Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013) I - (revogado);(Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013) II - (revogado).(Redação dada pela Lei nº 12.844, de 2013) Parágrafo único. Existindo débitos, não parcelados, inclusive inscritos em Dívida Ativa da União, os créditos serão utilizados para quitação desses débitos, observado o seguinte: (Incluído pela Lei nº 12.844, de 2013) (Vide RE 917285) I - o valor bruto da restituição ou do ressarcimento será debitado à conta do tributo a que se referir;(Incluído pela Lei nº 12.844, de 2013) II - a parcela utilizada para a quitação de débitos do contribuinte ou responsável será creditada à conta do respectivo tributo. (Incluído pela Lei nº 12.844, de 2013) O outro requisito necessário ao ressarcimento é o da sua certeza, desta feita referente ao direito propriamente dito, a hipótese jurídica que se encaixe ao caso concreto e que determine a obrigação da Fazenda Nacional e ressarcir o tributo nas condições previstas pela normativa aplicável. E neste caso, cabe ao contribuinte o ônus de provar o seu direito pleiteado. O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada. “Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando: I - recair sobre direito indisponível da parte; II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.” A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações. Fl. 252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.031 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.900007/2018-25 5 De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária, quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9º, como podemos ver reproduzido a seguir: “Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.” O mesmo encontramos no Decreto nº 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26. “Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto nº 70.235, de 1972, art. 9º , com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, art. 25). Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9º , § 1º ) Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º , § 2º )” Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar. A Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e 37, a seguir: “Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias.” No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de créditos de IPI aos quais teria direito, neste caso, ela própria figurando como autora e, portanto, suportando o ônus da prova. Fl. 253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.031 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.900007/2018-25 6 É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do contribuinte em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que se refiram. Desta forma, não posso concordar que a escrituração regular do direito a ser pleiteado constitua-se mera obrigação acessória, ela é, na verdade, a própria materialização da liquidez do crédito pleiteado. No entanto, a Recorrente traz aos autos inúmeros documentos comprobatórios que poderiam permitir a avaliação da certeza e liquidez do crédito pleiteado, de forma que em homenagem ao Princípio da Verdade Material, entendo que precisam ser apreciados a fim de se estabelecer se o crédito pretendido é líquido e certo. O Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, em seus art. 15 e 16, determina o seguinte: Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência. Parágrafo único. (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009) Art. 16. A impugnação mencionará: (...) III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) (...) § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior;(Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.(Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) § 5º A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) § 6º Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) Temos no presente processo documentação que comprovaria a certeza e liquidez do crédito, mas que em razão das motivações das decisões, tanto da Autoridade Preparadora, quanto da Autoridade Julgadora, terem se Fl. 254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.031 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.900007/2018-25 7 baseado apenas na ausência de escrituração do crédito pleiteado, entendo que o presente processo não está pronto para julgamento, por ter se deixado de apurar o efetivo valor devido pela Recorrente, e consequente direito creditório pretendido. Faz-se necessário que seja verificada a certeza e liquidez do crédito pretendido, na forma da normativa aplicável, de forma a primar pelo Princípio da Verdade Material e prevenir o enriquecimento sem causa da Administração Pública, em detrimento do patrimônio do contribuinte. Diante dessas considerações, à luz do art. 29, do Decreto n.º 70.235/72, proponho a conversão do presente processo em diligência para que a autoridade fiscal de origem: (i) intime a Recorrente para apresentar cópia dos documentos fiscais e contábeis entendidos como necessários (notas fiscais emitidas, as escritas contábil e fiscal e outros documentos que considerar pertinentes), no que for necessário à comprovação da escrituração presente nos autos, para que a fiscalização possa verificar a certeza e liquidez do crédito assim como o correto valor de apuração do crédito presumido de IPI. (ii) elaborar relatório fiscal conclusivo considerando os documentos e esclarecimentos apresentados, informando se os dados trazidos pelo contribuinte estão de acordo com sua contabilidade, veiculando análise quanto à validade do crédito informado pelo contribuinte e a possibilidade de seu reconhecimento no presente processo. Concluída a diligência e antes do retorno do processo a este CARF, intimar a Recorrente do resultado da diligência para, se for de seu interesse, se manifestar no prazo de 30 (trinta) dias. É como proponho a presente Resolução. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento do recurso em diligência. (documento assinado digitalmente) Jorge Luís Cabral – Presidente Redator Fl. 255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.031 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13971.900007/2018-25 8 Fl. 256DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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10661977 #
Numero do processo: 10469.722577/2012-74
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Jun 12 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 30 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/03/2006 a 31/03/2006 REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA. Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1º do art. 2º (Solução de Divergência Cosit nº 2/2017).
Numero da decisão: 9303-015.373
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente e Relatora. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimarães, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Tatiana Josefovicz Belisário, Alexandre Freitas Costa e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/03/2006 a 31/03/2006 REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA. Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1º do art. 2º (Solução de Divergência Cosit nº 2/2017). Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente e Relatora. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimarães, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Tatiana Josefovicz Belisário, Alexandre Freitas Costa e Liziane Angelotti Meira (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Especial de Divergência interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional (fls. 405 a 422) contra o Acórdão nº 3401-009.995, proferido pela 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento do CARF (fls. 395 a 402), sob a seguinte ementa: AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 46 9. 72 25 77 /2 01 2- 74 Fl. 450DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-015.373 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10469.722577/2012-74 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/03/2006 a 31/03/2006 PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. REVENDA DE PRODUTOS SUJEITAS AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA ("MONOFÁSICA"). DIREITO A CRÉDITO SOBRE GASTOS INCORRIDOS COM FRETE NA REVENDA. As revendas, distribuidoras e atacadistas de produtos sujeitas a tributação concentrada pelo regime não-cumulativo, ainda que, as receitas sejam tributadas à alíquota zero, podem descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de venda, quando por elas suportadas na condição de vendedor, conforme dispõe o art. 3, IX das Leis n os 10.637/2002 para o PIS/Pasep e 10.833/2003 para a COFINS. No Recurso Especial, ao qual foi dado seguimento (fls. 426 a 443), a PGFN defende que não o direito ao crédito sobre os gastos com fretes na venda, por distribuidores, de combustíveis sujeitos à tributação concentrada (monofásica) e tributados à alíquota zero, à vista no disposto no art. 3º, I, “b” das Leis n os 10.637/2002 e 10.833/2003. O contribuinte apresentou Contrarrazões (fls. 434 a 682). É o Relatório. Voto Conselheira Liziane Angelotti Meira, Relatora. Quanto ao conhecimento, verifiquemos os Acórdãos paradigmas nº 3401- 000.779, de 26/05/2010, e nº 3801-002.177, de 23/10/2013. Acórdão nº 3401-779 – 4ª Câmara/1ª Turma Ordinária PIS/COFINS. COMBUSTÍVEIS. DERIVADOS DE PETRÓLEO. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. DISTRIBUIDORA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBLIDADE. Os distribuidores e varejistas de combustíveis, tributados à alíquota zero em razão do regime monofásico, não podem creditar-se dos custos e despesas decorrente da comercialização, entre eles frete e armazenagem, nos termos do art. 3º, LX, da Lei nº 10.637/200. (grifou-se) Acórdão nº 3801-002.177 – 1ª Turma Especial [...] COMBUSTÍVEIS. DERIVADOS DE PETRÓLEO. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. DISTRIBUIDORA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. Os distribuidores e varejistas de combustíveis, tributados à alíquota zero em razão do regime monofásico, não podem creditar-se dos custos e despesas decorrente da comercialização, entre eles frete e armazenagem, nos termos do art. 3o, I, b das Leis 10.637/02 e 10.833/03. Os dois paradigmas apresentados se referem a distribuidores e varejistas de combustíveis, ao passo que o processo em pauta se dirige a “As revendas, distribuidoras e atacadistas”. Fl. 451DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-015.373 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10469.722577/2012-74 Dessa forma, importa concluir que não há similitude fática entre os paradigmas e o caso em julgamento. Diante do exposto, voto por não conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira Fl. 452DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11543.004303/2008-46
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 17 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Oct 03 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2007 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. Os rendimentos tributáveis sujeitos à tabela progressiva recebidos pelos contribuintes e seus dependentes indicados na declaração de ajuste devem ser espontaneamente oferecidos à tributação na declaração de ajuste anual. Na hipótese de apuração pelo Fisco de omissão de rendimentos sujeitos à tabela progressiva, cabe a adição do valor omitido à base de cálculo do imposto, para eventual apuração de Imposto de Renda Pessoa Física – Suplementar, sobre o qual incidem Multa de Ofício e Juros de Mora. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVAS. INSUFICIÊNCIA. A pretensão ao direito há de ser comprovada claramente de forma documental. O ônus da prova incumbe ao autor e impõe-se ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. As impugnações e recursos administrativos devem trazer os elementos de prova pertinentes para solidificar as alegações do interessado. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. CÁLCULO DE AJUSTE. SÚMULA CARF 143. Do imposto apurado poderá ser deduzido o imposto retido na fonte ou o pago, inclusive a título de recolhimento complementar, correspondente aos rendimentos incluídos na base de cálculo. A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos. APRESENTAÇÃO DE NOVAS ALEGAÇÕES E PROVAS NO RECURSO VOLUNTÁRIO. PRECLUSÃO DO DIREITO. As alegações de defesa e as provas cabíveis devem ser apresentadas na impugnação, precluindo o direito de o sujeito passivo fazê-lo em outro momento processual.
Numero da decisão: 2002-008.787
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para afastar o lançamento a título de Compensação Indevida de Imposto de Renda Retido na Fonte de R$1.541.00. (documento assinado digitalmente) Marcelo de Souza Sateles - Presidente (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andre Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral, Henrique Perlatto Moura, Joao Mauricio Vital, Ricardo Chiavegatto de Lima, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente).
Nome do relator: RICARDO CHIAVEGATTO DE LIMA
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INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. Os rendimentos tributáveis sujeitos à tabela progressiva recebidos pelos contribuintes e seus dependentes indicados na declaração de ajuste devem ser espontaneamente oferecidos à tributação na declaração de ajuste anual. Na hipótese de apuração pelo Fisco de omissão de rendimentos sujeitos à tabela progressiva, cabe a adição do valor omitido à base de cálculo do imposto, para eventual apuração de Imposto de Renda Pessoa Física – Suplementar, sobre o qual incidem Multa de Ofício e Juros de Mora. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVAS. INSUFICIÊNCIA. A pretensão ao direito há de ser comprovada claramente de forma documental. O ônus da prova incumbe ao autor e impõe-se ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. As impugnações e recursos administrativos devem trazer os elementos de prova pertinentes para solidificar as alegações do interessado. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. CÁLCULO DE AJUSTE. SÚMULA CARF 143. Do imposto apurado poderá ser deduzido o imposto retido na fonte ou o pago, inclusive a título de recolhimento complementar, correspondente aos rendimentos incluídos na base de cálculo. A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos. APRESENTAÇÃO DE NOVAS ALEGAÇÕES E PROVAS NO RECURSO VOLUNTÁRIO. PRECLUSÃO DO DIREITO. Fl. 99DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-008.787 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11543.004303/2008-46 2 As alegações de defesa e as provas cabíveis devem ser apresentadas na impugnação, precluindo o direito de o sujeito passivo fazê-lo em outro momento processual. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para afastar o lançamento a título de Compensação Indevida de Imposto de Renda Retido na Fonte de R$1.541.00. (documento assinado digitalmente) Marcelo de Souza Sateles - Presidente (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andre Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral, Henrique Perlatto Moura, Joao Mauricio Vital, Ricardo Chiavegatto de Lima, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 48 e ss.), interposto contra o Acórdão de Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (e-fls. 40 e ss.) que considerou, por unanimidade de votos, improcedente a Impugnação do contribuinte apresentada diante de Notificação de Lançamento (e-fls. 12 e ss.), lavrada pela constatação de Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoa Jurídica Decorrentes de Ação Trabalhista e de Compensação Indevida de Imposto de Renda Retido na Fonte. Adota-se o Relatório da DRJ, abaixo transcrito, por esclarecer os fatos ocorridos: ... Decorre tal lançamento de revisão procedida em sua declaração de ajuste anual do exercício de 2007, ano-calendário de 2006, quando foram verificadas as seguintes infrações: Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoa Jurídica Decorrentes de Ação Trabalhista - omissão de rendimentos tributáveis recebidos acumuladamente em virtude de processo judicial trabalhista, relativo ao exercício 2007, ano- calendário 2006, Fonte Pagadora: Telest Celular S.A. Valor: RS 47.625,45. RT 294.2000.003.17-4 - Tributado o rendimento de RS 47.625,45, apurado com base no resumo do cálculo constante do documento apresentado pelo Fl. 100DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-008.787 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11543.004303/2008-46 3 contribuinte, emitido pela 3a Vara do Trabalho de Vitória-ES. como segue: Valor total: RS 50.062,28 (-) Honorários Periciais: RS 2.436,83 = Rendimento Tributável: RS 47.625,45. Dedução Indevida de Imposto de Renda Retido na Fonte - glosa de dedução de Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF. pleiteada indevidamente pelo contribuinte na Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física do exercício 2007, ano-calendário 2006. Valor: RS 1.541.00. Motivo da glosa: falta de comprovação da retenção do Imposto pela fonte pagadora. Compensado Imposto de Renda Retido na Fonte no valor de RS 4.911,19, incidente sobre o rendimento recebido da fonte pagadora CNPJ 02.325.945/0001-09 - Telest Celular S.A, referente a RT 294.2000.003.17.00-4, indicado em resumo de cálculo constante de documento emitido pela 3a Vara do Trabalho de Vitória - ES. ... o impugnante foi cientificado da autuação em 24/09/2008. Em 14/10/2008. apresentou impugnação (fls. 01 a 10) ao lançamento alegando, em síntese: - que foi demitido sem justa causa em período em que gozava de estabilidade no emprego por ter sido vitimado de acidente de trabalho, tendo ingressado com Ação Trabalhista contra o ex-empregador Telest Celular; - que o empregador negou-se a cumprir a ordem judicial de reintegração, e o feito foi resolvido com o pagamento de uma indenização, conforme comprova petição do empregador anexada aos autos: - que não informou o valor em sua DIRPF 2007 original pois o formulário da Declaração Simplificada não contempla campo adequado para registrar a informação; - que foi orientado a fazer uma declaração retificadora em modelo completo, para registrar o valor indenizatório no campo de "indenizações por rescisão de contrato de trabalho, inclusive PDV, e por acidente de trabalho e FGTS", localizado na tela de rendimentos isentos e não tributáveis. - que foi orientado, também, a preencher o campo correspondente aos valores de IRRF da ação trabalhista, e, por fim, converter essa declaração para simplificada: - que não houve omissão de rendimentos, pois o valor integral da indenização foi informado, inclusive o valor de do perito judicial; - que a verba registrada na declaração retificadora é isenta de tributação, conforme artigo 39, incisos XVII, XVIII e XX do RIR/99; - que, ainda que as verbas sejam consideradas tributáveis, seguiu as orientações do próprio fisco, repassadas pelo funcionário da Receita Federal; - que a base de cálculo utilizada no lançamento inclui verbas isentas, tais como FGTS, aviso prévio, restituição de despesas médicas, etc. Fl. 101DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-008.787 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11543.004303/2008-46 4 - que as decisões judiciais reproduzidas demonstram o entendimento dos tribunais de que as parcelas indenizatórias não são passíveis de tributação; O acórdão guerreado foi exarado com a seguinte ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2007 IMPUGNAÇÃO. ALEGAÇÕES SEM PROVA. A impugnação deve ser instruída com os elementos de prova que fundamentem os argumentos de defesa, sendo inadmissíveis no processo meras alegações desacompanhadas de provas que as justifiquem. Cientificado da decisão de primeira instância em 22/08/2012 (AR de e-fl. 47), o sujeito passivo interpôs, em 14/09/2012 (protocolo de e-fl. 49), Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida, repisando seus argumentos impugnatórios. Complementa seu recurso apresentando documentos extraídos do autos de n° 294.2000.003.17.00-4, distribuído para a 3o Vara do Trabalho da Comarca de Vitória, ES (e-fls. 66/81). É o relatório. VOTO Conselheiro Ricardo Chiavegatto de Lima, Relator. Cumpridos os requisitos legais para a apresentação do recurso, o qual encontra-se tempestivo, o mesmo deve ser conhecido. A lide trata de Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoa Jurídica Decorrentes de Ação Trabalhista no valor de R$47.625,45 e de Compensação Indevida de Imposto de Renda Retido na Fonte de R$1.541.00. Não há questões preliminares a serem apreciadas. De pronto indique-se que no Direito Tributário, via de regra, a responsabilidade por infrações à legislação fiscal é de ordem objetiva, pois independe da vontade do agente ou responsável, e desnecessária a prova contundente pelo Fisco para seu afastamento. Nesse sentido, cite-se o Código Tributário Nacional, que ao tratar da responsabilidade por infrações, determina em seu artigo 136: Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. (...) Fl. 102DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-008.787 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11543.004303/2008-46 5 As novas provas colacionadas (e-fls. 66/81) podem, na espécie, ser conhecidas com relativização de sua preclusão, com base no disposto no Decreto nº 70.235/1972, art. 16, inciso III e § 4º, uma vez que visam à complementação dos argumentos e provas já expostos em sede impugnatória e por se tratarem de peças judiciais que visam combater os argumentos denegatórios de primeira instância. Neste diapasão, verifique-se o conteúdo enriquecedor dos seguintes excertos da decisão de piso para a formação do arcabouço decisório desta lide, ora grifados: ... O contribuinte alega que os rendimentos supostamente omitidos são isentos pois decorrem de indenização por acidente de trabalho e rescisão de contrato de trabalho, nos termos do RIR/99. Alega também que o valor foi informado em sua DIRPF em campo próprio, sob orientação de funcionário da Receita Federal. Para comprovar suas alegações, o contribuinte anexa o documento de fls. 22/23 (petição da reclamada. Telest Celular, nos autos da RT 294.2000.003.17.00-4). ... A alegação da reclamada de que os valores pagos são indenizatórios não é suficiente para comprovar que a totalidade dos valores recebidos é isenta do imposto de renda. Somente as indenizações previstas expressamente em lei são isentas do imposto de renda, não bastante a denominação de indenização para afastar a incidência do tributo. Ademais, ainda que a petição da reclamada informasse que os valores referem-se a indenização por acidente de trabalho, ela não é documento suficiente para demonstrar a natureza das verbas pagas na ação trabalhista. Somente as decisões transitadas em julgado, cálculos homologados, alvarás e outros documentos proferidos nos autos poderiam demonstrar a natureza da verba objeto da ação trabalhista. Como o contribuinte não apresentou tais documentos, o pleito não pode ser atendido. Quanto à natureza dos rendimentos, mesmo com a apresentação de novos documentos não resta comprovado que os mesmos seriam isentos, por apresentada apenas a petição de contestação de cálculos (e-fls. 22 e ss., novamente apresentada à e-fls. 66/67), e não as provas necessárias para que as rubricas pagas pudessem ser avaliadas, como bem aposto pela DRJ em seu voto. Sem razão portanto o interessado neste quesito. O direito há de ser comprovado documentalmente. O art. 373, inciso I, do Código de Processo Civil, aplicável subsidiariamente ao processo administrativo fiscal, dispõe que o ônus da prova incumbe ao autor, enquanto o art. 36 da Lei nº 9.784, de 29/01/99, impõe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Em idêntico sentido atua o Decreto nº 70.235, de 1972, que Fl. 103DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-008.787 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11543.004303/2008-46 6 determina em seu art. 15 que os recursos administrativos devem trazer os elementos de prova necessários. Quanto ao quesito valor da omissão de rendimentos apurada, verifica-se através da Complementação da descrição dos fatos da Notificação de Lançamento (e-fls. 14) que o valor de R$47.625,45 está corretamente apurado pelo fisco, uma vez que para apuração da base de cálculo de (e-fls. 16) retiram-se apenas os honorários pagos em ação judicial. O valor do imposto de renda retido no valor de R$4.911,19 entra no cálculo do Demonstrativo de Apuração do Imposto Devido (e-fls. 16) englobado no valor do Total de Imposto pago declarado (campo 07, e-fl. 16, cf. explicitado pelo auditor em e-fl. 15). E o valor de INSS recolhido (R$3.173,62) seria deduzido da base de cálculo apenas na Declaração de Ajuste Anual – DAA completa, que não é o caso. Como foi apresentada declaração de ajuste simplificada, o valor de previdência oficial fica englobado dentro do desconto simplificado limite de R$11.167,20 (campo 04, e-fl. 16). Assim, sem razão o interessado também neste segundo quesito apreciado. Por fim, ao se analisar o quesito glosa da dedução do imposto de renda retido no valor de R$1.541,00, na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal da Notificação de Lançamento (e-fls. 15), o valor de IRRF de R$.4911,19 foi aproveitado, e no Demonstrativo de Apuração de Imposto Devido (e-fls. 16, campos 7 e 8) este valor citado foi adicionado ao IRRF de R$878,88 pago pela CESAN (e-fl. 19), justamente faltando então a comprovação do valor de R$1.541,00. Para comprovação da retenção do valor de R$1.541,00 ora traz o interessado o Alvará Judicial 794/2006 (e-fl.80) e as guias de recolhimento relativas (e-fl. 81). Uma vez que o código DARF 5936 refere-se a IRRF - Rendimentos Decorrentes de Decisão da Justiça do Trabalho, exceto o disposto no art. 12-A da Lei nº 7.713, de 1988, resta então comprovado tal recolhimento e pode ser dada razão ao interessado, no sentido de afastar a compensação indevida de IRRF no valor de R$1.541,00. Os consectários legais de tal recolhimento são devidos à fazenda nacional pela fonte pagadora, não tendo sido retidos do interessado. Complemente-se destacando, nesta oportunidade, a Súmula Vinculante CARF nº 143, auto elucidativa acerca da questão: Súmula CARF 143 A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos. Verifica-se portanto que, apreciados todos os argumentos apresentados pelo contribuinte, há motivo para retificação apenas parcial da Decisão a quo proferida. Dispositivo Fl. 104DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-008.787 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11543.004303/2008-46 7 Isso posto, voto em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para afastar o lançamento a título de Compensação Indevida de Imposto de Renda Retido na Fonte de R$1.541.00. (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima Fl. 105DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10661987 #
Numero do processo: 10950.725352/2012-38
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Aug 21 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 30 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010 DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO PRESUMIDO COM APURAÇÃO DE RECEITAS PELO REGIME DE CAIXA. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL PELO REGIME DE COMPETÊNCIA. TRIBUTAÇÃO DOS VALORES EXCEDENTES AO LUCRO PRESUMIDO. INEXISTÊNCIA DE COMPARABILIDADE. No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, a parcela dos lucros que exceder o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os tributos a que estiver sujeita a pessoa jurídica, sofrerá tributação, se a empresa não possuir escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que demonstre que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido. Uma vez que o critério de contabilização comercial é o regime de competência e seu lucro presumido foi apurado com base no regime de caixa, estamos diante de critérios distintos, alternativos, não simultâneos, não passíveis de serem comparados para o fim de avaliação do lucro a ser distribuído com isenção.
Numero da decisão: 9202-011.430
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento. Vencidos os conselheiros Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Leonam Rocha de Medeiros, que negavam provimento. Manifestou intenção em apresentar declaração de voto o conselheiro Leonam Rocha de Medeiros. Assinado Digitalmente Sheila Aires Cartaxo Gomes – Relatora Assinado Digitalmente Liziane Angelotti Meira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: SHEILA AIRES CARTAXO GOMES
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento. Vencidos os conselheiros Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Leonam Rocha de Medeiros, que negavam provimento. Manifestou intenção em apresentar declaração de voto o conselheiro Leonam Rocha de Medeiros. Assinado Digitalmente Sheila Aires Cartaxo Gomes – Relatora Assinado Digitalmente Liziane Angelotti Meira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente).

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EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO PRESUMIDO COM APURAÇÃO DE RECEITAS PELO REGIME DE CAIXA. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL PELO REGIME DE COMPETÊNCIA. TRIBUTAÇÃO DOS VALORES EXCEDENTES AO LUCRO PRESUMIDO. INEXISTÊNCIA DE COMPARABILIDADE. No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, a parcela dos lucros que exceder o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os tributos a que estiver sujeita a pessoa jurídica, sofrerá tributação, se a empresa não possuir escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que demonstre que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido. Uma vez que o critério de contabilização comercial é o regime de competência e seu lucro presumido foi apurado com base no regime de caixa, estamos diante de critérios distintos, alternativos, não simultâneos, não passíveis de serem comparados para o fim de avaliação do lucro a ser distribuído com isenção. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento. Vencidos os conselheiros Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Leonam Rocha de Medeiros, que negavam provimento. Manifestou intenção em apresentar declaração de voto o conselheiro Leonam Rocha de Medeiros. Fl. 965DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 2 Assinado Digitalmente Sheila Aires Cartaxo Gomes – Relatora Assinado Digitalmente Liziane Angelotti Meira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente). RELATÓRIO Trata o presente processo de lançamento de Imposto de Renda Pessoa Física contra o Contribuinte em questão, incidente sobre valores de distribuição de lucros a sócio considerada não isenta pela auditoria fiscal. Segundo consta no Auto de Infração e no Termo de Verificação Fiscal, a exigência é decorrente da constatação de que houve omissão e falta de recolhimento do imposto relativo aos valores recebidos da pessoa jurídica Florença Administradora de Bens e Participações Sociais Ltda (CNPJ 10.750.799/000197), excedentes ao lucro presumido da mesma, diminuído dos impostos e contribuições. Esses valores totalizaram R$ 1.400.556,00 e foram recebidos no dia 22/11/2010. O contribuinte havia informado esses valores em sua declaração de ajuste anual como isentos (capitalização de lucros), baseando-se em Demonstrativo de Resultado do Exercício – DRE e Balanço Patrimonial elaborados com base na escrituração contábil da pessoa jurídica, na qual foi apurado lucro contábil consideravelmente superior ao lucro presumido que serviu de base de cálculo para os impostos e contribuições devidos pela empresa. Contudo, esse lucro contábil foi desconsiderado pela fiscalização, por ter sido apurado a partir de receitas não oferecidas à tributação. Como a pessoa jurídica, cuja atividade se desenvolvia no ramo imobiliário, estava submetida à tributação pelo lucro presumido, com reconhecimento de receitas pelo regime de caixa, a fiscalização entendeu que ela não poderia utilizar o lucro apurado em sua escrituração contábil como referência para distribuição de lucros com isenção, pois esse lucro contábil é decorrente do reconhecimento de receitas pelo regime de competência, o que não guarda coerência e não pode ser comparado com o lucro presumido apurado com base no regime de caixa. O lançamento foi impugnado e mantido em primeira instância. Fl. 966DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 3 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Ano-calendário: 2010 DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS A SÓCIOS. EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO PRESUMIDO COM APURAÇÃO DE RECEITAS PELO REGIME DE CAIXA. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL PELO REGIME DE COMPETÊNCIA. TRIBUTAÇÃO DOS VALORES EXCEDENTES AO LUCRO PRESUMIDO. Os valores distribuídos aos sócios, excedentes ao lucro presumido da pessoa jurídica, sujeitam-se à incidência do imposto de renda quando a fonte pagadora é tributada pelo lucro presumido e adota o regime de caixa para reconhecimento de suas receitas, ainda que a escrituração contábil da empresa aponte a existência de lucro superior ao presumido. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido O Contribuinte, inconformado, apresentou recurso voluntário que foi julgado pela 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção que, em sessão realizada em 08/11/2022, proferiu o acórdão 2402-010.849, cuja ementa e parte dispositiva transcrevo: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2010 IRPF. LUCRO DISTRIBUÍDO EXCEDENTE AO LUCRO PRESUMIDO. LUCRO CONTÁBIL APURADO PELO REGIME DE COMPETÊNCIA. Não há vedação legal à adoção de regime tributário em que a tributação pelo lucro presumido ocorre com base no regime de caixa e o lucro contábil é apurado sob o regime de competência, permanecendo a necessidade de contabilidade regular para a correta apuração do lucro para não incidência do IRPF. Não deve haver incidência do IRPF sobre os valores distribuídos aos sócios, excedentes ao lucro presumido da pessoa jurídica, quando a fonte pagadora é tributada pelo lucro presumido segundo a sistemática do regime de caixa se a escrituração contábil da empresa aponta a existência de lucro superior ao presumido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário interposto. Vencido o conselheiro Francisco Ibiapino Luz, que negou-lhe provimento. Ao tomar ciência da decisão a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional – PGFN apresentou Recurso Especial (fls. 882/898), visando rediscutir a seguinte matéria: possibilidade de serem distribuídos lucros apurados contabilmente no montante excedente ao lucro presumido, quando este for apurado com base no regime de caixa, não de competência. Fl. 967DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 4 Para demonstrar a divergência, a Procuradoria apresenta como paradigmas os acórdãos 2202-003.018 (recorrido do Maurício - JOÃO PAULO NOGAROLI GUIOTI) e 9202-007.835 (FRANCISCO JOSE NOGAROLI NETO). Pelo despacho de 09/03/2023 (fls. 902/904), foi dado seguimento ao Recurso Especial da Procuradoria. Das razões da Procuradoria  A pessoa jurídica da qual o Contribuinte é sócio, para fins tributários, apurou suas receitas pelo regime de caixa. No entanto, para fins de apuração e distribuição do lucro na contabilidade societária, a referida pessoa jurídica adotou o regime de competência.  Notando essa situação, a Fiscalização entendeu que houve duplicidade de critério contábil para a apuração do lucro distribuído aos sócios (apurado por meio da escrituração contábil, utilizando o regime de competência) e para a determinação do lucro que serviu de base de cálculo para os impostos e contribuições (apurado com reconhecimento de receitas pelo regime de caixa).  Essa disparidade de critérios levou a enormes divergências no lucro declarado à Receita Federal e o lucro efetivamente distribuído aos sócios.  O contribuinte alega que o lucro distribuído em razão da escrituração contábil está acobertado pela isenção do artigo 10 da Lei nº 9.249/95. Todavia, como é cediço, o referido diploma legal teve por fim reformular a lógica da tributação do lucro no Brasil, deslocando o recolhimento do Imposto de Renda da pessoa do sócio para a sociedade empresária que auferiu o lucro.  O objetivo da legislação foi concentrar a tributação de lucros e dividendos na pessoa jurídica.  Com efeito, a consideração de que os lucros isentos são aqueles efetivamente tributados na pessoa jurídica não é mero argumento de autoridade, mas verdadeira interpretação teleológica do enunciado legal. Por isso, a regra evidente é que o lucro distribuído que não foi tributado como resultado da pessoa jurídica não pode fazer jus à isenção do art. 10 da Lei nº 9.249/95.  Instrução Normativa-SRF nº 93/1997 exige que se demonstre, pela escrituração comercial do contribuinte, que o lucro efetivamente auferido é maior que o montante presumido. Daí se nota que é necessária a comparação entre o lucro presumido e o lucro auferido. Se é necessária a comparação, evidente que deve ser utilizado o mesmo critério em ambas as grandezas, sob pena de inviabilizar completamente a comparação.  A tentativa do contribuinte de dissociar completamente sua contabilidade tributária e societária, para aproveitar o melhor de cada uma, é evidentemente ilícita. Fl. 968DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 5  Requer o provimento do Recurso Especial, a fim de que seja reformado o acórdão, restabelecendose a decisão de primeira instância, nos termos da fundamentação supra. O Contribuinte foi intimado do acórdão, do Recurso Especial da Procuradoria e do despacho que lhe deu seguimento em 16/06/2023 (fl. 909) e, em 30/06/2023 (fl. 910), tempestivamente apresentou contrarrazões (fls. 912/938) Das contrarrazões do Contribuinte  O Recurso Especial não deve ser conhecido ante a ausência de similitude fática.  Da impossibilidade de reapreciação probatória;  A fundamentação para a imposição da tributação à luz do entendimento fiscal, reside no fato de que a utilização de regimes distintos para escrituração e reconhecimento de receita, simultaneamente, “impediria” a distribuição de lucros isentos acima do lucro presumido.  A Lei nº 9.249/95, em seu artigo 10, estabeleceu a exclusão da aplicabilidade do imposto de renda retido na fonte (IRRF) no tocante à distribuição de lucros e dividendos dispendidos ou creditados em decorrência dos resultados auferidos a partir do mês de janeiro do respectivo ano-calendário de 1996.  A mencionada disposição normativa preceitua que os resultados advindos a partir de janeiro de 1996, dispendidos ou creditados às pessoas jurídicas com base na modalidade de lucro presumido, encontram-se isentos da imposição do imposto de renda retido na fonte (IRRF) sobre os beneficiários pessoas físicas. Entretanto, a aludida legislação deixou em aberto a definição dos resultados elencados que estariam sujeitos à não incidência do IRRF, seja aqueles demonstrados na escrita contábil ou aqueles embasados na apuração do lucro presumido, deduzidos dos impostos incidentes. A referida lacuna foi devidamente suprida pela IN SRF nº 11/1996.  O permissivo concedido a empresa que apure pela sistemática do lucro presumido distribuindo seus lucros apurados com base na escrita comercial que deve observar a legislação comercial, sem a incidência de IRRF, mesmo que estes excedam o valor da base de cálculo do imposto calculado com base no lucro presumido diminuída dos impostos incidentes, desde que a pessoa jurídica demonstre, por meio de escrituração contábil, que o lucro efetivo foi maior do que o determinado, de acordo com as normas para a apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda.  Assim sendo, depreende-se que a alegada inviabilidade de distribuição de lucros pela Florença aos seus beneficiários sem a incidência do IRRF, mesmo diante de sua condição de empresa submetida ao regime de apuração pelo lucro presumido, encontra-se agora superada (na linha do decidido no acórdão recorrido) eis que a apuração dos lucros nas escritas contábeis da mencionada empresa pautou-se em rigorosa observância dos preceitos Fl. 969DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 6 estabelecidos pela legislação comercial em vigor, independentemente do montante do lucro presumido deduzido do IRPJ, da CSLL, da COFINS e do PIS referentes ao respectivo exercício fiscal.  Sob esse prisma, é de suma importância salientar que o cerne das fundamentações do lançamento fiscal repousa sobre o fato de que a FLORENÇA utilizou, como base para a apuração do lucro presumido, a receita bruta embasada no regime de caixa, no qual apenas o montante proveniente das vendas de imóveis e/ou lotes efetivamente recebidos foi submetido à tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), do Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Ao mesmo tempo, no âmbito da escrituração contábil, a receita bruta reconhecida, assim como os custos e despesas considerados para a apuração do resultado do exercício, em consonância com a legislação comercial vigente, foram aferidos pelo regime de competência.  Consoante às disposições legais pátrias e às diretrizes normativas contábeis internacionais, é inquestionável que a escrituração dos registros contábeis somente pode ser efetuada segundo o regime de competência, não havendo qualquer outra modalidade de escrituração viável, conforme expressamente preconizado pelo artigo 177 da Lei nº 6.404/1976.  Ademais, o Decreto 3.000/99, em seus artigos 518 e 521 , como o atual Decreto-Lei nº 9.580/2018, em seus artigos 591 e 595, estabelecem que a determinação da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) no regime de apuração pelo lucro presumido deve ser realizada mediante a aplicação de um percentual previamente definido por atividade sobre a receita bruta auferida no período de apuração, deduzindo-se as devoluções, as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, e acrescentando-se os ganhos de capital e outras receitas.  Portanto, a receita bruta compreende: i) o produto da venda de bens nas operações de conta própria; ii) o preço da prestação de serviços em geral; iii) o resultado auferido nas operações de conta alheia; e iv). as receitas da atividade ou do objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos itens anteriormente mencionados.  Particularmente no que se refere às sociedades atuantes no setor imobiliário, tal qual a empresa Florença, faz-se oportuno mencionar que o artigo 30 da Lei nº 8.981/95 e o artigo 2º da Lei nº 9.430/96 estabelecem que a receita bruta a ser considerada para efeitos de cálculo da estimativa do imposto de renda e da contribuição social corresponde ao montante efetivamente recebido, concernente às unidades imobiliárias vendidas, adotando-se, para tanto, o regime de caixa.  De forma análoga, o artigo 29 do Decreto-Lei nº 1.598/77 estipula que, no que concerne à apuração do lucro real anual ou trimestral, o lucro bruto derivado das vendas realizadas a prazo ou em parcelas, efetuadas por Fl. 970DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 7 empresas atuantes no setor imobiliário, deve ser submetido à tributação com base na receita efetivamente recebida, adotando-se, nesse caso, também o regime de caixa.  Nesse contexto, pode-se inferir que tanto no âmbito da apuração pelo lucro real quanto pelo lucro presumido (quando a empresa opta pelo regime de caixa para fins tributários), no que concerne à venda de unidades imobiliárias realizadas a prazo, é imperativa a submissão à tributação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) de acordo com o momento do efetivo recebimento dos valores das parcelas (regime de caixa para fins tributários). Cabe às empresas a responsabilidade de manter controles contábeis adequados, a fim de viabilizar a identificação dos montantes recebidos e suas respectivas vendas, e essa providência é confirmada no desenvolvimento destes autos, inclusive, são essas as razões para o provimento do pleito do contribuinte.  No entanto, como demonstrado de maneira conclusiva, o fundamento fiscal de que não havia contabilidade específica para tal apuração, não subsiste, visto que, à luz dos pareceres técnicos agregados, respaldados por decisão judicial em caso semelhante, envolvendo outros sócios, agem por concluir que o argumento fiscal utilizado se encontra irremediavelmente hostilizado.  É de relevância salientar que não há, na legislação em vigor, qualquer disposição que estabeleça um limite restritivo às empresas atuantes no setor imobiliário, que optem pela apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), seja pelo regime do lucro real ou presumido, quanto à distribuição somente do montante de lucro que já foi objeto de tributação.  Reafirmamos, portanto, que o único dever imposto à Florença em relação ao imposto diferido consistia na obrigatoriedade de registrar, em sua escrituração contábil, a provisão albergando o imposto de renda e contribuição social correspondente aos valores devidos sobre o lucro real e os lucros auferidos em cada período de apuração, em conformidade com o estipulado pelo artigo 189 da Lei 6.404/197611 e tal ponto encontra-se plenamente demonstrado.  Cumpre ressaltar que embora haja diferenças entre a escrituração contábil sob o regime de competência e a apuração tributária sob o regime de caixa tal peculiaridade não invalida a possibilidade de compará-las, especialmente considerando que a única comparação verdadeiramente relevante consiste em verificar se o lucro contábil supera o lucro tributário.  Caso isso ocorra - e desde que sejam atendidas as disposições da legislação comercial, como no caso em tela -, torna-se possível distribuir, sem a incidência de tributação, o montante de lucro apurado de acordo com as diretrizes da legislação comercial. Desse modo, a comparação entre ambos os números é plenamente viável, uma vez que se limita à análise de qual deles é de maior magnitude. Fl. 971DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 8  À luz de todas as considerações apresentadas, é possível inferir, com absoluta certeza, que existe respaldo legal para a distribuição de lucros ou dividendos por parte das pessoas jurídicas, independentemente da base em que se dá sua tributação pelo Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), desde que tais lucros sejam devidamente apurados com base em sua escrituração contábil e em estrita conformidade com as normas tributárias vigentes. Cabe ressaltar, no entanto, que o limite para essa distribuição reside na existência efetiva de lucros disponíveis para tal fim.  Por fim, requer que o Recurso Especial da Procuradoria não seja conhecido e, caso assim não se entenda, requer que lhe seja negado provimento, mantendo-se o acórdão recorrido em sua integralidade. É o relatório. VOTO Conselheira Sheila Aires Cartaxo Gomes, Relatora. Conhecimento O Recurso Especial da Fazenda Nacional é tempestivo e diante da demonstração do dissídio jurisprudencial deve ser conhecido. Afasta-se de plano, as alegações do Contribuinte de que o Recurso Especial não deveria ser conhecido por ausência de similitude fática e pela impossibilidade de reapreciação probatória. A similitude fática está presente, na medida em que tanto no acórdão recorrido, como nos paradigmas que, diga-se, referem-se a outros sócios da mesma pessoa jurídica, verificou-se a sistemática de utilizar o lucro presumido para fins tributários, porém, a distribuição de lucros aos sócios foi efetuada com base no lucro apurado pela contabilidade pelo regime de competência. Veja-se que os dois paradigmas versam sobre a mesma operação, mesma distribuição de lucros e sobre as mesmas circunstâncias, sendo que ambos decidiram em sentido contrário ao recorrido. No caso do recorrido decidiu-se que inexiste incompatibilidade, para fins de aferição de excesso na distribuição de lucros, na comparação entre o lucro apurado mediante escrituração contábil pelo regime de competência, com o auferido sob o regime de lucro presumido segundo o regime de caixa, afastando a correspondente tributação. Já nos acórdãos paradigmas, examinando-se situações fáticas semelhantes, foi decidido que não se pode comparar o lucro presumido pelo regime de caixa com o lucro contábil Fl. 972DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 9 apurado pelo regime de competência para identificar o que é excedente de lucro, por se tratarem de critérios distintos de mensuração, motivo pelo qual foi mantida a tributação dos lucros distribuídos naqueles casos. Acrescente-se, que os documentos citados pela relatora do recorrido e a questão da ação anulatória foram argumentos por ela utilizados, que não vinculariam quaisquer dos colegiados paradigmáticos. Parece-me, assim, que acabam compondo a divergência e não que se trate de um “elemento/fato novo” que poderia vir a alterar a conclusão de qualquer um dos paradigmas. Os paradigmas utilizam a questão da deficiência da contabilidade apenas como um elemento de reforço, eis que para eles, a diferença nos regimes de apuração seria suficiente para manter a tributação do excedente distribuído. Em outras palavras, pela fundamentação principal dos paradigmas, aqueles colegiados negariam provimento ao recurso voluntário do sujeito passivo, uma vez que para eles não se pode comparar o lucro presumido pelo regime de caixa com o lucro contábil apurado pelo regime de competência para identificar o que é excedente de lucro, por se tratarem de critérios distintos de mensuração Da mesma forma, afasta-se argumentação de que se estaria pretendendo nova reapreciação probatória. Da leitura do Recurso Especial não se verifica a pretensão da Procuradoria em comprovar a divergência por meio de reavaliação de provas. A recorrente argumenta no sentido de que, em todos os casos (recorrido e paradigmas), os contribuintes se utilizaram de um expediente em que os impostos pagos com base no lucro presumido se revelaram muito inferiores à isenção usufruída pelos sócios que efetuaram a distribuição de lucros com base na escrituração contábil, muito maiores. Portanto, em que pese o esforço argumentativo do Contribuinte, não logrou demonstrar suas alegações. Ratifico o disposto no Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial de e-fls. 902 a 904: A Fazenda Nacional aponta como paradigmas os Acórdãos nº 2202-003.018 e nº 9202-007.835, os quais constam do sítio do CARF na Internet e até a data da interposição do recurso não haviam sido reformados. Apresenta suas razões da seguinte maneira, em síntese (trechos selecionados): O julgado recorrido reconhece que é possível a distribuição de lucros e dividendos da pessoa jurídica, qualquer que seja a base de sua tributação pelo IRPJ. É o que se depreende do voto condutor a seguir transcrito: "Conclui-se que, no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá ser distribuído, a título de lucros, sem incidência de imposto: (i) o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica; (ii) a parcela dos Fl. 973DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 10 lucros ou dividendos excedente ao valor determinado no item I, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado. Não há, contudo, vedação legal a adoção de regime tributário em que a tributação pelo lucro presumido ocorre com base no regime de caixa e o lucro contábil é apurado sob o regime de competência, permanencendo a necessidade de contabilidade regular para a correta apuração do lucro." Em contraponto, em caso em tudo semelhante ao ventilado neste feito, o aresto colacionado como paradigma adotou tese jurídica diversa do acórdão recorrido. Eis a ementa do julgado: Acórdão no 2202-003.018 "DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO PRESUMIDO COM APURAÇÃO DE RECEITAS PELO REGIME DE CAIXA. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL PELO REGIME DE COMPETÊNCIA. TRIBUTAÇÃO DOS VALORES EXCEDENTES AO LUCRO PRESUMIDO. INEXISTÊNCIA DE COMPARABILIDADE No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, a parcela dos lucros que exceder o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os tributos a que estiver sujeita a pessoa jurídica, sofrerá tributação, se a empresa não possuir escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que demonstre que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido. Uma vez que o critério de contabilização comercial é o regime de competência e seu lucro presumido foi e seu lucro presumido foi apurado com base no regime de caixa, estamos diante de critérios distintos, alternativos, não simultâneos, não passíveis de serem comparados para o fim de avaliação do lucro a ser distribuído com isenção. Recurso negado." (Processo no 10950.725356/201216) A simples transcrição da ementa do paradigma já demonstra a divergência alegada. Cabe esclarecer, por oportuno, que a divergência jurisprudencial exigida nos termos do art. 67 do RICARF para conhecimento do recurso especial se dá em relação à interpretação da lei tributária. [...] Reafirmando a tese ora defendida, a Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em hipótese também decorrente do mesmo procedimento fiscal, assim consolidou o entendimento do colegiado: Acórdão no 9202-007.835 Fl. 974DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 11 "Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2010,2011 IRPF. ISENÇÃO. LUCROS DISTRIBUÍDOS. EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO PRESUMIDO. LUCRO EXCEDENTE AO PRESUMIDO. APURAÇÃO. REGIME DE CAIXA. Embora as pessoas jurídicas tributada com base no lucro presumido estejam autorizadas a adotar o regime de caixa no reconhecimento de receitas e despesas, para fins de apuração dos seus lucros e resultados, a apuração do lucro presumido, tributado pela pessoa jurídica, e do lucro excedente ao presumido, apurado com base na escrituração, e que pode ser distribuído com isenção do imposto, devem ser apurados com base no mesmo critério de reconhecimento de receitas. [...] Pois bem, como se vê, no caso do recorrido decidiu-se que inexiste incompatibilidade, para fins de aferição de excesso na distribuição de lucros, na comparação entre o lucro apurado mediante escrituração contábil pelo regime de competência, com o auferido sob o regime de lucro presumido segundo o regime de caixa, afastando a correspondente tributação. Já nos acórdãos paradigmas, exarados examinando-se situações fáticas semelhantes, foi decidido que não se pode comparar o lucro presumido pelo regime de caixa com o lucro contábil apurado pelo regime de competência para identificar o que é excedente de lucro, por se tratarem de critérios distintos de mensuração, motivo pelo qual foi mantida a tributação dos lucros distribuídos naqueles casos. Com efeito, a Fazenda Nacional demonstrou ter havido divergência de interpretação, pois tem-se hipóteses fáticas similares, porém com conclusões opostas, configurando, assim, o dissenso jurisprudencial. Desse modo, o Recurso Especial deve ter seguimento. Ante ao exposto, conheço do Recurso especial da Fazenda nacional. Mérito No presente caso, o Contribuinte utilizou o regime de caixa para reconhecimento de receitas para fins tributários. Entretanto, para fins de apuração e distribuição do lucro na contabilidade societária, a referida pessoa jurídica adotou o regime de competência. Tal conduta gerou uma distribuição de lucros isenta aos sócios muito maior do que seria, se a empresa houve utilizado um único sistema para as duas apurações. Entendo que ao tributar o lucro apenas da pessoa jurídica, isentando os sócios, por ocasião da distribuição desse mesmo lucro, o legislador pretendeu evitar dupla tributação e, para tanto, as grandezas precisam ser equivalentes. Fl. 975DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 12 Por essa razão, a meu ver, a conduta do Contribuinte contraria a legislação e lesiona os cofres públicos pois permite ao Contribuinte usufruir de uma isenção ancorada na suposição de que os tributos correspondentes já foram recolhidos, quando não o foram. Na sequência, transcrevo trechos do acórdão 9202-011.250, proferido recentemente por essa turma, resultado do julgamento de Recurso Especial apresentado por outro sócio da mesma pessoa jurídica (JOAO PAULO NOGAROLI GUIOTI), no qual o colegiado entendeu por manter o lançamento, nos termos do voto do Conselheiro Maurício Nogueira Righetti, os quais adoto como razão de decidir: Trata-se de exigência referente ao exercício de 2010, dado que, segundo a fiscalização, houve omissão e falta de recolhimento do imposto relativo aos valores recebidos da pessoa jurídica Florença Administradora de Bens e Participações Sociais Ltda. (CNPJ 10.750.799/000197), excedentes ao lucro presumido da referida, diminuído dos impostos e contribuições, havendo o contribuinte informado esses valores em sua declaração de ajuste anual como isentos (capitalização de lucros), baseando-se em Demonstrativo de Resultado do Exercício - DRE e Balanço Patrimonial - BP elaborados com esteio na escrituração contábil da pessoa jurídica, na qual foi apurado lucro contábil observando o regime de competência, consideravelmente superior ao lucro presumido. Contudo, esse lucro contábil foi desconsiderado pela fiscalização, pois como a pessoa jurídica, cuja atividade se desenvolvia no ramo imobiliário, estava submetida à tributação pelo lucro presumido com reconhecimento de receitas pelo regime de caixa, entendeu-se que ela não poderia utilizar o lucro apurado em sua escrituração contábil como referência para distribuição de lucros com isenção, pois esse lucro contábil é decorrente do reconhecimento de receitas pelo regime de competência, o que não guarda coerência e não pode ser comparado com o lucro presumido mensurado com base no regime de caixa. A autuação foi mantida nos julgamentos de primeira e segunda instâncias administrativas, sendo que a decisão sobre o recurso voluntário destacou a incongruência e/ou incompatibilidade de critérios, no caso concreto, na simultânea adoção do regime de competência para distribuição do lucro aos sócios e do regime de caixa para o cálculo do lucro presumido para fins de incidência tributária. No recurso especial, foi acatada a existência de divergência quanto à matéria forma de tributação do lucro distribuído por pessoa jurídica optante pelo lucro presumido, ou, em outros termos, no que concerne ao tema possibilidade de serem distribuídos lucros apurados contabilmente no montante excedente ao lucro presumido, quando este for apurado com base no regime de caixa, não de competência. Em resumo, a divergência está inserta no seguinte contexto. A discussão ganha relevo em razão da isenção conferida aos lucros distribuídos a partir de janeiro de 1996, por força do artigo 10 da Lei 9.249/95. Note-se que por Fl. 976DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 13 questões de política fiscal, decidiu-se concentrar a tributação desses lucros no âmbito patrimonial da Pessoa Jurídica e apenas nessa. Confira-se a correspondente e exposição de motivos: “12. Com relação à tributação dos lucros e dividendos, estabelece-se a completa integração entre a pessoa física e a pessoa jurídica, tributando-se esses rendimentos exclusivamente na empresa, e isentando-os quando do recebimento pelos beneficiários.” (grifos acrescidos” Veja-se, com isso, que a lógica por trás da norma é aquela que impõe a tributação dos rendimentos, mas apenas junto à PJ. Não obstante, com a edição da Instrução Normativa SRF n° 93, de 1997, passou-se a regulamentar a distribuição desses lucros em relação às empresas que recolhem o IR com base no lucro presumido, da seguinte forma:  Pode-se distribuir lucros isentos até o valor do lucro presumido, sobre o qual incidirá o IRPJ, após descontados os tributos a que estiver sujeita a PJ. (...)  Pode-se distribuir valor excedente, caso demonstre que o lucro efetivo, apurado com base na escrita comercial, é maior do que o presumido. (...) Mas não para por aí. O recorrente pretende ir além. Ao suposto amparo de norma posterior, que veio a lhe facultar a apuração de seu lucro presumido com esteio no regime de caixa, busca apurar seu lucro presumido valendo-se desse regime de caixa no reconhecimento de suas receitas e distribuir seus “lucros isentos” mediante apuração do lucro efetivo por meio do regime de competência no reconhecimento de suas receitas. (...) Não se pode olvidar que a contabilidade regular, acaso observada e se algumas circunstâncias se alinharem, a exemplo da não apuração de prejuízos nesse ínterim, poderia a vir, quem sabe, a viabilizar a tributação desses resultados mais a frente. Ainda assim penso que estaria havendo um financiamento estatal à atividade privada que extrapolaria à “mera” questão do pagamento diferido do tributo, já que além de a empresa diferir o seu pagamento para somente quando receber a receita reconhecida, estaria se valendo desse diferimento, que não deixa de ser um favor fiscal, para distribuir lucros sem que já tenham sido tributados. Essa disparidade de valores entre os métodos de apuração, que embora compare LUCRO com LUCRO, partem, inegavelmente, de grandezas distintas (receitas reconhecidas por competência X receitas reconhecidas por caixa), inviabilizando, a meu ver, a comparabilidade pretendida na norma. Fl. 977DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 14 E não é só. Com a distribuição dos lucros, em um primeiro momento – pelas vendas a prazo com base no regime de competência; não haveria – em princípio – impedimento a que o contribuinte – e um segundo momento – pelo recebimento dessas vendas, quando então não haveria mais o seu reconhecimento na escrita contábil, decidisse por distribuir o lucro agora com esteio no inciso I do § 2º do artigo 48 da IN 93/971, implicando, a meu ver, distribuições de lucros sobre a mesma receita. E registre-se aqui que o exercício dessa opção não demandaria qualquer análise adicional por parte do Fisco, que não acerca da correta apuração do lucro presumido e dos tributos sobre ele incides. Seria o bastante. Em concreto, consoante o que se extrai da planilha que constou do TVF, a PJ distribuiu lucros da ordem de aproximadamente R$ 8.500.000,00, com destaque dos valores abaixo para os seguintes sócios: Todavia, em relação ao mesmo trimestre, apurou lucro tributável da ordem de R$ 23.214,92, que após o desconto dos tributos incidentes, resultou no valor de R$ 10.540,79 passível de distribuição isenta aos sócios, com esteio no § 2º, I, do artigo 48 da IN SRF nº 93/97. A disparidade é evidenciada quando comparadas as receitas reconhecidas numa e noutra apuração em razão dos diferentes regimes adotados. Confira-se, mais uma vez extraído do relatório fiscal: A regra para a apuração do resultado tributável pelo IR é o reconhecimento das receitas valendo-se do regime de competência. Todavia, em algumas circunstâncias, seja na apuração com esteio no lucro real, seja com base no lucro presumido, a legislação autoriza que o sujeito passivo se valha do regime de caixa, com intuito de evitar ou minimizar a possibilidade de ele vir a pagar o IR sobre importância que ainda não ingressou em seu caixa. Não quer dizer, com isso, que ele está autorizado a se valer desse expediente para a apuração do lucro tributável e vir a distribuir, como “lucros isentos”, valores apurados sobre receitas que ainda não ingressaram em seu caixa. Seria o melhor dos mundos ! Fl. 978DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 15 Não há, em assim procedendo, uma correspondência entre as mecânicas adotadas. A exigência na adoção da mesma sistemática para o pagamento do IR e para a distribuição do correspondente lucro, segue a mesma lógica, mutatis mutandi, de se permitir a dedutibilidade apenas das despesas/custos que guardem relação com as receitas reconhecidas, consoante estabelecia o art. 299 do RIR/99. Com efeito e em linhas gerais, com a edição da legislação que permitiu – à opção do sujeito passivo - a apuração do lucro presumido mediante o reconhecimento das receitas pelo regime de caixa, tenho que em razão da interpretação sistemática das normas, caso pretenda distribuir lucros excedentes com esteio em sua contabilidade comercial (logo, regime de competência), aquela primeira apuração deve, necessariamente, seguir a mesma sorte desta última, sem o quê, a distribuição deve se limitar aos lucros apurados, sobre os quais incidira o IR devido. Oportuno ressaltar que a matéria já foi objeto de exame por parte desta Turma em sede de recurso especial movido pela Fazenda Nacional, abordando-se caso no qual a empresa que distribuiu os lucros também pertencia ao ramo imobiliário. Refiro-me ao julgamento ocorrido em 21/05/2019, consubstanciado no Acórdão nº 9202-007.835 (paradigma deste processo). Reputo irretocável o entendimento expresso no voto vencedor, da lavra do então Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, cuja fundamentação bem se adequa ao caso ora analisado, razão pela qual passo a transcrevê-lo no essencial, adotando-o como parte de minhas razões de decidir: Como se vê, o que a empresa [...] fez foi adotar dois regimes contábeis paralelos, um, de caixa, pelo qual apurou o resultado da empresa, e outro de competência, pelo qual apurou o lucro a distribuir. Em seguida, o patrimônio a empresa [...] foi revertida para a empresa [...] e com essa reversão vieram lucros a distribuir, apurados, conforme acima descrito, os quais foram efetivamente distribuídos. O que se discute, portanto, é a validade desse procedimento, consistente na adoção simultânea de dois regimes contábeis, competência e de caixa. Entendeu a Relatora pela regularidade do procedimento do contribuinte com base, em síntese, nos fundamentos do acórdão recorrido. E aí a minha divergência. O fundamento do acórdão recorrido, em síntese, é o de que a empresa poderia livremente optar pela apuração dos lucros com base no regime de caixa ou do regime de competência, e que a legislação autorizaria a adoção dos dois regimes, como fez a empresa neste caso. Não autoriza. Pelo contrário. A possibilidade de a empresa realizar registros contábeis paralelos e apurar resultados diferentes com base em um e outro afigura-se algo inaceitável do ponto vista legal. Vejamos o que diz a Instrução Normativa SRF n° 93, de 1997, que detalha o disposto no art. 10 da Lei n° 9.249, sobre o regime de apuração dos lucros: Fl. 979DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 16 Art. 48. Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados a socios, acionistas ou titular de empresa individual. § 1º O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuidos a socios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior. § 2o No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá ser distribuido, sem incidencia de imposto: I o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica; II a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado. § 3o A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou arbitrado, a titulo de lucros ou dividendos distribuidos, ainda que por conta de periodo-base não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração, será imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a incidencia do imposto de renda calculado segundo o disposto na legislação especifica, com acréscimos legais. § 4o Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 3o, § 4o, da lei n° 7.713. de 1988. com base na tabela progressiva a que se refere o art. 3o da Lei n° 9.250. de 1995. § 5o A isenção de que trata o "caput" não abrange os valores pagos a outro título, tais como "pro labore", aluguéis e serviços prestados. § 6o A isenção de que trata este artigo somente se aplica em relação aos lucros e dividendos distribuídos por conta de lucros apurados no encerramento de período-base ocorrido a partir do mês de janeiro de 1996. § 6o A isenção de que trata este artigo somente se aplica em relação aos lucros e dividendos distribuidos por conta de lucros apurados no encerramento de periodo-base ocorrido a partir do mês de janeiro de 1996. § 7o O disposto no § 3o não abrange a distribuição do lucro presumido ou arbitrado conforme o inciso I do § 2o. após o encerramento do trimestre correspondente. § 8o Ressalvado o disposto no inciso 1 do § 2o. a distribuição de rendimentos a titulo de lucros ou dividendos que não tenham sido apurados em balanço sujeita-se à incidência do imposto de renda na forma prevista no § 4". " Fl. 980DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 17 Por sua vez, sabe-se que a partir da Instrução Normativa, n° 104, de 1.998 as pessoas jurídicas poderiam optar por reconhecer suas receitas com base no regime de caixa. Confira-se; [...] Art. 1o A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serxiços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa, deverá: I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço: II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento. § lo Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em conta especifica, na qual. em cada lançamento, será indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento. § 2o Os valores recebidos adiantadamente, por coma de venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços, serão computados como receita do mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que primeiro ocorrer. § 3o Na hipótese deste artigo, os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do bem ou direito ou do contratante dos seniços serão considerados como recebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite. § 4o O cómputo da receita em período de apuração posterior ao do recebimento sujeitará a pessoa jurídica ao pagamento do imposto e das contribuições com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de oficio, conforme o caso, calculados na forma da legislação vigente. Art. 2o O disposto neste artigo aplica-se, também, à determinação das bases de cálculo da contribuição PIS/PASEP, da contribuição para a seguridade social - COFINS, da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido e para os optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES. Art. 3o Esta Instrução Normativa entra em vigor na data de sua publicação. O que dizem essas normas, em síntese, é que a empresa pode distribuir lucros além do lucro presumido, com isenção, desde que demonstre a existência desse lucros com base na escrituração contábil. Diz ainda, que a empresa pode optar por apurar os lucros valendo-se do regime de Fl. 981DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 18 competência ou do regime de caixa. O que a lei não diz, e nem precisava dizer, pois é o óbvio, é que a empresa não pode utilizar o regime de caixa para apurar o lucro tributável da pessoa jurídica, o que deixaria de fora receitas referentes a operações de venda à prazo, comuns no caso de operações imobiliárias, e o regime de competência para apurar o lucro a distribuir. Aliás, a hipótese de utilização simultânea dos dois regimes de reconhecimento de receitas é teratológico, pois significaria que a empresa deveria manter dois livros-caixa, dois livros razão, realizar dois balanços, um para cada situação. Isso a norma não autoriza. Ao contrário. O que a norma diz é que a empresa tributada pelo lucro presumido pode adotar o regime de caixa, no reconhecimento de suas receitas e despesas. Registradas as receitas, pelo regime de caixa, apura-se o lucro presumido, mas se o confronto dessas receitas -escrituradas com base no regime de caixa - com as despesas, enfim, o lucro contábil, for maior, poderá distribuir a diferença também com isenção. Note-se que não está em discussão o direito à isenção, mas a definição do valor que pode ser distribuído com isenção. E essa definição é clara: ou é o lucro presumido ou o lucro contábil, se este for maior. O que se discute é a possibilidade de se adotar critérios de apuração distintos para os lucros a serem tributados pela pessoa jurídica e os lucros a serem distribuídos. Falar em lucros ou dividendos excedentes ao lucro presumido, como referido no inciso 11, do § 2", do art. 48, da Instrução Normativa n° 93, de 1.997, só tem sentido se são comparadas lucros apurados com base na mesma escrituração, uma com base na presunção, outra com base na escrituração. Fora disso, entra-se no campo do absurdo. Destaco, também, por pertinente, a observação feita no Voto Vencido do Acórdão Recorrido de que a Instrução Normativa que previu a possibilidade de adoção do regime de caixa no lucro presumido é posterior à Instrução Normativa SRF n° 93, de 24/12/1997. Vejamos: Observe-se que a Instrução Normativa que previu a possibilidade de adoção do regime de caixa no lucro presumido é posterior à Instrução Normativa SRF n° 93. de 24/12/1997. Assim, é certo que, quando a Instrução Normativa n° 93 estabeleceu que para distribuição de lucros em montante superior ao lucro presumido bastaria que o lucro distribuído fosse apurado em escrituração contábil feita de acordo com a lei comercial, o que se tinha em mente era que a comparação sempre seria feita entre o lucro contábil e o lucro presumido apurados com base no regime de competência, haja vista que esse era o único regime existente naquela época. Prova disso é o fato de que a própria Instrução Normativa SRF n° 93, de 1997, em seu artigo 36, § 2o, previa expressamente que o lucro presumido Fl. 982DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 19 deveria ser determinado pelo regime de competência, sem exceções. Veja- se: "Art. 36. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas: § 2o O lucro presumido será determinado pelo regime de competência." Portanto, com o advento da Instrução Normativa SRF n° 104, de 1998. a disposição contida no inciso II do § 2o do artigo 48 da Instrução Normativa SRF n°93, de 1997, perdeu o sentido, ou no mínimo deve ser olhada com muita cautela, para os casos em que a empresa optante pelo lucro presumido adote o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento (regime de caixa). Por outra via, assevera o contribuinte que o recorrido teria dito que a ausência de autorização expressa regrando o procedimento deveria ser alterado o efeito tributário da expressão ‘resultados’ constante no caput do artigo 10 da Lei nº 9.249/952, dada a existência de lacuna legal a ser integrada com princípios contábeis. Pois bem, tal leitura não corresponde bem ao que foi decidido na contestada decisão. Confira-se o trecho do recorrido acerca do tema: Expondo melhor a idéia: o legislador ordinário pode adotar, total ou parcialmente, as normas sobre padrões e critérios contábeis, da mesma maneira que pode simplesmente ignorá-los, determinando a criação de uma Contabilidade específica, diferente da usual. Caso ele se silencie, implica em trazer para o universo jurídico aquela definição e valores pré- jurídicos. Os Normas da Contabilidade, embora idealizados com o propósito de obter pureza epistemológica para a Ciência Contábil, acabaram sendo enclausurados no bojo da norma regulamentar - baixada por entidade profissional — tomando-se de aplicação obrigatória. Nesse contexto que se deseja infirmar a importância de dois conceitos básicos na contabilidade para a questão em análise. Destacam-se o a Consistência e a Comparabilidade. (...) Na NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL - Estrutura Conceitual Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, define-se o conceito Comparabilidade QC20.As decisões de usuários implicam escolhas entre alternativas, como, por exemplo, vender ou manter um investimento, ou investir em uma entidade ou noufí-a. Consequentemente, a informação acerca da entidade que reporta informação será mais útil caso possa ser comparada com informação similar sobre outras entidades e com Fl. 983DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 20 informação similar sobre a mesma entidade para outro período ou para out)-a data. QC21. Comparabilidade é a característica qualitativa que permite que os usuários identifiquem e compreendam similaridades dos itens e diferenças entre eles. Diferentemente de outras características qualitativas, a comparabilidade não está relacionada com um único item. A comparação requer no mínimo dois itens. QC22. Consistência, embora esteja relacionada com a comparabilidade, não significa o mesmo. Consistência refere-se ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, tanto de um período para outro considerando a mesma entidade que reporta a informação, quanto para um único período entre entidades. Comparabilidade é o objetivo; a consistência auxilia a alcançar esse objetivo. QC23.Comparabilidade não significa uniformidade. Para que a informação seja comparável, coisas iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes precisam parecer diferentes. A comparabilidade da informação contábil- financeira não ê aprimorada ao se fazer com que coisas diferentes pareçam iguais ou ainda ao se fazer coisas iguais parecerem diferentes. QC24.Algum grau de comparabilidade ê possivelmente obtido por meio da satisfação das características qualitativas fundamentais. A representação fidedigna de fenômeno econômico relevante deve possuir naturalmente algum grau de comparabilidade com a representação fidedigna de fenômeno econômico relevante similar de outra entidade que reporta a informação, QC25.Muito embora um fenômeno econômico singular possa ser representado com fidedignidade de múltiplas formas, a discricionariedade na escolha de métodos contábeis alternativos para o mesmo fenômeno econômico diminui a comparabilidade. Isto posto a comparabilidade e a consistência são valores que devem ser seguidos no processo de analise de qualquer informação contábil. Comparar lucro presumido apurado pelo regime de caixa com lucro contábil apurado pelo regime de competência, para identificar o que é excedente de lucro. E um absurdo contábil que não é passível de ser aceito. Não é possível afirmar que um é maior que outro, pois ambos são elaborados com critérios distintos. Se a legislação efetivamente prevê-se essa possibilidade não haveria nada a fazer, entretanto a legislação não trouxe esse condicionamento, momento em que se aplica os valores próprios da contabilidade. O fato da norma não condicionar no que se refere a necessidade de regimes consistentes e comparáveis, não libera o empresa a apurar de acordo com Fl. 984DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 21 sua conveniência, pois isso fere os valores contábeis da comparabilidade e da consistência. Embora a nova norma não tenha condicionado expressamente que o contribuinte só pode distribuir o excedente de lucro apurado na contabilidade desde que aplique o mesmo regime de reconhecimento de receitas, e esse o principio que se extrai da aplicação estrita das normas de contabilidade. Feitas essas considerações, pode-se afirmar que os princípios e normas contábeis são fontes do direito equivalentes aos costumes e têm aplicação nas matérias em que não haja lei expressa em contrário. (grifos nossos e do original) Constata-se, desse modo, que o acórdão recorrido reconheceu como pressuposto lógico de incidência das normas tributárias em questão o atendimento aos princípios gerais e características da informação contábil. De fato, não haveria de se esperar que as leis tributárias, ou ainda as correspondentes normas regulamentares, fossem expressas e demarcassem, explicitamente, que tais princípios gerais e atributos da contabilidade se aplicam em cada caso normatizado por aquelas. Diversamente, o que ocorre, à evidência, é que quando a legislação tributária se afasta do padrão contábil/comercial, ela aí sim, incisivamente delimita os ajustes que devem ser realizados, para fins tributários, não cogitando, todavia, de manutenção de contabilidade paralela. Conforme bem lembrado pela Fazenda Nacional, exemplo desse tipo de situação encontra-se na confecção do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), no qual são assentados os ajustes a serem realizados ao lucro líquido, apurado consoante o padrão contábil, para fins de apuração dos impostos e contribuições. Conclui-se, por conseguinte, que não é o caso de haver necessidade de normas determinando a aplicação de conceitos e padrões contábeis para fins de preenchimento de supostas ‘lacunas’ na legislação tributária, mas de interpretá-la à luz desses conceitos contábeis, dos quais aquela, quando deles se afasta, aí sim requer referência expressa aos eventuais ajustes necessários para assim o proceder, o que não ocorreu para as normas aplicáveis ao caso em comento. Então, a partir do momento em que o contribuinte opta pelo cálculo do lucro presumido pelo regime de caixa, eventual excesso de lucro – resultado – a ser distribuído com isenção será calculado também com observância desse regime, ainda que a partir de contas específicas constantes da escrituração contábil regular, dada a necessidade de haver comparabilidade entre as dimensões lucro presumido e lucro passível de distribuição de forma isenta, o que se configura inviável a partir do momento em que se considera o regime de competência para a mensuração do resultado a distribuir, e não há a correspondente opção pelo cálculo do lucro presumido também pelo regime de competência. Fl. 985DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 22 Nesse ponto, faço registrar as consistentes considerações tecidas pelo Redator do voto vencedor do acórdão 2301-005.492, ao tratar do regime no reconhecimento das receitas por empresas do ramo imobiliário. Confira-se: Por força do art. 30 da Lei nº 8.9813, de 20 de janeiro de 1995, as empresas imobiliárias devem considerar como receita bruta o quantum percebido relativo às unidades vendidas. Isso porque, de modo geral, os empreendimentos imobiliários possuem prazos de realização muito longos e, em regra, são pagos antecipadamente, antes da tradição, quando o bem ainda está em construção. Ora, sabiamente, o legislador vedou, para efeitos tributários, a possibilidade de se reconhecer a receita pelo regime de competência em operações da espécie porque existem muitas possibilidades de a receita antecipadamente recebida não se efetivar no montante e no tempo previstos, dado o longo prazo de realização. A fim de atender ao comando constitucional da capacidade contributiva, o legislador definiu, então, que, para esses casos, deverá prevalecer a tributação com base no regime de caixa, ou seja, na medida em que a receita é recebida, o que geralmente guarda relação com a sua realização em face da apropriação dos custos e despesas da obra. Na empresa imobiliária, pois, a tributação do lucro ocorre, excepcionalmente, com base no regime de caixa. Se, ao contrário, fosse utilizada a regra geral do regime de competência, a empresa teria toda a sua receita auferida com a venda dos imóveis tributada de uma só vez, enquanto que os respectivos custos e despesas seriam apropriados no tempo de suas realizações, o que resultaria em um valor de imposto de renda de pessoa jurídica muito elevado no período da venda, provavelmente maior do que a própria receita efetivamente recebida no período. Em outras palavras, o legislador, para fins de tributação, diferiu a receita, apropriando-a na medida de seu recebimento, e, consequentemente, diferiu o pagamento do imposto de renda da pessoa jurídica ao deixar de calculá-lo sobre o montante total do lucro aferido com base no regime de competência. Sendo, pois, mandatório o reconhecimento da receita pelo regime de caixa, no caso de atividades imobiliárias, a distribuição de lucros apurados com base no regime de competência não deve ser oposta ao Fisco para efeito de lhes estender a isenção. De fato, constatou o Fisco que a PJ que distribuiu os lucros exercia atividade imobiliária. Confira-se: 20. Do que consta na escrituração apresentada pela empresa, em seus Livros Razão para os anos-calendário 2009 e 2010, verifica-se que várias são as denominações de contas (por exemplo, “Vendas de lotes a vista”, “Custo Fl. 986DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 23 dos lotes vendidos”, “Financiamento de vendas a prazo”) e muitos são os lançamentos que consignam históricos, para todo o período analisado, relativos a atividades imobiliárias, abrangendo especialmente loteamento de terrenos e venda desses lotes. As DIPJ da empresa, para os anos- calendário 2009 e 2010, consignam CNAE “41.10-7/00 - Incorporação de empreendimentos imobiliários”. Nessa esteira, mister acrescentar, por oportuno, que no caso sob apreciação a empresa, embora tenha adotado o regime de caixa para apuração do lucro presumido, não observou a exigência do § 1o do art. 1o da Instrução Normativa n° 104/98, e do art. 85 da Instrução Normativa SRF n° 247/02, de manter contas específicas em sua contabilidade para controlar os valores efetivamente recebidos, fato esse apontado pela autoridade autuante no Termo de Verificação Fiscal. Veja- se: 43. A pessoa jurídica optante pelo regime de tributação do imposto de Renda com base no lucro presumido, e que tenha adotado regime de caixa, deve observar as regras de controle e escrituração nos termos do art. 85 da IN/SRF n. 247, de 2002, especialmente seu §1°: Opção por Regime de Caixa Art. 85. A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação do imposto de Renda com base no lucro presumido, que tenha adotado o regime de caixa na forma do disposto no art. 14, deverá: I - emitir documento fiscal idôneo, quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço; e II - indicar, no livro Caixa, em registro individualizado, o documento fiscal a que corresponder cada recebimento. § 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicado o documento fiscal a que corresponder o recebimento. 44. Verifica-se que, o fato da empresa manter escrituração contábil, na forma da legislação comercial, não a autoriza a distribuir seus lucros assim apurados com isenção, mas sim a segregar seus recebimentos pelo regime de caixa em conta específica, para fins de determinação exatamente desse eventual lucro passível de isenção na distribuição. 45. A empresa foi então intimada mediante TDF 032/2012, itens "6b" e "6c", a comprovar o atendimento ao §1°, do art. 85 da IN/SRF n. 247, de 2002, demonstrando a apuração de seu lucro pelo regime de caixa, com base em sua escrituração contábil apresentada. Como resposta apresenta demonstrações sem qualquer indicação das contas contábeis relacionadas. Fl. 987DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 24 Em fato, os demonstrativos apresentados sugerem alguma espécie de controle paralelo para os efetivos recebimentos, pois que nada trazem relacionado à escrita contábil. Não há Livro Caixa, pois a empresa alega somente manter escrituração comercial (resposta ao item "6.a" do TDF 032/2012). 46. Mesmo a conta base da apuração de seu resultado "Venda de lotes à vista 3.1.01.01.01.0001", à qual se presume valores efetivamente recebidos, assim não é, pois a empresa informa que o objetivo dessa conta ".. é diferençar o valor da venda a vista do valor dos juros por venda a prazo representado pela conta "Financiamento de vendas a prazo 3.1.15.01.05.0007" (resposta ao item "6e" do TDF 032/2012) 47. A escrituração contábil realizada pela empresa não se presta assim a demonstrar que seu lucro efetivo é superior ao seu lucro presumido, isto porque tal escrituração foi realizada com base no regime de competência, e seu lucro presumido foi apurado com base no regime de caixa, não havendo na escrituração as contas especificas dos efetivos recebimentos. Critérios distintos, alternativos, não simultâneos, não passíveis de serem comparados para o fim de avaliação do lucro a ser distribuído com isenção. (grifei) Assim, ainda que prosperasse a tese argumentativa recursal – entendimento relativamente ao qual se diverge, consoante acima exposto – tem-se que não há provas de que a empresa observou a correta apuração do lucro presumido pelo regime de caixa, visto que não manteve contas específicas e apropriadas para o lançamento de suas receitas com este fim, em sua contabilidade. Portanto, sequer tem-se como cogitar da adoção pela empresa de um regime de apuração de receitas “misto” – ou seja, regime de caixa para apuração do lucro presumido, e de competência para o lucro contábil, com contas específicas para controle do caixa – pois não foram, como visto, atendidos os ditames das normas que preveem a possibilidade de manutenção da escrituração regular, simultaneamente com os registros dos efetivos ingressos de receita em regime de caixa. Em outros termos, como apurar o excesso de lucro contábil sobre o lucro presumido apurado em regime de caixa – caso fosse essa a maneira correta de mensurar o excesso de lucro a ser distribuído com isenção – perante o fato de que se constatou que essa forma de apuração dessas receitas de caixa (recebimentos), na escrituração do contribuinte, encontra-se em desacordo com as normas regulamentares? Verifica-se então, também por essa via, que não prosperam as razões do recorrente. Ao final, frente à alusão do contribuinte de que houve ausência de disponibilização do lucro em dinheiro, tendo sido somente realizado aumento de capital social, Fl. 988DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 25 impende alertar que o ponto levantado não foi caracterizado como objeto de divergência na admissibilidade do recurso, não sendo possível, em decorrência, revisitar o tema nesta oportunidade. Com efeito, não vislumbro qualquer ensancha a autorizar reparos na conclusão do recorrido, impondo-se, assim sendo, o desprovimento do recurso ora em exame. Forte no exposto, VOTO por NEGAR provimento ao Recurso Especial. Nesse mesmo sentido também decidiram os acórdãos 2202-010.413 - MATHEUS DE SIMONE NOGAROLI, 2301005.492 - ELOISA GUERRA NOGAROLI e 2401-007.130 - VICTOR NOGAROLI GUIOTI, que também tratam de exigência de Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) apurada em decorrência da constatação de que houve omissão e falta de recolhimento do imposto relativo aos valores recebidos da pessoa jurídica Florença Administradora de Bens e Participações Sociais Ltda (CNPJ 10.750.799/0001-97), excedentes ao lucro presumido. Acrescento que, embora a relatora do acórdão recorrido transcreva parte do parecer KPMG no seu voto, ela não extrai dele qualquer conclusão que possa desconstituir a afirmação apontada no Termo de Verificação Fiscal de e-fls. 339/351 de que a empresa não manteve contas específicas e apropriadas para o lançamento de suas receitas com este fim, em sua contabilidade. A fim de fundamentar suas alegações, a recorrida cita, em sede de contrarrazões, parecer técnico produzido pela PricewaterhouseCoopers (PWC), contudo, referido documento embora citado no relatório, não foi objeto de análise no voto do acórdão recorrido, não cabendo a essa instância se pronunciar sobre ele, por não ser permitido em sede de Recurso Especial proceder a uma nova análise probatória. No tocante à sentença da Ação Anulatória nº 5012350-25.2020.4.04.7003/PR, esta somente produz efeito entre as partes e não vincula a decisão deste colegiado no caso dos autos. Nesse sentido, entendo que devem ser mantidos os fundamentos expostos no acórdão da DRJ, que assim se pronuncia quanto a necessidade de manutenção de contas específicas na contabilidade para controle dos valores efetivamente recebidos. Outro ponto que se mostra desfavorável à pretensão do impugnante é o fato de que a empresa Florença, embora adote o regime de caixa para apuração do lucro presumido, não mantém contas específicas em sua contabilidade para controlar os valores efetivamente recebidos. Essa exigência consta expressamente na Instrução Normativa nº 104, já transcrita neste voto, e esse fato já foi expressamente abordado pela fiscalização nos itens 43 a 47 do Termo de Verificação Fiscal: 40. A pessoa jurídica optante pelo regime de tributação do Imposto de Renda com base no lucro presumido, e que tenha adotado regime de caixa, deve observar as regras de controle e escrituração nos termos do art. 85 da IN/SRF n. 247, de 2002, especialmente seu §1o: Fl. 989DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 26 Opção por Regime de Caixa Art. 85. A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação do Imposto de Renda com base no lucro presumido, que tenha adotado o regime de caixa na forma do disposto no art. 14, deverá: I – emitir documento fiscal idôneo, quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço; e II – indicar, no livro Caixa, em registro individualizado, o documento fiscal a que corresponder cada recebimento. § 1º Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicado o documento fiscal a que corresponder o recebimento. 41. Verifica-se que, o fato da empresa manter escrituração contábil, na forma da legislação comercial, não a autoriza a distribuir seus lucros assim apurados com isenção, mas sim a segregar seus recebimentos pelo regime de caixa em conta específica, para fins de determinação exatamente desse eventual lucro passível de isenção na distribuição. 42. A empresa foi então intimada mediante TDF 032/2012, itens “6b” e “6c”, a comprovar o atendimento ao §1o. do art. 85 da IN/SRF n. 247, de 2002, demonstrando a apuração de seu lucro pelo regime de caixa, com base em sua escrituração contábil apresentada. Como resposta apresenta demonstrações sem qualquer indicação das contas contábeis relacionadas. Em fato, os demonstrativos apresentados sugerem alguma espécie de controle paralelo para os efetivos recebimentos, pois que nada trazem relacionado à escrita contábil. Não há Livro Caixa, pois a empresa alega somente manter escrituração comercial (resposta ao item “6.a” do TDF 032/2012). 43. Mesmo a conta base da apuração de seu resultado “Venda de lotes à vista 3.1.01.01.01.0001”, à qual se presume valores efetivamente recebidos, assim não é, pois a empresa informa que o objetivo dessa conta “.. é diferençar o valor da venda a vista do valor dos juros por venda a prazo representado pela conta “Financiamento de vendas a prazo 3.1.15.01.05.0007” (resposta ao item “6e” do TDF 032/2012) 44. A escrituração contábil realizada pela empresa não se presta assim a demonstrar que seu lucro efetivo é superior ao seu lucro presumido. Isto porque tal escrituração foi realizada com base no regime de competência, e seu lucro presumido foi apurado com base no regime de caixa, não havendo na escrituração as contas específicas dos efetivos recebimentos. Critérios distintos, alternativos, não simultâneos, não passíveis de serem comparados para o fim de avaliação do lucro a ser distribuído com isenção. Fl. 990DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 27 Diante do exposto, entendo que não pode prevalecer a decisão proferida no acórdão recorrido. Conclusão Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Sheila Aires Cartaxo Gomes DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, em Declaração de voto. Como bem registrou a Eminente Relatora – apresentando votos sempre bem fundamentados, engrandecendo as deliberações do Colegiado –, cuida-se, na origem, de lançamento de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF) referente a fatos geradores do ano-calendário 2010 (exercício 2011), consubstanciado em auto de infração por omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica. Especificamente, o contribuinte teria recebido de empresa do ramo de venda de imóveis (Florença Administradora de Bens e Participações Sociais LTDA) lucros distribuídos inadequadamente, a partir de apuração em demonstrativos contábeis, os quais declarou como isentos (DAA/DIRPF, Quadro “Rendimentos Isentos e Não-Tributáveis”) e, por conseguinte, não os ofereceu à tributação. Os lucros distribuídos foram calculados com base na lei comercial ou lei contábil (fulcrada em contabilidade regular, por regime de competência). Consta que a empresa, que fez a distribuição para o contribuinte, optou pelo lucro presumido para a sua tributação federal. Consta, também, que a empresa aderiu a opção pelo regime de caixa para concretizar o recolhimento da tributação escolhida pelo lucro presumido. A opção é facultada pela legislação. Com a opção formalizada, só se levou ao cálculo do tributo a recolher as receitas que foram efetivamente recebidas, independentemente destas receitas (recebidas ou não, ingressas ou não em caixa ou banco) serem todas contabilizadas nas contas contábeis da escrituração regular da contabilidade da pessoa jurídica, sujeita ao regime de competência, na forma da lei comercial, imediatamente ao momento da ocorrência da venda dos imóveis, quando ocorre o faturamento e se dá a escrituração do ativo com escrituração dos créditos a receber pela venda. Os lucros distribuídos pagos foram apurados contabilmente por escrituração regular. O método de apuração partiu do faturamento das receitas de venda de imóveis (mercado imobiliário) 1 , tenham ou não sido as receitas efetivamente recebidas (ingressado no caixa da 1 Entendido como tal as receitas da exploração de atividades imobiliárias relativa a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, na forma do art. 30 da Lei n.º 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Fl. 991DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 28 empresa) e após todas as apurações contábeis, na forma da legislação contábil-societária, apontaram o lucro efetivo. O lucro efetivo (contábil) foi apurado por normas da legislação comercial em bases de regime de competência. As receitas não recebidas compuseram o resultado por já terem sido convertidas em ativo (regime de competência), conforme critérios contábeis. Por sua vez, a tributação federal sobre tais receitas não recebidas também compuseram o resultado contábil por ser previsto o seu recebimento futuro. O regime de competência impõe a provisão, de modo a reduzir o lucro efetivo (contábil). O regime de competência já cria uma “reserva” (provisão) para o que será pago de tributo. A provisão é um passivo de obrigação futura que só se paga quando ocorrido o recebimento (regime de caixa como opção dada pelo legislador para o recolhimento da tributação da venda de imóveis - diferimento). A autuação ocorre porque, em muita apertada síntese e por outras palavras, a fiscalização diz que se distribuiu lucros com base em receitas não recebidas, que não foram levadas para o cálculo do lucro presumido. Para a fiscalização só poderia ser distribuído o lucro contábil cujas receitas tivessem sido levadas ao cálculo da tributação (não bastaria a mera provisão). Para a fiscalização, como só pode ser distribuído o lucro contábil cujas receitas tenham sido levadas ao cálculo da tributação, então não é adequado ter o regime de caixa para apurar o lucro presumido e ter o regime de competência para apurar o lucro contábil (resultado de lucros efetivos a distribuir). O assunto não é novo neste Colegiado, embora com particular distinguish. Em assentada de 18/04/2024, conforme Acórdão n.º 9202-011.250 (Processo n.º 10950.725356/2012- 16), cuja relatoria coube ao Ilustre Conselheiro Maurício Nogueira Righetti, apresentei extensa declaração de voto e aqui, novamente, manifesto-me. A distinção dos casos foi debatida neste novo julgamento por ocasião do conhecimento do recurso. No acórdão n.º 9202-011.250 (Processo n.º 10950.725356/2012-16) o relator daquele caso não conheceu de documentos colacionados apenas com o recurso especial, que atestariam a correção dos procedimentos, inclusive pareceres de auditoria independente. Restou naqueles autos incontroverso, pelo momento processual, por força de contexto da instância a quo, que a contabilidade comercial conteria vícios e daí acompanhei o relator por este exclusivo fundamento. Aliás, o contribuinte havia trazido aos autos sentença judicial, a qual até transcrevi e aproveitei parte dos fundamentos para motivar a discussão da temática principal (lucro presumido e regime de caixa x distribuição de lucro contábil apurado por contabilidade regular) com a qual não concordei com a fundamentação do relator. Fiz observar que a sentença não diagnosticava o vício na contabilidade. Observe-se trecho daquela declaração de voto que ora trago à colação nestes autos: Interessante que a sentença indicada em memoriais e colhida em pesquisa pública no site da Justiça Federal para o caso aproximado ao presente assevera que lá “não desconstituiu a contabilidade da empresa, tendo-a por inválida ou irregular, quanto aos seus resultados apurados, mas apenas questionou a sistemática de apuração dos lucros adotados pela empresa para finalidades diversas”. É daí que visualizo o distinguish, haja vista que neste caderno processual, pelo que se reporta das instâncias a quo, que confirma termo de verificação fiscal, havia inconsistência nos controles das contas contábeis (logo, de contas da contabilidade regular Fl. 992DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 29 por competência), o que tornaria os casos ligeiramente distintos resultando em soluções diferentes. Então, naquele acórdão n.º 9202-011.250 (Processo n.º 10950.725356/2012-16) acompanhei o relator, conquanto em razão do vício na contabilidade. No presente caso se extrai da motivação do acórdão recorrido, ainda que sem um aprofundamento, que restou não reconhecido pelo voto condutor vencedor do acórdão vergastado que não haveria vício na contabilidade. Então, a meu sentir, a discussão será apenas para deliberar sobre lucro presumido e regime de caixa x distribuição de lucro contábil apurado por contabilidade regular. É caso, inclusive, de observar a sentença judicial que analisou caso similar. Importa registrar que não cabe a este Colegiado analisar provas, diante da restrição cognitiva do recurso especial de divergência. Então, aqui nestes autos parto do pressuposto da instância a quo de que não há vício na contabilidade regular e se discute o tema principal, apenas. Basicamente, aproveita-se minha declaração de voto no acórdão n.º 9202-011.250 (Processo n.º 10950.725356/2012-16) no primeiro subcapítulo daquela declaração. Dito isto, faço uma pequena transcrição de trecho essencial exemplificativo daquela declaração de voto (como uma espécie de resumo) e na sequência, para conhecimento mais amplo, a replicarei integralmente: Eis um resumo exemplificativo da declaração de voto: Interessante, também, adotar método funcional e lógico, válido e suficiente à análise, para explicar e exemplificar o que é dito, como fez o Relator [do Acórdão n.º 9202-011.250]. Muito bem. Passo a fazê-lo. Suponha-se, num momento primeiro, uma entidade criada com capital social de R$10.000.000,00, com objetivo de exploração de loteamento, incorporação, construção e venda de imóveis, teríamos um balanço patrimonial, nestes termos, simplificadamente, no essencial: Balanço Patrimonial (Valores expressos em Reais, R$) ATIVO (A) PASSIVO (P) Circulante Disponibilidades Caixa........................................... 10.000.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) Capital Social ............................................... 10.000.000 TOTAL DO ATIVO 10.000.000 TOTAL DO PASSIVO E PL 10.000.000 No momento seguinte, suponha-se a aquisição de um terreno por R$ 500.000,00 e, também, uma construção com custos e despesas no total de R$ 250.000,00. Ao final, imagine-se um estoque total de R$ 750.000,00 representado por um único imóvel (um prédio) a ser vendido de forma integral, parceladamente. Este último valor é o que importará no essencial: Balanço Patrimonial (Valores expressos em Reais, R$) ATIVO (A) PASSIVO (P) Circulante Disponibilidades Caixa........................................... 9.250.000 10.000.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) Fl. 993DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 30 Estoque Imóvel para venda ...................... 750.000 Capital Social ............................................... 10.000.000 TOTAL DO ATIVO 10.000.000 TOTAL DO PASSIVO E PL 10.000.000 No momento seguinte, suponha-se a venda a prazo do referido imóvel pelo valor de R$ 1.000.000,00. Imagine-se nada sendo pago no momento da aquisição e sendo o parcelamento em duas vezes). Imagine-se a adoção do regime tributário do lucro presumido (sendo a base presuntiva o percentual de 8%) adotando-se o regime de caixa e que a alíquota para os tributos será uma efetiva de 30% (são, ao final, as mesmas bases utilizadas no exemplo do Relator), despreza-se outras grandezas por desnecessárias, valendo-se compreender o racional. No momento seguinte a assinatura do contrato teríamos: Balanço Patrimonial (Valores expressos em Reais, R$) ATIVO (A) PASSIVO (P) Circulante Disponibilidades Caixa........................................... 9.250.000 Contas a receber Venda de Imóvel ....................... 1.000.000 Estoque Imóvel para venda ...................... 0 750.000 Circulante Tributos diferidos ......................................... 24.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) Capital Social ............................................... 10.000.000 Lucro acumulado ............................................. 226.000 TOTAL DO ATIVO 10.250.000 TOTAL DO PASSIVO E PL 10.250.000 Observe-se, do balanço modelo acima, que o tributo do lucro presumido a ser pago no momento do efetivo recebimento da receita está devidamente provisionado e quando do recebimento da receita efetiva se tornará exigível (o diferimento se dá por opção legislativa). A Demonstração do Resultado Exercício apresentaria a seguinte DRE: Demonstração do Resultado do Exercício (Valores expressos em Reais, R$) Receita Bruta ..................................................... R$ 1.000.000 (-) Impostos sobre vendas .................................. Obs. Vamos desprezar e deixar tudo em provisões para fins didáticos seguindo a lógica dos exemplos do Relator (-) CMV (Custo da Mercadoria Vendida) .......... (R$ 750.000) ------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Lucro Bruto (=) ................................................... R$ 250.000 (-) Tributos correntes .......................................... R$ 0 Obs.: São os pagos, sendo que nada foi pago no momento do contrato (-) Tributos diferidos ........................................... (R$ 24.000) ----------------------------------------------------------------------------------------------- -------------- (=) Lucro Líquido do Exercício........................... R$ 226.000 Ou lucro efetivo, ou lucro contábil Fl. 994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 31 É o que aparece em Lucros Acumulados Como há caixa, ainda que seja distribuído o lucro efetivo (os R$ 226.000,00), o pagamento zeraria a conta de “lucros acumulados” (e reduziria a posição de caixa). Quando do primeiro recebimento da receita (que aumentaria o caixa), se fosse, na sequência, distribuído novos lucros, com base na presunção do lucro presumido com base no recebimento do primeiro pagamento, haveria tributação, sem ocorrer a preocupação do Relator de lucros sendo distribuídos indefinidamente. Ora, se a conta de lucros acumulados estivesse zerada, então não haveria contrapartida em conta de lucros para uma nova distribuição, mesmo em bases de presunção. A preocupação do Relator não se sustenta. Ao final, o lucro a ser distribuído é o contábil e se ele já o foi, nada mais haverá para distribuir. Veja-se, o disposto no § 4.º do art. 238 da vigente Instrução Normativa RFB n.º 1.700, de 14 de março de 2017 (as antigas vão no mesmo sentido): Art. 238, § 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995. Retornando ao exemplo que iniciei. Prossigo com a análise. Supondo-se que, na verdade, nada foi pago ainda a título de distribuição e que agora ocorra o primeiro pagamento, sendo este no valor de R$ 500.000,00 (metade do preço). Suponha-se, também, que ocorra o (agora devido) recolhimento do tributo corrente face ao efetivo recebimento de parte da receita a receber, teríamos o seguinte: Balanço Patrimonial (Valores expressos em Reais, R$) ATIVO (A) PASSIVO (P) Circulante Disponibilidades Caixa........................................... (= 9.750.000 - 12.000) 9.738.000 (= 9.250.000 + 500.000) 9.750.000 9.250.000 Contas a receber Venda de Imóvel ....................... 500.000 1.000.000 Estoque Imóvel para venda .................... 0 Circulante Tributos diferidos ......................................... 12.000 Tributos correntes ......................................... 12.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) Capital Social ............................................... 10.000.000 Lucro acumulado ............................................. 226.000 TOTAL DO ATIVO 10.238.000 TOTAL DO PASSIVO E PL 10.2380.000 Observe-se, do balanço modelo acima, que em relação ao valor recebido houve o recolhimento do tributo (o diferido se tornou corrente) e no ingresso do valor não se alterou o lucro acumulado, do ponto de vista patrimonial a empresa até reduziu o valor do ativo e do passivo. Não houve modificação de resultado, não se alterou o Patrimônio Líquido (PL). Uma nova DRE apresentaria um resultado zerado. Eventual distribuição de lucros teria que se dar com base no “balanço” e não propriamente nessa nova DRE, que seria zerada. O balanço apresentaria a conta de “lucros acumulados” necessária a suportar uma distribuição. Veja- se a nova DRE: Demonstração do Resultado do Exercício (Valores expressos em Reais, R$) Fl. 995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 32 Receita Bruta ..................................................... R$ 0 (-) Impostos sobre vendas .................................. R$ 0 (-) CMV (Custo da Mercadoria Vendida) .........(R$ 0) ------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Lucro Bruto (=) .................................................. R$ 0 (-) Tributos correntes .......................................... R$ 12.000 Obs.: São os pagos (exigível) (-) Tributos diferidos .......................................... (R$ 12.000) Obs.: São os ainda a pagar ------------------------------------------------------------------------------------------------------------- (=) Lucro Líquido do Exercício........................... R$ 0 Ou lucro efetivo, ou lucro contábil É o que aparece em Lucros Acumulados Do ponto de vista jurídico do art. 10 da Lei n.º 9.249, de 26 de dezembro de 1995, não impede que a partir do balanço, com a conta de “lucros acumulados”, devidamente levantado e extraída a DRE primeira, se distribua o lucro contábil líquido de R$ 226.000,00 independentemente de ainda pender a tributação de metade da receita face ao diferimento. A empresa do exemplo contém caixa, não teria débitos exigíveis e não teria prejuízos acumulados. Nada obsta a distribuição de forma isenta do lucro efetivo e o controle do tributo que houver sido diferido por opção legislativa não condicionante da distribuição de lucros. Os lucros só não podem ser distribuídos se houver débito exigível. A provisão fiscal de uma empresa resguarda a preocupação quanto a tributação do diferido. Referida provisão é composta em duas partes, sendo uma despesa fiscal corrente (tributos correntes) e uma despesa fiscal diferida (tributos diferidos). Os tributos correntes são valores a pagar (exigíveis no exercício corrente). Os tributos diferidos são “diferenças temporárias” na linguagem contábil. As “diferenças temporárias” tratam de registrar os efeitos fiscais para lhes resguardar o recolhimento no momento indicado pela lei. Registram a despesa fiscal, por provisionamento, em razão do regime de competência, de modo a controlar a exigibilidade e refletir o momento correto do vencimento quando há a conversão do tributo diferido em tributo corrente. O diferimento é política fiscal. A distribuição isenta com base em contabilidade regular também. A conta do diferido trata, pois, do montante de tributo devido em relação aos lucros obtidos em exercício(s) anterior(es). É uma conta de passivo e esta registra uma obrigação derivada de evento já ocorrido, cuja liquidação precisará ocorrer quando se tornar exigível. Mais uma vez, registro que entendo importante a preocupação emanada pela relatoria, afinal a distribuição de lucros configura uma forma de remuneração do capital investido e deve ser controlado. Todavia, como demostrado as provisões afastam a preocupação externada. Aliás, caso se alegue que provisões são estornáveis, é daí que importa existir contas específicas, segregadas e ser levantado balanço patrimonial e DRE, sempre a permitir a análise e a rastreabilidade de lançamentos, de seus efeitos e verificar os resultados. É daí que se tem uma contabilidade regular com partidas dobradas, decorrente de origens e aplicações, em operações de crédito e débito a partir de contas contábeis para controle das mutações. Observe-se, também, que a preocupação de distribuição de lucros pela totalidade do lucro contábil e depois de lucros presumidos a cada receita recebida não se sustenta. Isto porque, o controle da conta de lucros acumulados ou de reserva de lucros denunciaria o dever de tributar a distribuição na qual se tenha saldos zerados em tais importantes contas de controle do patrimônio líquido de uma entidade. Se não houver lucro efetivo a distribuir, então nem mesmo com base em Fl. 996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 33 presunção poderá ocorrer tributação, diferentemente do que imaginou o Relator! O § 4.º do art. 238 da vigente Instrução Normativa RFB n.º 1.700, de 14 de março de 2017 (as antigas instruções normativas vão no mesmo sentido): Art. 238, § 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995. No final de tudo, apenas a apuração do resultado de determinado período com base em NBC com escrituração contábil regular pode apontar o lucro qualificável como passível de distribuição de forma isenta. É de todos conhecido que a "escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais" (Decreto-Lei 1.598, art. 9.º, § 1.º), cabendo à "autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos" nela registrados (art. 9.º, § 2.º), apenas não se aplicando a dita regra se a lei, por disposição especial, atribuir ao contribuinte o "ônus da prova de fatos registrados na sua escrituração" (art. 9.º, § 3.º). Adicionalmente, o Parecer Normativo CST n.º 347, de 08 de outubro de 1970 (2) , reza: 02 - IR 02.02 - Pessoas Jurídicas 02.02.15 - Escrituração Contábil A forma de escriturar suas operações é de livre escolha do contribuinte, dentro dos princípios técnicos ditados pela Contabilidade e a repartição fiscal só a impugnará se a mesma omitir detalhes indispensáveis à determinação do verdadeiro lucro tributável. Às repartições fiscais não cabe opinar sobre processos de contabilização, os quais são de livre escolha do contribuinte. Tais processos só estarão sujeitos à impugnação quando em desacordo com as normas e padrões de contabilidade geralmente aceitos ou que possam levar a um resultado diferente do legítimo. O contribuinte sempre se obrigará ao regime de competência na escrituração contábil não havendo espaço para adotar regime de caixa para comparabilidade. Para se efetivar uma apuração correta com rigor e controle, a legislação impõe a escrituração de livros 3 e a elaboração de demonstrativos contábeis, incluindo balanço patrimonial e DRE, que são indispensáveis à apuração do lucro contábil, além de exigir o controle em contas e com técnica de partidas dobradas. Para o lucro se provar há necessidade de higidez da escrituração contábil e controle de suas contas e registros. É esse essencialmente o ponto e não as explicações trazidas na exposição primeira do voto. A expressão “resultados apurados”, de mais a mais, como já consignei, quando constante na norma é sinônimo de resultados apurados nas demonstrações financeiras. Essas decorrem do levantamento do balanço patrimonial societário-comercial e da apuração do lucro contábil, a partir de DRE (Demonstração de Resultado do Exercício). Referida documentação é preparada nos termos da legislação comercial e nos princípios e normas de contabilidade geralmente aceitos, positivados normativamente pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), com participação do Comitê de Pronunciamentos Contáveis (CPC), criado pela Resolução CFC n.º 1.055, de 2005. 2 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=121612 3 Hodiernamente, os livros contábeis são concebidos em formato digital e estão compreendidos na ECD (Escrituração Contábil Digital), sendo entregue por transmissão ao ambiente do SPED (Sistema Público de Escrituração Digital), nos termos da Instrução Normativa RFB n.º 2.003, de 2021. A Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) CTG 2001 (R3) – Define as formalidades da escrituração contábil em forma digital para fins de atendimento ao SPED. Fl. 997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 34 A isenção firmada no art. 10 da Lei n.º 9.249, de 26 de dezembro de 1995, surge como uma política fiscal estabelecida em lei e as exposições de motivos, por mais consideráveis que possam ser, não se constituem como norma. Portanto, não cabe desconsiderar que as pessoas jurídicas que utilizam a escrituração contábil comercial registram receitas pelo regime de competência. Elas devem, sempre, utilizar o regime de competência para registro das receitas do período, pois se trata de uma imposição do art. 177 da chamada Lei Contábil (nos aspectos contábeis a Lei das S/A ou Lei n.º 6.404 é conhecida na doutrina dos autores em contabilidade como tal). As normas de pronunciamento técnico contábil sempre focam no regime de competência 4 e não há como utilizar regime de caixa e pretender ter uma contabilidade comercial (estar-se-ia criando outra contabilidade de ajustes, como o lucro real, então seria uma outra contabilidade fiscal). [Por isso, não vejo problemas no procedimento do contribuinte]. A seguir replico, de forma corrente e integral, a declaração de voto que apresentei no acórdão n.º 9202-011.250 (Processo n.º 10950.725356/2012-16) quanto ao capítulo que ora serve a este caso: Capítulo: Forma de tributação do lucro distribuído por pessoa jurídica optante pelo lucro presumido Subcapítulo 1: Isenção na distribuição de lucros nas empresas que exploram atividade imobiliária Não obstante as sempre bem fundamentadas razões do Ilustre Conselheiro Relator, peço vênia para manifestar, nesta ocasião, a despeito de seu fundamentado voto, entendimento divergente neste subcapítulo, por chegar, na hipótese dele, à posicionamento diferente. Doravante, passo a explicar minha motivação, a qual respeitosamente exponho. A controvérsia posta para este tópico se relaciona com os limites e contornos procedimentais para que ocorra a isenção na distribuição de lucros nas empresas do ramo incorporador, loteador e construtivo considerando a venda de imóveis, a partir da análise técnica de como se reconhece as receitas de vendas e de como se processa a apuração do lucro fiscal (lucro presumido) e do lucro contábil (lucro societário ou lucro comercial ou lucro da escrituração). Este último com foco em encontrar o lucro efetivo passível de ser distribuído conforme são apontados em Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) ou em balanços levantados que contenham contas de lucros acumulados ou reservas de lucros. A análise foca em empresa que optou pelo regime tributário do lucro presumido para apurar seu lucro fiscal e que se submete ao recolhimento da tributação pelo regime de caixa em relação a venda de imóveis, por opção própria legislativa (opção legal prevista em lei), isto é, que paga seus tributos de acordo com o efetivo recebimento das receitas relativas às unidades imobiliárias vendidas, decorrente da exploração das atividades de loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda. O Relator, após citar a legislação, cria uma metodologia funcional e lógica, extremamente válida e suficiente à análise, para explicar e exemplificar que: 4 https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/normas-completas/ Fl. 998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 35 • Pode-se distribuir lucros isentos até o valor do lucro presumido, sobre o qual incidirá o IRPJ, após descontados os tributos a que estiver sujeita a PJ. Tomemos, apenas para ilustrar a mecânica, o seguinte exemplo: Receitas de Vendas ............................... R$ 1.000.000,00 Lucro Presumido (8%) ........................... R$ 80.000,00 [lucro fiscal – lucro presumido] IMPOSTOS (p. e. 30%) ........................ (R$ 24.000,00) [dedução dos tributos] Lucros isentos a serem distribuídos: ....... R$ 56.000,00 [lucro distribuível presumido] Veja-se que no exemplo acima, a lógica tributária está preservada. Com a tributação dos R$ 80.000,00 na PJ, o valor que restou do lucro poderia ser distribuído e recebido na PF sem a incidência do IR. Com estes apontamentos, supondo-se que os R$ 1.000.000,00 do exemplo são todos efetivamente recebidos, concordo com o exemplo dado. Há um lucro fiscal, apurado pelo regime tributário do lucro presumido, por regime de caixa, que após descontados os tributos resulta numa distribuição possível de R$ 56.000,00. O desconto dos tributos funciona como a provisão ou a dedução dos tributos na contabilidade regular para empresas que fazem a escrituração contábil de acordo com as normas da legislação comercial. Na contabilidade regular provisiona-se ou se deduz os tributos para se chegar ao lucro efetivo possível de distribuição. O exemplo mostra que, para uma receita efetivamente recebida de R$1.000.000,00, supondo-se uma base de presunção de 8%, tem-se a base de cálculo tributável (por presunção) de R$ 80.000,00 (que seria o lucro fiscal) e considerando, por hipótese, uma alíquota de tributos de 30% (é por ficção, o exemplo vale pelo funcional e é exemplificação metodológica do relator ao qual se adere) tem-se os R$ 24.000,00 em tributos (o relator chama tudo de impostos) e, ao final, ocorre a apuração de uma distribuição possível de R$ 56.000,00. O lucro fiscal (lucro presumido), deduzido dos tributos, poderia ser distribuído de forma isenta. Concorda-se com o relator. Registre-se, adicionalmente, que se essa distribuição ocorrer com base meramente em lucro presumido, ainda assim haverá reflexo na contabilidade regular, devendo-se abaixar o saldo do lucro acumulado ou reserva de lucros e o valor de caixa. A contabilidade sempre registrará suas partidas dobradas, de origem e aplicações. Na sequência, o Relator busca explicar e argumentar o seguinte: • Pode-se distribuir valor excedente, caso demonstre que o lucro efetivo, apurado com base na escrita comercial, é maior do que o presumido. Vejamos, do exemplo acima, a seguinte variação: Receitas de Vendas ......... R$ 1.000.000,00 Custos e despesas ............ (R$ 750.000,00) Lucro Efetivo ................... R$ 250.000,00 [Aqui ainda seria lucro bruto, mas chama efetivo] Impostos sobre LP ........... (R$ 24.000,00) [dedução dos tributos do lucro presumido] [supondo-se aí IR, CSLL, Pis/Cofins do lucro presumido]* [* Pis/Cofins deveriam ser separados do IR e CSLL, vindo em linha abaixo das receitas de vendas, mas vale o funcional e é exemplo do relator. O importante é a lógica exemplificativa a qual se adere] Lucros isentos a serem distribuídos: ........ R$ 226.000,00 [lucro efetivo ou lucro líquido ou contábil / pode distribuir] Fl. 999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 36 Perceba-se que nesse outro exemplo, caso a empresa apure lucro efetivo maior que o lucro presumido sobre o qual apurada e recolhido o IRPJ, poderá distribuir valor (R$ 170.000,00 = R$ 226.000,00 - R$ 56.000,00) em relação ao qual não haverá tributação na PJ ou na PF. Essa opção, em alguns casos específicos, pode, a meu ver, desconstituir a lógica sobre a qual a norma foi concebida. Diga-se, aqui, que os percentuais de lucro presumido determinados pela lei – a exemplo dos 8% na venda e revenda de produtos e 32% na prestação de serviços – tendem a guardar certa relação com aqueles experimentados realisticamente pelos respectivos segmentos econômicos. Logo, em certa medida e como regra, o resultado da apuração pelo lucro presumido tenderia a se aproximar daquela efetuada na forma da legislação societária. Nesse rumo, impõe-se admitir que a distribuição, nesses termos, está regularmente autorizada por atos infra legais. Concorda-se com os cálculos do exemplo e com o método racional ilustrativo de expor a lógica necessária ao debate. Mas, não concordo, respeitosamente, com alguns pequenos pontos que deixei já anotado nos [colchetes], embora seja irrelevante ao sentido objetivo-lógico. No exemplo, teríamos um lucro contábil (lucro efetivo) com resultado apurado no valor de R$ 226.000,00 (e não R$ 250.000,00 que ainda seria lucro bruto). Pressupondo que a contabilidade é feita de acordo com a legislação, pressupondo ainda, e é importante dizer, que o lucro presumido deduzido os tributos (os R$ 56.000,00) 5 tenha sido anteriormente distribuído, então caberia distribuir a diferença (R$ 170.000,00), pois o limite da distribuição isenta é ao fim o resultado apurado ou o lucro efetivo (R$ 226.000,00, o lucro efetivo, o lucro líquido contábil ou o lucro contábil). Mesmo que a legislação infralegal dê margem para sempre se distribuir o “lucro presumido”, a contrapartida na contabilidade regular será a baixa do lucro efetivo contábil e, ao fim e ao cabo, não se poderá distribuir um lucro maior do que o contábil. A contabilidade comercial controla por contas próprias e segregadas, a partir de resultados apurados “verdadeiramente” (e não presumidamente), o limite do lucro distribuível que jamais supera o lucro contábil. Se a conta de lucro contábil zera (inexistência de reserva de lucro ou de lucro acumulado) e se pretende distribuir lucro com base em lucro presumido, por força de norma infralegal, a contabilidade regular comercial denunciará a operação com uma baixa de patrimônio líquido inadequada. Veja-se o que dispõe o art. 10 da Lei n.º 9.249, de 26 de dezembro de 1995: Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior. grifei A expressão “resultados apurados” na norma é sinônimo de resultados apurados nas demonstrações financeiras. Essas decorrem do levantamento do balanço societário-comercial e da apuração do lucro contábil, este a partir de DRE (Demonstração de Resultado do Exercício), bem como do controle de contas específicas, tais como, dentre outros, a de lucros acumulados e de reserva de lucros, a de provisões, a de receitas a receber, as de passivo de dividendos a pagar (quando creditadas), as contas caixa e banco etc. 5 O lucro presumido apontou R$ 80.000,00, mas deve ser deduzido os tributos. O desconto dos tributos funciona como a provisão ou a dedução dos tributos na contabilidade regular para empresas que fazem a escrituração contábil de acordo com as normas da legislação comercial. Na contabilidade regular provisiona-se ou se deduz os tributos para se chegar ao lucro efetivo possível de distribuição (o lucro líquido do exercício apontado pela contabilidade). O comparativo é entre lucro líquido contábil e o líquido do lucro presumido, portanto. Essa é a comparabilidade possível e necessária. Fl. 1000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 37 Referida documentação contábil é preparada conforme escrituração contábil regular, a qual segue os termos da legislação comercial e os princípios e normas de contabilidade geralmente aceitos, hodiernamente positivados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), com força normativa de acordo com a lei como se verá mais a frente, tudo com participação do Comitê de Pronunciamentos Contáveis (CPC), criado pela Resolução CFC n.º 1.055, de 2005. O Relator, permissa venia, de modo muito transparente, não entende ser lógico a distribuição isenta além do lucro fiscal (do lucro presumido), deduzidos os tributos, uma vez que apenas o lucro fiscal seria o tributado, o que se descortina na visão detalhada do metodológico exemplo do quadro 1. No próprio lucro fiscal (lucro presumido) haveria um “desprezo” a uma parcela do lucro efetivo, que não estaria sendo tributado nem em pessoa física, nem em pessoa jurídica, em casos específicos. O julgador parte da premissa e explica que a exposição de motivos da Lei n.º 9.249, de 1995, objetivava a integração entre a pessoa física e a pessoa jurídica, tributando-se os rendimentos exclusivamente na empresa – mas tributando em um dos polos da capacidade contributiva –, advindo daí a lógica da isenção quando do recebimento no beneficiário. A lógica legislativa na exposição de motivos era a tributação dos lucros (do que se aferisse de lucro), conquanto somente na empresa. Não haveria uma lógica de não tributar em nenhum dos polos parcela dos lucros (dos rendimentos). Então, a partir da prática, comenta não visualizar a tributação, em quaisquer dos polos, da parcela do lucro que supera o lucro fiscal (o lucro presumido), no caso que se vê. Explica que observa a tributação ocorrer até a margem do lucro fiscal (do lucro presumido) e na margem que supera este, para o caso concreto, não estaria havendo nenhuma tributação, seja na pessoa física, seja na pessoa jurídica, o que não se coadunaria com a exposição de motivos que gerou a isenção do art. 10 da Lei n.º 9.249, de 1995. Afirma o Relator: “... caso a empresa apure lucro efetivo maior que o lucro presumido sobre o qual apurada e recolhido o IRPJ, poderá distribuir valor (R$ 170.000,00 = R$ 226.000,00 - R$ 56.000,00) em relação ao qual não haverá tributação na PJ ou na PF. Essa opção, em alguns casos específicos, pode, a meu ver, desconstitui a lógica sobre a qual a norma foi concebida.” De qualquer sorte, por ocasião da sessão de julgamento, o Relator reconheceu e deixou esclarecido que, a despeito de sua opinião técnica particular confrontada com a lógica concebida para a norma, o procedimento, até aí, estaria validado em Instruções Normativas da Receita Federal do Brasil. Seria permitido distribuir com isenção no formato acima (quadro 2 que desenvolveu em exemplo). Na sequência, o Relator adentra efetivamente no ponto no qual ocorrerá a minha respeitosa divergência, a despeito de já haver ressalvas em relação a premissa que se adota. O Relator inicia o terceiro quadro exemplificativo de seu voto partindo da premissa por ele já pré-concebida, na qual a exposição de motivos da Lei n.º 9.249, de 1995, prescreve uma lógica de ter que haver tributação na empresa para se isentar a pessoa física que recebe a distribuição de lucros e, por isso, pondera que o contribuinte do caso concreto “não para por aí” e “pretende ir além” na distribuição isenta de lucros permitida. Para exemplificar, o Relator propõe relembrar exemplos anteriores (quadros 1 e 2) e, na sequência, propõe imaginarmos que o valor de R$ 1.000.000,00 não tenha sido efetivamente recebido, tendo ocorrido hipoteticamente o recebimento efetivo de R$ 600.000,00 ficando o resto Fl. 1001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 38 (R$ 400.000,00) (= R$ 1.000.000,00 - R$ 600.000,00) para recebimento em momento posterior. Com essa proposta de nova visualização, o Relator projeta o novo cenário. O primeiro quadro (que se refere ao lucro fiscal) é modificado para o formato a seguir, sendo uma apuração do lucro presumido conforme montante efetivamente recebido de receitas (valores que entram em caixa), isto é, com o reconhecimento das receitas pelo regime de caixa, nestes termos tem-se novo cenário (quadro 3 do voto do relator): Receitas de Vendas ............................... R$ 600.000,00 [efetivamente recebida] Lucro Presumido (8%) ........................... R$ 48.000,00 IMPOSTOS (p. e. 30%) ........................ (R$ 14.400,00) Lucros isentos a serem distribuídos: ....... R$ 33.600,00 Eis acima o terceiro quadro do voto do relator a partir de lógica de receitas efetivamente pagas pelos adquirentes, que ingressam no caixa da vendedora, considerando o regime de caixa para fins fiscais, por opção dada pelo legislador. O segundo quadro do voto do relator (que se refere ao lucro contábil) não sofre modificação (pois a norma contábil é uniforme e registra tudo por competência), por isso o relator sequer o repete, sendo uma apuração de acordo com a escrita comercial com reconhecimento das receitas de venda de imóveis pelo regime de competência. O quadro se mantém, então, nos mesmos termos (manutenção do cenário do quadro 2 do voto do relator): Receitas de Vendas .......... R$ 1.000.000,00 Custos e despesas ............ (R$ 750.000,00) Lucro Efetivo ................... R$ 250.000,00 [Aqui ainda seria lucro bruto, mas chama efetivo] Impostos sobre LP ........... (R$ 24.000,00) [dedução dos tributos do lucro presumido] [supondo-se aí IR, CSLL, Pis/Cofins do lucro presumido]* [* Pis/Cofins deveriam ser separados do IR e CSLL, vindo em linha abaixo das receitas de vendas, mas vale o funcional e é exemplo do relator. O importante é a lógica exemplificativa a qual se adere] Lucros isentos a serem distribuídos: ........ R$ 226.000,00 [lucro efetivo ou lucro líquido ou contábil / pode distribuir] Após lembrar os exemplos iniciais e apresentar os novos cenários, o Relator afirma que admitir a distribuição de lucros isentos a partir do chamado lucro contábil calculado por competência em comparativo com o lucro presumido calculado por regime de caixa seria inadequado, até teratológico. O correto seria adotar a mesma metodologia para comparabilidade. Para o Relator, “grandezas distintas (receitas reconhecidas por competência X receitas reconhecidas por caixa)” não podem ser comparadas e não pode haver a distribuição do lucro contábil com base em competência. Assim, apresenta novos exemplos. Mas, retornando ao exemplo anterior. O Relator pede para observar com bastante atenção que se for possível a distribuição: “estar-se-ia admitindo a distribuição de valor superior (R$ 193.000,00 = R$ 226.000,00 - R$ 33.600,00) àquele do exemplo anterior [R$ 170.000,00], em relação ao qual já não teria sido tributado”, seja na PF ou na PJ. Resumidamente os argumentos do Relator e da acusação fiscal são, em essência: a) Não está ocorrendo a tributação das receitas (em relação as parcelas não recebidas e, portanto, não reconhecidas pelo regime de caixa na sistemática do lucro presumido) pelo que não se pode distribuir lucros isentos sobre bases de receitas que não foram tributadas na pessoa jurídica que distribui os lucros; Fl. 1002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 39 b) Adotado o regime de caixa para reconhecimento de receitas no lucro presumido torna impeditivo querer adotar regime de competência para reconhecimento de receitas na apuração do lucro contábil que será possível de distribuição de forma isenta. Deve-se adotar o regime de caixa no reconhecimento de receitas do lucro contábil a ser distribuído com isenção, a fim de que os lucros a serem distribuídos tenham sido previamente tributados na pessoa jurídica. É necessária a mesma metodologia para fins de comparabilidade, o que é exigência dos princípios de contabilidade. A adoção do regime de caixa para fins tributários e de competência para fins contábeis-societários inviabiliza a comparação entre resultados, necessária para avaliar o oferecimento das receitas à apuração dos tributos para possibilitar a distribuição dos lucros decorrentes. Voltando ao último comentário do Relator (ou ao contexto do seu 3º quadro), lembre-se que o Julgador inicia ponderando que o contribuinte “pretende ir além” na sua distribuição isenta de lucros. Explica o Relator que isso ocorre porque ao “suposto amparo de norma posterior, que veio a lhe facultar a apuração de seu lucro presumido com esteio no regime de caixa, busca apurar seu lucro presumido valendo-se desse regime de caixa no reconhecimento de suas receitas e distribuir seus ‘lucros isentos’ mediante apuração do lucro efetivo por meio do regime de competência no reconhecimento de suas receitas”. Aliás, na ementa sugerida para o julgamento o Relator propõe assentar a tese segundo a qual: “Embora as pessoas jurídicas tributada com base no lucro presumido possam adotar o regime de caixa no reconhecimento de receitas, para fins de apuração dos seus lucros e resultados, a apuração do lucro presumido, tributado pela pessoa jurídica, e do lucro excedente ao presumido, apurado com base na escrituração, e que pode ser distribuído com isenção do imposto, devem ser apurados com base no mesmo critério de reconhecimento de receitas”. (grifei) Prosseguindo na análise, o Relator se incomoda com o fato do lucro efetivo contábil poder ser maior do que o lucro presumido por regime de caixa em dado período de análise e acabar ocorrendo distribuição de lucro contábil efetivo cujas receitas ainda não foram tributadas pelo lucro presumido. Tecnicamente, pela ótica da contabilidade comercial em base de competência, isso pode acontecer, porém há na escrituração contábil regular as provisões para o controle do tributo diferido. Assim, em determinado momento vai ocorrer o recolhimento. Por hipótese, se há outro inconformismo, se houver preocupações com “estornos futuros possíveis”, tem-se que eventual estorno, por força de contas segregadas e funcionais, pode ser bem fiscalizado e a contabilidade regular também fornecerá instrumentos para se evitar sonegação. Houve uma opção do legislador. Há uma política fiscal adotada que não cabe descumprir, uma vez firmada em lei, no art. 10 da Lei n.º 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Ademais, o art. 46 da Lei n.º 8.981, de 1995 (6) , foi revogado desde longa data. Ele, em outras palavras, propunha ser isento apenas o lucro distribuído que tivesse se baseado em receitas que serviram de base de cálculo para a tributação. O fato é que não mais vigora por força de revogação ocorrida exatamente pela Lei n.º 9.249, de 1995. Fato é que o contribuinte tem a opção pelo lucro presumido. Neste o lucro é obtido por presunção legal, a partir de percentual pré-definido pela lei, a ser aplicado sobre a receita efetivamente recebida, quando se adota o regime de caixa, também opcional. Ao optar livremente pelo regime do lucro presumido, se escolhe apurar o lucro para fins tributários de forma indireta, presuntiva. Isso é autorização legal. Também, é fato que a 6 Art. 46. Estão isentos do Imposto de Renda os lucros e dividendos efetivamente pagos a sócios, acionistas ou titular de empresa individual, que não ultrapassarem o valor que serviu de base de cálculo do Imposto de Renda da pessoa jurídica (art. 33) deduzido do imposto correspondente. (Revogado pela Lei nº 9.249, de 1995). Fl. 1003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 40 legislação, a partir de 1998, autorizou o regime de caixa neste modelo tributário, utilizando-se no cálculo apenas as receitas efetivamente recebidas, sem qualquer contrapartida na questão da distribuição de lucros. O controle destes recebíveis está normatizado e a contabilidade regular também pode auxiliar no registro das provisões para que, ao fim, toda a receita seja tributada na medida do recebimento quando se considerar o regime de caixa. A contabilidade fiscal não irá interferir na contabilidade comercial regular, ademais, no final, o único lucro possível de distribuição será o lucro efetivo contábil. Se as contas de lucros acumulados e de reserva de lucros zerarem, então, mesmo com base em cálculo de lucro presumido, não poderá haver distribuição. Não descuido que é importante a preocupação do Relator, mas não pode criar e avançar no que a lei não diz. A preocupação pode ser reduzida exatamente pela contabilidade feita de acordo com a legislação comercial e com medidas de fiscalização, as quais podem e devem se utilizar da contabilidade regular. Isto porque, a contabilidade regular, inclusive com as corretas provisões, afastam preocupações fiscais. Veja-se como a Lei n.º 6.404, conhecida também como lei contábil (e não apenas como Lei das S/A), juridiciza a contabilidade societária-comercial ou regular, verbis: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos; II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto; III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; IV - o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto; VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda. Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido do exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; (...). Das transcrições, percebe-se que a escrituração contábil será feita com registro das mutações patrimoniais com base no regime de competência, sendo computado no resultado as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos, considerando-se a apresentação da demonstração do resultado discriminada, dentre outros, quanto a receita, o lucro e o próprio resultado antes do Imposto sobre a Renda e a respectiva provisão. Fl. 1004DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 41 É na provisão que se encontra o controle para a tributação diferida. A obrigação que há para solver as preocupações que se externam quanto a distribuição de lucro contábil sobre o qual a receita ainda não foi tributada, por adoção de lucro presumido no regime de caixa, é a constituição na escrituração contábil da provisão respectiva, imposta pela própria lei, relativa ao imposto devido sobre o lucro fiscal (Lei 6.404, art. 187, V, e art. 189). O art. 189 da Lei n.º 6.404 diz ser obrigatória, em cada período de apuração, a constituição dessa provisão. Aliás, entendo que a provisão não é só para o imposto sobre a renda e para a contribuição social sobre o lucro, mas para todos os tributos que restarem diferidos (no caso o PIS/COFINS sobre as vendas igualmente diferidos também será provisionado se adotado o regime de caixa e lucro presumido para fins de recolhimento tributário). Deste modo, o lucro contábil ou lucro efetivo ou lucro líquido contábil apurado em conformidade com a legislação comercial, quando a contabilidade for regular, sempre contemplará a dedução das provisões de IRPJ, de CSLL, de PIS e de COFINS relacionados a tributação para o lucro presumido e regime de caixa, que são regimes tributários facultados pela lei que não se confundem com a escrituração contábil em bases técnicas e de acordo com a legislação comercial. Tudo é controlado em contas segregadas e específicas na contabilidade. Todas as partidas contábeis são baseadas em partidas dobradas de origem e aplicações. Se a conta de lucros acumulados ou as reservas de lucros são zeradas, então haverá, caso ocorra nova distribuição, denúncia de ser atingido o patrimônio líquido sem base em lucros e isso irá gerar a tributação. Então, essa eventual preocupação também não pode ser base de argumento sólido. Sob o ponto de vista da escrituração contábil comercial, a receita, registrada por competência, já no primeiro momento reflete todos os seus efeitos. Ao mesmo tempo em que refletirá o lucro contábil efetivo, as provisões irão controlar o recolhimento dos tributos a tempo e modo, os tributos diferidos estarão controlados, conforme dispuser a norma de tributação. Ao final, o efeito para a arrecadação é meramente um fluxo de caixa diferido, porém sendo uma política pública adotada que melhora os fluxos de caixa das empresas e estimulam o mercado, sem limitar a utilização pelos beneficiários dos frutos do capital social investido. Eles, com base na escrituração regular e apuração do resultado efetivo, já podem distribuir o lucro efetivo (basta que tenha caixa para fazê-lo). Interessante, também, adotar método funcional e lógico, válido e suficiente à análise, para explicar e exemplificar o que é dito, como fez o Relator. Muito bem. Passo a fazê-lo. Suponha-se, num momento primeiro, uma entidade criada com capital social de R$10.000.000,00, com objetivo de exploração de loteamento, incorporação, construção e venda de imóveis, teríamos um balanço patrimonial, nestes termos, simplificadamente, no essencial: Balanço Patrimonial (Valores expressos em Reais, R$) ATIVO (A) PASSIVO (P) Circulante Disponibilidades Caixa........................................... 10.000.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) Capital Social ............................................... 10.000.000 TOTAL DO ATIVO 10.000.000 TOTAL DO PASSIVO E PL 10.000.000 No momento seguinte, suponha-se a aquisição de um terreno por R$ 500.000,00 e, também, uma construção com custos e despesas no total de R$ 250.000,00. Ao final, imagine-se um Fl. 1005DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 42 estoque total de R$ 750.000,00 representado por um único imóvel (um prédio) a ser vendido de forma integral, parceladamente. Este último valor é o que importará no essencial: Balanço Patrimonial (Valores expressos em Reais, R$) ATIVO (A) PASSIVO (P) Circulante Disponibilidades Caixa........................................... 9.250.000 10.000.000 Estoque Imóvel para venda ...................... 750.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) Capital Social ............................................... 10.000.000 TOTAL DO ATIVO 10.000.000 TOTAL DO PASSIVO E PL 10.000.000 No momento seguinte, suponha-se a venda a prazo do referido imóvel pelo valor de R$ 1.000.000,00. Imagine-se nada sendo pago no momento da aquisição e sendo o parcelamento em duas vezes). Imagine-se a adoção do regime tributário do lucro presumido (sendo a base presuntiva o percentual de 8%) adotando-se o regime de caixa e que a alíquota para os tributos será uma efetiva de 30% (são, ao final, as mesmas bases utilizadas no exemplo do Relator), despreza-se outras grandezas por desnecessárias, valendo-se compreender o racional. No momento seguinte a assinatura do contrato teríamos: Balanço Patrimonial (Valores expressos em Reais, R$) ATIVO (A) PASSIVO (P) Circulante Disponibilidades Caixa........................................... 9.250.000 Contas a receber Venda de Imóvel ....................... 1.000.000 Estoque Imóvel para venda ...................... 0 750.000 Circulante Tributos diferidos ......................................... 24.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) Capital Social ............................................... 10.000.000 Lucro acumulado ............................................. 226.000 TOTAL DO ATIVO 10.250.000 TOTAL DO PASSIVO E PL 10.250.000 Observe-se, do balanço modelo acima, que o tributo do lucro presumido a ser pago no momento do efetivo recebimento da receita está devidamente provisionado e quando do recebimento da receita efetiva se tornará exigível (o diferimento se dá por opção legislativa). A Demonstração do Resultado Exercício apresentaria a seguinte DRE: Demonstração do Resultado do Exercício (Valores expressos em Reais, R$) Receita Bruta ..................................................... R$ 1.000.000 (-) Impostos sobre vendas .................................. Obs. Vamos desprezar e deixar tudo em provisões para fins didáticos seguindo a lógica dos exemplos do Relator (-) CMV (Custo da Mercadoria Vendida) .......... (R$ 750.000) Fl. 1006DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 43 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Lucro Bruto (=) ................................................... R$ 250.000 (-) Tributos correntes .......................................... R$ 0 Obs.: São os pagos, sendo que nada foi pago no momento do contrato (-) Tributos diferidos ........................................... (R$ 24.000) ------------------------------------------------------------------------------------------------------------- (=) Lucro Líquido do Exercício........................... R$ 226.000 Ou lucro efetivo, ou lucro contábil É o que aparece em Lucros Acumulados Como há caixa, ainda que seja distribuído o lucro efetivo (os R$ 226.000,00), o pagamento zeraria a conta de “lucros acumulados” (e reduziria a posição de caixa). Quando do primeiro recebimento da receita (que aumentaria o caixa), se fosse, na sequência, distribuído novos lucros, com base na presunção do lucro presumido com base no recebimento do primeiro pagamento, haveria tributação, sem ocorrer a preocupação do Relator de lucros sendo distribuídos indefinidamente. Ora, se a conta de lucros acumulados estivesse zerada, então não haveria contrapartida em conta de lucros para uma nova distribuição, mesmo em bases de presunção. A preocupação do Relator não se sustenta. Ao final, o lucro a ser distribuído é o contábil e se ele já o foi, nada mais haverá para distribuir. Veja-se, o disposto no § 4.º do art. 238 da vigente Instrução Normativa RFB n.º 1.700, de 14 de março de 2017 (as antigas vão no mesmo sentido): Art. 238, § 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995. Retornando ao exemplo que iniciei. Prossigo com a análise. Supondo-se que, na verdade, nada foi pago ainda a título de distribuição e que agora ocorra o primeiro pagamento, sendo este no valor de R$ 500.000,00 (metade do preço). Suponha-se, também, que ocorra o (agora devido) recolhimento do tributo corrente face ao efetivo recebimento de parte da receita a receber, teríamos o seguinte: Balanço Patrimonial (Valores expressos em Reais, R$) ATIVO (A) PASSIVO (P) Circulante Disponibilidades Caixa........................................... (= 9.750.000 - 12.000) 9.738.000 (= 9.250.000 + 500.000) 9.750.000 9.250.000 Contas a receber Venda de Imóvel ....................... 500.000 1.000.000 Estoque Imóvel para venda .................... 0 Circulante Tributos diferidos ......................................... 12.000 Tributos correntes ......................................... 12.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) Capital Social ............................................... 10.000.000 Lucro acumulado ............................................. 226.000 TOTAL DO ATIVO 10.238.000 TOTAL DO PASSIVO E PL 10.2380.000 Fl. 1007DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 44 Observe-se, do balanço modelo acima, que em relação ao valor recebido houve o recolhimento do tributo (o diferido se tornou corrente) e no ingresso do valor não se alterou o lucro acumulado, do ponto de vista patrimonial a empresa até reduziu o valor do ativo e do passivo. Não houve modificação de resultado, não se alterou o Patrimônio Líquido (PL). Uma nova DRE apresentaria um resultado zerado. Eventual distribuição de lucros teria que se dar com base no “balanço” e não propriamente nessa nova DRE, que seria zerada. O balanço apresentaria a conta de “lucros acumulados” necessária a suportar uma distribuição. Veja- se a nova DRE: Demonstração do Resultado do Exercício (Valores expressos em Reais, R$) Receita Bruta ..................................................... R$ 0 (-) Impostos sobre vendas .................................. R$ 0 (-) CMV (Custo da Mercadoria Vendida) .........(R$ 0) ------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Lucro Bruto (=) .................................................. R$ 0 (-) Tributos correntes .......................................... R$ 12.000 Obs.: São os pagos (exigível) (-) Tributos diferidos .......................................... (R$ 12.000) Obs.: São os ainda a pagar ------------------------------------------------------------------------------------------------------------- (=) Lucro Líquido do Exercício........................... R$ 0 Ou lucro efetivo, ou lucro contábil É o que aparece em Lucros Acumulados Do ponto de vista jurídico do art. 10 da Lei n.º 9.249, de 26 de dezembro de 1995, não impede que a partir do balanço, com a conta de “lucros acumulados”, devidamente levantado e extraída a DRE primeira, se distribua o lucro contábil líquido de R$ 226.000,00 independentemente de ainda pender a tributação de metade da receita face ao diferimento. A empresa do exemplo contém caixa, não teria débitos exigíveis e não teria prejuízos acumulados. Nada obsta a distribuição de forma isenta do lucro efetivo e o controle do tributo que houver sido diferido por opção legislativa não condicionante da distribuição de lucros. Os lucros só não podem ser distribuídos se houver débito exigível. A provisão fiscal de uma empresa resguarda a preocupação quanto a tributação do diferido. Referida provisão é composta em duas partes, sendo uma despesa fiscal corrente (tributos correntes) e uma despesa fiscal diferida (tributos diferidos). Os tributos correntes são valores a pagar (exigíveis no exercício corrente). Os tributos diferidos são “diferenças temporárias” na linguagem contábil. As “diferenças temporárias” tratam de registrar os efeitos fiscais para lhes resguardar o recolhimento no momento indicado pela lei. Registram a despesa fiscal, por provisionamento, em razão do regime de competência, de modo a controlar a exigibilidade e refletir o momento correto do vencimento quando há a conversão do tributo diferido em tributo corrente. O diferimento é política fiscal. A distribuição isenta com base em contabilidade regular também. A conta do diferido trata, pois, do montante de tributo devido em relação aos lucros obtidos em exercício(s) anterior(es). É uma conta de passivo e esta registra uma obrigação derivada de evento já ocorrido, cuja liquidação precisará ocorrer quando se tornar exigível. Mais uma vez, registro que entendo importante a preocupação emanada pela relatoria, afinal a distribuição de lucros configura uma forma de remuneração do capital investido e Fl. 1008DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 45 deve ser controlado. Todavia, como demostrado as provisões afastam a preocupação externada. Aliás, caso se alegue que provisões são estornáveis, é daí que importa existir contas específicas, segregadas e ser levantado balanço patrimonial e DRE, sempre a permitir a análise e a rastreabilidade de lançamentos, de seus efeitos e verificar os resultados. É daí que se tem uma contabilidade regular com partidas dobradas, decorrente de origens e aplicações, em operações de crédito e débito a partir de contas contábeis para controle das mutações. Observe-se, também, que a preocupação de distribuição de lucros pela totalidade do lucro contábil e depois de lucros presumidos a cada receita recebida não se sustenta. Isto porque, o controle da conta de lucros acumulados ou de reserva de lucros denunciaria o dever de tributar a distribuição na qual se tenha saldos zerados em tais importantes contas de controle do patrimônio líquido de uma entidade. Se não houver lucro efetivo a distribuir, então nem mesmo com base em presunção poderá ocorrer tributação, diferentemente do que imaginou o Relator! O § 4.º do art. 238 da vigente Instrução Normativa RFB n.º 1.700, de 14 de março de 2017 (as antigas instruções normativas vão no mesmo sentido): Art. 238, § 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995. No final de tudo, apenas a apuração do resultado de determinado período com base em NBC com escrituração contábil regular pode apontar o lucro qualificável como passível de distribuição de forma isenta. É de todos conhecido que a "escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais" (Decreto-Lei 1.598, art. 9.º, § 1.º), cabendo à "autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos" nela registrados (art. 9.º, § 2.º), apenas não se aplicando a dita regra se a lei, por disposição especial, atribuir ao contribuinte o "ônus da prova de fatos registrados na sua escrituração" (art. 9.º, § 3.º). Adicionalmente, o Parecer Normativo CST n.º 347, de 08 de outubro de 1970 (7) , reza: 02 - IR 02.02 - Pessoas Jurídicas 02.02.15 - Escrituração Contábil A forma de escriturar suas operações é de livre escolha do contribuinte, dentro dos princípios técnicos ditados pela Contabilidade e a repartição fiscal só a impugnará se a mesma omitir detalhes indispensáveis à determinação do verdadeiro lucro tributável. Às repartições fiscais não cabe opinar sobre processos de contabilização, os quais são de livre escolha do contribuinte. Tais processos só estarão sujeitos à impugnação quando em desacordo com as normas e padrões de contabilidade geralmente aceitos ou que possam levar a um resultado diferente do legítimo. O contribuinte sempre se obrigará ao regime de competência na escrituração contábil não havendo espaço para adotar regime de caixa para comparabilidade. Para se efetivar uma apuração correta com rigor e controle, a legislação impõe a escrituração de livros 8 e a elaboração de demonstrativos contábeis, incluindo balanço patrimonial e DRE, que são indispensáveis à apuração do lucro contábil, além de exigir o controle em contas e 7 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=121612 8 Hodiernamente, os livros contábeis são concebidos em formato digital e estão compreendidos na ECD (Escrituração Contábil Digital), sendo entregue por transmissão ao ambiente do SPED (Sistema Público de Escrituração Digital), nos termos da Instrução Normativa RFB n.º 2.003, de 2021. A Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) CTG 2001 (R3) – Define as formalidades da escrituração contábil em forma digital para fins de atendimento ao SPED. Fl. 1009DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 46 com técnica de partidas dobradas. Para o lucro se provar há necessidade de higidez da escrituração contábil e controle de suas contas e registros. É esse essencialmente o ponto e não as explicações trazidas na exposição primeira do voto. A expressão “resultados apurados”, de mais a mais, como já consignei, quando constante na norma é sinônimo de resultados apurados nas demonstrações financeiras. Essas decorrem do levantamento do balanço patrimonial societário-comercial e da apuração do lucro contábil, a partir de DRE (Demonstração de Resultado do Exercício). Referida documentação é preparada nos termos da legislação comercial e nos princípios e normas de contabilidade geralmente aceitos, positivados normativamente pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), com participação do Comitê de Pronunciamentos Contáveis (CPC), criado pela Resolução CFC n.º 1.055, de 2005. A isenção firmada no art. 10 da Lei n.º 9.249, de 26 de dezembro de 1995, surge como uma política fiscal estabelecida em lei e as exposições de motivos, por mais consideráveis que possam ser, não se constituem como norma. Portanto, não cabe desconsiderar que as pessoas jurídicas que utilizam a escrituração contábil comercial registram receitas pelo regime de competência. Elas devem, sempre, utilizar o regime de competência para registro das receitas do período, pois se trata de uma imposição do art. 177 da chamada Lei Contábil (nos aspectos contábeis a Lei das S/A ou Lei n.º 6.404 é conhecida na doutrina dos autores em contabilidade como tal). As normas de pronunciamento técnico contábil sempre focam no regime de competência 9 e não há como utilizar regime de caixa e pretender ter uma contabilidade comercial (estar-se-ia criando outro contabilidade de ajustes, como o lucro real, então seria uma outra contabilidade fiscal). A preocupação do Relator, como já afirmei acima, encontraria amparo se vigente o art. 46 da Lei n.º 8.981, de 1995 (10) , que, resumidamente e em outras palavras, propunha ser isento apenas o lucro distribuído que tivesse se baseado em receitas que serviram de base de cálculo para a tributação, porém o mesmo foi revogado e a revogação ocorreu exatamente pela Lei n.º 9.249, de 1995. Muito bem. Importante, ainda, após os exemplos e explanações, esclarecer outras importantes ponderações específicas. Tenho ponto de concordância com o Relator, vez que as empresas que exploram tal tipo de atividade e estão no lucro presumido tem sim faculdade (e não obrigação) de adotar o regime de caixa, não lhe sendo aplicável o art. 30 da Lei n.º 8.981, de 20 de janeiro de 1995, que se destina ao lucro real anual pago em estimativas mensais. Dispõe a Lei n.º 8.981: Lei 8.981, de 20 de janeiro de 1995 (...) CAPÍTULO III Do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (...) SEÇÃO II Do Pagamento Mensal do Imposto Art. 27. Para efeito de apuração do Imposto de Renda, relativo aos fatos geradores ocorridos em cada mês, a pessoa jurídica determinará a base de cálculo mensalmente, de acordo com as regras previstas nesta seção, sem prejuízo do ajuste previsto no art. 37. 9 https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/normas-completas/ 10 Art. 46. Estão isentos do Imposto de Renda os lucros e dividendos efetivamente pagos a sócios, acionistas ou titular de empresa individual, que não ultrapassarem o valor que serviu de base de cálculo do Imposto de Renda da pessoa jurídica (art. 33) deduzido do imposto correspondente. (Revogado pela Lei nº 9.249, de 1995) Fl. 1010DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 47 (...) Art. 30. As pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativa a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, deverão considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo às unidades imobiliárias vendidas. (...). SEÇÃO III Do Regime de Tributação com Base no Lucro Real Art. 36. Estão obrigadas ao regime de tributação com base no lucro real as pessoas jurídicas: (...) IV - que se dediquem à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à construção de imóveis e à execução de obras da construção civil; (Revogado pela Lei nº 9.718, de 1998) (...) Art. 37. Sem prejuízo dos pagamentos mensais do imposto, as pessoas jurídicas obrigadas ao regime de tributação com base no lucro real (art. 36) e as pessoas jurídicas que não optarem pelo regime de tributação com base no lucro presumido (art. 44) deverão, para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano-calendário ou na data da extinção. (...) A faculdade outorgada ao contribuinte, de adotar regime de caixa, cuida de opção legislativa. Há uma concessão legal, na forma do art. 13, § 2.º, da Lei n.º 9.718, de 1998 (11) , sendo este norma especial aplicável para o lucro presumido em contraposição ao art. 30 da Lei n.º 8.981. Nada existe de errado em empresas do referido ramo optarem pelo regime de caixa, se estiverem no regime tributário do lucro presumido, que igualmente é facultativo. Quando o art. 30 da Lei n.º 8.981, de 1995, surgiu todas as empresas do mencionado setor (empresas do ramo de loteamentos, construções e incorporações, com objetivo de venda de imóveis) estavam obrigadas ao lucro real, na forma do art. 36, IV, da Lei n.º 8.981, o qual veio a ser revogado apenas em 1998 pela Lei n.º 9.718. Referido dispositivo (art. 30) está inserido topograficamente em lei que trata da legislação tributária federal, em seção que contempla normas sobre o pagamento mensal por estimativa para fins do lucro real anual. Aliás, no caso de pessoa jurídica submetida ao regime de lucro presumido, o imposto é apurado trimestralmente (Lei n.º 9.430, de 1996, art. 1.º). Com a revogação do art. 36, IV, da Lei n.º 8.981, bem como com a Lei n.º 9.430 alguma eventual referibilidade do art. 30 da Lei n.º 8.981 ao regime de lucro presumido falece por completo. Ele (art. 30) gera dúvidas e o contribuinte entende que a norma é de aplicação obrigatória, inclusive no momento presente, obrigando-se, ainda que no lucro presumido, ao regime de caixa (sem faculdade ao regime de competência), entretanto não lhe assiste razão na tese de obrigatoriedade. É facultativo. Mas, lado outro, se optar, não tem nenhum prejuízo. É só cumprir o regime de caixa e ter efetivo controle de suas receitas em contas específicas. Basta analisar a legislação hodierna em seus pontos topográficos corretos. Neles se vê julgados do CARF, soluções de consulta, Parecer Normativo, dentro outras normas, nas quais se percebe a possibilidade ou faculdade de empresas do ramo citado terem a opção, estando no lucro presumido, ao reconhecimento de receitas por regime de caixa. 11 Lei 9.718, de 1998. Art. 13, § 2º Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou de caixa, observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no lucro presumido. Fl. 1011DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 48 O Parecer Normativo COSIT n.º 9, de 04 de setembro de 2014, já prescrevia em suas notas que com a “efeméride do art. 14 da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, as pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, podem optar pelo lucro presumido” e, mais a frente, ressalta que “nos termos dos regramentos existentes para a apuração do lucro presumido, o valor do imóvel recebido ... compõe a receita bruta e tributa-se segundo o regime de competência ... ou de caixa (no período de apuração do recebimento do imóvel ...), à opção do contribuinte, observada a escrituração do Livro Caixa no caso deste último”. Portanto, quanto à faculdade da opção, o Relator tem plena razão. Cabe ao contribuinte, estando no lucro presumido, optar ou não pelo regime de caixa no reconhecimento de suas receitas. Não está obrigado a fazê-lo, porém se fizer a opção não lhe será afastado o direito de gozar da isenção do art. 10 da Lei n.º 9.249, de 26 de dezembro de 1995, vez que ela se destina para pessoas jurídicas tributadas com base em quaisquer dos regimes tributários em vigor para apuração do lucro fiscal (lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado). A norma do art. 10 da Lei n.º 9.249, de 26 de dezembro de 1995, permite distribuir o lucro contábil qualquer que seja o regime tributário do lucro fiscal (real, presumido ou arbitrado). No final é isso! A legislação, ademais, não fala em ajustar o lucro contábil efetivo que pode ser distribuído, fala-se apenas em apurar o resultado dele (e não em ajustá-lo, caso contrário deixaria de ser lucro efetivo, não seria lucro líquido de resultado apurado, passaria a ser nova modalidade de lucro fiscal, a exemplo do lucro real). Noutro giro, as autorizações legislativas para a opção pelo reconhecimento de receitas pelo regime de caixa para fins da apuração do lucro fiscal não impõe contrapartida para fins de distribuição de lucros a partir da contabilidade regular. A contrapartida é apenas um esforço quanto ao controle segregado em contas específicas das receitas para que elas sejam adequadamente recolhidas após diferimento. Se a contabilidade é regular o controle já ocorreria. Estando no lucro presumido e optando pelo regime de caixa, para o reconhecimento de receitas do lucro fiscal, a legislação não impõe, lado outro, obrigação de reconhecer na escrita contábil o mesmo método de reconhecimento de receitas, nem deveria fazê-lo, haja vista que a escrituração contábil de acordo com normas da legislação comercial exige o regime de competência no reconhecimento de receitas, sem direito à opção, sendo um dever legal, na forma do art. 177 da Lei n.º 6.404, de 1976, aplicável para todas as empresas, assim como por força da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC). Dispõe o art. 177, verbis: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. grifei A legislação, realmente, para fins de encontrar o lucro contábil, calculado com base nos resultados apurados nas demonstrações financeiras (na escrituração contábil), não impõe adotar como critério de reconhecimento de receitas qualquer regime diferente do regime de competência. Isto porque, este é o regime legal de apuração dos resultados, o que se efetiva na forma da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) após levantamento do balanço patrimonial da entidade a que se reporta a informação contábil-econômica. É cediço ser o regime de competência a regra que norteia os registros contábeis feitos com base na legislação societária-comercial, revelando-se ser o mais adequado instrumento Fl. 1012DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 49 preditivo quando comparado ao regime de caixa, ao permitir melhor visualização e estimativa dos fluxos de caixa futuros, sendo as receitas e despesas registradas tão logo ocorre o fato contábil. Aliás, na ementa o Relator fala em adoção do regime de caixa para receitas. Ocorre que, como dito, pela contabilidade regular, todos os registros devem se dar por regime de competência. Quanto ao lucro fiscal, a modalidade dele pelo lucro presumido se baseia exclusivamente em receitas, pela técnica presuntiva do lucro a partir de percentual sobre a receita, por opção legislativa. Não haverá regime de caixa em contabilidade baseada na lei contábil comercial-societária e de acordo com normas e princípios contábeis. Não há norma para impor ajustes. Ora, consoante os arts. 177, caput, e 187, § 1º, alíneas “a” e “b”, da Lei n.º 6.404 o regime de competência se apresenta como obrigatório e sendo conduzido por duas bases principiológicas como vetores normativos, a saber: (i) princípio da realização da receita, pelo qual o reconhecimento da receita independe do efetivo recebimento em dinheiro; e (ii) princípio do confronto das despesas com as receitas, que pressupõe o emparelhamento de despesas incorridas em prol da obtenção de receitas. Logo, na contabilidade técnica de acordo com a lei comercial nada há sobre regime de caixa na forma proposta pelo relator e precedentes nos quais se baseia, para reconhecimento de receitas. O regime legal é competência. A legislação não indica que deva se interferir na contabilidade comercial ao buscar encontrar o lucro efetivo (lucro contábil). A própria legislação brasileira adotou o padrão internacional para a contabilidade se manter pura em sua essência. No máximo, o que faz a legislação é autorizar que empresas do lucro presumido, que reconhecem receitas pelo regime de caixa, que, em tempos passados, poderiam fazer uso de Livro Caixa, quando não tivessem uma contabilidade comercial, possam adotar a escrituração contábil, ou seja, a contabilidade regular. Veja-se: Lei n.º 8.541, de 23 de dezembro de 1992 Art. 18. A pessoa jurídica que optar pela tributação com base no lucro presumido deverá adotar os seguintes procedimentos: I - escriturar os recebimentos e pagamentos ocorridos em cada mês, em Livro-Caixa, exceto se mantiver escrituração contábil nos termos da legislação comercial. Lei n.º 8.981, de 20 de janeiro de 1995 Art. 45. A pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido deverá manter: I - escrituração contábil nos termos da legislação comercial; (...) Parágrafo único. O disposto no inciso I deste artigo não se aplica à pessoa jurídica que, no decorrer do ano-calendário, mantiver Livro Caixa, no qual deverá estar escriturado toda a movimentação financeira, inclusive bancária. De qualquer sorte, neste ponto da contabilidade regular, até entendo que, hodiernamente, a escrituração contábil na forma da legislação comercial é uma obrigação de todas as entidades (e não uma faculdade), exceto se for, realmente, um microempresário individual e com ressalvas a manutenção de controles como a feitura do famigerado Livro Caixa. Fl. 1013DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 50 O Código Civil ao tratar da escrituração do empresário e das sociedades empresárias exige a escrituração contábil (Lei 10.406, art. 1.179) 12 , inclusive sustenta que não há dispensa ao uso de livro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico (Lei 10.406, art. 1.180, parágrafo único) 13 . Além disso, a legislação previdenciária, em adição, exige o lançamento mensal em títulos próprios da contabilidade, de forma discriminada, de todos os fatos geradores de todas as contribuições (Lei 8.212, art. 32, II) 14 , pelo que não se pode conceber, nos dias atuais, a inexistência de uma contabilidade na forma da legislação comercial. Por sua vez, o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte – Simples Nacional –, fala em contabilidade simplificada, mas não em dispensa de escrituração contábil (Lei Complementar n.º 123, art. 27) 15 . Por último, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), dentro de seus poderes regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do art. 6.º do Decreto-Lei n.º 9.295, de 1946, alterado pela Lei n.º 12.249, de 2010 (16) aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) ITG 2000 (R1) – Escrituração Contábil (17) , na qual o alcance da norma de interpretação é estendido para “todas as entidades, independente da natureza e do porte, na elaboração da escrituração contábil, observadas as exigências da legislação” (item 2). Então, a legislação exclusivamente trata da autorização para empresas do lucro presumido, que reconhecem receitas pelo regime de caixa, adotarem a escrituração contábil, afastando-se de um controle mantido em simplório Livro Caixa. Hoje, penso que é até obrigatório o uso da escrituração contábil na forma da legislação comercial, inclusive com uso do Livro Diário, da emissão de demonstrativos contábeis íntegros etc. E, neste viés, a escrita contábil-comercial exige o regime de competência como dever legal, na forma do art. 177 da Lei n.º 6.404. A legislação fiscal jamais pretendeu ordenar que se adote regime de caixa em escrituração comercial, em qualquer hipótese, mesmo que o contribuinte do lucro fiscal na modalidade lucro presumido opte pelo reconhecimento de receitas pelo regime de caixa. Veja-se, com muito respeito, que o Relator propõe assentar, já na ementa do julgado, a tese segundo a qual, para o lucro contábil (com base na escrituração) ser isento, precisaria adotar reconhecimento de receitas pelo regime de caixa. 12 Código Civil. Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico. 13 Código Civil. Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por lei, é indispensável o Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica. Parágrafo único. A adoção de fichas não dispensa o uso de livro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico. 14 Lei 8.212. Art. 32. A empresa é também obrigada a: II - lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos. 15 Lei do Simples Nacional. Art. 27. As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional poderão, opcionalmente, adotar contabilidade simplificada para os registros e controles das operações realizadas, conforme regulamentação do Comitê Gestor. 16 Lei do CFC. Art. 6º São atribuições do Conselho Federal de Contabilidade: f) regular acerca dos princípios contábeis, ...; e editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza técnica e profissional. (Incluído pela Lei nº 12.249, de 2010) 17 https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/normas-especificas/ Fl. 1014DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 51 Noutro trecho do voto colhe-se: “Então, a partir do momento em que o contribuinte opta pelo cálculo do lucro presumido pelo regime de caixa, eventual excesso de lucro – resultado – a ser distribuído com isenção será calculado também com observância desse regime, ainda que a partir de contas específicas constantes da escrituração contábil regular, dada a necessidade de haver comparabilidade entre as dimensões lucro presumido e lucro passível de distribuição de forma isenta”. Ora, ainda que tente mencionar “as contas específicas” da contabilidade comercial regular (que são mantidas na escrituração contábil para controle dos recebíveis a medida que ocorrem os recebimentos), essas não servem, da forma como pretendido (isoladamente e em controle paralelo), com a devida vênia, para apuração do lucro contábil ou, até melhor dizendo, considerando a ideia que se origina, para apuração de um (aí sim) teratológico lucro contábil ajustado para distribuição de forma isenta no caso de empresa do ramo imobiliário que adota lucro presumido e regime de caixa. Dito de outra forma, todas as contas patrimoniais, inclusive as “contas específicas”, que devem ser mantidas na escrituração contábil regular, para controle dos recebíveis a medida que ocorrem os recebimentos, são utilizadas no encerramento de dado exercício financeiro-contábil, conforme a contabilidade por competência e a apuração dos resultados na forma da DRE, conforme Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), de modo que não é correto imaginar ou ter em mente ser possível fazer uma contabilidade “paralela”, apenas a partir de certas e determinadas contas, como se sugere no respeitado voto, e pensar que isso ainda se qualifica como “escrituração contábil regular” conforme NBC; só porque parte de uma conta que vem lá da contabilidade. Ora, haveria ajustes (como ocorre no lucro real, que é um lucro fiscal e não contábil). Isso, na verdade, seria criar uma outra contabilidade ou uma outra forma de apuração fiscal, agora a contabilidade fiscal de distribuição de lucros em empresa do ramo imobiliário que adota o lucro presumido e o regime de caixa. Aí seria nova figura, não prevista em lei. Seria outra contabilidade porque se baseia em “ajustes” (como a do lucro real) e deixa de ser a contabilidade ou escrituração contábil de acordo com a legislação comercial. Aliás, Lucro Real não é sinônimo de Lucro Contábil, nem é sinônimo de contabilidade comercial regular, ainda que parta da contabilidade regular. É um lucro fiscal que é determinado, a partir de “ajustes”, com base na escrituração contábil regular (parte da contabilidade, mas com ela não se confunde), na forma do art. 7.º do Decreto-Lei n.º 1.598, de 1977 (18) . É salutar a preocupação externada pelo Julgador administrativo, inclusive em relação as decisões que cita e adota, no entanto, a norma posta no art. 10 da Lei n.º 9.249, de 26 de dezembro de 1995, não traz esse contexto e a opção ao lucro presumido no regime caixa não lhe traz obrigações especiais e dever de ajustes. Além de tudo quanto afirmado, deve-se ater a vedação de exigência tributária com bases em analogia, caso seja essa a proposta que se verifica com a ampliação interpretativa (CTN, art. 108, I, § 1.º). A própria noção de contabilidade regular, com base em competência, exclusivamente, deve ser preservada aplicando-se, em certa medida, o art. 110 do CTN, tendo a contabilidade societária os seus princípios, regras e definições que advém do direito privado. 18 Art 7º O lucro real será determinado com base na escrituração que o contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais. Fl. 1015DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 52 A solução para as preocupações passa pelo próprio regime de competência e pela mantença de uma contabilidade regular de acordo com a legislação comercial, que seja controlada e apta a verificações de auditoria. Isto porque, uma contabilidade regular consegue controlar os recebíveis e controlar os tributos diferidos para que sejam pagos quando chegar o seu momento. Quem cria a figura do diferimento não é o contribuinte é o legislador por opção e política fiscal e macroeconômica; ademais, a contabilidade regular consegue controlar esse diferimento para que não ocorra sonegação. Assim como, também controla a conta de lucros! A conclusão do Relator encontraria amparo se vigente o art. 46 da Lei n.º 8.981, de 1995 (19) , que, resumidamente e em outras palavras, propunha ser isento apenas o lucro distribuído que tivesse se baseado em receitas que serviram de base de cálculo para a tributação, porém o mesmo foi revogado e a revogação ocorreu exatamente pela Lei n.º 9.249, de 1995. O art. 10 da Lei n.º 9.249, ainda que o Relator considere o conteúdo da exposição de motivos, não contém previsão similar ao revogado art. 46 da Lei n.º 8.981. Interessante que o Decreto n.º 3.000, de 1999, vigente na época dos fatos geradores (ano-calendário 2010, exercício 2011 da DAA/DIRPF), Regulamento do Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza (RIR/1999) regulamenta a tributação e a fiscalização no que tangencia a distribuição de lucros das empresas do lucro presumido sem qualquer distinção da norma legal. O RIR/1999 o faz nestes termos: Art. 662. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido, não estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, nem integram a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País (Lei nº 9.249, de 1995, art. 10). grifei A expressão “resultados apurados” na norma é sinônimo de resultados apurados nas demonstrações financeiras, como já pontuei. Se observarmos o próprio RIR/1999 podemos depreender essa percepção na seguinte passagem que se pode dizer ser uma espécie de norma geral, independentemente da sua localização topográfica para o lucro real: CAPÍTULO II ESCRITURAÇÃO DO CONTRIBUINTE Seção I Dever de Escriturar Art. 251. A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 7º). Parágrafo único. A escrituração deverá abranger todas as operações do contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no território nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei nº 2.354, de 29 de novembro de 1954, art. 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 25). grifei Se observarmos o Decreto n.º 9.580, de 2018, novo Regulamento do Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza (RIR/2018) temos que ao regulamentar a tributação e a fiscalização no que tangencia a pessoa física consta de modo similar que: Art. 35. São isentos ou não tributáveis: IV - os seguintes rendimentos de participações societárias: 19 Art. 46. Estão isentos do Imposto de Renda os lucros e dividendos efetivamente pagos a sócios, acionistas ou titular de empresa individual, que não ultrapassarem o valor que serviu de base de cálculo do Imposto de Renda da pessoa jurídica (art. 33) deduzido do imposto correspondente. (Revogado pela Lei nº 9.249, de 1995). Fl. 1016DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 53 a) os lucros ou os dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, inclusive os lucros ou os dividendos pagos ou creditados a beneficiários de todas as espécies de ações previstas no art. 15 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, ainda que a ação seja classificada em conta de passivo ou que a remuneração seja classificada como despesa financeira na escrituração comercial (Lei nº 9.249, de 1995, art. 10);. grifei Dito isto, importa observar como se portou as instruções normativas e a legislação no tempo, especialmente considerando que o Relator faz a afirmativa de que o contribuinte teria agido de modo irregular ao “suposto amparo de norma posterior, que veio a lhe facultar a apuração de seu lucro presumido com esteio no regime de caixa, busca apurar seu lucro presumido valendo-se desse regime de caixa no reconhecimento de suas receitas e distribuir seus ‘lucros isentos’ mediante apuração do lucro efetivo por meio do regime de competência no reconhecimento de suas receitas”. Muito bem. Passo a buscar compreender a chamada “norma posterior”, comentada pelo Relator. De toda sorte, o art. 10, caput, da Lei n.º 9.249, de 1995, até hoje se mantém sem alteração e a expressão “resultados apurados” nela é sinônimo de resultados apurados nas demonstrações financeiras ou na contabilidade regular. O texto legal enuncia: Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior. Originalmente, havia a Instrução Normativa SRF n.º 11, de 21 de fevereiro de 1996, para dispor sobre a apuração do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas a partir do ano-calendário de 1996, prevendo que: LUCROS E DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS Art. 51. Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual. § 1º O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior. § 2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, a parcela dos lucros ou dividendos que exceder o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica, também poderá ser distribuída sem a incidência do imposto, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado. § 3º A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-base não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração, será imputado aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a incidência do imposto de renda calculado segundo o disposto na legislação específica, com acréscimos legais. § 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 3º, § 4º, da Lei nº 7.713, de 1988, com base na tabela progressiva a que se refere o art. 3º da Lei nº 9.250, de 1995. § 5º A isenção de que trata o caput não abrange os valores pagos a outro título, tais como pro labore, aluguéis e serviços prestados. Fl. 1017DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 54 § 6º A isenção de que trata este artigo somente se aplica em relação aos lucros e dividendos distribuídos por conta de lucros apurados no encerramento de período-base ocorrido a partir do mês de janeiro de 1996. § 7º A distribuição de rendimentos a título de lucros ou dividendos, que não tenham sido apurados em balanço, sujeita-se à incidência do imposto de renda na forma prevista no § 4º. Vê-se no normativo acima que não há qualquer impedimento de se distribuir lucros com isenção quando se utilizar o lucro contábil, a partir de balanço patrimonial levantado com emissão de DRE que demonstra o resultado apurado pela escrituração contábil feita com observância da lei comercial. A limitação é somente se inexistir saldo em conta de lucros na contabilidade regular (conferir Instrução Normativa SRF n.º 11/1996, art. 51, § 4.º). Para a distribuição, basta que tenha lucro contábil, ou seja, lucro efetivo. Na sequência, tem-se a Instrução Normativa SRF n.º 93, de 24 de dezembro de 1997, para dispor sobre a apuração do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas a partir do ano-calendário de 1997, dispondo que: Art. 36, § 2º O lucro presumido será determinado pelo regime de competência. (...) LUCROS E DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS Art. 48. Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual. § 1º O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior. § 2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá ser distribuído, sem incidência de imposto: I - o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica; II - a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado. § 3º A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-base não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração, será imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a incidência do imposto de renda calculado segundo o disposto na legislação específica, com acréscimos legais. § 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 3º, § 4º, da Lei nº 7.713, de 1988, com base na tabela progressiva a que se refere o art. 3º da Lei nº 9.250, de 1995. § 5º A isenção de que trata o "caput" não abrange os valores pagos a outro título, tais como "pro labore", aluguéis e serviços prestados. § 6º A isenção de que trata este artigo somente se aplica em relação aos lucros e dividendos distribuídos por conta de lucros apurados no encerramento de período-base ocorrido a partir do mês de janeiro de 1996. § 7º O disposto no § 3º não abrange a distribuição do lucro presumido ou arbitrado conforme o inciso I do § 2º, após o encerramento do trimestre correspondente. § 8º Ressalvado o disposto no inciso I do § 2 º, a distribuição de rendimentos a título de lucros ou dividendos que não tenham sido apurados em balanço sujeita-se à incidência do imposto de renda na forma prevista no § 4º. Observe-se que a lógica da distribuição isenta não muda. Apenas melhor se sistematiza. Diz-se, para racional sequenciado, que, primeiro, se distribui o lucro presumido (lucro fiscal, já líquido) e, segundo, sendo o lucro contábil (que é um lucro já deduzido dos tributos de Fl. 1018DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 55 vendas, Pis/Cofins, e já provisionado quanto ao IR e CSLL) maior do que o lucro fiscal (o lucro presumido, já líquido) 20 , então se distribui a diferença entre eles, mas, no fim, o lucro contábil é o que deve ser distribuído (e é o limite), por ser o lucro efetivo apurado. O ponto no qual se concorda com o Relator é que não se pode distribuir lucro acima do lucro efetivo e isso consegue ser medido e controlado pela contabilidade regular, até mesmo pela conta de lucros acumulados e pela conta de reservas de lucros. O Relator tem uma preocupação que não se sustenta no sentido de que poderia ter uma primeira distribuição de lucro contábil, sobre receitas totalmente diferidas, e nos anos subsequentes várias distribuições de lucros com base só no lucro presumido a medida dos recebimentos efetivos das receitas (realizado o diferido, pelo recebimento), de modo a ocorrer uma espécie de bis in idem contra a Fazenda Nacional numa distribuição de lucros sobre mesmas receitas a partir da bipartição de conceitos de reconhecimento por caixa e por competência. Ocorre que, isso não tem sustentação, pela segurança mesma da contabilidade regular. Quando ela é hígida e legal. O relator pondera que a auditoria fiscal não “olharia” as distribuições com base no lucro presumido subsequentes, pois haveria norma para validar distribuição meramente em bases de presunção. Ocorre que, a contabilidade regular, já na primeira saída (a distribuição total do lucro contábil efetivo, com todas as receitas diferidas, mas provisionados os tributos diferidos), imaginando-se uma distribuição no momento imediatamente seguinte ao de assinatura de um contrato de longo prazo, se a empresa tivesse caixa, passaria a apresentar saldo zero, dali em diante, para as contas de “lucros acumulados” ou de “reservas de lucros”. Logo, eventuais subsequentes saídas de distribuição de lucros com base em mero lucro presumido, mesmo que a autoridade fiscal “não fosse olhar” as distribuições futuras, teriam como contrapartida, na contabilidade regular, uma “baixa de patrimônio líquido”, pois, por lógica, não teria mais conta de lucros positiva para fazer o lançamento da partida dobrada. A distribuição neste contexto estaria denunciada como superando os lucros da empresa. Essa burla não ocorrerá, portanto! A contabilidade regular denunciará a situação com a redução do patrimônio líquido da entidade e o Relator não observou, por exemplo, o disposto no § 4.º do art. 48 da Instrução Normativa SRF n.º 93, de 24 de dezembro de 1997. Veja-se: Art. 48, § 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 3º, § 4º, da Lei nº 7.713, de 1988, com base na tabela progressiva a que se refere o art. 3º da Lei nº 9.250, de 1995. A referida norma se mantém em todas as subsequentes instruções normativas e já foi aqui comentada, inclusive com base em outras instruções normativas de mesmo teor. É até claro que o limite da distribuição é o lucro contábil líquido (ou lucro líquido do exercício). Fecha-se às portas para eventual interpretação de que se poderia distribuir o lucro fiscal (lucro presumido) somado (+) ao lucro contábil. A norma do art. 10 da Lei n.º 9.249, de 1995, enuncia um limite de distribuição. O limite é o lucro contábil efetivo líquido, àquele calculado com base nos resultados apurados. 20 O desconto dos tributos no lucro presumido funciona como a provisão ou a dedução dos tributos na contabilidade regular para empresas que fazem a escrituração contábil de acordo com as normas da legislação comercial. Na contabilidade regular provisiona-se ou se deduz os tributos para se chegar ao lucro efetivo possível de distribuição (o lucro líquido do exercício apontado pela contabilidade). O comparativo é entre lucro líquido contábil e o líquido do lucro presumido (daí deduzidos os tributos). Essa é a comparabilidade possível e necessária. Fl. 1019DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 56 Com relação ao § 2.º do art. 36 da Instrução Normativa SRF n.º 93, de 1997, ela apenas assenta que o lucro presumido na época dela não previa o regime de caixa. Na sequência, tem-se o art. 36 da Lei n.º 9.718, de 27 de novembro de 1998, revogando a obrigatoriedade de lucro real para várias atividades, dentre elas, para entidades que se dediquem à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à construção de imóveis e à execução de obras da construção civil. Outrossim, se estabeleceu novo regime jurídico de obrigatoriedade ao lucro real, na forma do art. 14 da Lei n.º 9.718, agora sem mencionar empresas do ramo de loteamentos, construção e incorporação, ou de compra e venda de imóveis. Por último, se permitiu o regime de caixa para as empresas que adotem o lucro presumido, na forma do § 2.º do art. 13 do mesmo diploma legal (Lei n.º 9.718, de 1998). Sem vedação para empresas do setor em discussão e sem prejuízos, caso opte pela opção dada. A referida Lei n.º 9.718, de 1998, a despeito de várias novidades implementadas não mudou o regime jurídico do art. 10 da Lei n.º 9.249, de 1995. Nada mencionou ou modificou sobre os lucros passíveis de distribuição de acordo com resultados apurados. Logo, ficou mantido hígida a norma segundo a qual os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integram a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário. Tanto é assim que não adveio, naquela ocasião, nova instrução normativa pretendendo modificar a Instrução Normativa SRF n.º 93, de 1997, que só vem a ser revogada em 2014, pela Instrução Normativa RFB n.º 1.515, de 24 de novembro de 2014. O que surgiu na época (1998) foi a Instrução Normativa SRF n.º 104, de 24 de agosto de 1998, para exatamente estabelecer normas para apuração do Lucro Presumido com base no regime de caixa, nestes termos: Art. 1º A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa, deverá: I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço; II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento. § 1º Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento. § 2º Os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços, serão computados como receita do mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que primeiro ocorrer. § 3º Na hipótese deste artigo, os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do bem ou direito ou do contratante dos serviços serão considerados como recebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite. § 4º O cômputo da receita em período de apuração posterior ao do recebimento sujeitará a pessoa jurídica ao pagamento do imposto e das contribuições com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofício, conforme o caso, calculados na forma da legislação vigente. Art. 2º O disposto neste artigo aplica-se, também, à determinação das bases de cálculo da contribuição PIS/PASEP, da contribuição para a seguridade social – COFINS, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e para os optantes pelo Sistema Integrado de Fl. 1020DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 57 Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES. Da leitura, vê-se que ela nada tratou, tampouco modificou em relação a sistemática dos “Lucros e Dividendos Distribuídos”, a despeito de ter cumprido o seu propósito de esclarecer como se daria o controle do regime de caixa no lucro presumido. Ela, assim, detalha mecanismos de controle quando se adote o regime de caixa. Ela não ordenou em qualquer hipótese que, para fins de lucro efetivo (lucro contábil) a ser apurado com base em escrituração contábil feita com observância da lei comercial (lá para a distribuição de lucros), adote-se, por hipótese, o mesmo método de reconhecimento de receitas (regime de caixa). Aliás, não poderia fazê-lo, seja porque não foi modificado o art. 10 da Lei 9.249, de 1995, seja porque não se permite na escrituração contábil feita com observância da lei comercial que se utilize regime de caixa, sendo obrigatório o regime de competência na contabilidade societária. Como dito, a Instrução Normativa SRF n.º 93, de 1997, só veio a ser revogada em 2014, pela Instrução Normativa RFB n.º 1.515, de 24 de novembro de 2014. Este novo normativo também revogou a Instrução Normativa SRF n.º 104, de 24 de agosto de 1998. Revogou as duas e na ocasião deste novo normativo constou, segregadamente e topograficamente em locais distintos e equidistantes: Seção VIII - Do Lucro Presumido - Regime de Caixa Art. 129. A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa, deverá: I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço; II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento. § 1º Na hipótese prevista neste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento. § 2º Os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços, serão computados como receita do mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que primeiro ocorrer. § 3º Na hipótese prevista neste artigo, os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do bem ou direito ou do contratante dos serviços serão considerados como recebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite. § 4º O cômputo da receita em período de apuração posterior ao do recebimento sujeitará a pessoa jurídica ao pagamento do imposto com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofício, conforme o caso, calculados na forma da legislação vigente. CAPÍTULO IX DA TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO ARBITRADO Seção I Das Hipóteses de Arbitramento (...) (...) CAPÍTULO X - DOS LUCROS E DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS Art. 141. Não estão sujeitos ao imposto sobre a renda os lucros e dividendos pagos ou creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual, observado o disposto no Capítulo III da Instrução Normativa RFB nº 1.397, de 16 de setembro de 2013. § 1º O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior. § 2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá ser distribuído, sem incidência de imposto: I - o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica; II - a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei Fl. 1021DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 58 comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado. § 3º A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-base não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração, será imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a incidência do imposto sobre a renda calculado segundo o disposto na legislação específica, com acréscimos legais. § 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos dos incisos I a IV do parágrafo único do art. 28 da Instrução Normativa RFB nº 1.397, de 2013. § 5º A isenção de que trata o caput não abrange os valores pagos a outro título, tais como “pro labore”, aluguéis e serviços prestados. § 6º A isenção de que trata este artigo somente se aplica em relação aos lucros e dividendos distribuídos por conta de lucros apurados no encerramento de período-base ocorrido a partir do mês de janeiro de 1996. § 7º O disposto no § 3º não abrange a distribuição do lucro presumido ou arbitrado conforme o inciso I do § 2º, após o encerramento do trimestre correspondente. § 8º Ressalvado o disposto no inciso I do § 2º, a distribuição de rendimentos a título de lucros ou dividendos que não tenham sido apurados em balanço sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda na forma prevista no § 4º. § 9º A isenção de que trata este artigo inclui os lucros ou dividendos pagos ou creditados a beneficiários de todas as espécies de ações previstas no art. 15 da Lei nº 6.404, de 1976, ainda que a ação seja classificada em conta de passivo ou que a remuneração seja classificada como despesa financeira na escrituração comercial. § 10. Não são dedutíveis na apuração do lucro real os lucros ou dividendos pagos ou creditados a beneficiários de qualquer espécie de ação prevista no art. 15 da Lei nº 6.404, de 1976, ainda que classificados como despesa financeira na escrituração comercial. Essencialmente não houve mudanças significativas em relação ao disposto nas instruções normativas anteriores e o fato de terem sido juntadas numa única instrução normativa os assuntos não modificou o regime jurídico dos lucros distribuídos, vez que posicionados topograficamente em locais bem distintos. Com relação a parte topograficamente destinada ao capítulo de “Lucros e Dividendos Distribuídos”, basicamente, as novidades são a referência ao Capítulo III da Instrução Normativa RFB n.º 1.397, de 16 de setembro de 2013, o qual vai tratar do Regime Tributário de Transição (RTT) instituído pelo art. 15 da Lei n.º 11.941, de 27 de maio de 2009, decorrente do alinhamento com os padrões internacionais de contabilidade. Essa é a única novidade, mas, na prática, para o que estamos aqui a tratar, não muda nada. Além do mais, depois da Instrução Normativa RFB n.º 1.515, de 2014, adveio a atual e vigente Instrução Normativa RFB n.º 1.700, de 14 de março de 2017, que revoga a sua anterior, na qual consta: DOS LUCROS E DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS Art. 238. Não estão sujeitos ao imposto sobre a renda os lucros e dividendos pagos ou creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual, observado o disposto no Capítulo III da Instrução Normativa RFB nº 1.397, de 16 de setembro de 2013. § 1º O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior. § 2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderão ser pagos ou creditados sem incidência do IRRF: I - o valor da base de cálculo do imposto, diminuído do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a que estiver sujeita a pessoa jurídica; Fl. 1022DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 59 II - a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no inciso I, desde que a empresa demonstre, com base em escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado. § 3º A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-base não encerrado, que exceder o valor apurado com base na escrituração, será imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a incidência do imposto sobre a renda calculado segundo o disposto na legislação específica, com acréscimos legais. § 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995. § 5º A isenção de que trata o caput não abrange os valores pagos a outro título, tais como pró-labore, aluguéis e serviços prestados. § 6º A isenção de que trata este artigo somente se aplica em relação aos lucros e dividendos distribuídos por conta de lucros apurados no encerramento de período-base ocorrido a partir do mês de janeiro de 1996. § 7º O disposto no § 3º não abrange a distribuição do lucro presumido ou arbitrado conforme previsto no inciso I do § 2º, após o encerramento do trimestre correspondente. § 8º Ressalvado o disposto no inciso I do § 2º, a distribuição de rendimentos a título de lucros ou dividendos que não tenham sido apurados em balanço sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda na forma prevista no § 4º. § 9º A isenção de que trata este artigo inclui os lucros ou dividendos pagos ou creditados a beneficiários de todas as espécies de ações previstas no art. 15 da Lei nº 6.404, de 1976, ainda que a ação seja classificada em conta de passivo ou que a remuneração seja classificada como despesa financeira na escrituração comercial. § 10. Não são dedutíveis na apuração do lucro real e do resultado ajustado os lucros ou dividendos pagos ou creditados a beneficiários de qualquer espécie de ação prevista no art. 15 da Lei nº 6.404, de 1976, ainda que classificados como despesa financeira na escrituração comercial. Basicamente, mais uma vez, não houve alterações que importem no que tangencia o capítulo de “Lucros e Dividendos Distribuídos”. Vê-se, essencialmente, que em todos os normativos instrutórios da época se permitiu a distribuição de lucros isenta desde que a empresa demonstre, com base em escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior. Isto porque, ao fim e ao cabo, é o lucro efetivo que pode ser distribuído. Apenas para fins didáticos é que, primeiro, para racional sequencial, tendo optado pelo lucro presumido, se distribui o valor da base de cálculo do imposto (a base de cálculo do lucro presumido), diminuído do IRPJ, da CSLL, do Pis e da Cofins a que estiver sujeita a pessoa jurídica. E, segundo, se distribui a diferença entre o lucro efetivo (lucro contábil ou lucro líquido do exercício) e o lucro fiscal (lucro presumido, já com as deduções). Mas, veja-se, ao final, tem-se distribuído o lucro contábil (lucro efetivo) 21 . Há um controle da distribuição, a partir do saldo de lucros acumulados ou de reservas de lucros, que se verifica com base na contabilidade regular. Veja-se, o disposto no § 4.º do art. 238 da vigente Instrução Normativa RFB n.º 1.700, de 14 de março de 2017: 21 O desconto dos tributos no lucro presumido funciona como a provisão ou a dedução dos tributos na contabilidade regular para empresas que fazem a escrituração contábil de acordo com as normas da legislação comercial. Na contabilidade regular provisiona-se ou se deduz os tributos para se chegar ao lucro efetivo possível de distribuição (o lucro líquido do exercício apontado pela contabilidade). O comparativo é entre lucro líquido contábil e o líquido do lucro presumido (daí deduzidos os tributos). Essa é a comparabilidade possível e necessária. Fl. 1023DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 60 Art. 238, § 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995. O relator, trazendo o acórdão 9202-007.835 à colação e como razões de decidir, pondera que a Instrução Normativa que previu a possibilidade de adoção do regime de caixa no lucro presumido (IN SRF n.º 104, de 1998) é posterior a IN SRF n.º 93, de 1997. Desta constatação, extrai como sendo “certo” que a IN SRF n.º 93 estabeleceu que para distribuição de lucros em montante superior ao lucro presumido bastaria que o lucro distribuído fosse apurado em escrituração contábil feita de acordo com a lei comercial, o fazia porque “o que se tinha em mente era que a comparação sempre seria feita entre o lucro contábil e o lucro presumido apurados com base no regime de competência” e a prova disso seria o art. 36, § 2.º, da própria IN SRF n.º 93, de 1997, que estabelecia o regime de competência para o lucro presumido. Veja-se o trecho: Observe-se que a Instrução Normativa que previu a possibilidade de adoção do regime de caixa no lucro presumido é posterior à Instrução Normativa SRF nº 93, de 24/12/1997. Assim, é certo que, quando a Instrução Normativa nº 93 estabeleceu que para distribuição de lucros em montante superior ao lucro presumido bastaria que o lucro distribuído fosse apurado em escrituração contábil feita de acordo com a lei comercial, o que se tinha em mente era que a comparação sempre seria feita entre o lucro contábil e o lucro presumido apurados com base no regime de competência, haja vista que esse era o único regime existente naquela época. Prova disso é o fato de que a própria Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, em seu artigo 36, § 2º, previa expressamente que o lucro presumido deveria ser determinado pelo regime de competência, sem exceções. grifei Acontece que, como fartamente transcrito anteriormente, as instruções normativas posteriores continuam a afirmar que é isenta a parcela de lucros excedentes ao lucro presumido, “desde que a empresa demonstre, com base em escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior” que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado. Isso se vê, ainda hoje, no inciso II do § 2.º do art. 238 da IN RFB n.º 1.700, de 2017. Via-se, também, na anterior IN RFB n.º 1.515, de 2014 (no inciso II do § 2.º do art. 141). Por conseguinte, concessa venia, é certo que a IN SRF n.º 93 estabeleceu que para distribuição de lucros em montante superior ao lucro presumido bastaria que o lucro distribuído fosse apurado em escrituração contábil feita de acordo com a lei comercial, mas não é certo que o fez porque teria “em mente” uma lógica de comparar “lucro contábil e o lucro presumido apurados com base no regime de competência” por causa de seu art. 36, § 2.º. O fez porque, em verdade, é o que ordena o art. 10 da Lei n.º 9.249, de 1995, bem como o art. 177 da Lei n.º 6.404, além de respeitar a opção fiscal do contribuinte, sem prejuízo de respeitar que ele (sujeito passivo), para fins de distribuição de lucros, tem o direito de se valer da contabilidade regular apurando o lucro contábil efetivo, com base em escrituração contábil feita com observância da lei comercial. E, ao fim e ao cabo, a distribuição possível será sempre igual e limitada ao lucro efetivo contábil, controlado pela contabilidade regular. Como já dito, há um controle da distribuição, a partir do saldo de lucros acumulados ou de reservas de lucros, que se verifica com base na contabilidade regular. Veja-se, o disposto no § 4.º do art. 238 da vigente Instrução Normativa RFB n.º 1.700, de 14 de março de 2017: Fl. 1024DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 61 Art. 238, § 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995. A tese de comparabilidade trazida à colação pelo Relator com a devida vênia, na forma como apresentada, não encontra amparo legal. A legislação fiscal permitiu a comparabilidade do “lucro fiscal” (seja o real anual por estimativas mensais ou o trimestral, o arbitrado, o presumido por regime de caixa ou por regime de competência) com o “lucro contábil” efetivo a partir do resultado apurado com base em escrituração contábil feita com observância da lei comercial. Apenas isso! Pode-se dizer que a comparabilidade é a seguinte (essa sim é a exigida): Deve-se comparar o lucro líquido do exercício apurado na contabilidade que já deduz os tributos de vendas (Pis e Cofins, no que importe no caso) e já provisiona o IRPJ e a CSLL com o lucro presumido deduzido dos tributos. O desconto dos tributos no lucro presumido funciona como a provisão ou a dedução dos tributos na contabilidade regular para empresas que fazem a escrituração contábil de acordo com as normas da legislação comercial. Ela (legislação fiscal) não ordenou que se modificasse a escrituração contábil feita com observância da legislação comercial, que deve ter por base o regime de competência; não se ordenou ajustes como ocorre no lucro real (com suas adições, exclusões e compensações). Foi uma opção legislativa por política fiscal. Eventual reforma sobre a renda pode tratar do assunto, mas ainda não o fez. Pode tratar, inclusive, sobre a antiga disciplina do art. 46 da Lei n.º 8.981, de 1995 (22) , caso queira que ele retorne em outro diploma legal, se for o sentido que venha a pretender o legislador pátrio. O fato é que as normas não estão positivadas como conduzido pelo voto, daí minha divergência. As esferas da contabilidade que apura resultados de acordo com a legislação comercial e a da apuração fiscal são independentes, embora sofram influência uma da outra. Só mesmo com uma norma expressa seria admissível que regra de conteúdo fiscal-tributário – como a que permite a adoção do regime de caixa na apuração do lucro presumido –, gerasse uma obrigação para efeitos de contabilidade societária, precisando impor a alteração da adoção do regime de competência indicado no art. 177 da Lei n.º 6.404. Ainda assim, não parece que vá haver tal nova norma com o direito brasileiro adotando para a contabilidade normas internacionais. Em situação curiosa que serve de exemplo para o raciocínio desenvolvido neste voto de divergência, a despeito de distinguish, a Solução de Consulta n.º 131 – COSIT, de 27 de março de 2019, traz como ementa e síntese de conclusões o seguinte: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ DISTRIBUIÇÃO ISENTA DE LUCROS E DIVIDENDOS. LUCRO LÍQUIDO. ATIVIDADES SUJEITAS AO RET. Na apuração do lucro líquido do exercício, devem ser considerados todos os negócios desempenhados pela pessoa jurídica, nos termos da Lei nº 6.404, de 1976. O resultado das atividades sujeitas ao Regime Especial de Tributação aplicável às Incorporações Imobiliárias (RET) deve compor o lucro líquido apurado pela entidade para fins de distribuição aos sócios. É passível de distribuição a totalidade do lucro líquido apurado com base na escrituração comercial. 22 Art. 46. Estão isentos do Imposto de Renda os lucros e dividendos efetivamente pagos a sócios, acionistas ou titular de empresa individual, que não ultrapassarem o valor que serviu de base de cálculo do Imposto de Renda da pessoa jurídica (art. 33) deduzido do imposto correspondente. (Revogado pela Lei nº 9.249, de 1995). Fl. 1025DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 62 A distribuição de rendimentos a título de lucros ou dividendos que não tenham sido apurados em balanço sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda. Nela consta que a consulente desenvolve duas atividades simultâneas: transporte de passageiros, cuja tributação ocorre por meio do Lucro Real, e incorporação imobiliária, inclusive tendo sido processada a opção pelo RET, de que trata o art. 1.º da Lei n.º 10.931, de 2004. Expõe que a receita bruta da atividade imobiliária é tributada pelo regime de caixa e, deste modo, faz os expurgados no lucro real, mediante adições e exclusões no LALUR. Consta que quando avença o contrato de venda dos imóveis submetidos ao RET (venda para recebimento a prazo), contabiliza a operação. No ativo circulante assenta o registro do crédito a receber por ocasião da venda, então baixa o estoque relacionando ao custo de construção da unidade vendida. Em contrapartida, registra o resultado da operação (receita e custo pendentes de realização – lucros a realizar, no passivo). Enquanto a venda da unidade pender de recebimento, fica "diferida" a tributação, considerando o recebimento da receita dar-se na medida dos recebimentos. No período em que ocorre o recebimento das vendas, realiza-se a receita e o custeio proporcional na Demonstração do Resultado do exercício, momento em que se tributa. Por ocasião da resposta à consulta, a Receita Federal do Brasil assenta que “a correção da contabilização das receitas auferidas pela consulente na realização de seus negócios está fora do objeto da presente consulta. Esta RFB já se manifestou nesse sentido por meio do Parecer CST nº 347, de 08 de outubro de 1970, publicado no Diário Oficial da União (DOU) de 29 de outubro do mesmo ano”. Na sequência, quanto as dúvidas relacionadas efetivamente a incertezas atinentes à legislação e não a questões práticas, responde-se: 21. Atualmente, a disciplina contábil desta atividade, precipuamente, reconhecimento e mensuração, está estabelecida no Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamento Contábeis (CPC) 47, Receita de Contrato com Cliente, e na Orientação OCPC 01, Entidades de Incorporação Imobiliária. (...) 25. Relativamente à primeira parte da indagação "c", qual seja, sobre a possibilidade de segregação do lucro (tributado) das operações sujeitas ao RET para distribuí-lo em separado das demais operações econômicas da empresa, deve-se ater à legislação em vigor. (...) 25.6. De acordo com a legislação comercial, a pessoa jurídica somente poderá distribuir seus lucros por meio do pagamento de dividendos quando apurar lucro no exercício social ou tiver lucros acumulados. Por outro lado, a legislação fiscal prevê a tributação de lucros ou dividendos distribuídos que excedam o valor apurado com base na escrituração comercial, ou seja, a distribuição de recursos aos sócios somente será isenta até o valor que for comprovadamente lucro, conforme montante contabilizado a este título. 26. No caso em análise, tanto os resultados auferidos nas atividades de transportes quanto nas de incorporação imobiliária compõe o resultado do exercício da consulente. Logo, o lucro líquido apurado, o será levando em consideração todos os negócios desempenhados pela pessoa jurídica. 27. Por conseguinte, não há que se falar na segregação do lucro apurado, para fins de distribuição aos sócios, ainda que parcialmente tributado no âmbito do RET, uma vez que a distribuição isenta de lucros ou dividendos tem como parâmetro o valor do lucro apurado com base na escrituração realizada com observância das normas comerciais, que, por sua vez, considera todas as atividades exercidas pela pessoa jurídica para determinação do resultado do exercício. Apesar da diferenciação para a situação do caso concreto analisada, observa-se a importância da contabilidade comercial de acordo com seus próprios fundamentos. Vê-se que não se trabalha na resposta com a possibilidade de qualquer interferência de regime fiscal na contabilidade feita de acordo com a legislação comercial. Fl. 1026DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 63 O fato é que não ocorre a possibilidade de se utilizar regime de caixa na contabilidade societária, na escrituração contábil feita com observância da lei comercial, como cogita o voto do Relator. Não ocorre a pretensa comparabilidade buscada a partir do momento em que fosse adotado, por hipótese, o regime de caixa na contabilidade societária. Aliás, a contabilidade, neste mister de regime de caixa, nem contabilidade comercial seria, pois a contabilidade técnica e efetiva requer o regime de competência. Falar em princípio da comparabilidade, a parte da ciência contábil, para pretender, em seguida, afirmar que deve se utilizar o regime de caixa na contabilidade comercial, a fim de que seja comparável o lucro presumido em base de regime de caixa com o lucro contábil em base de regime de caixa, é, permita-me, equivocado. Ora, o lucro contábil sempre partirá do regime de competência. Em verdade, a única comparabilidade que deve ser feita é na forma prevista na lei. Em outras palavras, deve-se comparar apenas e exclusivamente os valores finais do lucro fiscal e do lucro contábil. Em versões líquidas apontadas em suas normas. Não se deve “tentar” ajustar o lucro contábil a um modelo calculável e comparável com o lucro fiscal, caso contrário ele se tornará lucro fiscal e deixará, por óbvio, de ser lucro contábil. A legislação não ordenou o que conclui o voto do Relator. É, por isso, que essa comparabilidade é meramente de grandezas absolutas e os números finais por si só bastam e são suficientes e possíveis de comparação. Veja-se uma lógica de grandeza como ordena a lei. Um lucro resultará em “x” e o outro em “y” e importará saber se um é, ou não, maior que o outro. Não é preciso que para chegar a “x” se tenha os meus caminhos e métodos que se tem para chegar a “y”, uma vez que são distintos os mecanismos e a lei não manda fazer ajustes para fins de igualar métodos. A lei sabe que são diferentes. Por isso, claramente a lei fala no lucro fiscal e no lucro contábil, o efetivo, cada qual com sua particularidade que a própria lei conhece haver. A lei detalha que o lucro fiscal é o real, o presumido ou o arbitrado, enquanto o lucro contábil é o efetivo, àquele com base em resultados apurados, isto é, alcançado de acordo com a escrituração contábil na forma da legislação comercial. Veja-se que o Perguntas e Respostas da Receita Federal do Brasil para o Lucro Presumido, no ambiente da ECF (Escrituração Contábil Fiscal) 23 , traz trechos a seguir: 029 Como se dará a distribuição do lucro presumido ao titular, sócio ou acionista da pessoa jurídica, e sua respectiva tributação? Poderá ser distribuído a título de lucros, sem incidência de imposto de renda (dispensada, portanto, a retenção na fonte), ao titular, sócio ou acionista da pessoa jurídica, o valor correspondente ao lucro presumido, diminuído de todos os impostos e contribuições (inclusive adicional do IR, CSLL, Cofins, PIS/Pasep) a que estiver sujeita a pessoa jurídica. Acima desse valor, a pessoa jurídica poderá distribuir, sem incidência do imposto de renda, até o limite do lucro contábil efetivo, desde que ela demonstre, via escrituração contábil feita de acordo com as leis comerciais, que esse último é maior que o lucro presumido. Nestes trechos não se vê espaço para o racional desenvolvido no voto do Relator. De mais a mais, em processo aproximado ao presente, conforme informação veiculada em memoriais, com pesquisa do precedente diretamente no site da Justiça Federal, no âmbito de Ação Anulatória sob n.º 5012350-25.2020.4.04.7003, movida por Eloisa Guerra 23 https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/orientacao-tributaria/declaracoes-e-demonstrativos/ ecf/perguntas-e-respostas-pessoa-juridica-2021-arquivos/capitulo-xiii-irpj-lucro-presumido-2021.pdf Fl. 1027DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 64 Nogaroli, foi proferida Sentença 24 , tendo por temática os lucros distribuídos pela mesma pessoa jurídica, sendo reconhecido a nulidade do auto de infração, nestes termos, no essencial: Sentença - 1ª Vara Federal de Maringá - Seção Judiciária do Paraná (...) No presente feito, a parte autora se opõe ao lançamento de IRPF referente ao ano calendário 2010, efetuado pela Receita Federal em procedimento de fiscalização, que teria se dado com base em lucro distribuído pela pessoa jurídica Florença Administradora de Bens e Participações Sociais Ltda, empresa do ramo imobiliário da qual era sócia, com isenção. (...) Há que se analisar portanto, a (i)legalidade do procedimento realizado tanto pela pessoa jurídica Florença Administradora de Bens e Participações Sociais Ltda, quanto pela autora ELOÍSA GUERRA NOGAROLI, enquanto sua sócia. Não se pode perder de vista, por outro lado, que o presente caso se trata de IRPF, relativo à isenção concedida aos sócios na distribuição de lucros acumulados de pessoa jurídica. Dito isso, algumas premissas legais básicas precisam ser estabelecidas para escorreita análise do presente caso. Inicialmente, destaco que não há divergência sobre o fato da pessoa jurídica Florença Administradora de Bens e Participações Sociais Ltda se tratar de empresa do ramo imobiliário à época dos fatos, sendo sua opção de tributação pelo lucro presumido. (...) A lógica da utilização do regime de caixa para apuração do resultado tributável (lucro presumido) em empresas desse ramo foi minudentemente explicada no voto vencedor do conselheiro João Maurício Vital, no julgamento do Recurso Voluntário da autora (PROCADM2, fls. 46-47 - Evento 17): (...) Importante ressaltar que sobre o tema parece não haver divergência igualmente, posto que essa realidade (escrituração contábil pelo regime de competência) sequer é contestada. O procedimento impugnado pelo Fisco foi o de se apurar o lucro para fins de tributação por um regime (de caixa) e para fins contábeis por outro regime (de competência), mas não que este último não fosse o correto para a escrituração contábil da empresa Florença. Chama a atenção ainda, o depoimento do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil em Maringá, Paulo Marcos de Carvalho, em audiência realizada em 24/11/2021 neste Juízo, o qual, instado mais de uma vez pelo procurador da parte autora a esclarecer se a escrituração contábil da empresa necessariamente deve ser realizada pelo regime de competência, após tecer diversas considerações a respeito da tributação da pessoa física e jurídica, recusou-se de modo veemente a responder à pergunta (VÍDEO2, 5m35s a 5m57s - Evento 74). Não fosse o caso, bastaria que dissesse que não deveria se dar por este regime, mas por outro, o que não fez. Assim, até aqui temos: para fins tributários, a empresa Florença Administradora de Bens e Participações Sociais Ltda deve apurar seus resultados pelo regime de caixa e, para fins contábeis, seus resultados são apurados pelo regime de competência, (...). (...) Dispõe o art. 10 da Lei 9.249/95: "Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior." (grifei) 24 https://eproc.jfpr.jus.br/eprocV2/controlador.php?acao=acessar_documento_publico&doc=70164883142574806953 2803096129&evento=40400629&key=0e42c19b0baab0e8c066c7ac76ff3d6736642d8daf2270869a7dc89ce50c30d4&h ash=ebaac0c6a5110f7de68aab3bff283eef Fl. 1028DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 65 Portanto, a legislação é muito clara quanto ao ponto, não deixando margem à interpretação dúbia: a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, que através de sua escrituração contábil feita com observância da lei comercial apure lucro efetivo maior que seu lucro presumido (base de cálculo do imposto), pode distribuir o excedente a essa base de cálculo sem incidência de imposto. O artigo 10 acima transcrito é expresso: "...nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física...". E note-se novamente a clareza da legislação, ao dispor que o lucro a ser incorporado "deverá ser apurado em balanço." Ora, se é o lucro apurado em balanço e este se realiza contabilmente pelo regime de competência, não há como se acolher a interpretação da Fazenda Nacional de que o lucro para fins da isenção em questão deve ser apurado pelo regime de caixa para efeito de comparabilidade. A apuração de cada lucro no caso concreto (presumido - tributário e efetivo - contábil), obedece cada qual à sua regra legal e têm finalidades distintas, de modo que não se há que falar em bases equivalentes apuradas pelo mesmo regime (de caixa), quando a lei prevê de modo distinto. Nesse ponto, desde logo, faz-se necessário frisar que, a despeito de eventual discordância com a opção do legislador, a lei existe e deve ser cumprida em sua integralidade. Não há como se excluir hipótese de isenção prevista legalmente por convicção diversa da que se extrai do texto legal. De qualquer modo, analisando-se o teor do Termo de Verificação Fiscal, bem como da decisão da Impugnação e do voto vencedor no Recurso Voluntário (PROCADM2 - Evento 17), percebe-se que o entendimento do Fisco é contraditório e, naquilo que pretende afastar o direito da autora, acaba por confirmá-lo. Explico. Em seus votos, verifica-se que não há enfrentamento ao disposto no inciso II do §2º do artigo 48 da IN/SRF nº 93/1997, deixando de considerá-lo ao caso ocorrido e, quanto perpassam essa hipótese, acabam por confirmar a tese autoral. (...) A interpretação do Fisco, contudo, encontra-se equivocada, conforme já mencionado. Veja-se que o entendimento é que a empresa Florença Administradora de Bens e Participações Sociais Ltda não poderia se valer da isenção prevista no art. 10 da Lei nº 9.249/95 e no art. 48, §2º da IN/SRF nº 93/1997, pois a norma que previu a apuração do lucro presumido pelo regime de caixa lhe seria posterior (IN/SRF nº 104/1998). Sem razão, contudo. (...) Assim, se o próprio Fisco reconheceu a impossibilidade da distribuição dos lucros com isenção, na forma realizada pela empresa Florença Administradora de Bens e Participações Sociais Ltda, somente pelo fato da norma isentiva ser anterior à que previu a forma de apuração do lucro presumido pelo regime de caixa, sendo esta efetivamente anterior à norma isentiva, como visto, não existe o óbice apontado. (...) Nesse ponto, importante notar que a fiscalização não desconstituiu a contabilidade da empresa, tendo-a por inválida ou irregular, quanto aos seus resultados apurados, mas apenas questionou a sistemática de apuração dos lucros adotados pela empresa para finalidades diversas. Assim, tendo apurado seu lucro na forma legislação comercial (não desconstituído pela fiscalização) e havendo excedente ao lucro presumido para fins tributários, é lícita a distribuição do lucro aos sócios, com isenção, tal qual realizado. Por este motivo, considero ainda desnecessária a análise da contabilidade da pessoa jurídica Florença Administradora de Bens e Participações Sociais Ltda neste momento, porquanto efetivamente não há controvérsia instaurada sobre a mesma ou sobre seus resultados apurados no ano de 2010. Por outro lado, a outra insurgência do Fisco, é que só poderia haver distribuição de lucro aos sócios com isenção, desde que o valor assim distribuído tivesse sido tributado na pessoa jurídica. Cito trecho elucidativo deste pensamento, colhido da decisão da Impugnação interposta pela parte autora na esfera administrativa (PROCADM2, fl. 30 - Evento 17): (...) Fl. 1029DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 66 O entendimento todavia, não tem embasamento legal. Inicialmente, porquanto a opção legislativa na concessão de isenção não pressupõe necessariamente a prévia tributação dos respectivos valores, (...). (...) Ocorre que a questão não se resume a isso. Com efeito, se o óbice levantado pelo Fisco decorre do fato de se ter apurado um lucro contábil efetivo (pelo regime de competência) muito superior ao lucro presumido para fins tributários (pelo regime de caixa), obtendo-se um lucro excedente vultoso não tributado e distribuído com isenção, vale dizer, sem tributação na pessoa jurídica e na pessoa física beneficiária, também este empecilho não se verifica no caso concreto. Isso porque, sendo legalmente obrigada a apurar seu lucro presumido pelo regime de caixa para fins de tributação (dada a natureza da atividade e os recebíveis futuros), significa dizer que aquele excedente de lucro (diferença entre o lucro efetivo contábil e o presumido no exercício) distribuído com isenção aos sócios, será devidamente tributado pela pessoa jurídica futuramente, à medida que forem sendo realizados os recebimentos. O que há é apenas um diferimento dessa receita, para fins de tributação no momento do recebimento (regime de caixa). Esta situação revela-se inequívoca. Veja-se que a empresa Florença demonstrou seus recebimentos futuros e respectivas tributações sobre eles incidentes em período posterior à referida distribuição de lucros, demonstrando não se sustentar a alegação de que os valores distribuídos com isenção, para fins de capitalização, não seriam tributados nem na pessoa jurídica, nem na pessoa física (Evento 46). Além disso, a testemunha Edmilson Carlos Segala confirmou em Juízo que a empresa Florença mantém em sua contabilidade o provisionamento em seu balanço, para o recolhimento dos tributos decorrentes dos recebimentos futuros (VIDEO3, 5m45s a 6m01s e VIDEO4, 01m54s a 02m26s - Evento 74). (...) Ora, o silogismo criado não levou à conclusão lógica da hipótese. Se a receita diferida implica em diferimento do pagamento do imposto de renda, cai por terra a argumentação de que o lucro contábil apurado pelo regime de competência não poderia ser distribuído com isenção à pessoa física, por não ser tributado na pessoa jurídica. (...) Assim, resta claro por argumentação do próprio Fisco que não há incoerência na apuração do lucro contábil pelo regime de competência e do lucro presumido pelo regime de caixa, de modo a invalidar a operação de distribuição de lucros com isenção, realizada pela Florença no ano de 2010, conforme sustentado pela Fazenda Nacional. A prevalecer esse entendimento é que se teria a quebra daquela integração entre pessoa física e pessoa jurídica mencionada acima, restando frustrada a norma isentiva do artigo 10 da Lei nº 9.249/95, pois estaria havendo bitributação dos mesmos valores. Com efeito, a se manter a autuação, teríamos: a cobrança de imposto de renda pessoa física da autora, sobre o montante do lucro contábil excedente ao lucro presumido para fins fiscais no exercício e; a cobrança de imposto de renda pessoa jurídica da Florença, sobre o mesmo valor futuramente, à medida que esta fosse recebendo as prestações dos imóveis vendidos a prazo (receita bruta apurada pelo regime de caixa para cálculo do lucro presumido tributável). Não se sustenta, igualmente, o receio do Fisco de que referidos lucros assim distribuídos poderiam ser novamente distribuídos no futuro, à medida do recebimento das prestações dos imóveis vendidos. Isso porque, as contas Reservas de Lucros e Lucros do Exercício da contabilidade da empresa Florença, após a distribuição do lucro aos sócios, é zerada, de modo que não se tem como utilizar desse mesmo valor para distribuição futura do lucro fiscal. Os valores a comporem as referidas contas somente serão aqueles decorrentes do exercício da atividade social futura, ou seja, não haverá apuração contábil do mesmo lucro já distribuído. Isso não impede, todavia, que os valores recebidos futuramente e que se refiram ao lucro já distribuído, sejam utilizados para os fins fiscais, compondo o lucro presumido que será objeto de tributação, conforme já visto. O Auditor-Fiscal ouvido em Juízo confirmou que a referida conta, após a distribuição dos lucros pela empresa, restaria zerada (VIDEO2, 9m31s a 10m02s - Evento 74). Fl. 1030DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 67 (...) Nesses termos, concluo que o auto de infração objeto do Processo Administrativo Fiscal nº 10950.725353/2012-82 não encontra respaldo legal, devendo ser anulado e, por consequência, afastado o lançamento tributário de IRPF efetuado em face da autora ELOISA GUERRA NOGAROLI, referente ao ano calendário 2010, objeto deste feito. Visualizo algum pequeno distinguish no caso, mas, em essência, para este subcapítulo, transcrevi os dados da respeitada sentença que entendi necessários para demonstrar que a Justiça Federal ao se debruçar sobre o assunto anulou a autuação. Para a ementa deste julgado, para o subcapítulo como analisado, proponho assentar tese diferente da proposta pelo relator, para que seja nestes termos: IRPF. LUCRO CONTÁBIL DISTRIBUÍDO EXCEDENTE AO LUCRO PRESUMIDO. LUCRO CONTÁBIL APURADO PELO REGIME DE COMPETÊNCIA. DECORRÊNCIA DA LEGISLAÇÃO COMERCIAL. Não há vedação legal à adoção de regime tributário em que a tributação pelo lucro presumido ocorre com base no regime de caixa e o lucro contábil é apurado de forma obrigatória sob o regime de competência, permanecendo a necessidade de contabilidade regular para a correta apuração do lucro efetivo contábil, superior ao presumido, possível de distribuição sem a incidência do imposto sobre a renda. Apenas se houver irregularidades na contabilidade, como o descumprimento de obrigações impositivas, poderá se falar em incidência do IRPF. Enfim, o art. 10 da Lei n.º 9.249, ainda que o Relator considere o conteúdo da exposição de motivos, não contém previsão similar ao revogado art. 46 da Lei n.º 8.981. A contabilidade entendida como a escrituração contábil de acordo com a legislação comercial e societária deve se pautar pelo regime de competência e o controle da tributação das receitas na contabilidade regular ocorre na conferência das provisões com atenção a conta de tributos correntes e de tributos diferidos conforme controle da conta dos recebíveis, além de outras providências como o controle de estorno e de resultado, daí a importância, aí sim, de contas segregadas e específicas e do levantamento de balanço patrimonial e de DRE. (...) Conclusão Foi essa a declaração de voto acima que apresentei naquele Acórdão n.º 9202- 011.250 (Processo n.º 10950.725356/2012-16), na parte que ora aproveito pela identidade na parte primeira. Os exemplos e quadros apresentados, como se percebe e advirto, são exemplificativos para entendimento do racional da tomada da decisão. Diante de todo o apresentado, entendo que, por força do art. 10 da Lei n.º 9.249 (não existindo previsão legal similar ao revogado art. 46 da Lei n.º 8.981) e nas Instruções Normativas citadas (que não criam a exigência dada no entendimento do lançamento), são isentos os lucros percebidos pelo contribuinte, haja vista tê-los recebido de pessoa jurídica que distribuiu lucros apurados em contabilidade regular, adotada por regime de competência na forma da legislação comercial-societária-contábil (Lei n.º 6.404, art. 177), na qual as receitas de venda de imóveis ainda não recebidas, escrituradas no ativo com natureza de créditos a receber, tenham sido adotadas por lógica do regime de competência como grandeza positiva (+) na apuração do lucro efetivo (lucro contábil), porém, é de se lembrar que essas mesmas receitas são grandeza negativa (-) na apuração do lucro efetivo (lucro contábil), por competência, por serem base para a constituição da conta de passivo de provisões de tributos diferidos a serem recolhidos no futuro quando os créditos a receber se convertem em caixa ou banco. Ante o exposto, nego provimento ao recurso da Fazenda Nacional. Fl. 1031DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9202-011.430 – CSRF/2ª TURMA PROCESSO 10950.725352/2012-38 68 Assinado Digitalmente Leonam Rocha de Medeiros Fl. 1032DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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10661129 #
Numero do processo: 10980.726127/2011-81
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 21 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 30 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2008 RECURSO VOLUNTÁRIO. REPRODUÇÃO DA PEÇA IMPUGNATÓRIA. AUSÊNCIA DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA. Cabível a aplicação do artigo 114, §12, inciso I, do RICARF - faculdade do relator de adotar os mesmos fundamentos da decisão recorrida quando este registrar que as partes não inovaram em suas razões de defesa. INTIMAÇÃO POR VIA POSTAL. RECEBIMENTO POR PESSOA DIVERSA DO CONTRIBUINTE. VALIDADE. É válida para todos os fins a intimação feita por via postal, no endereço constante do CPF, ainda que seja recebida por pessoa distinta do contribuinte a quem se destina. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE NO PROCESSO ADMINISTRATIVO. NÃO OCORRÊNCIA. Conforme sumulado pelo CARF (Súmula nº 11), não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. PENALIDADES. MULTA DE MORA. ESPÓLIO. A apresentação da declaração de ano-calendário anterior ao do falecimento do Contribuinte com infrações à legislação tributária enseja ao espólio a aplicação de multa de mora de 10% sobre o imposto devido. TAXA SELIC . PREVISÃO LEGAL A aplicação da taxa Selic no cálculo dos juros incidentes sobre o imposto lançado é legal e de observância obrigatória pela autoridade fiscal.
Numero da decisão: 2001-007.179
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Voluntário,rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial para que sejam mantidos os valores de imposto lançados, acrescidos da multa de 10%, e cancelada a multa de 75%. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente e Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andressa Pegoraro Tomazela, Marcelo Milton da Silva Risso, Raimundo Cassio Goncalves Lima, Wilderson Botto, Wilsom de Moraes Filho, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente).
Nome do relator: HONORIO ALBUQUERQUE DE BRITO
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REPRODUÇÃO DA PEÇA IMPUGNATÓRIA. AUSÊNCIA DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA. Cabível a aplicação do artigo 114, §12, inciso I, do RICARF - faculdade do relator de adotar os mesmos fundamentos da decisão recorrida quando este registrar que as partes não inovaram em suas razões de defesa. INTIMAÇÃO POR VIA POSTAL. RECEBIMENTO POR PESSOA DIVERSA DO CONTRIBUINTE. VALIDADE. É válida para todos os fins a intimação feita por via postal, no endereço constante do CPF, ainda que seja recebida por pessoa distinta do contribuinte a quem se destina. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE NO PROCESSO ADMINISTRATIVO. NÃO OCORRÊNCIA. Conforme sumulado pelo CARF (Súmula nº 11), não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. PENALIDADES. MULTA DE MORA. ESPÓLIO. A apresentação da declaração de ano-calendário anterior ao do falecimento do Contribuinte com infrações à legislação tributária enseja ao espólio a aplicação de multa de mora de 10% sobre o imposto devido. TAXA SELIC . PREVISÃO LEGAL A aplicação da taxa Selic no cálculo dos juros incidentes sobre o imposto lançado é legal e de observância obrigatória pela autoridade fiscal. Fl. 316DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.179 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10980.726127/2011-81 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial para que sejam mantidos os valores de imposto lançados, acrescidos da multa de 10%, e cancelada a multa de 75%. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente e Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andressa Pegoraro Tomazela, Marcelo Milton da Silva Risso, Raimundo Cassio Goncalves Lima, Wilderson Botto, Wilsom de Moraes Filho, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente). RELATÓRIO A seguir transcreve-se o relatório do acórdão nº 16-69.018 - da 16ª Turma da DRJ em São Paulo/SP (fls. 241 e segs.). Contra o contribuinte em epígrafe foi emitida a Notificação de Lançamento de fls. 220/225, que exige crédito tributário referente ao ano-calendário de 2007, no montante de R$ 16.206,88, sendo R$ 7.693,02, a título de imposto de renda pessoa física suplementar (sujeito à multa de ofício), R$ 5.769,76, de multa de ofício, e R$ 2.744,10, de juros de mora, calculados até 30/09/2011. Conforme Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal (fls. 222/223), o procedimento resultou na apuração das seguintes infrações: 1. Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoa Jurídica, Decorrentes de Ação Trabalhista Da análise das informações e documentos apresentados pelo contribuinte, e as informações constantes dos sistemas da Secretaria da Receita Federal do Brasil, constatou-se omissão de rendimentos tributáveis recebidos acumuladamente em virtude de processo judicial trabalhista, no valor de R$ 1.354,15. Na apuração do imposto devido, foi compensado o Imposto Retido na Fonte (IRRF) sobre os rendimentos omitidos no valor de R$ 6,09. “O contribuinte foi regularmente intimado e concordou com a omissão de rendimentos no valor de R$ 1.354,15 do Governo do Paraná Secretaria de Estado da Fazenda.” 2. Dedução Indevida de Livro Caixa Glosa do valor de R$ 26.642,63. Fl. 317DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.179 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10980.726127/2011-81 3 “Conforme disposto no art. 73 do Regulamento do Imposto de Renda/99 todas as deduções pleiteadas na Declaração de Ajuste Anual estão sujeitas à comprovação ou justificação. Não acatamos a dedução pleiteada tendo em vista que o contribuinte foi regularmente intimado e declarou que não tem como apresentar o Livro Caixa e os comprovantes das despesas lançadas no mesmo. Segundo o contribuinte o Livro Caixa foi roubado e o contador responsável pela elaboração do Livro Caixa faleceu.” Cientificado do lançamento em 15/10/2011 (fls. 226), o interessado apresentou, em 11/11/2011, a impugnação de fls. 02/06, por meio da qual alega, em síntese, o que segue: 1. em procedimento de fiscalização iniciado em 11/07/2011, foi intimado a apresentar os documentos que instruíram o preenchimento da Declaração de Ajuste Anual do ano-calendário de 2007; 2. em resposta, apresentou todos os documentos, com exceção daqueles relativos ao livro caixa, uma vez que, conforme Boletim de Ocorrência Policial nº 2009/602398, o mesmo foi furtado de seu veículo juntamente com outros documentos; 3. em face da não apresentação dos documentos, foi efetuada a glosa da dedução do livro caixa no calor de R$ 26.642,63; 4. visando a reestruturação do livro caixa, o impugnante procurou o profissional de contabilidade responsável pelo preenchimento da Declaração de Ajuste Anual do ano-calendário de 2007, tendo lhe sido informado que o profissional havia falecido; 5. após longa procura, conseguiu recuperar a maior parte da documentação comprobatória e, assim, junta-se a planilha com detalhamento mensal acompanhada dos respectivos comprovantes de despesas, que evidenciam despesas no total de R$ 17.096,09, permanecendo uma diferença de R$ 9.546,54; 6. considerando que tal diferença representa 35,83% do total declarado, deve ser considerada comprovada a totalidade das despesas de livro caixa pleiteadas na declaração de ajuste anual e anulada a sua glosa; 7. o impugnante como médico atende em três clínicas de sua propriedade e, assim, os documentos comprobatórios das despesas referem-se a cada uma dessas clínicas, que funcionam em endereços distintos. Após análise, a DRJ não acatou os argumentos do contribuinte. Do voto do acórdão recorrido: Pela impugnação apresentada, percebe-se que o interessado não se insurge contra a omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica decorrentes de ação trabalhista, sendo que o crédito tributário decorrente dessa matéria foi Fl. 318DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.179 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10980.726127/2011-81 4 transferido para o processo nº 10980.726130/2011-02, como revelam o Termo de Transferência de Crédito Tributário e o Extrato de Processo (fls. 229/230). Restringe-se, portanto, o litígio à dedução indevida de livro caixa. Antes mesmo de apreciar as alegações vertidas na impugnação, é oportuno analisar a legislação atinente à matéria. A dedução de despesas escrituradas em Livro Caixa encontra amparo no art. 6º, incisos e parágrafos, da Lei nº 8.134, de 27/12/1990, com a redação dada pela Lei nº 9.250, de 26/12/1995. Rezam os referidos dispositivos legais: “Art. 6º O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalariado, inclusive os titulares dos serviços notariais e de registro, a que se refere o artigo 236 da Constituição, e os leiloeiros, poderão deduzir, da receita decorrente do exercício da respectiva atividade: I- a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, e os encargos trabalhistas e previdenciários; II- os emolumentos pagos a terceiros; III- as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora. §1º O disposto neste artigo não se aplica: a) a quotas de depreciação de instalações, máquinas e equipamentos, bem como a despesas de arrendamento (redação dada pelo art. 34 da Lei nº 9.250, de 1995); b) a despesas com locomoção e transporte, salvo no caso de representante comercial autônomo (redação dada pelo art. 34 da Lei nº 9.250, de 1995); c) em relação aos rendimentos a que se referem os arts. 9º e 10 da Lei nº 7.713, de 1988. § 2º O contribuinte deverá comprovar a veracidade das receitas e das despesas, mediante documentação idônea, escrituradas em livro-caixa, que serão mantidos em seu poder, à disposição da fiscalização, enquanto não ocorrer a prescrição ou decadência.” A Lei nº 9.250, de 26/12/1995, por sua vez, dispõe que, in verbis: “Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas: I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva; II – das deduções relativas: (...) Fl. 319DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.179 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10980.726127/2011-81 5 g) às despesas escrituradas no Livro Caixa, previstas nos incisos I a III do art. 6º da Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, no caso de trabalho não-assalariado, inclusive dos leiloeiros e dos titulares de serviços notariais e de registro.” Da clareza dos preceitos legais acima transcritos, depreende-se que, para fazer jus à dedução de despesas de livro caixa, o contribuinte precisa provar, antes de mais nada, que é profissional autônomo, ou seja, que presta serviços do trabalho sem vínculo empregatício, ou que é titular de serviço notarial e de registro ou, ainda, que é leiloeiro, impondo-se também a comprovação de que recebe rendimentos decorrentes do exercício de uma dessas atividades. Além disso, para que uma despesa possa ser considerada como de custeio e, portanto, dedutível, devem ser respeitados os quatro requisitos cumulativos indispensáveis para isto: a) deve estar relacionada com a atividade exercida; b) deve ser efetivamente realizada no decurso do ano-calendário correspondente ao exercício da declaração; c) deve ser necessária à percepção do rendimento e à manutenção da fonte produtora; d) deve estar escriturada em livro caixa, juntamente com as receitas, e comprovada mediante documentação idônea, que deve estar à disposição da fiscalização enquanto não ocorrer à prescrição ou decadência. Assim é que o profissional autônomo pode escriturar o Livro Caixa para deduzir as despesas de custeio, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora. Receita e despesa devem manter correlação com a atividade, independentemente se a prestação de serviços foi feita para pessoas físicas ou jurídicas. É perfeitamente possível o profissional autônomo prestar serviços a pessoas jurídicas e escriturar o Livro Caixa, desde que as despesas se correlacionem com as receitas. Do exame da Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física do exercício 2008, ano-calendário 2007 - DIRPF/2008 (fls. 206), extrai-se que o contribuinte exerce a atividade de médico e informou no campo “Rendimentos Tributáveis Recebidos de Pessoa Jurídica” o total de R$ 157.234,22, proveniente de oito fontes pagadoras, não havendo registro do recebimento de “Rendimentos Tributáveis Recebidos de Pessoas Físicas”. Examinando-se as Dirfs relativas ao ano-calendário em referência (fls. 233/240), verifica-se que os rendimentos decorrentes do trabalho não assalariado somaram a importância de R$ 19.110,13 =(R$ 7.188,19, R$ 7.343,82 e R$ 4.578,12). Assim sendo, considerando que a receita do trabalho não assalariado totalizou, no ano de 2007, a quantia de R$ 19.110,13, em tese, poderia ser aceito, para fins de dedução, este valor. Não obstante, como já se viu, as despesas que se autoriza excluir das receitas para apuração do rendimento tributável, além de necessárias à percepção das receitas, devem estar devidamente escrituradas em Livro Caixa e comprovadas por meio Fl. 320DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.179 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10980.726127/2011-81 6 de documentação hábil e idônea que demonstre não só o gasto efetuado, mas também a correlação entre tais gastos e as receitas. Não são dedutíveis despesas que não guardem relação mútua com a receita declarada ou com a fonte produtora utilizada para a percepção da receita. O Livro Caixa é um instrumento formal e legal no qual os contribuintes devem efetuar o lançamento diário de todas as suas receitas e despesas. Entende-se lançamento, neste caso, como sendo a descrição clara de cada operação de receita e despesa, ou seja, é necessário que se registre a data da efetivação da receita/despesa, o valor efetivamente recebido/pago, o saldo líquido (receita – despesa), um histórico de cada operação realizada, além da identificação/vinculação do documento que dá lastro ao referido lançamento para que o Fisco, com base nos respectivos lançamentos, possa averiguar se as referidas despesas, por exemplo, são passíveis de dedução ou não. Pelo registro das receitas e despesas no livro caixa é que se pode verificar se as deduções não excederam aos rendimentos mensais do trabalho não-assalariado, uma vez que o valor das despesas dedutíveis, escrituradas em livro caixa, está limitado ao valor da receita mensal da respectiva atividade. Além disso, o Livro Caixa deve conter termo de abertura, com a quantidade de folhas escrituradas, e termo de encerrramento. Veja-se, nesse sentido, as orientações contidas na resposta à questão nº 388 do “Perguntas e Respostas – Ano-calendário de 2007: 388 — O livro Caixa pode ser escriturado em formulário contínuo? Sim. É permitida a escrituração fiscal do livro Caixa pelo sistema de processamento eletrônico, em formulários contínuos, com suas subdivisões numeradas em ordem seqüencial ou tipograficamente. Após o processamento, os impressos devem ser destacados e encadernados em forma de livro, lavrados os termos de abertura e de encerramento em que conste, no termo de abertura, o número de folhas já escrituradas, não contendo intervalo em branco, nem entrelinhas, borraduras, raspaduras ou emendas. No caso presente, os documentos juntados aos autos intitulados “Composição do Livro Caixa 2007” (fls. 16, 42, 65, 85, 102, 121, 135, 148, 164, 176, 189 e 196) não fazem as vezes de Livro Caixa e não atendem aos requisitos exigidos pela legislação fiscal, porquanto não contêm termo de abertura e de encerramento, limitam-se meramente a relacionar as despesas mensais incorridas, não informando as receitas auferidas, omissão essa que impossibilita a verificação do excesso de dedução em relação aos rendimentos. Destaque-se que o Boletim de Ocorrência Policial nº 2009/602398, relatando o furto de livro caixa que se encontrava no interior de seu veículo (fls. 12), não tem o condão de eximir o contribuinte da obrigatoriedade de comprovação das despesas realizadas e informadas na Declaração de Ajuste Anual. Fl. 321DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.179 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10980.726127/2011-81 7 Ademais, decorridos cerca de seis anos do ocorrido, não consta que o contribuinte tenha providenciado a sua reconstituição. Registre-se, por fim, que o interessado também não logrou êxito em demonstrar a correlação entre as despesas constantes dos comprovantes de fls. 17/41, 43/64, 66/84, 86/101, 103/120, 122/134, 136/147, 149/163, 165/175, 177/188 e 190/195 e o rendimento decorrente do trabalho não assalariado declarado. Desse modo, à vista de todo o exposto, fica mantida integralmente a glosa da dedução de despesas de livro caixa. À vista do exposto, voto por considerar improcedente a impugnação que ora se analisa, mantendo integralmente o crédito tributário remanescente controlado no Extrato do Processo às fls. 230. Cientificado da decisão de primeira instância em 08/07/2015, o sujeito passivo interpôs, em 07/08/2015, Recurso Voluntário, fl. 278, sustentando, em apertada síntese, que: a) nulidade da decisão por irregularidade na intimação; b) extinção do direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário, nos termos do art. 173, I, do CTN; c) que devem ser acatadas as deduções do livro-caixa declaradas; d) a multa aplicada pela autoridade fiscal é improcedente pois possui caráter punitivo; e) improcedência da aplicação da taxa Selic; É o relatório. VOTO Conselheiro Honório Albuquerque de Brito - Relator O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, portanto dele conheço. Preliminares alegação de intimação irregular Em sede de preliminar, a inventariante argui cerceamento de seu direito à ampla defesa e ao contraditório por ter sido a intimação do acórdão da instância de piso feita de forma irregular, uma vez que fora recebida por pessoa diversa da destinatária do documento entregue pela via postal, com AR. Fl. 322DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.179 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10980.726127/2011-81 8 Ocorre que, na intimação por via postal, considera-se o contribuinte regularmente intimado com o recebimento e assinatura do AR por qualquer pessoa maior e capaz no endereço constante do CPF, endereço esse eleito pelo próprio interessado. prescrição intercorrente Em seu recurso, o contribuinte alega a ocorrência de prescrição intercorrente do processo administrativo, uma vez que, no caso, não há que se falar em decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito, uma vez que a notificação de lançamento foi lavrada em 05/09/2011, dela tendo o recorrente tomado ciência em 15/10/2011, e o ano-base do fato gerador é o ano de 2007, logo não transcorridos 5(cinco) anos. Ocorre que, conforme sumulado pelo CARF (Súmula nº 11), não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional (art. 142 do CTN, parágrafo único). Logo, constatada a infração, a autoridade fiscal não só está autorizada como obrigada a proceder ao lançamento de ofício. Assim sendo, REJEITO as PRELIMINARES suscitadas e passo à análise das questões de mérito. REGIMENTO INTERNO DO CARF – APLICAÇÃO do art. 114, § 12, inciso I Da análise do recurso voluntário impetrado, tem-se que por meio do mesmo, quanto ao mérito, qual seja, as deduções de livro-caixa, o contribuinte não apresenta novas razões de defesa além das já trazidas em sede de impugnação na primeira instância julgadora administrativa. Os argumentos nesse sentido que sobem a este CARF em sede de recurso voluntário já foram objeto de minuciosa apreciação pela turma julgadora da DRJ, cujas análises e conclusões estão discorridas com clareza no voto posto no Acórdão recorrido, conforme transcrito acima na parte “Relatório” do presente acórdão. Do Regimento Interno do CARF, art. 114 : (...) §12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante: I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e (...) Desta forma, confirmo e adoto integralmente a decisão da primeira instância julgadora administrativa quanto às glosas das deduções de livro-caixa, pelos seus próprios fundamentos. Fl. 323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.179 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10980.726127/2011-81 9 Pelas mesmas razões já discorridas no voto da DRJ, os argumentos trazidos pelo contribuinte em seu Recurso Voluntário são improcedentes, e portanto deve ser mantida, nesse ponto, integralmente a decisão da turma julgadora de primeira instância administrativa. Multa de ofício de 75% - inaplicabilidade em relação ao espólio Em seu recurso o contribuinte insurge-se contra a aplicação da multa de ofício de 75%, por considera-la de caráter meramente punitivo, logo não podendo ultrapassar a figura do devedor, extinguindo-se de pleno direito quando do seu falecimento. A esse respeito, peço licença para reproduzir trecho do voto do relator Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, em acórdão prolatado nesta turma em sessão do dia 21 de março de 2024, o qual endosso e faço meu no presente julgamento: Tratando da responsabilidade dos sucessores, o artigo 131, inciso III da Lei nº 5.172/1966 (CTN), atribui ao espólio a responsabilidade pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão. A legislação do Imposto sobre a Renda prevê multa de mora específica aplicada sobre o valor do imposto a ser cobrado do espólio nos casos em que o "de cujus" não apresentou declaração de exercícios anteriores, ou o fez com omissão de rendimentos até a abertura da sucessão. Não cabem, para estes casos, a aplicação das multas de ofício de que tratam o artigo 44, inciso I e §§ 1º e 2º da Lei 9.430/1996, bem como a multa de mora de 20%, estabelecida pelo artigo 61 do mencionado diploma legal. O Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 3.000/1999 (RIR/99), trata diretamente da responsabilidade dos sucessores, dispondo no artigo 23, o que segue, in verbis: Art.23 - São pessoalmente responsáveis (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art.50, e Lei nº 5.172, de 1966, art.131, incisos II e III): I - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelo tributo devido pelo "de cujus" até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado, da herança ou da meação; II - o espólio, pelo tributo devido pelo "de cujus" até a data da abertura da sucessão. § 1º Quando se apurar, pela abertura da sucessão, que o "de cujus" não apresentou declaração de exercícios anteriores, ou o fez com omissão de rendimentos até a abertura da sucessão, cobrar-se-á do espólio o imposto respectivo, acrescido de juros moratórios e da multa de mora prevista no art.964, I, "b", observado, quando for o caso, o disposto no art.874 (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art.49).(grifo nosso) Art. 964. Serão aplicadas as seguintes penalidades: I- multa de mora: Fl. 324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.179 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10980.726127/2011-81 10 (...) b) de dez por cento sobre o imposto apurado pelo espólio, nos casos do §1º do art. 23 (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 49); Da leitura atenta dos dispositivos legais acima, verifica-se que inexiste previsão legal para exigir do espólio penalidade por infração cometida pelo de cujus. A responsabilidade do espólio restringe-se aos tributos devidos até a data da abertura da sucessão e às penalidades previstas pelo art. 23, §1º, do RIR/99, que estabelece os critérios para a aplicação de multa de 10% sobre o valor do imposto devido pelo espólio, prevista pelo art. 964, inciso I, alínea b, do mesmo diploma legal. Assim, será cobrada multa de 10% do espólio, quando se apurar que a infração corresponde a ano-calendário anterior ao do falecimento. As multas de mora se diferenciam das outras penalidades pecuniárias pela sua natureza nitidamente indenizatória. Enquanto as outras penalidades visam impor ao contribuinte uma sanção pela infração à legislação tributária cometida, as multas de mora visam apenas indenizar o Fisco pelo atraso cometido. Por estas peculiaridades, é que a legislação tributária, por meio do artigo 23, § 1º do RIR/99, prevê a cobrança da multa de mora para as infrações cometidas pelo de cujus, mas que serão imponíveis ao espólio. Assim sendo, deve ser cancelada a multa de ofício de 75% para aplicação da multa de mora de 10%. Juros de Mora (SELIC) Sobre o valor do crédito tributário é legal a incidência de juros de mora calculados com base na Taxa Referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (SELIC). A aplicação da Selic foi instituída pela Lei nº 9.065, de 1995, e hoje tem fundamento na Lei nº 9.430, de 1996, conforme faculta a Lei nº 5.172, de 1966, art. 161, § 1º. Assim sendo, é improcedente a alegação do recorrente de que a incidência dos juros de mora não encontra respaldo legal. CONCLUSÃO: Por todo o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário, REJEITAR as preliminares suscitadas e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO PARCIAL, conforme acima descrito, para que sejam mantidos os valores de imposto lançados, acrescidos da multa de 10%, e cancelada a multa de 75%. (assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito Fl. 325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.179 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10980.726127/2011-81 11 Fl. 326DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10662298 #
Numero do processo: 11080.906204/2013-52
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Jun 12 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 30 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 30/04/2011 a 30/06/2011 NÃO CUMULATIVIDADE. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE. As devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações anteriormente ocorridas. Se as vendas integrarem o faturamento do mês ou de mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei, a teor do art. 3º, VIII, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, o crédito apurado é passível apenas do desconto de débitos de contribuições (não ressarcíveis), portanto, não há que se falar em rateio proporcional entre as receitas tributadas e as não tributadas, derivados de custos, despesas e encargos comuns aos dois regimes.
Numero da decisão: 9303-015.401
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-015.397, de 12 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.906184/2013-10, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
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DEVOLUÇÃO DE VENDAS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE. As devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações anteriormente ocorridas. Se as vendas integrarem o faturamento do mês ou de mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei, a teor do art. 3º, VIII, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, o crédito apurado é passível apenas do desconto de débitos de contribuições (não ressarcíveis), portanto, não há que se falar em rateio proporcional entre as receitas tributadas e as não tributadas, derivados de custos, despesas e encargos comuns aos dois regimes. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-015.397, de 12 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.906184/2013-10, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Liziane Angelotti Meira (Presidente). Fl. 3214DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.401 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906204/2013-52 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela contribuinte, contra a decisão consubstanciada no Acórdão proferida pela 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da Terceira Seção de Julgamento do CARF, assim ementado: ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 30/04/2011 a 30/06/2011 CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PARECER NORMATIVO COSIT N.º 5/2018 O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170 PR, pelo rito dos recursos representativos de controvérsias, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância. Os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”, “constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.” COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. INSUMOS. ESSENCIALIDADE. Dada a essencialidade, são considerados insumos geradores de créditos das contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em qualquer etapa do processo de produção de bens ou de prestação de serviços. MATERIAIS AUXILIARES DE CONSUMO. MANUTENÇÃO DOS ATIVOS PRODUTIVOS. INSUMOS. ESSENCIALIDADE. São considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. PRODUTOS DE LIMPEZA. INSUMOS. ESSENCIALIDADE. À semelhança dos materiais e serviços de manutenção de ativos, trata-se de itens destinados a viabilizar o funcionamento ordinário dos ativos produtivos Fl. 3215DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.401 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906204/2013-52 3 (paralelismo de funções com os combustíveis, que são expressamente considerados insumos pela legislação) e bem assim porque em algumas atividades sua falta implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço disponibilizado. FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU COM APURAÇÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Os serviços de transporte utilizados na aquisição de insumos, apesar de integrarem o custo de aquisição dos bens adquiridos, possuem análise autônoma, sendo possível o desconto de créditos dada a sua essencialidade ao processo produtivo. CRÉDITO. ALUGUEL DE EQUIPAMENTOS. PALETES E CONTENTORES. POSSIBILIDADE. Crédito de aluguel dispensa a utilização dos bens no processo produtivo, bastando que sejam utilizados na atividade empresarial. Paletes e contentores constituem equipamentos utilizados na realização das atividades da empresa, cabendo o aproveitamento de créditos da não cumulatividade. DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS. CRÉDITOS VINCULADOS A RECEITAS NÃO TRIBUTADAS. IMPOSSIBILIDADE. Os créditos apurados de devolução de mercadorias, por serem vinculados a receitas tributadas no mercado interno, não são passíveis de ressarcimento. Os fundamentos do Acórdão da Manifestação de Inconformidade e os argumentos do Recurso Voluntário estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Recurso Especial da Contribuinte Cientificada do Acórdão, insurgiu-se a contribuinte contra o resultado do julgamento, apresentando Recurso Especial de divergência, apontando o dissenso jurisprudencial que visa a rediscutir o entendimento firmado sobre as seguintes matérias: (i) Crédito de Pis e COFINS. Frete na transferência de matéria-prima e embalagens; (ii) Crédito de Pis e COFINS. Frete de devolução de mercadorias; e, (iii) Ressarcimento de Pis e COFINS. Cálculo do rateio proporcional. Créditos de mercadorias tributadas devolvidas. Para comprovação da divergência, destaca como paradigma os Acórdãos nºs 3301- 010.216, 9303-009.869, 3302-007.723 e 3302-001.339. Defende que tendo em vista o dissídio jurisprudencial apontado, requer que seja admitido e, no mérito dado provimento ao recurso, para que seja reformada a decisão recorrida. O Presidente da 4ª Câmara da 3ª Seção de julgamento do CARF, nos termos do Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial, fundamentado nos artigos 18, inciso III, 67 e 68 do Anexo II do RICARF, deu seguimento parcial ao Recurso Especial interposto pela contribuinte, Fl. 3216DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.401 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906204/2013-52 4 somente em relação a matéria: “Ressarcimento de Pis e COFINS. Cálculo do rateio proporcional. Créditos de mercadorias tributadas devolvidas”. Agravo da Contribuinte Cientificada, a contribuinte interpôs o Agravo contra Despacho proferido pelo Presidente da 2ª Câmara da 3ª Seção, que deu parcial seguimento ao Recurso Especial, denegando-o, por ausência de prequestionamento, em relação às seguintes matérias/paradigmas: (i) Crédito de Pis e COFINS. Frete na transferência de matéria-prima e embalagens (Acórdão paradigmas nºs. 3301-010.216 e 9303-009.869) e (ii) Crédito de Pis e COFINS. Frete de devolução de mercadorias (Acórdãos paradigmas 3301-010.216 e 9303-009.869). No Exame do recurso de Agravo, restou entendido “que o Recurso Especial de divergência não se presta a rediscutir as premissas fático-jurídicas que orientaram o acórdão recorrido, mas a uniformizar a jurisprudência administrativa” e “que considerações conceituais, dissociadas da discussão efetivamente travada nos autos, igualmente não se prestam à demonstração da divergência, pois não fazem parte da ratio decidendi, nem, consequentemente, integram-se à decisão”. Efetuado a análise, com base nos fundamentos expostos, a Presidente da CSRF decidiu por rejeitar o agravo, relativamente às matérias: (i) “Crédito de Pis e COFINS. Frete na transferência de matéria-prima e embalagens” e “Crédito de Pis e Cofins. Frete de devolução de mercadorias”, e manter o seguimento parcial do Recurso Especial, quanto ao tema: “Ressarcimento de Pis e Cofins. Cálculo do rateio proporcional. Créditos de mercadorias tributadas devolvidas”. Contrarrazões da Fazenda Nacional Cientificada do Recurso Especial interposto pela contribuinte e do Despacho que lhe deu parcialmente seguimento, a Fazenda Nacional apresentou suas contrarrazões, requerendo que seja negado provimento ao Recurso Especial. Aduz no recurso, que inexiste a previsão de ressarcimento para os créditos de devoluções de mercadorias tributadas. Nesse sentido afirma que “a apuração de crédito sobre devoluções de vendas, desde que a receita de venda tenha integrado o faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme a Lei, a teor do art. 3º, VIII, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, é possível apenas com a utilização do crédito sobre devoluções de vendas no desconto de débitos, ainda que adotado o método do rateio proporcional”, e que por isso não há reparos a fazer na decisão recorrida. É o relatório. Fl. 3217DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.401 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906204/2013-52 5 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Do conhecimento do Recurso Especial da Contribuinte: O Recurso Especial de divergência interposto pela contribuinte é tempestivo e atende aos pressupostos de admissibilidade estabelecidos no art. 67, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento. É o que se passa a demonstrar. O Recurso Especial apresentado traz o Acórdão nº 3302-01.339 como acórdão paradigma para comprovação do exigido dissídio jurisprudencial, no sentido de demonstrar que os créditos decorrentes de devoluções de mercadorias tributadas poderiam ser incluídos no rateio para cálculo do ressarcimento de Pis e Cofins. Confrontando os arestos paragonados, verifico haver similitude fática e divergência interpretativa, haja vista que ambos tratam sobre o método de rateio proporcional, previsto no inciso II do § 8º do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833, de 2003. No acórdão recorrido, afastou-se a pretensão da contribuinte, ao julgar pela impossibilidade de aplicação do rateio proporcional aos créditos decorrentes de devolução de mercadorias, sob o fundamento de que vinculados a receitas tributadas no mercado interno. Oportuna a transcrição do trecho da ementa: DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS. CRÉDITOS VINCULADOS A RECEITAS NÃO TRIBUTADAS. IMPOSSIBILIDADE. Os créditos apurados de devolução de mercadorias, por serem vinculados a receitas tributadas no mercado interno, não são passíveis de ressarcimento. Consta do voto a seguinte assertiva: A recorrente defende ainda o direito ao crédito relativo às devoluções de mercadorias tributadas. Segundo o Fisco, os créditos somente podem ser utilizados no desconto de contribuições (não ressarcíveis). Neste tema, a recorrente defende a procedência do crédito previsto no art. 3º, VIII, da Lei nº 10.637, de 2002. Destaca que se utiliza do método do rateio proporcional previsto no art. 3º, §8º, da citada Lei, portanto, ao receber em devolução uma mercadoria, deve ratear o crédito de acordo com os percentuais de receita bruta. Antes de efetivamente apreciar o tema, importante expor a legislação de regência. Fl. 3218DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.401 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906204/2013-52 6 De fato, a Lei nº 10.637, de 2002, previu entre as hipóteses de desconto de créditos da não cumulatividade os valores de devolução de mercadorias. Importante verificar que, por óbvio (e por previsão legal) somente dão direito ao desconto de créditos as devoluções de mercadorias que foram tributadas no momento da saída, como abaixo se expõe: “Lei nº 10.637, de 2002: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] VIII – bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;” Neste ponto, não há litígio, a própria recorrente entende que somente dão direito ao crédito as mercadorias em devolução que foram previamente tributadas. A controvérsia incide no momento do rateio proporcional previsto na norma: “Art. 3º [...] [...] §8º Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7º e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. A fiscalização, com base no previsto pela legislação de regência, entendeu que os créditos de devolução não poderiam ser objeto de ressarcimento (somente para desconto), e com razão. Não se pode aplicar o rateio proporcional aos créditos decorrentes de devolução de mercadorias, posto que estão integralmente vinculadas a receitas tributadas no mercado interno. O rateio proporcional, como bem exposto no art. 3º, §8º, da Lei nº 10.637, de 2002, aplica-se somente aos custos, despesas e encargos comuns, às diversas receitas obtidas. Ora, se o crédito de devolução exige a incidência da contribuição da receita, não há que se classificar as devoluções como comuns às receitas tributadas e não tributadas, afinal, se fossem vinculadas a receitas não tributadas, estas não seriam hipótese de apropriação de crédito ressarcível, mas sim de vedação à apuração de crédito da não cumulatividade nos termos do art. 3º, VIII, da Lei nº 10.637, de 2002. Fl. 3219DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.401 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906204/2013-52 7 Em verdade, diferente do que entendeu a recorrente, a opção pelo rateio proporcional não obriga que todas as entradas, indistintamente, devam ser rateadas conforme percentuais declarados de receita bruta, mas sim que as entradas comuns, com direito a crédito, terão o rateio efetuado de acordo com o CST3 informado para a operação. Compartilha desse entendimento o recente Acórdão nº 3302-009.741: (...) Portanto, devem permanecer as glosas sobre créditos de devolução de vendas. De outro lado, no Acórdão paradigma nº 3302-01.339, no entanto, não fez tal distinção, concluindo, com base nos mesmos dispositivos legais, que todos os créditos normais do contribuinte, vinculados ao mercado externo ou ao mercado interno, devem integrar a base de cálculo do rateio proporcional para fins de ressarcimento de créditos de PIS e COFINS. RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITO VINCULADOS AO MERCADO INTERNO. INCLUSÃO NO CÁLCULO. Todos os créditos normais do contribuinte devem integrar a base de cálculo do rateio proporcional para fins de ressarcimento das exportações, independentemente de ser ou não o mesmo vinculado ao mercado externo. Confira-se excertos do voto condutor: Créditos de fretes e adubos utilizados em produtos comercializados no mercado interno. (...) Pelo que entendi, a RFB excluiu as despesas acima do rateio proporcional porque as mesmas estão vinculadas exclusivamente a operações (vendas) no mercado interno e, pelo disposto no § 3º do art. 6º da Lei nº 10.833/03, só tem direito ao ressarcimento os créditos vinculados à receita de exportação. Em outras palavras, não são custos, despesas ou encargos comuns a que se refere o inciso II, do § 8º, do art. 3º da Lei nº 10.833/03. Por este raciocínio, somente os custos, encargos e despesas comuns (às receitas do mercado interno e de exportação) entram no rateio proporcional do crédito. Ao contrário sensu, conclui-se que os custos, despesas e encargos vinculadas exclusivamente à receita de venda no mercado interno, ou à receita de exportação, não entram no cálculo do rateio proporcional do crédito. A prevalecer o entendimento da RFB, há que se apurar a existência de custos, despesas e encargos vinculados exclusivamente ao mercado externo. Os créditos destes insumos devem ser ressarcidos em sua integralidade, não devendo ser objeto de rateio. Assim, a apuração do crédito vinculado à receita de exportação seria feita por um sistema híbrido: parte por apropriação direta e parte por rateio proporcional. Tal modo de apuração não encontra respaldo legal. São claras as disposições do § 8º do art. 3º da Lei nº 10.833/03 de que o crédito será determinado por apropriação direta ou por rateio proporcional. Fl. 3220DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.401 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906204/2013-52 8 Não há opção de combinar os dois métodos para determinar o crédito vinculado à receita de exportação. O entendimento da recorrente, que concordo, é que todas os custos, despesas e encargos, com direito a crédito normal, que concorreram para a formação da Receita Bruta Total, devem ser incluídos no rateio proporcional e, neste caso, o valor do crédito apurado é exatamente o crédito vinculado à receita de exportação, a que se refere o § 3º, do art. 6º, da Lei nº 10.833/03, porque esta é a forma de se apurar o dito crédito vinculado à receita de exportação. Pelo método de rateio proporcional, uma vez determinado a participação relativa da receita de exportação na receita bruta total, não vejo como deixar de aplicar o percentual encontrado nos custos, despesas ou encargos tidos como exclusivamente vinculado às operações no mercado interno e no mercado externo, fazendo incidir somente sobre os custos, despesas e encargos que tenham alguma vinculação tanto com as operações no mercado interno como as operações no mercado externo. Concordo que a redação do § 8º, e seu inciso II, do art. 3º,da Lei nº 10.833/03 deixam margem para interpretação de que somente os insumos comuns às operações no mercado interno e no mercado externo são objeto de rateio. Quem assim entende, como acima se disse, tem que reconhecer que a integralidade dos créditos dos insumos vinculados exclusivamente às operações no mercado interno não é passível de ressarcimento e que a integralidade dos insumos vinculados exclusivamente às operações no mercado externo é passível de ressarcimento. O que não é coerente é o que fez a autoridade da RFB: excluiu do total do crédito apurado, base de cálculo do crédito objeto do ressarcimento, somente o valor do crédito vinculado ao mercado interno. O crédito vinculado exclusivamente ao mercado externo foi mantido na base de cálculo e rateado, quando deveria ser integralmente ressarcido, por esta metodologia, que não concordo. Por coerência com o que acima já decidi, fico eu com o entendimento de que no cálculo do crédito passível de ressarcimento deve-se considerar a relação percentual existente entre Receita de Exportação e a Receita Bruta Total, incluindo, no cálculo, a receita de exportação de produtos de terceiros. Uma vez definida a percentagem da receita de exportação, esta deve ser aplicada ao crédito total, apurado na forma do art. 3º da Lei 10.833/03, para encontrar o crédito da Cofins passível de ressarcimento. Esclareça-se, para não restar dúvidas, que o crédito presumido, enquanto calculado na forma do art. 3º da Lei nº 10.833/03, entra no compute do crédito passível de rateio e, a partir da vigência da Lei nº 10.925/04, não integra o crédito passível de rateio e, consequentemente, de ressarcimento. Em conclusão, não procede a glosa dos créditos de fretes e adubos utilizados em produtos comercializados no mercado interno. Assim, vota-se pelo conhecimento do recurso interposto pela contribuinte, nos limites do despacho de admissibilidade. Do mérito: Fl. 3221DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.401 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906204/2013-52 9 No presente caso, cinge-se a controvérsia sobre a forma de apuração quanto ao método do rateio proporcional, previsto no inciso II do § 8º do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833, de 2003, relativo ao crédito sobre as devoluções de vendas. Segundo a Recorrente “quando ocorre uma devolução de venda, seja ela mercado interno tributado, mercado não tributado ou exportação, a mercadoria retorna para o estoque e é lançada na DACON na linha devoluções de venda voltando a compor novamente a base de crédito. Como a empresa toma crédito com base no método “Base na Proporção da Receita Bruta Auferida” ela irá aplicar os percentuais, obtidos conforme a proporcionalidade de sua saída, sobre a sua base de crédito, a qual compreende as devoluções de venda. Tal procedimento encontra-se previsto nos artigos 3º, § 7º e § 8º das Leis n.º 10.833/03 e 10.637/02, não havendo qualquer irregularidade no procedimento adotado pela ora Recorrente”. No que concerne o crédito sobre as devoluções de vendas, a fiscalização não questionou o direito ao crédito em si. Porém, esclareceu não ser passível de ressarcimento, mas apenas de dedução. Vejamos: A interessada também não efetuou corretamente o rateio proporcional dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. Deve ser aplicada aos créditos a relação percentual existente entre as receitas tributadas no mercado interno, as receitas de vendas no mercado interno com alíquota zero e as receitas de exportação, auferidas no mês. Os créditos referentes a devoluções de vendas tributadas somente podem ser utilizados na dedução da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, não podendo ser objeto de ressarcimento. Sobre o tema, restou consignado na decisão da DRJ que “inexiste a previsão de ressarcimento de crédito sobre devoluções de vendas, até porque não há como segregá-lo do restante dos créditos em função da sua saída inicial, como reconhece a própria contribuinte em sua defesa”. Já o acórdão recorrido, decidiu que os créditos de devoluções de mercadorias tributadas não poderiam ser computados no rateio para cálculo do ressarcimento de Pis e Cofins, porque são créditos do mercado interno. Foi sobre este ponto que foi aceito o Recurso Especial da contribuinte. De início, como bem observado pela Autoridade Fiscal, registre-se que as devoluções de vendas geram crédito de PIS/Pasep e COFINS na sistemática não cumulativa nos termos do art. 3º, VIII, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/20031, desde que a venda tenha integrado o faturamento do mês ou do mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei respectiva, sobre o tema não há litígio. 1 Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; Fl. 3222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.401 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906204/2013-52 10 Acerca do rateio proporcional, a discussão decorre de normatização expressa nos §§ 7º e 8º do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, abaixo transcritos. Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 7º Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. § 8º Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7º e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. (grifou-se) Nesse ponto, deve-se reconhecer que a legislação vigente faculta à empresa eleger o método de apuração de crédito do PIS e da COFINS, todavia, a redação do §8º do art. 3º, a que a recorrente se ampara, não deixa dúvidas que o legislador impôs claros limites à essa faculdade, que se refere tão somente aos créditos do regime não-cumulativo e aos créditos do regime cumulativo derivados de custos, despesas e encargos comuns aos dois regimes. Ou seja, a regra geral é que o rateio proporcional caberá apenas na apuração do regime não-cumulativo, sendo a mesma estendida a certas situações do regime cumulativo apenas quando constatado que existem dispêndios comuns a operações tanto do mercado interno quanto externo e sobre os quais não existe como realizar sua contabilização de forma independente, sendo esta a razão para autorização da aplicação do rateio proporcional. Outrossim, importante mencionar o posicionamento explicitado pela RFB na Solução de Consulta Cosit nº 50, de 19/01//2017, sobre questões semelhantes ao caso que aqui se aprecia (sobre a utilização do método de rateio proporcional): Solução de Consulta nº 50 Cosit de 19/01/2017: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social–Cofins MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL PARA DETERMINAÇÃO DOS CRÉDITOS. TOTALIDADE DAS RECEITAS SUBMETIDAS AO REGIME NÃO CUMULATIVO. INAPLICABILIDADE. O método de rateio proporcional previsto no inciso II do § 8º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, utilizado para determinação dos créditos da Cofins, não se aplica Fl. 3223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.401 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906204/2013-52 11 à pessoa jurídica que se sujeita à incidência não cumulativa em relação à totalidade de suas receitas. (...) 10. Consoante resta patente nos textos transcritos, o rateio proporcional de que tratamos dispositivos questionados pela consulente deve ser aplicado exclusivamente para apuração de créditos em relação a custos, despesas e encargos vinculados concomitantemente a receitas sujeitas regime de apuração não cumulativa das contribuições em tela (permitindo-se apuração de créditos em relação a tais dispêndios) e a receitas sujeitas ao regime de apuração cumulativa das contribuições (vedando-se apuração de créditos em relação a tais dispêndios). 11. Assim, se a pessoa jurídica auferir exclusivamente receitas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa, como afirma a consulente, não é cabível a aplicação do comentado rateio proporcional. (grifou-se). Avaliando-se os precedentes deste órgão julgador, verifica-se que se privilegia a mesma interpretação, conforme ilustrado no exemplo abaixo, proferido por esta 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 CRÉDITOS. MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL. OPÇÃO PELO REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. A previsão de apuração da contribuição não cumulativa pelo método de rateio proporcional se aplica somente às hipóteses em que o Contribuinte se submete a ambos os regimes de apuração - cumulativo e não cumulativo -, não se prestando à apuração de créditos em razão da destinação das vendas. Disposição do inciso II, §§ 7º e 8º do art.3º da Lei nº 10.637, de2002. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama e Érika Costa Camargos Autran, que lhe deram provimento. (Acórdão nº 9303-013.052, Processo nº 11030.722352/2014-92, Rel. Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Sessão de 17 de março de 2022) O que pretende a recorrente, é estender às devoluções de vendas o mesmo tratamento aplicado à apuração dos créditos relacionados aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas submetidas à incidência não cumulativa previsto nos §§ 7º e 8º do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Contudo, as devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações anteriormente ocorridas. Se as vendas tenham integrado o faturamento do mês ou de mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei respectiva, o crédito apurado encontra-se vinculado, integralmente, às receitas tributadas no Fl. 3224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.401 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 11080.906204/2013-52 12 mercado interno e, portanto, não há que se falar em rateio entre as receitas tributadas e as não tributadas. Logo, tratando-se de venda tributada que é revertida por devolução, o crédito a ser apurado com base no inciso VIII do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 poderá ser utilizado apenas para desconto dos débitos da contribuição, não sendo passível de ressarcimento. Nestes termos, entendo que não assiste razão à tese da recorrente, estando a decisão a quo correta e adequada ao caso vertente. Desta forma, voto no sentido de conhecer do Recurso Especial de divergência interposto pela contribuinte, para no mérito, negar provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito em negar-lhe provimento. (Documento Assinado Digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Fl. 3225DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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