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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
6750992 #
Numero do processo: 13609.001784/2008-51
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Mar 29 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon May 15 00:00:00 UTC 2017
Numero da decisão: 9202-000.097
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência à Unidade de Origem, para (i) identificação de todos os processos objetos desta fiscalização e (ii) informação ao CARF, para juntada dos processos por apensação e apreciação conjunta dos recursos, se possível. Posteriormente, retornem-se os processos ao conselheiro relator, para prosseguimento. Ausente, momentaneamente, a conselheira Ana Paula Fernandes. (assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Presidente em exercício (assinado digitalmente) Heitor de Souza Lima Junior – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo, Patrícia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior e Fábio Piovesan Bozza (suplente convocado).
Nome do relator: HEITOR DE SOUZA LIMA JUNIOR
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9202­000.097  –  2ª Turma  Data  29 de março de 2017  Assunto  CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  COIRBA SIDERURGIA LTDA    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Resolvem  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  converter  o  julgamento do recurso em diligência à Unidade de Origem, para (i)  identificação de todos os  processos objetos desta fiscalização e (ii) informação ao CARF, para juntada dos processos por  apensação  e  apreciação  conjunta  dos  recursos,  se  possível.  Posteriormente,  retornem­se  os  processos  ao  conselheiro  relator,  para  prosseguimento.  Ausente,  momentaneamente,  a  conselheira Ana Paula Fernandes.  (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Presidente em exercício  (assinado digitalmente)  Heitor de Souza Lima Junior – Relator  Participaram do presente julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira  Santos,  Rita  Eliza Reis  da Costa  Bacchieri, Maria Helena Cotta  Cardozo,  Patrícia  da  Silva,  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior e  Fábio Piovesan Bozza (suplente convocado).  Relatório   Em  litígio,  o  teor  do  Acórdão  nº  2403­001.704,  prolatado  pela  3a  Turma  Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção de Julgamento deste Conselho Administrativo de Recursos  Fiscais na sessão plenária de 17 de outubro de 2012 (e­fls. 140 a 147). Ali, por unanimidade de  votos,  deu­se  parcial  provimento  ao  Recurso  Voluntário,  na  forma  de  ementa  e  decisão  a  seguir:     RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 36 09 .0 01 78 4/ 20 08 -5 1 Fl. 175DF CARF MF Processo nº 13609.001784/2008­51  Resolução nº  9202­000.097  CSRF­T2  Fl. 176          2 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS   Período de apuração: 01/12/2002 a 31/12/2006   DECADÊNCIA  PARCIAL.  PERÍODO  ATINGIDO  PELA  DECADÊNCIA QUINQUENAL. SÚMULA VINCULANTE DO STF.  Após a publicação da Súmula Vinculante nº 8 pelo Supremo Tribunal  Federal  que  declarou  a  inconstitucionalidade  do  art.  45  da  Lei  nº  8.212/1991, aplicam­se as disposições do CTN para fins do cômputo da  decadência.  Nos  tributos  sujeitos  a  lançamento  por  homologação,  o  prazo  decadencial  das Contribuições Previdenciárias  é  de  05  (cinco)  anos, nos termos do art. 150, § 4º do CTN, em relação às multas pelo  descumprimento  de  obrigação  acessória,  por  força  da  Súmula  Vinculante nº 08, do Supremo Tribunal Federal.  PREVIDENCIÁRIO. RECÁLCULO DA MULTA COM OBSERVÂNCIA  DO  ART.  32A  DA  LEI  N.  8.212/91.  APLICAÇÃO  DA  RETROATIVIDADE BENIGNA.  Constitui infração, punível na forma da Lei, a apresentação de Guia de  Recolhimento  do  FGTS  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP),  preenchidas  com  informações  inexatas,  incompletas  ou  omissas.  Aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN, para  aplicar a multa do art. 32A da Lei n. 8.212/91.  Recurso Voluntário Provido em Parte   Decisão: por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso  para  nas  preliminares  reconhecer  a  decadência  referente  ao  período  compreendido entre: 12/2002 a 10/2003, bem como, para determinar o  recálculo da multa com base no art. 32A, da Lei 8.212/91, na redação  dada  pela  Lei  11.941/2009,  prevalecendo  o  valor  mais  benéfico  ao  contribuinte.   Enviados os autos à Fazenda Nacional em 07/01/2013  (e­fl. 148) para  fins de  ciência da decisão, insurgindo­se contra esta, sua Procuradoria apresenta, em 29/01/2013 (e­fl.  160), Recurso Especial, com fulcro no art. 67 do anexo II ao Regimento Interno deste Conselho  Administrativo Fiscal  aprovado pela Portaria MF no.  256, de 22 de  julho de 2009,  então  em  vigor quando da propositura do pleito recursal (e­fls. 149 a 158 e anexos).   Duas  são  as matérias  objeto  do Recurso  Fazendário,  apresentadas  a  seguir  na  mesma ordem do Recurso.  a) Decadência:  Alega­se,  no  pleito,  divergência  em  relação  ao  decidido,  em  22/11/2011,  no  Acórdão 1801­000.801, de lavra da 1a. Turma Especial da 1a. Seção deste CARF, de ementa e  decisão a seguir transcrita:  Acórdão 1801­00.801   Assunto: Normas de Administração Tributária   Ano­calendário: 1998   Fl. 176DF CARF MF Processo nº 13609.001784/2008­51  Resolução nº  9202­000.097  CSRF­T2  Fl. 177          3 MULTA  ISOLADA.  ESTIMATIVAS.  AÇÃO  JUDICIAL.Enquanto  albergada  por  ação  judicial  em  trâmite,  cuja  sentença  inicial  foi  favorável à recorrente para não recolher as contribuições CSLL, não  cabe a imposição de penalidade contra a empresa que entendeu estar  desonerada da obrigação de recolher as estimativas mensais de CSLL.  DECADÊNCIA. PENALIDADE.Aplica­se o artigo 173, inciso I, da Lei  5.172/66  (CTN) às penalidades  tributárias para a contagem do prazo  decadencial  por  ser  o  dispositivo  que  rege os  créditos  tributários  em  geral, reservando­se as disposições do artigo 150, §4º, exclusivamente  para os tributos sujeitos a lançamento por homologação.  Decisão:  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento  ao  recurso  voluntário, nos termos do voto da Relatora.  Após  defender  a  existência  de  divergência  interpretativa,  caracterizada  pela  similitude de situações fáticas e soluções diametralmente opostas, em linhas gerais, argumenta  a Fazenda Nacional em sua demanda que o litígio em questão se refere à cobrança de multas  isoladas referentes a contribuições sociais previdenciárias, que são penalidades de competência  exclusiva  da  autoridade  lançadora,  não  sendo  possível  enquadrá­las  como  lançamentos  por  homologação nos moldes de que  trata o art. 150, §4º do CTN, pois  jamais haverá qualquer  ato por parte do sujeito passivo a ser homologado, tácita ou expressamente.  Portanto,  não  há  como  supor  qualquer  atividade  de  apuração  realizada  pelo  contribuinte  para  pagamento  dessa  multa.  Sendo  a  multa  isolada  um  lançamento  de  competência  do  fiscal,  uma  vez  que  decorre  exclusivamente  da  ação  ou  participação  dos  agentes da Administração Tributária, há de se aplicar, ao caso, a  regra da decadência de que  trata  o  art.  173,  I  do  CTN,  qual  seja,  o  dispositivo  que  prescreve  cinco  anos,  contados  do  primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.  Não  há  dúvidas  de  que,  no  caso  concreto,  o  início  da  contagem  do  prazo  de  decadência  começou  no  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  àquele  em  que  o  lançamento  poderia  ter  sido  efetuado.  No  caso  dos  autos  o  período  de  apuração  compreendeu  as  competências  de  12/2002  a  12/2006  e  a  notificação  ocorreu  em  24/11/2008.  Deste  modo,  diferentemente  do  que  entendeu  o  referido  colegiado,  o  período  atingido  pela  decadência  é  menor  do  que  o  que  restou  registrado  no  acórdão  recorrido.  Neste  sentido,  não  se  encontra  decaído o período de 01/2003 a 12/2006, uma vez que, para a competência 01/2003, o prazo  decadencial começa a fluir a partir do primeiro dia do exercício seguinte, qual seja, 01/2004,  findando apenas em 12/2008.  Portanto, uma vez que foi dada ciência do auto de infração, ao contribuinte, no  dia  24  de  novembro  de  2008,  obviamente  não  se  operou  a  decadência  reclamada  pelo  contribuinte recorrente em ralação ao período de 01/2003 a 12/2006.  b) Retroatividade Benigna :  Alega­se,  no  pleito,  divergência  em  relação  ao  decidido,  em  22/11/2011,  no  Acórdão 206­01.782, de  lavra da 1a. Turma Especial da 1a. Seção deste CARF, de  ementa  e  decisão a seguir transcrita:  Acórdão 206­01.782  CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS   Fl. 177DF CARF MF Processo nº 13609.001784/2008­51  Resolução nº  9202­000.097  CSRF­T2  Fl. 178          4 Data do fato gerador: 27/10/2006   CUSTEIO ­ AUTO DE INFRAÇÃO ­ ARTIGO 32, IV, § 5º E ARTIGO  41 DA LEI Nº  8.212/91 C/C ARTIGO 284,  II DO RPS,  APROVADO  PELO  DECRETO  Nº  3.048/99  ­  OMISSÃO  EM  GFIP  ­  CO­ RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS ­ MULTA ­ RETROATIVIDADE   A  inobservância  da  obrigação  tributária  acessória  é  fato  gerador  do  auto­de­infração,  o  qual  se  constitui,  principalmente,  em  forma  de  exigir  que  a  obrigação  seja  cumprida;  obrigação  que  tem  por  finalidade  auxiliar  o  INSS  na  administração  previdenciária.  Inobservância do art. 32,  IV, § 5º da Lei n° 8.212/1991, com a multa  punitiva aplicada conforme dispõe o art. 284, II do RPS, aprovado pelo  Decreto n° 3.048/1999: “informar mensalmente ao Instituto Nacional  do Seguro Social­INSS, por intermédio de documento a ser definido em  regulamento, dados  relacionados aos  fatos geradores de contribuição  previdenciária  e  outras  informações  de  interesse  do  INSS.  (Incluído  pela  Lei  9.528,  de  10.12.97)”.  A  verba  paga  pela  empresa  aos  segurados  por  intermédio  de  programa  de  incentivo,  administrativo  pela  empresa  Incentive  House  é  fato  gerador  de  contribuição  previdenciária.  Uma  vez  estando  no  campo  de  incidência  das  contribuições  previdenciárias,  para  não  haver  incidência  é  mister  previsão  legal  nesse  sentido,  sob  pena  de  afronta  aos  princípios  da  legalidade  e  da  isonomia.  A  fiscalização  previdenciária  não  atribui  responsabilidade direta aos sócios, pelo contrário, apenas elencou no  relatório  fiscal, quais  seriam os  responsáveis  legais da empresa para  efeitos  cadastrais.  Se  assim  não  o  fosse,  estaríamos  falando  de  uma  empresa ­ pessoa jurídica, com capacidade de pensar e agir.   MULTA  ­  RETROATIVIDADE  BENIGNA  Na  superveniência  de  legislação  que  estabeleça  novos  critérios  para  a  apuração  da  multa  por  descumprimento  de  obrigação  acessória,  faz­se  necessário  verificar se a sistemática atual é mais favorável ao contribuinte que a  anterior.  Recurso Voluntário Provido em Parte.  Decisão:  por  unanimidade  de  votos,  no  mérito,  em  dar  provimento  parcial ao recurso para adequar o valor da multa ao disciplinado pela  MP n° 449/2008.  Ressalta que antes das inovações da MP nº 449, de 2008, atualmente convertida  na Lei nº 11.941, de 2009, o lançamento do principal era realizado separadamente, em NFLD,  incidindo a multa de mora prevista no artigo 35, II da Lei nº 8.212, de 1991, além da lavratura  do auto de infração, com base no artigo 32 da Lei nº 8.212, de 1991 (multa isolada).  Com  o  advento  da MP  nº  449,  de  2008,  instituiu­se  uma  nova  sistemática  de  constituição  dos  créditos  tributários,  o  que  torna  essencial  a  análise  de  pelo  menos  dois  dispositivos: artigo 32­A e artigo 35­A, ambos da Lei nº 8.212, de 1991.  O atual regramento não criou maiores inovações aos preceitos do antigo art. 32  da Lei nº 8.212/91, exceto no que tange ao percentual máximo da multa que, agora, passou a  ser de 20% (vinte por cento). Assim, a infração antes penalizada por meio do art. 32, passou a  ser enquadrada no art. 32­A, com a multa reduzida.  Fl. 178DF CARF MF Processo nº 13609.001784/2008­51  Resolução nº  9202­000.097  CSRF­T2  Fl. 179          5 Já a leitura do art. 35­A corrobora a tese suscitada no acórdão paradigma e ora  defendida,  no  sentido  de  que  a  o  art.  44,  inciso  I,  da  Lei  nº  9.430,  de  1996  abarca  duas  condutas:  o  descumprimento  da  obrigação  principal  (totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento) e também o descumprimento da  obrigação acessória (falta de declaração ou declaração inexata).  Por certo, deve­se privilegiar a interpretação no sentido de que a lei não utiliza  palavras  ou  expressões  inúteis  e,  em  consonância  com  essa  sistemática,  tem­se  que,  a  única  forma de harmonizar a aplicação dos artigos citados é considerar que o  lançamento da multa  isolada  prevista  no  artigo  32­A  da  Lei  nº  8.212/91  ocorrerá  quando  houver  tão  somente  o  descumprimento  da  obrigação  acessória,  ou  seja,  as  contribuições  destinadas  a  Seguridade  Social foram devidamente recolhidas.  Por outro lado, toda vez que houver o lançamento da obrigação principal, além  do descumprimento da obrigação acessória, a multa lançada será única, qual seja, a prevista no  artigo  35­A  da  Lei  nº  8.212/91.  Essa  foi  a  conclusão  a  que  chegou  a  eminente  relatora  do  acórdão paradigma e que reflete a melhor interpretação da nova sistemática de lançamento das  contribuições previdenciárias.  Nessa linha de raciocínio, a autoridade fiscal deve aplicar a multa mais benéfica  ao contribuinte considerando os seguintes parâmetros: se as duas multas anteriores (art. 35, II,  e  32,  IV,  da  norma  revogada)  ou  o  art.  35­A  da  Lei  nº  8.212/91,  introduzido  pela  MP  nº  449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009, em linha com o estabelecido no art. 4o., inciso I da  Instrução Normativa RFB nº 1.027, de 2010.   Requer, assim, que seja conhecido e dado provimento ao presente recurso, para  reformar o acórdão recorrido, corrigindo‑ se o período abrangido pela decadência, bem como  aplicando­se, no que tange retroatividade benigna relativa à multa isolada, o art. 35­A da Lei n.  8.212, de 1991.  O recurso foi admitido pelo despacho de e­fls. 161 a 163.  Cientificada  em  17/09/13  (e­fls.  166/167),  a  contribuinte  apresentou  contrarrazões de e­fls. 168 a 170, onde, após pugnar por sua tempestividade, entende que:  a) A  aplicação  da  decadência  pelo  recorrido  se  baseou  na  Súmula Vinculante  08/STF, tendo sido escorreita. O confronto entre os ditames do Art. 150, § 4o e Art. 173, I do  CTN não deixa margens a dúvidas ­ uma vez convertida a obrigação acessória em principal (e  aplicada  a  multa  a  isolada  como  in  casu)  na  forma  prevista  no  Art.  113,  §  2°  do  mesmo  diploma, encontra aplicação o primeiro daqueles dispositivos. Entende que, om inteiro acerto, o  Acórdão recorrido fundamenta que "o acessório acompanha o principal (fls. 145). Com efeito,  como  a  multa  isolada  é  uma  agregação  ao  tributo  a  que  se  refere  e  como  este  tributo  (Contribuições  Sociais  Previdenciárias)  tem  por  natureza  o  lançamento  por  homologação,  inarredável a aplicação do Art. 150, § 4o do CTN. Logo,  inatacável a decisão da Egrégia 4a.  Câmara neste aspecto, devendo a mesma ser mantida.   b) Defende a aplicação do instituto da retroatividade benéfica com fulcro no art.  112 do CTN.  Requer assim, que o recurso não seja provido .  Fl. 179DF CARF MF Processo nº 13609.001784/2008­51  Resolução nº  9202­000.097  CSRF­T2  Fl. 180          6 É o relatório.  Voto  Conselheiro Heitor de Souza Lima Junior, Relator  Preliminarmente  à  análise  de  conhecimento  e  mérito  recursal,  verifico  que  se  está  diante  de  caso  onde  o  presente  auto  de  infração,  de  obrigação  acessória,  está  intrinsecamente  vinculado  a  eventuais  autos  de  infração  lavrados  referentes  à  obrigação  principal,  sendo  que,  segundo  entendimento  de  muitos  membros  deste  Colegiado,  torna­se  primordial  saber  o  resultado  das  referidas  autuações/notificações,  a  fim  de  que  se  possa  prosseguir no presente  julgamento,  já que se  trata de prejudicial  para  apreciação do Recurso  Especial sob análise.  Diante do exposto, voto por converter o julgamento em diligência à Unidade de  Origem, para (i) identificação de todos os processos objetos desta fiscalização e (ii) informação  ao CARF,  para  juntada  dos  processos  por  apensação  e  apreciação  conjunta  dos  recursos,  se  possível.  Posteriormente,  retornem­se  os  processos  ao  conselheiro  relator,  para  prosseguimento.   É como voto.  (assinado digitalmente)  Heitor de Souza Lima Junior    Fl. 180DF CARF MF

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Numero do processo: 11080.732817/2014-28
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Apr 26 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon May 15 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Classificação de Mercadorias Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013 DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. ARGUMENTO ADICIONAL. LANÇAMENTO. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO CONFIGURADO. A decisão de primeira instância tem sua amplitude delimitada no debate entre a impugnação e o lançamento, razão pela qual pode conter, em relação ao lançamento original, argumentos adicionais no intuito de reforçar o posicionamento do julgador ou de rebater as razões de defesa relevantes da impugnante. Tanto é assim que há previsão no processo administrativo fiscal de apresentação de prova após a impugnação que se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos (art. 16, § 4º, "c" do Decreto nº 70.235/72). O recurso voluntário é o instrumento adequado para a contribuinte se contrapor aos fatos e fundamentos aduzidos na decisão recorrida. A referência ao entendimento sobre classificação fiscal de órgão internacional é análoga à citação de algum precedente na jurisprudência para corroborar o raciocínio do juiz. O novo argumento utilizado na decisão recorrida não representou qualquer agravamento da exigência inicial, nem tampouco inovação ou alteração da fundamentação do lançamento, não havendo que se falar em nulidade por cerceamento de direito de defesa da recorrente ou por ofensa ao contraditório. CRITÉRIO JURÍDICO. ALTERAÇÃO. PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. ART. 146 DO CTN. LESÃO NÃO CONFIGURADA. A ausência de autuações anteriores para reclassificação fiscal dos produtos vendidos pela contribuinte não impede a fiscalização de fazê-lo em momento oportuno em relação a outros fatos geradores, mediante regular procedimento fiscal, com atendimento às normas atinentes à espécie, não havendo que se falar em lesão ao art. 146 do CTN. Eventuais procedimentos fiscais anteriores efetuados em face da contribuinte e seus atos decorrentes (lançamento ou decisão motivada de não lançar) não podem ser estendidos para períodos posteriores, eis que estão vinculados aos fins para os quais foram instaurados. A ação fiscal não pode ser dissociada dos fatos ocorridos naquele período fiscalizado e da matéria sob investigação, além disso veicula posicionamento específico de um ou mais agentes administrativos, inclusive sujeito a reforma pelos órgãos julgadores, no caso de resultar em lançamento. "KITS" PARA BEBIDAS. CLASSIFICAÇÃO INDIVIDUALIZADA. POR COMPONENTE. Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do comprador, por não serem misturados, não podem ser classificados como uma única preparação sob o código NCM/SH 2106.90.10 - "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas", devendo ser classificados individualmente, por cada componente. A classificação de produtos não misturados sob um único código de preparação somente é autorizada quando haja previsão nos textos das posições e das notas de seção e de capítulo ou nas respectivas notas explicativas ou regras gerais do Sistema Harmonizado, o que não ocorre no caso das preparações a que se referem o código NCM/SH 2106.90.10. Em face da classificação individualizada por componentes do denominado "kit" resta prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH 2106.90.10 pleiteado pela contribuinte, o que também não se revelou adequado para nenhuma das partes componentes do "kit", conforme devidamente motivado pela fiscalização. Recurso voluntário negado
Numero da decisão: 3402-004.073
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Diego Diniz Ribeiro, Carlos Augusto Daniel Neto, Thais de Laurentiis Galkowicz e Maysa de Sá Pittondo Deligne. A preliminar suscitada pelo Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto no procedimento de elaboração do laudo técnico não foi acatada pelo Colegiado, na qual ficaram vencidos os Conselheiros Diego Diniz Ribeiro e Carlos Augusto Daniel Neto. O Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto apresentou Declaração de Voto, a qual foi lida no julgamento. Esteve presente ao julgamento o Dr. Igor Mauler Santiago, OAB/SP nº 249.340, advogado da recorrente, e o Dr. Pedro Augusto Junger Cestari, Procurador da Fazenda Nacional. (assinado digitalmente) Antonio Carlos Atulim - Presidente (assinado digitalmente) Maria Aparecida Martins de Paula - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Antonio Carlos Atulim, Jorge Olmiro Lock Freire, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Maria Aparecida Martins de Paula, Thais De Laurentiis Galkowicz, Waldir Navarro Bezerra, Diego Diniz Ribeiro e Carlos Augusto Daniel Neto.
Nome do relator: MARIA APARECIDA MARTINS DE PAULA
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3402­004.073  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  26 de abril de 2017  Matéria  Classificação Fiscal  Recorrente  RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA   Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS  Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013  DECISÃO  DE  PRIMEIRA  INSTÂNCIA.  ARGUMENTO  ADICIONAL.  LANÇAMENTO. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO CONFIGURADO.  A decisão de primeira instância tem sua amplitude delimitada no debate entre  a  impugnação  e  o  lançamento,  razão  pela  qual  pode  conter,  em  relação  ao  lançamento  original,  argumentos  adicionais  no  intuito  de  reforçar  o  posicionamento do  julgador ou de  rebater as  razões de defesa  relevantes da  impugnante. Tanto é assim que há previsão no processo administrativo fiscal  de apresentação de prova após a impugnação que se destine a contrapor fatos  ou razões posteriormente trazidas aos autos (art. 16, § 4º, "c" do Decreto nº  70.235/72).  O  recurso  voluntário  é  o  instrumento  adequado  para  a  contribuinte  se  contrapor  aos  fatos  e  fundamentos  aduzidos  na  decisão  recorrida.  A  referência  ao  entendimento  sobre  classificação  fiscal  de  órgão  internacional é análoga à citação de algum precedente na jurisprudência para  corroborar  o  raciocínio  do  juiz.  O  novo  argumento  utilizado  na  decisão  recorrida  não  representou  qualquer  agravamento  da  exigência  inicial,  nem  tampouco  inovação  ou  alteração  da  fundamentação  do  lançamento,  não  havendo  que  se  falar  em  nulidade  por  cerceamento  de  direito  de  defesa  da  recorrente ou por ofensa ao contraditório.  CRITÉRIO  JURÍDICO.  ALTERAÇÃO.  PROCEDIMENTO  FISCAL  ANTERIOR. ART. 146 DO CTN. LESÃO NÃO CONFIGURADA.  A  ausência  de  autuações  anteriores  para  reclassificação  fiscal  dos  produtos  vendidos pela contribuinte não impede a fiscalização de fazê­lo em momento  oportuno em relação a outros fatos geradores, mediante regular procedimento  fiscal,  com atendimento  às normas  atinentes  à  espécie,  não havendo que  se  falar em lesão ao art. 146 do CTN.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 73 28 17 /2 01 4- 28 Fl. 1116DF CARF MF   2 Eventuais procedimentos fiscais anteriores efetuados em face da contribuinte  e seus atos decorrentes (lançamento ou decisão motivada de não lançar) não  podem ser estendidos para períodos posteriores, eis que estão vinculados aos  fins para os quais  foram  instaurados. A ação  fiscal não pode ser dissociada  dos fatos ocorridos naquele período fiscalizado e da matéria sob investigação,  além  disso  veicula  posicionamento  específico  de  um  ou  mais  agentes  administrativos, inclusive sujeito a reforma pelos órgãos julgadores, no caso  de resultar em lançamento.   "KITS" PARA BEBIDAS. CLASSIFICAÇÃO  INDIVIDUALIZADA. POR  COMPONENTE.  Os  denominados  "kits"  para  produção  de  bebidas  no  estabelecimento  do  comprador,  por  não  serem  misturados,  não  podem  ser  classificados  como  uma única preparação sob o código NCM/SH 2106.90.10 ­ "Preparações dos  tipos  utilizados  para  elaboração  de  bebidas",  devendo  ser  classificados  individualmente, por cada componente.   A  classificação  de  produtos  não  misturados  sob  um  único  código  de  preparação  somente  é  autorizada  quando  haja  previsão  nos  textos  das  posições  e  das  notas  de  seção  e  de  capítulo  ou  nas  respectivas  notas  explicativas ou regras gerais do Sistema Harmonizado, o que não ocorre no  caso das preparações a que se referem o código NCM/SH 2106.90.10.  Em  face  da  classificação  individualizada  por  componentes  do  denominado  "kit" resta prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH  2106.90.10  pleiteado  pela  contribuinte,  o  que  também  não  se  revelou  adequado  para  nenhuma  das  partes  componentes  do  "kit",  conforme  devidamente motivado pela fiscalização.  Recurso voluntário negado      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  pelo  voto  de  qualidade,  em  negar  provimento  ao  recurso  voluntário.  Vencidos  os  Conselheiros  Diego  Diniz  Ribeiro,  Carlos  Augusto  Daniel  Neto,  Thais  de  Laurentiis  Galkowicz  e  Maysa  de  Sá  Pittondo  Deligne.  A  preliminar  suscitada  pelo  Conselheiro  Carlos  Augusto  Daniel  Neto  no  procedimento  de  elaboração  do  laudo  técnico  não  foi  acatada  pelo  Colegiado,  na  qual  ficaram  vencidos  os  Conselheiros  Diego  Diniz  Ribeiro  e  Carlos  Augusto  Daniel  Neto.  O  Conselheiro  Carlos  Augusto Daniel Neto  apresentou Declaração  de Voto,  a  qual  foi  lida  no  julgamento.  Esteve  presente  ao  julgamento  o  Dr.  Igor  Mauler  Santiago,  OAB/SP  nº  249.340,  advogado  da  recorrente, e o Dr. Pedro Augusto Junger Cestari, Procurador da Fazenda Nacional.  (assinado digitalmente)  Antonio Carlos Atulim  ­ Presidente  (assinado digitalmente)  Maria Aparecida Martins de Paula ­ Relatora  Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros:  Antonio  Carlos  Atulim, Jorge Olmiro Lock Freire, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Maria Aparecida Martins de  Fl. 1117DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.117          3 Paula, Thais De Laurentiis Galkowicz, Waldir Navarro Bezerra, Diego Diniz Ribeiro e Carlos  Augusto Daniel Neto.   Relatório  Trata­se de  recurso voluntário  contra decisão da Delegacia de Julgamento  em Belém que julgou improcedente a impugnação da contribuinte, conforme ementa abaixo:  ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS   Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013   MERCADORIAS.  CLASSIFICAÇÃO.  FABRICAÇÃO  INDUSTRIAL DE BEBIDAS.   Consoante art. 16 do Decreto n. 4.544, de 2002 (Regulamento do  IPI),  reproduzido  pelo  art.  16  do  Decreto  n.  7.212,  de  2010,  atualmente  em  vigência,  a  classificação  de  mercadorias,  no  âmbito  da  Nomenclatura  Comum  do  Mercosul  (NCM),  é  realizada  com  o  emprego  das  seis  Regras  Gerais  para  Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH), como também  das  duas  Regras  Gerais  Complementares  (RGC)  e  das  Notas  Complementares  (NC).  Assim,  a  classificação  fiscal  de  determinado  produto  é  inicialmente  levada  a  efeito  em  conformidade com o texto da posição e das notas que lhe digam  respeito. Uma vez classificado na posição mais adequada, passa­ se a classificar o produto na subposição de 1o nível (5o dígito) e,  dentro desta, na subposição de 2o nível  (6o dígito). O sétimo e  oitavo dígitos referem­se a desdobramentos atribuídos no âmbito  do MERCOSUL.  À  luz  da  Tabela  de  Incidência  do  IPI  (TIPI),  aprovada pelo Decreto n. 6.006, de 2006, e alterações seguintes,  para  efeito  da  classificação  de  componentes  individuais  destinados  à  fabricação  industrial  de  bebidas,  incorreto  considerá­los  como  se  mercadoria  única  fosse,  em  vista  da  futura  preparação  que  eventualmente  vierem  a  originar  após  deixarem a  esfera da contribuinte,  no  lugar de  individualmente  atribuir  a  cada  qual  de  precitados  integrantes  os  códigos  apropriados,  atraindo,  em  conseqüência,  as  alíquotas  correspondentes a título de Contribuição para o PIS/Pasep e de  Cofins. Ter por concentrado o que concentrado não é, se prática  comercial configura, não encontra amparo em sede  jurídica no  que  respeita  à  classificação  de  mercadorias.  Inexiste  norma  a  fazer  nascer  a  ficção  jurídica  almejada,  a  par  de  obstáculo  semântico  que  impede  seja  chamado  de  preparação  o  que  não  decorre  de  um  processo  de  preparo,  mistura,  processamento,  transformação, etc.   ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL   Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013   PERÍCIA.  INQUISITÓRIA.  NATUREZA.  PROCEDIMENTO.  REQUISITOS.   A  perícia  levada  a  efeito  no  curso  do  procedimento  de  fiscalização,  porque  na  qualidade  de  inquisitória  inerente  ao  referido procedimento, antecede eventual  fase  litigiosa, na qual  inserida  a  perícia  mencionada  no  art.  16,  IV,  do  Decreto  n.  70.235,  de  1972,  e  as  garantias  processuais  a  tal  fase  afetas.  Fl. 1118DF CARF MF   4 Pode,  assim,  ocorrer,  inclusive,  sem  a  participação  da  contribuinte,  contanto  que,  por  certo,  sejam  os  resultados  franqueados  à  interessada  quando  da  formalização  e  conseqüente ciência da pretensão, reunindo a impugnante plenas  condições  de  exercer  o  direito  de  defesa.  Por  outro  lado,  com  fundamento no art. 16, §1o, do mesmo Decreto, considera­se não  formulado o pedido de perícia que deixa de atender a requisito  previsto  no  inciso  IV  do  referido  artigo,  qual  seja,  formulação  dos quesitos referentes aos exames desejados.   ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013   MORATÓRIA. CONTROVÉRSIA. RELAÇÃO. AUSÊNCIA.   Moratória  corresponde  à  prorrogação,  pelo  credor,  do  prazo  para pagamento da dívida, ao devedor. Enquanto modalidade de  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  tributário,  consiste  simplesmente  na  prorrogação  do  prazo  para  pagamento  do  precitado  crédito.  Não  guarda  relação,  portanto,  com  a  controvérsia  relativa  à  classificação  fiscal,  à  luz  da  TIPI,  de  produtos utilizados em preparações para elaboração de bebidas,  e as conseqüentes repercussões no que concerne à tributação da  Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, pelo que inaplicável  a  incidência,  à  espécie,  do  art.  155,  II,  do CTN,  de modo a  se  dispensar,  ante  suposta  ausência  de  dolo,  penalidades  eventualmente impostas.   Impugnação Improcedente   Crédito Tributário Mantido  Em  face  da  contribuinte  foi  lavrado  auto  de  infração  para  a  exigência  de  PIS/Pasep  e  Cofins,  nos  montantes  totais  de  R$  214.926.158,78  e  de  R$  991.966.886,79,  respectivamente,  incluídos  tributos,  multa  proporcional  e  juros  de  mora  calculados  até  dezembro de 2014.  Consta  na  Introdução  do  Termo  de  Verificação  Fiscal  a  descrição  da  controvérsia  da  classificação  fiscal  dos  produtos  industrializados  pela  contribuinte,  nos  seguintes termos:  I­ Introdução  A  empresa  industrializa  produtos  destinados  à  fabricação  de  refrigerantes  da  posição  22.02  da  TIPI.  Tais  produtos  são  constituídos  de  até  seis  componentes,  sendo  que  cada  componente  saiu  do  estabelecimento  industrial  em  embalagem  individual.  Nas notas fiscais de saída emitidas até março de 2009, em geral  Recofarma  identificou  estes  produtos  como  “concentrados  contendo  kits”,  formados  por  “partes”.  A  partir  de  abril  de  2009, mês em que o estabelecimento passou a emitir notas fiscais  eletrônicas,  em geral  os  produtos  passaram a  ser  identificados  somente  como  “concentrados”  da  marca  da  bebida  a  que  se  destinam.  Observe­se  que  as  fábricas  de  bebidas  do  Sistema  Coca­Cola  chamam  de  “concentrado”  as  matérias­primas  e  os  produtos  intermediários  do  concentrado  como  se  fosse  o  próprio  concentrado. Como será demonstrado neste relatório, o emprego  desse termo é tecnicamente incorreto, e seu uso reflete apenas a  prática comercial da Recofarma.  Fl. 1119DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.118          5 A  fiscalizada  entende  que  os  kits  para  bebidas  que  ela  vende  para  as  fábricas/  engarrafadoras  do  sistema  Coca­Cola  se  classificam no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.  Esse  código  é  próprio  para  “Preparações  compostas,  não  alcoólicas  (extratos  concentrados  ou  sabores  concentrados),  para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de  diluição  superior  a  10  partes  da  bebida  para  cada  parte  do  concentrado”.  A  classificação  correta  na  tabela  de  incidência  do  IPI  (Tipi)  é  imprescindível para a determinação das alíquotas aplicáveis das  contribuições  para  o  PIS/Pasep  e  Cofins  porque  a  lei  que  determina  redução  à  alíquota  zero  de  ambas  contribuições,  a  qual  o  contribuinte  faz  uso  de  forma  incorreta,  prevê  essa  redução  sobre  a  receita  com  vendas  no  mercado  interno  de  produtos  classificados  no  Ex  01  do  código  2106.90.10  da  Tipi  (art.28, Lei 10.865/2004).  Assim, ao longo deste Relatório, a fiscalização demonstrará que  a  classificação  utilizada  pela  fiscalizada  está  incorreta  o  que  resulta  na  aplicação  indevida  de  alíquota  zero,  para  fins  de  tributação  das  contribuições  para  o  PIS  e  Cofins  sobre  as  receitas  auferidas  no  mercado  interno  com  a  venda  de  tais  produtos.  Concluiu  a  fiscalização  que  "nenhum  dos  produtos  comercializados  por  Recofarma  se  enquadra  no  Ex  1  da  NCM  2106.90.10,  ficando  caracterizado  o  erro  na  classificação  fiscal  utilizada",  o  que  resultou  na  exigência  relativa  às  contribuições  para  o  PIS/Pasep e Cofins, objeto do presente processo  O entendimento da  fiscalização baseou­se,  conforme síntese por ela mesma  efetuada, nos seguintes pontos:  a)  A  fiscalizada  alega  que  seu  produto  é  uma  “preparação  alimentícia”,  devendo  ser  classificada  no  Ex  1  da  NCM  2106.90.10,  código  próprio  para  preparações  compostas  não  alcoólicas. Entretanto, de acordo com os dicionários, a palavra  “preparação” aplica­se a algo que esteja preparado, pronto. Da  mesma  forma,  a  Nomenclatura  do  Sistema  Harmonizado  emprega  o  termo  “Preparação”  como  uma mercadoria  pronta  para  uso.  Não  é  o  caso  do  “concentrado”  vendido  por  Recofarma,  pois  este  é  um  conjunto  de  ingredientes,  cada  uma  na  sua  embalagem  individual,  que  não  estão misturados  e  não  estão prontos para uso.  b) Recofarma  afirma  que  não  pode misturar  as  partes  dos  kits  por limitações técnicas, e defende que para fins de classificação  fiscal seja considerada a realidade econômica e mercadológica.  Esta fiscalização não discute a veracidade da afirmação de que  ocorreriam  reações  químicas  indesejadas  caso  a  mistura  acontecesse  no  estabelecimento  de  Recofarma.  Entretanto,  tal  fato  é  irrelevante  para  definição  de  classificação  fiscal  de  mercadorias. E nem poderia existir regra neste sentido, pois não  haveria como se avaliar a realidade econômica e mercadológica  de  cada  contribuinte.  Além  disto,  a  existência  de  limitações  técnicas é um aspecto que pode variar conforme o surgimento de  Fl. 1120DF CARF MF   6 avanços  tecnológicos  ou  a  localização  geográfica  dos  estabelecimentos,  o  que  é  incompatível  com  a  estabilidade  e  uniformidade  que  deve  existir  na  classificação  fiscal  das  mercadorias.  c)  Não  corresponde  à  realidade  a  afirmação  da  fiscalizada  de  que  os  componentes  dos  kits  não  poderiam  ser  vendidos  separadamente.  No  caso,  por  exemplo,  do  “Concentrado  Sprite”,  composto  por  quatro  partes,  nada,  além  de  questões  meramente  comerciais,  impediria  que  Recofarma  industrializasse  uma  das  partes,  e  três  diferentes  empresas  vendessem  cada  uma  das  demais  partes  (apenas  uma  das  embalagens individuais contém o aroma do produto, onde está o  chamado  segredo  industrial). Mesmo  dentro  da  estrutura  atual  adotada  por  Recofarma,  poderiam,  por  exemplo,  ocorrer  problemas  com  o  conteúdo  de  um  único  componente  de  kit  durante  o  transporte  até  o  destinatário,  hipótese  em  que  não  haveria  impedimento  de  natureza  físico­química  para  que  Recofarma fornecesse ao engarrafador apenas a parte faltante.  d)  As  regras  de  classificação  de  mercadorias  são  obedecidas  internacionalmente. A Alfândega dos Estados Unidos analisou o  enquadramento  de  um  conjunto  de  produtos  alimentícios  vendidos em uma mesma caixa de transporte, cujos ingredientes  são  embalados  individualmente  (se  misturados  pelo  vendedor,  ocorreria  sua  deterioração).  Tais  componentes  são  transformados  em  um  produto  único  pelos  destinatários.  Decidiu­se  que  os  diversos  componentes  do  produto  analisado  são  classificáveis  separadamente  (foi  anexada  ao  presente  processo a tradução juramentada da referida decisão).  e) A possibilidade de classificação como uma mercadoria única  de kits e de partes vendidas em embalagens individuais só existe  nos casos específicos previstos nas Regras 2 a) e 3 b) do Sistema  Harmonizado. Entretanto, como a própria empresa reconheceu,  as Regras 2 a) e 3 b) não se aplicam a seus produtos.  f)  A  primeira  parte  da  Regra  2  a)  faz  referência  a  “artigos”  mesmo  incompletos  ou  inacabados.  Tais  produtos  devem  apresentar  as  características  essenciais  do  artigo  completo  ou  acabado, e não devem servir para outra finalidade que não seja  a  de  se  tornarem  o  produto  completo  ou  acabado  cujas  características eles apresentam. Entretanto, os componentes dos  kits  comercializados  por  Recofarma  apresentam  suas  próprias  características  individuais,  sendo  que  várias  deles  podem  ser  utilizadas  na  elaboração  de  outros  produtos  da  indústria  de  alimentos e fármacos. Nenhuma das partes dos kits apresenta as  características  essenciais  da  bebida  a  ser  comercializada  (ver  também item “i”, abaixo).  g)  As Notas  Explicativas  determinam  que  o  enquadramento  de  mercadorias  na  segunda parte  da Regra 2  a),  que  trata  de  um  artigo apresentado desmontado ou por montar, é possível apenas  quando sejam necessárias simples operações de montagem, por  meio  de  porcas,  parafusos,  soldagem,  rebitagem,  etc.  Evidentemente, não é o caso dos kits da fiscalizada.  h) A Regra 3 b) abrange mercadorias apresentadas em sortidos  para a satisfação de uma necessidade específica ou exercício de  uma  atividade  determinada,  desde  que  acondicionadas  para  venda  a  varejo.  Os  kits  da  fiscalizada,  porém,  não  podem  ser  vendidos  diretamente  aos  consumidores. De  qualquer  maneira,  não  haveria  como  enquadrar  os  produtos  da  empresa  nesta  Fl. 1121DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.119          7 Regra, pois as Notas Explicativas excluem expressamente os kits  para bebidas do campo de aplicação da regra 3 b).  i)  Face  ao  exposto,  cada  componente  dos  kits  comercializados  pela  fiscalizada  deve  ser  classificado  individualmente.  Os  componentes  de  valor  mais  significativo  (aqueles  que  contém  ingrediente  fundamental  no  aroma  e/ou  no  sabor  da  bebida)  devem  ser  classificados  no  código  NCM  2106.90.10  (“Preparação  do  tipo  utilizado  para  elaboração  de  bebidas”),  cujas  alíquotas  de  PIS/Pasep  e  Cofins  são  diferentes  de  zero.  Tais  componentes  não  se  enquadram  no  Ex  01  do  referido  código,  pois  o  extrato  concentrado,  por  ser  uma  preparação  composta, deve conter o extrato vegetal de sua origem e todos os  demais  aditivos  necessários,  a  fim  de  apresentar,  quando  diluído,  as  mesmas  características  de  identidade  presentes  na  bebida elaborada a partir dele.  A contribuinte apresentou  impugnação, mediante a qual alegou, em síntese,  que  as  alegações  alinhadas  pelas  autoridades  fiscais  não  guardariam  pertinência  quanto  à  classificação  tarifária  do  concentrado,  e  que,  ordinariamente,  os  produtos  industrializados  seriam compostos por diferentes insumos, o que não lhes impediria a caracterização como um  produto  individualizado,  sujeito  à  classificação  própria. Apresentou  seus  pedidos  ao  final  da  peça impugnatória, nestes termos:  7 CONCLUSÃO E PEDIDOS   7.1 Quanto à Classificação Tarifária   7.1.1 ­ Às alegações da Requerente, baseadas na lei e nas Regras  NESH (item 5.2), não se podem opor, como quer a autuante, nem  a  primária  confusão  entre  matéria­prima  e  produto  intermediário,  frequente  no  relatório,  nem  tampouco  a  estapafúrdia  comparação  da  preparação  alimentícia  com  motores que necessitem de combustível (sic!). Muito menos pela  equiparação  de  tais  preparações  de  destinação  específica  à  fabricação  de  produtos  decorrentes  de  fórmulas  próprias,  registradas  e  controladas  pelas  autoridades  sanitárias,  com  artigos destinados à formação de sanduíches.   7.1.2 ­ A tese da Requerente é corroborada por laudos emitidos  pelo  CETEA/IPAL,  órgão  oficial  especializado,  laudos  estes  anexados a esta impugnação (v.  itens 5.3.13 e 5.3.14 e ANEXO  V).   7.1.2 ­ Resta demonstrada nesta impugnação a absoluta falta de  fundamentação legal para a glosa da classificação tarifária dos  concentrados  da  Requerente  na  posição  2106.90.10,  ex  01  da  TIPI,  em  face  de  sua  homogeneidade  comprovada,  inclusive,  pela  coleta  de  amostras  e  seu  exame  pelo  Laboratório  Falcão  Bauer,  razão porque se  requer  seja o auto de  infração  julgado  improcedente, anulando­se a penalidade por ele imposta.   7.1.3  ­ A se pretender opor à Requerente ilações que  lhe sejam  contrárias,  supostamente  extraídas  do  laudo  do  Laboratório  Falcão Bauer,  como  se  faz no Anexo 1 ao auto ora contestado  (fls.  17/58  e  seguintes),  impõe­se  que  a  decisão  nelas  não  se  Fl. 1122DF CARF MF   8 apoie, sob pena de nulidade, em face do cerceamento de defesa  relatado  no  item  5.3.2  desta  impugnação.  Para  eventual  utilização de tais ilações, impor­se­á a realização de nova coleta  de  amostras  e  nova  perícia,  a  ser  realizada  de  acordo  com  o  disposto  no  art.  18  do  Decreto  70.235/72,  hipótese  em  que  a  Impugnante  desde  logo  indica  como  sua  perita  à  Sra.  Maria  Stefania  Rose  da  Silva  Rodrigues,  brasileira,  casada,  RG  1230857,  CPF  861268654­72,  CQR  14300031,  CFQ  022894,  residente  à  Av.  Domingos  Jorge  Velho  371,  Manaus/AM,  ao  tempo e, que protesta pela apresentação de quesitos específicos,  se e quando determinada esta diligência.   7.1.4  ­  Espera­se  e  requer­se,  assim,  o  desprovimento  da  autuação quanto a este ponto.   7.2 ­ Quanto à Alíquota Zero do PIS e da COFINS   7.2.1 ­ Acatado o pedido referente à classificação tarifária, cairá  consequentemente  a  glosa  do  benefício  referente  ao  PIS  e  à  COFINS.   7.2.2 ­ Se assim não for, no entanto, a Requerente pleiteia, pelo  menos, a aplicação do art. 155, II do CTN.   Os  argumentos  da  impugnante  não  foram  acolhidos  pela  Delegacia  de  Julgamento, com base, dentre outros, nos seguintes fundamentos:  i)  Incontroverso  que  os  produtos  reunidos  pela  autuada  sob  o  apelido  de  “concentrado” experimentam a sobredita preparação tão somente por ocasião da elaboração das bebidas  em apreço, quando já deixaram a esfera da contribuinte. Permanecem, até então, ocupando, cada qual  dos  itens mencionados,  sua  individual embalagem, ao arrepio de qualquer espécie de mistura e ainda  distantes,  portanto,  da  condição  de  pronto  para  uso.  E  não  se  mostra  relevante,  para  efeito  da  classificação fiscal buscada pelas autoridades fazendárias, naturalmente, eventual alteração de sabor e  perda de propriedades essenciais caso a mistura se desse de forma antecipada, ou seja, nas dependências  do estabelecimento industrial da contribuinte.  ii) A Regra 2.a) e a Regra 3.b), que mais se aproximam do intento de conferir única  classificação fiscal à reunião levada a efeito pela fiscalizada, igualmente, acrescente­se, não socorrem à  impugnante. Os ditos “concentrados”, quando da saída decorrente da venda pela contribuinte realizada,  simplesmente  não  ostentam  as  características  essenciais  do  artigo  completo  ou  acabado,  servindo,  inquestionavelmente, no campo das possibilidades, aos mais diversos fins; além do que não se tratam de  artigo  desmontado  ou  por  montar,  para  serem  classificados  pela  Regra  2.a.  Também  com  relação  à  Regra 3.b), a Nota Explicativa XI dispõe: “A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e  apresentados  em  conjunto  (mesmo  em  embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo”.  iii) O Centro de Tecnologia de Embalagem (CETEA),  responsável pelos  relatórios  das fls. 588/597), à obviedade, não detém competência legal para promover, em caráter que se pretende  terminativo,  a  classificação  fiscal  de mercadorias,  atribuição  sim  do  ocupante  do  cargo  de  Auditor­ Fiscal da Receita Federal do Brasil. Ademais, não se parte da classificação adotada pela contribuinte em  busca de interpretação apta a justificá­la, e sim da realidade atinente aos produtos alinhados no presente  trabalho  de  forma  a  corretamente  classificá­los  no  âmbito  da  Nomenclatura  Comum  do  Mercosul  (NCM). Considerar o “concentrado” como já constituindo mistura formada pelos seus componentes é  ficção sem qualquer esteio no regramento posto.   iv)  No  propósito  de  fulminar  qualquer  dúvida  remanescente  quanto  ao  correto  entendimento adotado pelas autoridades fiscais diante da Nota Explicativa XI à Regra 3.b), recorre­se à  análise levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira por ocasião da edição da precitada nota  Fl. 1123DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.120          9 explicativa,  a  qual  evidencia  que  os  componentes  individuais  destinados  à  fabricação  industrial  de  bebidas  devem  ser  classificados  separadamente  nos  códigos  apropriados  a  cada  um  deles,  não  como  uma mercadoria única.   A  contribuinte  foi  cientificada  do  Acórdão  de  primeira  instância  pessoalmente, por intermédio de seu representante legal, em 05/01/2016, tendo apresentado o  recurso voluntário em 03/02/2016, alegando, em síntese:  2. NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA  ­ A empresa tem invocado a NESH XI à RGI/SH 3, que qualifica como mercadoria  única o concentrado para a fabricação industrial de bebida, embora formado por componentes diversos,  acondicionados em separado e apresentados em conjunto (numa única ou em várias embalagens), desde  que  em proporções  fixas. A autuação  nada  contrapõe  a  essa  tese,  recorrendo  à manobra  de  repelir  a  aplicação  da  Regra  3,  que  a  Recorrente  nunca  pleiteou,  com  arrimo  justamente  na  Nota,  com  isso  fugindo à discussão do conteúdo desta última.  ­ Foi só na decisão recorrida que algum fundamento para afastar­se a Nota foi dado:  os trabalhos, em 1985, do Comitê de Nomenclatura e do Comitê Interino de Sistema Harmonizado do  Conselho  de  Cooperação Aduaneira  (CCA),  hoje  Organização Mundial  da  Aduanas  (OMA).  Nítida,  portanto, a improcedência da escusa sintomaticamente antecipada pela decisão recorrida, no sentido de  que  invocação  dos  trabalhos  da  OMA  visaria  apenas  a  "corroborar  entendimento  adotado  pelas  autoridades fiscais e exaustivamente fundamentado no decorrer do termo de verificação fiscal", de sorte  que "não inova nas razões, muito menos se revela capaz de ensejar qualquer prejuízo" à Recorrente.  ­ A interpretação da Nota XI e o debate sobre a sua relevância para o caso não foram  tratadas numa única linha ­ e muito menos "exaustivamente" ­ no Relatório de Ação Fiscal ou nos seus  Anexos.  A  inovação  nos  motivos  do  lançamento  é  inequívoca,  assim  como  o  prejuízo  para  o  contribuinte, que não teve como se defender do fundamento que, ao cabo, veio a prevalecer. Gritante,  portanto, a ofensa ao contraditório, que a Constituição estende ao processo administrativo (art. 5o, LV) e  que a doutrina define como a oportunidade de participação na formação do convencimento do julgador.  A consequência inevitável é a nulidade da decisão, na esteira do art. 59, II, do Decreto n° 70.235/72.  ­  A  plenitude  do  princípio  foi  reconhecida  no  Novo  CPC,  em  seu  art.  10,  cujo  comando  aplica­se  ao  processo  tributário  administrativo,  seja  por  força  do  seu  art.  15,  seja  porque  é  consequência  direta  do  princípio  constitucional,  tanto  que  já  se  refletia  na  jurisprudência  anterior  do  CARF.  3. RAZÕES PARA A REFORMA DA DECISÃO RECORRIDA  3.1. Desnecessidade de registro dos kits da Recorrente no MAPA  ­  A  Lei  n°  8.918/94  (arts.  1o  e  2o)  e  o Anexo  ao Decreto  n°  6.871/2009  (art.  7o)  impõem  o  registro  das  bebidas  junto  ao  Ministério  da  Agricultura,  Pecuária  e  Abastecimento.  A  definição de "BEBIDA", bem como de outros termos relevantes para o setor, é fornecida pelo art. 2° do  mencionado regulamento. Os kits autuados qualificam­se como matéria­prima das bebidas (inciso IV),  sendo  cada  uma de  suas  partes  composta  de  diversos  ingredientes  (inciso V)  e  aditivos  (inciso VII).  Assim, qualquer que seja a sua classificação fiscal ­ 2106.90.10 Ex 01 ou outra ­, dispensam registro no  Ministério, o que invalida o raciocínio a CONTRARIO SENSU desenvolvido pela fiscalização (se não há  registro no MAPA para produto com aquela classificação, é porque a Recorrente não o fabrica).  3.2. Relevância da destinação do produto na classificação fiscal. Inexistência de  obstáculo semântico.  Fl. 1124DF CARF MF   10 ­ Ao restringir a classificação fiscal a questões de natureza meramente semântica, as  autoridades  fazendárias  violam  as  definições  e  aplicações  do Sistema Harmonizado  de Designação e  Codificação de Mercadorias (SH).  ­  O  SH  refere­se,  precipuamente,  à  classificação  de  MERCADORIAS,  assim  entendidos produtos destinados à mercancia. Outra não pode ser a conclusão, se considerarmos que a  tributação  decorrente  da  aplicação  de  tal  Sistema  visa  a  alcançar  o  deslocamento  interno  e/ou  internacional de mercadorias,  através da  identificação dos  fatos geradores da  incidência  tributária  (na  hipótese de deslocamento interno, no Brasil, a tributação pelo IPI).  ­ Portanto,  inaceitável e absurda a  interpretação constante da decisão  recorrida, no  sentido de que as definições constantes do SH seriam hipóteses abstratas descoladas da realidade fática  e  mercantil  vivenciada  pelo  contribuinte;  no  sentido  de  que  razões  de  natureza  mercantil  ou  físico­ químicas não poderiam influenciar na classificação tarifária. A tese não se sustenta, como demonstram  com  rigor  HÉLDER  SILVA  CHAVES,  JOSÉ  ANTÔNIO  SCHÕNTAG  e  RICARDO  JOSÉ  DE  SOUZA PINHEIRO, em parecer específico para o caso (doc. n° 02).  ­ Corrobora o entendimento da Recorrente, no sentido de que o SH privilegia o uso,  a  destinação  e  o  valor  comercial  da  mercadoria,  o  próprio  Laudo  emitido  pelo  Laboratório  Falcão  Bauer,  de  iniciativa  da  fiscalização  e  por  ela  utilizado  para  suportar  o  seu  entendimento  quanto  à  suposta  classificação  fiscal  dos  concentrados  comercializados  pela  Recofarma.  De  fato,  (i)  a  Fiscalização  identificou e coletou,  separadamente,  os diferentes kits  de concentrados produzidos pela  Recorrente  e  (ii)  o  Laboratório  emitiu  laudo  específico  para  cada  um  dos  produtos  resultantes  da  utilização dos referidos concentrados, o que não deixa margem a dúvidas quanto à sua individualização  e específica destinação.  ­ A afirmação de que os kits não podem ser considerados "PREPARAÇÕES", por não  estarem prontos  para uso  (isto  é,  por  comporem­se  de  partes  que,  individualmente  consideradas,  não  levam à produção da bebida ­ fls. 06 e 07 do Relatório de Ação Fiscal), merece dupla censura. Desde  logo  porque  desconsidera  o  uso  que  lhes  é  próprio,  que  consiste  justamente  no  terem  as  suas  partes  misturadas entre si e com outras substâncias, no estabelecimento do adquirente. Fixado este ponto, resta  claro que os kits estão, sim, perfeitamente prontos para uso. Depois porque a própria autuação classifica  no item 2106.90.10 ­"PREPARAÇÕES DOS TIPOS UTILIZADOS PARA ELABORAÇÃO DE BEBIDAS" ­ as partes 1,  2A, 2B e 3 do concentrado da Coca­Cola Light; a parte 3 do concentrado de Sprite Zero; e as partes 1 e  2 da Coca­Cola (fls. 14 do Relatório de Ação Fiscal).   ­ Ora,  se o kit  completo  ­  cuja diluição  leva  à produção da bebida  ­ não pode ser  considerado  uma  "PREPARAÇÃO",  como  entender  que  o  sejam  algumas  de  suas  partes  isoladas,  se  nenhuma delas desemboca, PER SE, no produto final? O paradoxo só reforça a total falta de critério do  lançamento e o artificialismo de suas premissas, arregimentadas a POSTERIORI unicamente para justificar  a  conclusão  que  se  queria,  desde  o  início,  atingir.  Nesse  sentido  é  a  precisa  observação  de  ELLEN  GRACIE NORTHFLEET, em parecer elaborado para a Recorrente (DOC. N° 03):  ­ Com efeito, os concentrados para a elaboração de bebidas da posição 22.02 da TIPI  só  existem  sob  a  forma  de  kits,  como  atestam  HÉLDER  SILVA  CHAVES,  JOSÉ  ANTÔNIO  SCHÕNTAG  e RICARDO  JOSÉ DE  SOUZA PINHEIRO  no  já  referido  parecer. A  circunstância  é  também  atestada  pelo  relatório  do  Comitê  de  Nomenclatura  e  do  Comitê  Interino  de  Sistema  Harmonizado  do  CCA  citado  na  decisão  recorrida,  onde  se  tratava  de  concentrados  fabricados  por  diversos  grupos  empresariais  (Fanta  ­  Grupo  Coca­Cola;  Mirinda  Laranja  e  Pepsi­Cola  ­  Grupo  Pepsico), sempre sob a forma de kits.  ­  Se  é  assim,  a  interpretação  predicada  pelo  Fisco  para  o  Ex  01  do  código  2106.90.10 conduz nada menos do que à inutilidade do comando, que não se referiria a nenhum produto  existente no mundo! Noutras palavras, a interpretação das autoridades fiscais torna inaplicável o art. 28,  VII, da Lei n° 10.865/2004, fazendo TABULA RASA da política industrial soberanamente instituída pelo  legislador.  Fl. 1125DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.121          11 3.3. Autorização normativa para a  classificação unificada:  a  interpretação da  NESH XI à RGI/SH 3  ­ A redução feita pela autuação, e mantida pela DRJ, das partes de um concentrado  (já pronto) a meros ingredientes de um concentrado (ainda por produzir­se) ofende também a legislação.  ­ Anote­se, de saída, que a prática da Recorrente de classificar os seus produtos de  forma unificada não encontra obstáculo nos arts. 13, §4º, 30 e 31, do Anexo ao Decreto n° 6.871/2009.  O primeiro nada diz sobre a apresentação em kits. Apenas dispõe que, feita a diluição (do concentrado  unificado ou, sendo o caso, de todas as partes que o compõem), a mistura resultante deve ter as mesmas  características da bebida final. E isso ocorre no caso da Recorrente. Os outros regulam os concentrados  líquidos para refrigerantes, mas não afirmam que este é o único estado físico em que o produto pode vir  ­  vale dizer,  não negam o caráter de concentrado aos produtos compostos de partes  líquidas  e partes  sólidas.  ­ Mais  do  que  isso,  a  classificação  tradicionalmente  adotada  pela  Recorrente  tem  respaldo expresso no Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias. A RGI/SH 3  disciplina a classificação de produtos misturados ou compostos que possam, em tese, ser enquadrados  em mais de uma posição. A respectiva NESH XI, embora afaste a incidência do comando, deixa fora de  dúvida  ­  ao  falar  em  "MERCADORIAS  CONSTITUÍDAS  POR  DIFERENTES  COMPONENTES"­  que  os  concentrados de bebidas  são uma mercadoria única, ainda que apresentados  em partes  independentes  (embaladas  conjuntamente ou  não),  e  sem qualquer  exigência  quanto  ao  estado  físico  de  suas  partes  integrantes (sólido ou líquido).  ­ Afastada quanto aos concentrados a Regra 3, para a qual o leitor fora remetido pela  Regra 2.b, volta­se a esta, que trata pela vez primeira dos produtos misturados ou compostos. Confira­ se, então, a NESH X a este último comando: "X) Os produtos misturados que constituam preparações  mencionadas como  tais,  numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem  classificar­se  por  aplicação  da  Regra  1",  a  qual,  por  sua  vez,  determina:  "Os  títulos  das  Seções,  Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para efeitos legais, a classificação é determinada  pelos  textos das Posições e das Notas de Seção e de Capítulo  e,  desde que não  sejam contrárias  aos  textos das referidas Posições e Notas, pelas Regras seguintes."  ­ Eis o texto do Ex 01 do Código 2106.90.10 da TIPI: "Preparações compostas, não  alcoólicas  (extratos  concentrados  ou  sabores  concentrados),  para  elaboração  de  bebida  da  posição  22.02, com capacidade de diluição superiora 10 partes da bebida para cada parte do concentrado."  ­ Claro,  assim, que  esta  é a  sua  classificação correta,  não  importa  se  apresentados  sob  forma unificada ou  em  kits. Descabida,  dessa  forma,  a  pretensão à  classificação  isolada  de  cada  uma de suas partes integrantes, a qual somente procederia se estas fossem vendidas em separado, com  preços individualmente estabelecidos ­ o que, definitivamente, não ocorre aqui. Esta também a leitura  de ELLEN GRACIE NORTHFLEET.  ­ As menções no Relatório Fiscal a uma capacidade de diluição de apenas 6,4 (fls.  10 e figuras 8 e 9 do Anexo 1) são equivocadas, pois miram o concentrado já diluído em solução aquosa  pelo engarrafador, e não no estado em que sai da fábrica da Recorrente. Isso o que atesta o Relatório  CETEA/ITAL 0024­2/14, juntado na impugnação, que teve por objetivo aferir a capacidade de diluição  dos  concentrados  fornecidos  pela Recorrente  à Brasal Refrigerantes Ltda.  (Fabricante Autorizado  do  Sistema Coca­Cola) através dos procedimentos operacionais padrão dessa empresa para fabricação das  seguintes  bebidas  não­alcoólicas,  entre  outras:  Coca­Cola;  Sprite; Guaraná Kuat;  Fanta  Laranja.  Em  todos  os  casos,  a  conclusão  do  órgão  técnico  é  clara:  a  capacidade  de  diluição  dos  concentrados  comercializados pela Recorrente é superior a 10 partes da bebida final e, portanto, a classificação fiscal  dos produtos por ela produzidas é 21.06.90.10 ­ ex 01.  Fl. 1126DF CARF MF   12 ­  O  Conselho  Superior  da  SUFRAMA  define  de  forma  expressa  os  produtos  da  Recorrente  como Concentrados  para Bebidas Não Alcoólicas  (Resolução CAS  n°  298/2007;  doc.  n°  04). Mais do que isso, a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 08/98, que aprovou o Processo  Produtivo  Básico  para  os  Concentrados,  Bases  e  Edulcorantes  para  Bebidas  Não  Alcoólicas,  entre  outros produtos (invocada às fls. 21 do Anexo I ao Relatório de Ação Fiscal), prevê a homogeneização  apenas "quando necessário", deixando claro que a venda em kits não prejudica a unicidade do produto  (doe. n° 05, item 2.c).  ­ Assim, ao negar a classificação fiscal dos produtos comercializados pela recorrente  é frustrar o incentivo fiscal e também violar a segurança jurídica.  3.4. Irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira  Os  trabalhos  do  Comitê  de  Nomenclatura  e  do  Comitê  Interino  de  Sistema  Harmonizado  do CCA  (hoje OMA)  não  representam  interpretação  autêntica. Ademais,  a  IN/RFB  n°  1.459/2014  ­  tal  a  IN/RFB  n°  873/2013,  que  a  precedeu  ­  torna  vinculantes  no  Brasil  apenas  os  pareceres do Comitê de Sistema Harmonizado da OMA traduzidos para o português e  integrados em  coletânea publicada no site da Receita Federal do Brasil na internet.  3.5. Sucessivamente: a classificação fiscal do concentrado para a fabricação de  Coca­Cola.  A fiscalização classificou as duas únicas partes do concentrado para a fabricação de  Coca­Cola  no  item 2106.90.10. Desse modo,  ainda  que  por um  absurdo  raciocínio,  inequivocamente  contrário ao SH, devesse prevalecer a classificação em separado, combatida nos tópicos anteriores e ora  aceita ad argumentandum, impor­se­ia o enquadramento de cada uma daquelas partes no Ex 01. Com  efeito, verifica­se aqui a identidade exigida pela RFB entre o produto final ­ bebida ­ e cada uma das  partes  analisadas,  pois  todas  são "preparações  do  tipo utilizado  para  elaboração de  bebidas". E  tal  identidade é perfeita (correspondência biunívoca), já que na Coca­Cola não há nenhuma parte que seja  enquadrada pela RFB em outro código.  3.6. Sucessivamente: incidência do art. 146 do CTN  ­  Há mais  de  30  anos,  os  concentrados  destinados  à  fabricação  das  bebidas  não­ alcoólicas  do Sistema Coca­Cola  são  vendidos  no Brasil  sob  a  forma de  kits,  constituídos  de  partes,  compondo uma única mercadoria com valor comercial único, passível de classificação fiscal. Só agora,  na  autuação  aqui  combatida  e  naquela  de  IPI  lavrada  no  mesmo  dia,  se  introduziu  a  classificação  pulverizada dos kits, parte a parte. Trata­se, sem dúvida, de inovação no critério jurídico que o Fisco  vinha  consistentemente  adotando  na  matéria  vis­à­vis  a  Recofarma,  a  atrair,  ad  argumentandum,  a  regência do art. 146 do CTN.  ­ A  conclusão  é  cristalina:  os  créditos  devem  ser  extintos, mesmo  que  se  conclua  pelo acerto da classificação em separado, a qual só poderá ser oposta contra a Recorrente quanto aos  fatos geradores ocorridos após a decisão administrativa final que rejeite os itens 3.2 a 3.4 supra.  É o relatório.  Voto             Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula, Relatora  Atendidos  aos  requisitos  de  admissibilidade,  toma­se  conhecimento  do  recurso voluntário.  "Preliminar de nulidade da decisão recorrida"  Fl. 1127DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.122          13 Conforme se observa no Acórdão nº 01­32.397 ­ 3ª Turma da DRJ/BEL, de  28 de outubro de 2015, a reclassificação fiscal efetuada pela fiscalização foi mantida sob vários  fundamentos, dentre eles, aqueles resumidos nos itens i) a iv) do relatório acima, em decisão  devidamente motivada, sem qualquer cerceamento de direito de defesa à recorrente.  Alega  a  recorrente  que  a  utilização  pelo  julgador  da DRJ  dos  trabalhos  do  Comitê  de  Nomenclatura  e  do  Comitê  Interino  de  Sistema  Harmonizado  do  Conselho  de  Cooperação Aduaneira  (CCA), hoje Organização Mundial  da Aduanas  (OMA),  representaria  inovação nos motivos do lançamento e ofensa ao princípio do contraditório, cuja plenitude foi  reconhecida no art. 10 do novo CPC.  No  entanto,  a  utilização  pelo  julgador  de  argumentos  adicionais  para  combater  as  alegações  da  então  impugnante  não  implica  necessariamente  inovação  no  lançamento  original.  Tanto  é  assim  que  há  previsão  no  processo  administrativo  fiscal  de  apresentação  de  prova  após  a  impugnação  que  se  destine  a  contrapor  fatos  ou  razões  posteriormente  trazidas  aos  autos  (art.  16,  §  4º,  "c"  do Decreto  nº  70.235/72). A decisão  de  primeira instância tem sua amplitude delimitada no debate entre a impugnação e o lançamento,  razão pela qual pode conter argumentos adicionais em relação ao  lançamento para  rebater as  razões de defesa relevantes da impugnante.  No  caso  concreto,  o  julgador  de  primeira  instância,  após  sustentar  seu  posicionamento  no  sentido  do  não  cabimento  da  classificação  fiscal  pleiteada  pela  então  impugnante,  com  argumentos  já  suficientes  à  compreensão  de  suas  razões  de  decidir,  acrescentou,  a  título de  reforço na  sua  argumentação  e no  intuito de  rebater  as  alegações da  impugnante,  a  análise  do  Comitê  de  Nomenclatura  e  do  Comitê  Interino  de  Sistema  Harmonizado  do  Conselho  de  Cooperação  Aduaneira  (CCA),  o  que  foi,  inclusive,  bem  ressalvado na decisão recorrida, nos seguintes termos:  (...)  Ademais,  veja­se,  não  se  está,  no  âmbito  do  presente  processo  administrativo  fiscal,  em  busca  de  interpretação  capaz  de  considerar  os  chamados  “concentrados”  como  mercadorias  unitárias,  mas  da  correta  classificação  dos  produtos  sob  o  abrigo  de  tal  expressão,  seja  por  intermédio  de  uma  única  classificação – a  exemplo do  que  pretende  a  impugnante  –,  ou  através da classificação de cada qual dos produtos envolvidos. É  dizer, não se parte da classificação adotada pela contribuinte em  busca  de  interpretação  apta  a  justificá­la,  e  sim  da  realidade  atinente aos produtos alinhados no presente trabalho de forma a  corretamente classificá­los no âmbito da Nomenclatura Comum  do Mercosul (NCM).  Considerar  o  “concentrado”  como  já  constituindo  mistura  formada pelos seus componentes, consoante já anotado, é ficção  sem  qualquer  esteio  no  regramento  posto.  Restaria,  assim,  aparentemente, desfazer o equívoco pela impugnante perpetrado  quando  da  interpretação  da Nota  Explicativa  XI  à  Regra  3.b),  segundo a qual  referida  regra não  se aplicaria às mercadorias  constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e  apresentados  em  conjunto  (mesmo  em  embalagem  comum),  em  proporções  fixas,  para  a  fabricação  industrial de bebidas.   Fl. 1128DF CARF MF   14 E,  para  tanto,  no  propósito  de  fulminar  qualquer  dúvida  remanescente  quanto  ao  correto  entendimento  adotado  pelas  autoridades  fiscais diante da Nota Explicativa XI à Regra 3.b),  recorre­se  à  análise  levada  a  efeito  pelo  Conselho  de  Cooperação Aduaneira por ocasião da edição da precitada nota  explicativa, uma vez suscitada, ainda em 1985, a questão posta  aqui.   A  documentação  em  epígrafe,  cuja  juntada  aos  autos,  na  seqüência  deste  julgado,  inclui  a  respectiva  tradução  juramentada, evidencia, sem qualquer margem à dúvida, que os  componentes  individuais  destinados  à  fabricação  industrial  de  bebidas  devem  ser  classificados  separadamente  nos  códigos  apropriados a cada um deles, não como uma mercadoria única.  Trata­se, simplesmente, da razão de ser da Nota Explicativa XI à  Regra  3.b),  em  nítida  colisão  com  a  tese  que  a  impugnante  pretende fazer prosperar.   E não se diga que este julgador extrapola seu mister ao trazer a  lume  aludido  debate  havido  no  âmbito  do  Conselho  de  Cooperação  Aduaneira.  Tal  se  deu,  observe­se,  tão  apenas  no  intuito  de  corroborar  entendimento  adotado  pelas  autoridades  fiscais  –  e  exaustivamente  fundamentado no  decorrer  do  termo  de  verificação  fiscal  de  fls.  346/364  –  na  materialização  da  pretensão  fazendária.  Não  inova  nas  razões,  muito  menos  se  revela capaz de ensejar qualquer prejuízo à contribuinte.  (...)  A  referência  ao  entendimento  sobre  classificação  fiscal  do  órgão  internacional  pela  DRJ,  assim  como  a  menção  ao  entendimento  da  Alfândega  dos  Estados  Unidos  pela  fiscalização,  é  análoga  a  citação  de  algum  precedente  na  jurisprudência  para  corroborar  o  raciocínio  do  julgador  ou  do  agente  administrativo  na  aplicação  da  lei  ao  caso  concreto.  Com efeito, o novo argumento utilizado na decisão recorrida não representou  qualquer  agravamento  da  exigência  inicial,  nem  tampouco  inovação  ou  alteração  da  fundamentação  do  lançamento,  não  havendo  que  se  falar  em  nulidade  por  cerceamento  de  direito  de  defesa  da  recorrente  ou  ofensa  ao  contraditório,  cabendo  lembrar  que  o  recurso  voluntário é o instrumento adequado para a contribuinte se contrapor aos fatos e fundamentos  aduzidos na decisão recorrida.  Assim,  rejeito  a  preliminar  de  nulidade  da  decisão  recorrida  suscitada  pela  recorrente.  Do mérito  A controvérsia principal do processo reside na verificação se as mercadorias,  vendidas  pela  contribuinte  às  fábricas/engarrafadoras  de  bebidas,  teriam  uma  classificação  fiscal  única  como  um  "kit"  ou  conjunto  para  uma  finalidade  específica,  não  obstante  não  estejam misturados  num mesmo  recipiente,  em  especial,  se  classificar­se­iam  conjuntamente  sob o código único de NCM/SH 2106.90.10 da TIPI ­ Ex 01, conforme pretende a recorrente:  Fl. 1129DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.123          15   Ex 01 ­ Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores  concentrados),  para  elaboração  de  bebida  da  posição  22.02,  com  capacidade  de  diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado)  No  que  concerne  aos  produtos  (componentes  ou  "partes"  dos  denominados  "kits" ou "concentrados") destinados à fabricação de refrigerantes, eles foram objeto de análise  pericial  para verificação  das  suas  composições, mediante  20 Laudos Técnicos  exarados  pelo  Centro  Tecnológico  de  Controle  de  Qualidade  Falcão  Bauer  (fls.  295/326).  Com  base  nos  resultados  dos  Laudos  Técnicos,  a  fiscalização  efetuou  a  classificação  fiscal  dos  produtos  individualmente, nos seguintes termos:      Entendeu a fiscalização que os componentes de valor mais significativo dos  denominados  "kits"  para  fabricação  de  refrigerantes  se  classificariam  no  código  NCM  2106.90.10,  entretanto  não  se  enquadrariam  no  Ex  tarifário  01,  o  qual  abrigaria  apenas  o  extrato concentrado, assim considerado como uma preparação composta que deveria conter o  extrato  vegetal  e  todos  os  demais  aditivos  necessários  para  o  refrigerante  pronto  após  a  diluição.  A classificação fiscal dos componentes dos "kits" para a fabricação de outras  bebidas, que não os  refrigerantes acima, não  foram objeto de análise pericial, mas  tiveram o  mesmo  tratamento  pela  fiscalização  em  face  da  identidade  das  informações  fornecidas  pela  contribuinte.  Fl. 1130DF CARF MF   16 Assim,  a  fiscalização  concluiu  que  nenhum  dos  produtos  comercializados  pela Recofarma se enquadraria no Ex 01 da NCM 2106.90.10, de forma que a contribuinte não  faria  jus  à  redução  a  zero  da  alíquota  do  PIS/Pasep  e Cofins  incidente  sobre  a  receita  bruta  decorrente de vendas no mercado interno.  Do relatório acima, podemos visualizar o problema, no âmbito do julgamento  do recurso voluntário em dois questionamentos:   1º)  A  classificação  fiscal  dos  componentes  dos  "kits"  deve  se  dar  individualmente, por cada componente do "kit"?   2º)  Em  caso  afirmativo,  algum  componente  do  denominado  "kit",  reclassificado  pela  fiscalização  no  código NCM/SH 2106.90.10,  poderia  se  enquadrar no Ex  tarifário 01?  No  que  concerne  ao  1º  questionamento,  a  fiscalização  sustentou  que  a  classificação fiscal deveria ser realizada por componente do "kit",  individualmente, com base  nos seguintes fundamentos:  a) os produtos vendidos pela Recofarma são vários ingredientes, cada um na  sua  embalagem  individual,  que  não  estão  misturados  nem  prontos  para  uso,  não  podendo  formar uma única preparação;  b) o fato alegado pela contribuinte de não poder misturar os componentes dos  "kits"  por  limitações  técnicas  é  irrelevante  para  a  definição  da  classificação  fiscal  das  mercadorias;  c) os componentes dos "kits" podem, sim, ser vendidos separadamente, sendo  que a Recofarma poderia, por exemplo, industrializar e vender somente a parte que contém o  aroma  do  produto  e  o  segredo  industrial,  e  as  demais  partes  poderiam  ser  vendidas  às  engarrrafadoras por outras empresas; ou mesmo, por hipótese, poderia a Recofarma substituir  algumas das partes faltantes eventualmente avariadas;  d)  em  situação  semelhante,  a  Alfândega  dos  Estados  Unidos  decidiu  da  mesma forma, pela classificação fiscal dos produtos individualmente, os quais eram vendidos  em  uma  mesma  caixa  de  transporte,  mas  embalados  individualmente  (se  misturados  pelo  vendedor, ocorreria sua deterioração), e eram depois transformados em um produto único pelos  destinatários;   e) a possibilidade de classificação dos componentes dos denominados "kits"  só  existiria nos  casos  específicos previstos nas Regras 2  a)  e 3 b) do Sistema Harmonizado,  entretanto, como a própria empresa  reconheceu,  as Regras 2 a) e 3 b) não se aplicam a  seus  produtos;  Relativamente  ao  2º  questionamento,  sustentou  a  fiscalização  que  os  componentes de valor mais significativo, que contêm ingrediente fundamental no aroma e/ou  no  sabor da  bebida,  deveriam  ser  classificados  no  código NCM 2106.90.10  (“Preparação  do  tipo utilizado para elaboração de bebidas”)1, porém,  tais componentes "não se enquadram no                                                              1 Classificação da parte 1 [Termo de Verificação Fiscal]    Conforme Laudo de Análise nº 1266/2013­3.0 exarado pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão  Bauer  “Trata­se  de  Preparação  na  forma  de  Solução  Aquosa,  à  base  de  Extrato  de  Noz  de  Cola,  Caramelo,  Cafeína,  Ácido  Fosfórico,  alfa­Terpineno,  Limoneno  e  beta­Terpineno,  uma  Preparação  do  tipo  utilizada  na  elaboração de bebidas”.  Fl. 1131DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.124          17 Ex 01 do referido código, pois o extrato concentrado, por ser uma preparação composta, deve  conter  o  extrato  vegetal  de  sua  origem  e  todos  os  demais  aditivos  necessários,  a  fim  de  apresentar,  quando  diluído,  as  mesmas  características  de  identidade  presentes  na  bebida  elaborada a partir dele".   Para chegar a essa conclusão para a Parte 1 do "kit" Coca­Cola, a fiscalização  fundamentou­se nos seguintes pontos:  a)  Segundo  os  textos  dos  Ex  01  e  Ex  02,  as  preparações  devem  ser  não  alcoólicas,  e  devem  se  subsumir  somente  a  “extratos  concentrados”  ou  “sabores  concentrados”.  O  extrato  concentrado,  por  ser  uma  preparação  composta,  deve  conter  o  extrato  vegetal  de  sua  origem  e  os  todos  os  demais  aditivos  necessários  (matérias  de  base  classificadas  em  capítulos  distintos),  a  fim  de  apresentar,  quando  diluído,  as  mesmas  características  de  identidade  presentes  no  refrigerante  elaborado  a  partir  dele.  Esse  entendimento é decorrente da leitura dos textos dos Ex 01 e Ex 02 combinados com a dicção  dos  arts.  13  e  30  do  Decreto  nº  6.871,  de  04/06/2009.  Já  o  sabor  concentrado  difere  do  anterior apenas em relação ao extrato. Neste caso o extrato do vegetal de origem é totalmente  substituído por aromatizantes/saborizantes artificiais.  “Ex  01  ­  Preparações  compostas,  não  alcoólicas  (extratos  concentrados  ou  sabores  concentrados),  para  elaboração  de  bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a  10 partes da bebida para cada parte do concentrado   Ex  02  ­  Preparações  compostas,  não  alcoólicas  (extratos  concentrados  ou  sabores  concentrados),  para  elaboração  de  bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição                                                                                                                                                                                           Dada  a  ausência  de  uma  posição mais  específica,  as  preparações  do  gênero  utilizadas  na  produção  de  bebidas  refrigerantes  classificam­se  no  escopo  da  posição  21.06,  conforme  esclarecem  as  Notas  Explicativas  dessa  posição:  “Classificam­se especialmente aqui:  [...]7)  As  preparações  compostas,  alcoólicas  ou  não  (exceto  as  à  base  de  substâncias  odoríferas),  dos  tipos  utilizados  na  fabricação  de diversas  bebidas  não  alcoólicas  ou  alcoólicas. Estas  preparações  podem  ser  obtidas  adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico,  ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações  contêm  a  totalidade  ou  parte  dos  ingredientes  aromatizantes  que  caracterizam  uma  determinada  bebida.  Em  conseqüência,  a  bebida  em questão  pode,  geralmente,  ser  obtida  pela  simples  diluição  da  preparação  em  água,  vinho ou álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos  são preparados especialmente para consumo doméstico; são também freqüentemente utilizados na indústria para  evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas  preparações  não  de destinam a  ser  consumidas  como bebidas,  o que  as  distingue das bebidas  do Capítulo 22.”  (grifo nosso)  Verifica­se  da  estrutura  da  posição  21.06,  que  a  mesma  desdobra­se  em  apenas  duas  subposições,  estando  a  subposição  2106.10  reservada  aos  “Concentrados  de  proteínas  e  substâncias  proteicas  texturizadas”.  Assim,  a  preparação em análise deve ser enquadrada na subposição 2106.90, destinada à “Outras” preparações.  Aplicando­se o disposto na Regra Geral Complementar Nº 1 – RGC­1, a seguir transcrita, para determinação da  classificação  ao  nível  de  item  e  subitem,  verifica­se  que  a  presente  preparação  tem  como  classificação  mais  específica  o  código NCM  2106.90.10,  correspondente  às  “Preparações  dos  tipos  utilizados  para  elaboração  de  bebidas”.  “Regra  Geral  Complementar  Nº  1  –  RGC­1  As  Regras  Gerais  para  interpretação  do  Sistema Harmonizado  se  aplicarão, mutatis mutandis,  para  determinar  dentro  de  cada  posição  ou  subposição,  o  item  aplicável  e,  dentro  desse  último,  o  subitem  correspondente,  entendendo­se  que  apenas  são  comparáveis  desdobramentos  regionais  (itens e subitens) do mesmo nível.”    Fl. 1132DF CARF MF   18 de  até  10  partes  da  bebida  para  cada  parte  do  concentrado”  [negritos do TVF]  b)  Em  relação  à  concentração,  não  há  dúvida  de  que  as  preparações  compostas  dessas  exceções  tarifárias  devam  ser  concentradas,  tanto  que  uma  diferença  fundamental  entre  o  Ex  01  e  o  Ex  02  é  a  “capacidade  de  diluição”.  No  primeiro,  esta  é  superior a 10 vezes, enquanto no segundo é igual ou menor do que 10 vezes. Como o legislador  não  emprega  palavras  inúteis  ou  desnecessárias,  fica  evidenciado  que  as  mercadorias  aí  classificadas devem ser concentradas a  fim de que posteriormente possam ser diluídas. Além  disso, no próprio Ex ao final do texto há referência à preparação composta como concentrado.  c) A Portaria  Interministerial MPO/MICT/MCT nº 8, de 25 de  fevereiro de  1998, que estabelece o Projeto Produtivo Básico – PPB para os concentrados para elaboração  de  refrigerantes  reza:  “Art.  1º  Estabelecer  para  os  produtos  EXTRATOS  AROMÁTICOS  VEGETAIS  NATURAIS,  CONCENTRADOS,  BASES  E  EDULCORANTES  PARA  BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS E CORANTE CARAMELO, industrializados na Zona Franca  de Manaus, os seguintes.” Então, não há dúvidas acerca da obrigatoriedade das “Preparações  compostas” do código NCM 2106.90.10 Ex 01 serem “concentrados”.  d)  A  Lei  nº  8.918/1994  foi  regulamentada  pelo  Decreto  nº  2.314,  de  4  de  setembro de 1994, posteriormente revogado pelo Decreto nº 6.871, de 4 de junho de 2009. Em  ambos  consta  uma  definição  precisa  em  relação  aos  concentrados  para  bebidas,  abaixo  transcrita, na dicção do Regulamento vigente: "Art. 13 (...) § 4º O produto concentrado, quando  diluído,  deverá  apresentar  as  mesmas  características  fixadas  nos  padrões  de  identidade  e  qualidade para a bebida na concentração normal.”   e)  O  Regulamento  Técnico  para  Fixação  dos  Padrões  de  Identidade  e  Qualidade  para  Refrigerantes,  Anexo  à  Portaria  nº  544,  de  16  de  novembro  de  1998,  complementa  os  padrões  de  identidade  e  qualidade  estabelecidos  no Decreto  nº  6.871/2009.  Quando  esse  Regulamento  aborda  a  Composição  e  Requisitos  dos  refrigerantes,  estabelece  como requisito: “As características sensoriais e físico­químicas deverão estar em consonância  com  a  composição  do  produto”.  Então,  duas  das  características  fixadas  nos  padrões  de  identidade  e  qualidade  para  a  bebida  na  concentração  normal,  e  que  o  produto  concentrado,  quando diluído, deverá apresentar, pelo Regulamento são: sensoriais e físico­químicas.  f)  Segundo  os  Laudos  de  Análise  do  Centro  Tecnológico  de  Controle  de  Qualidade  Falcão Bauer  se  extrai  que  a  parte  1  do  "kit"  quando  diluída  não  apresentaria  as  mesmas características sensoriais e físico­químicas do refrigerante Coca­Cola que por ventura  viesse  a  ser  elaborado  a  partir  dela.  O  aroma,  o  sabor  e  a  coloração  –  elementos  das  características  sensoriais  –  seriam  diferentes.  Da  mesma  forma,  as  características  físico­ químicas  não  seriam  iguais,  principalmente  pela  alta  concentração  ácida  da  parte  1.  Assim,  clarifica­se o entendimento de que a parte 1 não é um concentrado por não se enquadrar nos  textos  descritivos  do  Ex  01.  É  apenas  um  dos  componentes  do  concentrado,  ou  parte  do  concentrado. Se assim não fosse, a outra “parte” seria desnecessária.  g) Todo exposto acima relativo ao concentrado do código 2106.90.10 Ex 01,  também é válido  para o  concentrado  do  código  2106.90.10 Ex 02. Tendo  em vista  que  este  último  é  utilizado  nas máquinas  Post Mix  que  elaboram  no  ato  refrigerantes  para  venda  em  copos  diretamente  ao  consumidor  final,  há  no Decreto  6.871/2009 um  tratamento  específico  dessa matéria, conforme se verifica nos seus arts. 29 e 30. Esse concentrado líquido usado em  máquinas  Post  Mix2  também  não  é  produzido  pela  Recofarma,  mas  pela  fábrica  de                                                              2 As máquinas Post Mix, cujo nome numa tradução livre significa equipamento de mistura posterior, são comuns,  por exemplo, em bares, restaurantes e similares, onde o refrigerante é vendido em copos. Na parte interna desses  Fl. 1133DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.125          19 refrigerantes. Observe­se que a Lei nº 8.918/1994, o Decreto nº 6.871/2009 e o Regulamento  Técnico  para  Fixação  dos  Padrões  de  Identidade  e  Qualidade  para  Refrigerantes  Anexo  à  Portaria nº 544/1998, em momento algum distinguem os concentrados líquidos em função de  sua  capacidade  de  diluição.  Assim,  à  luz  da  legislação  específica  sobre  bebidas,  os  concentrados dos códigos NCM 2106.90.10 Ex 01 e NCM 2106.90.10 Ex 02 se submetem às  mesmas  regras.  Entretanto,  a  Recofarma  não  possuiu  registro  no  MAPA  para  o  Ex  01.  A  conclusão  é  obvia:  não  há necessidade de  registro  de um produto  que  ela  não  produz.  Já  as  fábricas de refrigerantes do Sistema Coca­Cola produzem o concentrado classificado no Ex 02  e posteriormente o refrigerante e, e para ambos existe registro no MAPA.  h) Clarifica­se por diversas razões que o entendimento de que a Parte 1 não é  “o  concentrado” de que  trata o Ex 01, mas  apenas um dos  componentes do  concentrado, ou  “parte do concentrado”. Se assim não fosse, a parte 2 seria desnecessária. A mistura das duas  “partes” num único produto é que seria realmente o concentrado do refrigerante sabor Coca­ Cola, mas essa mistura não é feita pela fiscalizada, conforme ela mesma assevera. Na realidade  esse  concentrado  classificado  no  código  NCM  2106.90.10  Ex  01  que  teoricamente  seria  fabricado pela Recofarma nunca chega a existir de fato. Quando as “partes” do “Concentrado  Coca­Cola” são processadas na fábrica de refrigerantes, o concentrado que resulta se classifica  noutro código da NCM, o 2106.90.10 Ex 02.  i)  Corroborando  o  entendimento  acima  esposado,  nos  quesitos  nº  12  e  13,  Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer, por meio do Laudo de Análise nº  1266/2013­1.0,  informou  que  o  produto  (Parte  1  do  "kit"  Coca­Cola)  não  pode  ser  descrito  como um concentrado ou sabor concentrado.  Raciocínio  semelhante  foi  adotado  pela  fiscalização  para  demonstrar  o  não  enquadramento no Ex 01 dos demais componentes que puderam se classificar no código NCM  2106.90.10.  Dentro desse contexto, analisemos agora as alegações do recurso voluntário.  3. "RAZÕES PARA A REFORMA DA DECISÃO RECORRIDA"  3.1. "Desnecessidade de registro dos kits da Recorrente no MAPA"  Alega a recorrente que os kits autuados qualificar­se­iam como matéria­prima  das  bebidas,  sendo  cada  uma  de  suas  partes  composta  de  diversos  ingredientes  e  aditivos.  Assim, qualquer que seja a sua classificação fiscal ­ 2106.90.10 Ex 01 ou outra ­, dispensam  registro  no  Ministério,  o  que  invalidaria  o  raciocínio  a  contrario  sensu  desenvolvido  pela  fiscalização (se não há registro no MAPA para produto com aquela classificação, é porque a  Recorrente não o fabrica).   Na verdade, a inferência contida no Termo de Verificação Fiscal é no sentido  de que os produtos vendidos pela Recofarma não poderiam ser os "concentrados" referidos nos  Ex tarifários 01 e 02 do código NCM/SH 2106.90.10, pois se assim o fossem teriam de ter o  correspondente registro no MAPA.                                                                                                                                                                                            equipamentos  estão  conectados  um  cilindro  ou  bag  onde  está  o  concentrado  líquido,  um  cilindro  com  gás  carbônico e uma fonte de água potável. Os três componentes são misturados no momento de encher o copo.  Fl. 1134DF CARF MF   20 Assim,  a  alegação  da  recorrente  neste  tópico  não  se  contrapõe  ao  entendimento  da  fiscalização,  pelo  contrário,  até  o  corrobora. Além  do  que,  como  resumido  acima, a fiscalização teve outros fundamentos mais relevantes para o não enquadramento dos  componentes do denominado "kit" no Ex 01 pela fiscalização.  Ora, se a recorrente entende que seus produtos qualificar­se­iam apenas como  matéria­prima das bebidas, sendo cada uma de suas partes composta de diversos ingredientes e  aditivos  (e  não  os  concentrados  supostos  na  inferência  da  fiscalização),  é  também  válida  a  interpretação  da  recorrente  de  que  não  caberia  o  registro  no  MAPA  para  os  produtos  que  vende, mas isso em nada lhe favorece no presente processo.  3.2.  "Relevância  da  destinação  do  produto  na  classificação  fiscal.  Inexistência de obstáculo semântico"  Não  houve  a  alegada  violação  das  definições  e  aplicações  do  Sistema  Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH).   Conforme definido nos arts. 16 e 17 do Regulamento do IPI, a classificação  fiscal deve se dar na seguinte forma:  Art. 16. Far­se­á a classificação de conformidade com as Regras  Gerais  para  Interpretação  ­  RGI,  Regras  Gerais  Complementares ­ RGC e Notas Complementares ­ NC, todas da  Nomenclatura  Comum  do MERCOSUL  ­  NCM,  integrantes  do  seu texto (Lei nº 4.502, de 1964, art. 10).  Art.  17.  As  Notas  Explicativas  do  Sistema  Harmonizado  de  Designação  e  de  Codificação  de  Mercadorias  ­  NESH,  do  Conselho  de  Cooperação  Aduaneira  na  versão  lusobrasileira,  efetuada  pelo  Grupo  Binacional  Brasil/Portugal,  e  suas  alterações  aprovadas  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil,  constituem  elementos  subsidiários  de  caráter  fundamental  para  a  correta  interpretação  do  conteúdo  das  Posições  e  Subposições,  bem  como  das  Notas  de  Seção,  Capítulo,  Posições  e  de  Subposições  da  Nomenclatura  do  Sistema Harmonizado (Lei nº 4.502, de 1964, art. 10).  A Regra Geral de Interpretação nº 1 estabelece que: "Os títulos das seções,  capítulos  e  subcapítulos  têm apenas valor  indicativo. Para os  efeitos  legais,  a classificação é  determinada  pelos  textos  das  posições  e  das  notas  de  seção  e  de  capítulo  e,  desde  que  não  sejam contrárias aos textos das referidas posições e notas, pelas regras seguintes".   O  que  a  fiscalização  fez  foi  exatamente  classificar  "mercadorias",  assim  consideradas como os bens que foram objeto de venda pela Recofarma, no caso, cada "kit de  concentrados" foi considerado como uma única mercadoria. Mas isso não quer definitivamente  dizer que cada mercadoria ou "kit" devesse ser classificado num único código NCM/SH, o que  só  ocorreria,  obviamente,  se  as  normas  da  nomenclatura  conduzissem  a  isso.  Nessa  esteira,  também  o  uso  ou  destinação  da  mercadoria  serão  relevantes  para  a  classificação  de  uma  mercadoria somente quando essas normas atinentes assim o indiquem.  Com  efeito,  a  fiscalização  bem  ressalvou  que:  "A  empresa  pode  comercializar seus produtos da forma que considerar mais conveniente e dar a eles os nomes  que  julgar  adequado.  O  que  ela  não  pode  fazer  é  exigir  que  a  legislação  se  dobre  as  suas  conveniências".  Fl. 1135DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.126          21 Quanto  à  individualização  dos  componentes  dos  "kits  de  concentrados"  no  Laudo  Pericial,  ela  só  foi  feita  porque  eles  já  se  encontravam  separados,  em  embalagens  individuais,  na  forma  como  eram  vendidos  pela  recorrente  e,  logicamente,  para  auxiliar  na  verificação da correção ou  incorreção da classificação fiscal adotada pela contribuinte para o  conjunto,  na  posição  NCM/SH  2106.90.10.  É  certo  que  o  Laudo  Pericial  destina­se  a  solucionar as dúvidas da fiscalização na classificação e, no caso, uma delas era, até então, se a  classificação se daria pelo "kit" como um todo ou individualmente, por componente.  É  verdade  que,  como  afirma  a  recorrente,  as  "preparações",  na  acepção  do  código NCM/SH 2106.90.10, não necessitam estarem prontas para uso, tanto que a fiscalização  enquadrou  nesse  código  uma  das  partes  dos  "kits",  com  base,  especialmente,  na  Nota  Explicativa (NESH) da posição 2106, a qual dispõe:  Classificam­se especialmente aqui:  [...]  7)  As  preparações  compostas,  alcoólicas  ou  não  (exceto  as  à  base  de  substâncias  odoríferas),  dos  tipos  utilizados  na  fabricação  de  diversas  bebidas  não  alcoólicas  ou  alcoólicas.  Estas  preparações  podem  ser  obtidas  adicionando aos  extratos  vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido  láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de  conservação,  produtos  tensoativos,  sucos  de  frutas,  etc.  Estas  preparações  contêm  a  totalidade  ou  parte  dos  ingredientes  aromatizantes  que  caracterizam  uma  determinada  bebida.  Em  conseqüência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida  pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool,  com  ou  sem  adição,  por  exemplo,  de  açúcar  ou  de  dióxido  de  carbono. Alguns  destes  produtos  são  preparados  especialmente  para consumo doméstico; são também freqüentemente utilizados  na  indústria  para  evitar  os  transportes  desnecessários  de  grandes  quantidades  de  água,  de  álcool,  etc.  Tal  como  se  apresentam,  estas  preparações  não  de  destinam  a  ser  consumidas  como  bebidas,  o  que  as  distingue  das  bebidas  do  Capítulo 22.” (grifo nosso) [da fiscalização]  No  entanto,  não  há  a  contradição  apontada  pela  recorrente,  vez  que  o  que  entende a fiscalização que deveria estar pronta para uso, seria a "preparação composta" a que  se referem os Ex tarifários 01 e 02 do referido código, nos seguintes termos:  (...)  Os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser  entendidos  como  “produtos  pronto  para  uso”,  cuja  origem  advém de um processo de preparo. O significado da expressão  “Preparações  compostas”  foi  dissecado  no  RELATÓRIO  DE  AÇÃO FISCAL.  A  expressão  “Preparações  compostas”,  significa  dizer  que  as  misturas devem obrigatoriamente ser o resultado da combinação  de diversos ingredientes de base para o produto final, tais como  extratos do Capítulo 13, conservantes e acidulantes do Capítulo  29, matérias odoríferas do Capítulo 31, etc.  Essas  preparações  devem  ser  não  alcoólicas,  e  devem  se  subsumir  somente  a  “extratos  concentrados”  ou  “sabores  concentrados”.  Fl. 1136DF CARF MF   22 O extrato concentrado, por ser uma preparação composta, deve  conter  o  extrato  vegetal  de  sua  origem  e  os  todos  os  demais  aditivos  necessários,  a  fim  de  apresentar,  quando  diluído,  as  mesmas  características  de  identidade  presentes  no  refrigerante  elaborado  a  partir  dele.  Esse  entendimento  é  decorrente  dos  textos dos Ex 01 e Ex 02 e da dicção dos arts. 13 e 30 do Decreto  nº 6.871, de 04/06/2009.  Já o sabor concentrado difere do anterior apenas em relação ao  extrato. Neste caso o extrato do vegetal de origem é totalmente  substituído por aromatizantes/saborizantes artificiais.  (...)  Não há também nenhum paradoxo em se classificar alguns componentes do  denominado "kit" no código 2106.90.10 (sem o enquadramento nos Ex tarifários) e não o fazer  em relação a  todo o "kit",  eis que, não estando os componentes do "kit" misturados entre si,  não  poderiam  ser  considerados  uma  preparação  única.  Melhor  dizendo,  embora  alguns  dos  produtos  (componentes  do  "kit")  possam  ser  classificados  individualmente  como  uma  preparação, rejeitou­se a tese da recorrente de que os vários componentes de um mesmo "kit"  poderiam classificar­se como uma única preparação.  A tese da contribuinte de classificação do "kit" como uma preparação única  não  encontra  abrigo  nos  textos  das  posições  e  das  notas  de  seção  e  de  capítulo  ou  nas  respectivas  Notas  Explicativas  (NESH),  nem  tampouco,  conforme  já  reconhecido  pela  recorrente, nas Regras RGI/SH 2a e 3b.  3.3.  "Autorização  normativa  para  a  classificação  unificada:  a  interpretação da NESH XI à RGI/SH 3"  Alega  a  recorrente  que  RGI/SH  3  disciplina  a  classificação  de  produtos  misturados ou  compostos  que poderiam,  em  tese,  ser enquadrados  em mais de uma posição,  sendo  que  a  respectiva NESH XI,  embora  afaste  a  incidência  do  comando,  deixaria  fora  de  dúvida ­ ao falar em "MERCADORIAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES COMPONENTES"­ que os  concentrados  de  bebidas  seriam  uma  mercadoria  única,  ainda  que  apresentados  em  partes  independentes (embaladas conjuntamente ou não), e sem qualquer exigência quanto ao estado  físico de suas partes integrantes (sólido ou líquido).   Veja­se  a  redação  da  Nota:  "XI)  A  presente  Regra  não  se  aplica  às  mercadorias  constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e  apresentados  em  conjunto  (mesmo  em  embalagem  comum),  em  proporções  fixas,  para  a  fabricação industrial de bebidas, por exemplo."  No entanto, essas alegações em nada favorecem a recorrente. Nunca se negou  a  existência  no  mundo  concreto  de  "mercadorias  constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados separadamente e apresentados em conjunto". O que se rejeita, no presente caso,  como  já  esclarecido,  é a classificação dos  "kits" num único código NCM de "preparação", e  não a possibilidade de uma "mercadoria" ter vários componentes separados.  É  verdade,  como  afirmado  pela  recorrente,  que  há  exemplos,  como  os  citados,  de  produtos  não  misturados  que  podem  ser  classificados  conjuntamente,  com  uma  única NCM, mas isso quando haja previsão nos textos das posições e das notas de seção e de  capítulo ou nas respectivas notas explicativas ou regras gerais do SH, o que não ocorre no caso  das preparações a que se referem o código NCM/SH 2106.90.10, objeto de estudo. Como regra  geral, o conceito de preparação pressupõe a mistura dos ingredientes, ressalvando­se apenas os  casos expressamente previstos nas notas e textos da nomenclatura.  Fl. 1137DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.127          23 Quanto  à  questão  da  capacidade  de  diluição  apontada  por  outro  órgão  técnico, ela não seria suficiente para o enquadramento no Ex, seja porque não há sustentação  nas normas de classificação para se classificar sob uma única preparação os componentes do  referido  "kit",  seja porque da análise dos Laudos Periciais  solicitados pela  fiscalização neste  processo,  conclui­se  que  os  componentes  do  "kit"  não  apresentam  as mesmas  características  sensoriais  e  físico­químicas  do  refrigerante,  não  podendo  ser  considerados  como  um  concentrado ou sabor concentrado a que se referem os Ex 01 e 02.  As definições do Conselho Superior da SUFRAMA, no sentido de que seria  prevista a homogeneização apenas quando necessário, não é nada relevante para a classificação  fiscal  dos  referidos  "kits",  feita  por  Auditor­Fiscal  no  âmbito  da  sua  competência,  com  observância das normas atinentes à espécie.  3.4. "Irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira"  Os  trabalhos  do Comitê  de Nomenclatura  e  do Comitê  Interino  de Sistema  Harmonizado do CCA (hoje OMA) representaram para o julgador de primeira instância, como  dito  no  exame  da  preliminar  acima,  apenas  um  reforço  na  sua  argumentação  e,  ainda  que  eventualmente não tivessem caráter vinculante, como alegado, não há como negar que se trata  de um posicionamento importante em sentido desfavorável à tese da recorrente.  3.5.  "Sucessivamente:  a  classificação  fiscal  do  concentrado  para  a  fabricação de Coca­Cola"  Não é assim tão inequívoca a tese da recorrente de que, no caso do "kit" para  Coca­Cola, cujas duas únicas partes foram classificadas separadamente no código 2106.90.10,  seria cabível o enquadramento no Ex 01, pois haveria a identidade perfeita com o refrigerante.  Como  já  esclarecido,  não  há  embasamento  nas  normas  do  sistema  harmonizado  ou  da  nomenclatura  para  a  classificação  do  "kit",  inclusive  de  Coca­Cola,  como  uma  preparação  única,  de  forma  que  não  há  como  considerar  as  partes  individuais  do  "kit"  para  fins  de  enquadramento no Ex 01, ainda que essas partes sejam individualmente classificadas no código  2106.90.10 e, como visto no início deste Voto, há vários fundamentos, com os quais concordo,  para o não enquadramento dos componentes dos "kits" no Ex 01.  3.6. "Sucessivamente: incidência do art. 146 do CTN"  Alega a recorrente que a presente autuação teria acarretado lesão ao art. 146  do CTN, aduzindo que, há mais de 30 anos vende os ditos concentrados sob a forma de kits,  mas só agora a fiscalização teria introduzido a "classificação pulverizada dos kits".   Dispõe  o  art.  146  do  CTN  sobre  a  modificação  nos  critérios  jurídicos  no  lançamento, nos seguintes termos:  Art.  146.  A  modificação  introduzida,  de  ofício  ou  em  conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento  somente  pode  ser  efetivada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente à sua introdução.  Fl. 1138DF CARF MF   24 Sobre a interpretação de tal dispositivo, bem esclarece Ricardo Lodi Ribeiro3,  que  "Se  a Administração  identifica  como  correta uma determinada  interpretação da norma  e  depois verifica que esta não é a mais adequada ao Direito, tem o poder­dever de, em nome de  sua  vinculação  com  a  juridicidade  e  com  a  legalidade,  promover  a  alteração  do  seu  posicionamento.  Porém,  em  nome  da  proteção  legítima,  deve  resguardar  o  direito  do  contribuinte em relação aos lançamentos já realizados".  Em  meu  entendimento,  para  que  haja  a  alteração  de  critérios  jurídicos  adotados  no  lançamento,  vedada  pelo  art.  146  do  CTN,  deve  ter  havido  um  lançamento  de  ofício anterior em relação aos mesmos fatos geradores cujo posicionamento se pretende alterar.  Não se cogita, obviamente, a impossibilidade de o Fisco mudar os critérios jurídicos adotados  pelo  próprio  contribuinte  na  atividade  prévia  do  sujeito  passivo  do  lançamento  por  homologação.  Como a recorrente não especifica no recurso voluntário qual teria sido o ato  administrativo anterior emitido com posicionamento divergente do presente  lançamento, pelo  contexto  de  suas  alegações,  entende­se  que  a  recorrente  esteja  se  referindo  à  ausência  de  autuações anteriores para reclassificação fiscal dos denominados "kits". No entanto, o art. 146  do  CTN  não  abriga  a  tese  da  recorrente,  o  que  representaria  uma  verdadeira  mordaça  à  fiscalização.   Com  bem  expressou  o  Conselheiro  Relator  Antonio  Bezerra  Neto  sobre  o  tema, no seu voto no Acórdão nº 1401­001.649– 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, de 8 de junho  de 2016, "Se vingar esse entendimento da Recorrente, passa­se um atestado de onisciência para  a fiscalização, ou seja, ela é obrigada a encontrar toda irregularidade existente na empresa, pois  senão, nos anos seguintes, mesmo que detectado essa irregularidade o fiscal não poderia mais  autuar, sob o fundamento de que estaria mudando o critério jurídico".  Eventuais procedimentos fiscais anteriores efetuados em face da contribuinte  e  seus  atos  decorrentes  (lançamento  ou  decisão  motivada  de  não  lançar)  não  podem  ser  estendidos  para  períodos  posteriores,  eis  que  estão  vinculados  aos  fins  para  os  quais  foram  instaurados. O procedimento fiscal não pode ser dissociado dos fatos ocorridos naquele período  fiscalizado e da matéria  sob  investigação, além de veicular posicionamento específico de um  ou mais agentes administrativos,  inclusive sujeito a reforma pelos órgãos  julgadores, no caso  de resultar lançamento, por exemplo.   Por essas razões não pode prosperar a alegação da recorrente de alteração dos  critérios jurídicos adotados no lançamento a que se refere o art. 146 do CTN.   Tampouco  socorreria  a  recorrente  o  art.  146  do  CTN  em  relação  ao  esclarecimento dado em 10/05/85 pelo Superintendente da Receita Federal no Rio de Janeiro,  por ordem do Secretário da Receita Federal, juntado posteriormente em Memoriais, eis que não  dispõe especificamente sobre os denominados "kits" para a fabricação de refrigerantes, de que  trata o presente processo, mas somente das preparações consideradas individualmente, ou seja,  o  referido  entendimento não aborda a  tese da  recorrente de  classificação  do  "kit"  como uma  preparação  única,  que  poderia  eventualmente  lhe  servir  no  presente  processo  para  o  enquadramento Ex 01 do código NCM/SH 2106.90.10 para a aplicação da alíquota zero para o  PIS/Cofins pretendida. 4                                                              3 RIBEIRO, Ricardo Lodi. A proteção da Confiança Legítima do Contribuinte. RDDT nº 145, out/07, p. 99.  4 Note­se que, em relação ao "kit" sabor Coca­Cola,  todas as suas duas partes foram classificadas individualmente  no  código NCM/SH  2106.90.10,  de  acordo  com  o  antigo  entendimento  trazido  pela  recorrente  em Memoriais,  embora não tenha sido aqui aceita a sua tese de que as duas partes não misturadas deveriam se classificar como  uma preparação única. Dessa forma, sem a classificação sob único código, não há também o enquadramento do Ex  Fl. 1139DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.128          25 Também  o  Laudo  do  Instituto  Nacional  de  Tecnologia5,  trazido  em  Memoriais,  que  trata  de  questões  atinentes  a  "unicidade  da  mercadoria  e  capacidade  de  diluição",  em  nada  altera  o  debate  efetuado  acima  em  face  dos  argumentos  da  recorrente  aduzidos no recurso voluntário, que concluiu pela impossibilidade de classificação das partes  dos  "kits"  como  uma  única  NCM/SH  em  interpretação  das  normas  e  regras  vigentes  de  classificação fiscal aplicáveis à espécie.  Cabe  mencionar  que  este  Colegiado  enfrentou  recentemente  a  mesma  questão de classificação fiscal no processo nº 11080.727433/2015­74, no interesse da Vonpar  Refrescos  S.A.,  que  compra  os  referidos  produtos  da  recorrente,  sob  o  Acórdão  nº  3402­ 003.802 (Redator Designado: Waldir Navarro Bezerra e Relator: Carlos Augusto Daniel Neto),  de 26 de janeiro de 2017, tendo decidido, por voto de qualidade, em sentido desfavorável à tese  da ora recorrente, conforme ementa abaixo:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  PRODUTOS  INDUSTRIALIZADOS IPI  Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010  IPI.  LANÇAMENTO  POR  HOMOLOGAÇÃO.  DECADÊNCIA  DO DIREITO. PRESUNÇÃO DE PAGAMENTO ANTECIPADO.   A  presunção  de  pagamento  antecipado  prevista  no  art.  124,  parágrafo único, III, do RIPI/2002, somente opera em relação a  créditos admitidos pelo regulamento.  Sendo ilegítimos os créditos glosados e tendo os saldos credores  da  escrita  fiscal  dado  lugar  a  saldos  devedores  que  não  foram  objeto  de  pagamento  antes  do  exame  efetuado  pela  autoridade  administrativa,  o  prazo  de  decadência  deve  ser  contato  pela  regra do art. 173, I, do CTN.  ALTERAÇÃO  DE  CRITÉRIO  JURÍDICO.  ART.  146  DO  CTN.  NÃO OCORRÊNCIA.   A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro  Auto de  Infração diz respeito a um mesmo  lançamento e não a  lançamentos diversos, como aduzido neste caso.  IPI. CRÉDITO. PRODUTOS  ISENTOS ORIUNDOS DA ZONA  FRANCA  DE  MANAUS  (ZFM)).  DECISÃO  JUDICIAL  COISA  JULGADA.   A autoridade administrativa está adstrita a aplicar exatamente o  comando  determinado  pelo  Poder  Judiciário,  sem  qualquer  margem de discricionariedade.  ZFM.  INSUMOS.  CRÉDITO  FICTO  DO  ART.  6º  DO  DECRETO­LEI  Nº  1.435/75.  ISENÇÃO.  AMAZÔNIA  OCIDENTAL.                                                                                                                                                                                            01  pretendido  pela  recorrente  para  a  alíquota  zero  do  PIS/Pasep  e  Cofins,  eis  que  as  partes  separadas  não  se  adequam à descrição do ex tarifário.    5  Art.  30.  [  Decreto  nº  70.235/72]  Os  laudos  ou  pareceres  do  Laboratório  Nacional  de  Análises,  do  Instituto  Nacional  de  Tecnologia  e  de  outros  órgãos  federais  congêneres  serão  adotados  nos  aspectos  técnicos  de  sua  competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres.  § 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.  §  2º A  existência  no  processo  de  laudos  ou  pareceres  técnicos  não  impede  a  autoridade  julgadora  de  solicitar  outros a qualquer dos órgãos referidos neste artigo.  (...)  Fl. 1140DF CARF MF   26 A aquisição de insumos isentos, provenientes da Zona Franca de  Manaus, não legitima aproveitamento de créditos de IPI. No art.  6º do Decreto­Lei nº 1.435/75, entende­se por "matérias­primas  agrícolas  e  extrativas  vegetais  de  produção  regional",  aquelas  produzidas na área da Amazônia Ocidental. Não se tratando os  insumos de matérias­primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de  produção regional, não há direito ao creditamento ficto.  IPI.  CLASSIFICAÇÃO  FISCAL.  KITS  DE  CONCENTRADOS  PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.   Nas  hipóteses  em  que  a  mercadoria  descrita  como  “kit  ou  concentrado  para  refrigerantes”  constitui­se  de  um  conjunto  cujas partes consistem em diferentes matérias­primas e produtos  intermediários  que  só  se  tornam  efetivamente  uma  preparação  composta  para  elaboração de  bebidas  em decorrência  de  nova  etapa  de  industrialização  ocorrida  no  estabelecimento  adquirente,  cada um dos  componentes desses “kits” deverá  ser  classificado no código próprio da TIPI.  SUFRAMA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL DA MERCADORIA.   Nos  atos  de  sua  competência,  a  SUFRAMA pode  tratar  os  kits  como  se  fossem  uma  mercadoria  única,  o  que  não  afeta  a  validade  desses  atos  para  os  objetivos  propostos,  porém  este  tratamento  não  prevalece  para  fins  de  Classificação  Fiscal  da  mercadoria. (enquadramento na TIPI).  MULTA  DE  OFÍCIO.  INEFICÁCIA  NORMATIVA  DAS  DECISÕES  ADMINISTRATIVAS.  PREVISÃO  EM  LEI.  EXIGÊNCIA.   É  cabível  a  exigência  de penalidade,  nos  casos  em que  não  se  discute  o direito  ao crédito  de  IPI  oriundo de  insumos  isentos,  pois  a  empresa  possui  decisão  judicial  sobre  o  assunto.  Os  valores  objeto  de  discussão  abrangem  exclusivamente  o  aproveitamento  indevido  de  créditos  por  erro  na  alíquota  de  cálculo,  prescrita  pelo  art.  569  do  RIPI/2010,  com  espeque  no  art.  80 da Lei 4.502/64,  com redação dada pelo art.  13 da Lei  11.448,  de  15/06/2007,  assunto  em  relação  ao  qual  inexiste  jurisprudência administrativa.  JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.   A literalidade do artigo 61, caput e §3º da Lei n. 9.430, de 1996,  separa os débitos tributários das penalidades (multas de ofício),  determinando a incidência dos juros só sobre os primeiros, e não  sobre as segundas. Assim falta previsão legal para a incidência  da Selic  sobre a multa de ofício  imposta nos autos de  infração  lavrados pela RFB.  Recurso Voluntário Provido em Parte.  Assim,  pelo  exposto,  voto  no  sentido  de  negar  provimento  ao  recurso  voluntário.  (Assinatura Digital)  Maria Aparecida Martins de Paula ­ Relatora              Fl. 1141DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.129          27 Declaração de Voto  Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto  Peço vênia à Ilustre Conselheira Relatora para expor aqui as razões de minha  divergência  em  relação  ao  seu  voto,  bem  como  os  subsídios  fáticos  e  jurídicos  pelos  quais  entendo dever ser provido integralmente o Recurso Voluntário do Contribuinte.  Em  apertadíssima  síntese  fática,  apenas  para  fins  de  contextualização,  a  presente autuação é relativa às contribuições para o PIS e Cofins relativos a 01/2010 ­ 12/2013,  por desqualificação da situação fática da hipótese de alíquota zero prevista no artigo 28, VI da  Lei nº 10.865/2004, bem como a aplicação da multa de 75% prevista no artigo 44, I da Lei nº  9.430/96.  A autoridade fiscalizadora traz a síntese dos fundamentos da autuação em seu  relatório fiscal, fls. 360­362:  a) A fiscalizada alega que seu produto é uma “preparação alimentícia”, devendo ser  classificada no Ex 1 da NCM 2106.90.10, código próprio para preparações  compostas não  alcoólicas. Entretanto, de acordo com os dicionários, a palavra “preparação” aplica­se a algo  que  esteja  preparado,  pronto. Da mesma  forma,  a Nomenclatura  do  Sistema Harmonizado  emprega  o  termo  “Preparação”  como  uma  mercadoria  pronta  para  uso.  Não  é  o  caso  do  “concentrado” vendido por Recofarma, pois este é um conjunto de ingredientes, cada uma na  sua embalagem individual, que não estão misturados e não estão prontos para uso.  b) Recofarma afirma que não pode misturar as partes dos kits por limitações técnicas,  e  defende  que  para  fins  de  classificação  fiscal  seja  considerada  a  realidade  econômica  e  mercadológica. Esta  fiscalização não  discute  a veracidade  da  afirmação  de que ocorreriam  reações químicas indesejadas caso a mistura acontecesse no estabelecimento de Recofarma.  Entretanto, tal fato é irrelevante para definição de classificação fiscal de mercadorias. E nem  poderia existir regra neste sentido, pois não haveria como se avaliar a realidade econômica e  mercadológica  de  cada  contribuinte.  Além  disto,  a  existência  de  limitações  técnicas  é  um  aspecto  que  pode  variar  conforme  o  surgimento  de  avanços  tecnológicos  ou  a  localização  geográfica  dos  estabelecimentos,  o  que  é  incompatível  com  a  estabilidade  e  uniformidade  que deve existir na classificação fiscal das mercadorias.  c) Não corresponde à realidade a afirmação da fiscalizada de que os componentes dos  kits  não  poderiam  ser  vendidos  separadamente.  No  caso,  por  exemplo,  do  “Concentrado  Sprite”,  composto  por  quatro  partes,  nada,  além  de  questões  meramente  comerciais,  impediria  que  Recofarma  industrializasse  uma  das  partes,  e  três  diferentes  empresas  vendessem cada uma das demais partes  (apenas uma das embalagens  individuais contém o  aroma do produto, onde está o chamado segredo industrial). Mesmo dentro da estrutura atual  adotada por Recofarma, poderiam, por exemplo, ocorrer problemas com o conteúdo de um  único componente de kit durante o transporte até o destinatário, hipótese em que não haveria  impedimento  de  natureza  físico­química  para  que  Recofarma  fornecesse  ao  engarrafador  apenas a parte faltante.  d) As  regras  de  classificação  de mercadorias  são  obedecidas  internacionalmente.  A  Alfândega  dos  Estados  Unidos  analisou  o  enquadramento  de  um  conjunto  de  produtos  alimentícios vendidos em uma mesma caixa de transporte, cujos ingredientes são embalados  individualmente  (se  misturados  pelo  vendedor,  ocorreria  sua  deterioração).  Tais  componentes são transformados em um produto único pelos destinatários. Decidiu­se que os  diversos componentes do produto analisado são classificáveis separadamente (foi anexada ao  presente processo a tradução juramentada da referida decisão).  Fl. 1142DF CARF MF     28 e) A possibilidade  de  classificação  como  uma mercadoria  única  de  kits  e  de  partes  vendidas em embalagens individuais só existe nos casos específicos previstos nas Regras 2 a)  e 3 b) do Sistema Harmonizado. Entretanto, como a própria empresa reconheceu, as Regras 2  a) e 3 b) não se aplicam a seus produtos.  f) A primeira parte da Regra 2  a)  faz  referência  a  “artigos” mesmo  incompletos ou  inacabados. Tais produtos devem apresentar as características essenciais do artigo completo  ou acabado, e não devem servir para outra finalidade que não seja a de se tornarem o produto  completo ou acabado cujas características eles apresentam. Entretanto, os componentes dos  kits  comercializados  por  Recofarma  apresentam  suas  próprias  características  individuais,  sendo que várias deles podem ser utilizadas na elaboração de outros produtos da indústria de  alimentos e fármacos. Nenhuma das partes dos kits apresenta as características essenciais da  bebida a ser comercializada (ver também item “i”, abaixo).  g)  As  Notas  Explicativas  determinam  que  o  enquadramento  de  mercadorias  na  segunda parte da Regra 2 a), que trata de um artigo apresentado desmontado ou por montar, é  possível  apenas  quando  sejam  necessárias  simples  operações  de  montagem,  por  meio  de  porcas,  parafusos,  soldagem,  rebitagem,  etc.  Evidentemente,  não  é  o  caso  dos  kits  da  fiscalizada.  h) A Regra 3 b) abrange mercadorias apresentadas  em sortidos para a  satisfação de  uma  necessidade  específica  ou  exercício  de  uma  atividade  determinada,  desde  que  acondicionadas para venda a varejo. Os kits da fiscalizada, porém, não podem ser vendidos  diretamente  aos  consumidores.  De  qualquer  maneira,  não  haveria  como  enquadrar  os  produtos da empresa nesta Regra, pois as Notas Explicativas excluem expressamente os kits  para bebidas do campo de aplicação da regra 3 b).  i) Face ao exposto, cada componente dos kits comercializados pela  fiscalizada deve  ser  classificado  individualmente. Os  componentes de valor mais  significativo  (aqueles  que  contém ingrediente fundamental no aroma e/ou no sabor da bebida) devem ser classificados  no  código  NCM  2106.90.10  (“Preparação  do  tipo  utilizado  para  elaboração  de  bebidas”),  cujas  alíquotas  de  PIS/Pasep  e  Cofins  são  diferentes  de  zero.  Tais  componentes  não  se  enquadram no Ex 01 do referido código, pois o extrato concentrado, por ser uma preparação  composta,  deve  conter  o  extrato  vegetal  de  sua  origem  e  todos  os  demais  aditivos  necessários,  a  fim  de  apresentar,  quando  diluído,  as  mesmas  características  de  identidade  presentes na bebida elaborada a partir dele.  Em sua Impugnação, a Contribuinte alegou o seguinte:  i) O fato de diversos produtos ("kit") estarem separados não impede que os mesmos  sejam  tratados,  pela  legislação,  como  um  único  produto  (o  "concentrado"),  visto  que  a  separação  se  justifica  por  razões  sanitárias  e  de  preservação  químico­biológica  do  concentrado até o seu transporte às engarrafadoras.  ii) Reconhecendo que as Regras Gerais de Interpretação 2 a) e 3 b) não se aplicam ao  caso,  menciona  a  Nota  Explicativa  XI  da  RGI  3  para  concluir  que  a  Nota  faz  explícita  referência  às  "mercadorias  constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções  fixas, para a fabricação industrial de bebidas". À luz da NE XI da RGI 3 fica claro que os  componentes do concentrado não são tratados como mercadorias autônomas, ainda que para  afastar a aplicação daquela regra ao caso.  iii) Inaplicabilidade da consulta formulada por autoridade estrangeira por não se tratar  de situação sequer semelhante.  iv)  Aponta  nulidade  do  laudo  pericial  sob  o  seguinte  fundamento:  a  Notificação  GRALT  nº  033/2013  foi  expressa  em  determinar  que  a  perita  indicada  pela  Recorrente  deveria "acompanhar a diligência solicitada pela Alfândega da Receita Federal em Manaus"  (fl.), ao passo que a Notificação GRALT nº 025/2013 convocou a perita da Recorrente para  "acompanhar a diligência" ­ todavia, ao comparecer na data e horário marcados, a perita foi  informada que a perícia  já  fora  realizada,  sem seu acompanhamento, e que o  laudo estaria  pronto. Em razão disso, aponta a nulidade da perícia por ofensa ao artigo 18, §1º do Decreto  70.235/72 e por cerceamento do direito de defesa.  Fl. 1143DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.130          29 v) Alega o direito da recorrente à alíquota zero para PIS/Cofins.  Por sua vez, a decisão da DRJ utilizou os seguintes fundamentos para negar  provimento à Impugnação:  i) O voto replica integralmente os fundamentos "e, f, g, h" listados acima, no relatório  fiscal, especialmente para afirmar que a NE XI da Regra 3 b) afasta a aplicação dessa regra  ao caso em tela.  ii) Afirma que  a  CETEA não  tem  competência  legal  para  promover  a  classificação  fiscal de mercadorias, afastando valor probatório aos pareceres juntados.  iii)  Juntas  aos  autos,  como  fundamento  de  seu  voto,  trabalhos  preparatórios  do  Conselho  de Cooperação Aduaneira  (fls.  346/364)  que  estaria  supostamente  relacionado  à  criação da nota explicativa XI à Regra 3.b).  iv) Quanto  à  alegação  de  violação  ao  devido  processo  legal  e  ao  direito  de  defesa,  consubstanciado  na  negativa  da  participação  da  perita  da Recorrente,  notificada  pela RFB  para  tal  mister,  afirma  que  não  procederia,  em  razão  da  natureza  inquisitorial  do  procedimento fiscal.  v) Manutenção da multa por falta de recolhimento, sem qualificadoras.  Irresignada,  a  Contribuinte  apresentou  Recurso  Voluntário  onde  alega,  em  síntese:  i) Nulidade da decisão recorrida, por não ter enfrentado o argumento levantado pelo  Recorrente,  já que desde o  início  a empresa  tem afirmado que entende não se  subsumir  às  RGIs 2.a) e 3.b), mas afirmado expressamente que a proibição versada na NE XI da Regra 3  traz  a  descrição  dos  elementos  do  kit  como  componentes  de  mercadoria  e  não  como  mercadorias autônomas.  ii) Desnecessidade de registro dos kits da Recorrente no MAPA.  iii) Relevância da destinação do produto na classificação fiscal.  iv) Autorização normativa para a classificação unificada a partir da  interpretação da  NE XI à RGI/SH 3.  v) Irrelevância dos trabalhos preparatórios do Conselho de Cooperação Aduaneira.  vi) Sucessivamente:  a  classificação  fiscal  do  concentrado  para  a  fabricação da  coca  cola, que é composto de duas únicas partes do concentrado, ambas sendo preparações do tipo  utilizado para elaboração de bebidas.  vii) Incidência do artigo 146 do CTN.    I) Preliminarmente  a)  Da  nulidade  do  procedimento  fiscal  por  inobservância  de  regra  expressa do artigo 813 e 814 do Decreto nº 6.759/09.  A  atividade  fiscalizatória  na  seara  tributária  tem  um  estatuto  jurídico  estritamente balizado pelas normas jurídicas, reduzindo­se ao máximo a discricionariedade do  agente  público.  Tal  dado  é  tão  relevante  que  o  legislador  achou  por  bem  incluir  tal  característica  já  no  próprio  conceito  de  tributo,  presente  no  artigo  3º  do  Código  Tributário  Fl. 1144DF CARF MF     30 Nacional,  ao  consignar  que  sua  cobrança  se  daria  mediante  "atividade  administrativa  plenamente vinculada".   Nesse sentido, foi mais enfático ainda o artigo 142 do mesmo Código:  Art.  142.  Compete  privativamente  à  autoridade  administrativa  constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido  o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  correspondente,  determinar  a  matéria  tributável,  calcular  o  montante  do  tributo  devido,  identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da  penalidade cabível.  Parágrafo  único. A  atividade  administrativa  de  lançamento  é  vinculada  e  obrigatória,  sob  pena  de  responsabilidade  funcional.  Com  isso,  afastam­se  inequivocamente  os  juízos  de  conveniência  da  Administração  diante  da  existência  de  um  regramento  específico  relativo  ao  procedimento  administrativo de lançamento (o que precede o ato de lançamento).  Dentro  do  procedimento  fiscal  que  originou  a  presente  autuação,  entendeu  por bem o fiscal responsável em solicitar perícia para identificação das mercadorias vendidas  pela  Recorrente,  competência  e  regramento  previstos  nos  artigos  813  e  814  do  Decreto  6.759/2009, verbis:  Art.813.  A  perícia  para  identificação  e  quantificação  de  mercadoria importada ou a exportar, bem como a avaliação de  equipamentos  de  segurança  e  sistemas  informatizados,  e  a  emissão de laudos periciais sobre o estado e o valor residual de  bens, será proporcionada:  I­ pelos laboratórios da Secretaria da Receita Federal do Brasil;  II­ por órgãos ou entidades da administração pública; ou III­por  entidades  privadas  e  técnicos,  especializados,  previamente  credenciados.  Parágrafo­único.  A  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil  expedirá ato normativo em que:  I­  regulará  o  processo  de  credenciamento  dos  órgãos,  das  entidades e dos  técnicos a que se  referem os  incisos  II e  III do  caput; e   II­ estabelecerá o responsável, o valor e a forma de retribuição  pelos serviços prestados.  Art.814. Para  fins de acompanhamento da perícia  referida no  art.  813,  a  pessoa  que  comprove  legítimo  interesse  no  caso  poderá utilizar assistência técnica.  Parágrafo­único.O  assistente  técnico  será  indicado  livremente,  sendo sua remuneração estabelecida em contrato.  Frise­se,  inclusive,  que  consta  na  fundamentação  da  realização  da  perícia  menção  específica  ao  fundamento  na  Instrução  Normativa  RFB  nº  1.020/2010,  que  veio  a  regulamentar a perícia do artigo 813 do Decreto retrocitado.  Fl. 1145DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.131          31 Pois  bem.  O  artigo  seguinte  traz  regra  específica  de  participação  de  um  assistente  técnico  em  nome  de  pessoa  que  possua  legítimo  interesse  no  deslinde  da  perícia,  autorizando expressamente esse acompanhamento. E  tal prescrição se  justifica  legitimamente  pela importância do papel do assistente técnico na realização de perícia, como relata Gilberto  Melo:  Ao perito assistente cabe diligenciar criteriosamente no sentido  de  verificar  as  diferentes  hipóteses  de  abordagem  da  matéria  técnica objeto da prova pericial, tentando fazer com que o perito  nomeado  pelo  juízo  perceba  as  diferentes  interpretações  da  matéria  fática  sob  estudo,  para  que  não  seja  o  seu  cliente  prejudicado com visões unilaterais, distorcidas da realidade ou  que não sejam suficientemente abrangentes para dar ao juiz da  causa subsídios amplos para o esclarecimento da matéria fática  sob exame.(Acesso no sítio virtual: http://gilbertomelo.com.br/o­ papel­do­perito­assistente­tecnico/ em 20/04/2017)  Conforme a Notificação GRALT nº 25/2013, órgão da RFB, direcionada ao  Laboratório  Falcão  Bauer,  havia  determinação  específica  de  que  a  perícia  deveria  ser  acompanhada  pela  assistente  técnica  indicada  pela  Recorrente,  ora  fiscalizada,  a  Sra. Maria  Stefania Rose da Silva Rodrigues, conforme documento de fl. 749:    Da  mesma  forma,  através  da  Notificação  GRALT  nº  33/2013,  notificou  a  assistente técnica para que agendasse a data e horário para acompanhamento da realização da  diligência solicitada pela fiscalização, conforme fl. 750. Ao comparecer à sede do laboratório  na data e horário, a perita indicada pela Recorrente como assistência técnica foi informada de  que a perícia já fora realizada ­ sem o seu acompanhamento ­ e que o laudo já estaria pronto,  não podendo ser exibido a ela.   Ora,  indicado pela Recorrente um perito para  atuar  como assistente  técnico  na realização da perícia, a fiscalização e o laboratório eram obrigados a realizar esse ato sob  acompanhamento, conforme expressamente determinado pelo artigo 814 do Decreto 6.759/09,  de observância cogente tanto pela fiscalização, no momento do procedimento, quanto por este  CARF, para fins de análise da validade da autuação.  Repita­se,  para  que  fique  absolutamente  patente  a  violação  da  regra:  "Art.814.  Para  fins  de  acompanhamento  da  perícia  referida  no  art.  813,  a  pessoa  que  comprove legítimo interesse no caso poderá utilizar assistência técnica.". Não há, aí, qualquer  espaço  para  conveniência  e  oportunidade  da  Administração  em  franquear  ou  não  ao  contribuinte o direito de acompanhamento da perícia pelo assistente técnico por ele indicado.  Ao  analisar  tal  argumento,  a  DRJ  rechaçou­o  de  forma  apressada  sob  fundamento de que o procedimento  fiscal  seria  inquisitorial. Tal argumento apenas  reforça a  nulidade da perícia realizada, visto que a Inquisição Medieval (de onde originou­se o sentido  do  termo  usado  pela  decisão  recorrida),  apesar  de  trazer  a  iniciativa  de  investigação  às  autoridades  eclesiásticas,  teve  o mérito  inovar  com  a  construção  de  um  procedimento,  com  ritos  próprios,  que  deveria  ser  observado  ­  incluindo  aí  um  processo  penal  dialético  e  com  direito de defesa ­ como condição de validade do provimento decisório final. Ao se afastar o  Fl. 1146DF CARF MF     32 preconceito  do  senso  comum  com  a  expressão,  e  com  um  apuro  histórico,  verifica­se  esta  nuança extremamente relevante ao caso em tela.  Assim, por  inquisitorial que é, o procedimento fiscal deve observar  regras  ­  como a versada no artigo 814 do Decreto 6.759/09 ­ como condição sine qua non da validade  de  seus  atos.  Em  não  observando  regra  expressa  acerca  da  produção  de  prova  pericial,  e  negando direito de acompanhamento da perícia ao assistente técnico indicado pela Recorrente,  há que se reconhecer a nulidade de tal prova produzida pela fiscalização.  Mais  do  que  isso,  ao  negar  a  participação  da  Recorrente  ­  através  de  seu  assistente ­ na realização da perícia, operou­se inequívoco cerceamento ao direito de defesa e  ofensa  direta  ao  devido  processo  legal  procedimental.  Nesse  sentido  é  a  lição  de  eméritos  processualistas Luiz Wambier, Luiz Guilherme Marinoni e Sérgio Cruz Arenhart:  “O art. 431­A [...] determina que as partes  sejam cientificadas  da  data  e  local  designados  pelo  juiz  ou  indicados  pelo  perito  para início das diligências. Explicita­se, assim, a necessidade de  observância  da  garantia  constitucional  do  contraditório  durante a produção da prova pericial (e não só por ocasião da  apresentação de seus resultados) – (WAMBIER, Luiz Rodrigues.  Curso avançado de Processo Civil, 5ª ed., vol. 1, pp. 491/492)  A  perícia  só  tem  início  com  a  intimação  prévia  das  partes  da  data  e  local  em  que  os  trabalhos  são  iniciados  (art.  431­A  do  CPC, introduzido pela Lei 10.358/01). A medida tem o objetivo  de  permitir  a  adequada  participação  das  partes  (e  dos  assistentes  técnicos)  no  desenvolvimento  da  prova  pericial.”  (MARINONI.  ARENHART.  “Manual  do  Processo  de  Conhecimento”, 4ª ed., São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005,  p. 374)   Ademais, abundam precedentes de todos os Tribunais de Justiça e Tribunais  Regionais Federais consignando a nulidade da realização de prova pericial sem intimação do  assistente  técnico  indicado  pela  parte  interessada  no  resultado  dessa  prova.  Ora,  intimar  a  respeito  de  uma  data  para  que,  ao  comparecer,  descobrir  que  a  perícia  já  foi  realizada,  é  o  mesmo  que  não  intimar.  É  como  se,  ao  invés  de  não  convidar  alguém  para  o  aniversário,  efetivamente o convidasse, mas informasse um horário no qual a festa já estivesse encerrada.  O  cerceamento  do  direito  de  defesa  é  causa  específica  de  nulidade  no  procedimento  administrativo  tributário  federal,  nos  termos  do  artigo  59,  II  do  Decreto  70.235/72, verbis:  Art. 59. São nulos:  I ­ os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;  II  ­  os  despachos  e  decisões  proferidos  por  autoridade  incompetente ou com preterição do direito de defesa.  § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que  dele diretamente dependam ou sejam conseqüência.  §  2º  Na  declaração  de  nulidade,  a  autoridade  dirá  os  atos  alcançados,  e  determinará  as  providências  necessárias  ao  prosseguimento ou solução do processo.  Fl. 1147DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.132          33 É  preciso  atentar  ao  estatuto  jurídico  da  declaração  de  nulidade  de  atos  do  procedimento administrativo, visto que, nos termos do §1º do artigo 59 do Decreto 70.235/72,  ela só prejudicará atos posteriores que dependam ou sejam consequência do ato nulo.  No caso em tela, nos parece acima de qualquer dúvida a nulidade da perícia  realizada pelo Laboratório Falcão Bauer por dois motivos: i) não permitiu o acompanhamento  da realização da perícia pelo assistente técnico indicado pela Recorrente, nos termos do art. 814  do Decreto 6.759/09; e  ii)  cerceamento do direito de defesa. Resta  saber  se a nulidade dessa  prova prejudica a autuação.  No relatório fiscal, em fl. 359, aduziu a fiscalização que:  O  resultado  da  análise  pericial  consta  de  Laudos  Técnicos  exarados  pelo  Centro Tecnológico  de Controle  de Qualidade  Falcão Bauer,  anexados  nas  folhas  295 a 326 deste processo.  Com  base  nos  dados  constantes  dos  Laudos  Técnicos  acima  citados,  esta  fiscalização  efetuou a  classificação  fiscal  dos  componentes  dos  kits  analisados  .  Pelos  motivos  expostos  no  Anexo  1  deste  Relatório,  concluiu­se  que  os  componentes destes kits  se enquadram nos códigos NCM relacionados na  tabela a  seguir:  Como se vê claramente da motivação da autuação, a classificação fiscal das  mercadorias  da  Recorrente,  ponto  fulcral  da  presente  autuação,  foi  realizada  com  base  na  perícia ferida de nulidade. Assim sendo, não há como se preservar o auto de infração, visto que  seus pilares estão juridicamente rotos.  Frise­se,  por  fim,  que  conquanto  tal  matéria  não  tenha  sido  veiculada  no  Recurso Voluntário, trata­se de nulidade procedimental e, portanto, reconhecível de ofício.  Portanto,  voto  por  reconhecer  a  nulidade  da  perícia  realizada  pelo  Laboratório Falcão Bauer, de fls. 295­326, por ofensa ao art. 814 do Decreto 6.759/09 e ao art.  59, II do Decreto 70.235/72. Por ser decorrência direta deste ato, reconheço a nulidade integral  da autuação fiscal.    b) Nulidade da autuação por ofensa ao artigo 146 do CTN  Primeiramente  gostaria  de  consignar  que me manifestei  sobre  essa matéria  anteriormente, no Acórdão CARF nº 3402­003.802, no sentido de que a alteração de critério  jurídico  vedada  pelo  artigo  146  do CTN  somente  ocorreria  após  a  realização  do  lançamento  tributário.  Todavia,  tendo  a  oportunidade  de  me  debruçar  com  maior  vagar  sobre  a  matéria, refleti sobre os argumentos e entendo que não adotei, à época, a melhor interpretação  para aquele dispositivo.  Diz o artigo 146:  Art.  146.  A  modificação  introduzida,  de  ofício  ou  em  conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  Fl. 1148DF CARF MF     34 do  lançamento  somente  pode  ser  efetivada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente à sua introdução.  Ao falar­se em modificação, está­se a pressupor a existência de algo anterior  que será alterado, ou seja, no contexto do dispositivo, haveria o critério jurídico original e o  critério jurídico modificado. A questão central para desatar a compreensão desse dispositivo  é qual a base sob a que repousa o critério jurídico original.  Antes  de  abordá­la,  há  que  se  frisar  também  que  o  artigo  146  traz  uma  limitação objetiva ao poder fiscalizador, vinculando a Administração ao critério original para  todos  os  fatos  geradores  anteriores  à  introdução  da  modificação,  em  relação  a  um  mesmo  contribuinte. É dizer, o novo critério somente poderá ser aplicado a um contribuinte a partir do  momento que ele tenha ciência de que esta será a nova "regra do jogo".  Parece­me  que  a  expressão  "critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa no exercício do lançamento" induz, em uma leitura apressada, a entender que a  restrição  se  daria  no  bojo  de  um  único  procedimento  administrativo,  como  regra  relativa  a  revisão de  lançamento. Todavia,  tal  leitura  resta  infirmada a partir do momento que o artigo  restringe  expressamente  a  limitação  a  um mesmo  sujeito  passivo  ­  ora,  fosse  essa  alteração  dentro de um lançamento  já  realizado, não haveria por quê restringir o  seu alcance a um  único contribuinte, pois ela já seria ab ovo restrita ao contribuinte daquele lançamento.  A  própria  redação  do  dispositivo  deixa  em  claras  nuvens  a  erronia  de  se  considerar o artigo 146 como restrição à revisão de lançamento.   Mais  ainda, não  faz  sentido  em  se  falar  em  alteração  de  critério  jurídico  dentro  de  um mesmo  lançamento  tributário,  em  face  do  artigo  149,  que  traz  as  hipóteses  expressas  de  revisão  de  ofício  do  lançamento,  não  havendo,  em  seu  rol  exaustivo,  qualquer  hipótese de revisão por alteração no critério jurídico.  Como pode o artigo 146 se referir a uma revisão do critério jurídico adotado  pelo  fiscal,  se  o  artigo  149  não  incluiu  tal  possibilidade  como  hipótese  de  alteração  do  lançamento? Não  faz  sentido. A  ideia de uma modificação de  critério  jurídico dentro de um  lançamento resta afetada pela própria ausência de autorização legal para tanto.  Ao condicionar a limitação à introdução da modificação de critério jurídico (é  dizer, à ciência do sujeito passivo), verifica­se que não se está falando de uma alteração dentro  do  próprio  lançamento,  como  cuidamos  de  infirmar  acima,  mas  sim  de  uma  alteração  do  critério jurídico tomada, por determinado contribuinte, como o utilizado pela fiscalização.  Com esse esclarecimento, observa­se que o critério original não tem origem  em um determinado ato de lançamento, mas possui uma base normativa autônoma. Parece­nos  que a leitura do artigo 146 se esclarece à partir da sua compreensão conjunta ao artigo 100 do  Código Tributário, verbis:  Art.  100.  São  normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das convenções internacionais e dos decretos:  I  ­  os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas;  II ­ as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição  administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;  Fl. 1149DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.133          35 III  ­  as  práticas  reiteradamente  observadas  pelas  autoridades  administrativas;  IV ­ os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o  Distrito Federal e os Municípios.  Em  primeiro  lugar,  salta  aos  olhos  que  o  artigo  100,  II  é  expressamente  mencionado  no  corpo  do  artigo  146,  ao  apontar  a  decisão  administrativa  como  causa  da  alteração de critério jurídico, o que indica, a meu ver, que caminhamos na direção correta para  a  compreensão  deste  comando  legal.  É  absolutamente  claro  que  no  caso  de  uma  decisão  administrativa  com eficácia vinculante que  estabeleça novos  critérios  jurídicos,  eles  somente  valerão  para  fatos  geradores  posteriores  à  sua  publicação,  que  implicaria  na  ciência  dos  contribuintes.  Quanto aos incisos I e IV, parece­me que o artigo 146 não precisa abarcá­los,  visto que enquanto normas gerais e abstratas não gozam de retroatividade fora das hipóteses do  artigo  106  do Código  Tributário Nacional,  se  aplicando  também  apenas  aos  fatos  geradores  posteriores à sua introdução. A tônica parece restar sobre o inciso III do artigo 100, que trata  como  normas  complementares  as  práticas  observadas  reiteradamente  pelas  autoridades  administrativas.   Ao  aplicar  reiteradamente  um  critério  jurídico  em  relação  a  determinado  contribuinte, verifica­se que a há a  consolidação de uma norma complementar que vincula  a  Administração  àquela  interpretação  ou  critério,  perante  aquele  sujeito  passivo. É  a  partir  daí  que se tem um critério original passível da modificação tratada pelo artigo 146 do CTN.  Nesse sentido é a lição de Luciano Amaro:  "(...)  esse  dispositivo  expressa  mais  do  que  a  mera  inalterabilidade  do  lançamento por mudança de critério jurídico, na medida em que, repita­se, estende a  inalterabilidade  do  critério  para  todos  os  fatos  geradores  já  ocorridos, mesmo  que  ainda não tenham sido objeto de lançamento. (...)  O  dispositivo  é  severo  com  o  Fisco,  ao  proibir  que,  em  determinado  lançamento, ele passe a adotar novo critério (em relação ao mesmo sujeito passivo),  uma  vez  que  isso  implicaria  mudança  de  critério  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  antes  da  introdução  do  novo  critério...  O  Fisco  deve  primeiro  divulgar  o  novo  critério  para  depois  poder  aplicá­lo  nos  lançamentos  futuros  pertinentes  a  fatos  geradores também futuros (em relação a sujeito passivo que, no passado, tenha tido  obrigação  lançada  por  outro  critério)."  (AMARO,  Luciano.  Direito  Tributário  Brasileiro, 13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p.354)  O exemplo do celibato eclesiástico talvez esclareça o que pretendo dizer.  Do  nascimento  da  Igreja  Católica  até  o  século  XII  não  havia  qualquer  exigência  de  celibato  para  sacerdotes  da  Igreja,  com  registro  inclusive  de  papas  casados.  Entretanto,  com  os Concílios  de  Latrão  alterou­se  a  interpretação  que  era  dada  às  Sagradas  Escrituras passando­se a sustentar que o clero deveria se abster do casamento. E como ficaram  os  sacerdotes  casados  à  época do Concílio? Em razão da  alteração do entendimento,  a  regra  passou a ser exigida apenas aos novos candidatos ao sacerdócio.  O caso em tela está sujeito ao mesmo raciocínio: a utilização reiterada de um  critério jurídico que encampava a classificação fiscal adotada pelo contribuinte cristalizou uma  Fl. 1150DF CARF MF     36 expectativa  jurídica  que  foi  rompida  com  a  adoção  de  uma  nova  interpretação  das  regras  classificatórias. Aplicar essa nova interpretação aos fatos geradores não decaídos em relação à  data em que o  contribuinte  tomou ciência desse novo entendimento  seria,  ao  fim  e  ao  cabo,  uma  ilegítima  retroação  da  aplicação  do  novo  critério,  o  que  é  expressamente  vedado  pelo  artigo 146 do CTN.  O próprio artigo 150, III, "a" da Constituição Federal, ao vedar a cobrança de  tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver  instituído ou aumentado, encampa esse entendimento à partir do momento que se constata que  os textos legais são vagos e ambíguos, sujeitos a mais de um sentido possível, na maioria das  vezes. Assim, da mesma forma que não se pode retroagir a lei sobre fatos geradores anteriores  a  ela,  tampouco pode  retroagir uma nova  interpretação dessa  lei  para atingir  fatos  geradores  ocorridos durante período em que a fiscalização utilizava pacificamente outro critério jurídico ­  seria desrespeito à norma complementar decorrente da prática reiterada da administração.  Nesse  sentido,  calha mencionar  o  fato  da  jurisprudência  pátria  sufragar  tal  entendimento:  “Recurso  Especial.  Mandado  de  segurança.  PIS  e  COFINS.  Suspensão  de  incidência.  Obrigatoriedade.  Art.  146  do  CTN.  Mudança de critério jurídico. Inaplicabilidade a fatos pretéritos.  Erro de direito.  1. É obrigatória a 'suspensão de incidência do PIS e da COFINS'  a partir da IN SRF nº 660/06, na hipótese prevista no art. 9º, III,  c/c o art. 8º, §1º, III, da Lei nº 10.925/2004.  2.  A  inobservância  dos  procedimentos  previstos  na  IN  SRF  660/06  não  leva  à  presunção  de  incidência  das  contribuições  para efeito de eventual direito a creditamento.  3. Entendimento adotado pela administração tributária somente  após  a  Solução  de  Consulta  Interna  (SCI)  nº  58/SRF,  de  25/11/2008.  Até  essa  data,  por  equivocada  valoração  jurídica  dos fatos, reconhece­se a prática de erro de direito.  4. A orientação firmada na SCI nº 58/SRF aplica­se apenas às  situações  cujos  fatos  geradores  ocorreram  após  25/11/2008,  proibida a retroatividade – art. 146 do CTN.  5.  Recurso  especial  parcialmente  provido.”  (STJ,  2ª  Turma,  REsp.  nº  1.233.389/PR,  Rel.  Min.  ELIANA  CALMON,  DJe  18.12.2013)    “Tributário. Aduaneiro.  Importação. Mudança de critério legal.  Art. 146 do CTN. Segurança jurídica.  1.  O  proceder  da  autora  foi  determinado  formalmente  por  um  critério  de  interpretação  do  Fisco  que  depois  passou  a  ser  considerado pelo próprio Fisco como ilegal.  2.  Por  força  do  art.  146  do  CTN,  a  exigência  fiscal  ora  combatida, por óbvio é  ilegal, uma vez que  foi o próprio Fisco  quem expressamente exigiu a mudança de critério adotado pela  autora em importação anterior.  Fl. 1151DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.134          37 3.  A mudança  de  critério  legal  de  interpretação  adotada  pelo  Fisco,  consoante  estabelece  o  artigo  146  do CTN,  ainda mais  no  caso  de  o  Fisco  compelir  o  contribuinte  a  agir  de  uma  maneira,  que,  depois,  passou  a  considerar  ilegal,  somente  vincula o contribuinte para os fatos geradores ocorridos depois  daquela mudança.  4. Em um sistema tributário absolutamente caótico, confuso e  inflacionado  normativamente,  é  absolutamente  lógico  e  necessário o disposto no artigo 146 do CTN, na medida em que  fica, por esse dispositivo, preservado o postulado da segurança  jurídica, ao se exigir da administração  tributária um proceder  que  permita  ao  contribuinte  tomar  conhecimento  sobre  os  critérios  que  deverá  observar  nas  suas  condutas  correlatas  às  obrigações  tributárias  principais  e  acessórias,  previstas  no  cipoal  da  legislação  tributária.”  (TRF  da  4ª  Região,  Apelação  Cível nº 2008.72.01.0015054/SC, Rel. Des. Federal JOEL ILAN  PACIORNIK, DJ 13.01.2011)    “Tributário. Consulta fiscal. Mudança de critério  jurídico. Erro  de  direito.  Art.  146  do  CTN.  Dever  de  lealdade  e  proteção  à  confiança  da  relação  jurídico  tributária.  Irretroatividade.  Inaplicabilidade  a  fatos  geradores  pretéritos.  Art.  48,  §  12,  da  Lei 9.430/96. Possibilidade de alteração de entendimento a fatos  geradores posteriores.  1.  A  normatividade  do  art.  146  do  CTN  conecta­se  com  o  princípio  da  irretroatividade,  vinculando  a  administração  ao  critério jurídico existente à época do fato gerador, tanto para a  revisão  de  lançamento,  quanto  para  o  lançamento  de  ofício.  Oferecendo  a  interpretação  oficial  sobre  a  matéria,  a  Administração não poderia aplicar o novo critério adotado na  consulta  fiscal  nos  fatos  geradores  pretéritos,  em  razão  do  dever  de  lealdade  e  da  relação  de  confiança  que  norteia  a  relação jurídico­tributária.  2. O novo entendimento exarado em consulta fiscal, que resulta  em  alteração  de  entendimento  emitido  anteriormente,  tem  aplicação  tão  somente  aos  fatos  posteriores  à  ciência  do  contribuinte  acerca  do  mesmo.  O  art.  48,  §  12,  da  Lei  nº  9.430/96 dispõe sobre a possibilidade de mudança da solução da  consulta, relativamente a fatos geradores posteriores.” (TRF da  4ª Região, Apelação REO nº 500206176.2010.404.7005/PR, Rel.  Des.  Federal  MARIA  DE  FÁTIMA  FREITAS  LABARRÈRE,  j.  21.05.2014)    Desse modo, constatando­se que se trata da primeira ocasião, em mais de 30  anos, em que a RFB alterou seu entendimento jurídico sobre a classificação fiscal para autuar a  Fl. 1152DF CARF MF     38 Recorrente, com notificação do mesmo em 22/12/2014, esse novo critério somente poderá ser  aplicado a partir desta data, nos termos do artigo 146 do CTN.  Assim,  voto  por  reconhecer  a  inaplicabilidade  do  critério  utilizado  na  presente autuação aos fatos geradores anteriores a 22/12/2014, afastando­a.    c)  Nulidade  da  decisão  recorrida  por  ausência  de  enfrentamento  de  argumento autônomo suscitado na Impugnação.  É de se ressaltar também evidente nulidade da decisão proferida pela DRJ em  razão de não ter enfrentado fundamento autônomo da impugnação, que seria, per si, suficiente  para refutar a autuação.  Questão idêntica foi julgada por este E. Colegiado em Novembro de 2016, no  Acórdão CARF nº 3402­003.465, oportunidade em que se declarou a anulação da decisão de  primeira  instância,  remetendo­se  o  processo  à  DRJ  para  que  fosse  proferida  nova  decisão,  analisando,  de  forma  específica,  o  fundamento  que  deixara  de  ser  enfrentado. A decisão  foi  assim ementada:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI  Período de apuração: 01/03/2010 a 31/12/2011   NULIDADE  DE  DECISÃO.  AUSÊNCIA  DE  MOTIVAÇÃO.  FUNDAMENTO  AUTÔNOMO  NÃO  ANALISADO.  PROCEDÊNCIA  DO RECURSO   É nula,  por  ausência  de motivação, a decisão que deixa de analisar  um dos fundamentos invocados pelo contribuinte em sua impugnação  e que, de forma autônoma, é capaz de infirmar a conclusão alcançada  pelo órgão julgador na parte dispositiva do julgado.  Preliminarmente  ao  enfrentamento  da  omissão  da  decisão  da  DRJ,  me  fio  aqui na precisa lição do Conselheiro Diego Diniz Ribeiro, que naquele acórdão consignou:  (i) A motivação das decisões de caráter judicativo   9. Como é sabido, as decisões proferidas pela instância administrativa, assim  como ocorre na instância judicial, devem necessariamente ser motivadas, sob pena  de nulidade. A respeito da motivação das decisões proferidas no âmbito do processo  administrativo  federal,  convém  destacar  os  disposto  no  art.  31  do  Decreto  n.  70.235/726, bem como os artigos 2o e 50, ambos da lei n. 9.784/997­8.                                                              6  "Art.  31.  A  decisão  conterá  relatório  resumido  do  processo,  fundamentos  legais,  conclusão  e  ordem  de  intimação, devendo referir­se, expressamente, a todos os autos de infração e notificações de lançamento objeto do  processo, bem como às razões de defesa suscitadas pelo impugnante contra todas as exigências."  7 "Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação,  razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e  eficiência."  8 "Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,  quando:  (...).  § 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com  fundamentos de anteriores pareceres,  informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte  integrante  do ato.  (...)."  Fl. 1153DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.135          39 10. Em verdade, as aludidas normas convergem ­ e nem poderia ser diferente ­  para  o  disposto  no  art.  93,  inciso  IX  da Constituição  Federal,  que  estabelece  que  todas as decisões devem ser fundamentadas, sob pena de nulidade9.  11. Ainda a  respeito da motivação, convém também sublinhar o disposto no  art. 458,  inciso II do Código de Processo Civil de 197310  (vigente à época em que  proferido acórdão atacado) e que agora se encontra revigorado pelo disposto no art.  489 do novo Codex11.  12.  Assim,  toda  e  qualquer  decisão  proferida  no  âmbito  de  processo  administrativo  federal  deve  ser  fundamentada,  ou  seja,  deve  ser  justificada  em  concreto  pelo  julgador.  Com  isto  o  princípio  assegura  não  só  a  transparência  da  atividade  judiciária, mas  também viabiliza que se exercite o  adequado controle de  todas  e  quaisquer  decisões  jurisdicionais12.  E,  quando  se  fala  em  controle  das  decisões de caráter  judicativo por meio da sua motivação, se  faz menção não só a  um controle exterior ao processo, mas em especial a um controle interno, o que se dá  pela ideia de recorribilidade13.  13. O  que  se  quer  dizer,  portanto,  é  que  a  existência  de motivação  de  uma  determinada decisão é que viabiliza  (não apenas  sob uma perspectiva  formal, mas  especialmente  de  modo  substancial)  o  acesso  efetivo  às  instâncias  recursais  mediante  a  interposição  do  recurso  cabível.  Em  contrapartida,  decisão  imotivada  (sem fundamento) é o mesmo que negar acesso ao grau recursal ou reduzi­lo à uma  questão exclusivamente de forma, isso sem falar na própria supressão de instância.  14. Não obstante, ainda quando se fala em decisão motivada, exigi­se também  que a motivação seja completa, sem omitir pontos cuja solução pudesse conduzir o  juiz  a  concluir  diferentemente14.  Assim,  sempre  que  a  sentença  seja  repartida  em                                                              9 A citada regra constitucional é alçada ao "status" de cláusula pétrea, não sendo passível de alteração sequer por  Emenda Constitucional, nos termos do art. 60, § 4º, inciso IV da Magna Lex.  10 "Art. 458. São requisitos essenciais da sentença:  (...);  II ­ os fundamentos, em que o juiz analisará as questões de fato e de direito;  (...)."  11 "Art. 489.  São elementos essenciais da sentença:  I ­ o relatório, que conterá os nomes das partes, a identificação do caso, com a suma do pedido e da contestação, e  o registro das principais ocorrências havidas no andamento do processo;  II ­ os fundamentos, em que o juiz analisará as questões de fato e de direito;  III ­ o dispositivo, em que o juiz resolverá as questões principais que as partes lhe submeterem.  § 1o Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória, sentença ou acórdão, que:  I ­ se limitar à indicação, à reprodução ou à paráfrase de ato normativo, sem explicar sua relação com a causa ou a  questão decidida;  II ­ empregar conceitos jurídicos indeterminados, sem explicar o motivo concreto de sua incidência no caso;  III ­ invocar motivos que se prestariam a justificar qualquer outra decisão;  IV ­ não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada  pelo julgador;  V ­ se limitar a invocar precedente ou enunciado de súmula, sem identificar seus fundamentos determinantes nem  demonstrar que o caso sob julgamento se ajusta àqueles fundamentos;  VI ­ deixar de seguir enunciado de súmula,  jurisprudência ou precedente invocado pela parte, sem demonstrar a  existência de distinção no caso em julgamento ou a superação do entendimento."  12 "in" BUENO, Cássio Scarpinella. p. 165.  13  Portanto,  o  princípio  da  motivação  é  um  instrumento  "que  se  põe  a  serviço  da  já  trabalhada  ideia  de  recorribilidade – só é possível  recorrer, convenhamos, de decisão  judicial cujos  fundamentos sejam conhecidos,  permitindo­se, assim, o controle da atividade jurisdicional." (CONRADO, Paulo César. Introdução à teoria geral  do processo civil. 2ª. ed. São Paulo: Max Limonad, 2003. p. 71­72).  14 DINAMARCO, Cândido Rangel. "Instituições de direito processual civil (vol. I)". 6ª. ed. São Paulo: Malheiros,  2009. P. 249.  Fl. 1154DF CARF MF     40 capítulos, cada um consistindo no julgamento de uma pretensão,  todos eles devem  ser precedidos de uma motivação que justifique a conclusão assumida pelo juiz15.  15.  O  que  se  quer  dizer,  portanto,  é  que  a  decisão  deve  fundamentar  o  acolhimento  ou  a  rejeição  de  cada  um  dos  pedidos  e,  consequentemente,  de  cada  uma  das  correlatas  causas  de  pedir  próximas  expostas  ao  longo  da  lide. Caso  um  mesmo  pedido  e,  consequentemente,  a  mesma  causa  de  pedir  próxima  correlata  tenha mais de um fundamento, basta a adesão ou  rejeição de um deles para que a  decisão  seja  motivada.  O  que  não  se  admite,  em  contrapartida,  é  que  um  determinado pedido e a sua correlata causa de pedir próxima fiquem sem qualquer  resolução.  Cabe analisar, agora, o caso em tela.  Em  sua  Impugnação,  especialmente  em  fls.  557  e  ss.,  o  Contribuinte  reconheceu  expressamente  que  as  Regras  Gerais  de  Interpretação  2.a)  e  3.b)  não  se  aplicariam  seu  caso,  como  de  resto  o  fez  durante  todo  o  procedimento  fiscal,  fato  este  reconhecido pelo fiscal no seu relatório, em fl. 356:  Existem, porém, regras que permitem que um kit ou um conjunto de artigos  por montar sejam enquadrados em uma classificação única: são as Regra 2 a) e 3  b) do Sistema Harmonizado.  Entretanto, a própria fiscalizada reconheceu que estas regras não se aplicam  a  seus  produtos:  no  documento  de  04/02/2014  (fls.130/147),  afirmou  que  os  concentrados  destinados  à  fabricação  de  bebidas  estão  excluídos  do  campo  de  aplicação da  regra  3  b)  do  Sistema Harmonizado  e no  documento  de  16/07/2014  (fls.185/189),  confirmou  que  a  Regra  2  a)  do  Sistema Harmonizado  também  não  serve de base para seu entendimento de que os kit se constituem em uma mercadoria  única para fins de classificação fiscal.  De qualquer maneira, esta fiscalização analisa as Regras 2 a) e 3 b) do sistema  Harmonizado:  Se verifica  claramente  que o  longo  arrazoado  sobre  o  conteúdo das Regras  Gerais de Interpretação nº 2 e 3, presente no relatório fiscal, foi feita por mera liberalidade do  auditor, mas sem qualquer vínculo com o presente caso.  Pois bem,  retornando ao argumento desenvolvido pelo Contribuinte em  sua  Impugnação, verifica­se que o mesmo reconhece expressamente que a Nota Explicativa XI da  RGI  3  exclui  as mercadorias  vendidas  pela  RECOFARMA  do  âmbito  de  aplicação  daquela  regra. O que lhe interessa, para fins de argumento, é o conteúdo conceitual dessa NE XI. É o  que se vê em fls. 556­557:                                                                15 "Op. cit. Loc. cit."  Fl. 1155DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.136          41     Repita­se:  não  há  qualquer  dúvida,  sequer  é  posta  em  questão,  quanto  a  aplicação  da NE XI  para  excluir  as mercadorias  da Recorrente  da RGI  3  ­  o  afastamento  é  literal.  O  fundamento  do  contribuinte  é  outro:  afirma  que  a  NE  XI,  ainda  que  impeça  a  classificação dos kits para a fabricação de bebidas segundo a RGI 3, define­os de forma clara  como  mercadorias  únicas,  formadas  por  componentes  diversos  (partes),  que  são  acondicionados  em  separado  e  apresentados  em  conjunto  (numa  única  ou  em  várias  embalagens), e em proporções fixas.  O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias constituídas por  diferentes  componentes"  que  os  kits  de  concentrado  devem  ser  tratados  como  uma  única  mercadoria, pelo que pugna pela aplicação da RGI 1, o que implicaria na classificação de todos  os  componentes  em  uma  única  posição,  correspondente  àquela  unidade  mercadológica  reconhecida ­ implicitamente ­ na NE XI da RGI 3.  Fl. 1156DF CARF MF     42 Pois  bem,  neste  ponto  resta  absolutamente  claro  que  a  argumentação  do  Recorrente passa ao largo da aplicação das RGIs 2 e 3, tampouco da NE XI da RGI 3. Vejamos  agora os fundamentos da decisão recorrida:  A Regra 2.a) e a Regra 3.b), acima reproduzidas, que mais se aproximam do intento  de conferir única classificação fiscal à  reunião  levada a efeito pela fiscalizada,  igualmente,  acrescente­se, não socorrem à impugnante.   A  título  de  artigo  incompleto  ou  inacabado,  ressalte­se,  entende­se  aquele  produto  alvo de interrupção do processo produtivo em dado ponto do referido processo. Os artigos,  em conseqüência, consoante expresso por meio da Regra 2.a), apresentam, no estado em que  se encontram, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Tal regra abrange  igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado, mesmo que se apresente  desmontado ou por montar.   Os  ditos  “concentrados”,  todavia,  quando  da  saída  decorrente  da  venda  pela  contribuinte  realizada,  simplesmente  não  ostentam  as  características  essenciais  do  artigo  completo ou acabado, servindo, inquestionavelmente, no campo das possibilidades, aos mais  diversos fins. A “Parte 3” do “Concentrado Coca­Cola Zero” bem ilustra o que se acaba de  afirmar, pois, enquanto preparação à base de acessulfame de potássio, aspartame e benzoato  de sódio, na forma sólida, constitui preparação adoçante passível de uso nos mais diversos  segmentos  da  indústria  alimentícia,  não  apenas  na  de  bebidas,  conforme  laudo  técnico  expedido pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer (fl. 398), objeto  de controvérsia a ser resolvida posteriormente.   A  classificação  não  pode  restar,  como  já  explicitado,  ao  sabor  do  destino  que  a  contribuinte  confere  à  mercadoria,  de  maneira  que  seja  classificado  no  Ex  1  da  NCM  2106.90.10  quando  vendido  para  engarrafadores  de  bebidas,  e  em  código  distinto  quando  vendido como adoçante para fabricantes de outro produto da indústria alimentícia.   No  que  respeita  ao  artigo  desmontado  ou  por montar  a  que  se  refere  a  Regra  2.a),  “Deve considerar­se como artigo apresentado no estado desmontado ou por montar, para a  aplicação da presente Regra, o artigo cujos diferentes elementos destinam­se a ser montados,  quer  por meios  de  parafusos,  cavilhas,  porcas,  etc.,  quer  por  rebitagem  ou  soldagem,  por  exemplo, desde que se trate de simples operações de montagem”, conforme Nota Explicativa  ao Sistema Harmonizado (NESH) VII à regra em destaque.   À evidência, não se trata dos produtos objeto das venda da interessada.   Já com relação à Regra 3.b), a Nota Explicativa XI dispõe: “A presente Regra não se  aplica  às  mercadorias  constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções  fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo”.   Neste passo, de se sublinhar a equivocada interpretação pela impugnante emprestada  à supramencionada Nota Explicativa XI à Regra 3.b). Para a interessada, os “concentrados”  por  ela  produzidos  teriam  sido  contemplados  pela  referida  a  fim  de  evidenciar  que  os  mesmos  seriam  mercadorias  e,  como  tais,  unidades  sujeitas  à  classificação  fiscal,  com  a  particularidade  de  serem  constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente.   E  se  a  RGI  n.  3  não  se  aplicaria  às  mercadorias  produzidas  pela  autuada,  a  única  interpretação possível a considerar o concentrado como unitária mercadoria, alega, seria tê­lo  como já constituindo mistura formada pelos seus componentes. A interpretação conduziria à  NE  X  a  RGI  n.  2,  cuja  parte  final  disporia  que  “Os  produtos  misturados  que  constituam  preparações mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de  uma posição, devem classificar­se por aplicação da Regra 1”.   Aplicar a RGI n. 1, sustenta,  importaria classificar a mercadoria na posição 21.06 e,  sucessivamente,  no  código  2106.90.10  –  Ex  01.  A  corroborar  as  conclusões  da  autuada,  restariam anexados o laudo CETEA A130­1/13 e o relatório CETEA 24­2/14.  Desde já, frise­se que o Centro de Tecnologia de Embalagem (CETEA), responsável  pelos  aludidos  relatórios  (fls.  588/597),  à  obviedade,  não  detém  competência  legal  para  Fl. 1157DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.137          43 promover,  em  caráter  que  se  pretende  terminativo,  a  classificação  fiscal  de  mercadorias,  atribuição  sim  do  ocupante  do  cargo  de  Auditor­Fiscal  da  Receita  Federal  do  Brasil,  conforme facilmente se depreende da legislação tributária.  Ademais, veja­se, não  se está, no âmbito do presente processo administrativo  fiscal,  em  busca  de  interpretação  capaz  de  considerar  os  chamados  “concentrados”  como  mercadorias  unitárias,  mas  da  correta  classificação  dos  produtos  sob  o  abrigo  de  tal  expressão,  seja  por  intermédio  de  uma única  classificação  –  a  exemplo  do  que  pretende  a  impugnante –, ou através da classificação de cada qual dos produtos envolvidos. É dizer, não  se parte da classificação adotada pela contribuinte em busca de interpretação apta a justificá­ la,  e  sim  da  realidade  atinente  aos  produtos  alinhados  no  presente  trabalho  de  forma  a  corretamente classificá­los no âmbito da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).   Considerar  o  “concentrado”  como  já  constituindo mistura  formada  pelos  seus  componentes, consoante já anotado, é ficção sem qualquer esteio no regramento posto.  Restaria,  assim,  aparentemente,  desfazer  o  equívoco  pela  impugnante  perpetrado  quando da interpretação da Nota Explicativa XI à Regra 3.b), segundo a qual referida  regra  não  se  aplicaria  às  mercadorias  constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e  apresentados  em  conjunto  (mesmo  em  embalagem  comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas.   E, para  tanto, no propósito de  fulminar qualquer dúvida remanescente quanto  ao correto entendimento adotado pelas autoridades  fiscais diante da Nota Explicativa  XI  à  Regra  3.b),  recorre­se  à  análise  levada  a  efeito  pelo  Conselho  de  Cooperação  Aduaneira  por  ocasião  da  edição  da  precitada  nota  explicativa,  uma  vez  suscitada,  ainda em 1985, a questão posta aqui.  Como se verifica da literalidade dos trechos grifados, o argumento da decisão  da DRJ  foi no  sentido de que  a NE XI da RGI  3  excluiria a  aplicação deste  às mercadorias  vendidas  pela  Recorrente  ­  afirmando  que  estaria  assim  "desfazendo  um  equívoco  pela  impugnante perpretado". Ora, como se vê da Impugnação e do Relatório Fiscal, citados acima,  esse equívoco ­ de pretender aplicar a Regra 3.b ao presente caso ­ nunca existiu.  O  argumento  da  Recorrente  se  baseava  na  distinção  entre  componentes  e  unidade  mercadológica,  implícita  na  redação  da  NE  XI  da  RGI  3,  e  que  por  razões  de  uniformidade  e  coerência  geraria  implicações  quando  da  classificação  das  mercadorias  pela  RGI 1 ­ ponto este que não foi enfrentado, sequer tangencialmente, pela decisão recorrida.  Corrobora o equívoco do relator da DRJ quanto às razões do Contribuinte (ou  uma má­compreensão do que foi arguido) o fato do mesmo juntar aos autos cópia traduzida dos  trabalhos  preparatórios  do Conselho  de Cooperação Aduaneira  relativos  à NE XI  da RGI  3,  para afirmar que aquela nota pretendia excluir da Regra 3 os preparados para refrigerantes.  Como  se  costuma  dizer  no  colóquio,  a DRJ  "choveu  no molhado",  apenas  reiterando o que foi dito desde o início, ainda no procedimento fiscalizatório, sem enfrentar o  ponto efetivamente colocado na Impugnação.  Em rigor, a decisão recorrida estaria em um metafórico Estreito de Messina,  navegando rumo a um inevitável e fatal encontro com Cila ou Caribdis. Digo isto pois vejo o  seguinte raciocínio como inescapável, em termos lógicos:   i) caso se  reconheça ­ como me parece absolutamente claro ­ que a decisão  recorrida errou ao analisar um ponto que sequer estava em discussão (aplicação da NE XI da  RGI  3  ao  caso),  a  consequência  é  o  reconhecimento  de  omissão  quanto  à  análise  de  um  argumento autônomo e fundamental da impugnação, o que acarretaria sua nulidade; ou  Fl. 1158DF CARF MF     44 ii) caso se reconheça que a aplicação da NE XI da RGI 3 é o que pretende o  Recorrente ­ a despeito da própria fiscalização reconhecer o contrário ­ há que se conceder que  o  argumento  das  trabalhos  preparatórios  do  Conselho  de  Cooperação  Aduaneira  (inclusive  anexados ao processo sem que haja qualquer previsão legal para tanto) seriam um fundamento  novo  a  favor  da  "tese"  do  relator,  que  não  fora  veiculado  nem  pela  autuação,  nem  pela  impugnação, que ofenderia expressamente o artigo 10 do NCPC, aplicável ao PAF por força do  artigo 15 daquele mesmo código, verbis:  Art. 10. O  juiz não pode decidir, em grau algum de  jurisdição,  com base em fundamento a respeito do qual não se tenha dado  às  partes  oportunidade  de  se manifestar, ainda  que  se  trate de  matéria sobre a qual deva decidir de ofício.  Fundamentando­se  a  decisão  em  argumento  novo,  certamente  o  direito  de  defesa  do Recorrente  terá  sido  prejudicado,  pois  não  se  permitiu  um  contraditório  perante  a  DRJ sobre aquele argumento, em clara incidência do artigo 59, II do Decreto 70.235/72.   Mais  do  que  isso:  a  motivação  é  vinculante  nos  atos  administrativos.  O  procedimento  fiscal  gira  em  torno  dos  fatos  apontados  e  da  motivação  declarada  para  a  imputação jurídica na autuação ­ essas são as balizas da discussão ­ de modo que, inovando­se  o fundamento se estaria, indiretamente, inovando na autuação.  São  alternativas  excludentes  e  exaustivas:  ou  uma,  ou  outra.  Parece­me,  todavia, que trata­se de um caso de omissão da decisão da DRJ, que no afã de reproduzir os  fundamentos do relatório fiscal, olvidou da efetiva problemática instaurada pela Impugnação.  É  de  solar  clareza  a  confusão  do  Colegiado  a  quo,  pelo  que  me  permito  complementar  o  raciocínio  aqui  esgrimido  com  as  razões  da  melhor  técnica  da  lavra  do  Conselheiro Diego Diniz Ribeiro, no acórdão citado anteriormente:  21. Resta, entretanto, a análise da causa de pedir próxima remanescente e que,  por  si  só,  i.e.,  de  forma  autônoma,  tem o  condão  de  afastar  a  pretensão  fiscal  em  apreço: [...].  22. Por  se  tratar de  fundamento  autônomo,  referida causa de pedir deve  ser  objeto  de  tratamento  específico  da decisão  recorrida,  sob  pena  de  nulidade,  sendo  este  também  o  entendimento  da  mais  abalizada  doutrina,  aqui  representada  pelas  lições de Gabriel Lacerda Troianelli16:  "(...)  Provocado  pelos  fatos  e  argumentos  apresentados  pelo  contribuinte,  o  julgador administrativo deverá apreciá­los, a todos, em sua decisão. Caso contrário,  tal decisão será total ou parcialmente desmotivada, e, portanto, nula. (...)  Assim  sendo,  se  responde  que:  a  motivação  na  decisão  do  julgador  administrativo  consiste no expresso exame dos  fatos e  argumentos  invocados pelo  contribuinte. (grifos nosso)."  [...]  24. Em última ratio, as considerações aqui tecidas estão em compasso com o  disposto na Súmula 283 do STF, que assim prevê:  "É  inadmissível o  recurso extraordinário, quando a decisão recorrida assenta  em mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos êles."                                                              16 "in" "Processo Administrativo Fiscal". São Paulo: Dialética. 5º volume. p. 74.  Fl. 1159DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.138          45 25. Da mesma forma que um recurso não é admitido quando deixa de se opor  a um fundamento capaz de, por si só, sustentar a decisão atacada, também não pode  ser  considerada motivada  aquela  decisão  que  deixa de  analisar um motivo  trazido  por  uma  das  partes  litigantes  e  que,  autonomamente,  é  suficiente  para  infirmar  a  parte dispositiva da decisão. Aliás, neste exato sentido é o disposto no art. 489, § 1o,  inciso IV do NCPC, in verbis:  Art. 489. São elementos essenciais da sentença:  §  1o  Não  se  considera  fundamentada  qualquer  decisão  judicial,  seja  ela  interlocutória, sentença ou acórdão, que:  IV ­ não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de,  em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador;  26.  Tratando  do  assunto,  Fredie Didier  Junior,  Paula  Sarno Braga  e  Rafael  Alexandria de Oliveira assim professam:  "Se  a  decisão  não  analisa  todos  os  fundamentos  da  tese  derrotada,  seja  ela  invocada pelo autor ou pelo réu, será inválida por falta de fundamentação.(...) essa  decisão contraria a garantia do contraditório, vista sob a perspectiva substancial,  e  não observa a regra da motivação da decisão"17.  Diante disso, tenho plena convicção de que a r. decisão recorrida é nula, por  carecer  de  motivação  em  relação  ao  fundamento  desenvolvido  pelo  contribuinte,  e  que  diz  respeito à necessidade de observância dos conceitos empregados na NE XI da RGI 3, quando  da classificação da mercadoria pela RGI 1.  Assim,  voto  para  dar  provimento  ao  recurso  voluntário  interposto  pela  Recorrente, no sentido de reconhecer a nulidade da decisão emitida, devendo o órgão julgador  veicular nova decisão para enfrentar, de forma específica, o fundamento que fora detalhado no  presente voto e invocado pelo contribuinte em sua impugnação.    II)  Do  mérito:  A  classificação  fiscal  dos  "kits  de  concentrado  para  preparo de refrigerantes"  O  cerne  da  autuação  fiscal  consiste  na  afirmação  de  a  classificação  fiscal  adotada pelo contribuinte (Ex 01 do código 2106.90.10) estaria equivocada, pois "preparações"  deve ser entendida apenas como produtos prontos para uso, razão pela qual a Recorrente não  faria jus ao benefício da alíquota zero de PIS e Cofins previsto na legislação retromencionada.  O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é  um  sistema  padronizado  de  codificação  e  classificação  desenvolvido  e  mantido  pela  Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto 97.409/1988  que  promulgou  a  Convenção  Internacional  sobre  o  SH,  aprovada  pelo  Decreto  Legislativo  71/1988). Um dos compromissos assumidos como Parte Contratante dessa Convenção (art. 3º)  consiste em aplicar as Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado, sem  aditamentos  nem  modificações,  bem  como  todas  as  Notas  de  Seção,  de  Capítulo  e  de  Subposição  e  a  não  modificar  a  estrutura  das  Seções,  dos  Capítulos,  das  posições  ou  das  subposições.                                                              17 "in" " Curso de direito processual civil ­ vol. 02.". 10a. ed. Salvador: Jus Podivm, 20115. p. 337.  Fl. 1160DF CARF MF     46 De acordo com os arts. 16 e 17 do RIPI/2002 (art. 10 da Lei 4.502/1964), a  classificação deverá ser feita de acordo com as Regras Gerais para Interpretação ­ RGI, Regras  Gerais Complementares ­ RGC e Notas Complementares ­ NC, todas da Nomenclatura Comum  do MERCOSUL ­ NCM, integrantes do seu texto.   As  Notas  Explicativas  do  Sistema  Harmonizado  de  Designação  e  de  Codificação de Mercadorias ­ NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão luso­ brasileira,  efetuada  pelo  Grupo  Binacional  Brasil/Portugal,  e  suas  alterações  aprovadas  pela  Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN RFB 807/2008), constituem elementos subsidiários  de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das Posições e, bem como das  Notas de Seção, Capítulo, Posições e Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado.  Os fundamentos são resumidos pelo fiscal nas fls. 26­27 desta acórdão.   Em síntese, pode­se dizer que a  fiscalização se baseou em um dos  sentidos  lexicais  do  verbete  "preparação"  e  partiu  do  pressuposto  de  que  "preparação"  seria  apenas  a  mistura  já  homogeneizada  e  passível  de  diluição,  diferentemente  dos  ingredientes  que  compõem o "concentrado" vendido pela Recorrente.  Primeiramente,  a  fiscalização  afirma que  o  Laudo  exarado  pelo  laboratório  Falcão Bauer (fls.295­326) ­ cuja patente nulidade já foi apontada anteriormente ­ confirmaria  de forma inequívoca que a classificação fiscal adotada pelo Contribuinte está errada. Todavia,  uma  simples  análise  do  documento  atesta  exatamente  o  contrário,  como  será  demonstrado  abaixo, apresentando­se o resultado por amostragem:  1) Concentrado/Kit sabor coca­cola ­ parte 1    2) Concentrado/Kit sabor coca­cola ­ parte 2    3) Concentrado/Kit sabor coca­cola zero ­ parte 1    4) Concentrado/Kit sabor coca­cola zero ­ parte 2A    5) Concentrado/Kit sabor coca­cola zero ­ parte 2B    6) Concentrado/Kit sabor coca­cola zero ­ parte 1B  Fl. 1161DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.139          47   7) Concentrado/Kit sabor coca­cola zero ­ parte 1C    8) Concentrado/Kit sabor coca­cola zero ­ parte 3    9) Concentrado/Kit sabor sprite ­ parte 2    10) Concentrado/Kit sabor sprite ­ parte 1    11) Concentrado/Kit sabor sprite ­ parte 1A    12) Concentrado/Kit sabor sprite ­ parte 1G    13) Concentrado/Kit sabor sprite light ou zero ­ parte 1B    No  Laudo  anexado  aos  autos,  se  verifica  que  os  "kits  de  concentrados"  abrangem basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo estas últimas compostas de Ácido  Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de Sódio, que vem às vezes misturados com outros sais, e  em outras isolados.  Em seguida, o Fiscal desconsidera a indicação feita pelo Laudo de que se  tratariam  de  preparações,  para  adotar  seu  próprio  sentido  ­  atécnico,  diga­se  ­  que  obteve  à  partir de uma consulta ao dicionário Priberam, na internet, concluindo assim que "preparações"  devem  ser  entendidos  apenas  como  produtos  prontos  para  uso,  já  tendo  sido  processados,  enquanto  no  caso  dos  kits,  os  componentes  são  misturados  no  processo  de  elaboração  da  bebida final.  Para  fundamentar,  cita  a  distinção  entre  preparações  alimentícias  simples  e  compostas, para enquadrar o caso em tela na preparação alimentícia composta homogeneizada.  Pontua então uma de suas premissas inadequadas a meu ver: "a utilização dos  produtos  do  kit  e  a  realidade mercadológica,  incluindo  as  limitações  técnicas  de  transporte  Fl. 1162DF CARF MF     48 daquele  produto  seriam  irrelevantes  para  fins  de  classificação  fiscal".  Tal  ponto  foi  corroborado pela decisão recorrida em fls. 774:    Ora,  não  apenas  a  utilização  da  mercadoria  é  relevante  para  fins  de  classificação  como  a  própria  TIPI  delineia  elementos  teleológicos  no  bojo  de  suas  classificações, especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02:   2106.90.10  Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas    Ex  01  ­  Preparações  compostas,  não  alcoólicas  (extratos  concentrados  ou  sabores  concentrados),  para  elaboração  de  bebida  da  posição  22.02,  com  capacidade  de  diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado    Ex  02  ­  Preparações  compostas,  não  alcoólicas  (extratos  concentrados  ou  sabores  concentrados),  para  elaboração  de  bebida  refrigerante  do  Capítulo  22,  com  capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado  É dizer,  faz  toda  a  diferença  para  fins  classificatórios  o  fato  da mercadoria  receber determinada destinação ou não, para esse caso dos concentrados, como também para  diversos outros.  O  Parecer  juntado  pela  Recorrente,  de  lavra  dos  expertos  Helder  Silva  Chaves,  José  Antônio  Schöntag  e  Ricardo  José  de  Souza,  possui  tópico  específico  para  demonstrar o patente equívoco na premissa adotada pela fiscalização e pela decisão recorrida:  A suscetibilidade de ser comprado e vendido é o que caracteriza mercadoria.  Assim,  para  que  um  produto  possa  ser  considerado  mercadoria  é  necessário  que  tenha  determinados  atributos  ou  características,  sejam  elas  físico­químicas  ou  de  natureza funcional, tecnológica, utilitária, forma de apresentação, etc., que o tornem  susceptível  de  ser  comprado  e  vendido,  de  ser  negociado,  enfim.  São  essas  características que motivam a compra e venda de determinada mercadoria e por elas  (características) o produto é conhecido.  Por exemplo: as NESH à Posição 35.06, onde estão classificados adesivos e  colas,  deixam  evidente  a  importância  da  destinação,  da motivação  que  o  produto  desperta em quem o adquire:  "35.06  Colas  e  outros  adesivos  preparados,  não  especificados  nem  compreendidos  noutras  posições;  produtos  de  qualquer  espécie  utilizados  como  colas ou adesivos, acondicionados para venda a retalho como colas ou adesivos, com  peso líquido não superior a 1kg.  Esta posição compreende:  A) Este grupo compreende as colas e outros adesivos, preparados da parte B)  abaixo,  bem  como  outros  produtos  de  qualquer  natureza  utilizados  como  colas  e  outros adesivos, desde que sejam acondicionados para venda a retalho como colas  ou adesivos, em embalagens cujo conteúdo não pese mais do que 1 kg.  Fl. 1163DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.140          49 Estas  embalagens  para  venda  a  retalho  são,  em  geral,  frascos  ou  potes  de  vidro,  latas  ou  bisnagas  metálicas,  caixas  de  cartão,  sacos  de  papel,  etc.;  podem  mesmo consistir, por exemplo, numa simples tira de papel envolvendo uma plaqueta  de  cola  de  ossos.  Às  vezes,  junta­se  um  pincel,  de  tipo  apropriado,  às  colas  ou  adesivos prontos para o uso e apresentados em frascos, em potes ou em latas; neste  caso, o pincel segue o regime das colas ou adesivos e classifica­se nesta posição.  Os produtos que possam empregar­se com outras finalidades além de como  colas  ou  adesivos  (a  dextrina  ou  a metilcelulose  granulada,  por  exemplo)  só  se  classificam  nesta  posição  quando  a  sua  embalagem  para  venda  a  retalho  contenha dizeres indicando que tais produtos se vendem como colas ou adesivos."  Outro exemplo: as tesouras se classificam normalmente na Posição 82.13, mas  se o formato de determinado tipo de tesoura indicar que se destina a uso médico, ela  passa  a  classificar­se  na  posição  90.18,  onde  se  encontram,  de  forma  geral,  os  instrumentos para usos médicos.  Nos  exemplos  citados,  como  se  vê,  não  é  importante  somente  as  características  físico­químicas  da  mercadoria,  mas  como  ela,  mercadoria,  é  apresentada para ser vendida, qual a motivação que busca o consumidor ao comprar  tal produto.  Assim  também o Capítulo  28  que,  de  forma geral,  compreende  os  produtos  químicos  inorgânicos  puros,  isolados,  não  misturados.  Esses  produtos  são  aqui  classificados de acordo com a sua constituição química, mas se a função de alguns  desses produtos o  caracteriza melhor,  do ponto de vista merceológico, do que  sua  constituição química, e se essa função está especificada noutro Capítulo do SH, esse  produto se classifica neste Capítulo, e não no Capítulo 28.  As considerações transcritas acima são inconstestáveis, restando trivial que o  Sistema Harmonizado privilegia a destinação da mercadoria e o papel comercial que a mesma  exercerá, sobre o simples dado de sua constituição físico­química, especialmente para fins de  classificação.  Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição 2106, indicada pelo  Contribuinte:  A)  As  PREPARAÇÕES  para  utilização  na  alimentação  humana, quer no estado em que se encontram, quer  depois de tratamento  (cozimento, dissolução ou  ebulição  em água, leite, etc.).   A Nota Explicativa A referente à classificação 2106.90 é expressa em afirmar  que  a  preparação não  perde  o  seu  caráter  enquanto  tal  pelo  simples  fato  de  posteriormente  passar  por  um  tratamento, mencionando  especificamente  a  possibilidade  de  dissolução,  que  implica mistura  ­  fato  este  utilizado  pelo  fiscal  como  argumento  para  afastar  a  natureza  de  preparação.   É dizer, os diversos componentes que fazem parte do "kit" nada mais são do  que  um Preparado Sólido,  apto  a  ser diluído  para  a  produção  de  refrigerantes. Os  diversos  componentes  serão,  para  todos  os  efeitos,  tratados  como uma única mercadoria.  Esse  é  o  cerne do principal argumento da Recorrente, cujo enfrentamento deixou de ocorrer no âmbito  da DRJ ­ como já demonstrado anteriormente.  Fl. 1164DF CARF MF     50 Parte­se  da  NE  XI  à  RGI/SH  3,  que  traz  exceção  expressa  à  aplicação  da  regra 3 de interpretação do SH às preparações produzidas pela Recorrente:  XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e  apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em  proporções  fixas,  para a  fabricação  industrial  de  bebidas,  por  exemplo.  Em  momento  algum  fiscal  ou  a  Recorrente  pretenderam  que  tal  NE  se  aplicasse ao caso em tela ­ pelo contrário, sempre consignaram concordância com a exclusão  expressa das mercadorias em análise do âmbito da RGI 3, diferentemente do que foi abordado  pela decisão recorrida.  A consolidação das Notas Explicativas, realizada pela IN RFB 807/2008 está  sujeita  às  regras  técnicas  de  consolidação,  versadas  no  artigo  13,  §2º  da  Lei  Complementar  95/1998, especialmente o seu inciso VIII, que traz regra de homogeneização terminológica do  texto, além das regras de clareza e precisão do artigo 11, I, "a" e II, "b" da mesma lei:  Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza,  precisão  e  ordem  lógica,  observadas,  para  esse  propósito,  as  seguintes normas:   I ­ para a obtenção de clareza:  a)  usar  as  palavras  e  as  expressões  em  seu  sentido  comum,  salvo  quando  a  norma  versar  sobre  assunto  técnico,  hipótese  em que se empregará a nomenclatura própria da área em que se  esteja legislando;  II ­ para a obtenção de precisão:  a) articular a linguagem, técnica ou comum, de modo a ensejar  perfeita  compreensão  do  objetivo  da  lei  e  a  permitir  que  seu  texto  evidencie  com  clareza  o  conteúdo  e  o  alcance  que  o  legislador pretende dar à norma;  b)  expressar  a  idéia,  quando  repetida  no  texto,  por meio  das  mesmas  palavras,  evitando  o  emprego  de  sinonímia  com  propósito meramente estilístico;  Portanto, é decorrência necessária desses dispositivos que haja uma unidade  conceitual dentro de um determinado  regramento,  isto é, que as palavras e  expressões  sejam  utilizadas de forma constante.  O  referido  dispositivo  deixa  claro  ­  ao  tratar  de  "mercadorias  constituídas  por  diferentes  componentes"  ­  que  os  kits  de  concentrado,  apesar  de  serem  compostos  por  componentes sólidos, devem ser tratados como uma única mercadoria, a despeito da existência  de diversas partes (em embalagem comum ou não) e em proporções fixas.  Não há  qualquer  contradição  ­  senão meramente  aparente  ­  com  a RGI/SH  2.b,  que  trata  da  classificação  de  produtos  misturados  ou  artigos  compostos,  remetendo  expressamente à Regra 3, verbis:  Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz  respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou  associada  a  outras  matérias.  Da  mesma  forma,  qualquer  Fl. 1165DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.141          51 referência  a  obras  de  uma  matéria  determinada  abrange  as  obras  constituídas  inteira  ou  parcialmente  por  essa matéria. A  classificação destes produtos misturados  ou artigos compostos  efetua­se conforme os princípios enunciados na Regra 3.  Tal  dúvida  se  dissipa,  todavia,  diante  da  NESH  X  à  RGI/SH  2.b,  que  determina expressamente que:  Os  produtos  misturados  que  constituam  preparações  mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou  nos dizeres de uma posição, devem classificar­se por aplicação  da Regra 1.  Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada passa a ser a RGI 1,  com o respaldo das Notas Explicativas mencionadas acima. Ora, como a referência feita ao "kit  concentrado"  foi  construída  sobre  o  contraste  entre  "mercadoria"  e  "componentes",  resta  claro  que,  ao  excluí­lo  da  aplicação  da  RGI  3,  o  legislador  tratou  as  partes  do  kit  como  componentes  de  uma  única  mercadoria,  autorizando  o  Contribuinte  a  tratá­la  como  uma  unidade, constituída por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados  em conjunto (mesmo em embalagem comum), e em proporções fixas.  Em seu voto, a Ilustre Relatora afirmou:  Nunca  se  negou  a  existência  no  mundo  concreto  de  "mercadorias  constituídas  por  diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto". O que  se  rejeita,  no  presente  caso,  como  já  esclarecido,  é  a  classificação  dos  "kits"  num  único  código  NCM  de  "preparação",  e  não  a  possibilidade  de  uma  "mercadoria"  ter  vários  componentes separados.  Ora, data vênia, é preciso lembrar que a NCM é utilizada para a classificação  de mercadorias, e não de componentes de mercadorias. Ou seja, a partir do momento que a  própria legislação contrasta componentes e mercadorias, para afirmar categoricamente que as  partes  do  "kit  concentrado"  pertencem  ao  primeiro  grupo,  o  que  ele  está  implicitamente  determinando  é  a  impossibilidade  dessas  partes  serem  classificadas  individualmente  pois,  repita­se,  a  NCM  é  utilizada  para  classificar  mercadorias,  e  não  seus  componentes.  A  mercadoria é o "kit", com todas as suas partes, acondicionados separadamente e apresentados  em conjunto (mesmo em embalagem comum), e em proporções fixas.  Cabe frisar,  inclusive, que a exclusão expressa da preparação da Recofarma  do  âmbito  da  RGI  3.b  é  eloquente,  pois  pressupõe  que,  inexistindo  a  NE XI,  a mercadoria  estaria a ela sujeita. Vejamos a NE VI, que traz o rol de produtos que estão sujeito à aplicação  da RGI 3.b:  VI) Este segundo método de classificação visa unicamente:  1) os produtos misturados;  2) as obras compostas por matérias diferentes;  3) as obras constituídas pela reunião de artigos diferentes;  4)  as  mercadorias  apresentadas  em  sortidos  acondicionados  para venda a retalho.  Fl. 1166DF CARF MF     52 De  cara,  verifica­se  que  não  se  trata  de  "obras",  e  tampouco  é mercadoria  para "venda a retalho", restando apenas a categorização como "produtos misturados".  Além disso, afirma categoricamente o auditor­fiscal que a existência ou não  de  limitações  técnicas  é  irrelevante  para  enquadramento  de  produtos  na  Nomenclatura.  Novamente, equivoca­se a fiscalização.  Com tal afirmativa em mente, que nos parece ser a segunda premissa errônea  da autuação, prossigamos para a Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH:  B)  As  preparações  constituídas,  inteira  ou  parcialmente,  por  substâncias  alimentícias  que  entrem  na  preparação  de  bebidas  ou  de  alimentos  destinados  ao  consumo  humano.  Incluem­  se,  entre  outras,  nesta  posição  as  preparações  constituídas  por  misturas de produtos químicos (ÁCIDOS ORGÂNICOS, SAIS  DE  CÁLCIO,  ETC.)  com  SUBSTÂNCIAS  ALIMENTÍCIAS  (farinhas,  açúcares,  leite  em  pó,  por  exemplo),  para  serem  incorporadas  em  preparações  alimentícias,  quer  como  ingredientes  destas  preparações,  quer  para  melhorar­  lhes  algumas  das  suas  características  (apresentação,  conservação,  etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).   E prossegue no subitem 7:  7)  As  preparações  compostas,  alcoólicas  ou  não  (exceto  as  à  base  de  substâncias  odoríferas),  dos  tipos  utilizados  na  fabricação  de  diversas  bebidas  não  alcoólicas  ou  alcoólicas.  Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos  vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido  láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de  conservação,  produtos  tensoativos,  sucos  de  frutas,  etc.  Estas  preparações  contêm  a  totalidade  ou  parte  dos  ingredientes  aromatizantes  que  caracterizam  uma  determinada  bebida.  Em  conseqüência,  a  bebida  em  questão  pode,  geralmente,  ser  obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou  álcool,  com  ou  sem  adição,  por  exemplo,  de  açúcar  ou  de  dióxido  de  carbono.  Alguns  destes  produtos  são  preparados  especialmente  para  consumo  doméstico;  SÃO  TAMBÉM  FREQÜENTEMENTE UTILIZADOS NA INDÚSTRIA PARA  EVITAR  OS  TRANSPORTES  DESNECESSÁRIOS  DE  GRANDES QUANTIDADES DE ÁGUA, DE ÁLCOOL, ETC.  Tal  como  se  apresentam,  estas  preparações  não  de  destinam a  ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do  Capítulo 22.   Em  primeiro  lugar,  a  NESH  considera  expressamente  que  Ácido  Cítrico  e  conservantes  (Sorbato  de  Sódio,  Benzoato  de  Sódio  e  Citrato  de  Sódio)  fazem  parte  da  "preparação"  que  se  enquadra  na  posição  indicada  pelo  contribuinte  ­  ela  é  absolutamente  literal  a  esse  respeito!  E mais,  ela  desce  à minúcia  de  indicar  que  a  "preparação"  pode  ser  enviada sem passar pela diluição, ou seja, encampando as diversas partes do "kit", para evitar  os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc.  Há uma preocupação expressa com uma limitação técnica, ao contrário do  afirmado pela autoridade fiscalizadora. Isso não implica dizer que o auditor necessite pesquisar  a  realidade  econômica  e  mercadológica  para  definir  a  classificação  fiscal  de  todas  as  Fl. 1167DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.142          53 mercadorias, mas apenas daquelas cujas disposições do NCM­SH e a respectiva NESH tragam  expressas a relevância da destinação e a pertinência na consideração da limitação técnica.  No caso em tela, a preocupação da Nota Explicativa tem fundamento claro.  Vejamos a foto que consta no relatório fiscal em fl.369:    Nessa  foto,  conforme explica  a própria  fiscalização,  estão quatro kits  sabor  Sprite,  retirados  das  caixas  de  papelão.  Com  cada  kit,  é  possível  a  diluição  em  aproximadamente 3.000  litros de xarope, que serão diluídos em 16.000  litros de refrigerante.  Ou  seja,  nessa  foto  temos  aproximadamente  o  suficiente  para  produção  de  12  mil  litros  de  xarope e 56.000 litros de refrigerante, somados os 4 kits.   Para se ter uma noção, esse volume de xarope seria o suficiente para encher  uma piscina de 12 mil litros, semelhante a esta da foto abaixo:      Fica evidente, pois, o que o subitem 7 da NE à Posição 2106 quer dizer ao  falar  de  transportes  desnecessários  de  grandes  quantidades  de  água.  Ora,  ao  invés  de  se  transportar  um  volume  de mercadoria manejável  até mesmo  por  uma  só  pessoa  e  que  cabe  sobre uma mesa, a empresa seria obrigada a transportar uma considerável "piscina de xarope"  cada vez que vendesse a sua mercadoria para alguma engarrafadora no Brasil.  Assim,  contrariamente  ao  que  a  fiscalização  assumiu  por  correto,  o  dispositivo é sensível às limitações técnicas de transporte a que estão sujeitas as preparações e  os  kits  para  produção  de  refrigerante.  A  NE  deixa  claro  que  a  posição  é  pensada  especificamente para as preparações sólidas que compõem os kits.  E mais, vejamos o subitem 12:  Fl. 1168DF CARF MF     54 12) As preparações compostas para  fabricação de  refrescos ou  refrigerantes  ou  de  outras  bebidas,  constituídas  por  exemplo,  por: (...)  Estas  preparações  destinam­  se  a  ser  consumidas  como  bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento  complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se  adicionar a outras preparações alimentícias.   Novamente, a NESH desce ao detalhe a respeito de tal posição do NCM, para  indicar  que  a  "preparação"  não  perde  seu  caráter  enquanto  tal  simplesmente  pelo  fato  de  sofrer diluição ou algum tipo de tratamento complementar no estabelecimento da Recorrente.  Portanto,  resta  claro  pela  leitura  das  notas  explicativas  e  da  legislação  de  regência que:   i)  o  fato  do  kit  envolver  partes  sólidas  e  líquidas  que  sofreram  diluição  ou  dissolução posteriormente no  estabelecimento da  adquirente não desnatura  a  sua natureza de  "preparação".  ii)  o  fato  do  kit  ser  destinado  a  uma  empresa  que  produz  refrigerantes  é  relevante para a classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90.10.  iii)  os  sólidos presentes no kit  são produtos de conservação e ácido  cítrico,  todos  expressamente  mencionados  como  partes  integrantes  das  preparações,  podendo  ser  misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição.  Minha convicção pessoal é de que a questão estaria definitivamente sepultada  já  neste  ponto,  pela  leitura  minimamente  atenciosa  da  NESH,  mas  devemos  prosseguir  na  análise do longo arrazoado fiscal.  E  mais,  não  deve  causar  qualquer  espécie  tal  situação.  Situação  análoga  é  presente  na  classificação  dos  produtos  químicos  importados  em  "kits"  para,  após  mistura,  comporem os explosivos classificados na Posição 36.02 (Seção VI) do SH ­ nesse caso, ainda  que não se apresentem prontos para a utilização, se classificam na Posição por determinação da  Nota 3 da Seção VI:  3) Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos  elementos  constitutivos  distintos,  classificáveis,  no  todo  ou  em  parte,  pela  presente  Seção  e  reconhecíveis  como  destinados,  depois de misturados, a constituir um produto das Seções VI ou  VII,  devem  classificar­se  na  posição  correspondente  a  este  último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam:  a)Em  razão  do  seu  acondicionamento,  nitidamente  reconhecíveis  como  destinados  a  serem  utilizados  conjuntamente sem prévio reacondicionamento;  b)Apresentados ao mesmo tempo;  c)Reconhecíveis,  dada  a  sua  natureza  ou  quantidades  respectivas, como complementares uns dos outros.  Um  segundo  exemplo  igualmente  análogo  ao  caso  em  tela  diz  respeito  à  Posição  "21.03  ­  Preparações  para  molhos  e  molhos  preparados;  condimentos  e  temperos  compostos; farinha de mostarda e mostarda preparada". Consta na Coletânea de Pareceres da  Fl. 1169DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.143          55 OMA,  editado  pela RFB  em  2014,  o  enquadramento  de  um  produto  composto  na  posição  2103.90.  Trata­se  de  produto  apresentado  em  oito  frascos  de  vidro,  contando  cada  frasco duas preparações diferentes,  e cujos componentes poderiam ser classificados em pelo  menos  seis  diferentes  códigos  do  NCM  ­  caso  fossem mercadorias.  Nesse  caso,  a  OMA  entendeu que deveriam ser classificados como uma única mercadoria sob dois fundamentos: 1)  existência de uma determinada finalidade para reunir os diversos componentes; e 2) existência  de  uma  posição  na  nomenclatura  do  SH  cuja  designação  faz  referência  a  preparações  que  resultem daqueles componentes.  Ora,  esses  mesmos  fundamentos  estão  presentes  no  caso  da  mercadoria  vendida  pela  Recorrente:  1)  eles  tem  uma  única  finalidade  que  é  serem  dissolvidos  para  a  produção de  refrigerantes, mantidas  inclusive as proporções  fixas; e 2) a posição 2106.90.10  faz referência expressa a preparações para produção de refrigerantes, e a NE XI da RGI 3 diz  expressamente que as partes do kit serão tratados como componentes de uma só mercadoria.  Ubi eadem ratio ibi eadem dispositio!  Onde  houver  as  mesmas  razões  e  fundamentos,  devem  haver  também  as  mesmas  prescrições  e  disposições  ­  trata­se  de  um  princípio  geral  do  Direito,  corolário  da  igualdade e da coerência na interpretação e aplicação da legislação.  Tratam­se de critérios que só aclaram (ainda que por analogia) ainda mais os  parâmetros que devem ser considerados para a classificação dos kits de concentrados, os quais  são  nitidamente  destinados  à  fabricação  de  bebidas  não  alcoólicas,  em  utilização  conjunta,  enviados simultaneamente (kits) e em proporção e quantidades suficientes para a produção dos  concentrados a serem diluídos.  Em  seguida,  o  fiscal  recorre  a  classificações  fiscais  do U.S.  Customs  and  Border  Protection,  órgão  aduaneiro  dos  Estados  Unidos  responsável  pela  classificação  de  mercadorias,  para  sustentar  que  os  produtos  de  um  kit  devem  ser  considerados  individualmente.  Como  se  verifica  no  documento,  o  produto  importado  era  um  kit  com  um  número  exato  de  panquecas,  hambúrgueres  de  salsicha  e/ou  de  ovo  para  a  feitura  de  doze  sanduíches, além de embalagens e etiquetas para o sanduíche pronto. O Fiscal responsável pelo  parecer  acerca da questão  entendeu que  como  as partes vinham separadas,  deveriam  receber  suas classificações próprias, porque passariam por um processo de montagem.  Todavia,  parece  que  o  auditor  responsável  pela  lavratura  deste  auto  de  infração "esqueceu" de citar o seguinte trecho do parece estrangeiro:    Na tradução juramentada, anexa ao TVF:  Fl. 1170DF CARF MF     56   Convenientemente, o  fiscal colheu do parecer apenas o que  lhe  interessava,  esquecendo de mencionar a exceção expressamente feita pelo autor do mesmo, na interpretação  das regras de classificação fiscal.  Ele  tenta,  insistentemente,  induzir  à  ideia  de  que  a  Recorrente  pretende  aplicar aos kits as regras de classificação a produtos sujeitos a montagem (como foi feito com o  caso dos sanduíches), a despeito de nada ter a ver tal classificação com o caso em tela, no qual  envolve mera  diluição  dos  componentes  ­  tratamento  este  expressamente  previsto  nas Notas  Explicativas ao Sistema Harmonizado.  A insistência do fiscal em justificar o injustificável fica clara com a profusão  desordenada  de  portarias  e  dispositivos  que  cita,  onde  o  termo  "concentrado"  está  presente,  mas que em nada tem a ver com classificação fiscal. O fato do "kit" envolver diversos produtos  que  serão  reunidos  no  estabelecimento  da  Recorrente  não  altera  o  fato  de  que  a  legislação  aduaneira determina que a sua classificação deverá ser na posição 2106.90.10, no Ex 01.  Mais ainda, recorre à Lei nº 8918/1994 e ao Decreto 6.871/2009 para afirmar  que o fato dos "kits de concentrados" não terem registro no MAPA (Ministério da Agricultura,  Pecuária e Abastecimento) desqualificaria o mesmo como "Preparados líquidos ou sólidos para  bebidas".  Ora, a mencionada lei exige o registro de bebidas junto ao MAPA. Inclusive  o regulamento veiculado pelo Decreto º 6.871/09 traz uma expressa definição da mesma, para  estes fins:  Art.2o Para os fins deste Regulamento, considera­se:  I­estabelecimento  de  bebida:  o  espaço  delimitado  que  compreende  o  local  e  a  área  que  o  circunda,  onde  se  efetiva  conjunto  de  operações  e  processos,  que  tem  como  finalidade  a  obtenção de bebida, assim como o armazenamento e  transporte  desta e suas matérias­primas;  II­bebida:  o  produto  de  origem  vegetal  industrializado,  destinado à ingestão humana em estado líquido, sem finalidade  medicamentosa ou terapêutica;  III  ­  também bebida: a polpa de  fruta, o xarope sem finalidade  medicamentosa ou terapêutica, os preparados sólidos e líquidos  para  bebida,  a  soda  e  os  fermentados  alcoólicos  de  origem  animal, os destilados alcoólicos de origem animal e as bebidas  elaboradas  com  a  mistura  de  substâncias  de  origem  vegetal  e  animal;  IV­matéria­prima:  todo  produto  ou  substância  de  origem  vegetal,  animal  ou  mineral  que,  para  ser  utilizado  na  composição  da  bebida,  necessita  de  tratamento  e  transformação, em conjunto ou separadamente;  V­ingrediente:  toda  substância,  incluídos  os  aditivos,  empregada  na  fabricação  ou  preparação  de  bebidas  e  que  Fl. 1171DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.144          57 esteja  presente  no  produto  final,  em  sua  forma  original  ou  modificada;  VI­composição:  a  especificação  qualitativa  e  quantitativa  da  matéria­prima e dos  ingredientes empregados na  fabricação ou  preparação da bebida;  VII­aditivo: qualquer ingrediente adicionado intencionalmente à  bebida, sem propósito de nutrir, com o objetivo de conservar ou  modificar  as  características  físicas,  químicas,  biológicas  ou  sensoriais,  durante  a  produção,  elaboração,  padronização,  engarrafamento,  envasamento,  armazenagem,  transporte  ou  manipulação;  Entendeu o fiscal que o "kit de concentrado" se enquadraria nos "preparados  sólidos  e  líquidos",  equiparados  a  bebida  pelo  inciso  II,  pois  tais  preparados  são  aqueles  produtos destinados ao consumidor ou varejista, para preparação de refrigerante nas máquinas  em que a venda ocorre diretamente nos copos (máquinas Post Mix), através da adição de água à  mistura ­ é o que deixa claro os artigos 27 a 29 do Decreto, verbis:  Art.29.Preparado  líquido  ou  concentrado  líquido  para  refrigerante é o produto que contiver suco ou extrato vegetal de  sua  origem,  adicionado  de  água  potável  para  o  seu  consumo,  com ou sem açúcares.  Art.30.O  preparado  líquido  ou  concentrado  líquido  para  refrigerante,  quando  diluído,  deverá  apresentar  as  mesmas  características  fixadas  nos  padrões  de  identidade  e  qualidade  para o respectivo refrigerante.  Parágrafo único.O preparado líquido para refrigerante, quando  adicionado  de  açúcares,  deverá  ter  a  designação  adoçado,  acrescido à sua denominação.  Se  verifica  com  clareza  que  se  tratam  de  preparações  absolutamente  diferentes. O "kit de concentrado" é vendido à indústria que produz o refrigerante, e qualifica­ se  como  um  conjunto  de matérias­primas  e  aditivos,  conforme  expressamente  acatados  pela  Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH, já mencionada anteriormente.   O que se verifica, pois, é a utilização por parte do fiscal, de uma terminologia  eminentemente técnica para induzir à falsa ideia de que os preparados de que trata o inc. III do  art. 2º do Decreto 6871/09 seriam a mesma coisa das preparações da Posição 2106.90.10 do  NCM­SH.  Por  fim,  para  a mais  absoluta  surpresa deste  julgador,  a  decisão a quo  não  apenas inovou na argumentação trazida por extenso TVF, como também anexou documentos  novos ao processo!   O documento anexo, por si, sequer deveria ser conhecido por este colegiado,  por  se  tratar de  "prova"  (apenas em um sentido  largamente  lato) nova, produzida por  sujeito  incompetente para tanto e sem que fosse oportunizada o direito de defesa do contribuinte a seu  respeito, em sede de Impugnação.  Fl. 1172DF CARF MF     58 Apenas por amor à argumentação, e por um dever de retidão, irei demonstrar  que, ainda que considerado, tal documento em nada altera o desfecho do raciocínio alinhavado  neste voto.  A  decisão  recorrida,  ao  invocar  os  trabalhos  preparatórios  da  CCA  (atual  OMA), que estiveram por trás da redação da NESH XI à RGI/SH 3, não está se socorrendo de  interpretação  autêntica!  Já  descrevemos  o  que  é  a  interpretação  autêntica  em  outras  oportunidades, pelo que reproduzimos abaixo algumas dessas considerações:  Em  primeiro  lugar,  falar  em  lei  interpretativa  é  falar  em  interpretação autêntica, que é aquela praticada através de toda  lei  ou  disposição  legislativa  cujo  conteúdo  consista  na  determinação  do  significado  de  uma  ou  mais  disposições  legislativas  anteriores  (GUASTINI,  Ricardo.  Interpretare  e  Argomentare. Milano: Giuffré, 2011. P.81).  (...)  O  caráter  "autêntico"  é  dado  a  qualquer  interpretação  decorrente do próprio sujeito que tenha produzido o texto a ser  interpretado  ­  seria  como  se  Machado  de  Assis  subscrevesse  carta  em que  confirmasse a  traição  de Capitu,  que  deveria  ser  tomada  com  a  interpretação  autêntica  da  obra  "Dom  Casmurro".  Naturalmente que ao falarmos de Direito, especialmente Direito  Tributário,  cujas  principais  regras  são  produzidas  por  um  Parlamento, fica evidente o caráter ficcional dessa autenticidade  (Cf.  PUGIOTTO,  Andrea.  La  legge  interpretativa  e  i  suoi  giudici.  Milano:  Giuffré,  2003.  P.125­127)  ­  de  modo  que  a  subjetividade  do  legislador  se  revela  como  uma  noção  meramente  metafórica,  para  não  dizer  ideológica,  diante  da  possibilidade  de  composições  absolutamente  distintas  desse  órgão  emitirem  leis  interpretativas.  Isso  demanda  que  substituamos o pressuposto da identidade do autor ou do órgão  para  a  identidade  de  função  (legislativa),  que  liga  a  força  normativa dos dois atos, lei interpretada e lei interpretativa ­ se  prestando a justificar a interpretação autêntica.  Portanto,  a  interpretação  autêntica  decorre  de  um  ato  legislativo  de mesma  natureza  e  hierarquia,  veiculado  pelo  sujeito  detentor  da  mesma  função,  com  o  objetivo  de  aclarar dispositivo anteriormente veiculado.  Como  a  própria  decisão  coloca  "O  documento  anexado  consiste  em  interpretação autêntica, que decorre da análise realizada pela CCA para fins de formalização  do  item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b"  ­  trata­se,  pois,  de documento que  representa  trabalhos preparatórios, anteriores à redação da Nota Explicativa em comento.  Salta  aos  olhos  a  impossibilidade  de  um  trabalho  preparatório  ser  tratado  como interpretação autêntica.  Em primeiro lugar, não possui natureza normativa, por não veicular qualquer  comando vinculante, e sequer se qualifica como norma jurídica, para fins de hierarquização em  um sistema graduado verticalmente.   Fl. 1173DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.145          59 Em segundo lugar, o trabalho preparatório é anterior à Nota Explicativa, de  modo que não poderia ser interpretação autêntica de algo que sequer existe ainda.  Como qualquer ato comunicativo, a norma jurídica de desprende de seu autor  no momento que é exarada, da mesma forma que a vontade do legislador e o sentido objetivo  da lei não podem se confundir. Quando muito, os trabalhos preparatórios servem para auxiliar  na  interpretação  dos  dispositivos  legais,  em  caso  de dúvida, mas  nunca  contra  a  sua  própria  literalidade, nem para lhe agravar o conteúdo ­ essa é a lição clássica de Karl Engisch no seu  Einführung  in  das  juristsche  Denken,  ao  enfrentar  o  embate  entre  as  escolas  objetivistas  e  subjetivistas de interpretação.  A  justificação subjacente a uma determinada norma pode, sim, ser utilizada  para  identificar  casos  de  sobreinclusão  e  subinclusão  normativa  aptos  a  serem  sanados  por  meio de analogia ou pela técnica de dissociação no momento da aplicação, mas nunca para fins  de ampliar o alcance de regras restritivas, como em matéria tributária e penal.  Prosseguindo,  cabe  ressaltar  que  diversos  pareceres  do  CCA  foram  internalizados e tornados vinculantes por meio de Instruções Normativas, e disponibilizados no  site da RFB, mas que em nenhum deles consta o documento apresentado pelo julgador a quo.  Portanto,  tais  atas  de  reuniões  não  são  e  nem  podem  ser  tratadas  como  pareceres oficiais daquela organização, mas  como registros históricos dos debates,  tampouco  tendo  sido  oficialmente  introduzidos  no  sistema  jurídico  nacional.  É  dizer,  nem  soft  law  chegam a ser, porque nem Direito são.   Desse modo, deve­se afastar de pronto o argumento levantado pela decisão a  quo pelos seguintes motivos: I) o julgador de 1ª instância não pode juntar novos documentos ao  processo;  II)  não  foi  oportunizado  à  Recorrente  o  direito  de  se  manifestar  sobre  esse  documento  na  impugnação;  c)  trata­se  de  inovação  à  fundamentação  da  autuação;  d)  o  documento  juntado  não  possui  qualquer  valor  normativo,  não  tendo  sido  publicado  oficialmente como parecer, tampouco internalizado no Direito Brasileiro.  Fica  clara  a  improcedência  dos  argumentos  esgrimidos  na  autuação  e  na  decisão a quo.  Se  todos os  argumentos  a  respeito da  correção da  classificação  fiscal  ainda  não forem suficientes para construir materialmente o convencimento dos demais membros do  Colegiado,  cabe  ressaltar  aqui  razões  formais  para  a  adoção  da  classificação  dos  kits  na  Posição  2106.90.10:  a  existência  de  laudo  técnico  elaborado  pelo  Instituto  Nacional  de  Tecnologia  (INT) que, por  força do  artigo 30 do Decreto 70.235/72, deverá  ser  adotado nos  aspectos técnicos de sua competência. Senão vejamos:  "Sendo assim, observou­se que a parte A e a parte B quando misturadas  e/ou  homogeneizadas  no  próprio  estabelecimento  industrial  da  Recofarma  provocam reações químicas  indesejadas e mudanças nas características físico­ químicas  da  mistura,  formando  produtos  finais  não  conformes,  segundo  os  padrões de qualidade da Recofarma. A tabela 1 apresenta um resumo das principais  diferenças observadas pela equipe técnica do INT." (Resposta ao quesito 1)  "As  substâncias  componentes  das  partes  acima  identificadas  (kit  de  concentrado) devem ser apresentadas em quantidades e proporções fixas entre  si para manter as características essenciais do produto Coca­cola. A necessidade  Fl. 1174DF CARF MF     60 de manter  as  proporções  fixas  entre  si  foi  comprovada  pelos  testes  realizados  no  laboratório  de  Controle  de  Qualidade  da  Recofarma  em  Manaus  e  que  foram  acompanhados pela equipe técnica do INT." (Resposta ao quesito 5)  "O  Kit  da  preparação  da  Recofarma  sob  análise,  fornecido  em  IBCs  e  bombonas, não  possui  outra  destinação  que  não  seja  a  elaboração  da  bebida,  neste caso, o refrigerante Coca­cola, pois o kit da preparação da Recofarma é  vendido  especificamente  para  os  fabricantes  da  Coca­cola  como  mercadoria  única, que só podem utilizar seu conteúdo de forma total ou seja, a formulação é  fechada e a composição e qualidade da bebida só é garantida mediante sua utilização  total seguindo sistematicamente a receita determinada, garantindo a padronização da  bebida em todas as fábricas." (Resposta ao quesito 7)  "Tanto  a  parte  A  como  a  parte  B  são  preparações  compostas,  ou  seja,  preparações  formadas  por  mais  de  um  componente.  Quimicamente,  existem  preparações  simples  e  compostas. Uma  preparação  simples  é  um  único  composto  diluído em solução. Portanto a parte A e B são preparações líquidas constituídas  de mais de um componente  formando uma preparação composta assim como  kit  (parte A  e B)  é  o  resultado  de  duas  preparações  compostas"  (Resposta  ao  quesito 11)  "Conforme  descrito  nos  quesitos  anteriores,  a  mercadoria  vendida  pela  Recofarma é uma única mercadoria formada por duas partes, com capacidade  de diluição muito superior a 10 partes da bebida final Coca­cola. A capacidade  de  diluição  total  do  concentrado  para  a  bebida  final  é  superior  a  350  vezes."  (Resposta ao quesito 12)  É  bem  verdade  que  o  laudo  não  pode  se  manifestar  sobre  a  classificação  fiscal  do  produto  ­  tanto  que  não  o  fez  expressamente  ­, mas  este Colegiado  está  adstrito  à  observância  de  suas  conclusões  de  ordem  técnica.  E  as  posições  versadas  no  laudo  vão  de  encontro a algumas assunções realizadas pela fiscalização, servindo para infirmá­las, minando  a base de motivação da já frágil autuação. Vejamos:  I)  "note­se  que  os  kits  vendidos  pela  Recofarma,  embora  comercialmente  sejam  definidos  como  uma  mercadoria  única  chamada  de  “concentrado”,  para  fins  de  classificação  fiscal  jamais  poderiam  ser  enquadrados  como  tal."  (fl.  353).  Verifica­se,  ao  contrário, que a resposta ao quesito 12 é categórica ao afirmar que as partes do kit configuram  componentes de uma única mercadoria. Portanto, para todos os efeitos técnicos, o conjunto das  partes  deve  ser  visto  por  esse  colegiado  como uma única mercadoria,  sujeita  a  classificação  pela RGI 1.   II)  "Mesmo  dentro  da  estrutura  atual  adotada  por  Recofarma,  é  possível  imaginar situações em que a empresa classificaria  individualmente uma parte: por exemplo,  caso efetue a  remessa de kits para um cliente,  e posteriormente apenas uma das partes  seja  objeto de furto ou deterioração. Neste caso, o procedimento normal seria a empresa fazer uma  nova remessa contendo apenas a parte faltante."  Em  primeiro  lugar,  tal  afirmação  não  encontra  qualquer  fundamento  na  autuação, se tratando de mera suposição do fiscal. Quando questionada sobre o procedimento  assumido  nessas  hipóteses  (fl.  256),  a  Recofarma  informou  que  "na  hipótese  de  furto  ou  deterioração  de  uma  das  partes  do  kit,  citada  pela  fiscalização,  o Fabricante  é  obrigado  a  destruir o restante do concentrado e a Recofarma, a vender um novo concentrado.". Ignorou­ se,  no  caso,  completamente  os  esclarecimentos  da  Recorrente,  para  em  seguida  adotar  uma  posição desprovida de fundamento fático.  Fl. 1175DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.146          61 Em segundo lugar, a resposta ao quesito 7 veio a corroborar as informações  prestadas pela Recorrente, justificando a destruição do concentrado, sob fundamento de que as  engarrafadoras  "só  podem  utilizar  seu  conteúdo  de  forma  total  ou  seja,  a  formulação  é  fechada e a  composição e qualidade da bebida só  é garantida mediante  sua utilização  total  seguindo sistematicamente a receita determinada".  Em terceiro lugar, a resposta ao quesito 11 deixou claro que o conjunto das  partes que compõem o kit são, tecnicamente, uma preparação composta.  Se verifica, pois, que: a) tecnicamente o kit de concentrado deve ser tratado  como  uma  única  mercadoria  e  como  uma  preparação,  por  força  do  artigo  30  do  Decreto  70.235/72;  e  b)  os  fundamentos  técnicos  utilizados  pela  fiscal  foram  todos  rechaçados  pelo  parecer técnico, razão pela qual não vejo outra possibilidade de classificação da mesma senão  na posição 2106.90.10, como corretamente realizado pela Recorrente.  Diante  de  todo  o  exposto,  reconheço  a  procedência  do mérito  do  pleito  da  Recorrente, dando­lhe provimento integral.    III) Da inadequação da sanção aplicada.  A presente autuação englobou, além das contribuições sociais para o PIS e a  Cofins entendidas como devidas pela fiscalização, a multa de ofício de 75%, prevista no artigo  44, I da Lei nº 9.430/96.   Entretanto,  diante  das  especialíssimas  circunstâncias  do  caso  concreto,  é  patente a inadequação da sanção que se pretende aplicar, pelo que a mesma deve ser afastada,  de ofício, com fundamento no artigo 65 da Lei nº 9.784/99, verbis:  Art. 65. Os processos administrativos de que resultem sanções  poderão  ser  revistos,  a  qualquer  tempo,  a  pedido  ou de  ofício,  quando  surgirem  fatos  novos  ou  circunstâncias  relevantes  suscetíveis de justificar a inadequação da sanção aplicada.  Explico­me com mais vagar adiante.  Em primeiro lugar, não há que causar espécie a existência de uma cláusula de  equidade no bojo da legislação que rege todo o processo administrativo federal. Tal disposição  já  existe  há muito  na Lei  nº  8.112/90,  especificamente  em  seu  artigo  174, mas  com  escopo  restrito ao processo disciplinar:  Art.174.O  processo  disciplinar  poderá  ser  revisto,  a  qualquer  tempo, a pedido ou de ofício, quando se aduzirem fatos novos ou  circunstâncias  suscetíveis  de  justificar  a  inocência  do  punido  ou a inadequação da penalidade aplicada.   O  que  a  Lei  nº  9.784/99  fez,  na  esteira  do  princípio  da  razoabilidade  consignado na literalidade de seu artigo 2º, foi estender uma cláusula de equidade aplicável aos  processos  disciplinares  de  servidores  públicos  para  todos  que  estejam  sujeitos  a  processo  administrativo que aplique algum tipo de sanção.   Fl. 1176DF CARF MF     62 Não  se  inovou,  mas  se  estendeu  ­  por  óbvias  razões  de  igualdade  ­  a  consideração  das  circunstâncias  específicas  do  caso  concreto  a  todos  os  processos  administrativos que apliquem sanções. Trata­se da positivação de uma cláusula de equidade  condicionada  à  demonstração  de  uma  peculiaridade  do  caso  concreto  que  justifique  a  inadequação da sanção, para fins de aplicação de razoabilidade nas decisões administrativas.   O Professor Humberto Ávila bem define no que consiste a razoabilidade:  A  razoabilidade  é  utilizada  como  critério  que  exige  a  relação  das  normas  gerais  com  as  individualidades  do  caso  concreto,  quer mostrando sob qual perspectiva a norma deve ser aplicada,  quer indicando em quais hipóteses o caso individual, em virtude  de suas especificidades, deixa de se enquadrar na norma geral.  (ÁVILA,  Humberto.  Teoria  dos  Princípios.  São  Paulo:  Malheiros, 2010, p.425).  A  noção  de  razoabilidade  e  a  sua  aplicabilidade  ao  Direito  Tributário  Sancionador vai na mesma mão da evolução do pensamento jurídico após a segunda metade do  século XX, com uma retomada do logos prático aristotélico, especialmente com a retomada da  tópica em Viehweg (Topik und Jurisprudenz), com a consciência da necessidade de correção  da  justiça  legal,  diante  de  algumas  questões  de  ordem  prática  que  exigiam  mais  do  que  a  generalidade  da  lei,  pela  riqueza  de  elementos  pertinentes  que  o  legislador  não  tinha  como  considerar aprioristicamente no texto legislado.  Mais ainda, o preceito do artigo 65 da Lei nº 9.784/99 se encontra em fina  harmonia com o artigo 108, §2º (§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa  do pagamento de tributo devido.), haja vista que o dispositivo veda a utilização da equidade  apenas em relação aos tributos devidos, mas não quanto às multas e outras sanções tributárias ­  não vislumbramos qualquer incompatibilidade entre eles, mas, pelo contrário, uma redundância  na  indicação  da  relevância  do  postulado  da  razoabilidade  na  aplicação  da  leis  tributárias  sancionatórias  (nesse  sentido,  SILVA,  Paulo  Roberto  Coimbra.  Direito  Tributário  Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 301, e SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito  Tributário, 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p.845).  Frise­se,  inclusive,  a  existência  de  precedentes  no  Superior  Tribunal  de  Justiça reconhecendo a inaplicabilidade da sanção de 100% por razões de equidade, a exemplo  do REsp 494.080, da relatoria do saudoso Min. Teori Albino Zavascki, no qual foi aplicado o  artigo 108, §2º, diante da boa­fé comprovada do contribuinte, nos seguintes termos:  Deve ser confirmado, no entanto, à luz da doutrina antes citada, o julgamento  por eqüidade realizado pelo Tribunal de origem, que, analisando as circunstâncias  de  fato  do  caso,  reconheceu  a  boa­fé  da  impetrante,  ao  formular  consulta  ao  Consulado,  mantendo,  com  isso,  a  exigência  do  pagamento  do  tributo,  mas  dispensando­a da multa imposta. (grifo nosso)  No mesmo  sentido,  refiro  aqui  ao  REsp  699.700/RS,  de  relatoria  da Min.  Francisco Falcão, e no AgRg no REsp 1.129.805/PR, de relatoria do Min. Benedito Gonçalves,  assim ementados:  TRIBUTÁRIO.  IMPOSTO  DE  RENDA.  EQUÍVOCO  NO  PREENCHIMENTO  DO  FORMULÁRIO  DE  AJUSTE  SIMPLIFICADO.  ART.  136  DO  CTN.  INFRAÇÃO  TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE OBJETIVA DO AGENTE.  BOA­FÉ  DO  CONTRIBUINTE  E  INEXISTÊNCIA  DE  DANO  OU  DE  INTENÇÃO  DE  O  PROVOCAR  RECONHECIDAS  Fl. 1177DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.147          63 PELO  TRIBUNAL  DE  ORIGEM.  JULGAMENTO  BALIZADO  PELA  EQÜIDADE  E  PELO  PRINCÍPIO  IN  DUBIO  PRO  CONTRIBUINTE. AFASTAMENTO DA MULTA.  I  ­  Apesar  da  norma  tributária  expressamente  revelar  ser  objetiva a responsabilidade do contribuinte ao cometer um ilícito  fiscal  (art.  136  do  CTN),  sua  hermenêutica  admite  temperamentos,  tendo  em  vista  que  os  arts.  108,  IV  e  112  do  CTN permitem a aplicação da eqüidade e a interpretação da lei  tributária  segundo  o  princípio  do  in  dubio  pro  contribuinte.  Precedente:  REsp  nº  494.080/RJ,  Rel.  Min.  TEORI  ALBINO  ZAVASCKI, DJ de 16/11/2004. II ­ In casu, o Colegiado a quo,  além  de  expressamente  haver  reconhecido  a  boa­fé  do  contribuinte,  sinalizou  a  inexistência  de  qualquer  dano  ao  Erário  ou  mesmo  de  intenção  de  o  provocar,  perfazendo­se,  assim,  suporte  fáctico­jurídico  suficiente  a  se  fazerem  aplicar  os  temperamentos  de  interpretação  da  norma  tributária  antes  referidos.  (...)  (REsp  699.700/RS,  Rel.  Ministro  FRANCISCO  FALCÃO,  PRIMEIRA  TURMA,  julgado  em  21/06/2005,  DJ  03/10/2005, p. 140)  PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  AGRAVO  REGIMENTAL  NO  RECURSO  ESPECIAL.  EMBARGOS  À  EXECUÇÃO  FISCAL.  ICMS.  ARTIGO  108,  IV,  DO  CTN.  APLICAÇÃO DA EQUIDADE PARA EXCLUSÃO DE MULTA.  RECONHECIMENTO POR PARTE DO ÓRGÃO JULGADOR A  QUO DA BOA­FÉ DO CONTRIBUINTE E DA AUSÊNCIA DE  DOLO  NA  CONDUTA.  APLICAÇÃO  DOS  PRINCÍPIOS  DA  PROPORCIONALIDADE  E  DA  BOA­FÉ.  REVISÃO  DO  JULGAMENTO.  IMPOSSIBILIDADE.  REEXAME  DO  CONTEXTO  FÁTICO­PROBATÓRIO.  PRECEDENTES.  INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 7 E 83 DO STJ. (...)  2.  A  Corte  de  origem  afastou  a  multa  correspondente  a  60%  sobre  o  creditamento  irregular  de  ICMS prevista  na  legislação  estadual paranaense (art. 55, § 1º, III, "a", da Lei 11.580/96). E  assim  o  fez  com  fundamento  na  equidade,  diante  das  circunstâncias  fáticas  do  caso  concreto  (inexistência  de  dolo  contribuinte e aplicação dos princípios da proporcionalidade e  da  boa­fé).  (AgRg  no  REsp  1129805/PR,  Rel.  Ministro  BENEDITO  GONÇALVES,  PRIMEIRA  TURMA,  julgado  em  10/05/2011, DJe 13/05/2011)  Como  se  vê,  a  jurisprudência  do  STJ  tem  levado  em  conta  a  boa­fé  do  contribuinte  para  fins  de  aplicação  da  equidade  para  dispensa  de  multas,  diante  de  circunstâncias específicas do caso concreto.  E não se argumente,  eventualmente, que o artigo 136 do Código Tributário  tornaria a responsabilidade tributária por infrações objetiva. Vejamos seu teor:  Art.  136.  Salvo  disposição  de  lei  em  contrário,  a  responsabilidade  por  infrações  da  legislação  tributária  independe  da  intenção  do  agente  ou  do  responsável  e  da  efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.  Fl. 1178DF CARF MF     64 A responsabilidade independente, certamente, da presença de uma elemento  doloso para configurar a responsabilidade, salvo nas hipóteses em que o dolo seja elemento do  próprio  tipo  penal,  por  opção  do  legislador.  Explica  a  melhor  exegese  deste  dispositivo  Schoueri:  Com  efeito,  o  artigo  136  constitui  importante  variação  da  disciplina  do  Direito  Tributário  Penal,  em  relação  ao  Direito  Penal.  Neste,  nos  termos  do  parágrafo  único  do  artigo  18  do  Código Penal,  "salvo os  casos  expressos  em  lei,  ninguém pode  ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica  dolosamente".  Em síntese: se para o Direito Penal Tributário, a forma culposa  é  exceção,  devendo  vir  expressamente  prevista  em  lei,  na  matéria  tributária  penal  a  regra  é  a  infração  meramente  culposa,  não  se  exigindo  a  presença  do  dolo,  exceto  se  a  lei  assim o previr.  Não tem cabimento, por outro lado, imposição de penalidade se  que sequer se evidencie a culpa do agente. Ao contrário, viu­se  acima que até mesmo o Princípio da Pessoalidade da Pena  foi  absorvido  pelo  Direito  Tributário  Penal.  Inexistindo  culpa  ou  dolo, não surge a pretensão punitiva do Estado, pelo mero fato  de que não há o que punir. (Direito Tributário, 7ªed. São Paulo:  Saraiva, 2017, p.859­860)  A mesma interpretação é dada, também, por Luciano Amaro, ao consignar:  "Quando cometo uma infração por engano, um erro material que  não  dependeu  da  minha  vontade,  que  pode  ter  decorrido  da  minha  imperícia,  da  minha  negligência,  mas  não  decorreu  da  minha intenção, a coisa parece que muda um pouco de figura. O  Código  não  está  aqui  dizendo  que  todos  podem  ser  punidos  independentemente  de  culpa.  Ele  está  dizendo  que  a  aplicação  penal  independe  de  intenção,  o  que  libera  o  Fisco  de  obter  a  prova  diabólica  de  que,  em  cada  situação de  infração  fiscal,  o  indivíduo  queria mesmo  descumprir  a  lei. O Fisco  não  precisa  fazer  essa  prova."  (Direito  Tributário  Brasileiro,  São  Paulo:  Saraiva, 2003, p.)   O  que  o  artigo  136  dispensa  para  as  infrações  tributárias  é  a  presença  de  dolo,  invertendo assim a  lógica do Direito Penal, no âmbito  sancionador  tributário, mas sem  que  se  possa,  propriamente,  falar  em  responsabilidade  objetiva  ­  alivia­se,  por  razões  de  implementação  das  sanções  tributárias  e  praticidade  dessa  imputação,  a  necessidade  de  comprovação da intenção do agente, mas daí a implicar na punição independente de prova ou  não da existência de algum grau de culpa, há um salto lógico não comportado pelo artigo 136  do CTN.  Em rigor, falar em responsabilidade objetiva para fins de imputação de norma  sancionatória  de  natureza  punitiva  configura  um  evidente  desconhecimento  do  surgimento  dessa teoria de responsabilização. Cabe aqui um breve adendo.  As teorias sobre a responsabilidade objetiva despontaram na necessidade de  reparar os danos sofridos pelos empregados, com o desenvolvimento  industrial e  tecnológico  ocorrido na Europa durante o  século XVIII  e XIX,  especialmente  em  razão das dificuldades  existentes no processo de demonstração de intenção da empresa por conta dos danos ocorridos.  Fl. 1179DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.148          65 Foi da lavra de civilistas consagrados, como Victor Mataja, na Alemanha, e  Josserand  e  Saleilles,  na  França,  o  desenvolvimento  dos  fundamentos  teóricos  da  responsabilidade  objetiva. Mataja,  especificamente,  escreveu  preciosa  monografia  datada  de  1888 (Das Recht des Schadensersatzes vom Standpunkte der Nationalökonomie ­ "O Direito da  Responsabilidade Civil sob o ponto de vista da economia política"), na qual trata dos efeitos de  incentivo  na  legislação  de  responsabilidade  civil  e  antecipando  as  discussões  tratadas  no  âmbito  da  escola  do  Law  and  Economics,  que  foram  a  base  da  consolidação  da  chamada  "teoria do risco", no século XX.  Salleiles escreveu, em 1897,  trabalho em que abordava a desnecessidade de  comprovação  de  culpa  para  reparação  dos  danos  sofridos  por  empregados  decorrentes  de  acidentes  de  trabalho  (Les  Accident  de  Travail  et  la  Responsabilité  Civile),  incluindo  a  responsabilidade civil nos riscos da atividade, sob fundamento de que por tirar proveito dela, a  empresa  deveria  arcar  com  o  danos  cuja  causa  material  tenha  sido  essa  atividade  (LIMA,  Alvino. Culpa e Risco. São Paulo: RT, 1960, p.122).  Até  esse  momento,  a  teoria  preponderante  para  fundamentar  a  responsabilidade  objetiva  é  a  do  risco­proveito,  que  vincula  o  benefício  econômico  à  responsabilidade civil. Todavia, a existência de diversas outras hipóteses de criação de riscos  desvinculados  à  atividade  empresarial  demandou um desenvolvimento  nessa  fundamentação,  evoluindo­se  para  a  teoria  do  risco­criado.  O  exemplo  do  dano  decorrente  de  acidente  de  trânsito ilustra bem essa transição ­ visto que existem acidentes que não decorrem de dolo nem  de culpa: o motorista só poderia ser responsabilizado, dentro da teoria do risco­proveito, se ele  dirigisse  profissionalmente,  nunca  a  lazer,  ao  passo  que  com  a  teoria  do  risco­criado  a  responsabilidade  decorreria  do  risco  inerente  a  guiar  um  automóvel  (Cf.  MÁRIO,  Caio.  Responsabilidade Civil. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p.285).   A  teoria  do  risco,  eventualmente,  sofreu  críticas  e  foi  substituída  por  uma  ideia  de  garantia,  relacionada  a  um  direito  à  reparação  dos  danos  sofridos.  Isso  é  bem  sintetizado por Facchini Neto nos seguintes termos:  O fato é que a teoria da responsabilidade civil comporta tanto a  culpa como o risco. Um como o outro devem ser encarados não  propriamente como fundamentos da responsabilidade civil, mas  sim como meros processos  técnicos de que se pode  lançar mão  para  assegurar  às  vítimas  o  direito  à  reparação  dos  danos  injustamente  sofridos.  Onde  a  teoria  subjetiva  não  puder  explicar  e  basear  o  direito  a  indenização,  deve­se  socorrer  da  teoria  objetiva.  Isto  porque,  numa  sociedade  realmente  justa,  todo dano deve ser reparado. (FACCHINI NETO, Eugênio. “Da  responsabilidade  civil  no  novo  Código”,  in:  SARLET,  Ingo  Wolfgang  (org).  O  novo  Código  Civil  e  a  Constituição.  Porto  Alegre: Liv. do Advogado, 2003. P.160­161)  Pois  bem.  Esse  brevíssimo  resumo  dos  fundamentos  da  responsabilidade  objetiva  deixa  absolutamente  claro  que  ela  só  tem  cabimento  quanto  a  reparação  ou  indenização, nunca para punição. E pode­se dizer ser acima de qualquer dúvida que as multas  tributárias  cobradas  de  ofício  não  tem  natureza  indenizatória  ­  em  rigor,  as  sanções  tributárias  tem duas funções:  i) antes da sua aplicação, de desestimular o descumprimento de  regras  impositivas,  e  ii)  após  sua  aplicação,  de  golpear  (colpire)  o  autor  do  ilícito  pelo  comportamento  que  assumiu  (DUS,  Angelo. Teoria  Generale  Dell'illecito  Fiscale. Milano:  Giuffrè, 1957, p.19­20).  Fl. 1180DF CARF MF     66 Isso deixa em evidência o contrassenso que é pugnar pela existência de uma  responsabilidade objetiva no Direito Tributário Penal, independente de dolo ou culpa, em um  sistema  punitivo  voltado  a  retribuição  do  descumprimento  de  regras  tributárias  pelo  contribuinte.  Novamente, é preciso se ater ao que efetivamente diz o artigo 136 do CTN:  independe da intenção do agente. Intenção é dolo, e não culpa ­ ao se excluir a necessidade de  um,  a  exclusão do outro não é  consequência, muito pelo  contrário. A  sistemática do próprio  Código  deixa  claro  que  há  relevância  normativa  para  a  boa­fé  e  a  ausência  de  culpa  do  contribuinte, basta que se compulse, por exemplo, o artigo 172, II, verbis:  Art.  172.  A  lei  pode  autorizar  a  autoridade  administrativa  a  conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial  do crédito tributário, atendendo:  II ­ ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto  a matéria de fato;  Como  se  vê,  o  Código  reconhece  a  possibilidade  de  extinção  do  crédito  tributário nos casos em que aquele crédito decorreu de conduta na qual restou comprovado erro  ou ignorância excusável do sujeito passivo ­ o que implica em um reenvio direto à teoria do  erro de tipo no Direito Penal.  A  teoria  do  erro,  no  âmbito  do  direito  sancionador,  assume  papel  de  materialização  do  chamado  princípio  da  culpabilidade.  Dentre  as  espécies  de  erro,  existem  duas modalidades: o erro vencível (ou inescusável) e o invencível (excusável). Este último será  aquele  que  não  puder  ser  evitado  pela  pessoa  cuidadosa, mesmo  que  atue  com  todo  o  zelo,  enquanto o primeiro será aquele que, com zelo, possa ser evitado (OLIVÉ, Juan Carlos Ferré et  al. Direito penal brasileiro: parte geral, 2ªed. São Paulo: Saraiva, 2017, p.340).  Diante do erro, o artigo 20 do Código Penal determina que "art. 20 ­ O erro  sobre elemento constitutivo do  tipo  legal de crime exclui o dolo, mas permite a punição por  crime  culposo,  se  previsto  em  lei".  Todavia,  há  que  se  relembrar,  dos  bancos  da  graduação  jurídica,  que  o  art.  18,  II  do  mesmo  código  determina  que  a  infração  será  culposa  apenas  "quando o agente deu causa ao resultado por imprudência, negligência ou imperícia". Ora, o  erro  excusável  é  aquele  que, mesmo  que  o  agente  atue  com  toda  a  diligência  devida,  não  é  possível de ser evitado, o que implica dizer que tampouco há que se falar em culpa diante dessa  espécie de erro.  É  a  lição  de  Zaffaroni  e  Nilo  Batista:  "Quando  o  agente,  empenhando  a  diligência  cabível  nas  circunstâncias  concretas,  não  tinha  possibilidade  de  adquirir  consciência sobre os elementos típicos objetivos, a ação será atípica quanto ao tipo doloso e  quanto ao  tipo culposo"  (ZAFFARONI, Eugenio. BATISTA, Nilo. Direito Penal Brasileiro,  Volume II, tomo I. Rio de Janeiro: Revan, 2010, p.190).  Na seara punitiva, mesmo a tributária (ou melhor dizendo: especialmente na  tributária,  por  força  do  artigo  136  do  CTN),  é  preciso  pelo menos  a  culpa  para  que  haja  a  responsabilização  do  agente.  Não  estamos  aqui  pretendendo  inovar  de  qualquer  forma, mas  apenas alinhavando a compreensão da legislação posta sob análise com a doutrina do Direito  Sancionatório e, mais ainda, com a  jurisprudência do STJ, a exemplo do REsp 777.732/MG,  cuja ementa é absolutamente clara a este respeito:  PROCESSUAL  CIVIL.  RECURSO  ESPECIAL.  SUPOSTA  OFENSA AO ART. 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO  NO  ACÓRDÃO  RECORRIDO.  TRIBUTÁRIO.  ICMS.  MULTA  Fl. 1181DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.149          67 APLICADA  POR  CANCELAMENTO  DE  NOTAS  FISCAIS.  AFASTAMENTO PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. DISCUSSÃO  ACERCA DA INCIDÊNCIA DO ART. 136 DO CTN.  1. Não viola o art. 535 do CPC o acórdão que, mesmo sem se ter  pronunciado  sobre  todos  os  temas  trazidos  pelas  partes,  manifestou­se de forma precisa sobre aqueles relevantes e aptos  à formação da convicção do órgão julgador, resolvendo de modo  integral o litígio.  2.  Tratando­se  de  infração  tributária,  a  sujeição  à  sanção  correspondente  impõe,  em  muitos  casos,  o  questionamento  acerca do elemento subjetivo, em virtude das normas contidas no  art.  137  do  CTN,  e  da  própria  ressalva  prevista  no  art.  136.  Assim, ao contrário do que sustenta a Fazenda Estadual, "não  se tem consagrada de nenhum modo em nosso Direito positivo  a  responsabilidade  objetiva  enquanto  sujeição  à  sanção­ penalidade"  (MACHADO,  Hugo  de  Brito.  "Comentários  ao  Código Tributário Nacional", Volume II, São Paulo: Atlas, 2004,  pág. 620).  No  mesmo  sentido:  REsp  494.080/RJ,  1ª  Turma,  Rel.  Min.  Teori Albino Zavascki, DJ de 16.11.2004; REsp 699.700/RS, 1ª  Turma,  Rel.  Min.  Francisco  Falcão,  DJ  de  3.10.2005;  REsp  278.324/SC, 2ª Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ  de 13.3.2006.  3. Recurso especial desprovido.  (REsp  777.732/MG,  Rel.  Ministra  DENISE  ARRUDA,  PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/08/2008, DJe 20/08/2008)  No mesmo  sentido  é  o REsp  743.839/SP,  relatado  pelo Min.  Luiz  Fux,  de  eloquente ementa:  TRIBUTÁRIO.  EXECUÇÃO  FISCAL.  EMBARGOS  DO  DEVEDOR.  CRÉDITOS  DE  ICMS  REFERENTES  À  SUBCONTRATAÇÃO  DE  FRETES,  INCLUSIVE  OS  COM  CLÁUSULA CIF. MULTA. AUSÊNCIA DE PROVA DE MÁ­FÉ,  FALSIFICAÇÃO OU DE ADULTERAÇÃO. ERRO DE DIREITO  CONFIGURADO.  INTERPRETAÇÃO  MAIS  FAVORÁVEL  AO  CONTRIBUINTE.  JUROS  MORATÓRIOS.  ALEGAÇÃO  DE  SUCUMBÊNCIA RECÍPROCA. SÚMULA 7/STJ. (...)  6. A multa moratória distingue­se dos  juros moratórios e a sua  oscilação  expressiva,  como,  in  casu,  de  200%  (duzentos  por  cento)  para  120%  (cento  e  vinte  por  cento)  recomenda,  ao  ângulo da  Justiça Tributária,  a aplicação da  lei mais benéfica,  que fixou o patamar inferior, com fulcro não só no artigo 106, II,  do CTN, com também por concluir o juízo singular e o Tribunal  local  que  o  proceder  do  contribuinte  "não  revelou  má­fé;  não  houve  qualquer  busca  de  ocultação  de  dados,  tanto  que  os  creditamentos foram feitos em seus livros contábeis, ensejando a  glosa dos referidos creditamentos".  Fl. 1182DF CARF MF     68 7. Deveras, o erro de direito, assim inferido das conclusões do  aresto recorrido, impede a aplicação acrílica do artigo 136, do  CTN,  porquanto,  na  atividade  de  concreção,  o magistrado  há  de  pautar  a  sua  conclusão  iluminado  pela  regra  de  hermenêutica  do  artigo  112,  do  CTN,  verbis:  "Art.  112.  A  lei  tributária  que  define  infrações,  ou  lhe  comina  penalidades,  interpreta­se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de  dúvida quanto: I ­ à capitulação legal do fato; II ­ à natureza ou  às  circunstâncias materiais  do  fato,  ou  à  natureza  ou  extensão  dos seus efeitos; III ­ à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;  IV ­ à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação." 8.   In casu, as circunstâncias materiais do fato exibição da escrita e  erro de direito, acrescido da carência probatória, conduziram o  Tribunal a quo a preconizar a minimização da multa.  9.  Outrossim,  a  responsabilidade  objetiva  e  gravosa,  preconizada  pelo  recorrente,  não  encontra  respaldo  na  justa  aplicação do direito  tributário, nem na doutrina sobre o tema,  que  leciona:  "=> Culpa.  "...  o  que  o  art.  136,  em  combinação  com o item III do art. 112, deixa claro.é que para a matéria da  autoria,  imputabilidade  ou  punibilidade,  somente  é  exigida  a  intenção  ou  dolo  para  os  casos  das  infrações  fiscais  mais  graves  e  para  as  quais  o  texto  da  lei  tenha  exigido  esse  requisito.  Para  as  demais,  isto  é,  não  dolosas,  é  necessário  e  suficiente um  dos  três  graus  de  culpa. De  tudo  isso  decorre  o  princípio fundamental e universal, segundo o qual se não houver  dolo  nem  culpa.  não  existe  infração  da  legislação  tributária."  (Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tributário, 14' edição,  Ed. Saraiva, 1995, p. 106/107)(...)   "Se ficar evidenciado que o indivíduo não quis descumprir a lei,  e o eventual descumprimento se deveu a razões que escaparam a  seu  controle,  a  infração  ficará  descaracterizada,  não  cabendo,  pois,  falar­se em responsabilidade."  (AMARO, Luciano. Direito  Tributário Brasileiro, 2ª ed., Ed. Saraiva, 1998, p. 418)   11.  Recurso  especial  conhecido  e  parcialmente  provido  para  acolher  o  pedido  de  incidência  dos  juros  moratórios.  (REsp  743.839/RS,  Rel.  Ministro  LUIZ  FUX,  PRIMEIRA  TURMA,  julgado em 14/11/2006, DJ 30/11/2006, p. 154)  E  mais,  o  próprio  CARF  já  reconheceu  seja  de  forma  vinculante  ­  por  súmula  ­  como  de  forma não  vinculante  ­  pela  sua  jurisprudência,  a  impossibilidade  de  se  responsabilizar objetivamente o contribuinte, sem qualquer traço de culpa.   Exemplo disso são as decisões da Câmara Superior de Recursos Fiscais nos  acórdãos  CSRF/01.0.217  e  CSRF/01­95.032,  que  afastaram  a  sanção  por  erro  de  preenchimento nos casos que o contribuinte  foi  induzido a erro pelo  informe de rendimentos  emitido pela fonte pagadora. A consolidação desse entendimento gerou a Súmula CARF nº 73  que diz:  Súmula CARF nº 73: Erro no preenchimento da declaração de  ajuste  do  imposto  de  renda,  causado  por  informações  erradas,  prestadas  pela  fonte  pagadora,  não  autoriza  o  lançamento  de  multa de ofício.  Fl. 1183DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.150          69 Compulsando  os  precedentes  que  originaram  esta  súmula  e  sua motivação,  verifica­se  claramente  a  assunção  dos  fundamentos  apresentados  acima,  como  se  vê  no  Acórdão CSRF/04­00.409:    Ora, fosse a responsabilidade objetiva, haveria que se penalizar o contribuinte  independente da presença ou ausência de culpa ­ o que não se verifica na súmula apontada. Em  rigor, não vejo óbices à aplicação dessa súmula ao presente caso, em vista de seus fundamentos  determinantes serem universalizáveis, e não restritos apenas à hipótese da declaração inexata,  sendo portanto aptos a fundamentar a decisão com base no artigo 489, §1º, V do CPC, verbis:  Art. 489. São elementos essenciais da sentença:  § 1o Não se considera  fundamentada qualquer decisão  judicial,  seja ela interlocutória, sentença ou acórdão, que:  V ­ se limitar a invocar precedente ou enunciado de súmula, sem  identificar  seus  fundamentos  determinantes  nem  demonstrar  que o caso sob julgamento se ajusta àqueles fundamentos;  Portanto,  é  que  se  afastar,  por  incabível  no  Direito  Tributário  brasileiro,  a  ideia de responsabilidade objetiva ­ despida de dolo ou culpa ­ pelas infrações, por ausência de  fundamento legal para tanto, e pela circunstância da responsabilidade objetiva ser adequada à  hipótese de reparação, mas não de punição, conforme jurisprudência do STJ e do CARF, bem  como a melhor doutrina sobre a matéria.   Retomando o que dissemos acima, o artigo 108, §2º do CTN e o artigo 65 da  Lei  nº  9.784/99  determinam,  dentro  de  uma  perspectiva  material  e  procedimental,  respectivamente, a aplicação de equidade para o afastamento de sanções  tributárias diante de  peculiares circunstâncias do caso concreto.  É preciso, todavia, que se comprove que o presente caso traz circunstâncias  relevantes que justifiquem a inadequação da sanção.  Em primeiro lugar, é preciso frisar que a adoção da classificação fiscal na  posição  2106.90.10  para  o  "kit  concentrado"  não  é  recente,  mas  vem  sendo  adotada  pela  Recorrente há várias décadas, mais de 30  anos,  sem que  tivesse  sido  contestada de qualquer  forma  pela  Receita  Federal,  ainda  que  a  empresa  tenha  sofrido  diversas  fiscalizações,  sem  prejuízos  das  engarrafadoras  que  também  estiveram  sujeitas  ao  olho  atento  da RFB  durante  todo esse tempo.  A  reiterada  concordância  com  a  classificação  adotada  pela  Recorrente  tem  efeitos normativos expressos, atribuídos pelo artigo 100 do CTN, assumindo caráter de normas  complementares, nos seguintes termos:  Fl. 1184DF CARF MF     70 Art.  100. São normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das convenções internacionais e dos decretos:  (...)  III  ­  as  práticas  reiteradamente  observadas  pelas  autoridades  administrativas;  Parágrafo  único.  A  observância  das  normas  referidas  neste  artigo  exclui a  imposição de penalidades,  a  cobrança de  juros  de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo  do tributo.  Ou  seja,  por  si  só,  esse  aval  reiterado  e  prolongado  temporalmente  por  décadas tem o condão de, autonomamente, excluir a multa de ofício cobrada.  Além disso, a concordância do órgão fiscalizador com a classificação adotada  durante  um  período  enorme  e  contínuo  de  tempo  é  condição  apta  a  gerar  uma  presunção  material de correção da classificação adotada, pois a Recorrente tomou como adequada, diante  da ausência de qualquer resistência da fiscalização.  Em segundo  lugar, é  fato notório para todos deste Colegiado que centenas  processos administrativos decorrentes de glosa de créditos de  IPI das saídas  isentas dos "kits  concentrados"  da  Zona  Franca  de Manaus  já  foram  julgados  por  este  e  por  todas  as  demais  turmas de julgamento da Terceira Seção do CARF. Em minha experiência e em consulta aos  julgados  de  outras  turmas,  posso  afirmar  que  em  nenhum  deles  ­  sequer  a  título  de  obter  dictum ­ se questionou a correção da classificação fiscal daquelas mercadorias. Nunca foi posta  qualquer dúvida sobre a sua adequação ­ ao contrário, sempre foi tomada como correta e como  ponto de partida para outras discussões jurídicas.  E não se diga que a classificação era irrelevante para os casos mencionados,  pois não era. O crédito glosado era calculado sobre a classificação fiscal efetuada na posição  2106.90.10, mas o motivo da glosa era a ausência de recolhimento na saída, e não o erro na  classificação. Ou seja, tacitamente, sempre se acatou a classificação adotada.  Diante  da  existência  de  uma  jurisprudência  administrativa  consolidada  e  pacificada que, da mesma forma que a fiscalização, avaliza a classificação fiscal da recorrente  também está sujeita a um regime  jurídico específico, veiculado pelo artigo 926, §4º do CPC,  verbis:  Art. 927. Os juízes e os tribunais observarão:(...)  §4o A modificação  de  enunciado de  súmula, de  jurisprudência  pacificada  ou  de  tese  adotada  em  julgamento  de  casos  repetitivos  observará  a  necessidade  de  fundamentação  adequada  e  específica,  considerando  os  princípios  da  segurança jurídica, da proteção da confiança e da isonomia.  É  dizer,  a  ausência  de  qualquer  contestação  no  âmbito  contencioso  administrativo em todas as vezes em que a referida classificação fiscal fez parte da autuação,  ainda que indiretamente ou assumida como correta pela fiscalização, também contribui para o  fortalecimento  da  presunção  material  de  correção  mencionada  acima,  em  razão  de  uma  consolidada e histórica jurisprudência não vinculante desse CARF, que constitui base de uma  confiança  legítima  do  contribuinte,  tutelada  pela  legislação  contra  a  modificação  desse  entendimento.  Fl. 1185DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.151          71 Em terceiro lugar, é de especial relevância o fato da Recorrente ter efetuado  consulta acerca de classificação de mercadorias para a Superintendência Regional da Receita  Federal  da  7ª  Região,  que  foi  respondida  com  base  no  Telex­Circular  SRRF  nº  1325  de  10/05/1985  (fl.  1107),  enviado  por  ordem  do  Secretário  da  Receita  Federal,  no  qual  se  esclareceu que o "kit concentrado" (importado à época pela empresa) deveria ser classificado  na posição 21.07.02.99 da antiga TAB (Tarifa Aduaneira do Brasil), que corresponde à atual  posição 2106.90.10 na NCM. Vejamos:      O Telex­Circular SRRF recebia, no passado, a alcunha de "Telex­lei", por se  tratar  de  determinações  do  Secretário  da  Receita  Federal  que  deveriam  ser  observadas  por  todos,  com  uma  eficácia  formalmente  normativa,  especialmente  em  razão  da  vinculação  hierárquica do emissor sobre os auditores da RFB.   Tal  determinação  gera,  no  destinatário,  não  apenas  uma  expectativa  formal  acerca  da  atuação  da  fiscalização  em  razão  da  obediência  ao  provimento  de  superior  hierárquico,  mas  também  uma  expectativa  material  sobre  o  a  correção  do  conteúdo  do  provimento, especialmente por se tratar de matéria de classificação fiscal.  Quanto à expectativa formal, ela recebe guarida jurídica do artigo 100,  I do  CTN, ensejando o afastamento da multa por força do parágrafo único desse dispositivo:  Art.  100.  São  normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das convenções internacionais e dos decretos:  I  ­  os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas;  Parágrafo  único.  A  observância  das  normas  referidas  neste  artigo  exclui a  imposição de penalidades,  a  cobrança de  juros  de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo  do tributo.  Já  a  expectativa material  em  relação  ao  conteúdo do  ato  gera  uma base  de  confiança  acerca  da  correção  da  classificação  que  vinha  sendo  adotada,  corroborando  novamente a presunção material de correção, já apontada anteriormente.  Em  quarto  lugar,  a  alteração  no  entendimento  da  RFB  ocorreu  apenas  recentemente,  passando  a  fiscalização  a  cobrar  o  PIS  e  Cofins  devidos  com  base  na  sua  interpretação atual, sobre períodos anteriores, em que não havia qualquer indício ou evidência  de que essa orientação seria alterada.   Fl. 1186DF CARF MF     72 A circunstâncias apontadas acima deixam claro que: i) O Recorrente adotava  a classificação atacada pela fiscalização com base em: a) anuência contínua da fiscalização; b)  ausência de contestação na jurisprudência do CARF; e c) ato expresso por ordem do Secretário  da Receita Federal  determinando  a  classificação  correta;  ii)  o Recorrente  não  tinha qualquer  grau culpa na infração de ausência de recolhimento, por não haver qualquer grau de diligência  que pudesse antever a alteração na orientação.  Diante  disso,  vislumbro  diversas  causas  autônomas  paralelamente  para  a  exclusão das multas de ofício no presente caso:  I)  A  ocorrência  de  erro  excusável  ou  invencível  implica  em  ausência  de  culpa, impedindo a aplicação da multa prevista no artigo 44, I da Lei nº 9.430/96 em razão de  atipicidade, na esteira dos fundamentos determinantes da Súmula CARF nº 73.  II) A reiterada anuência da fiscalização com a classificação constitui norma  complementar, nos  termos do art. 100,  III do CTN, com o condão de excluir a  imposição de  penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo  do tributo.  III)  A  existência  de  uma  determinação  expressa  e  vinculante  do  chefe  da  Receita Federal configura ato normativo expedido por autoridade administrativa, que por força  do art. 100, I co CTN implica a exclusão da imposição de penalidades, a cobrança de juros de  mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.  IV)  A  circunstâncias  especialíssimas  do  caso  concreto,  que  inclusive  qualificam  a  ocorrência  de  erro  excusável  e  a  constatação  de  uma  ampla  e  sólida  base  de  confiança  em  razão  da  presunção  material  de  correção  que  se  construiu  em  torno  da  classificação  fiscal,  determinam  a  inadequação  da  sanção  aplicada,  pelo  que  ela  deve  ser  afastada pela aplicação conjunta do artigo 108, §2º do CTN, cumulado com o artigo 65 da Lei  nº 9.784/99.  Observe­se que as causas "II" e "III" tem efeitos mais amplos que as causas  "I" e "IV", mas são argumentos que não são passíveis de serem conhecidos de ofício por este  juízo.   Por  outro  lado,  as  causas  "I"  e  "IV"  são  pacificamente  aceitas  como  aplicáveis de ofício, o "I" por se tratar a atipicidade de questão de ordem pública, e a "IV" em  razão de previsão expressa do art. 65 da Lei nº 9.784/99.  Frise­se que este Colegiado, mais de uma oportunidade, teve a sensibilidade  de perceber as nuanças dos casos concretos e aplicar ­ corretamente ­ a disposição do art. 108,  §2º  do  CTN  e  o  art.  65  da  Lei  nº  9784/99,  ao  constatar  a  inadequação  da  sanção  que  se  pretendia aplicar.  Em composição praticamente idêntica, no julgamento do Acórdão CARF nº  3402­002.882,  afastou  a  cobrança  de  multa  por  descumprimento  de  regime  aduaneiro  de  drawback­suspensão,  sob  o  argumento  de  que  a  quantidade  de  material  que  não  foi  industrializado  e  exportado  seria  "desprezível",  constatando  assim  a  inadequação  da  sanção  aplicada.  Raciocínio  semelhante  foi  esgrimido  no Acórdão CARF nº  3402­003.023,  onde afastou­se a desconsideração dos efeitos da denúncia espontânea, em razão da ausência de  depósito  da  multa  de  mora  por  dois  dias  de  atraso,  de  um  crédito  de  12  mil  reais,  pago  Fl. 1187DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.152          73 integralmente, sob fundamento de razoabilidade e inadequação da sanção frente a finalidade do  instituto da denúncia espontânea.  Portanto,  ante  o  exposto,  voto  por  reconhecer  de  ofício  a  atipicidade  da  conduta  infracional  imputada  à Recorrente  e,  subsidiariamente,  reconhecer  a  inadequação da  sanção  aplicada  para  afastá­la,  nos  termos  dos  arts.  108,  §2º  do  CTN  e  art.  65  da  Lei  nº  9.784/99.  É como voto.  (Assinatura Digital)  Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto      Fl. 1188DF CARF MF

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Numero do processo: 10909.720994/2011-75
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 28 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Fri May 05 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Importação - II Período de apuração: 23/07/2008 a 22/08/2008 NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA. A recorrente foi cientificada do auto de infração, o qual está corretamente motivado, e tendo apresentado sua impugnação, assim como documentos, e se manifestado sobre a imputação que lhe foi feita; bem como o recurso voluntário, portanto, não houve qualquer nulidade quanto à fundamentação, motivação ou violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa. VALORAÇÃO ADUANEIRA. DESCARACTERIZAÇÃO DO PRIMEIRO MÉTODO. FRAUDE. ARBITRAMENTO. TRIBUTOS. MULTAS. Nos casos de fraude, sonegação e conluio, quando o preço real praticado não puder ser identificado, a fiscalização deverá arbitrar o preço da mercadoria importada, seguindo os critérios apontados nos incisos I e II do artigo 88 da Medida Provisória n° 2.158-35/01. MULTA ADMINISTRATIVA. IMPORTAÇÃO. PREÇO. DECLARAÇÃO ERRÔNEA. A multa do controle administrativo das importações, por conta do subfaturamento, correspondente a cem por cento da diferença entre o preço declarado e o efetivamente praticado ou arbitrado. DIFERENÇA DE TRIBUTOS. DISCREPÂNCIA DE VALORES. Provada a discrepância dos valores declarados, torna-se cabível a exigência das diferenças de Imposto de Importação, IPI-Vinculado à Importação, do PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, calculadas com base no preço arbitrado, além dos juros de mora (art. 61, § 3° da Lei n° 9.430/1996). TRIBUTOS. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO. FRAUDE. MULTA QUALIFICADA. Em caso de infração praticada mediante fraude, aplicam-se as multas qualificadas por insuficiência de recolhimento, no percentual de 150% sobre as diferenças de tributos, sem prejuízo de outras penalidades cabíveis. Recurso a que se nega provimento.
Numero da decisão: 3201-002.605
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em afastar a preliminar e no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. Ficou de apresentar declaração de voto a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário. (assinado digitalmente) WINDERLEY MORAIS PEREIRA - Presidente Substituto. (assinado digitalmente) MÉRCIA HELENA TRAJANO DAMORIM- Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Winderley Morais Pereira, Mércia Helena Trajano DAmorim, José Luiz Feistauer de Oliveira, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Paulo Roberto Duarte Moreira, Tatiana Josefovicz Belisário e Cássio Schappo. Ausentes justificadamente a Conselheira Ana Clarissa Masuko dos Santos Araujo, bem como o Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza.
Nome do relator: MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM
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3201­002.605  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  28 de março de 2017  Matéria  II.IPI.PIS.COFINS.MULTAS            Recorrente  APEX INTERNATIONAL TRADING COMÉRCIO LTDA.   Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO ­ II  Período de apuração: 23/07/2008 a 22/08/2008  NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.  A  recorrente  foi  cientificada  do  auto  de  infração,  o  qual  está  corretamente  motivado, e  tendo apresentado sua  impugnação,  assim como documentos, e  se  manifestado  sobre  a  imputação  que  lhe  foi  feita;  bem  como  o  recurso  voluntário, portanto, não houve qualquer nulidade quanto à  fundamentação,  motivação ou violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa.  VALORAÇÃO ADUANEIRA. DESCARACTERIZAÇÃO DO PRIMEIRO  MÉTODO. FRAUDE. ARBITRAMENTO. TRIBUTOS. MULTAS.  Nos casos de fraude, sonegação e conluio, quando o preço real praticado não  puder  ser  identificado,  a  fiscalização  deverá  arbitrar  o  preço  da mercadoria  importada, seguindo os critérios apontados nos incisos I e II do artigo 88 da  Medida Provisória n° 2.158­35/01.  MULTA    ADMINISTRATIVA.    IMPORTAÇÃO.    PREÇO.  DECLARAÇÃO ERRÔNEA.  A  multa  do  controle  administrativo  das  importações,  por  conta  do  subfaturamento,  correspondente a cem por cento da diferença entre o preço  declarado e o efetivamente praticado ou arbitrado.  DIFERENÇA DE TRIBUTOS. DISCREPÂNCIA DE VALORES.  Provada a discrepância dos valores declarados,  torna­se cabível a exigência  das  diferenças  de  Imposto  de  Importação,  IPI­Vinculado  à  Importação,  do  PIS/PASEP­Importação  e  da COFINS­Importação,  calculadas  com  base  no  preço arbitrado, além dos juros de mora (art. 61, § 3° da Lei n° 9.430/1996).  TRIBUTOS. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO. FRAUDE. MULTA  QUALIFICADA.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 90 9. 72 09 94 /2 01 1- 75 Fl. 367DF CARF MF     2 Em  caso  de  infração  praticada  mediante  fraude,  aplicam­se  as  multas  qualificadas por insuficiência de recolhimento, no percentual de 150% sobre  as  diferenças  de  tributos,  sem  prejuízo  de  outras  penalidades  cabíveis.  Recurso a que se nega provimento.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em afastar a  preliminar  e  no  mérito,  em  negar  provimento  ao  recurso  voluntário.  Ficou  de  apresentar  declaração de voto a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário.   (assinado digitalmente)  WINDERLEY MORAIS PEREIRA ­ Presidente Substituto.   (assinado digitalmente)  MÉRCIA HELENA TRAJANO DAMORIM­ Relator.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Winderley  Morais  Pereira, Mércia Helena Trajano DAmorim, José Luiz Feistauer de Oliveira, Pedro Rinaldi de  Oliveira Lima, Paulo Roberto Duarte Moreira, Tatiana Josefovicz Belisário e Cássio Schappo.  Ausentes justificadamente a Conselheira Ana Clarissa Masuko dos Santos Araujo, bem como o  Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza.  Relatório  O  interessado  acima  identificado  recorre  a  este  Conselho,  de  decisão  proferida pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Fortaleza/CE.  Por  bem  descrever  os  fatos  ocorridos  até  o  julgamento  da  impugnação,  transcreve­se  o  relatório  da  instância  a  quo,  seguido  da  ementa  da  decisão  recorrida  e  das  razões do Recurso Voluntário ora examinado:  Da autuação  Trata­se  de  lançamentos  no  valor  total  de  R$  1.034.980,21  (fls.  02),  referentes  aos  autos  de  infração  de  fls.  01­20,  lavrados  em  26/09/2011,  através  dos  quais  a  fiscalização,  segundo  declarado  no  Relatório  Fiscal,  constatou  subfaturamento  nas  importações  amparadas  pelas  DI's  n°s  08/1118626­6  e  08/1301133­1,  tendo  formalizado  exigências  relativas  a  multa  ao  controle  administrativo  das  importações,  prevista  no  art.  88,  parágrafo  único,  da Medida Provisória  n°  2.158­35,  de  24/08/2001;  assim  como  diferenças  de  Imposto  sobre  as  Importações  ­  II;  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados  ­  IPI;  Contribuição  para  Financiamento  da  Seguridade  Social  ­  COFINS;  Contribuição  ao  Programa  de  Integração  Social  ­  PIS,  vinculados  à  importação,  todos  esses  tributos  acrescidos  da  multa de ofício de 150% (art. 44, inciso I e §1°, da Lei n° 9.430/1996), assim  como dos juros de mora (art. 61, § 3°, da Lei n° 9.430/1996);  Fl. 368DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 368          3 Segundo  o  Relatório  Fiscal  (fls.  180­213),  parte  integrante  dos  autos  de  infração  acima  referenciados,  os  lançamentos  foram  motivados  pelo  subfaturamento, mediante fraude, de importações de películas plásticas para  janelas, popularmente conhecidas por "insulfilm" ou "window film", através  das  duas  DI's  acima  citadas.  Tais  declarações  foram  submetidas  ao  Procedimento Especial  de Controle Aduaneiro  (PECA), previsto no art. 68  da MP 2.15835/2001, regulamentado pela IN SRF 206/2002.  O início do procedimento ocorreu em 09/09/2008, tendo havido retenção das  mercadorias, e, no decorrer do procedimento, a APEX ingressou com Ação  Ordinária (n° 2008.72.08.004283­6/SC) com pedido de antecipação de tutela  objetivando a liberação das mercadorias amparadas pelas citadas DI's.  Em 18/02/2009, em sede de Agravo de Instrumento (n° 2008.04.00.046222­  5/SC), manejado contra o indeferimento da tutela antecipada, a 1a Turma do  Tribunal Regional Federal da 4a Região, acolhendo os argumentos da  autuada no sentido de que as mercadorias foram retidas pela autoridade  fiscal por suposta fraude, exclusivamente quanto ao preço de importação, e  com base no entendimento de que subfaturamento não acarreta a pena de  perdimento, mas sim a aplicação da multa prevista no parágrafo único do  art. 88 da MP 2.15835/2001, proferiu decisão (fls. 79 a 83) determinando o  imediato término do despacho aduaneiro e a liberação das mercadorias,  mediante compromisso de Fiel Depositário da APEX.  Posteriormente à liberação das mercadorias e antes de proferida a sentença  nos  autos  da  citada  ação  ordinária,  foi  solicitada  à  Polícia  Federal  a  elaboração de exame grafotécnico para averiguar suposta falsidade material  dos  documentos  utilizados  para  instruir  despachos  de  importação  promovidos  pela  autuada,  dentre  os  quais  os  das  mencionadas.  O  que  motivou  o  pedido  de  exame  foi,  segundo  a  fiscalização,  a  semelhança  das  assinaturas  constantes  das  faturas  comerciais  instrutivas  das  DI's  em  comento,  supostamente  atribuídas  a  S.  H.  LIM  (presidente  da  empresa  vendedora/exportadora AH­IL CO., LTD.), com a rubrica de uma das sócias  da APEX, IN HYON YU, aposta no documento da 4a Alteração Contratual da  APEX e na procuração outorgada por esta ao seu representante legal (fls. 99  a 117).  Segundo  a  fiscalização,  apesar  da  robustez  do  indício,  o  laudo  da  Polícia  Federal não  foi conclusivo,  tendo os peritos  informado que não se poderia  afirmar categoricamente que as assinaturas lançadas nas faturas comerciais  e a rubrica nos documentos da APEX partiram de um único punho escritor,  não obstante tenham identificado nestas elementos de convergência que são  evidenciados no laudo.  Em 05/05/2011, foi proferida sentença na referida Ação Ordinária (fls. 84 a  90)  extinguindo  o  processo,  com  resolução  do  mérito,  na  qual  foram  julgados  parcialmente  procedentes  os  pedidos  veiculados  pela  autuada  na  ação,  no  sentido  de  determinar  a  liberação  das  mercadorias  objeto  das  mencionadas DI s .   Conforme  entendimento  esposado  pelo  Juízo  na  fundamentação,  com  as  constatações  da  autoridade  fiscal  e  laudo  técnico  elaborado  administrativamente,  revelou­se,  segundo  a  fiscalização,  a  discrepância  Fl. 369DF CARF MF     4 entre  o  valor  declarado  e  o  preço  real  da  mercadoria,  sendo  cabível,  no  caso, a multa prevista no parágrafo único do art. 88 da Medida Provisória  n° 2.158­35/2001 e o lançamento de ofício da eventual diferença de tributos,  o que foi levado a efeito através do auto de infração de fls. 04­20.  No item 2 do Relatório Fiscal, a autuante, analisa as DFs n°s 08/1118626­6  e  08/1301133­1.  Informa  ela  que  as  películas  plásticas  para  janelas  ou  "window filma' classificam­se na NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul)  na  posição  3919,  que  abrange  todas  as  formas  planas  autoadesivas  de  plásticos, mesmo  em  rolos. Aduz  que  existe no mercado uma  variedade  de  "window filmS" para as mais diversas finalidades e utilizações, sendo que a  principal matéria­prima para a produção de películas para janelas é o filme  base  de  poliéster  (filme  de  PET),  que  corresponde  a  cerca  de  90%  do  produto acabado.  De  acordo  com  informações merceológicas  obtidas  junto  à Coordenação­ Geral  de  Administração  Aduaneira  (Coana)  da  RFB,  as  películas  para  janelas são comercializadas em rolos, chamados "comercial", normalmente  de dimensões 1,52 m X 30 m (tamanho padrão), que, de acordo com o tipo de  window film, apresentam as características a que se refere o Quadro IV (fl.  190).  O  produto  geralmente  é  importado  em  rolos  maiores,  chamados  "master", de tamanhos variados, conforme Quadro V (fl. 190).  Como  nas  DIs   em  debate  não  há,  no  campo  "Descrição  Detalhada  da  Mercadoria" (fls. 25 e 43), informação quanto ao tipo, mas somente sobre a  finalidade das películas  importadas  (aplicação de proteção),  a autuada  foi  intimada  a  detalhar  a  descrição,  tendo  sido  informado  que  as  películas  importadas  são  do  tipo  tintado,  o  que,  posteriormente,  foi,  segundo  a  fiscalização, confirmado por laudo técnico, sendo que na DI n° 08/1118626­ 6  há  películas  com  diferentes  espessuras  (mais  grossas,  de  2  PLY,  e mais  finas, de 1 PLY), enquanto que na DI n° 08/1301133­1 somente há películas  de 1 PLY, observando­se que o termo PLY é utilizado para indicar o número  de camadas de filme de poliéster que uma determinada película para janelas  contém.  De  um  dos  principais  fabricantes  da  Coréia  do  Sul  que  exportam  para  o  Brasil, a empresa CNC Tech Ltd., a fiscalização obteve o custo de produção  da  película  do  tipo  tintado  ("glue  film"),  de  1  PLY,  conforme  planilha  (quadro  VI),  à  fl.  192,  sendo  este  custo  de  US$  7,908/Kg.  Também  foram  obtidas cotações de window films com outros dois fabricantes da Coréia do  Sul, as empresas Sang Bo Corporation e Nexfil Ltd.. Os documentos  foram  devidamente autenticados e consularizados, sendo que o quadro VII (fl. 192)  resume  as  cotações  de  menor  valor,  indicando  o  custo  unitário  por  quilograma  para  cada  tipo  de  película  (US$  11,44  e  US$  9,25,  respectivamente).  Segundo a fiscalização, o filme de poliéster, utilizado como base na produção  da película para janela, tem como principal matéria­prima a resina de PET  (tereftalato de polietileno). De acordo com o resultado da consulta efetuada  ao  Sistema de Análise  das  Informações  de Comércio Exterior  (ALICE),  da  Secretaria  de  Comércio  Exterior  (SECEX),  do  Ministério  do  Desenvolvimento,  Indústria  e  Comércio  Exterior  (MDIC),  no  site  http://aliceweb.desenvolvimento.gov.br/,  o  preço  FOB  médio  das  importações  brasileiras  da  Coréia  do  Sul,  por  via  marítima,  de  resina  de  PET  em  formas  primárias  (NCM  3907.60.00),  no  período  de  janeiro  a  Fl. 370DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 369          5 dezembro  de  2008,  foi  de  US$  1,51/kg;  às  fls.  193­195  são  apresentadas  cotações dessa resina, no ano de 2008.  Frisa, a autuante, que os preços se referem à resina de PET no estado bruto.  Sendo que, na fabricação das películas para janelas acabadas tem­se, ainda,  o  processo  intermediário  de produção do  filme  base  de poliéster. Além  do  filme  base  de  poliéster  para window  film,  existem  outras  matérias­primas  como  o  liner  (proteção  do  adesivo);  S/R  (camada  de  antirrisco);  adesivo  (camada de cola); proteção UV; solvente; tinta e a embalagem.  No  item 2.3,  a  fiscalização discorre  acerca  da  "discrepância  entre o  valor  declarado  e  o  preço  real  da  mercadoria",  relativamente  às  mencionadas  DI s .   Para  a  autuante,  conforme  o  Quadro  VIII  (fl.  196),  os  preços  declarados, de US$ 0,75/kg (CFR), em ambas DI's, e de US$ 0,50/kg (FOB)  (DI  08/1118626­6)  e  US$  0,49/kg  (FOB)  (DI  08/1301133­1),  respectivamente,  revelam­se  absurdamente  inferiores  (menos  de  7%)  ao  custo de produção de uma película do tipo tintado de 1PLY (US$ 7,908/kg),  que é a versão de fabricação mais econômica existente no mercado.  Segundo a autuante, os preços declarados pela APEX são tão incrivelmente  baixos  que  sequer  cobrem  o  valor  da  resina  de  PET  (o  preço  mais  baixo  entre  as  várias  cotações  obtidas  é  de  US$  0,88/kg),  matéria­prima  constitutiva  do  filme  de  poliéster,  que,  por  sua  vez,  serve  de  base  para  a  produção do window film.  Respondendo ao Termo de Início de Fiscalização, a autuada, para justificar  os  baixos  preços,  explicou  que  as  películas  foram  importadas  em  rolos  maiores  por  se  tratar  de  produto  que  não  foi  selecionado  no  controle  de  qualidade no país de origem, podendo apresentar uma série de defeitos que  ocasionam perdas antes e após a aplicação. Também alegou que as ofertas  do exportador, no caso a empresa AH­IL CO., LTD., são sempre de preços  inferiores,  pois  o  mesmo  geralmente  trabalha  com  vários  produtos  originários de saldos, pontas de estoque, fora de linha e de baixa qualidade.  A fiscalização afirma que não encontrou informações sobre esse exportador  na  internet  e  que  esta  empresa  consta  como  exportador  e/ou  fabricante  somente em DI's em que a APEX é declarada a adquirente da mercadoria.  Afirma,  ainda  que,  se  fossem  verdade  as  explicações  da  empresa,  os  produtos importados não estariam, pela legislação de defesa do consumidor,  aptos a serem colocados em circulação no mercado de consumo.  Para fundamentar o periculum in mora no citado Agravo de Instrumento (fl.  81)  a  autuada,  segundo  a  fiscalização,  alegou  que  as  mercadorias  apreendidas  em  depósito  poderiam  se  desvalorizar  com  a  ação  do  tempo.  Isso levaria à conclusão, segundo a autuante, de que a informação da APEX,  de  que  os  produtos  eram  de  baixa  qualidade,  não  era  verdadeira.  Além  disso, segundo a fiscalização, o fato de serem transportados através de rolos  maiores  não  significa  que  os  produtos  têm  qualidade  baixa,  sendo  normal  esse transporte.  No item 2.4, a fiscalização comenta a respeito de laudos técnicos elaborados  relativos  às  DFs  (fls.  144­155;  e  158­171).  Por  esses  meios  de  prova,  segundo a  autuante,  os  produtos  não  são  de  baixa  qualidade; as  películas  importadas  através  da  DI  n°  08/1301133­1  contêm  duas  camadas  de  Fl. 371DF CARF MF     6 poliéster (2PLY), com custo de produção mais caro, de forma diversa do que  respondido  pela  autuada  (1PLY);  a  menor  cotação  da  resina  de  PET,  em  estado bruto é de US$ 0,99/kg.  Assim, segundo a fiscalização, tendo em vista que os preços declarados pela  APEX  na  DI  n°  08/1118626­6,  de  US$  0,75/kg  (CFR)  e  de  US$  0,50/kg  (FOB), e na 08/1301133­1, de US$ 0,75/kg (CFR) e US$ 0,49/kg (FOB), são  tão  vis  que  sequer  cobrem  o  valor  da  resina  de  PET  no  estado  bruto,  matéria­prima constitutiva do  filme de poliéster, que, por sua vez, serve de  base  para  a  produção  do  window  film,  restou  caracterizado  o  SUBFATURAMENTO nas operações de importação em comento, ilícito que  foi praticado pela autuada com o objetivo de subtrair  substancial valor da  tributação,  tendo  como  resultado  consequente  o  DANO  AO  ERÁRIO  PÚBLICO.  No item 3, a autuante se manifesta a respeito das "Infrações e Penalidades".  No  item  3.1.,  refere­se  à  fraude.  No  3.2,  afirma  que,  caracterizado  o  subfaturamento,  procedimento  doloso  com  intuito  de  fraude,  afigura­se  aplicável  a multa  administrativa  de  100%  sobre  a  diferença  entre  o  preço  declarado e o preço arbitrado,  sem prejuízo da exigência dos  impostos, da  multa  de  ofício  do  art.  44  da  Lei  n°  9.430/1996,  e  dos  acréscimos  legais  cabíveis,  conforme  previsto  no  parágrafo  único  do  art.  88  da  Medida  Provisória n° 2.158­35/2001. Aduz, ainda, a fiscalização, que o arbitramento  do preço da mercadoria para  fins de determinação da base de cálculo dos  valores  lançados  foi  efetuado  observando­se  o  primeiro  dos  critérios  definidos  no  caput  do  art.  88  da MP  n°  2.158­35/2001,  que  é  o  preço  de  exportação, para o País, de mercadoria idêntica ou similar.  A fiscalização afirma que, para realizar o arbitramento, pesquisou, através  do  sistema  DW  aduaneiro,  DFs  relativas  a  mercadorias  com  NCM  3919.90.00,  procedentes  da Coréia  do  Sul,  em  2008,  sem  vínculo  entre  as  partes,  tendo  identificado  pela  descrição  da mercadoria  na DI,  aliado,  em  alguns casos, às  informações obtidas na  Internet no site do exportador, 06  (seis) DI's que ampararam a importação de películas para controle solar do  tipo  tintado, similares, portanto, às  importadas pela APEX através das DIs  em  causa,  conforme  Quadro  IX  (fl.  207).  Como  o  preço  unitário  das  importações  de  películas  variava  de  US$  8,00/Kg  a  US$  9,62/Kg,  a  fiscalização optou pelo menor deles. À fl. 210 constam as tabelas contendo o  cálculo  dos  valores  aduaneiros  declarados  nas  DIs  n°s  08/1118626­6  e  08/13011331;  os  valores  aduaneiros  calculados  com  base  no  preço  arbitrado  e  o  demonstrativo  de  apuração  da  multa  prevista  no  art.  88,  §  único  da MP  2.158­35/2001,  perfazendo  o  valor  de R$  229.203,33  para  a  primeira DI acima, e R$ 221.487,46, para a segunda.  No item 3.3, a fiscalização trata da "Falta de Recolhimento de Tributos". À  fl. 211, apresenta, respectivamente, alíquotas de Imposto de Importação, IPI,  PIS/PASEP  e  COFINS;  diferenças  a  recolher  relativamente  a  cada  um  desses  tributos,  referentes  à  DI  n°  08/1118626­6;  e  diferenças  a  recolher  relativamente à DI n° 08/1301133­1.  Em  continuidade,  a  autuante  afirma  que  a  autuada,  mediante  FRAUDE,  deixou  de  recolher,  por  ocasião  dos  despachos  aduaneiros,  valores  expressivos  a  título  de  impostos  e  contribuições.  Por  tal motivo,  aplicou  a  multa qualificada prevista no art. 44, inc. I e §1°, da Lei n° 9.430/96, por ser  cabível nos casos de evidente intuito de fraude, conforme definido no art. 72  Fl. 372DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 370          7 da  Lei  n°  4.502/64,  independentemente  de  outras  penalidades  administrativas  ou  criminais  cabíveis,  além  dos  juros  de  mora  a  serem  calculados  até  a  data  do  efetivo  pagamento.  Outrossim,  nos  termos  da  Portaria  RFB  n°  2.439,  de  21/12/2010,  formalizou,  em  autos  apartados,  a  respectiva Representação Fiscal para Fins Penais.  Da impugnação  Cientificada dos lançamentos em 10/10/2011 (fl. 214), pelos Correios, com  Aviso de Recebimento, a autuada insurgiu­se contra as exigências, tendo  apresentado, em 08/11/2011, a impugnação de fls. 216­241, onde traz,  inicialmente um retrospecto dos fatos, em que alega:  ­a impugnante realizou a importação das mercadorias vinculadas às  Declarações de Importação n° 08/1118626­6 e 08/1301133­1, através de  contatos diretos mantidos com o exportador dos produtos, com fins de  comercializá­los no mercado interno, tendo por base os valores da transação  internacional fixados nas Faturas Comerciais;  ­após o registro da primeira DI (n° 08/1118626­6), por exigência fiscal,  houve a coleta de amostras para confecção de Laudo Técnico que, nas suas  conclusões, não apurou quaisquer disparidades entre a qualidade,  classificação tarifária, peso ou volume das mercadorias declaradas, bem  como não apontou qualquer discrepância quanto ao preço pago. Os  documentos apresentados encontravam­se devidamente autenticados perante  o Consulado Brasileiro na Coréia, atestando a realidade e transparência da  transação;  ­na sequência, foi interrompido o despacho aduaneiro, retendo­se toda  carga, incluindo­se também nos Procedimentos Especiais de Fiscalização a  DI n° 08/13011331, momento em que a impugnante interpelou a Autoridade  Aduaneira com objetivo de assinar e assumir um Termo de Responsabilidade  Tributária, previsto na legislação vigente, que garantiria em favor da União  Federal, a cobrança de eventuais diferenças no montante dos tributos  recolhidos por conta de uma eventual desconsideração dos valores  declarados na transação internacional;  ­em resposta, a Autoridade Aduaneira se pronunciou contrária e  negativamente quanto a essa possibilidade, insistindo na aplicação da Pena  de Perdimento como penalidade pela infração supostamente identificada;  ­por presunção, a fiscalização passou a atribuir às Faturas Comerciais que  amparam as DI's em exame, a condição de falsidade quanto ao preço pago  ou declarado para os produtos importados, por comparação de preços com  alguns outros exportadores/importadores de produtos similares e originários  do mesmo país;  ­a fiscalização, em nenhum momento, atribuiu às faturas comerciais  qualquer irregularidade tais como: documento forjado ou com conteúdo  adulterado, ou de ter encontrado outras faturas comerciais emitidas pelo  exportador, contendo outros valores, ou ainda, de ter o exportador negado a  existência da transação internacional e dos preços constantes das faturas. O  Fl. 373DF CARF MF     8 que se concluiu, nitidamente, é que foi identificada uma divergência entre o  preço declarado nestas importações, quando comparados a outras  operações de importação, relacionadas a outros exportadores e  importadores;  ­além disso, às fls. 204 dos autos, quanto à referência que o Auto de  Infração faz ao Laudo Técnico, sustentando que o preço da matéria­prima  teria sido identificado em "cotações de preços da resina PET no estado  bruto", através de "duas diferentes fontes", não possui tal Laudo qualquer  informação da origem e fidelidade dessa cotação, como também do preço  praticado no mercado coreano, o que impossibilita, admiti­lo como fonte de  fixação do custo da matéria prima;    ­as significativas diferenças de cotações do produto, são reconhecidas no  mercado mundial que envolve as "películas de proteção solar", posto que há  uma possibilidade considerável de variação entre os preços praticados em  diversas regiões, tendo a fiscalização reconhecido, expressamente, essa  circunstância, ao declarar, à fl. 189, que "o processo produtivo de cada tipo  de película possui suas respectivas peculiaridades, fazendo com que os  respectivos custos de produção sejam diferentes entre si";  ­após a confecção do segundo Laudo Técnico, não é possível imputar a  prática do "subfaturamento" aos produtos importados, porque há no  mercado mundial uma vasta variedade de produtos similares, com  características muito peculiares quanto ao custo de produção, qualidade,  durabilidade e modalidades de industrialização, que direta ou indiretamente  influenciam no preço final do produto;  ­ao lavrar o Auto de Infração, a fiscalização insiste em mencionar as  mesmas circunstâncias que a levaram a proceder com a retenção da carga,  cuja finalidade era a aplicação da Pena de Perdimento, isto é, continua  insistindo na falsidade das Faturas como pressuposto para aplicação direta  do arbitramento, conforme fl. 182 dos autos, sem levar em consideração o  EXAME DE VALORAÇÃO;  ­essas mesmas alegações da fiscalização, já foram objeto de análise e  verificação pelo Poder Judiciário, quando do julgamento da Ação Ordinária  (processo n°. 2008.72.08.004283­6/SC);  ­  para desconsiderar o  valor de  transação com base no art.  88 da MP n°.  2.158­35/2001,  deve  a  Autoridade  Aduaneira,  obrigatoriamente,  provar  a  ocorrência  de  uma  daquelas  situações  (fraude,  sonegação  ou  conluio),  previstas  no  dispositivo  apontado,  ou  seja,  deve  provar  a  ocorrência  inequívoca da "fraude relacionada a  falsidade", que por sua vez, não pode  ser meramente PRESUMIDA;  ­o Auto de Infração reconhece também que o exportador que emitiu as  Faturas Comerciais não possui registros de outras operações que  permitissem identificar divergências entre os valores negociados com a  empresa impugnante, não havendo assim, parâmetros entre a negociação  "sub judice" e aquelas outras apontadas pela Fiscalização, inviabilizando a  imputação de "fraude quanto ao preço declarado", imprescindível para  sustentar a prática do "arbitramento do novo valor aduaneiro";  Fl. 374DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 371          9 ­portanto, apontar a prática de fraude quanto ao preço em razão de uma  comparação entre o preço praticado nestas importações, com aquele  praticado por outro produtor Coreano, não parece ser a melhor técnica, nem  estar sintonizado com os Princípios da Razoabilidade, Proporcionalidade e  a Estrita Legalidade, já que, reconhecidamente, existem no mercado  diferentes tipos de filmes de controle solar, cada qual, com suas  características peculiares e distintas entre si;  ­o art. 88 da MP n°. 2.158­35/2001 é imperativo em fixar os critérios  substitutivos e sequenciais para aplicação do "arbitramento", cuja  desobediência, macula de completa nulidade o lançamento fiscal em  questão, por violação a forma prescrita em Lei; a fiscalização registrou, à fl.  206, a impossibilidade de aplicar o primeiro dos métodos previstos no citado  art. 88. Para comprovar a "fraude ou falsidade" das faturas são necessárias  provas contundentes;    ­a fraude, por comportar o elemento subjetivo do dolo específico, não pode  ser presumida. Há que ser provada, seja com provas materiais diretas ou  com provas indiciárias que possam demonstrar, de forma inequívoca, a sua  ocorrência no caso em questão. "Pergunta­se então: no caso concreto, em  que consistiu a fraude, sonegação ou conluio?"  ­não é apontado pela fiscalização qualquer ato ou conduta com fins de  alterar os dados ou informações dos documentos emitidos pelo Exportador;  porque a confecção das Faturas Comerciais é ato privativo do próprio  Exportador, demonstrando­se que os preços ali constantes se encontram  relacionados à negociação comercial;  ­haveria fraude se estivesse sendo atribuído à impugnante atos tendenciosos  à, sorrateiramente, alterar ou modificar informações ou dados lançados pelo  Exportador nas Faturas Comerciais. Só que isto, verdadeiramente, não  ocorreu;  ­a previsão para o arbitramento, foi implantada em nosso Sistema Jurídico  através da Medida Provisória n°. 2.158­35/2001, e seguida pelo art. 84 do  Decreto n°. 4.543/2002 (RA/2002), para casos específicos em que fique  caracterizada fraude, sonegação ou conluio, o que não é sequer mencionado  pela fiscalização;  ­se as suspeitas de fraude da fiscalização estão relacionadas ao fato de os  preços declarados estarem abaixo daqueles praticados no mercado, isso não  é suficiente para aplicação direta do arbitramento, sem antes, discorrer  sobre os motivos pelos quais estão sendo preteridos os MÉTODOS   SUBSTITUTIVOS E SEQUENCIAIS DE VALORAÇÃO ADUANEIRA;    ­além da prova da "fraude", é necessário antes de se aplicar o arbitramento  do novo valor aduaneiro, obedecer aos critérios sequenciais fixados no art.  88 da MP n°. 1.25838/2001, sob pena de restar violada expressa disposição  de Lei (forma prescrita em lei ­ art. 104, inciso III, Código Civil), bem como,  resultar na impossibilidade do regular exercício da ampla defesa e do pleno  contraditório;  Fl. 375DF CARF MF     10 ­a invocação do arbitramento, conforme preceitua o art. 148 do CTN,  somente é cabível, como comenta Aliomar Baleeiro, quando o sujeito passivo  for omisso, reticente ou mendaz em relação a valor ou preço de bens,  direitos e serviços; cita doutrina de Leandro Paulsen sobre arbitramento;  ­pela legislação, o valor de transação constitui a base primeira de valoração  aduaneira e, somente na sua impossibilidade, devem ser aplicados os demais  métodos substitutivos e sequenciais, conforme decisões administrativas  (transcritas) da DRJ­Florianópolis, o que não foi feito pela fiscalização, que  aplicou diretamente o arbitramento; cita doutrina de Celso Antônio  Bandeira de Mello sobre a atividade administrativa, assim como de Hely  Lopes Meirelles, sobre o princípio da legalidade;  ­a Administração Pública deve pautar seus atos pelos princípios da estrita  legalidade, segurança jurídica, razoabilidade e proporcionalidade;  ­conforme fl. 192, a fiscalização entende que os documentos autenticados e  consularizados relativos a outros fabricantes da Coréia do Sul, referentes a  cotações de window films retratam a verdade de uma transação comercial,  mas os da impugnante, também autenticados e consularizados não merecem  credibilidade;  ­ainda que o Laudo Técnico mencionado faça referência ao site da internet  onde obteve as cotações do preço do filme de poliéster, ele não aponta  quaisquer detalhes sobre qual o País Produtor, a referência dos produtos,  outras informações que possibilitassem averiguar se há uma equivalência  entre o produto importado e aquele informado no "site". Ainda que os atos  administrativos gozem de presunção, o ônus da prova, em se tratando de  imputação de "falsidade ", é daquele que alega;  ­as informações coletadas através de dois sites, apresentando uma sugestão  de preços, não podem prevalecer sobre as constantes das faturas comerciais,  já que correspondem à verdadeira transação comercial;  ­antes de ter desconsiderado o preço declarado, deveria a fiscalização ter  determinado a instauração do devido procedimento de valoração aduaneira  (exame conclusivo de valor); cita o art. 85 do RA/2002;  ­não basta a alfândega comparar o preço das importações com os valores  identificados em outras operações envolvendo outras empresas importadoras  com outros exportadores, tomando como parâmetro as informações de (02)  dois sites, mas sim, comprovar de forma irrefutável que os valores da  transação internacional foram alterados por conta exclusiva da empresa  impugnante, ou que os mesmos, não correspondam à verdadeira transação  internacional;  ­como expressamente reconheceu a fiscalização às fls. 206 destes autos, não  foi possível aplicar o arbitramento com base em mercadorias idênticas,  resultando na necessidade de extração de dados e informações do SISTEMA  DW ADUANEIRO, que é um sistema exclusivo e privativo da própria Receita  Federal do Brasil;  ­o descumprimento da exigência legal de motivação, trazendo  detalhadamente os métodos de valoração que foram sendo aplicados e  descartados, acompanhada dos motivos para o descarte, não ficou superado  Fl. 376DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 372          11 pela afirmação da fiscalização, à fl. 210, de que adotou, no arbitramento, o  menor preço entre as importações de produtos idênticos/similares  encontradas, e não o preço médio;  ­o relatório da fiscalização não traz nenhuma referência à aplicação dos  métodos substitutivos sequenciais, o que é rechaçado por inúmeras decisões  das DRJ (transcritas); entre os métodos substitutivos previstos na IN SRF n°  327/2003 não se encontra o arbitramento;  ­importar por um valor mais baixo que o mercado não significa  subfaturamento (a Opinião Consultiva 2.1 da IN 17/98 é nesse sentido),  principalmente quando os parâmetros para desconsideração dos valores de  transação são completamente diferentes (sites da internet que apontam custo  da matéria­prima, e preços praticados por outros exportadores, fabricantes  e importadores);  ­a ocorrência de subfaturamento não pode ser presumida, devendo haver  exame conclusivo de valor; para obter o novo valor aduaneiro, a  fiscalização deve descaracterizar o valor de transação declarado, mediante  prova, e determinar o valor correto nos termos dos Decretos n°s 92.930/86 e  1.355/94;  ­ato da Administração restritivo do patrimônio de particular, baseado em  arbitramento aplicado em desacordo com os princípios da ampla defesa e do  contraditório, é ilegal e nulo; cita jurisprudência administrativa mencionada  por Paulo César Alves Rocha, relativa a valoração aduaneira; cita os  princípios referidos no art. 2° da Lei n° 9.784/1999;  ­deve ser aplicado, no caso concreto, em favor da impugnante, o disposto no  art. 112 do CTN; a discricionariedade não cria um poder paralelo do  administrador, como se ele pudesse estabelecer um sistema próprio de  valores, paralelo àquele posto pelo legislador constituinte. Os atos  discricionários, assim como os vinculados, norteiam­se pelo mesmo vértice  constitucional, devendo representar, em homenagem ao princípio da boa­fé e  da moralidade administrativa, a antítese da arbitrariedade;  ­não é possível a fiscalização se afastar dos princípios da legalidade e da  razoabilidade, pilares básicos da Administração Pública, cujos atos devem  ser conformes à Constituição Federal e às demais leis;  ­em concordância com os argumentos já citados, a impugnante reafirma que  não  praticou  declaração  inexata  do  valor  aduaneiro  nem  declarou  preços  inferiores  àqueles  efetivamente  praticados  na  operação,  pois  instruiu  o  despacho de importação com as faturas comerciais regularmente emitidas e  entregues  pelo  exportador,  tendo  fechado  câmbio  pelos  exatos  e  precisos  valores correspondentes àqueles constantes nas invoices;  ­sendo julgado improcedente o lançamento, deverão ser julgadas  improcedentes as multas, aplicando­se o princípio de que o acessório segue  o principal;   Fl. 377DF CARF MF     12 Com  base  nas  alegações  acima  relatadas,  requer  a  autuada  o  seguinte,     verbis:    "I  ­  Digne­se  V.  Exa.,  em  receber  a  presente  Impugnação  que  é  tempestivamente  ofertada,  conhecendo­a  e  conferindo­lhe  integral  provimento,  para  os  fins  de  julgar  improcedente  o  Auto  de  Infração  que  ampara este Processo Administrativo Fiscal n°. 10909.720994/2011­75, pois  o  "arbitramento"  foi  aplicado  sem  observar  a  respectiva  motivação  e  fundamentação  da  exclusão  dos  critérios  e  métodos  substitutivos,  e  sequenciais previstos no art. 88, da MP n°. 2.15835/2001, afastando­se as  exigências e seus lançamentos, por não traduzirem os fatos caracterizadores  da  infração  administrativa/tributária  imputada,  considerando­se  insubsistente  o  seu  registro  e  por  consequência,  determine  o  seu  arquivamento;  II  ­ Diante da aplicação direta do arbitramento por parte da Autoridade  Fiscal, como forma de apuração do VALOR ADUANEIRO das mercadorias  importadas,  o  auto  de  infração  violou  os  Princípios  da  Legalidade,  da  Proporcionalidade  e  da   Razoabilidade, na oportunidade em que não adotou os critérios referidos no  art. 88, da MPn°. 2.158­35/2001, e do art. 84 do Regulamento Aduaneiro  vigente  à  época  dos  fatos,  deixando  de  motivar  ou  justificar  de  forma  pormenorizada as razões que o levaram a preterir os métodos substitutivos e  sequenciais  ali  legalmente  previstos,  utilizando­se  como  parâmetro  outras  importações, sem fazer referência a forma de pagamento antecipado;  III­ Seja reconhecida a existência de vício formal que macula de completa  nulidade  este  Auto  de  Infração,  porque  deixou  de  descrever  os  motivos,  razões  e  fundamentos  que  levaram  a  afastar  a  aplicabilidade  dos  MÉTODOS SUBSTITUTIVOS previstos no Acordo de Valoração Aduaneira,  sem que fosse realizada  a  instauração  do  EXAME  CONCLUSIVO  DE   VALOR  ADUANEIRO,  sendo  o  mesmo  condição  'sine  qua  non,  para  comprovação e descaracterização daqueles valores  inicialmente atribuídos,  por força da legislação pertinente Decreto 1.355/94 e Decreto 2.498/98, do  Decreto n°. 92.930, de julho de 1986, que promulgou o Acordo Geral sobre  Tarifas  Aduaneiras  e  Comércio  ­  Código  de  Valoração  Aduaneira,  possibilitando  à  empresa  Impugnante  o  exercício  da  ampla  defesa  e  pleno  contraditório;  IV  ­  Protesta,  outrossim,  pela  juntada  posterior  de  documentos  que  julgar  necessários para o melhor esclarecimento do presente processo.  É o relatório.    O pleito foi  julgado improcedente, no julgamento de primeira instância, nos  termos  do Acórdão DRJ/FOR  no  08­26.458,  de  21/08/2013,  proferido  pelos membros  da  7ª  Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Fortaleza/CE, cuja ementa dispõe,  verbis:  Assunto:  Processo Administrativo Fiscal  Período  de  apuração:  23/07/2008 a 22/08/2008  PRODUÇÃO       DE       PROVA.       PROTESTO       GENÉRICO.  APRESENTAÇÃO "A POSTERIORI". INADMISSIBILIDADE.  O protesto genérico pela produção de  todos os meios de prova  em  direito  admitidos  não  produz  efeitos  no  processo  Fl. 378DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 373          13 administrativo fiscal. A prova documental deve ser apresentada  juntamente  com  a  impugnação,  salvo  nos  casos  expressamente  admitidos  em  lei. Em  caso  de  obtenção de  provas  por meio  de  diligências  ou  perícias,  estas  devem  ser  expressamente  solicitadas,  especificando  o  seu  objeto  e  atendendo­se  os  requisitos  previstos  em  lei,  sob  pena  de  considerar­se  não  formulado o pedido.  Assunto: Imposto sobre a Importação ­ II  Período de apuração: 23/07/2008 a 22/08/2008  VALOR ADUANEIRO. FRAUDE. APURAÇÃO DO PREÇO DA  MERCADORIA. ARBITRAMENTO. TRIBUTOS. MULTAS.  Comprovada,  por  meio  de  indícios  convergentes,  a  fraude  na  declaração do valor aduaneiro, e não sendo conhecido o preço  efetivamente  praticado  na  importação,  deve­se  proceder  ao  arbitramento do preço da mercadoria em conformidade com os  métodos  previstos  no  art.  88  da  Medida  Provisória  n°  2.158­ 35/2001,  para  efeito  de  determinação  da  base  de  cálculo  dos  tributos  aduaneiros,  cujas  diferenças,  que  deixaram  de  ser  recolhidas,  devem  ser  exigidas  com  o  acréscimo  de  juros  de  mora e multas.  TRIBUTOS.    INSUFICIÊNCIA    DE    RECOLHIMENTO.   FRAUDE. MULTA QUALIFICADA.  Em caso  de  infração praticada mediante  fraude,  aplicam­se  as  multas  qualificadas  por  insuficiência  de  recolhimento,  no  percentual de 150% sobre as diferenças de tributos, sem prejuízo  de outras penalidades cabíveis.  MULTA        ADMINISTRATIVA.        IMPORTAÇÃO.        PREÇO.  DECLARAÇÃO ERRÔNEA.  Havendo  declaração  inverídica  do  valor  aduaneiro  na  importação,  aplica­se  a  multa  de  cem  por  cento  sobre  a  diferença  entre  o  preço  declarado  da  mercadoria  e  o  preço  efetivamente  praticado  na  importação  ou  entre  o  preço  declarado e o preço arbitrado.  Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário  Período de apuração: 23/07/2008 a 22/08/2008  ALEGAÇÃO  DE  INCONSTITUCIONALIDADE  DE  NORMA  LEGAL.  INCOMPETÊNCIA  DA  AUTORIDADE  ADMINISTRATIVA.  A instância administrativa não possui competência para afastar  a aplicação da norma sob fundamento de inconstitucionalidade,  uma vez que tal apreciação é exclusiva do Poder Judiciário, nos  termos dos artigos 97 e 102 da Constituição Federal.  Impugnação Improcedente  Fl. 379DF CARF MF     14 Crédito Tributário Mantido  O julgamento de primeira instância concluiu, nos seguintes termos:  I ­ PRELIMINARMENTE,  REJEITAR  o  protesto  genérico  pela  produção  de  provas  e  o  pedido de apresentação de provas "a posteriori"; a arguição de  nulidade do lançamento por falta de motivação e por violação ao  contraditório e à ampla de defesa;  DECLARAR  não  configurada  a  renúncia  à  instância  administrativa  II ­ NO MÉRITO, JULGAR IMPROCEDENTE a impugnação,  CONSIDERANDO  DEVIDOS  todos  os  valores  lançados,  a  título  de  tributos,  contribuições,  multa  do  controle  administrativo, multas de ofício e juros de mora.  Registre­se, inclusive, que a decisão de piso indica que não há concomitância  com processo judicial, quando informa:  .......  Entretanto,  à  vista  da  fl.  84,  onde  consta  a  primeira  folha  da  sentença  referente  à  ação  ordinária  ajuizada  pela  impugnante,  depreende­se que esta ação, apesar de se referir às mesmas DI's  a  que  se  refere  o  processo  administrativo  aqui  em  discussão,  tinha  como  finalidade  principal  apenas  a  liberação  das  mercadorias,  não  adentrando  no  exame  de  mérito  acerca  da  legalidade da exigência consubstanciada nos autos de infração,  matéria que é tratada unicamente neste processo administrativo.  Assim,  ante  a  divergência  de  objetos  do  processo  judicial  e do  processo  administrativo,  não  se  configurou  a  renúncia  ao  julgamento  administrativo  da  lide,  sendo,  por  esse  motivo,  cabível o pronunciamento desta instância administrativa sobre a  exigência  formulada  no  auto  de  infração,  em  face  da  impugnação apresentada pelo sujeito passivo.  Inconformado,  o  recorrente  apresenta  recurso  voluntário,  tempestivamente  onde repisa basicamente os mesmos argumentos já delineados na impugnação.   Ressalta, dentre outros, em síntese:  ­não se conforma com o decidido pela DRJ e observa que na própria ementa  do  julgado  aponta  a  identificação­"fraude  através  de  indícios"  como  meio  empregado  para  alcançar o subfaturamento, violando os meios de defesa à recorrente;  ­não há  como  sustentar  a  fraude, podendo  até  ser  considerada a questão  da  "desconsideração do valor aduaneiro declarado"; mas jamais para sustentar a fraude;  ­ as faturas não foram consideradas adulteradas ou forjadas;  ­não há como aplicar o arbitramento, tendo em vista que se deve observar os  critérios de ordem sequencial na valoração aduaneira;  Fl. 380DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 374          15 ­  que  desconsiderou­se  o  valor  da  transação,  sem  a  comprovação  da  sonegação,  fraude  ou  conluio  (somada  a  uma  alegada  "ausência  de  realização  dos  procedimentos específicos de valoração aduaneira");   ­cita jurisprudência do CARF;  ­sendo  aplicado  o  arbitramento,  logo,  maculando  o  procedimento  fiscal,  ensejando nulidade do lançamento, o que impossibilita o exercício da ampla defesa; e  ­sendo  julgado  improcedente  o  lançamento,  deverão  ser  julgadas  improcedentes as multas, aplicando­se o princípio de que o acessório segue o principal;  O processo foi redistribuído a esta Conselheira, de forma regimental.  É o relatório.  Voto             Conselheiro MÉRCIA HELENA TRAJANO DAMORIM  O presente  recurso  é  tempestivo e atende aos  requisitos de admissibilidade,  razão por que dele tomo conhecimento.   Trata­se  de  lançamentos,  referentes  aos  autos  de  infração  de  e­fls.  02/21;  através  dos  quais  a  fiscalização,  segundo  declarado  no  Relatório  Fiscal,  constatou  subfaturamento  nas  importações  amparadas  pelas  DI's  n°s  08/1118626­6  e  08/1301133­1,  tendo  formalizado  exigências  relativas:  ­  multa  ao  controle  administrativo  das  importações,  prevista no art. 88, parágrafo único, da Medida Provisória n° 2.158­35, de 24/08/2001; assim  como diferenças de Imposto sobre as Importações ­ II; Imposto sobre Produtos Industrializados  ­  IPI;  Contribuição  para  Financiamento  da  Seguridade  Social  ­  COFINS;  Contribuição  ao  Programa de Integração Social ­ PIS, vinculados à importação, todos esses tributos acrescidos  da multa de ofício de 150%  (art.  44,  inciso  I  e §1°,  da Lei n° 9.430/1996),  assim como dos  juros de mora (art. 61, § 3°, da Lei n° 9.430/1996).  Consta  no  Relatório  Fiscal  (fls.  180­213),  parte  integrante  dos  autos  de  infração,  os  lançamentos  foram  motivados  pelo  subfaturamento,  mediante  fraude,  de  importações  de  películas  plásticas  para  janelas,  popularmente  conhecidas  por  "insulfilm"  ou  "window  film",  através  das DI's  acima  citadas  acima.  Tais  declarações  foram  submetidas  ao  Procedimento  Especial  de  Controle  Aduaneiro  (PECA),  previsto  no  art.  68  da  MP  2.158­ 35/2001, regulamentado pela IN SRF 206/2002.  Afirma  a  autoridade  fiscal  que  a  recorrente  importou  filmes  e  películas  automotivas e outros artigos, mas declarara preços inferiores aos efetivamente praticados.  Quanto  aos  argumentos  ­Da  ausência  de  nulidade  por  falta  de  motivação, contraditório e ampla defesa  Essas  questões  preliminares  de  nulidade,  trazidas  pela  recorrente,  serão  apreciadas  quando  do  exame  do  mérito,  por  estarem  a  ele  intimamente  associadas  e  se  confundirem com o próprio mérito.  Fl. 381DF CARF MF     16 MÉRITO  Inicialmente,  como  se  verifica,  em  tais  razões  de  defesa,  a  recorrente  basicamente  limita­se  a  sustentar:  i)  que haveria uma  incompatibilidade  entre  as penalidades  aplicadas no  lançamento ­ a decorrente do subfaturamento e dano ao erário e que não houve  fraude;  e  ii)  que  desconsiderou­se  o  valor  da  transação,  sem  a  comprovação  da  sonegação,  fraude  ou  conluio  (somada  a  uma  alegada  "ausência  de  realização  dos  procedimentos  específicos de valoração aduaneira").  Portanto, sequer a mesma, contestou uma das inúmeras provas carreadas aos  autos  pela  fiscalização,  que,  cumpre  ressaltar,  baseou­se  em  minucioso  trabalho  de  investigação,  com  origem  em  operação  realizada  pela  Polícia  Federal,  a  partir  da  qual,  com  apoio  em  documentos  apreendidos  em  cumprimento  a  Mandados  de  Busca  e  Apreensão  (documentos  apreendidos  no  estabelecimento  da  recorrente),  constatou­se  que  a  recorrente  subfaturou a importação de produtos estrangeiros.  Transcrevo,  apenas  para  situar  os  integrantes  deste  Colegiado  sobre  os  motivos que levaram à autuação, os seguintes parágrafos do Relatório Fiscal:  .....  Na  conferência  física  verificou­se  tratar­se  a  mercadoria  importada  de  películas  plásticas  para  janelas,  popularmente  conhecidas  por  “insulfilm”  ou  “window  film”,  com  diversas  referências,  informação  esta  omissa  nas  DIs,  apresentadas  em  rolos  master  (dimensões  1,52  m  x  610  m)  acondicionados  individualmente em caixas de papelão.  Em  relação  à  quantidade,  o  importador  declarou  206  rolos  na  DI  nº  08/1118626­6  e  218  rolos  na  DI  nº  08/1301133­1,  totalizando  424  rolos.  No  entanto,  em  04  das  424  caixas  de  papelão (02 caixas de cada DI), ao invés de um rolo de “window  film”,  foram encontrados produtos diversos não declarados nas  DIs  (vide Relatórios de Verificação Física – RVFs e anexos às  fls. 35 a 39 e 54 a 70), o que caracteriza uma tentativa ardilosa  de  introdução  clandestina  de  mercadoria  no  País  baseada  em  falsa declaração de conteúdo6.  Independentemente  deste  flagrante,  o  Chefe  da  Equipe  de  Despacho Aduaneiro 1 – EDA 1 da, hoje extinta, Delegacia da  Receita Federal do Brasil de  Itajaí/SC, usando da competência  que  lhe  foi  delegada  pela  Portaria  DRF/ITJ  nº  100/2008,  determinou, por meio da COMUNICAÇÃO/INT/EFA/DRF/ITJ nº  009/2008  (fls.  72  a  73),  que  os  420  rolos  de  “window  film”  amparados  pelas  DIs  08/1118626­6  e  08/1301133­1  fossem  submetidos  ao  Procedimento  Especial  de  Controle  Aduaneiro  (PECA)  previsto  no  art.  68  da  Medida  Provisória  nº  2.158­ 35/20017  e  regulamentado,  à  época,  pelos  arts.  65  a  69  da  Instrução Normativa nº 206/20028, em decorrência da existência  de  indícios  de  fraude  quanto  ao  valor  declarado  das  mercadorias,  mediante  a  falsificação  das  faturas  comerciais  instrutivas  das  DIs,  infração  esta  punível  com  a  pena  de  perdimento,  conforme  previsto  no  art.  105,  inciso  VI,  do  Decreto­Lei nº 37/669, atualmente regulamentado pelo art. 689,  inciso  VI  e  §3ºA,  do  Decreto  nº  6.759/09  (Regulamento  Aduaneiro), que revogou o Decreto nº 4.543/02, então vigente.  Fl. 382DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 375          17 ......  Descreve a natureza das mercadorias importadas:  Apesar das peculiaridades mencionadas, o processo produtivo é  o mesmo para todos os tipos de películas em qualquer lugar do  mundo.  Assim,  pode­se  afirmar  que  o  preço  do  produto  é  facilmente  verificado  pelos  produtores  mundiais  que  não  enfrentam  sazonalidade  que  provoque  o  seu  aumento,  nem  tecnologias que permitam uma redução significativa no preço.  Descreve  a  discrepância  entre  o  valor  declarado  e  o  preço  real  da  mercadoria:  Os  preços  declarados  pela APEX  são  tão  incrivelmente  baixos  que sequer cobrem o valor da resina de PET (o preço mais baixo  entre  as  várias  cotações  obtidas  é  de  US$  0,88/kg),  matéria­ prima constitutiva do filme de poliéster, que, por sua vez, serve  de base para a produção do window film.  No intento de justificar os preços exíguos declarados, a autuada,  em  admitindo  que  os  mesmos  são  inferiores  aos  usualmente  praticados  no  mercado,  prestou  em  12/09/2008  a  seguinte  declaração à fiscalização aduaneira (parte final da resposta ao  TERMO  DE  INÍCIO  DE  PROCEDIMENTO  –  INTIMAÇÃO  FISCAL nº 102/2008 – fls. 76 a 77):  Ou  seja,  de  acordo  com  a  explicação  da  APEX,  as  películas  foram importadas em rolos maiores por se tratar de produto que  não foi selecionado no controle de qualidade no país de origem,  podendo apresentar uma série de defeitos que ocasionam perdas  antes e após a aplicação.  Alega, ainda, a APEX, que as ofertas do exportador, no caso a  empresa AH­IL CO., LTD., são sempre de preços inferiores, pois  o mesmo  geralmente  trabalha  com  vários  produtos  originários  de saldos, pontas de estoque, fora de linha e de baixa qualidade.  .......  Laudo Técnico:  Em  07/08/2008,  ou  seja,  antes  do  início  do  PECA,  o  Auditor­ Fiscal  Guilherme  Tarran  Veronezzi,  matrícula  65.647,  responsável pela conferência aduaneira da DI nº 08/1118626­6,  solicitou  laudo  técnico  da  mercadoria  amparada  pela  mesma,  objetivando  precipuamente  verificar  se  a  classificação  fiscal  adotada pelo  importador  (NCM 3919.90.00)  estava  correta. Às  fls. 144 a 155 foram anexados o formulário contendo os quesitos  elaborados  pela  autoridade  fiscal  e  o  respectivo  laudo  técnico,  datado  de  02/09/2008,  emitido  por  técnico  químico  do  Departamento  de  Química  da  Universidade  Federal  de  Santa  Catarina,  instituição  pública  devidamente  credenciada  pela  Receita Federal.  Fl. 383DF CARF MF     18 Conforme  esclarecido  pelo  laudo  técnico,  a  mercadoria  importada  está  corretamente  enquadrada  na  Nomenclatura  Comum do Mercosul.  Em  22/09/2008,  já  no  âmbito  do  PECA,  esta  fiscalização  aduaneira solicitou laudo técnico da mercadoria objeto da DI nº  08/1301133­1. O objetivo,  desta  feita,  era o de  identificar qual  ou  quais  os  tipos  de  window  films  importados  (tintado,  profissional,  arquitetura/reflectivo  ou  de  segurança)  e,  principalmente, verificar a veracidade ou não das  informações  prestadas  pela  autuada  para  justificar  o  valor  irrisório  declarado.  Neste  sentido,  foram  formulados  quesitos  (fls.  156  a  157)  para  apurar  questões  de  natureza merceológica,  ou  seja,  relativas  a  aspectos  técnicos  e  comerciais  (identificação  do  produto;  aplicação;  especificações  técnicas;  insumos  e  matérias­primas  utilizados; processo produtivo; preços internacionais) e também  para averiguar a qualidade do produto.  Às  fls.  158  a  171  foi  anexado o  laudo  técnico  relativo  à DI  nº  08/1301133­1,  datado  de  13/11/2008,  emitido  pelo  mesmo  técnico químico do Departamento de Química da Universidade  Federal de Santa Catarina responsável pela confecção do laudo  da mercadoria da DI nº 08/1118626­6.  ........  Resta,  portanto,  caracterizado  o  SUBFATURAMENTO  nas  operações  de  importação  em  comento,  ilícito  que  foi  praticado  pela  autuada  com  o  objetivo  de  subtrair  substancial  valor  da  tributação,  tendo  como  resultado  conseqüente  o  DANO  AO  ERÁRIO PÚBLICO.  ........  Da fraude:  O conceito de FRAUDE está devidamente estabelecido na Lei nº  4.502/64:  Art.  72  Fraude  é  tôda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou  modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o  montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.  Entre  as  características  essenciais  do  fato  gerador,  podemos  citar  seus  elementos  constitutivos:  o  temporal  (momento  da  ocorrência);  o  espacial  (local  da  ocorrência);  o  subjetivo  (os  sujeitos ativo e passivo da obrigação); e o quantitativo (a base  de cálculo).  Logo,  a  modificação  dolosa  da  base  de  cálculo,  de  modo  a  reduzir o montante dos  tributos devidos,  constitui­se FRAUDE,  por EXPRESSA DEFINIÇÃO LEGAL.  Do arbitramento e multa:  Fl. 384DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 376          19 .....  (explicações, como se chegou aos valores)  E, por fim, a tabela 3 traz o demonstrativo de apuração da multa  prevista no art. 88, § único, da MP nº 2.158­35/2001:  Tabela 3  DI /Valor Aduaneiro Arbitrado  /Valor Aduaneiro Declarado /Diferença (Base  de Cálculo)/ Multa (%) Valor da Multa:  08/1118626­6/  R$  252.555,76  /R$  23.352,43/  R$  229.203,33  (100)  R$  229.203,33  08/1301133­1 R$ 244.029,19 R$ 22.541,73 R$ 221.487,46 (100) R$ 221.487,46  E  por  fim,  multa  qualificada,  juros  e  os  tributos  devidos:  Verifica­se, portanto, que a autuada, mediante FRAUDE, deixou  de  recolher,  por  ocasião  dos  despachos  aduaneiros,  valores  expressivos a título de impostos e contribuições. Por tal motivo,  aplica­se a multa qualificada prevista no art. 44, inc. I e §1º, da  Lei nº 9.430/96, abaixo transcrito, por ser cabível nos casos de  evidente intuito de fraude, conforme definido no art. 72 da Lei nº  4.502/64,  independentemente  de  outras  penalidades  administrativas ou criminais cabíveis, além dos juros de mora a  serem calculados até a data do efetivo pagamento.  Como bem ressaltou a decisão de primeira instância sobre os fatos dos autos:  O exame dos documentos relacionados às transações comerciais  relativas  às  DI s   objeto  deste  processo,  aliado  aos  diversos  elementos,  laudos  e  pesquisas  apresentados  pela  fiscalização,  tudo em conjunto, leva à conclusão de que, embora não se possa  atestar  com  certeza  a  falsidade  da  fatura,  pela  inconclusão  do  laudo  grafotécnico,  as  informações  apresentadas  nas  DI's  não  refletem as efetivas transações, configurando fraude. É dizer, de  acordo com diversos indícios, as operações registradas nas DFs,  inclusive em relação ao valor, não condizem com a realidade.  Inicialmente, com base nos extratos das DFs (fls. 22­25 e 40­43)  conforme  fl.  196,  tem­se,  conforme  resumido  na  tabela  de  fl.  196, que os preços unitários das películas importadas, em dólar,  por  quilograma,  declarados  nas  DFs  n°s  08/1118626­6  e  08/1301133­1, são US$ 0,75/Kg CFR e US$ 0,50/Kg FOB para a  primeira,  e  US$  0,75/Kg  CFR  e  US$  0,49/Kg  FOB  para  a  segunda.  Entretanto,  conforme  fl.  141,  o  custo  de  produção  do  mesmo  produto  de  outra  empresa  coreana  fornecedora  (CNC  Tech  Ltd)  é  de  US$  7,908/Kg,  ou  seja,  bastante  superior  aos  declarados pela impugnante.  Além  disso,  há,  conforme  documentos  autenticados  e  consularizados  (fls.  136­140),  cotações  de  window  films  de  outros dois  fabricantes da Coréia do Sul, as empresas Sang Bo  Corporation  e Nexfil  Ltd.,  sendo  que,  conforme quadro VII  (fl.  Fl. 385DF CARF MF     20 192),  são  indicados  os  custos  unitários  por  quilograma  para  cada  tipo  de  película  citada  no  quadro,  semelhantes  às  importadas  pela  impugnante,  de  US$  11,44  e  US$  9,25,  respectivamente;  também bastante  superiores  aos US$  0,75/Kg  CFR e US$ 0,50/Kg FOB declarados na DI n° 08/1118626­6, e  US$  0,75/Kg  CFR  e  US$  0,49/Kg  FOB  relativos  à  DI  n°  08/1301133­1.  FRAUDE.  ARBITRAMENTO.  MULTA  AO  CONTROLE  DAS  IMPORTAÇÕES. DIFERENÇA DOS TRIBUTOS E JUROS.  Verifica­se,  além  dos  fatos  apontados  pelo  relatório  da  fiscalização  acima,  outro  indício de fraude, que se observa na resposta ao Termo de  Início de Fiscalização, para  tentar  justificar  os  baixos  preços  das  películas,  registrados  nas  DI's,  ter  explicado  que  estas  foram  importadas  em  rolos  maiores  por  se  tratarem  de  produtos  defeituosos,  que  poderiam  ocasionar perdas e, além desse fato, as ofertas do exportador AH­IL CO., LTD., eram sempre  de preços inferiores, por este geralmente trabalhar com produtos originários de saldos, pontas  de estoque, fora de linha e de baixa qualidade.  No  entanto,  em  sentido  contrário,  o  laudo  técnico  afirma  que  os  produtos  eram  de  boa  qualidade,  o  que,  em  conjunto  com  os  demais  indícios  acima  já  referenciados,  provam o dolo da recorrente, no sentido de apresentar informações inverídicas nas DI's.   Ressalte­se,  inclusive,  que  na  sentença  relativa  à  Ação  Ordinária  ajuizada,  transitada  em  julgado  favorável  à  defendente,  o  juiz,  em  sua  fundamentação,  menciona  expressamente  a  existência  de  discrepância  entre  o  valor  declarado  e  o  preço  real  das  mercadorias  importadas,  o  que  autorizaria  a  aplicação  de  multa  e  lançamento  de  ofício  de  diferença de tributos, fato que reforça a existência de irregularidade nas DI's objeto do presente  processo, que são as mesmas sobre as quais recaiu a citada decisão judicial.  Em  assim  sendo,  a  fraude  encontra­se  demonstrada  por  meio  do  conjunto  probatório  acostado  aos  autos,  composto  dos  diversos  indícios  citados,  não  se  resumindo  unicamente às DIs, mas constituído pelas diversas pesquisas, laudos técnicos e todos os demais  documentos  acima  já  mencionados,  além  da  prestação  de  informações  inverídicas  sobre  os  produtos, por parte da recorrente; aposição de informações incompletas nas DI's, resultados de  laudo  técnico  e  cotações  de preços; manifestação  judicial,  pesquisas  no  endereço  do MDIC;  planilha de custos do mesmo produto de empresa do país exportador.  Pelo  exposto,  observa­se  que  o  lançamento  oferece  elementos  vários  que  indica  a conclusão  acerca da prestação  intencional de  informações  inverídicas nas D Is ,   não  retratando a realidade das operações de importação relacionadas neste processo. Esse conjunto  probatório, é óbvio, deve ser cotejado com elementos contrários eventualmente  trazidos pela  recorrente,  dessa  contraposição,  no  presente  caso,  resulta  que  a  prova  produzida  pela  fiscalização  se  inclina  favoravelmente  ao  direito  reclamado  pelo  Fisco  devendo,  assim,  prevalecer, uma vez que nenhuma outra prova a veio ilidir.  Os documentos trazidos pela recorrente, em nada alteram as conclusões sobre  o quadro probatório produzido pela fiscalização, tratando­se tão­somente de procuração, cartão  do  CNPJ,  contrato  social  e  alterações,  Termo  de  Início  de  Fiscalização,  despacho  da  DRF/Itajaí/SC,  parte  de  laudo  técnico  já  anexado  pela  fiscalização,  excertos  de  decisões  administrativas e extrato de localização do processo.  Afirmou  a  recorrente  que  as  informações  apresentadas  sobre  as  transações  eram  verdadeiras;  questionou  as  cotações  de  preços  das  películas  de  outros  fornecedores  na  Fl. 386DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 377          21 Coréia do Sul,  apresentadas pela  fiscalização, afirmando que os processos produtivos podem  levar  a  diversos  preços  finais,  mas  nada  apresentou  de  concreto  quanto  a  isso.  Ainda  que  possam existir  variações  nos  preços  das  películas,  por  conta dos  processos  produtivos,  estas  não  podem  ser  tão  gritantes,  num  mesmo  país,  como  as  identificadas  pela  fiscalização  em  relação  aos  produtos  importados  pela  mesma  nas  DIs   em  litígio.  Não  aduzindo  provas  relativas à materialidade dos valores que pretende comprovar.   No que tange à prova, é de se observar o esclarecimento de Paulo Celso B.  Bonilha  (Da  Prova  no  Processo  Administrativo  Tributário,  2ª  Edição,  Dialética,  São  Paulo,  1997):   “Embora  de maior  amplitude,  o  poder  de  prova  das  autoridades  administrativas deve ser, por uma questão de princípio, distinto do  direito de prova a ser exercido pela Fazenda na relação processual.  Essa conclusão elementar decorre da própria estrutura da relação  processual  administrativa,  visto  que  ela  pressupõe  modos  de  atuação  distintos  da  Administração:  não  se  confundem  as  atribuições de defesa da pretensão fiscal e a de julgamento, por isso  mesmo desempenhadas por órgãos autônomos.  Essas premissas,  a nosso ver,  justificam as  seguintes assertivas: o  poder instrutório das autoridades de julgamento (aqui englobamos  a  de  preparo)  deve  se  nortear  pelo  esclarecimento  dos  pontos  controvertidos  ,  mas  sua  atuação  não  pode  implicar  invasão  dos  campos de  exercício de prova do contribuinte ou da Fazenda. Em  outras palavras, o caráter oficial da atuação dessas autoridades e o  equilíbrio  e  imparcialidade  com  que  devem  exercer  suas  atribuições,  inclusive  a  probatória,  não  lhes  permite  substituir  as  partes  ou  suprir  a  prova  que  lhes  incumbe  carrear  para  o  processo.” (Grifei)  A  conclusão  que  se  obtém  dos  fatos  é  a  de  que  a  recorrente  apenas  traz  alegações dos fatos, sem qualquer documentação necessária à comprovação dessa afirmação.  Se a defesa entende que a verdade material não está contida nos documentos  apresentados à fiscalização, deveria trazer ao processo elementos probantes do contrário, desde  quando, é um direito seu apresentar as provas que julgar necessárias para reforçar seu ponto de  vista.  Registre­se quanto ao sistema DW aduaneiro, trata­se apenas de um extrator  de dados, que obtém e processa informações relativas a Declarações de Importação registradas  pelos  diversos  intervenientes  do  comércio  exterior,  inclusive  importadores,  no  sistema  Siscomex, o que não resultou nenhum prejuízo à recorrente.  Tratando­se de  fraude, descabe  a nulidade alegada pela  recorrente quanto  à  motivação  referente  ao citado exame conclusivo de valor,  também sendo  incabível, quanto  a  esse tema, o argumento relativo à suposta violação aos princípios do contraditório e da ampla  defesa.  A  recorrente  foi  cientificada  do  auto  de  infração,  o  qual  está  corretamente  motivado,  e  tendo  apresentado  sua  impugnação,  assim  como  documentos,  e  se  manifestado  sobre  a  imputação  que  lhe  foi  feita;  bem  como  o  recurso  voluntário,  portanto,  não  houve  Fl. 387DF CARF MF     22 qualquer  nulidade  quanto  à  fundamentação,  motivação  ou  violação  aos  princípios  do  contraditório e da ampla defesa.  Verifica­se  que  o  auto  de  infração  foi  lavrado  por  autoridade  competente.  Constam  nos  autos  todos  os  elementos  que  embasaram  o  lançamento,  permitindo  o  pleno  direito de defesa da recorrente.  Além  do minucioso  Termo  de Verificação  Fiscal  descreve  perfeitamente  a  infração  ocorrida  e  todos  os  documentos  que  suportaram  o  lançamento  estão  juntados  aos  autos.  Verifica­se  nos  autos  que  a  apuração  fiscal  foi  efetuada  sobre  dados  fornecidos  pela  recorrente,  inclusive  e,  portanto,  os  dados  fornecidos  e  juntados  ao  processo  são  de  total  conhecimento da autuada.  Em sendo assim, não se aplica o art. 112 do CTN, já que inexistem quaisquer  dúvidas  quanto  à  capitulaçao  legal  do  fato  ou  a  às  outras  matérias  listadas  nos  incisos  do  referido artigo.  Pois  bem,  os  tributos  incidentes  sobre  as  operações  de  comércio  exterior  desempenham  ­  ao  lado  da  função  arrecadatória  ou  fiscal,  que  é  inerente  à  toda  e  qualquer  exação  ­  um  relevante  papel  regulatório  ou  extrafiscal.  Por meio  do  aumento  ou  da  redução  desses tributos, é possível controlar a demanda interna de determinados produtos, incentivando  a  indústria  nacional  ou  contendo  eventual  pressão  inflacionária,  entre  outras  finalidades  de  política  econômica  e  internacional.  Daí  a  importância  da  adequada  valoração  aduaneira  da  mercadoria e da previsão, na legislação tributária, de mecanismos que garantam a fiscalização  e  a  repressão  da  manipulação  artificial  dos  preços,  sobretudo  os  praticados  entre  partes  relacionadas.  Então, tendo havido fraude, incide o caput do art 88, da MP 2.158­35/2001,  cabendo o  arbitramento. Os  preços  declarados  pela  recorrente,  como visto,  não merecem  fé,  não  podendo  ser  aceitos  como  valor  de  transação.  Entretanto,  não  tendo  a  fiscalização  localizado o preço  real das  transações,  foi­se para o método do  inciso  I, ou seja, o preço de  exportação para o País, de mercadoria  idêntica ou similar, como se observa, quando não  sendo possível quantificar o preço efetivamente praticado na  importação, aplica­se, um valor  de arbitramento em consonância com os seguintes critérios:  (1) preço de exportação para o País, de mercadoria idêntica ou similar;  (2) preço no mercado internacional, apurado mediante:  (2.1) cotação de bolsa de mercadoria ou em publicação especializada;  (2.2)  método  previsto  no  Artigo  7  do  GATT  (método  do  último  recurso),  observados os dados disponíveis e o princípio da razoabilidade; ou  (2.3) mediante laudo expedido por entidade ou técnico especializado.  Destarte,  nos  casos  de  fraude  de  valor,  não  há  subvaloração,  mas  subfaturamento, que se diferencia da primeira justamente em razão da ilicitude da conduta do  importador.  É  o  que  ensina  Rodrigo Mineiro  Fernandes,  Conselheiro  da  Terceira  Seção  de  Julgamento do CARF, em estudo doutrinário sobre o tema:  É  importante,  mais  uma  vez,  separar  as  operações  lícitas  das  operações  ilícitas  para  conceituarmos  o  subfaturamento,  diferenciando­o  de  outra  prática  aparentemente  similar:  a  Fl. 388DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 378          23 subvaloração.  Esta,  uma  irregularidade  dentro  do  campo  da  licitude.  Aquela,  através  da  prática  de  um  ato  ilícito.  O  subfaturamento  é  realizado mediante  o  registro  da Declaração  de Importação com declaração de preço inferior ao efetivamente  praticado, com base numa fatura comercial falsa (ideológica ou  material)1.  Portanto, o subfaturamento ocorre quando o importador registra a declaração  de importação (DI) tendo por base um fatura comercial que não reflete o preço realmente pago  pelo  produto  importado.  Essa  discrepância  pode  resultar  da  falsificação  da  fatura,  mediante  apresentação  de  versão  não  verdadeira  substitutiva  da  fatura  genuína  ou  por  alteração  do  documento  verdadeiro  (falsidade material).  Também pode  ocorrer  quando, mediante  conluio  entre  importador  e exportação,  emite­se uma  fatura verdadeira,  porém,  com valores menores  que os efetivamente praticados (falsidade ideológica)2.  Relativamente à valoração aduaneira,  concluiu  a  fiscalização que  as  faturas  comerciais  apresentadas  não mereciam  fé  quanto  aos  valores  declarados,  tendo  em  vista  os  fatos apurados.  Assim entendeu a fiscalização pela necessidade de arbitramento dos valores  aduaneiros das mercadorias importadas, como já comentado.  Pois  bem,  o  arbitramento  previsto  no  artigo  88  da  Medida  Provisória  n°  2.158­35/01  caracteriza­se  como uma exceção  à  apuração  da  base de  cálculo  do  Imposto  de  Importação  (e  consequentemente  dos  demais  tributos  incidentes  na  importação):  nos  casos  regulares, a base de cálculo do Imposto de Importação, de acordo com o artigo 2º do Decreto­ Lei  nº  37/66,  com  a  redação  dada  pelo  artigo  1º  do  Decreto­Lei  no  2.472/88,  é  o  Valor  Aduaneiro  definido  no  Artigo  VII  do  Acordo  Geral  sobre  Tarifas  Aduaneiras  e  Comércio  (GATT); já nos casos de fraude, sonegação ou conluio, em que não seja possível a apuração do  preço  efetivamente  praticado  na  importação,  a  base  de  cálculo  será  determinada  mediante  arbitramento do preço da mercadoria.  Desta  forma,  os  novos  valores  de  transação  atribuídos  para  as mercadorias  valoradas foi processado conforme a legislação de regência, na medida que aplicou­se ao caso  o  disposto  no  art.  88  da  Medida  Provisória  n°.2.158­35,  de  24  de  agosto  de  2001,  em  consonância com a Interpretação Consultiva 10.1 do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira  acerca da aplicação do art. 17 do Acordo de Valoração Aduaneira (AVA­GATT), haja vista a  apuração de fraude de valor na importação.  Art. 88. No caso  de  fraude,  sonegação ou  conluio,  em que não  seja  possível  a  apuração  do  preço  efetivamente  praticado  na  importação,  a  base  de  cálculo  dos  tributos  e  demais  direitos  incidentes será determinada mediante arbitramento do preço da  mercadoria,  em  conformidade  com  um  dos  seguintes  critérios,  observada a ordem seqüencial:  I ­ preço de exportação para o País, de mercadoria  idêntica ou  similar;                                                              1 FERNANDES, Rodrigo Mineiro. Valoração aduaneira e subfaturamento. In: DOMINGO et.al., Tributação..., op.  cit., p. 250­251.  2 COSTA JUNIOR, Paulo José. "Comentários ao Código Penal". 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 926­927.  Fl. 389DF CARF MF     24 II ­ preço no mercado internacional, apurado:  a) em  cotação  de  bolsa  de  mercadoria  ou  em  publicação  especializada;  b) de acordo com o método previsto no Artigo 7 do Acordo para  Implementação  do  Artigo  VII  do  GATT/1994,  aprovado  pelo  Decreto  Legislativo  nº  30,  de  15  de  dezembro  de  1994,  e  promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994,  observados os dados disponíveis e o princípio da razoabilidade;  ou  c) mediante  laudo  expedido  por  entidade  ou  técnico  especializado.  Parágrafo  único.  Aplica­se  a  multa  administrativa  de  cem  por  cento  sobre  a  diferença  entre  o  preço  declarado  e  o  preço  efetivamente  praticado  na  importação  ou  entre  o  preço  declarado  e  o  preço  arbitrado,  sem  prejuízo  da  exigência  dos  impostos, da multa de ofício prevista no art. 44 da Lei nº 9.430,  de 1996, e dos acréscimos legais cabíveis.  Por  sua  vez,  a  Opinião  Consultiva  10.1  do  Comitê  Técnico  de  Valoração  Aduaneira, interpretando o disposto no Artigo 17 e demais princípios do AVA/GATT, afirma  que  as  Administrações  Aduaneiras  não  são  obrigadas  pelo  Acordo  a  levar  em  conta  os  documentos  fraudulentos.  Para  o  Comitê,  o  Acordo  de  Valoração  Aduaneira  baseia­se  nos  elementos  de  fato  reais,  não  fraudulentos,  e  “qualquer  documentação  que  proporcione  informações  inexatas  sobre  esses  elementos  estaria  em  contradição  com  as  intenções  do  Acordo.”  Nas  operações  fraudulentas,  quando  um  ou  mais  elementos  da  operação  real  de  importação  estiverem  em  desacordo  com  os  elementos  reproduzidos  na  Declaração  de  Importação e nos documentos instrutivos da importação, como por exemplo o real exportador,  o importador, o adquirente de fato, a quantidade de mercadoria importada, além obviamente do  valor aduaneiro, aplicação do Acordo de Valoração Aduaneira ficará prejudicada.  Então,  em  relação  à multa do  controle administrativo das  importações,,  por  conta do subfaturamento, correspondente a cem por cento da diferença entre o preço declarado  e o efetivamente praticado ou arbitrado:  Art.  88. No caso de  fraude,  sonegação ou conluio,  em que não  seja  possível  a  apuração  do  preço  efetivamente  praticado  na  importação,  a  base  de  cálculo  dos  tributos  e  demais  direitos  incidentes será determinada mediante arbitramento do preço da  mercadoria,  em  conformidade  com  um  dos  seguintes  critérios,  observada a ordem seqüencial:  [...]  Parágrafo  único.  Aplica­se  a  multa  administrativa  de  cem  por  cento  sobre  a  diferença  entre  o  preço  declarado  e  o  preço  efetivamente  praticado  na  importação  ou  entre  o  preço  declarado  e  o  preço  arbitrado,  sem  prejuízo  da  exigência  dos  impostos, da multa de ofício prevista no art. 44 da Lei no 9.430,  de 1996, e dos acréscimos legais cabíveis.  Além  do  mais,  torna­se  cabível  a  exigência  das  diferenças  de  Imposto  de  Importação,  IPI­Vinculado  à  Importação,  do  PIS/PASEP­Importação  e  da  COFINS­ Importação, calculadas com base no preço arbitrado, além dos juros de mora (art. 61, § 3° da  Lei n° 9.430/1996).  Fl. 390DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 379          25 Registre­se, por fim, que o detalhamento do critério adotado para a valoração  das mercadorias  em cada  importação e  a notificação à autuada de  tal  arbitramento,  inclusive  antes  da  autuação,  entendo  não  estar  caracterizado  o  cerceamento  do  direito  de  defesa.  Também,  relativamente  à  aplicação  sequencial  dos métodos  de  valoração  aduaneira,  alegada  pela recorrente, o arbitramento de preço em conformidade com o art. 88 da Medida Provisória  n° 2.158 exclui a aplicação do Acordo de Valoração Aduaneira, o qual somente é aplicável a  operações  comerciais  nas  quais  não  configuradas  fraude,  sonegação  ou  conluio  que  comprometam a confiabilidade dos documentos comprobatórios das negociações.  Pelo exposto, entendo correto o arbitramento dos valores das mercadorias e a  correspondente exigência das diferenças de  tributos,  bem como da multa  administrativa pela  diferença entre o preço declarado e o arbitrado.  MULTA QUALIFICADA   Quanto  à  multa  qualificada,  o  dispositivo  aplicado,  conforme  indicado  no  auto  de  infração,  foi  o  inciso  I  do  art.  44  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  que,  expressa  e  objetivamente, prevê:  Art. 44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as  seguintes multas:   I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata;  (...)   § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste  artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da  Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de  outras  penalidades  administrativas  ou  criminais  cabíveis.  (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)  Logo,  a  multa  de  ofício  calculada  sobre  o  valor  do  imposto  cuja  falta  de  recolhimento se apurou, está em consonância com a legislação de regência, sendo o percentual  150 % o legalmente previsto para a situação descrita no Termo de Verificação Fiscal.  Portanto,  quanto  aos  lançamentos  relativos  às  diferenças  de  Imposto  de  Importação,  IPI­Vinculado  à  Importação,  do  PIS/PASEP­Importação  e  da  COFINS­ Importação, pelo  exposto, configurada a discrepância dos valores declarados,  logo, cabível  a  exigência  das  diferenças  de  Imposto  de  Importação,  IPI­Vinculado  à  Importação,  do  PIS/PASEP­Importação  e  da COFINS­Importação,  calculadas  com base  no  preço  arbitrado  ,  conforme acima mencionado, além dos juros de mora (art. 61, § 3º da Lei nº 9.430/1996).  Houve  julgamento  desta mesma  empresa,  no  tocante  a  conversão  da multa  pecuniária, tendo em vista a pena de perdimento (existência de ocultação do real adquirente e  do  subfaturamento  de  preços  na  importação  (falsidade  da  fatura  —  declaração  inexata),  conforme acórdão de n° 3202­001.422, de 10/12/2014, conforme ementa reproduzida abaixo:  Assunto:  Imposto  sobre  a  Importação  ­  II  Período  de  apuração:  13/11/2007  a  19/10/2011  Fl. 391DF CARF MF     26 PENA  DE  PERDIMENTO  CONVERTIDA  EM  MULTA  PECUNIÁRIA.  EXIGÊNCIA  CONCOMITANTE  COM  TRIBUTOS. FATOS GERADORES POSTERIORES AO  INÍCIO  DA  VIGÊNCIA  DA  MEDIDA  PROVISÓRIA  135/2003.  Em  relação  aos  fatos  geradores  ocorridos  posteriormente  ao  início da vigência da Medida Provisória ­ MP n.º 135/2003, que  introduziu o § 4º ao art. 1º do Decreto­lei n.º 37/1966, passou a  ser possível a exigência concomitante da multa de conversão da  pena de perdimento com os tributos devidos por irregularidades  na importação.   Recurso voluntário negado.  CONCLUSÃO  Por  todo  o  exposto,  voto  no  sentido  de  rejeitar  a  arguição  de  nulidade  do  lançamento  por  falta  de  motivação  e  por  violação  ao  contraditório  e  à  ampla  defesa  e  no  mérito, negar provimento ao recurso voluntário.  (assinado digitalmente)  MÉRCIA  HELENA  TRAJANO  DAMORIM  ­  Relator               Declaração de Voto  Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário  Registro que atentei­me ao cuidadoso exame dos autos em razão da matéria  nele  em  debate,  na  qual  se  discute  a  existência  de  prática  fraudulenta  em  operações  de  importação, com a consequente aplicação do regime de valoração aduaneira.  Diante  do  exame  procedido,  destaco  que  o  voto  da  D.  Relatora  cuidou  de  observar com detalhes os elementos constantes da autuação e também da defesa apresentada,  analisando com correção toda a matéria de fato e de direito envolvida, empreendendo o efetivo  papel do julgador em exame não apenas do direito, mas, precipuamente, da sua aplicação em  face dos fatos concretos.  Desse  modo,  ratifico  integralmente  o  entendimento  exposto  no  voto  vencedor.  (assinado digitalmente)  Tatiana Josefovicz Belisário    Fl. 392DF CARF MF

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Numero do processo: 11618.003438/2007-92
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Dec 12 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Wed Feb 08 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/02/2006 a 31/05/2007 APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI Nº 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVERTIDA NA LEI Nº 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009. Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo. Recurso Especial do Procurador Provido.
Numero da decisão: 9202-004.902
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento. Votou pelas conclusões a conselheira Patrícia da Silva. (assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Presidente em exercício e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em exercício), Maria Helena Cotta Cardozo, Patrícia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior, Gerson Macedo Guerra e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
Nome do relator: Relator
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9202­004.902  –  2ª Turma   Sessão de  12 de dezembro de 2016  Matéria  RETROATIVIDADE BENIGNA, NATUREZA DA MULTA NOS  LANÇAMENTOS PREVIDENCIÁRIOS ANTERIORES A MP 449/2008,  CONVERTIDA NA LEI 11.941/2009  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  EMPRESA TRANSPORTES MARCOS DA SILVA LTDA    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/02/2006 a 31/05/2007  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  PRINCÍPIO  DA  RETROATIVIDADE  BENIGNA.  LEI  Nº  8.212/1991,  COM  A  REDAÇÃO  DADA  PELA  MP  449/2008,  CONVERTIDA  NA  LEI  Nº  11.941/2009.  PORTARIA  PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009.   Na aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre dispositivos,  percentuais  e  limites. É necessário,  antes  de  tudo,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.  O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria  PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito  passivo.  Recurso Especial do Procurador Provido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito,  em dar­lhe provimento. Votou pelas  conclusões a conselheira Patrícia da Silva.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 61 8. 00 34 38 /2 00 7- 92 Fl. 183DF CARF MF Processo nº 11618.003438/2007­92  Acórdão n.º 9202­004.902  CSRF­T2  Fl. 0          2   (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Presidente em exercício e Relator  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Luiz  Eduardo  de  Oliveira  Santos  (Presidente  em  exercício),  Maria  Helena  Cotta  Cardozo,  Patrícia  da  Silva,  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior,  Gerson Macedo Guerra e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.  Relatório  O presente recurso foi objeto de julgamento na sistemática prevista no art. 47, §§ 1º  e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de junho de 2015. Portanto, adoto o  relatório objeto do processo paradigma deste julgamento, n° 10380.005876/2007­53.  A divergência em exame reporta­se à aplicação do princípio da  retroatividade  benigna  previsto  no  artigo  106,  inciso  II,  alínea  “c”,  do  CTN,  em  face  das  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na  Lei nº 11.941/2009.  A Fazenda Nacional interpôs recurso especial requerendo que a  retroatividade  benigna  fosse  aplicada,  essencialmente,  pelos  critérios  constantes  na  Portaria  PGFN/RFB  nº  14  de  04  de  dezembro de 2009.   Cientificado, o sujeito passivo não apresentou contrarrazões.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Relator  Este  processo  foi  julgado  na  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão 9202­004.792, de  12/12/2016, proferido no julgamento do processo 10380.005876/2007­53, paradigma ao qual o  presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio  nos  termos  regimentais,  o  inteiro  teor do voto proferido naquela decisão (Acórdão 9202­004.792):  O  Recurso  Especial  interposto  pela  Fazenda  Nacional  é  tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,  portanto deve ser conhecido.  Fl. 184DF CARF MF Processo nº 11618.003438/2007­92  Acórdão n.º 9202­004.902  CSRF­T2  Fl. 0          3 Cinge­se  a  controvérsia  às  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP nº 449/2008, convertida  na Lei nº 11.941/2009, quando mais benéfica ao sujeito passivo.  A solução do litígio decorre do disposto no artigo 106, inciso II,  alínea “a” do CTN, a seguir transcrito:  Art. 106. A lei aplica­se a ato ou fato pretérito:  I  ­  em  qualquer  caso,  quando  seja  expressamente  interpretativa,  excluída  a  aplicação  de  penalidade  à  infração dos dispositivos interpretados;   II ­ tratando­se de ato não definitivamente julgado:  a) quando deixe de defini­lo como infração;  b)  quando  deixe  de  tratá­lo  como  contrário  a  qualquer  exigência de ação ou omissão, desde que não  tenha  sido  fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento  de tributo;  c)  quando  lhe  comine  penalidade  menos  severa  que  a  prevista  na  lei  vigente  ao  tempo  da  sua  prática.  (grifos  acrescidos)  De inicio, cumpre registrar que a Câmara Superior de Recursos  Fiscais (CSRF), de forma unânime pacificou o entendimento de  que  na  aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco a  simples comparação entre dispositivos,  percentuais  e  limites.  É  necessário,  basicamente,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao mesmo  tipo  de  conduta.  Assim,  a  multa de mora prevista no art. 61 da Lei nº 9.430, de 1996, não é  aplicável  quando  realizado  o  lançamento  de  ofício,  conforme  consta do Acórdão nº 9202­004.262  (Sessão de 23 de  junho de  2016), cuja ementa transcreve­se:  AUTO  DE  INFRAÇÃO  ­  OBRIGAÇÃO  ACESSÓRIA  ­  MULTA  ­  APLICAÇÃO NOS LIMITES DA  LEI  8.212/91  C/C  LEI  11.941/08  ­  APLICAÇÃO  DA  MULTA  MAIS  FAVORÁVEL  ­  RETROATIVIDADE  BENIGNA  NATUREZA DA MULTA APLICADA.  A  multa  nos  casos  em  que  há  lançamento  de  obrigação  principal lavrados após a MP 449/2008, convertida na lei  11.941/2009,  mesmo  que  referente  a  fatos  geradores  anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.  AUTO DE  INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E  ACESSÓRIA  ­  COMPARATIVO  DE  MULTAS  ­  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  RETROATIVIDADE  BENIGNA.  Fl. 185DF CARF MF Processo nº 11618.003438/2007­92  Acórdão n.º 9202­004.902  CSRF­T2  Fl. 0          4 Na  aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre percentuais e limites. É necessário, basicamente, que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao  mesmo  tipo  de  conduta. Se as multas por descumprimento de obrigações  acessória e principal foram exigidas em procedimentos de  ofício,  ainda  que  em  separado,  incabível  a  aplicação  retroativa  do art.  32­A,  da Lei  nº  8.212,  de 1991,  com a  redação  dada  pela  Lei  nº  11.941,  de  2009,  eis  que  esta  última  estabeleceu,  em  seu  art.  35­A,  penalidade  única  combinando as duas condutas.  A legislação vigente anteriormente à Medida Provisória n° 449,  de  2008,  determinava,  para  a  situação  em  que  ocorresse  (a)  recolhimento insuficiente do tributo e (b) falta de declaração da  verba tributável em GFIP, a constituição do crédito tributário de  ofício, acrescido das multas previstas nos arts. 35, II, e 32, § 5o,  ambos  da  Lei  n°  8.212,  de  1991,  respectivamente.  Posteriormente,  foi  determinada,  para  essa  mesma  situação  (falta de pagamento e de declaração), apenas a aplicação do art.  35­A da Lei n° 8.212, de 1991, que faz remissão ao art. 44 da Lei  n° 9.430, de 1996.  Portanto,  para  aplicação  da  retroatividade  benigna,  resta  necessário  comparar  (a)  o  somatório  das  multas  previstas  nos  arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei n° 8.212, de 1991, e (b) a  multa prevista no art. 35­A da Lei n° 8.212, de 1991.   A  comparação  de  que  trata  o  item  anterior  tem  por  fim  a  aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN  e,  caso  necessário,  a  retificação  dos  valores  no  sistema  de  cobrança, a fim de que, em cada competência, o valor da multa  aplicada no AIOA somado com a multa aplicada na NFLD/AIOP  não  exceda  o  percentual  de  75%.  Prosseguindo  na  análise  do  tema,  também  é  entendimento  pacífico  deste  Colegiado  que  na  hipótese  de  lançamento  apenas  de  obrigação  principal,  a  retroatividade  benigna  será  aplicada  se,  na  liquidação  do  acórdão, a penalidade anterior à vigência da MP 449, de 2008,  ultrapassar  a  multa  do  art.  35­A  da  Lei  n°  8.212/91,  correspondente aos 75% previstos no art. 44 da Lei n° 9.430/96.  Caso  as  multas  previstas  nos  §§  4º  e  5º  do  art.  32  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela MP  449  (convertida  na  Lei  11.941,  de  2009),  tenham  sido  aplicadas  isoladamente  ­  descumprimento  de  obrigação  acessória  sem  a  imposição  de  penalidade  pecuniária  pelo  descumprimento  de  obrigação  principal  ­  deverão  ser  comparadas  com  as  penalidades previstas no art. 32­A da Lei nº 8.212, de 1991, bem  assim  no  caso  de  competências  em  que  o  lançamento  da  obrigação principal  tenha sido atingida pela decadência. Neste  sentido,  transcreve­se  excerto  do  voto  unânime  proferido  no  Acórdão nº 9202­004.499 (Sessão de 29 de setembro de 2016):  Fl. 186DF CARF MF Processo nº 11618.003438/2007­92  Acórdão n.º 9202­004.902  CSRF­T2  Fl. 0          5 Até  a  edição  da  MP  449/2008,  quando  realizado  um  procedimento fiscal, em que se constatava a existência de  débitos  previdenciários,  lavrava­se  em  relação  ao  montante  da  contribuição  devida,  notificação  fiscal  de  lançamento de débito ­ NFLD. Caso constatado que, além  do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação  acessória,  ou  seja,  obrigação  de  fazer,  como  no  caso  de  omissão em GFIP  (que  tem correlação direta com o  fato  gerador),  a  empresa  era  autuada  também  por  descumprimento de obrigação acessória.  Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa ­  art.  35  para  a  NFLD  (24%,  que  sofria  acréscimos  dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100%  da  contribuição  devida  em  caso  de  omissões  de  fatos  geradores  em  GFIP)  para  o  Auto  de  infração  de  obrigação acessória.  Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009,  inseriu o art. 32­A, o qual dispõe o seguinte:  “Art.  32­A.  O  contribuinte  que  deixar  de  apresentar  a  declaração  de  que  trata  o  inciso  IV  do  caput  do  art.  32  desta  Lei  no  prazo  fixado  ou  que  a  apresentar  com  incorreções ou omissões será intimado a apresentá­la ou a  prestar  esclarecimentos  e  sujeitar­se­á  às  seguintes  multas:   I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez)  informações incorretas ou omitidas; e   II – de 2% (dois por cento) ao mês­calendário ou fração,  incidentes sobre o montante das contribuições informadas,  ainda  que  integralmente  pagas,  no  caso  de  falta  de  entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a  20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste  artigo.   § 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso  II  do  caput  deste  artigo,  será  considerado  como  termo  inicial  o  dia  seguinte  ao  término  do  prazo  fixado  para  entrega  da  declaração  e  como  termo  final  a  data  da  efetiva  entrega  ou,  no  caso  de  não­apresentação,  a  data  da  lavratura  do  auto  de  infração  ou  da  notificação  de  lançamento.   § 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas  serão reduzidas:   I – à metade, quando a declaração for apresentada após o  prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; ou   II  –  a  75%  (setenta  e  cinco  por  cento),  se  houver  apresentação  da  declaração  no  prazo  fixado  em  intimação.   Fl. 187DF CARF MF Processo nº 11618.003438/2007­92  Acórdão n.º 9202­004.902  CSRF­T2  Fl. 0          6 § 3o A multa mínima a ser aplicada será de:   I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando­se de omissão de  declaração  sem  ocorrência  de  fatos  geradores  de  contribuição previdenciária; e   II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”   Entretanto,  a  MP  449,  Lei  11.941/2009,  também  acrescentou o art. 35­A que dispõe o seguinte,   “Art. 35­A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às  contribuições  referidas  no  art.  35  desta  Lei,  aplica­se  o  disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de  1996.”   O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o  seguinte:  “Art.  44.  Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas as seguintes multas:  I ­ de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a  totalidade  ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos de declaração inexata “  Com  a  alteração  acima,  em  caso  de  atraso,  cujo  recolhimento  não  ocorrer  de  forma  espontânea  pelo  contribuinte,  levando ao  lançamento de ofício,  a multa a  ser  aplicada  passa  a  ser  a  estabelecida  no  dispositivo  acima  citado,  ou  seja,  em  havendo  lançamento  da  obrigação principal  (a antiga NFLD), aplica­se multa de  ofício  no  patamar  de  75%.  Essa  conclusão  leva­nos  ao  raciocínio  que  a  natureza  da  multa,  sempre  que  existe  lançamento,  refere­se a multa de ofício e não a multa de  mora referida no antigo art. 35 da lei 8212/91.  Contudo,  mesmo  que  consideremos  que  a  natureza  da  multa  é  de  "multa  de  ofício"  não  podemos  isoladamente  aplicar  75%  para  as  Notificações  Fiscais  ­  NFLD  ou  Autos  de  Infração  de  Obrigação  Principal  ­  AIOP,  pois  estaríamos  na  verdade  retroagindo  para  agravar  a  penalidade aplicada.  Por outro lado, com base nas alterações  legislativas não  mais  caberia,  nos  patamares  anteriormente  existentes,  aplicação  de  NFLD  +  AIOA  (Auto  de  Infração  de  Obrigação Acessória) cumulativamente, pois em existindo  lançamento de ofício a multa passa a  ser  exclusivamente  de 75%.  Tendo  identificado  que  a  natureza  da multa,  sempre  que  há  lançamento,  é  de  multa  de  ofício,  considerando  o  princípio  da  retroatividade  benigna  previsto  no  art.  106.  inciso  II,  alínea “c”,  do Código Tributário Nacional,  há  Fl. 188DF CARF MF Processo nº 11618.003438/2007­92  Acórdão n.º 9202­004.902  CSRF­T2  Fl. 0          7 que  se  verificar  a  situação  mais  favorável  ao  sujeito  passivo, face às alterações trazidas.  No  presente  caso,  foi  lavrado  AIOA  julgada,  e  alvo  do  presente  recurso  especial,  prevaleceu  o  valor  de  multa  aplicado nos moldes do art. 32­A.  No  caso  da  ausência  de  informação  em GFIP,  conforme  descrito no relatório a multa aplicada ocorreu nos termos  do art.  32,  inciso  IV, § 5º,  da Lei nº 8.212/1991  também  revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem  por  cento)  da  contribuição  não  declarada,  limitada  aos  limites previstos no § 4º do mesmo artigo.  Face  essas  considerações  para  efeitos  da  apuração  da  situação mais  favorável,  entendo que há que  se observar  qual  das  seguintes  situações  resulta  mais  favorável  ao  contribuinte:  ·  Norma  anterior,  pela  soma  da  multa  aplicada  nos  moldes do art.  35,  inciso  II  com a multa prevista no art.  32,  inciso IV, § 5º, observada a  limitação imposta pelo §  4º do mesmo artigo, ou   · Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco  por cento sobre os valores não declarados, sem qualquer  limitação,  excluído  o  valor  de  multa  mantido  na  notificação.  Levando  em  consideração  a  legislação mais  benéfica  ao  contribuinte,  conforme  dispõe  o  art.  106  do  Código  Tributário  Nacional  (CTN),  o  órgão  responsável  pela  execução do acórdão deve, quando do trânsito em julgado  administrativo,  efetuar  o  cálculo  da  multa,  em  cada  competência, somando o valor da multa aplicada no AI de  obrigação  acessória  com  a  multa  aplicada  na  NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de 75%,  previsto  no  art.  44,  I  da  Lei  n°  9.430/1996.  Da  mesma  forma,  no  lançamento  apenas  de  obrigação  principal  o  valor das multa de ofício não pode exceder 75%. No AI de  obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode  exceder  as  penalidades  previstas  no  art.  32A  da  Lei  nº  8.212, de 1991.  Observe­se  que,  no  caso  de  competências  em  que  a  obrigação  principal  tenha  sido  atingida  pela  decadência  (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150, §  4º,  do  CTN),  subsiste  a  obrigação  acessória,  isoladamente,  relativa  às  mesmas  competências,  não  atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173,  I,  do  CTN,  e  que,  portanto,  deve  ter  sua  penalidade  limitada ao valor previsto no artigo 32­A da Lei nº 8.212,  de 1991.  Fl. 189DF CARF MF Processo nº 11618.003438/2007­92  Acórdão n.º 9202­004.902  CSRF­T2  Fl. 0          8 Cumpre  ressaltar  que  o  entendimento  acima  está  em  consonância  com  o  que  dispõe  a  Instrução  Normativa  RFB  nº  971,  de  13  de  novembro  de  2009,  alterada  pela  Instrução  Normativa  RFB  nº  1.027  em  22/04/2010,  e  no  mesmo diapasão do que estabelece a Portaria PGFN/RFB  nº 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla tanto os  lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação  acessória, em conjunto ou isoladamente.  Neste passo, para os fatos geradores ocorridos até 03/12/2008, a  autoridade  responsável  pela  execução  do  acórdão,  quando  do  trânsito  em  julgado administrativo,  deverá  observar a Portaria  PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009 ­ que se reporta à  aplicação  do  princípio  da  retroatividade  benigna  previsto  no  artigo  106,  inciso  II,  alínea  “c”,  do  CTN,  em  face  das  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias  nos  lançamentos  de  obrigação  principal  e  de  obrigação  acessória,  em  conjunto  ou  isoladamente,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na  Lei nº 11.941/2009. De fato, as disposições da referida Portaria,  a seguir transcritas, estão em consonância com a jurisprudência  unânime desta 2ª Turma da CSRF sobre o tema:  Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009  Art. 1º A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35­A da Lei  nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela  Lei  nº  11.941,  de  27  de maio  de  2009,  às  prestações  de  parcelamento  e  aos  demais  débitos  não  pagos  até  3  de  dezembro  de  2008,  inscritos  ou  não  em  Dívida  Ativa,  cobrados por meio de processo ainda não definitivamente  julgado, observará o disposto nesta Portaria.  Art. 2º No momento do pagamento ou do parcelamento do  débito pelo contribuinte, o valor das multas aplicadas será  analisado  e  os  lançamentos,  se  necessário,  serão  retificados,  para  fins  de  aplicação  da  penalidade  mais  benéfica, nos termos da alínea "c" do inciso II do art. 106  da  Lei  nº  5.172,  de  25  de  outubro  de  1966  ­  Código  Tributário Nacional (CTN).  § 1º Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito,  a  análise  do  valor  das  multas  referidas  no  caput  será  realizada no momento do ajuizamento da execução  fiscal  pela Procuradoria­Geral da Fazenda Nacional (PGFN).  §  2º  A  análise  a  que  se  refere  o  caput  dar­se­á  por  competência.  §  3º  A  aplicação  da  penalidade mais  benéfica  na  forma  deste artigo dar­se­á:  I  ­  mediante  requerimento  do  sujeito  passivo,  dirigido  à  autoridade  administrativa  competente,  informando  e  comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou  Fl. 190DF CARF MF Processo nº 11618.003438/2007­92  Acórdão n.º 9202­004.902  CSRF­T2  Fl. 0          9 II  ­  de  ofício,  quando  verificada  pela  autoridade  administrativa a possibilidade de aplicação.  § 4º Se o processo encontrar­se em trâmite no contencioso  administrativo  de  primeira  instância,  a  autoridade  julgadora  fará  constar  de  sua  decisão  que  a  análise  do  valor das multas para verificação e aplicação daquela que  for mais benéfica, se cabível,  será realizada no momento  do pagamento ou do parcelamento.  Art.  3º  A  análise  da  penalidade mais  benéfica,  a  que  se  refere  esta  Portaria,  será  realizada  pela  comparação  entre  a  soma  dos  valores  das  multas  aplicadas  nos  lançamentos por descumprimento de obrigação principal,  conforme  o art.  35  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação anterior à dada pela Lei nº 11.941, de 2009, e de  obrigações acessórias,  conforme §§ 4º  e 5º do art.  32 da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei nº 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada  na forma do art. 35­A da Lei nº 8.212, de 1991, acrescido  pela Lei nº 11.941, de 2009.  § 1º Caso as multas previstas nos §§ 4º e 5º do art. 32 da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  tenham  sido  aplicadas  isoladamente,  sem a  imposição de penalidade pecuniária  pelo descumprimento de obrigação principal, deverão ser  comparadas com as penalidades previstas no art. 32­A da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  com  a  redação  dada  pela Lei  nº  11.941, de 2009.  § 2º A comparação na forma do caput deverá ser efetuada  em  relação  aos  processos  conexos,  devendo  ser  considerados,  inclusive,  os  débitos  pagos,  os  parcelados,  os não­impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União  e os ajuizados após a publicação da Medida Provisória nº  449, de 3 de dezembro de 2008.  Art. 4º O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35  da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  sobre  as  contribuições  devidas  a  terceiros,  assim  entendidas  outras  entidades  e  fundos,  deverá  ser  comparado  com o  valor das multa  de  ofício  previsto  no art.  35­A daquela  Lei,  acrescido  pela Lei nº 11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico  ao sujeito passivo, será reduzido àquele patamar.  Art.  5º  Na  hipótese  de  ter  havido  lançamento  de  ofício  relativo  a  contribuições  declaradas  na  Guia  de  Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP),  a  multa  aplicada limitar­se­á àquela prevista no art. 35 da Lei nº  8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de  2009.  Fl. 191DF CARF MF Processo nº 11618.003438/2007­92  Acórdão n.º 9202­004.902  CSRF­T2  Fl. 0          10 Em  face  ao  exposto,  dou  provimento  ao  recurso  para  que  a  retroatividade  benigna  seja  aplicada  em  conformidade  com  a  Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009.  Em  face  do  acima  exposto,  voto  por  conhecer  do  Recurso  Especial  da  Fazenda  Nacional  e,  no  mérito,  dar­lhe  provimento,  para  que  a  retroatividade  benigna  seja  aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009.    (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos                              Fl. 192DF CARF MF

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Numero do processo: 13839.908140/2009-63
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Feb 20 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Wed Mar 22 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Data do fato gerador: 12/11/2003 RESTITUIÇÃO. COMPENSAÇÃO. PER/DCOMP. CRÉDITO LÍQUIDO E CERTO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS Nos processos derivados de pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, a comprovação dos créditos ensejadores incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes, capaz de demonstrar a liquidez e certeza do pagamento indevido. Assunto: Classificação de Mercadorias Data do fato gerador: 12/11/2003 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. VIDROS DE SEGURANÇA APLICADOS EM VEÍCULOS AUTOMÓVEIS. O produto denominado vidros de segurança não emoldurados utilizados como pára-brisas e nas janelas dos veículos automóveis, classifica-se na posição 7007 da TIPI. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 12/11/2003 NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA Não padece de nulidade o despacho decisório, proferido por autoridade competente, contra o qual o contribuinte pode exercer o contraditório e a ampla defesa, onde constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo administrativo fiscal. Recurso Voluntário Negado.
Numero da decisão: 3301-003.191
Decisão: ACORDAM os membros da 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do relator. (assinado digitalmente) Luiz Augusto do Couto Chagas - Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Luiz Augusto do Couto Chagas (Presidente), José Henrique Mauri, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Liziane Angelotti Meira, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.
Nome do relator: LUIZ AUGUSTO DO COUTO CHAGAS
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3301­003.191  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  20 de fevereiro de 2017  Matéria  IPI. COMPENSAÇÃO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.  Recorrente  VITROTEC VIDROS DE SEGURANÇA LTDA.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ­ IPI  Data do fato gerador: 12/11/2003  RESTITUIÇÃO. COMPENSAÇÃO. PER/DCOMP. CRÉDITO LÍQUIDO E  CERTO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS  Nos  processos  derivados  de  pedidos  de  restituição,  compensação  ou  ressarcimento,  a  comprovação  dos  créditos  ensejadores  incumbe  ao  postulante,  que  deve  carrear  aos  autos  os  elementos  probatórios  correspondentes,  capaz  de  demonstrar  a  liquidez  e  certeza  do  pagamento  indevido.   ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS  Data do fato gerador: 12/11/2003  CLASSIFICAÇÃO  FISCAL.  VIDROS  DE  SEGURANÇA  APLICADOS  EM VEÍCULOS AUTOMÓVEIS.  O produto denominado vidros de segurança não emoldurados utilizados como  pára­brisas  e  nas  janelas  dos  veículos  automóveis,  classifica­se  na  posição  7007 da TIPI.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Data do fato gerador: 12/11/2003  NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA  Não  padece  de  nulidade  o  despacho  decisório,  proferido  por  autoridade  competente,  contra  o  qual  o  contribuinte  pode  exercer  o  contraditório  e  a  ampla defesa, onde constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao  processo administrativo fiscal.  Recurso Voluntário Negado.           AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 83 9. 90 81 40 /2 00 9- 63 Fl. 57DF CARF MF Processo nº 13839.908140/2009­63  Acórdão n.º 3301­003.191  S3­C3T1  Fl. 3          2 ACORDAM os membros da 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 3ª Seção de  Julgamento, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos  do voto do relator.  (assinado digitalmente)  Luiz Augusto do Couto Chagas ­ Presidente e Relator    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Luiz  Augusto  do  Couto Chagas (Presidente), José Henrique Mauri, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Liziane  Angelotti Meira, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Antonio Carlos da Costa Cavalcanti  Filho, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.      Relatório  Trata o presente de Recurso Voluntário contra o Acórdão 14­29.654, exarado  pela 2ª Turma da DRJ/RPO em face de Despacho Decisório que denegou restituição pleiteada  e, conseqüentemente, não homologou as compensações declaradas.  A  recorrente  formalizou  PER/DComp  objetivando  a  compensação  de  pretensa diferença recolhida a maior relativa ao IPI.  A  fiscalização,  a  partir  das  características  do  DARF  discriminado  no  PER/DComp,  constatou  que  o  crédito  alegado  como  indevidamente  pago  foi  integralmente  utilizado  para  quitação  de  débitos  do  contribuinte,  não  restando  crédito  disponível  para  a  compensação pretendida.  O  interessado apresentou manifestação de  inconformidade  tempestiva,  onde  alegou,  em  sede  preliminar,  que  a  fundamentação  legal  genérica  do  Despacho  Decisório  implicou cerceamento do seu direito de defesa. No mérito, sustentou que o direito à restituição  decorre de  recolhimento a maior de  IPI  face a  erro de classificação de  seus produtos  (vidros  não emoldurados destinados exclusivamente para serem utilizados no pára­brisas e nas janelas  dos  veículos  automotores  das  posições  8701  a  8705).  Os  mesmos  foram  classificados  na  posição 7007 (Vidros de Segurança), com alíquota de 15% de IPI, quando o correto, segundo  motivos,  julgados  e  princípio  da  seletividade,  deveria  ser  na  posição  8708  da TIPI  (partes  e  acessórios dos veículos automóveis das posições 8701 a 8705), com alíquota de 5%.  Ao  analisar  a  Manifestação  de  Inconformidade,  a  DRJ/RPO  julgou­a  IMPROCEDENTE, nos termos do Acórdão 14­29.654, assim ementado:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ­ IPI  Data do fato gerador: 12/11/2003  NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO.  Somente  são  nulos  os  despachos  e  decisões  proferidos  por  autoridade  incompetente ou com comprovada preterição do direito de defesa.  Fl. 58DF CARF MF Processo nº 13839.908140/2009­63  Acórdão n.º 3301­003.191  S3­C3T1  Fl. 4          3 RESTITUIÇÃO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. VIDROS DE SEGURANÇA  APLICADOS EM VEÍCULOS AUTOMÓVEIS.  Inexiste  erro  de  classificação  fiscal  se  contribuinte  lançou nos  documentos  fiscais e recolheu com a respectiva alíquota os vidros, utilizados como pára­ brisas e nas janelas dos veículos automóveis, classificados na posição 7007  da TIPI. Conseqüentemente, inexiste recolhimento indevido ou maior que o  devido  que  se  enquadre  como  crédito  líquido  e  certo  contra  a  Fazenda  Nacional.  Manifestação de Inconformidade Improcedente  Direito Creditório Não Reconhecido  Inconformado  o  contribuinte  apresentou  Recurso  Voluntário  replicando  as  alegações da Manifestação de Inconformidade.  É o relatório, em sua essência.      Voto             Conselheiro Luiz Augusto do Couto Chagas, Relator   O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão 3301­003.171, de  20  de  fevereiro  de  2017,  proferido  no  julgamento  do  processo  13839.904308/2009­61,  paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão 3301­003.171):  "O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos para sua  admissibilidade. Dele tomo conhecimento.  As  indicações de folhas no presente voto, não havendo  informação contrária,  referem­se à numeração constante no e­processo.  1  Da Preliminar de Nulidade  A  recorrente  alega  que  houve  preterição  do  direito  de  defesa,  ensejando  a  nulidade do despacho Decisório, por indicação inespecífica de dispositivo legal, nos  seguintes termos:  No  despacho  decisório  que  não  homologou  a  compensação  em  tela  constam  como enquadramento legal:  "Artigo 165 e 170, da Lei n°5.172 (CTN); Art. 74 da Lei 9.430, de  27 de dezembro de 1996. "  Fl. 59DF CARF MF Processo nº 13839.908140/2009­63  Acórdão n.º 3301­003.191  S3­C3T1  Fl. 5          4 Ocorre que os artigos contém parágrafos e incisos QUE NÃO FORAM  DEVIDAMENTE ESPECIFICADOS, o que  resultou na  impossibilidade de a  recorrente  identificar  qual  deles  fundamenta  a  decisão  não  homologatória  da  compensação, ou seja, EVIDENCIA­SE INDICAÇÃO INESPECÍFICA QUE  CARACTERIZA  FORMALIZAÇÃO  INCORRETA,  em  flagrante  contrariedade  ao  que  dispõe  a  legislação  que  rege  a  matéria  e  que  prevê  a  indicação clara e precisa dos dispositivos  legais  supostamente  infringidos  , o  que não ocorreu no caso.   Tal  fato  resulta  em  flagrante  prejuízo  à  defesa  do  contribuinte,  resultando em vício insanável que enseja a nulidade do despacho decisório".  Não vislumbro nos autos qualquer preterição do direito de defesa. O Acórdão  recorrido não merece reparos, nesse pormenor.  O  despacho  Decisório  encontra­se  suficientemente  fundamentado  e  o  enquadramento  legal  está adequado aos  fatos apurados. Não há,  na  espécie, motivo  para que a autoridade fiscal indicasse os incisos ou alíneas em que se subdividiam os  artigos elencados.  Andou bem o  julgador de primeira instância, vejamos parte dos fundamentos  de seu voto que:  [...]  "Contudo, o que constato é que, para um pedido genérico lastreado num  DARF, regularmente utilizado, para a  integral quitação de débitos, mormente  por  inexistir  qualquer  retificação  do  DARF  e  da  DCTF,  nenhuma  outra  capitulação legal seria possível, aliás, creio que foi até exaustiva no caso, pois,  bastaria citar o artigo 171 do CTN, ou seja, que a compensação só se faz com  créditos líquidos e certos contra a Fazenda Nacional."  [...]  O excerto acima transcrito é suficientemente didático.   Não  há  coerência  lógica  nos  argumentos  trazidos  pela  recorrente,  senão  o  intuito de dar sobrevida ao litígio.  Com  o  exposto,  não  se  verifica  qualquer  cerceamento  do  direito  de  defesa,  tampouco algum ato ou fato que ampare, ainda que de longe, a nulidade do Despacho  Decisório.  2  Do Mérito  O  cerne  do  litígio  está  centrado  da  [in]existência  do  crédito  disponível  para  restituição, submetido à PER/DComp, i.é., [in]existência de pagamento a maior de IPI  por parte do contribuinte.  A  fiscalização,  em  procedimento  de  análise  de  PER/DComp,  detectou  que  o  crédito alegado como indevidamente pago fora integralmente utilizado para quitação  de  débitos  do  contribuinte,  não  restando  crédito  disponível  para  a  compensação  pretendida.  O recorrente, por sua vez, alega que efetuou recolhimento de IPI a maior em  face de equívoco na  classificação  fiscal  de vidros não emoldurados destinados para  uso nos pára­brisas  e  janelas de veículos  automotores das posições 8701 a 8705 da  Fl. 60DF CARF MF Processo nº 13839.908140/2009­63  Acórdão n.º 3301­003.191  S3­C3T1  Fl. 6          5 TIPI. Originariamente efetuou os  recolhimento do  IPI com base na posição da TIPI  7007, alíquota de 15%, conquanto, no seu entender, deveria ter recolhido com base na  posição 8708, alíquota de 5%.  Sustenta  que  tem  o  direito  de  classificar  os  vidros  não  emoldurados  nas  subposições  8708.29.19  ou  8708.29.99  da  TIPI.  Tece  comentários  sobre  a  metodologia  do  sistema  de  classificação  fiscal  e  procura  demonstrar  a  correção  da  classificação utilizada.  Adentra em comentários acerca do princípio da seletividade do IPI sustentando  que os princípios constitucionais devem ser considerados prioritariamente para fim de  classificar um produto na TIPI, em detrimento às regras do Sistema harmonizado.  Em resumo temos que o recorrente sustenta que cometeu erro na classificação  de vidros não emoldurados destinados para uso nos pára­brisas e janelas de veículos  automotores, de sua fabricação e, como conseqüência, recolheu IPI a maior. É nessa  matéria, classificação fiscal, que se limita a peça recursal.   Outrossim, a exigência fiscal emerge da constatação por parte da fiscalização  de que o crédito alegado como indevidamente pago fora integralmente utilizado para  quitação  de  débitos  do  contribuinte,  não  restando  crédito  disponível  para  a  compensação  pretendida.  Essa  é  a  matéria  posta  originariamente  pela  fiscalização.  Sobre ela nada falou o recorrente.   Apresso­me  a  afirmar:  ainda  que  o  recorrente  tenha  êxito  quanto  a  classificação  por  ele  pretendida,  faz­se  necessária  a  comprovação  de  que  eventual  pagamento a maior do IPI fora devidamente escriturado, bem assim que as obrigações  acessórias  tenham sido alteradas para contemplar os valores efetivamente devido do  tributo, tornado­o liquido e certo.  Portanto  temos  dois  pontos  a  serem  apreciados:  (i)  a  liquidez  e  certeza  do  crédito alegadamente pago a maior e (ii) a correta classificação do produto.  2.1 A LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO ALEGADAMENTE PAGO A MAIOR  É notoriamente sabido que, nos processos derivados de pedidos de restituição,  compensação ou ressarcimento, a comprovação dos créditos ensejadores incumbe ao  postulante,  que  deve  carrear  aos  autos  os  elementos  probatórios  correspondentes,  capaz de demonstrar a liquidez e certeza do pagamento indevido.   Essa  é  a  dicção  do  art.  373,  inciso  I,  do  Código  de  Processo  Civil  –  CPC,  aplicado  subsidiariamente  ao  processo  administrativo  fiscal  ­ Decreto  nº  70.235/72  (PAF):  Art. 373 O ônus da prova incumbe:  I ­ ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;  [...]  Disso não se desincumbiu o contribuinte.  Do compulsar dos autos não se vislumbra nenhum elemento apresentado pela  recorrente que tenha o condão de afastar as alegações da fiscalização que alicerçaram  a negativa relativa ao pedido de restituição.   Fl. 61DF CARF MF Processo nº 13839.908140/2009­63  Acórdão n.º 3301­003.191  S3­C3T1  Fl. 7          6 Noutra esteira, a fiscalização demonstrou que, relativamente ao crédito que se  pretende  ser  indevido,  há  débitos  a  ele  originariamente  vinculados,  portanto  não  disponíveis  para  restituição  e,  conseqüentemente,  não  servindo  para  custear  compensação.  Dessarte,  depreende­se  que  os  valores  de  IPI  que  o  recorrente  pretende  considerar  indevidamente  recolhidos  para  fins  de  fruição  de  restituição  não  se  encontram devidamente comprovados, portanto não revestidos de certeza e liquidez.  2.2 A CORRETA CLASSIFICAÇÃO DO PRODUTO  Passo a apreciar a classificação fiscal adotada pelo contribuinte para o produto  vidro  não  emoldurados  destinados  para  uso  nos  pára­brisas  e  janelas  de  veículos  automotores.  Ressalte­se  que  a  classificação  fiscal,  no  caso  concreto,  não  influenciará  diretamente  na  decisão  quanto  ao  direito  à  restituição,  posto  que,  isoladamente,  eventual  erro  na  classificação  não  é  suficiente  para  dotar  de  liquidez  e  certeza  o  crédito pago a maior,.  O  recorrente  sustenta  que  tem  o  direito  de  classificar  os  vidros  não  emoldurados nas  subposições 8708.29.19 ou 8708.29.99 da TIPI. Tece comentários  sobre  a  metodologia  do  sistema  de  classificação  fiscal  e  procura  demonstrar  a  correção da classificação utilizada.  Adentra em comentários acerca do princípio da seletividade do IPI sustentando  que os princípios constitucionais devem ser considerados prioritariamente para fim de  classificar um produto na TIPI, em detrimento às regras do Sistema harmonizado.  O Julgador a quo, em seu voto, constante do Acórdão  recorrido,  fundamenta  exaustivamente as razões para descaracterizar a pretensa classificação dos vidros na  posição 8708 e a necessária e correta classificação na posição 7007. vejamos excerto  do voto:  [...]  Quanto  ao mérito,  nenhuma  razão  assiste  ao  interessado,  sendo  que  a  classificação  fiscal do produto em questão  já é pacificada na Receita Federal  do  Brasil  desde  1998,  quando,  mediante  o  DEC  SRRF  8ª  RF  nº  155/98,  publicado no DOU em 06/08/98, classificou na posição 7007 da TIPI os vidros  a serem utilizados como pára­brisas e nas janelas dos veículos automóveis.  [...]  Não vislumbro razão para o aprofundamento da análise da presente matéria, a  uma, pelo brilhante voto constante do Acórdão recorrido, não merecendo  reparos, a  duas, em face da publicação da Solução de Consulta do Centro de Classificação de  Mercadorias da RFB, SC 56/2014, 1ª Turma, com a qual concordo e a utilizo como  fundamento de minha decisão. Sua ementa é suficientemente esclarecedora:        7007.21.00  Vidro de segurança não emoldurado, formado por folhas  contracoladas (vidro laminado), de espessuras que variam de  1 mm até mais de 6,5 mm, acompanhado de guarnição de  borracha para vedação, destinado a uso como para­brisa de  automóveis  SC 296/2015  1ª Turma  Fl. 62DF CARF MF Processo nº 13839.908140/2009­63  Acórdão n.º 3301­003.191  S3­C3T1  Fl. 8          7 Como  se  vê  o  produto  denominado  vidro  de  segurança  não  emoldurado,  destinado  a  uso  como  para­brisa  de  automóveis  tem  definida  e  consolidada  sua  classificação fiscal na posição 7007.  Dispositivo  Ante  o  exposto,  considerando  que  (i)  os  créditos  de  IPI  que  se  pretende  considerar  indevidamente  recolhidos  para  fins  de  fruição  de  restituição,  não  se  encontram devidamente comprovados, portanto não revestidos de certeza e liquidez e  que (ii) o produto denominado vidro de segurança não emoldurado, destinado a uso  como para­brisa de automóveis deve ser classificado fiscal na posição 7007, da TIPI,  voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário."  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática  prevista  nos  §§  1º  e  2º  do  art.  47  do  RICARF,  nega­se  provimento  ao  recurso  voluntário.    (assinado digitalmente)  Luiz Augusto do Couto Chagas                             Fl. 63DF CARF MF

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Numero do processo: 36624.010781/2005-73
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 11 00:00:00 UTC 2015
Data da publicação: Tue Apr 25 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. Não há cerceamento do direito de defesa se a notificação de lançamento não apresenta quaisquer falhas ou inconsistências, sendo análoga às que são julgadas ordinariamente por este Colegiado, apresentado todos os requisitos determinados pelo art. 11 do Decreto nº 70.235, de 1972 e pelo art. 142 do CTN. A apresentação de minuciosa defesa, abordando todos os tópicos do lançamento, é prova inconteste de que a recorrente bem compreendeu a matéria tributada e pôde apresentar sua defesa pelos meios inerentes ao processo administrativo fiscal. DECADÊNCIA. PRAZO DE CINCO ANOS. DISCUSSÃO DO DIES A QUO NO CASO CONCRETO. De acordo com a Súmula Vinculante nº 08, do STF, os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991 são inconstitucionais, devendo prevalecer, no que tange à decadência e prescrição, as disposições do Código Tributário Nacional (CTN). O prazo decadencial, portanto, é de cinco anos. O dies a quo do referido prazo é, em regra, aquele estabelecido no art. 173, inciso I do CTN (primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado), mas a regra estipulativa deste é deslocada para o art. 150, §4º do CTN (data do fato gerador) para os casos de lançamento por homologação nos quais haja pagamento antecipado em relação aos fatos geradores considerados no lançamento. Constatando-se dolo, fraude ou simulação, a regra decadencial é reenviada para o art. 173, inciso I do CTN. Havendo pagamentos relativos aos fatos geradores em discussão, é de ser aplicada a regra do art. 150, § 4º. LANÇAMENTO. CRITÉRIO MATERIAL. Não sendo comprovados erros de cálculo no lançamento, mantém-se os valores presentes na NLFD. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. As contribuições devidas à Seguridade Social, como também as decorrentes de SAT e as destinadas a terceiros incidem sobre a remuneração paga aos segurados empregados e contribuintes individuais. EMPRESAS URBANAS. CONTRIBUIÇÃO PARA O INCRA. É legítima a cobrança da contribuição para o INCRA das empresas urbanas, sendo inclusive desnecessária a vinculação ao sistema de previdência rural. TAXA SELIC. A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. (Súmula CARF nº 4.)
Numero da decisão: 2302-003.712
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para excluir do lançamento os fatos geradores ocorridos até a competência 09/2000, inclusive, pela homologação tácita do crédito, de acordo com o artigo 150, §4º, do Código Tributário Nacional, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.] João Bellini Júnior – Presidente e redator ad hoc na data de formalização do acórdão. EDITADO EM: 25/04/2017 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Liege Lacroix Thomasi (Presidente), Luciana Matos Pereira Barbosa, Arlindo da Costa e Silva, Andre Luis Marsico Lombardi, Juliana Campos de Carvalho Cruz, Leonardo Henrique Pires Lopes.
Nome do relator: LEONARDO HENRIQUE PIRES LOPES
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ementa_s : Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. Não há cerceamento do direito de defesa se a notificação de lançamento não apresenta quaisquer falhas ou inconsistências, sendo análoga às que são julgadas ordinariamente por este Colegiado, apresentado todos os requisitos determinados pelo art. 11 do Decreto nº 70.235, de 1972 e pelo art. 142 do CTN. A apresentação de minuciosa defesa, abordando todos os tópicos do lançamento, é prova inconteste de que a recorrente bem compreendeu a matéria tributada e pôde apresentar sua defesa pelos meios inerentes ao processo administrativo fiscal. DECADÊNCIA. PRAZO DE CINCO ANOS. DISCUSSÃO DO DIES A QUO NO CASO CONCRETO. De acordo com a Súmula Vinculante nº 08, do STF, os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991 são inconstitucionais, devendo prevalecer, no que tange à decadência e prescrição, as disposições do Código Tributário Nacional (CTN). O prazo decadencial, portanto, é de cinco anos. O dies a quo do referido prazo é, em regra, aquele estabelecido no art. 173, inciso I do CTN (primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado), mas a regra estipulativa deste é deslocada para o art. 150, §4º do CTN (data do fato gerador) para os casos de lançamento por homologação nos quais haja pagamento antecipado em relação aos fatos geradores considerados no lançamento. Constatando-se dolo, fraude ou simulação, a regra decadencial é reenviada para o art. 173, inciso I do CTN. Havendo pagamentos relativos aos fatos geradores em discussão, é de ser aplicada a regra do art. 150, § 4º. LANÇAMENTO. CRITÉRIO MATERIAL. Não sendo comprovados erros de cálculo no lançamento, mantém-se os valores presentes na NLFD. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. As contribuições devidas à Seguridade Social, como também as decorrentes de SAT e as destinadas a terceiros incidem sobre a remuneração paga aos segurados empregados e contribuintes individuais. EMPRESAS URBANAS. CONTRIBUIÇÃO PARA O INCRA. É legítima a cobrança da contribuição para o INCRA das empresas urbanas, sendo inclusive desnecessária a vinculação ao sistema de previdência rural. TAXA SELIC. A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. (Súmula CARF nº 4.)

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2302­003.712  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  11 de março de 2015  Matéria  CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS  Recorrente  COMPANHIA ELDORADO DE HOTÉIS  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Ano­calendário: 2010, 2011, 2012  CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.  Não há cerceamento do direito de defesa se a notificação de lançamento não  apresenta  quaisquer  falhas  ou  inconsistências,  sendo  análoga  às  que  são  julgadas ordinariamente por este Colegiado, apresentado  todos os  requisitos  determinados pelo art. 11 do Decreto nº 70.235, de 1972 e pelo art. 142 do  CTN. A  apresentação  de minuciosa  defesa,  abordando  todos  os  tópicos  do  lançamento,  é  prova  inconteste  de  que  a  recorrente  bem  compreendeu  a  matéria  tributada  e  pôde  apresentar  sua  defesa  pelos  meios  inerentes  ao  processo administrativo fiscal.  DECADÊNCIA.  PRAZO  DE  CINCO  ANOS.  DISCUSSÃO  DO  DIES  A  QUO NO CASO CONCRETO.   De acordo com a Súmula Vinculante nº 08, do STF, os artigos 45 e 46 da Lei  nº  8.212/1991  são  inconstitucionais,  devendo  prevalecer,  no  que  tange  à  decadência  e  prescrição,  as  disposições  do  Código  Tributário  Nacional  (CTN).  O  prazo  decadencial,  portanto,  é  de  cinco  anos.  O  dies  a  quo  do  referido prazo é, em regra, aquele estabelecido no art. 173, inciso I do CTN  (primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia  ter  sido efetuado), mas a regra estipulativa deste é deslocada para o art. 150, §4º  do CTN (data do fato gerador) para os casos de lançamento por homologação  nos  quais  haja  pagamento  antecipado  em  relação  aos  fatos  geradores  considerados  no  lançamento.  Constatando­se  dolo,  fraude  ou  simulação,  a  regra  decadencial  é  reenviada  para  o  art.  173,  inciso  I  do  CTN.  Havendo  pagamentos  relativos  aos  fatos  geradores  em discussão,  é de  ser  aplicada  a  regra do art. 150, § 4º.   LANÇAMENTO. CRITÉRIO MATERIAL.  Não  sendo  comprovados  erros  de  cálculo  no  lançamento,  mantém­se  os  valores presentes na NLFD.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 36 62 4. 01 07 81 /2 00 5- 73 Fl. 1189DF CARF MF     2 CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.   As contribuições devidas à Seguridade Social, como também as decorrentes  de  SAT  e  as  destinadas  a  terceiros  incidem  sobre  a  remuneração  paga  aos  segurados empregados e contribuintes individuais.   EMPRESAS URBANAS. CONTRIBUIÇÃO PARA O INCRA.   É legítima a cobrança da contribuição para o INCRA das empresas urbanas,  sendo inclusive desnecessária a vinculação ao sistema de previdência rural.   TAXA SELIC.  A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos  tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no  período  de  inadimplência,  à  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação e Custódia ­ SELIC para títulos federais. (Súmula CARF nº 4.)      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos  em  dar  provimento parcial ao Recurso Voluntário, para excluir do lançamento os fatos geradores ocorridos  até a competência 09/2000, inclusive, pela homologação tácita do crédito, de acordo com o artigo  150, §4º, do Código Tributário Nacional, nos termos do relatório e voto que integram o presente  julgado.]  João Bellini Júnior – Presidente e redator ad hoc na data de formalização do  acórdão.   EDITADO EM: 25/04/2017  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Liege Lacroix Thomasi  (Presidente),  Luciana  Matos  Pereira  Barbosa,  Arlindo  da  Costa  e  Silva,  Andre  Luis  Marsico  Lombardi, Juliana Campos de Carvalho Cruz, Leonardo Henrique Pires Lopes.    Relatório  Conselheiro João Bellini Júnior  Para  registro  e  esclarecimento,  consigno  que,  pelo  fato  do  conselheiro  Leonardo Henrique Pires Lopes, relator original, ter deixado os quadros do CARF antes  da formalização do acórdão, estou procedendo à formalização na condição de redator ad  hoc.   Esclareço que em virtude de não ter sido localizada a minuta de voto do  conselheiro  originário,  utilizo  como  base  o  registro  da  ata,  a  Resolução  2301­00.068  e  votos do mesmo conselheiro em processos  similares, como nos Acórdãos 2301­002.669 e  2301­01.808.  Feito o registro.  Fl. 1190DF CARF MF Processo nº 36624.010781/2005­73  Acórdão n.º 2302­003.712  S2­C3T2  Fl. 3          3 Trata­se  de  recurso  voluntário  que  ataca  a  Decisão­Notificação  N°  21.003.0/0100/2006, de 09/03/2006,  referente às contribuições previdenciárias e destinadas  à  Seguridade  Social,  correspondentes  à  parte  da  empresa,  ao  financiamento  dos  benefícios  concedidos  em  razão do grau de  incidência de  incapacidade  laborativa decorrente dos  riscos  ambientais do  trabalho – RAT e as destinadas a Terceiros  (INCRA 11/99 a 12/03; SEBRAE  11/99 a 12/99; SESC/SENAC 11/99 a 05/00).  De acordo com o Relatório Fiscal de ris. 233/245, a ação fiscal que originou a  NFLD  trata­se  de  refiscalização  para  o  período  compreendido  entre  11/1999  a  09/2000,  em  atendimento ao determinado no processo n° 35366.001462/2003­31, da Corregedoria Regional  do INSS, e de fiscalização para o período compreendido entre 10/2000 a 12/2003.  Inconformada,  a  ora  Recorrente  apresentou  Defesa  tempestiva  de  fls.  484/519, e, em seguida, peticionou às fls. 1017/1038. juntando os demonstrativos dos cálculos  apontados em sua defesa, tendo a Decisão­Notificação de fls. 1039/1053, julgado procedente o  lançamento.  Irresignada  interpôs  Recurso  Voluntário  tempestivo  de  fls.  1062/1110,  alegando, em síntese:    a) encontra­se suspensa a exigibilidade do crédito tributário, uma vez que  ajuizou bem antes de tal  lançamento, ação ordinária com pedido de tutela antecipada, com o  objetivo  de  reconhecer  a  inconstitucionalidade  da  cobrança  de  determinadas  contribuições,  restituindo­se  dos  valores  pagos  via  compensação,  razão  pela  qual  deixou  de  recolher  as  contribuições  relativas  as  rubricas  lançadas  nessa  NFLD,  por  força  de  suas  compensações  efetivadas sob autorização judicial previamente declarada;  b)  a ação judicial que corre em paralelo tem relação indireta com a NFLD  combatida, pois a ação judicial discute a constitucionalidade da exação fiscal, enquanto que na  esfera administrativa enfoca­se a ilegitimidade da existência de uma lavratura dessa natureza.  Assim, o objeto de uma lide difere do da outra, razão pela qual não há que se falar em renúncia  ao processo administrativo;  c)  não há razão que justifique a lavratura da NFLD, uma vez que as ações  judiciais  em  que  se  pautou  a  empresa  para  realizar  compensações  de  contribuições  previdenciárias,  ainda  permanecem  no  aguardo  de  manifestação  judicial  diante  do  TRF  3ª  Região  e, portanto,  sem ocorrência do  trânsito em  julgado, não se  justifica o  lançamento em  fustigo;  d)  a  impossibilidade  de  determinação  dos  valores  lançados,  pois  a  apresentação  das  planilhas  pela  autoridade  fiscal  não  auxiliam o  contribuinte  a  entender  tais  valores;  e) o lançamento de débitos fiscais considerados e reconhecidos pela própria  fiscalização  como  "sobrestados",  sob  o  pretexto  de  se  evitar  a  decadência  do  direito  de  constituição desses débitos é ato que afronta a natureza jurídica do lançamento tributário;  f)  devem  ser  excluídos  da  NFLD  os  valores  objeto  das  outras  NFLD  que  restaram  sobrestadas,  por  estarem  sendo  cobrados  em  duplicidade,  no  montante  de  R$1.119,927,80;  Fl. 1191DF CARF MF     4 g) a inconstitucionalidade da taxa SELIC;  h)  a  ilegitimidade  e  inconstitucionalidade  da  cobrança  de  contribuições  devidas a Terceiros e ao INCRA;  i) a ilegitimidade da cobrança de contribuições sociais devidas ao SAT;  j) a desnecessidade do depósito prévio recursal.  Requereu a nulidade do  lançamento, excluindo­se da cobrança os valores já  inseridos nas NFLDs 35.842.434­8, 35.842.433­0, 35.842.432­1 e 35.842.431­3, no valor total  de R$ 1.119.927,80 e também os valores relativos ao período compreendido entre setembro de  1999  e  dezembro  de  2002  cobrados  indevidamente  a  título  de  SESC/SENAC,  sendo  que  o  valor remanescente deverá resultar em NFLD a ser desmembrada e que deverá ficar sobrestada  até o final julgamento a medida judicial em trâmite perante o Poder Judiciário.  Por  fim,  fora  apresentada  Contrarrazões  às  fls.  1124/1141,  em  que  aduz  a  desnecessidade  de  reforma  da Decisão,  posto  que  o Recurso  interposto  não  trouxe  qualquer  elemento ou fato novo que modifique as razões do lançamento.  Em  10/06/2010  foi  determinada  diligência,  por  meio  da  Resolução  2301­ 00.068, nos seguintes termos (e­fls. 1151 a 1157):  Em  seu  Recurso  Voluntário  de  fls.  1062/1110,  a  Recorrente  apontou diversas inconsistências nos cálculos apresentados pela  fiscalização,  bem  como  apresenta  planilha  de  cálculo  feita  por  perito contábil particular, aduzindo que do cotejo das planilhas  e  cálculos  efetuados  pela  autoridade  fiscal,  com  as  guias  de  recolhimento apresentadas pela empresa, o que se verifica é que  os  valores  recolhidos  e  compensados  não  foram  apurados  corretamente pela fiscalização.  Aduz ainda, no tocante as contribuições devidas a terceiros, que  a  fiscalização apurou que  foram recolhidos valores a maior do  que  eram  efetivamente  devidos,  não  computando,  todavia,  no  total a compensar.  Pois  bem.  Analisando  os  autos  e  tendo  em  vista  a  busca  do  principio  da  verdade  material,  tenho  para  mim  ser  imprescindível  ao  deslinde  da  controvérsia,  a  conversão  do  julgamento  em  diligência  para  que  a  autoridade  fiscal  se  manifeste  expressamente  sobre  as  alegações  da  Recorrente  no  tocante  à  apuração  dos  valores  recolhidos  e  compensados,  informando  se  há  algum  valor  a  ser  deduzido  do  presente  lançamento, bem como refutando expressamente as alegações do  Contribuinte nesse aspecto.  Ressalto,  que  em  sede  de  contrarrazões,  a  r.  autoridade  fiscal  limitou­se  a  reproduzir  integralmente  as  razões  trazidas  na  Decisão­Notificação de  fls.  1039/1053,  não  refutando  os  novos  argumentos  e  planilhas  do  contribuinte  trazidos  no  Recurso  Voluntário.  Ante  as  razões  acima  expostas,  converto  o  julgamento  em  diligência,  a  fim  de  que  a  fiscalização  verifique  se  os  cálculos  apresentados pela perícia particular da ora Recorrente guarda  Fl. 1192DF CARF MF Processo nº 36624.010781/2005­73  Acórdão n.º 2302­003.712  S2­C3T2  Fl. 4          5 pertinência com a presente NFLD, para, se for o caso, sejam tais  valores excluídos do lançamento.  Em resposta, a unidade preparadora aduziu que (e­fls. 1164 a 1171):  3.  Quanto  aos  valores  recolhidos  e  compensados  segue  a  análise abaixo.  3.1.  Do  Salário  Educação,  os  valores  não  foram  incluídos  na  presente  NFLD,  basta  ver  a  alíquota  considerada  em  cada  competência  no  Discriminativo  Analítico  do  Débito  ­  DAD  (fls.14  a  59).  A  alíquota  total  de  terceiros  seria  5,8%  discriminada conforme quadro abaixo:  (...)  3.1.1. Assim podemos perceber que não existe duplicidade nesse  levantamento quanto aos  valores  levantados  nas outras NFLDs  que ficaram sobrestadas em virtude de ações  judiciais, nem tão  pouco  aqui,  cabe  a  análise  do  cálculo  do  valor  do  Salário  Educação recolhido e compensado.  3.2.  Já  quanto  aos  valores  das  contribuições  recolhidas  e  compensadas,  sobre  as  remunerações  dos  administradores  e  autônomos foram feitas as análises abaixo.  3.2.1. Não existe duplicidade de lançamento desses valores, pois  os  mesmos  foram  deduzidos  do  valor  devido  nas  respectivas  competências, conforme se verifica no DAD.  3.2.2.  Ressaltamos  que  a  competência  onde  houve  a  compensação  refere­se  à  competência  anterior  (ex:  compensação  efetuada  em  10/2000  refere­se  à  competência  de  09/2000)  e  também  existem  competências  com  salário  família,  cujo valor foi somado à compensação no campo "deduções". No  Relatório de Lançamentos ­ RL (fls.89 a 136), é possível verificar  esses valores separadamente.  3.2.3.  Entretanto,  verificando  as  planilhas  de  compensações  elaboradas  pela  fiscalização  (fls.  473  a  477),  observa­se  que  a  fiscal  notifícante  corrigiu  os  valores  conforme  os  índices  determinados na liminar, porém deixou de aplicar a taxa SELIC  a partir de 01/1996.  Elaboramos  novas  planilhas,  através  do  nosso  sistema  "Compensa" com os mesmos índices e aplicando a taxa SELIC a  partir  de  01/1996  (ver  fls.  1152  A  1156),  gerando  um  valor  maior  a  ser  deduzido  do  presente  lançamento,  conforme  os  quadros abaixo.  Intimada a recorrente asseverou (e­fls. 1176 a 1181):  (...)  A  autoridade  fiscalizadora  simplesmente  negou  a  duplicidade,  mas  não  demonstrou  que  esta  não  ocorreu,  conforme determinou aquela resolução.    Fl. 1193DF CARF MF     6   Com efeito, com relação às contribuições devidas a terceiros, a  autoridade  fiscal  apurou  que  foram  recolhidos  a maior  do  que  eram  efetivamente  devidos,  mas  não  computou  no  total  a  compensar,  conforme  demonstrou  a  planilha  demonstrativa  anexada a petição de 02/12/2005 ­ documento 04.  Assim,  deveria  ser  totalmente  refeito  o  cálculo  dos  valores  apurados,  uma  vez  que  se  encontram  totalmente  equivocados.  Devem  ser  computados  todos  os  valores  recolhidos  indevidamente aos  terceiros,  conforme apurado na planilha  em  anexo  (doe.  04),  e  não  apenas  parcialmente,  como  fez  a  fiscalização.  Entretanto,  a  fiscalização  sequer  se manifestou  a  este  respeito,  simplesmente alegando que não teria havido duplicidade.  Com  relação  aos  valores  das  contribuições  recolhidas  e  compensadas, sobre o que deveria se manifestar expressamente,  levando em consideração os argumentos lançados em sua defesa  e  recurso  voluntário,  bem  como  em  sua  petição  onde  foram  apresentados  os  cálculos  demonstrativos,  nada  disse,  apenas  alegando  que  "não  existe  duplicidade  de  lançamento  desses  valores".  Ora,  Exa.,  em  nenhum  momento  foi  alegado  duplicidade  de  valores!  O  que  foi  alegado  é  que  os  valores  recolhidos  e  compensados  não foram apurados corretamente. (...)  (...)  A  autoridade  fiscalizadora  deveria  ter  apresentado  quadro  demonstrativo  na  forma  do  DAD,  demonstrando  o  valor  que  entende devido e o valor compensado que será descontado, para  que a recorrente pudesse verificar a exatidão destes valores.  Da  forma  como  foi  apresentado,  novamente,  é  impossível  a  recorrente verificar a exatidão dos valores.    É o relatório.  Voto             Conselheiro João Bellini Júnior  Para  registro  e  esclarecimento,  consigno  que,  pelo  fato  do  conselheiro  Leonardo Henrique Pires Lopes, relator original, ter deixado os quadros do CARF antes  da formalização do acórdão, estou procedendo à formalização na condição de redator ad  hoc.   Esclareço que em virtude de não ter sido localizada a minuta de voto do  conselheiro  originário,  utilizo  como  base  o  registro  da  ata,  a  Resolução  2301­00.068  e  Fl. 1194DF CARF MF Processo nº 36624.010781/2005­73  Acórdão n.º 2302­003.712  S2­C3T2  Fl. 5          7 votos do mesmo conselheiro em processos  similares, como nos Acórdãos 2301­002.669 e  2301­01.808.  Feito o registro.  DA PRELIMINAR   DA INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO À DEFESA  Não  prospera  a  alegação  de  que  o  relatório  fiscal  é  apresentado  de  forma  confusa e sem nexo, a dificultar a apresentação da defesa.   Os  anexos  elaborados  pela  fiscalização,  os  demonstrativos  analítico  e  sintético  e o Relatório Fiscal  retratam que  a  ação  fiscal  atendeu  às  normas  da Lei  8.212,  de  1991  e  adotou  os  procedimentos  previstos  e  regulamentados,  devidamente  especificados  no  relatório de fundamentos legais do débito.  A NFLD não apresenta quaisquer falhas ou inconsistências, sendo análoga às  que  são  julgadas  ordinariamente  por  este  Colegiado,  apresentado  todos  os  requisitos  determinados pelo art. 11 do Decreto nº 70.235, de 1972 e pelo art. 142 do CTN. Ademais, a  minuciosa defesa apresentada pela autuada é prova inconteste de que ela bem compreendeu a  matéria tributada e pôde apresentar sua defesa pelos meios inerentes ao processo administrativo  fiscal.    DA DECADÊNCIA   Com relação à decadência, verifica­se que, no caso em apreço, o lançamento  foi  realizado  enquanto  vigorava  os  art.  45  e  46  da  Lei  nº  8.212/1991,  segundo  os  quais  os  prazos decadencial e prescricional das contribuições previdenciárias seriam de 10 anos.   Ocorre que, nas sessões plenárias dos dias 11 e 12/06/2008, respectivamente,  o  Supremo  Tribunal  Federal  ­  STF,  por  unanimidade,  declarou  inconstitucionais  aqueles  dispositivos legais e editou a Súmula Vinculante n° 08. Seguem transcrições:   Parte final do voto proferido pelo Exmo Senhor Ministro Gilmar  Mendes,  Relator:  Resultam  inconstitucionais,  portanto,  os  artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/91 e o parágrafo único do art.5º  do Decreto­lei n° 1.569/77, que versando sobre normas gerais de  Direito  Tributário,  invadiram  conteúdo material  sob  a  reserva  constitucional de lei complementar.   Sendo  inconstitucionais  os  dispositivos,  mantém­se  hígida  a  legislação anterior, com seus prazos qüinqüenais de prescrição e  decadência e regras de fluência, que não acolhem a hipótese de  suspensão da prescrição durante o arquivamento administrativo  das execuções de pequeno valor, o que equivale a assentar que,  como os demais tributos, as contribuições de Seguridade Social  sujeitam­se,  entre  outros,  aos  artigos  150,  §  4º,  173  e  174  do  CTN.   Fl. 1195DF CARF MF     8 Diante do exposto, conheço dos Recursos Extraordinários e lhes  nego  provimento,  para  confirmar  a  proclamada  inconstitucionalidade  dos  arts.  45  e  46  da  Lei  8.212/91,  por  violação  do  art.  146,  III,  b,  da  Constituição,  e  do  parágrafo  único do art. 5º do Decreto­lei n° 1.569/77, frente ao § 1º do art.  18 da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda  Constitucional 01/69.   É como voto.   Súmula  Vinculante  n°  08:  São  inconstitucionais  os  parágrafo  único do artigo 5º do Decreto­lei 1569/77 e os artigos 45 e 46 da  Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito  tributário.   Os  efeitos  da  Súmula  Vinculante  são  previstos  no  artigo  103A  da  Constituição Federal, regulamentado pela Lei n° 11.417, de 19/12/2006, in verbis:    Art.  103­A  da  Constituição  Federal  O  Supremo  Tribunal  Federal poderá, de ofício ou por provocação, mediante decisão  de dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões sobre  matéria  constitucional,  aprovar  súmula  que,  a  partir  de  sua  publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação  aos  demais  órgãos  do  Poder  Judiciário  e  à  administração  pública  direta  e  indireta,  nas  esferas  federal,  estadual  e  municipal, bem como proceder à  sua  revisão ou cancelamento,  na forma estabelecida em lei.   Lei n° 11.417, de 19/12/2006   Regulamenta o art. 103A da Constituição Federal e altera a Lei  no  9.784,  de  29  de  janeiro  de  1999,  disciplinando  a  edição,  a  revisão  e  o  cancelamento  de  enunciado  de  súmula  vinculante  pelo Supremo Tribunal Federal, e dá outras providências.   ...  Art.  2º  O  Supremo  Tribunal  Federal  poderá,  de  ofício  ou  por  provocação,  após  reiteradas  decisões  sobre  matéria  constitucional, editar enunciado de súmula que, a partir de sua  publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação  aos  demais  órgãos  do  Poder  Judiciário  e  à  administração  pública  direta  e  indireta,  nas  esferas  federal,  estadual  e  municipal, bem como proceder à  sua  revisão ou cancelamento,  na forma prevista nesta Lei.   Temos  que  a  partir  da  publicação  na  imprensa  oficial,  que  se  deu  em  20/06/2008,  todos os órgãos  judiciais  e  administrativos  ficaram obrigados  a acatar a Súmula  Vinculante.   Assim,  afastado  por  inconstitucionalidade  o  artigo  45  da  Lei  n°  8.212/91,  resta verificar qual regra de decadência prevista no Código Tributário Nacional CTN se aplica  ao caso concreto.  Ocorre  que  este  Código  prevê  a  aplicação  de  duas  regras,  aparentemente  conflitantes,  tomando a primeira como termo inicial o pagamento indevido (art. 150, §4º), e a  segunda  o  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  àquele  em  que  o  lançamento  poderia  ter  sido  realizado (art. 173, I). Cumpre transcrever os referidos dispositivos legais:   Fl. 1196DF CARF MF Processo nº 36624.010781/2005­73  Acórdão n.º 2302­003.712  S2­C3T2  Fl. 6          9 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos  tributos  cuja  legislação  atribua  ao  sujeito  passivo  o  dever  de  antecipar  o  pagamento  sem  prévio  exame  da  autoridade  administrativa,  operase  pelo  ato  em  que  a  referida autoridade,  tomando  conhecimento  da  atividade  assim  exercida  pelo  obrigado, expressamente a homologa.   (...).    § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco  anos,  a  contar  da  ocorrência  do  fato  gerador;  expirado  esse  prazo  sem  que  a  Fazenda  Pública  se  tenha  pronunciado,  considera­se homologado o lançamento e definitivamente extinto  o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou  simulação.    Art.  173.  O  direito  de  a  Fazenda  Pública  constituir  o  crédito  tributário extinguese após 5 (cinco) anos, contados:   I  do  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  àquele  em  que  o  lançamento poderia ter sido efetuado;   II  da  data  em  que  se  tornar  definitiva  a  decisão  que  houver  anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.   Harmonizando  os  referidos  dispositivos  legais,  o  Superior  Tribunal  de  Justiça, no REsp 973.733/SC esclareceu a aplicação do art. 173 para os casos em que o tributo  sujeitar­se a lançamento por homologação:   1) Quando não tiver havido pagamento antecipado;   2) Quando tiver ocorrido dolo, fraude ou simulação;   3) Quando não tiver havido declaração prévia do débito.   No  voto  lavrado  no  referido REsp  973.733/SC,  foi  transcrito  entendimento  firmado em outros julgamento (REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, DJ 25.02.2008), que  limitam  a  aplicação  do  art.  150,  §4º  do  CTN  às  hipóteses  que  tratam  de  tributo  sujeito  a  lançamento por homologação, "quando ocorrer pagamento antecipado inferior ao efetivamente  devido,  sem  que  o  contribuinte  tenha  incorrido  em  fraude,  dolo  ou  simulação,  nem  sido  notificado pelo Fisco de quaisquer medidas preparatórias".   A comprovação da presença de tais circunstâncias seria imprescindível para o  afastamento do art. 150, § 4º do CTN e aplicação do seu art. 173, I, o que não se vislumbra em  qualquer momento da autuação.   Verifica­se  na  análise do Rada  – Relatório  de Apropriação  de Documentos  Apropriados que houve a apresentação de GPS referentes aos períodos de 11/1999 a 09/2000  (e­fls.  155  a  158);  assim,  comprova­se  que  a  Recorrente  efetuou  o  pagamento  parcial  das  contribuições devidas à Seguridade Social, o que afasta, de  início, um dos pressupostos para  aplicação do art. 173 do CTN. Outrossim, não tendo sido comprovado que sua conduta tenha  sido eivada de dolo, fraude ou simulação, restando configurado, portanto, o pressuposto fático  ensejador da aplicação do prazo decadencial previsto no artigo 150, §4º do Código Tributário  Nacional,  fica  definitivamente  afastada  a  incidência  do  disposto  no  artigo  173,  I  do mesmo  Fl. 1197DF CARF MF     10 dispositivo legal. Desta feita, considerando que a consolidação do crédito previdenciário se deu  em  25/10/2005,  as  competências  anteriores  a  10/2000  estão  atingidas  pela  decadência  quinquenal.     DA INEXISTÊNCIA DE VALORES LANÇADOS EM DUPLICIDADE  Primeiramente,  em  sede  de  recurso  voluntário,  a  recorrente  arguiu  a  duplicidade  dos  valores  lançados  nos  seguintes  termos:  “Pelo  reconhecimento  de  ofício  da  situação  sub  judice  que  deve  ser  observada  no  presente  e  nas  outras  NFLDs  lavradas  contra  a  recorrente,  COM BASE NAS MESMAS CONTRIBUIÇÕES.  OU  SEJA.  EM  DUPLICIDADE” (e­fl. 1071) e “De início, devem ser sumariamente excluídos desta NFLD os  seguintes  valores,  que  estão  sendo  cobrados  em  duplicidade  (...)”  (e­fl.  1082)  (Grifos  no  original.)  Porém,  em  sua  manifestação  em  decorrência  da  diligência,  se  retratou,  aceitando não ter havido qualquer duplicidade, afirmando mesmo que “Ora, Exa., em nenhum  momento foi alegado duplicidade de valores!” (e­fl. 1178) (Grifos no original.)  Em face desta retratação por parte da recorrente, considero não controversa a  questão da inexistência de valores lançados em duplicidade.  Mesmo  que  assim  não  fosse,  os  créditos  tributários  em  discussão  não  se  confundem com os lançados nas NFLD DEBCAB 35.842.434­8, 35.842.433­0, 35.842.432­1 e  35.842.431­3, não existindo qualquer duplicidade no presente lançamento.  Transcrevo,  por  pertinentes,  as  razões  do  acórdão  recorrido,  que  assumos  como minhas, mutatis mutandis:  5.2.2 Improcedente, também, o equivocado entendimento de que  os  valores  envolvidos  estariam  em  duplicidade,  face  as  outras  Notificações  emitidas.Na  verdade,  conforme  já  esclarecido  e  claramente  consignado  no  Relatório  Fiscal,  esta  ação  fiscal  redundou  na  lavratura  das  seguintes  Notificações  (inscrições  Debcad):  n°  35.842.430­5  (a  presente  Notificação,  onde  foram  levantadas  as  divergências  entre  as  contribuições  apuradas  como devidas tendo por base de cálculo as remunerações pagas  pela empresa aos seus empregado, e as efetivamente recolhidas,  observadas  integralmente  as  demandas  judiciais  movidas  pela  empresa, como se  favoráveis  lhe  fossem); n° 35.842.431­3  (que  lança os valores devidos ao Salário­Educação, com o intuito de  prevenir  a  decadência,  no  caso  de  a  solução  da  lide  ser  desfavorável à empresa); n° 35.432.432­1 (que lança os valores  devidos  ao  SEBRAE,  com o  intuito  de  prevenir a  decadência  e  caso  a  solução  da  lide  seja  desfavorável  à  empresa);  n°  35.432.433­0  (onde  são  constituídos  os  créditos  relativos  ao  SESC/SENAC, com o intuito de prevenir a decadência e para o  caso  de  a  solução  da  lide  ser  desfavorável  à  empresa);  n°  35.842.434­8  (onde  se  encontram  lançados  os  créditos  concedidos  a  título  de  compensação  da  contribuição  devida  pelos  administradores  e  autônomos,  também  constituída  com o  fito  da  prevenção  da  decadência  e  também  na  hipótese  de  solução  da  lide  desfavorável  à  empresa  impetrante).  E,  finalmente, da ação fiscal redundou também o Auto de Infração  n° 35.435.5147, lavrado pela infração à obrigação acessória de  Fl. 1198DF CARF MF Processo nº 36624.010781/2005­73  Acórdão n.º 2302­003.712  S2­C3T2  Fl. 7          11 prestar  todas  as  informações  e  esclarecimentos  necessários  à  fiscalização, obrigação esta prevista no inciso III, do art. 32 da  Lei n° 8.212/91. Portanto, de maneira nenhuma se vislumbra a  hipótese de duplicidade, aventada na impugnação.    DA INEXISTÊNCIA DE AFRONTA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE   É  alegada  afronto  ao  princípio  da  legalidade  na  lavratura  da  NFLD  para  prevenir a decadência.  Não lhe assiste razão.  A  autuada  possui  quatro  ações  judiciais,  não  transitadas  em  julgado,  nas  quais demanda:   a)  a  declaração  de  inconstitucionalidade  da  contribuição  ao  "Salário­ Educação",  bem  como  a  compensação  das  importâncias  pagas  a  este  título  com  parcelas  vincendas da mesma contribuição (Processo n° 97.0001917­9);   b)  a  compensação  dos  valores  recolhidos  indevidamente  a  título  de  contribuição previdenciária a cargo do empregador, incidente sobre as remunerações efetuadas  aos  administradores,  autônomos  e  avulsos,  sem  as  limitações  de  25% e  30%  impostas  pelas  Leis n° 9.032/95 e 9.129/95 (Processo n° 2000.61.00.036516­7);   c) a suspensão, em relação ao período base do ano de 2000 e subseqüentes,  da  exigibilidade  da  contribuição  para  o  Sebrae,  sem  pedido  de  compensação  (Processo  n°  2000.61.00.029148­2); e  d) a suspensão da contribuição destinada ao Sesc/Senac, também sem pedido  de compensação.  Tais  demandas  judiciais,  no  que  tange  a  NFLD  em  discussão,  foram  integralmente  respeitadas  como  se  favoráveis  fossem  à  contribuinte,  muito  embora,  no  momento  da  autuação,  estivessem  com  decisões  desfavoráveis  a  essa.  Assim,  os  créditos  tributários foram lançados:   a) sem os valores devidos ao "salário­educação", o que equivale a conceder­ lhe o crédito correspondente;   b)  com  as  deduções  das  compensações  relativas  à  contribuição  incidente  sobre a remuneração dos administradores e autônomos, corrigidas pelos índices determinados  na  liminar  obtida,  aplicada  a  Selic,  e  limitadas  a  30%  do  valor  a  ser  recolhido,  nos  exatos  limites determinados em sentença;   c) sem as contribuições devidas ao Sebrae a partir do período base de 2000,  conforme pedido na liminar;   d)  sem  as  contribuições  devidas  ao  Sesc/Senac  a  partir  da  competência  06/2000, conforme obtido em liminar.  Fl. 1199DF CARF MF     12 Decorrentemente,  a  presente  Notificação  se  compõe  apenas  da  parte  incontroversa, resultante dos valores apurados a partir da base de cálculo que se constitui das  remunerações  pagas  aos  segurados  empregados,  discriminadas  nas  folhas  de  pagamento,  excetuadas todas as situações em que há demanda judicial.   Com  o  intuito  de  prevenir  a  decadência,  tais  créditos  foram  constituídos  à  parte,  objeto de outras Notificações Fiscais,  essas  sim permanecendo  sobrestadas quanto  aos  atos  executórios,  que  somente  terão  seqüência  no  deslinde  dos  processos  judiciais,  se  desfavoráveis à autuada e serão submetidas à eficácia das decisões judiciais que transitarem em  julgado.  DA RENÚNCIA À ESFERA ADMINISTRATIVA  A recorrente alega que as ações  judiciais  têm relação  indireta com a NFLD  combatida, pois discute judicialmente a constitucionalidade da exação fiscal, enquanto que na  esfera administrativa enfoca­se a ilegitimidade da existência de uma lavratura dessa natureza.  Assim, o objeto de uma lide difere do da outra, razão pela qual não há que se falar em renúncia  ao processo administrativo.  A  renúncia  à  esfera  administrativa  necessariamente  deve  coincidir  com  o  objeto das ações judiciais, ou seja, só há renúncia em relação às seguintes matérias:  (a)  a  declaração  de  inconstitucionalidade  da  contribuição  ao  "Salário­ Educação",  bem  como  a  compensação  das  importâncias  pagas  a  este  título  com  parcelas  vincendas da mesma contribuição (Processo n° 97.0001917­9);   b)  a  compensação  dos  valores  recolhidos  indevidamente  a  título  de  contribuição previdenciária a cargo do empregador, incidente sobre as remunerações efetuadas  aos  administradores,  autônomos  e  avulsos,  sem  as  limitações  de  25% e  30%  impostas  pelas  Leis n° 9.032/95 e 9.129/95 (Processo n° 2000.61.00.036516­7);   c) a suspensão, em relação ao período base do ano de 2000 e subseqüentes,  da  exigibilidade  da  contribuição  para  o  Sebrae,  sem  pedido  de  compensação  (Processo  n°  2000.61.00.029148­2); e  d) a suspensão da contribuição destinada ao Sesc/Senac, também sem pedido  de compensação.  Como  relatado,  a  autuação  trata  de  matérias  distintas,  pelo  que  não  se  configura a renúncia à esfera administrativa no caso concreto.  DAS AÇÕES JUDICIAIS  A  litigante  afirma  que  se  deve  aguardar  o  julgamento  das  ações  de  reconhecimento do direito de compensar; a impossibilidade de se apurar o montante devido e a  ofensa ao artigo 142 do CTN.  Assevera que  efetivou  compensações  de  valores  referentes  às  contribuições  sociais por força de ordem judicial expressa nos autos das ações competentes que se encontram  em trâmite na Justiça Federal, abatendo­se dos valores devidos ao INSS os montantes dos quais  apontaram­se expressos das aludidas decisões judiciais.  Contudo,  o  trabalho  fiscal  considerou  os  valores  compensados  pela  peticionária  por  força  da  ordem  judicial  como  se  devidos  fossem  em  sua  totalidade,  Fl. 1200DF CARF MF Processo nº 36624.010781/2005­73  Acórdão n.º 2302­003.712  S2­C3T2  Fl. 8          13 desprezando  a  situação  "sub­judice.  Não  poderia  a  autarquia  previdenciária  simplesmente  ignorar  o  mandado  de  segurança  e  as  compensações  efetuadas  com  base  nas  decisões  proferidas em seu bojo e lançar débitos fiscais em desfavor da empresa requerente. Questiona  como pode existir a constituição do crédito tributário através do lançamento de um valor que  não se sabe ao certo se deve ser considerado devido ou não e, ainda, mesmo com a constituição  do  crédito  fiscal,  sua  exigibilidade  está  reconhecidamente  suspensa?  Tal  situação  é  inviável  diante do artigo 142 do CTN, especificamente na parte "calcular o montante devido".  Como  já  tratado,  o  objeto  desta  NFLD  não  coincide  com  os  das  ações  judiciais,  razão  pela  qual  não  há  nem  renúncia  à  discussão  administrativa  nem  óbice  ao  lançamento ao à exigibilidade do crédito tributário.  Quanto aos alegados erros de cálculo, entendo que não restou comprovada a  existência  de  erro  de  cálculo  e  tenho  como  corretos  os  cálculos  efetivados  por  ocasião  do  lançamento.     Por pertinente, transcrevo as razões do acórdão recorrido, que assumo como  minhas, mutatis mutandis:  Das compensações efetuadas  5.2  Improcedente  a  alegação  de  que  as  compensações  autorizadas por força de ordem judicial não foram respeitadas,  pois na verdade o foram, conforme se observa do relato fiscal e  dos  anexos  que  compõem  a  presente  Notificação.  Senão  vejamos:  a  empresa  solicita  a  compensação  em  dois  processos  judiciais,  um  relativo  ao  Salário­Educação,  outro  relativo  aos  pagamentos  efetuados  aos  administradores  e  autônomos.  Pois  bem, informa o item 7.2 "a", do Relatório Fiscal, fls. 232, que "a  contribuição social ao Salário Educação não foi incluídas nesta  NFLD, pois a empresa obteve a autorização judicial para efetuar  a compensação das contribuições relativas ao salário educação  de 05/89 a 10/96, com a mesma contribuição, a partir de 11/99",  o  que,  na  prática  reverte­se  num  crédito  de  2,5%  (alíquota  do  SE),  por  competência  constituída.  Elabora,  ainda,  a  planilha  com as bases de cálculo e a contribuição de 2,5% devida ao SE,  constituindo­se no anexo VI, de fls. 434/438.  5.2.1 Por outro lado, as compensações relativas às contribuições  dos  \  administradores  e  autônomos  são  tratadas,  no  Relatório  Fiscal, no item 7.2."e", nos seguintes termos: "As compensações  relativas  à  contribuição  incidente  sobre  a  remuneração  dos  administradores  e  autônomos  do  período  01/90  a  12/95  foram  corrigidas  pelos  índices  determinados  na  liminar,  com  a  aplicação  da  SELIC  a  partir  de  01/96,  e  limitadas  a  30%  do  valor  a  ser  recolhido,  conforme  sentença,  e  encontram­se  lançadas  como  dedução,  código  de  levantamento  ­  F03,  constando no Discriminativo Analítico do Débito  ­ DA D,  e do  Relatório de Lançamentos ­ RL, com a especificação no campo  observação  do  RL,  conforme  abaixo:..."  De  fato,  tais  créditos  são  prontamente  identificáveis  nos  citados  anexos  DAD  e  RL.  Não obstante, o trabalho fiscal elabora ainda o anexo V, de fls.  422/433, onde demonstra as contribuições originárias, passíveis  Fl. 1201DF CARF MF     14 de  compensação,  com  os  respectivos  acréscimos  legais  proporcionais,  recolhidos  à  época,  tendo  por  base  as  guias  de  recolhimento  apresentadas  e  outras  constantes  do  banco  de  dados  da  Previdência,  e  o  anexo  VII,  de  fls.  439/477,  onde  se  encontra a planilha de cálculo das compensações efetuadas.      DAS CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS – SESC, SENAC / INCRA  O reconhecimento da decadência do lançamento em relação às competências  anteriores a 10/2000 atinge a totalidade das contribuições destinadas ao Sesc e ao Senac, que  foram lançadas para o período de 11/99 a 05/2000 por terem sua exigibilidade suspensa a partir  de 06/2000.  A recorrente afirma ser­lhe inexigível a contribuição ao Incra , uma vez que  não está entre os contribuintes do tributo.  Não  lhe  assiste  razão,  pois  a  referida  contribuição  é  devida pelas  empresas  em geral.  A  Lei  2.613,  de  1955  criou  o  Serviço  Social  Rural  (SSR),  instituindo  a  cobrança  da  contribuição  incidente  sobre  a  folha  de  salários  das  empresas,  destinada  à  formação  profissional  no  âmbito  rural.  Com  a  extinção  do  SSR,  foram  criadas  duas  novas  entidades, quais sejam, o Instituto Brasileiro de Reforma Agrária (Ibra) e o Instituto Nacional  de Desenvolvimento Agrário  (Inda). Nos termos do artigo 35, § 2.°, da lei 4.863, de 1965, o  adicional  que  era  destinado  ao  SSR  passou  para  o  Inda. Com o  advento  do Decreto­Lei  n.°  1.110,  de  1970,  foi  criado  o  Incra  e  extintos  o  Ibra  e  o  Inda,  sendo  o  referido  adicional  destinado ao Incra pelo Decreto­Lei n.° 1.146, de 1970.  Em  1971,  criou­se  o  Programa  de  Assistência  ao  Trabalhador  Rural  (Prorural),  ficando  sua  gestão  a  cargo  do  Funrural,  mediante  financiamento  advindo,  dentre  outras, da contribuição de que trata o Decreto­lei n° 1.146, de 1970, sendo a alíquota elevada  para 2,6%, cabendo 2,4% ao Funrural, e 0,2% ao Incra.  Tendo  em  vista  que  o  Prorural  foi  criado  com  o  objetivo  específico  de  proporcionar aos  rurícolas os benefícios que  lhes eram pertinentes,  a partir de  sua criação, o  Incra passou a ser responsável somente pelas ações ligadas à realização da Reforma Agrária.  Levando­se  em  consideração  que  o  objetivo  do  Incra  passou  a  ser  a  justa  distribuição  ou  redistribuição de terras, é induvidoso que a contribuição que lhe era destinada ficou totalmente  desvinculada da previdência rural ou da assistência social no âmbito rural.  Com o  advento  da Constituição Federal  de  1988,  houve uniformização  das  previdências  urbana  e  rural,  sendo  estabelecida  a  equivalência  e  uniformidade  entre  os  benefícios concedidos às populações urbana e rural. Desse modo, o Prorural foi extinto pela lei  7.787,  de  1989  e,  por  conseqüência,  a  contribuição  ao  Funrural  também  se  extinguiu,  subsistindo, entretanto, a contribuição destinada ao  Incra, visto estar  totalmente desvinculada  do Prorural.  Do  exposto,  chega­se  à  conclusão  de  que  inexiste  correlação  entre  a  contribuição  destinada  ao  Incra  e  a  devida  ao  Funrural  até  a  edição  da  Lei  7.787,  de  1989,  motivo  pelo  qual,  embora  esta  esteja  extinta,  aquela  continua  a  subsistir.  Com  efeito,  o  fundamento da contribuição ao Incra é o parágrafo 4.° do artigo 6.° da Lei 2.613, de 1955, o  Fl. 1202DF CARF MF Processo nº 36624.010781/2005­73  Acórdão n.º 2302­003.712  S2­C3T2  Fl. 9          15 qual  estabelece  obrigação  para  todos  os  empregadores  de  contribuir  com  o  adicional  fixado  sobre a totalidade da folha de salários, independentemente da atividade que exerçam.   A  conclusão  a  que  se  chega  é  a  de  que  a  contribuição  destinada  ao  Incra  financia  atividades  de  profundas  repercussões  sociais,  que  interessa  ao  Estado  incentivar  e  desenvolver,  inexistindo,  pois,  identidade  com  seus  fatos  geradores.  Destarte,  se  tal  contribuição está vinculada a atividades essencialmente sociais, cujo beneficiário é, em última  análise, a coletividade como um todo, não se concebe que a obrigação de pagá­las pressuponha  qualquer tipo de contraprestação direta ou indireta.   Sob  o  aspecto  de  sua  constitucionalidade,  o  Supremo  Tribunal  Federal  dirimiu todas as dúvidas ao manifestar­se no RE n° 263.208­2, relatado pelo Ministro Néri da  Silveira, cujo inteiro teor repousa no DJU de 10 de maio de 2000, p. 38.  Por  sua  vez,  o  STJ  revisou  a  jurisprudência  de  suas  Turmas  de  Direito  Público  a  partir  do  julgamento  do  EResp  nº  770451/SC  e  passou  a  reconhecer  na  exação  instituída pelo art. 15, II, da Lei Complementar nº 11, de 1971, a natureza de contribuição de  intervenção  no  domínio  econômico,  e  não  mais  de  contribuição  social,  de  modo  que  sua  imposição estaria mantida mesmo após a vigência da Lei nº 8.212, de 1991. Admitiu­se, dessa  forma, que a arrecadação promovida em nome do Incra não seria destinada ao financiamento  de benefícios e de serviços previdenciários destinados ao trabalhador rural, mas ao custeio das  atividades  institucionais cometidas constitucionalmente ao  Incra para a realização da reforma  agrária.   Induvidosa,  portanto,  a  recepção  da  exação  em  comento  pela  Constituição  Federal de 1988, devendo, nos moldes de sua instituição, ser paga por todos os empregadores,  independentemente da atividade exercida. Assim, com fundamento no art. 94 da Lei 8.212, de  1991,  que  autoriza  o  INSS  a  arrecadar  e  fiscalizar  a  contribuição  devida  por  lei  a  terceiros,  desde que provenha de empresa, segurado, aposentado ou pensionista a ele vinculado, verifica­ se ser correto o levantamento dos valores devidos ao INCRA.          LEGITIMIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DEVIDAS AO SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO ­  SAT  A  recorrente  afirma  que  a  utilização  de  decreto  para  estabelecer  a  base  de  cálculo macula a pretensão.  Não lhe assiste razão.  A exigência da contribuição para o financiamento dos benefícios concedidos  em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente de riscos ambientais do  trabalho é prevista no  art.  22,  II  da Lei n  ° 8.212/1991,  alterada pela Lei n  ° 9.732/1998,  in  verbis:   Art.22.  A  contribuição  a  cargo  da  empresa,  destinada  à  Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:   (...)  Fl. 1203DF CARF MF     16  II para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58  da Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos  em  razão  do  grau  de  incidência  de  incapacidade  laborativa  decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o  total das  remunerações  pagas  ou  creditadas,  no  decorrer  do  mês,  aos  segurados empregados e  trabalhadores avulsos: (Redação dada  pela Lei nº 9.732, de 11/12/98)    a)  1%  (um  por  cento)  para  as  empresas  em  cuja  atividade  preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado  leve;   b)  2%  (dois  por  cento)  para  as  empresas  em  cuja  atividade  preponderante esse risco seja considerado médio;   c)  3%  (três  por  cento)  para  as  empresas  em  cuja  atividade  preponderante esse risco seja considerado grave.   Ademais,  o  dispositivo  acima  transcrito  é  regulamentado  pelo  art.  202  do  Regulamento  da  Previdência  Social,  aprovado  pelo  Decreto  n°  3.048/1999,  com  alterações  posteriores, in verbis:   Art.202. A contribuição da empresa, destinada ao financiamento  da aposentadoria especial,  nos  termos dos arts.  64 a 70,  e dos  benefícios  concedidos  em  razão  do  grau  de  incidência  de  incapacidade  laborativa  decorrente  dos  riscos  ambientais  do  trabalho  corresponde  à  aplicação  dos  seguintes  percentuais,  incidentes  sobre  o  total  da  remuneração  paga,  devida  ou  creditada  a  qualquer  título,  no  decorrer  do  mês,  ao  segurado  empregado e trabalhador avulso:    I um por cento para a empresa em cuja atividade preponderante  o risco de acidente do trabalho seja considerado leve;    II  dois  por  cento  para  a  empresa  em  cuja  atividade  preponderante o risco de acidente do trabalho seja considerado  médio; ou   III  três  por  cento  para  a  empresa  em  cuja  atividade  preponderante o risco de acidente do trabalho seja considerado  grave.   Quanto  ao  Decreto  612/92  e  posteriores  alterações  (Decretos  2.173/97  e  3.048/99)  que,  regulamentando  a  contribuição  ao  RAT,  estabeleceram  os  conceitos  de  "atividade preponderante" e "grau de risco leve, médio ou grave", repelese a possível argüição  de  contrariedade  ao  princípio  da  legalidade,  uma  vez  que  a  lei  fixou  padrões  e  parâmetros,  deixando  para  o  regulamento  apenas  a  delimitação  dos  conceitos  necessários  à  aplicação  concreta da norma.   Assim, os conceitos de atividade preponderante e grau de risco de acidente de  trabalho não precisariam estar definidos em lei, pois o Regulamento é ato normativo suficiente  para  definição  de  tais  conceitos,  uma  vez  que  são  complementares  e  não  essenciais  na  definição da exação. Esta foi a posição do STF ao apreciar Recurso Extraordinário em que se  questionava a constitucionalidade do SAT:   EMENTA:  CONSTITUCIONAL.  TRIBUTÁRIO.  CONTRIBUIÇÃO:  SEGURO  DE  ACIDENTE  DO  TRABALHO  SAT. Lei 7.787/89, arts. 3º e 4º; Lei 8.212/91, art. 22, II, redação  Fl. 1204DF CARF MF Processo nº 36624.010781/2005­73  Acórdão n.º 2302­003.712  S2­C3T2  Fl. 10          17 da  Lei  9.732/98.  Decretos  612/92,  2.173/97  e  3.048/99.  C.F.,  artigo  195,  §  4º;  art.  154,  II;  art.  5º,  II;  art.  150,  I.  I.  Contribuição para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho  SAT: Lei 7.787/89, art. 3º, II; Lei 8.212/91, art. 22, II: alegação  no sentido de que são ofensivos ao art. 195, § 4º, c/c art. 154, I,  da  Constituição  Federal:  improcedência.  Desnecessidade  de  observância da técnica da competência residual da União, C.F.,  art.  154,  I.  Desnecessidade  de  lei  complementar  para  a  instituição da contribuição para o SAT.  II. O art. 3º,  II, da Lei  7.787/89, não é ofensivo ao princípio da igualdade, por isso que  o  art.  4º  da  mencionada  Lei  7.787/89  cuidou  de  tratar  desigualmente aos desiguais.  III. As Leis 7.787/89, art. 3º,  II, e  8.212/91,  art.  22,  II,  definem,  satisfatoriamente,  todos  os  elementos capazes de fazer nascer a obrigação tributária válida.  O fato de a lei deixar para o regulamento a complementação dos  conceitos  de  "atividade  preponderante"  e  "grau  de  risco  leve,  médio  e  grave",  não  implica  ofensa  ao  princípio  da  legalidade  genérica, C.F.,  art.  5º,  II,  e  da  legalidade  tributária, C.F.,  art.  150,  I.  IV.  Se  o  regulamento  vai  além  do  conteúdo  da  lei,  a  questão  não  é  de  inconstitucionalidade,  mas  de  ilegalidade,  matéria que não integra o contencioso constitucional. V. Recurso  extraordinário não conhecido. (RE 343.446/SC, Rel. Min. Carlos  Velloso, julgado em 20.3.2003, DJ 04.04.2003, p. 40).     Ademais, imperioso ressaltar que, no ponto de vista pessoal desse Relator, o  SAT  deve  ser  cobrado  por  estabelecimento  conforme  farta  orientação  jurisprudencial  do  Superior Tribunal de  Justiça,  ao contrário do entendimento adotado por esta Câmara. Ocorre  que,  no  caso  em  apreço,  tendo  em  vista  que  apenas  há  um  único  estabelecimento  objeto  da  autuação, tal discussão não traz qualquer mudança.   Afasto,  portanto,  as  alegações  da  recorrente  de  inaplicabilidade  do SAT  ao  presente lançamento.     DA TAXA SELIC  A recorrente alega ser inaplicável a utilização da taxa Selic.   Não está com a razão. A incidência da taxa Selic é reconhecida pela Súmula  CARF nº 4, de vinculação obrigatória aos membros deste CARF:   A partir de 1º de abril  de 1995, os  juros moratórios  incidentes  sobre  débitos  tributários  administrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  são  devidos,  no  período  de  inadimplência,  à  taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia ­  SELIC para títulos federais.  Conclusão  Voto  por  dar  provimento  parcial  ao  Recurso  Voluntário,  para  excluir  do  lançamento  os  fatos  geradores  ocorridos  até  a  competência  09/2000,  inclusive,  pela  Fl. 1205DF CARF MF     18 homologação  tácita  do  crédito,  de  acordo  com  o  artigo  150,  §  4º,  do  Código  Tributário  Nacional.  ASSIM VOTOU O CONSELHEIRO NA SESSÃO DE JULGAMENTO.  (assinado digitalmente)  João Bellini Júnior  Redator ad hoc                                  Fl. 1206DF CARF MF

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Numero do processo: 19515.722977/2013-32
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 15 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Thu May 04 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 OMISSÃO DE RECEITAS. VALORES DE DEVOLUÇÃO E CANCELAMENTO DE VENDAS OU DE SERVIÇOS REGISTRADOS NA CONTABILIDADE SEM DOCUMENTAÇÃO COMPROBATÓRIA A LHES DAR LASTRO. Caracterizam-se como prova direta da omissão de receitas, os valores escriturados pelo sujeito passivo em sua contabilidade a título de devoluções, cancelamento ou redução de vendas e/ou serviços sem que tenham sido apresentados à Autoridade Fiscal os necessários e correspondentes documentos que comprovem tais operações, mormente quando a fiscalizada não atende às intimações para sua apresentação. ANTECIPAÇÕES E RETENÇÕES NA FONTE. UTILIZAÇÃO. Quando for constatada omissão de receitas não cabe a dedução dos valores antecipados ou retidos na fonte que se encontrem escriturados e que tenham sido utilizados pelo sujeito passivo na apuração de suas bases de cálculo. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CONSEQUÊNCIAS. Na medida em que as exigências reflexas têm por base os mesmos fatos que ensejaram o lançamento do imposto de renda, a decisão de mérito prolatada naquele constitui prejulgado na decisão dos autos de infração decorrentes. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO LIVROS CONTÁBEIS. ESCRITURAÇÃO. DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS. A escrituração só faz prova a favor do contribuinte se suportada por documentos hábeis, idôneos e contemporâneos aos fatos e registrada em livros revestidos das formalidades intrínsecas e extrínsecas impostas por lei. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2008 Nos termos da Súmula 103 do CARF, não se conhece de recurso de ofício que suplante o limite de alçada vigente à data de sua apreciação em segunda instância. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso de ofício em função do limite de alçada. Por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e votos que passam a integrar o presente julgado. Vencido o Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira que votou por dar provimento. Designado o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone para redigir o voto vencedor. Leonardo de Andrade Couto - Presidente. Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira - Relator. Paulo Mateus Ciccone - Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Leonardo de Andrade Couto (Presidente), Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Paulo Mateus Ciccone, Caio Cesar Nader Quintella e Demetrius Nichele Macei.
Numero da decisão: 1402-002.399
Decisão:
Nome do relator: LUCAS BEVILACQUA CABIANCA VIEIRA
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1402­002.399  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  15 de fevereiro de 2017            Matéria  IRPJ e Reflexos            Recorrente  ABB LTDA.DRJ/POA            Recorrida  FAZENDA NACIONAL            ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2008  OMISSÃO  DE  RECEITAS.  VALORES  DE  DEVOLUÇÃO  E  CANCELAMENTO DE VENDAS OU DE SERVIÇOS REGISTRADOS  NA  CONTABILIDADE  SEM  DOCUMENTAÇÃO  COMPROBATÓRIA A LHES DAR LASTRO.   Caracterizam­se  como  prova  direta  da  omissão  de  receitas,  os  valores  escriturados pelo sujeito passivo em sua contabilidade a título de devoluções,  cancelamento  ou  redução  de  vendas  e/ou  serviços  sem  que  tenham  sido  apresentados  à  Autoridade  Fiscal  os  necessários  e  correspondentes  documentos que comprovem tais operações, mormente quando a  fiscalizada  não atende às intimações para sua apresentação.  ANTECIPAÇÕES E RETENÇÕES NA FONTE. UTILIZAÇÃO.  Quando  for  constatada omissão de  receitas não  cabe  a dedução dos valores  antecipados ou retidos na fonte que se encontrem escriturados e que tenham  sido utilizados pelo sujeito passivo na apuração de suas bases de cálculo.  TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CONSEQUÊNCIAS.  Na medida em que as exigências reflexas têm por base os mesmos fatos que  ensejaram o lançamento do imposto de renda, a decisão de mérito prolatada  naquele constitui prejulgado na decisão dos autos de infração decorrentes.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  LIVROS  CONTÁBEIS.  ESCRITURAÇÃO.  DOCUMENTOS  COMPROBATÓRIOS.  A  escrituração  só  faz  prova  a  favor  do  contribuinte  se  suportada  por  documentos  hábeis,  idôneos  e  contemporâneos  aos  fatos  e  registrada  em  livros revestidos das formalidades intrínsecas e extrínsecas impostas por lei.   ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2008     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 72 29 77 /2 01 3- 32 Fl. 3806DF CARF MF     2 Nos  termos da Súmula 103 do CARF, não  se conhece de  recurso de ofício  que suplante o limite de alçada vigente à data de sua apreciação em segunda  instância.   Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer  do recurso de ofício em função do limite de alçada. Por maioria de votos, negar provimento ao  recurso voluntário, nos  termos do relatório e votos que passam a integrar o presente julgado.  Vencido  o  Conselheiro  Lucas  Bevilacqua  Cabianca  Vieira  que  votou  por  dar  provimento.  Designado o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone para redigir o voto vencedor.   Leonardo de Andrade Couto ­ Presidente.   Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira ­ Relator.  Paulo Mateus Ciccone ­ Redator designado  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Leonardo de Andrade  Couto  (Presidente),  Lucas  Bevilacqua  Cabianca  Vieira,  Luiz  Augusto  de  Souza  Gonçalves,  Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Paulo Mateus Ciccone,  Caio Cesar Nader Quintella e Demetrius Nichele Macei.                        Relatório  Diante do objetivo relato empreendido pela DRJ de Porto Alegre quando do  julgamento  da  impugnação  adoto­o  como  em  sua  integralidade  complementando­o ao final no que necessário.       "Trata o processo de autos de infração de IRPJ (fls. 3564/3571);  de CSLL (fls. 3572/3578); de COFINS (fls. 3580/3587) e de PIS/PASEP  (fls.  3588/3596),  exigindo  um  crédito  tributário  total  de  R$  11.404.063,69.     De acordo com o Termo de Constatação de folhas 3553 a 3563, o  contribuinte  foi  intimado,  em  23/03/2012  e  13/03/2012,  a  comprovar  Fl. 3807DF CARF MF Processo nº 19515.722977/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.399  S1­C4T2  Fl. 3.807          3 com documentos hábeis  e  idôneos os  registros  contábeis  efetuados  em  contas  de  cancelamentos  de  revendas  de  produtos,  mercadorias  e  de  prestações  de  serviços. Depois  de diversas  solicitações  de prorrogação  de prazos deferidas, o contribuinte apresentou cópias de notas fiscais de  venda, notas fiscais de entrada e notas fiscais de devoluções, deixando,  entretanto, de comprovar uma série de lançamentos, conforme relação às  folhas 3554 a 3557, que totalizaram R$ 1.750.398,48; R$ 4.192.542,95;  R$  5.234.004,31  e  R$  4.391.075,08,  no  primeiro,  segundo,  terceiro  e  quarto trimestres de 2008, respectivamente.     Em conseqüência, os referidos valores foram considerados como  omissão de receitas para fins de constituição do crédito tributário.     O contribuinte apresentou a impugnação de folhas 3600 a 3630,  alegando  que  a  fiscalização  efetuou  o  lançamento  baseando­se  em  presunções não previstas em lei e sem mesmo provar o  fato  indiciário.  Não  provou  que  houve  auferimento  de  rendas  ou  de  receitas,  em  evidente  inobservância  do  art.  142  do CTN,  visto  que  o  autuante  não  logrou êxito em verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação, nem  mesmo a matéria tributável.      Alega erro nas apurações do IRPJ e da CSLL, pois o autuante não  recompôs a sua apuração, deixando de considerar todas as antecipações  pagas  e  retenções  sofridas  durante  todo  o  ano­calendário  da  autuação,  que implicariam no lançamento a menor de R$ 1.311.114,09 de IRPJ e  R$ 372.708,56 de CSLL.      Desse modo, identificado erro no pressuposto de direito, fere­se a  substância  da  exigência  e  surge  a  necessidade  do  cancelamento  dos  autos de infração, conforme a própria Coordenação­Geral de Tributação  – COSIT – determina na Solução de Consulta  Interna nº 23, de 21 de  dezembro de 2006, e Ato Declaratório Normativo nº 58 de 7 de outubro  de 1994.     Alega  ter  ocorrido  a  decadência  em  relação  aos  fatos  geradores  do PIS/Pasep e Cofins dos meses de janeiro a novembro de 2008, tendo  em vista o disposto no art. 150, § 4º do CTN. O mesmo acontece se a  decadência for analisada sob a ótica do art. 173, I, do referido Código."  Diante  dos  argumentos  expendidos  a  DRJ  de  Porto  Alegre  entendeu  que  assistia  razão  ao  contribuinte  apenas  no  que  respeita  ao  último  argumento  considerando que  "em havendo pagamento o termo inicial da prescrição é a data da ocorrência do fato gerador",  portanto, decaído o direito de lançamento de PIS/COFINS de janeiro a novembro de 2008.   A decisão restou, ao final, assim ementada:    ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2008  IRPJ/CSLL/PIS/COFINS. DEVOLUÇÃO/CANCELAMENTO DE  VENDAS. COMPROVAÇÃO.  Os  valores  contabilizados  a  título  devolução  ou  cancelamento  de  vendas  devem  estar  lastreados  em  documentos  hábeis,  cuja  prova  é  encargo do sujeito passivo.  Fl. 3808DF CARF MF     4 IRPJ/CSLL/PIS/COFINS. DEVOLUÇÃO/CANCELAMENTO DE  VENDAS.  A  falta  de  comprovação  de  devoluções  de  vendas  de  mercadorias,  produtos  ou  serviços  caracteriza­se  como  omissão  de  receitas  por  reduzir as bases tributáveis dos tributos e contribuições.  IRPJ/CSLL/PIS/COFINS. ANTECIPAÇÕES E RETENÇÕES NA  FONTE.  Quando  for  constatada  omissão  de  receitas  não  cabe  a  dedução  dos  valores antecipados ou retidos na fonte que encontram­se escriturados e  que foram utilizados pelo sujeito passivo na apuração de suas bases de  cálculo.  PIS/PASEP/COFINS. DECADÊNCIA  Nos  casos  de  lançamento  por  homologação,  havendo  pagamento  antecipado, o termo inicial para contagem do prazo decadencial é a data  da ocorrência do fato gerador.  Impugnação Procedente em Parte  Crédito Tributário Mantido em Parte        Em  função  do  cancelamento  parcial  do  auto  de  infração  ante  a  constatação pela DRJ da ocorrência da decadência do direito de lançar PIS/COFINS referente  ao período de janeiro­novembro de 2008 houve a interposição de Recurso de Ofício que merece  ser enfrentado nos termos do RICARF.    Mantido o crédito tributário de IRPJ e CSLL em função da omissão de  receitas ante a ausência de comprovação das devoluções de vendas e notas fiscais canceladas a  contribuinte interpõe o presente Recurso Voluntário por meio do qual argumenta basicamente a  "inexistência  de  presunção  legal  de  omissão  de  receita  em  cancelamento  de  Nota  Fiscal  ou  devolução  de  vendas"  (item  II1)  e  que,  no  julgamento  pela DRJ,  houve  alteração  do  critério  jurídico  na  medida  em  que  para  "salvar"  o  lançamento  empreendido  a  autoridade  julgadora  (fls.4 acórdão) alterou o critério de presunção de omissão de receita para redução indevida de  base de cálculo de IRPJ e CSLL.    Subsidiariamente,  alega  ainda  a  recorrente  que  esta  presente  vício  de  apuração  de  IRPJ/CSLL  na  medida  em  que  a  autoridade  fiscal  ao  proceder  o  lançamento  tributário  tomando  em  conta  as  devoluções  de  vendas  e  notas  fiscais  canceladas  ante  a  caracterização de omissão de receitas ignorou a existência de saldo negativo na medida em que  sustenta ter ocorrido o pagamento com base em estimativas mensais.     É o relatório.    Fl. 3809DF CARF MF Processo nº 19515.722977/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.399  S1­C4T2  Fl. 3.808          5     Voto Vencido    Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira ­ Relator   1. ADMISSIBILIDADE:  O  recurso  é  tempestivo  e  foi  interposto  por  signatária  devidamente  legitimada, motivo pelo qual dele conheço.    2. NO MÉRITO:    2.1. Presunções legais de omissão de receitas:    É  regra  basilar  no  direito  que  toda  presunção  implica  em  uma  inversão  do  ônus da prova. Constatada determinada omissão de receitas em quaisquer das situações acima  indicadas  tem­se,  automaticamente,  uma  inversão  do  ônus  da  prova  incumbindo  ao  contribuinte demonstrar que não omitiu determinada receita ou rendimento do fisco na medida  em que a atuação fisco limitar­se a evidenciar meros indícios de que determinado fato implica  situação suficiente e necessária para incidência tributária.  As  presunções  de  omissão  de  receita  são  classificadas  pela  doutrina  como  espécies de provas indiretas. A doutrina do Direito Tributário identifica duas espécies distintas:  as legais e as simples (comuns). As presunções legais se subdividem em absolutas (jure et de  jure) e  relativas  (juris  tantum). As presunções  absolutas não admitem prova em contrário ao  fato  presumido,  já  as  relativas  admitem  prova  contrária,  reputando­se  verdadeiro  o  fato  presumido até que a parte interessada prove o contrário.  Tem­se,  dessa  forma,  como  ensina Maria  Rita  Ferragut  (in  Presunções  no  Direito  Tributário,  Dialética,  São  Paulo,  2001),  uma  prova  indireta  condutora  da  mesma  ‘probabilidade fática’ da prova direta, in verbis:  “Assim, tem a Administração Pública o dever­poder de investigar  livremente a verdade material diante do caso concreto, analisando  todos  os  elementos  necessários  à  formação  de  sua  convicção  acerca  da  existência  e  conteúdo  do  fato  jurídico,  já  que  é  uma  constatação  a  prática  de  atos  simulatórios  por  parte  do  contribuinte,  visando diminuir ou  anular o encargo  fiscal. E  essa  liberdade pressupõe o direito de  considerar  fatos  conhecidos não  Fl. 3810DF CARF MF     6 expressamente  previstos  como  indiciários  de  outros  fatos,  cujos  eventos são desconhecidos de forma direta.   A  presunção  homini  de  forma  alguma  significa  que  a  tributação  ocorrerá  em  mera  verossimilhança,  probabilidade  ou  verdade  material aproximada. Pelo contrário, veiculará conclusão provável  do ponto de vista fático, mas certa do jurídico. Por isso, resta uma  vez mais observar que  também a prova direta  leva­nos  à  certeza  jurídica  e  à  probabilidade  fática,  já  que  não  relata  com  certeza  absoluta o evento, inatingível. Detém, apenas, maior probabilidade  do fato corresponder à realidade sensível.”  Em seu trabalho ‘Evasão Fiscal: o parágrafo único do artigo 116 do CTN  e os limites de sua aplicação’ (in Revista Dialética de Direito Tributário n.º 67, Dialética,  São Paulo), a mesma autora acrescenta:  “As  presunções  assumem  vital  importância  quando  se  trata  de  produzir provas indiretas acerca de atos praticados mediante dolo,  fraude, simulação, dissimulação e má­fé geral, tendo em vista que,  nessas  circunstâncias,  o  sujeito  pratica  o  ilícito  de  forma  a  dificultar  em demasia  a produção de  provas  diretas. Os  indícios,  por  essa  razão,  convertem­se  em  elementos  fundamentais  para  a  identificação de fatos propositadamente ocultados para se evitar a  incidência normativa.”  Assim,  concretizada  a hipótese  abstrata  prevista  na  lei,  a Fiscalização  pode  lançar mão da figura da presunção legal, como nos casos de omissão de receitas, oportunidade  em  que  resta  provocada,  como  dito,  a  chamada  “inversão  do  ônus  da  prova”,  cabendo  ao  contribuinte provar que o Fisco está equivocado. A falta de adequada comprovação impede o  acolhimento do pleito (Código de Processo Civil, art. 373, II).  O artigo 281, do RIR, prevê situações nas quais presente “presunção  legal”  que impõe ao contribuinte o ônus de provar a correção de seu procedimento sob pena de ver  aquilo que era “presumido”, se tornar real e definitivo, caso não contrapostas provas robustas  que infirmem tal presunção. Tais situações são verificadas, por exemplo, nos casos de omissão  de  receita  no  caso:  (i)  de  depósitos  bancários  de  origem  não  comprovada  (art.42,  Lei  n.9430/1996;  (ii)  passivo  fictício  (art.40,  da  Lei  n.9.430/1996  e  (iii)  saldo  credor  de  caixa  (art.12, p. 2º, DL1598/1977).  Tem­se,  ainda,  que  a  presunção  legal  veiculada  no  art.  281  é  relativa  na  medida em que comporta a possibilidade de a acusada elidir o trabalho do Fisco de perpetrar os  lançamentos calcados na hipótese prevista no referido dispositivo, desde que carreie aos autos  documentos, livros e comprovantes que destruam a pretensão da Autoridade Fiscal, visto que,  como dito, a presunção tem cunho de relatividade.  No  caso  ora  em  exame  a  autuação  foi  lavrada  em  função  da  Fiscalização  presumir  inadvertidamente  que  a  recorrente  auferiu  receitas  ou  rendimentos  decorrentes  de  notas fiscais canceladas.   A  autoridade  fiscal  partiu  da  presunção  de  que  deixando  a  recorrente  de  apresentar a cópia física das notas fiscais devidamente escrituradas esta teria percebido receita  tributável.  Fl. 3811DF CARF MF Processo nº 19515.722977/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.399  S1­C4T2  Fl. 3.809          7 Basicamente a autoridade fiscal  tributou a partir do mero fato da recorrente  não  ter  demonstrado  as  cópias  físicas  das  notas  fiscais  canceladas,  enquanto,  ausente  tal  presunção legal a estabelecer tal ônus probatório.  Considerando  que  inexistente  previsão  legal,  ausente  qualquer  inversão  do  ônus  da  prova,  logo,  à  autoridade  fiscal  incumbia  demonstrar  que  aquelas  notas  fiscais  não  foram canceladas não sendo lícito imputar ao contribuinte realizar prova negativa.     A  legislação  tributária  federal  prescreve  expressamente  que  a  exigência  do  crédito tributário federal, a partir do lançamento tributário, demanda a demonstração mediantes  elementos de prova bastantes a ocorrência do fato gerador, nos termos do art.142 do CTN, que  instrumentaliza­se, a partir do prescrito no art.9º, caput, do Decreto n.70.235/72:    " A exigência do crédito tributário, a retificação do prejuízo fiscal e a  aplicação  da  penalidade  isolada  serão  formalizadas  em  auto  de  infração  ou  notificação  de  lançamento,  distintos  para  cada  imposto,  contribuição  ou  penalidade,  os  quais  deverão  estar  instruídos  com  todos  os  termos,  depoimentos,  laudos  e  demais  elementos  de  prova  indispensáveis à comprovação do ilícito."           Pois  bem,  a  análise  dos  documentos  que  compõem  todo  o  presente  processo  administrativo,  desde  os  Termos  e  Intimações  emitidos  pela  Fiscalização,  passando  pelas  respostas da contribuinte, os autos de infração, o Relatório Fiscal, o Termo de Encerramento de  Ação Fiscal,  as diversas  impugnações  e os documentos  juntados por  ambas  as partes,  até  se  chegar  a  esta  fase  do  julgamento,  verifica­se  que,  ante  a  ausência  de  previsão  legal  a  estabelecer  inversão  do  ônus  da  prova,  a  Fiscalização  não  emprenhou­se  em  demonstrar  a  ausência do cancelamento das notas fiscais, portanto, ausente qualquer rendimento a permitir a  incidência de IRPJ e CSLL.       Na  doutrina  brasileira  Fabiana Del  Padre Tomé  é  peremptória  ao  afirmar  que  "tendo  em  vista  o  caráter  vinculado  do  lançamento  e  do  ato  de  aplicação  de  penalidade  tributária,  é  dever  da  autoridade  administrativa  certificar­se  da  ocorrência  ou  não  do  fato  jurídico  desencadeador  do  liame  obrigacional  ,  o  que  só  é  possível  mediante  linguagem  de  provas" ( A prova no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2006, p.292.)       A Autoridade Fiscal ao adotar a falsa premissa de que se estaria diante de uma  presunção legal a estabelecer uma inversão do ônus da prova deixou de demonstrar que de fato  houve a percepção de receitas não se desincumbindo do dever da prova que havia ao que o auto  de infração lavrado merece ser cancelado.           Porventura fosse subsistente o auto de infração lavrado a recorrente argüiu que  houve  alteração  do  critério  jurídico  do  lançamento  pela  DRJ  de  presunção  de  omissão  de  receita para redução indevida de base de cálculo na tentativa de "salvar" o auto lavrado; o que  representaria ofensa ao art.146 do CTN.   Fl. 3812DF CARF MF     8      Considerando  que  a  fiscalização  não  diligenciou  com  seu  dever  de  demonstração da inocorrência das vendas devolvidas o auto de infração merece ser cancelado  de modo que o argumento subsidiário sustentado pela recorrente resta prejudicado.         Recurso de Ofício:               Por ocasião da impugnação do auto de infração lavrado a contribuinte sustentou  a ocorrência da decadência das contribuições do PIS e COFINS de janeiro a novembro de 2008  sendo o crédito tributário mantido apenas em parte. Ante os valores que não foram mantidos a  configurar a sucumbência parcial submete­se a presente matéria a Recurso de Ofício ora posto  em julgamento.       A decisão proferida pela DRJ restou nessa parte assim ementada:    PIS/PASEP/COFINS. DECADÊNCIA  Nos  casos  de  lançamento  por  homologação,  havendo  pagamento  antecipado,  o  termo  inicial  para contagem do prazo decadencial é a data da ocorrência do fato gerador.       A  controvérsia  gira  em  torno  do  marco  inicial  para  contagem  do  prazo  decadencial no lançamento por homologação que tais contribuições se encontram sujeitas: data  da ocorrência do fato gerador ou data em que o tributo deveria ter sido recolhido.        Para o contribuinte, nos termos em que lançado na peça impugnatória, "não é a  circunstância  de  haver  pagamento  (ou  não)  que  define  o  tipo  do  lançamento"  (p.25);  o  que  corroborou para fixação do entendimento pela DRJ que "havendo pagamento o termo inicial é  a data da ocorrência do fato gerador".       O  entendimento  fixado  pela  DRJ  se  encontra  em  consonância  com  a  jurisprudência deste Eg. CARF ao que a decisão deve ser mantida nos exatos  termos em que  lavrada, vejamos:    Fl. 3813DF CARF MF Processo nº 19515.722977/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.399  S1­C4T2  Fl. 3.810          9   3. CONCLUSÃO:     De  todo  o  exposto  voto  por  dar  provimento  ao  Recurso  Voluntário  interposto pela contribuinte cancelando, assim, o auto de  infração  lavrado na medida em que  ausente previsão legal para inversão do ônus da prova não tendo a Fiscalização cumprido com  o dever de demonstrar que as vendas não foram devolvidas.    Da análise da matéria do Recurso de Ofício voto por manter o entendimento  da DRJ pela  decadência  do PIS/COFINS de  janeiro  a novembro  de  2008  julgando­o,  assim,  improcedente, logo, crédito tributário cancelado.  É como voto.    Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira ­ Relator        Fl. 3814DF CARF MF     10 Voto Vencedor  Em que pese o bem concatenado voto do ilustre relator, dele divirjo por fazer  outra leitura dos autos, especialmente acerca da omissão de receita detectada pelo Fisco.  As alegações da contribuinte,  acatadas pelo voto vencido,  foram no sentido  de  que  os  lançamentos  de  “omissão  de  receitas”  perpetrados  teriam  se  lastreado  em  “presunção”, o que imporia o dever da Autoridade Fiscal de “ao adotar a falsa premissa de que se  estaria diante de uma presunção legal a estabelecer uma inversão do ônus da prova”, teria deixado  de demonstrar que, “de fato houve a percepção de receitas não se desincumbindo do dever da prova  que havia ao que o auto de infração lavrado merece ser cancelado”.     Na  mesma  linha  a  manifestação  de  que  a  decisão  a  quo  teria  alterado  o  critério  jurídico  na  intenção  de  “salvar”  o  lançamento,  não  mais  tratando  o  tema  como  “presunção”, mas “redução indevida da base de calculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS”.  (RV – fls. 3755).  Data vênia, não é o que está estampado nos autos, bastando ver pela simples  leitura dos artigos utilizados pela autoridade autuante para tipificar a infração que, em nenhum  momento, o Fisco fez referência a “omissão de receita por presunção legal”.  Veja­ se a reprodução do AI naquilo que interessa (fls. 3566):    E,  a  seguir,  a  reprodução  dos  citados  dispositivos  regulamentares  (com  sua  base legal):  Conceito de Lucro Real  Art. 247.  Lucro  real  é  o  lucro  líquido  do  período  de  apuração  ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou  Fl. 3815DF CARF MF Processo nº 19515.722977/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.399  S1­C4T2  Fl. 3.811          11 autorizadas por este Decreto (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art.  6º).  § 1º A determinação do  lucro  real  será precedida da apuração  do lucro líquido de cada período de apuração com observância  das disposições das  leis comerciais  (Lei nº 8.981, de 1995, art.  37, § 1º).  § 2º  Os  valores  que,  por  competirem  a  outro  período  de  apuração,  forem,  para  efeito  de  determinação  do  lucro  real,  adicionados  ao  lucro  líquido  do  período  de  apuração,  ou  dele  excluídos,  serão,  na  determinação do  lucro  real  do  período  de  apuração  competente,  excluídos  do  lucro  líquido  ou  a  ele  adicionados,  respectivamente,  observado  o  disposto  no  parágrafo seguinte (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 4º).  § 3º Os valores controlados na parte "B" do Livro de Apuração  do Lucro Real ­ LALUR, existentes em 31 de dezembro de 1995,  somente  serão  atualizados  monetariamente  até  essa  data,  observada  a  legislação  então  vigente,  ainda  que  venham  a  ser  adicionados,  excluídos  ou  compensados  em  períodos  de  apuração posteriores (Lei nº 9.249, de 1995, art. 6º).  Seção III  Conceito de Lucro Líquido  Art. 248.  O  lucro  líquido  do  período  de  apuração  é  a  soma  algébrica do lucro operacional (Capítulo V), dos resultados não  operacionais  (Capítulo  VII),  e  das  participações,  e  deverá  ser  determinado  com  observância  dos  preceitos  da  lei  comercial  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art.  6º,  § 1º, Lei  nº  7.450,  de  1985, art. 18, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 4º).  Seção IV  Ajustes do Lucro Líquido  Adições  Art. 249. Na determinação do  lucro  real,  serão  adicionados  ao  lucro líquido do período de apuração (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 6º, § 2º):  (...)  II ­ os  resultados,  rendimentos,  receitas  e  quaisquer  outros  valores  não  incluídos  na  apuração  do  lucro  líquido  que,  de  acordo  com  este  Decreto,  devam  ser  computados  na  determinação do lucro real.  Art. 251.  A  pessoa  jurídica  sujeita  à  tributação  com  base  no  lucro  real  deve  manter  escrituração  com  observância  das  leis  comerciais e fiscais (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 7º).  Parágrafo único.  A  escrituração  deverá  abranger  todas  as  operações  do  contribuinte,  os  resultados  apurados  em  suas  Fl. 3816DF CARF MF     12 atividades  no  território  nacional,  bem  como  os  lucros,  rendimentos  e  ganhos  de  capital  auferidos  no  exterior  (Lei  nº 2.354, de 29 de novembro de 1954, art. 2º, e Lei nº 9.249, de  1995, art. 25).  Art. 277.  Será  classificado  como  lucro  operacional  o  resultado  das  atividades,  principais ou  acessórias,  que  constituam objeto  da pessoa jurídica (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 11).  Parágrafo único.  A  escrituração  do  contribuinte,  cujas  atividades  compreendam  a  venda  de  bens  ou  serviços,  deve  discriminar o lucro bruto, as despesas operacionais e os demais  resultados operacionais (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 11,  § 1º).  Seção II  Lucro Bruto  Art. 278.  Será  classificado  como  lucro  bruto  o  resultado  da  atividade de venda de bens ou serviços que constitua objeto da  pessoa jurídica (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 11, § 2º).  Parágrafo único. O lucro bruto corresponde à diferença entre a  receita  líquida  das  vendas  e  serviços  (art.  280) e  o  custo  dos  bens  e  serviços  vendidos ­ Subseção  III  (Lei  nº  6.404,  de  1976,  art. 187, inciso II).  Subseção I  Disposições Gerais sobre Receitas  Receita Bruta  Art. 279.  A  receita  bruta  das  vendas  e  serviços  compreende  o  produto  da  venda  de  bens  nas  operações  de  conta  própria,  o  preço  dos  serviços  prestados  e  o  resultado  auferido  nas  operações  de  conta  alheia  (Lei  nº  4.506,  de  1964,  art.  44,  e Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 12).  Parágrafo único.  Na  receita  bruta  não  se  incluem  os  impostos  não  cumulativos  cobrados,  destacadamente,  do  comprador  ou  contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos  serviços seja mero depositário.  Receita Líquida  Art. 280.  A  receita  líquida  de  vendas  e  serviços  será  a  receita  bruta  diminuída  das  vendas  canceladas,  dos  descontos  concedidos  incondicionalmente  e dos  impostos  incidentes  sobre  vendas (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 12, § 1º).  Art. 288.  Verificada  a  omissão  de  receita,  a  autoridade  determinará o valor do imposto e do adicional a serem lançados  de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a  pessoa  jurídica  no  período  de  apuração  a  que  corresponder  a  omissão (Lei nº 9.249, de 1995, art. 24).  Sem  necessidade  de  maiores  digressões,  não  tratam  estes  dispositivos  do  RIR/1999 de “presunções”, estando estas  literalmente definidas nos  artigos 281  (Omissão de  Fl. 3817DF CARF MF Processo nº 19515.722977/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.399  S1­C4T2  Fl. 3.812          13 Receita  por  existência  de  Saldo  Credor  de  Caixa,  Falta  de  Escrituração  de  Pagamento,  Manutenção  no  Passivo  de  Obrigações  Pagas  e  Falta  de  Comprovação  do  Passivo),  282  (Suprimentos de Caixa) e 287 (Depósitos Bancários – artigo 42, da Lei nº 9.430/1996).  O que os autos tratam, na verdade, é de ‘omissão de receitas” POR PROVA  DIRETA,  ou  seja,  o  Fisco  detectou  a  existência  de  inúmeros  lançamentos  contábeis  de  “devolução ou cancelamento de vendas” e intimou – diversas vezes – a recorrente a esclarecer  o motivo destes “estornos de vendas” – que no fundo reduzem as bases imponíveis dos tributos  objeto  dos  lançamentos  aqui  tratados  ­  e  comprovar  com  documentação  hábil  e  idônea  as  operações,  procedimento  absolutamente  corriqueiro  e  consentâneo  com  os mais  elementares  princípios de auditoria e fiscalização.  Nessa linha, como sabido, a escrituração só tem validade e faz prova a favor  do sujeito passivo quando feita de acordo com as normas legais e preceitos contábeis vigentes e  quando suportada por documentação correspondente, hábil, idônea e contemporânea aos fatos.  Posta a matéria em seus devidos limites, é evidente que a contabilidade deve  registrar TODOS os fatos contábeis que afetam a azienda, sejam relativos a contas patrimoniais  ou  de  resultado,  sob  pena  de  não  cumprir  os  fins  a  que  se  destina,  sejam  eles  de  natureza  societária,  empresarial,  fiscal,  tributária,  etc,  e  que  tais  lançamentos  devem  possuir  os  necessários  documentos  que  os  comprovem,  sob  pena  de  serem  vazios  e  sem  nenhum  propósito.  A respeito, a legislação e normatização da matéria:  Resolução  CFC  (Conselho  Federal  de  Contabilidade  nº  563/83,  de  28/10/1983,  que  aprovou  a  NBC  T  2  “Da  Escrituração  Contábil”  –  NBC T 2.1 “Das Formalidades da Escrituração Contábil”: 1  2.1.1 – A Entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme dos seus  atos e fatos administrativos, através de processo manual, mecanizado ou eletrônico.   2.1.2 – A escrituração será executada:  a) em idioma e moeda corrente nacionais;  b) em forma contábil;  c) em ordem cronológica de dia, mês e ano;  d)  com  ausência  de  espaços  em  branco,  entrelinhas,  borrões,  rasuras,  emendas ou transportes para as margens;  e) com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em  elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos administrativos.  2.1.2.1  –  A  terminologia  utilizada  deve  expressar  o  verdadeiro  significado  das transações.                                                               1 Referida Resolução, vigente à época dos fatos, foi revogada pela Resolução CFC  nº 1.300/2011, de 18/03/2011,  que  aprovou  a  ITG 2000  ­ Escrituração Contábil,  sendo mantidas,  na  nova  norma,  essencialmente,  as mesmas  determinações  do  texto  revogado,  com  as  adaptações  e  ajustes  resultantes  das  evoluções  legislativa  e  administrativa ocorridas.  Fl. 3818DF CARF MF     14 2.1.2.2  –  Admite­se  o  uso  de  códigos  e/ou  abreviaturas  nos  históricos  dos  lançamentos,  desde  que  permanentes  e  uniformes,  devendo  constar,  em  elenco  identificador,  no  "Diário"  ou  em  registro  especial  revestido  das  formalidades  extrínsecas.   2.1.3 – A escrituração contábil  e a emissão de  relatórios,  peças, análises e  mapas  demonstrativos  e  demonstrações  contábeis  são  de  atribuição  e  responsabilidade exclusivas de Contabilista legalmente habilitado.   2.1.4  – O Balanço  e  demais Demonstrações Contábeis  de  encerramento  de  exercício  serão  transcritos  no  "Diário",  completando­se  com  as  assinaturas  do  Contabilista  e  do  titular  ou  representante  legal  da  Entidade.  Igual  procedimento  será  adotado  quanto  às  Demonstrações  Contábeis  elaboradas  por  força  de  disposições legais, contratuais ou estatutárias.   2.1.5  –  O  "Diário"  e  o  "Razão"  constituem  os  registros  permanentes  da  Entidade.   Os  registros  auxiliares,  quando  adotados,  devem  obedecer  aos  preceitos  gerais da escrituração contábil, observadas as peculiaridades da sua  função. No  "Diário"  serão  lançadas,  em  ordem  cronológica,  com  individuação,  clareza  e  referência ao documento probante,  todas as operações ocorridas, incluídas as de  natureza  aleatória,  e  quaisquer  outros  fatos  que  provoquem  variações  patrimoniais.  2.1.5.1 – Observado o disposto no "caput", admite­se:  a) a escrituração do "Diário" por meio de partidas mensais;  b) a escrituração resumida ou sintética do "Diário", com valores totais que  não  excedam  a  operações  de  um  mês,  desde  que  haja  escrituração  analítica  lançada em registros auxiliares.  2.1.5.2 – Quando o "Diário" e o "Razão" forem feitos por processo que utilize  fichas  ou  folhas  soltas,  deverá  ser  adotado  o  registro  "Balancetes  Diários  e  Balanços".   2.1.5.3  –  No  caso  de  a  Entidade  adotar  para  sua  escrituração  contábil  o  processo  eletrônico,  os  formulários  contínuos,  numerados  mecânica  ou  tipograficamente, serão destacados e encadernados em forma de livro.   2.1.5.4 – O Livro Diário será registrado no Registro Público competente, de  acordo com a legislação vigente.   Adicionalmente  (mas  não  menos  relevantes),  outros  textos  legislativos  cuidam do tema:  1)  √ ­ RIR/1999 (Decreto nº 3.000):  Art. 251. A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve  manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais (Decreto­Lei nº  1.598, de 1977, art. 7º).  Parágrafo  único.  A  escrituração  deverá  abranger  todas  as  operações  do  contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no território nacional, bem  como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei nº 2.354,  de 29 de novembro de 1954, art. 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 25).  Art.  276.  A  determinação  do  lucro  real  pelo  contribuinte  está  sujeita  à  verificação pela autoridade tributária, com base no exame de livros e documentos  Fl. 3819DF CARF MF Processo nº 19515.722977/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.399  S1­C4T2  Fl. 3.813          15 de  sua  escrituração,  na  escrituração  de  outros  contribuintes,  em  informação  ou  esclarecimentos do contribuinte ou de terceiros, ou em qualquer outro elemento de  prova, observado o disposto no art. 922 (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º).  §1º  ­  A  escri turação  mantida  com  observância  das  disposições   legais  faz  prova  a  favor  do  contribuinte  dos   fatos  nela  registrados  e  comprovados  por  documentos  hábeis ,   segundo  sua  natureza,  ou  assim definidos em preceitos legais.   Da Prova  Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz  prova  a  favor  do  contribuinte  dos  fatos  nela  registrados  e  comprovados  por  documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º, § 1º).    2)  √ ­ Decreto­lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977:  Art  7º  ­ O  lucro  real  será  determinado  com  base  na  escrituração  que  o  contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais.  Assim, inconcebível possa qualquer empresa manter registros contábeis sem  apresentar  comprovantes  que  os  validem,  de modo  que  ao  Fisco,  após  os  procedimentos  de  auditoria realizados e nos quais foi dada à recorrente toda a oportunidade de apresentar os  documentos requisitados – que quedou infrutífera ­, ou seja, basicamente as simples “notas  de devolução” que, por óbvio deveria possuir, não caberia outra medida que não a de perpetrar  os lançamentos ora apreciados.  Veja­se (Termo de Constatação – fls. 3554):    E aí se listam diversas devoluções, de valores expressivos, que resultaram nos  valores imputados (TC – fls. 3558):  Fl. 3820DF CARF MF     16   Não  se  olvide,  ainda,  que  a  ação  fiscal  foi  finalizada  em  2013  e  este  julgamento  ocorre  em  2017,  ou  seja,  além  do  período  sob  fiscalização  em  que  poderia  ter  comprovado as devoluções que teriam ocorrido, a recorrente ainda dispôs de mais de três anos  para carrear aos autos os documentos questionados. Não o fez.  Ora, existem normas e preceitos de observância direta pelas pessoas jurídicas  estabelecidas, pelos profissionais  responsáveis pela escrituração e por  seus administradores e  sócios,  não  se  olvidando  que  a  escrituração  só  faz  prova  a  favor  da  pessoa  jurídica  quando  revestida e dotada de todos os requisitos intrínsecos e extrínsecos que compõe sua estrutura e  suportada por documentação idônea e contemporânea aos fatos.  A respeito do tema:  √ ­ Decreto­lei nº 486, de 3 de março de 1969:   Art. 8º ­ Os livros e fichas de escrituração mercantil somente provam a favor  do comerciante quando mantidos com observância das formalidades legais.   √  ­  Código  Civil  Brasileiro  (Lei  nº  10.406,  de  10  de  janeiro de 2002):   Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as  pessoas  a  que  pertencem,  e,  em  seu  favor,  quando,  escriturados  sem  vício  extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios.  Também a linha jurisprudencial:  ASSUNTO:  ESCRITURAÇÃO.  FORÇA  PROBANTE.  A  escrituração contábil mantida com observância das disposições  legais somente  faz prova a  favor do contribuinte dos  fatos nela  registrados  se  forem  comprovados  por  documentos  hábeis  e  idôneos, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos  legais.  (Acórdão  CARF  nº  1402­000.290  –  09/11/2010  –  Relator  Antonio José Praga de Souza)  Portanto,  não  tendo  a  recorrente  conseguido  apresentar  os  documentos  probatórios que dariam substância aos lançamentos de estorno de vendas que consignou em sua  Fl. 3821DF CARF MF Processo nº 19515.722977/2013­32  Acórdão n.º 1402­002.399  S1­C4T2  Fl. 3.814          17 escrituração  (contas  abaixo),  o  trabalho  fiscal  se  robusteceu  e  as  imputações  foram  feitas  corretamente.  Contas de redução de vendas da recorrente (cf. TC – fls. 3554):    Quanto  às  arguições  de  que  não  teria  a  Fiscalização  considerado  as  antecipações  pagas  e  as  eventuais  retenções  sofridas  no  ano­calendário  das  autuações,  como  bem  observado  pela  decisão  recorrida  (aqui  adotada  neste  aspecto),  tratam­se  de  “valores  escriturados e que já foram utilizados pelo contribuinte na apuração de suas bases de cálculos” (Ac.  DRJ  –  fls.  3724)  e  acerca  de  uma  possível  desconsideração  de  prejuízos  e  base  de  cálculo  negativa por ocasião dos  lançamentos,  basta ver­se os  autos  de  infração de  IRPJ  e de CSLL  para se comprovar a inocorrência deste fato.  Confira­se (AI – fls. 3567):    Pelo  exposto,  encaminho meu voto no  sentido de NEGAR PROVIMENTO  ao recurso voluntário, mantendo a decisão recorrida naquilo que restou sob julgamento.  É como voto.  Brasília (DF), em 15 de fevereiro de 2017.     (documento assinado digitalmente)  Paulo Mateus Ciccone – Redator designado     Fl. 3822DF CARF MF     18                 Fl. 3823DF CARF MF

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Numero do processo: 10510.002164/2007-50
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Dec 12 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Wed Feb 08 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/03/2003 a 31/12/2004 APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI Nº 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVERTIDA NA LEI Nº 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009. Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo. Recurso Especial do Procurador Provido.
Numero da decisão: 9202-004.816
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento. Votou pelas conclusões a conselheira Patrícia da Silva. (assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Presidente em exercício e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em exercício), Maria Helena Cotta Cardozo, Patrícia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior, Gerson Macedo Guerra e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
Nome do relator: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
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9202­004.816  –  2ª Turma   Sessão de  12 de dezembro de 2016  Matéria  RETROATIVIDADE BENIGNA, NATUREZA DA MULTA NOS  LANÇAMENTOS PREVIDENCIÁRIOS ANTERIORES A MP 449/2008,  CONVERTIDA NA LEI 11.941/2009  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  VIACAO SAO PEDRO LTDA    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/03/2003 a 31/12/2004  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  PRINCÍPIO  DA  RETROATIVIDADE  BENIGNA.  LEI  Nº  8.212/1991,  COM  A  REDAÇÃO  DADA  PELA  MP  449/2008,  CONVERTIDA  NA  LEI  Nº  11.941/2009.  PORTARIA  PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009.   Na aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre dispositivos,  percentuais  e  limites. É necessário,  antes  de  tudo,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.  O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria  PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito  passivo.  Recurso Especial do Procurador Provido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito,  em dar­lhe provimento. Votou pelas  conclusões a conselheira Patrícia da Silva.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 51 0. 00 21 64 /2 00 7- 50 Fl. 480DF CARF MF Processo nº 10510.002164/2007­50  Acórdão n.º 9202­004.816  CSRF­T2  Fl. 0          2   (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Presidente em exercício e Relator  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Luiz  Eduardo  de  Oliveira  Santos  (Presidente  em  exercício),  Maria  Helena  Cotta  Cardozo,  Patrícia  da  Silva,  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior,  Gerson Macedo Guerra e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.  Relatório  O presente recurso foi objeto de julgamento na sistemática prevista no art. 47, §§ 1º  e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de junho de 2015. Portanto, adoto o  relatório objeto do processo paradigma deste julgamento, n° 10380.005876/2007­53.  A divergência em exame reporta­se à aplicação do princípio da  retroatividade  benigna  previsto  no  artigo  106,  inciso  II,  alínea  “c”,  do  CTN,  em  face  das  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na  Lei nº 11.941/2009.  A Fazenda Nacional interpôs recurso especial requerendo que a  retroatividade  benigna  fosse  aplicada,  essencialmente,  pelos  critérios  constantes  na  Portaria  PGFN/RFB  nº  14  de  04  de  dezembro de 2009.   Cientificado, o sujeito passivo não apresentou contrarrazões.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Relator  Este  processo  foi  julgado  na  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão 9202­004.792, de  12/12/2016, proferido no julgamento do processo 10380.005876/2007­53, paradigma ao qual o  presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio  nos  termos  regimentais,  o  inteiro  teor do voto proferido naquela decisão (Acórdão 9202­004.792):  O  Recurso  Especial  interposto  pela  Fazenda  Nacional  é  tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,  portanto deve ser conhecido.  Fl. 481DF CARF MF Processo nº 10510.002164/2007­50  Acórdão n.º 9202­004.816  CSRF­T2  Fl. 0          3 Cinge­se  a  controvérsia  às  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP nº 449/2008, convertida  na Lei nº 11.941/2009, quando mais benéfica ao sujeito passivo.  A solução do litígio decorre do disposto no artigo 106, inciso II,  alínea “a” do CTN, a seguir transcrito:  Art. 106. A lei aplica­se a ato ou fato pretérito:  I  ­  em  qualquer  caso,  quando  seja  expressamente  interpretativa,  excluída  a  aplicação  de  penalidade  à  infração dos dispositivos interpretados;   II ­ tratando­se de ato não definitivamente julgado:  a) quando deixe de defini­lo como infração;  b)  quando  deixe  de  tratá­lo  como  contrário  a  qualquer  exigência de ação ou omissão, desde que não  tenha  sido  fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento  de tributo;  c)  quando  lhe  comine  penalidade  menos  severa  que  a  prevista  na  lei  vigente  ao  tempo  da  sua  prática.  (grifos  acrescidos)  De inicio, cumpre registrar que a Câmara Superior de Recursos  Fiscais (CSRF), de forma unânime pacificou o entendimento de  que  na  aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco a  simples comparação entre dispositivos,  percentuais  e  limites.  É  necessário,  basicamente,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao mesmo  tipo  de  conduta.  Assim,  a  multa de mora prevista no art. 61 da Lei nº 9.430, de 1996, não é  aplicável  quando  realizado  o  lançamento  de  ofício,  conforme  consta do Acórdão nº 9202­004.262  (Sessão de 23 de  junho de  2016), cuja ementa transcreve­se:  AUTO  DE  INFRAÇÃO  ­  OBRIGAÇÃO  ACESSÓRIA  ­  MULTA  ­  APLICAÇÃO NOS LIMITES DA  LEI  8.212/91  C/C  LEI  11.941/08  ­  APLICAÇÃO  DA  MULTA  MAIS  FAVORÁVEL  ­  RETROATIVIDADE  BENIGNA  NATUREZA DA MULTA APLICADA.  A  multa  nos  casos  em  que  há  lançamento  de  obrigação  principal lavrados após a MP 449/2008, convertida na lei  11.941/2009,  mesmo  que  referente  a  fatos  geradores  anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.  AUTO DE  INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E  ACESSÓRIA  ­  COMPARATIVO  DE  MULTAS  ­  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  RETROATIVIDADE  BENIGNA.  Fl. 482DF CARF MF Processo nº 10510.002164/2007­50  Acórdão n.º 9202­004.816  CSRF­T2  Fl. 0          4 Na  aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre percentuais e limites. É necessário, basicamente, que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao  mesmo  tipo  de  conduta. Se as multas por descumprimento de obrigações  acessória e principal foram exigidas em procedimentos de  ofício,  ainda  que  em  separado,  incabível  a  aplicação  retroativa  do art.  32­A,  da Lei  nº  8.212,  de 1991,  com a  redação  dada  pela  Lei  nº  11.941,  de  2009,  eis  que  esta  última  estabeleceu,  em  seu  art.  35­A,  penalidade  única  combinando as duas condutas.  A legislação vigente anteriormente à Medida Provisória n° 449,  de  2008,  determinava,  para  a  situação  em  que  ocorresse  (a)  recolhimento insuficiente do tributo e (b) falta de declaração da  verba tributável em GFIP, a constituição do crédito tributário de  ofício, acrescido das multas previstas nos arts. 35, II, e 32, § 5o,  ambos  da  Lei  n°  8.212,  de  1991,  respectivamente.  Posteriormente,  foi  determinada,  para  essa  mesma  situação  (falta de pagamento e de declaração), apenas a aplicação do art.  35­A da Lei n° 8.212, de 1991, que faz remissão ao art. 44 da Lei  n° 9.430, de 1996.  Portanto,  para  aplicação  da  retroatividade  benigna,  resta  necessário  comparar  (a)  o  somatório  das  multas  previstas  nos  arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei n° 8.212, de 1991, e (b) a  multa prevista no art. 35­A da Lei n° 8.212, de 1991.   A  comparação  de  que  trata  o  item  anterior  tem  por  fim  a  aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN  e,  caso  necessário,  a  retificação  dos  valores  no  sistema  de  cobrança, a fim de que, em cada competência, o valor da multa  aplicada no AIOA somado com a multa aplicada na NFLD/AIOP  não  exceda  o  percentual  de  75%.  Prosseguindo  na  análise  do  tema,  também  é  entendimento  pacífico  deste  Colegiado  que  na  hipótese  de  lançamento  apenas  de  obrigação  principal,  a  retroatividade  benigna  será  aplicada  se,  na  liquidação  do  acórdão, a penalidade anterior à vigência da MP 449, de 2008,  ultrapassar  a  multa  do  art.  35­A  da  Lei  n°  8.212/91,  correspondente aos 75% previstos no art. 44 da Lei n° 9.430/96.  Caso  as  multas  previstas  nos  §§  4º  e  5º  do  art.  32  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela MP  449  (convertida  na  Lei  11.941,  de  2009),  tenham  sido  aplicadas  isoladamente  ­  descumprimento  de  obrigação  acessória  sem  a  imposição  de  penalidade  pecuniária  pelo  descumprimento  de  obrigação  principal  ­  deverão  ser  comparadas  com  as  penalidades previstas no art. 32­A da Lei nº 8.212, de 1991, bem  assim  no  caso  de  competências  em  que  o  lançamento  da  obrigação principal  tenha sido atingida pela decadência. Neste  sentido,  transcreve­se  excerto  do  voto  unânime  proferido  no  Acórdão nº 9202­004.499 (Sessão de 29 de setembro de 2016):  Fl. 483DF CARF MF Processo nº 10510.002164/2007­50  Acórdão n.º 9202­004.816  CSRF­T2  Fl. 0          5 Até  a  edição  da  MP  449/2008,  quando  realizado  um  procedimento fiscal, em que se constatava a existência de  débitos  previdenciários,  lavrava­se  em  relação  ao  montante  da  contribuição  devida,  notificação  fiscal  de  lançamento de débito ­ NFLD. Caso constatado que, além  do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação  acessória,  ou  seja,  obrigação  de  fazer,  como  no  caso  de  omissão em GFIP  (que  tem correlação direta com o  fato  gerador),  a  empresa  era  autuada  também  por  descumprimento de obrigação acessória.  Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa ­  art.  35  para  a  NFLD  (24%,  que  sofria  acréscimos  dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100%  da  contribuição  devida  em  caso  de  omissões  de  fatos  geradores  em  GFIP)  para  o  Auto  de  infração  de  obrigação acessória.  Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009,  inseriu o art. 32­A, o qual dispõe o seguinte:  “Art.  32­A.  O  contribuinte  que  deixar  de  apresentar  a  declaração  de  que  trata  o  inciso  IV  do  caput  do  art.  32  desta  Lei  no  prazo  fixado  ou  que  a  apresentar  com  incorreções ou omissões será intimado a apresentá­la ou a  prestar  esclarecimentos  e  sujeitar­se­á  às  seguintes  multas:   I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez)  informações incorretas ou omitidas; e   II – de 2% (dois por cento) ao mês­calendário ou fração,  incidentes sobre o montante das contribuições informadas,  ainda  que  integralmente  pagas,  no  caso  de  falta  de  entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a  20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste  artigo.   § 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso  II  do  caput  deste  artigo,  será  considerado  como  termo  inicial  o  dia  seguinte  ao  término  do  prazo  fixado  para  entrega  da  declaração  e  como  termo  final  a  data  da  efetiva  entrega  ou,  no  caso  de  não­apresentação,  a  data  da  lavratura  do  auto  de  infração  ou  da  notificação  de  lançamento.   § 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas  serão reduzidas:   I – à metade, quando a declaração for apresentada após o  prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; ou   II  –  a  75%  (setenta  e  cinco  por  cento),  se  houver  apresentação  da  declaração  no  prazo  fixado  em  intimação.   Fl. 484DF CARF MF Processo nº 10510.002164/2007­50  Acórdão n.º 9202­004.816  CSRF­T2  Fl. 0          6 § 3o A multa mínima a ser aplicada será de:   I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando­se de omissão de  declaração  sem  ocorrência  de  fatos  geradores  de  contribuição previdenciária; e   II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”   Entretanto,  a  MP  449,  Lei  11.941/2009,  também  acrescentou o art. 35­A que dispõe o seguinte,   “Art. 35­A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às  contribuições  referidas  no  art.  35  desta  Lei,  aplica­se  o  disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de  1996.”   O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o  seguinte:  “Art.  44.  Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas as seguintes multas:  I ­ de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a  totalidade  ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos de declaração inexata “  Com  a  alteração  acima,  em  caso  de  atraso,  cujo  recolhimento  não  ocorrer  de  forma  espontânea  pelo  contribuinte,  levando ao  lançamento de ofício,  a multa a  ser  aplicada  passa  a  ser  a  estabelecida  no  dispositivo  acima  citado,  ou  seja,  em  havendo  lançamento  da  obrigação principal  (a antiga NFLD), aplica­se multa de  ofício  no  patamar  de  75%.  Essa  conclusão  leva­nos  ao  raciocínio  que  a  natureza  da  multa,  sempre  que  existe  lançamento,  refere­se a multa de ofício e não a multa de  mora referida no antigo art. 35 da lei 8212/91.  Contudo,  mesmo  que  consideremos  que  a  natureza  da  multa  é  de  "multa  de  ofício"  não  podemos  isoladamente  aplicar  75%  para  as  Notificações  Fiscais  ­  NFLD  ou  Autos  de  Infração  de  Obrigação  Principal  ­  AIOP,  pois  estaríamos  na  verdade  retroagindo  para  agravar  a  penalidade aplicada.  Por outro lado, com base nas alterações  legislativas não  mais  caberia,  nos  patamares  anteriormente  existentes,  aplicação  de  NFLD  +  AIOA  (Auto  de  Infração  de  Obrigação Acessória) cumulativamente, pois em existindo  lançamento de ofício a multa passa a  ser  exclusivamente  de 75%.  Tendo  identificado  que  a  natureza  da multa,  sempre  que  há  lançamento,  é  de  multa  de  ofício,  considerando  o  princípio  da  retroatividade  benigna  previsto  no  art.  106.  inciso  II,  alínea “c”,  do Código Tributário Nacional,  há  Fl. 485DF CARF MF Processo nº 10510.002164/2007­50  Acórdão n.º 9202­004.816  CSRF­T2  Fl. 0          7 que  se  verificar  a  situação  mais  favorável  ao  sujeito  passivo, face às alterações trazidas.  No  presente  caso,  foi  lavrado  AIOA  julgada,  e  alvo  do  presente  recurso  especial,  prevaleceu  o  valor  de  multa  aplicado nos moldes do art. 32­A.  No  caso  da  ausência  de  informação  em GFIP,  conforme  descrito no relatório a multa aplicada ocorreu nos termos  do art.  32,  inciso  IV, § 5º,  da Lei nº 8.212/1991  também  revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem  por  cento)  da  contribuição  não  declarada,  limitada  aos  limites previstos no § 4º do mesmo artigo.  Face  essas  considerações  para  efeitos  da  apuração  da  situação mais  favorável,  entendo que há que  se observar  qual  das  seguintes  situações  resulta  mais  favorável  ao  contribuinte:  ·  Norma  anterior,  pela  soma  da  multa  aplicada  nos  moldes do art.  35,  inciso  II  com a multa prevista no art.  32,  inciso IV, § 5º, observada a  limitação imposta pelo §  4º do mesmo artigo, ou   · Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco  por cento sobre os valores não declarados, sem qualquer  limitação,  excluído  o  valor  de  multa  mantido  na  notificação.  Levando  em  consideração  a  legislação mais  benéfica  ao  contribuinte,  conforme  dispõe  o  art.  106  do  Código  Tributário  Nacional  (CTN),  o  órgão  responsável  pela  execução do acórdão deve, quando do trânsito em julgado  administrativo,  efetuar  o  cálculo  da  multa,  em  cada  competência, somando o valor da multa aplicada no AI de  obrigação  acessória  com  a  multa  aplicada  na  NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de 75%,  previsto  no  art.  44,  I  da  Lei  n°  9.430/1996.  Da  mesma  forma,  no  lançamento  apenas  de  obrigação  principal  o  valor das multa de ofício não pode exceder 75%. No AI de  obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode  exceder  as  penalidades  previstas  no  art.  32A  da  Lei  nº  8.212, de 1991.  Observe­se  que,  no  caso  de  competências  em  que  a  obrigação  principal  tenha  sido  atingida  pela  decadência  (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150, §  4º,  do  CTN),  subsiste  a  obrigação  acessória,  isoladamente,  relativa  às  mesmas  competências,  não  atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173,  I,  do  CTN,  e  que,  portanto,  deve  ter  sua  penalidade  limitada ao valor previsto no artigo 32­A da Lei nº 8.212,  de 1991.  Fl. 486DF CARF MF Processo nº 10510.002164/2007­50  Acórdão n.º 9202­004.816  CSRF­T2  Fl. 0          8 Cumpre  ressaltar  que  o  entendimento  acima  está  em  consonância  com  o  que  dispõe  a  Instrução  Normativa  RFB  nº  971,  de  13  de  novembro  de  2009,  alterada  pela  Instrução  Normativa  RFB  nº  1.027  em  22/04/2010,  e  no  mesmo diapasão do que estabelece a Portaria PGFN/RFB  nº 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla tanto os  lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação  acessória, em conjunto ou isoladamente.  Neste passo, para os fatos geradores ocorridos até 03/12/2008, a  autoridade  responsável  pela  execução  do  acórdão,  quando  do  trânsito  em  julgado administrativo,  deverá  observar a Portaria  PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009 ­ que se reporta à  aplicação  do  princípio  da  retroatividade  benigna  previsto  no  artigo  106,  inciso  II,  alínea  “c”,  do  CTN,  em  face  das  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias  nos  lançamentos  de  obrigação  principal  e  de  obrigação  acessória,  em  conjunto  ou  isoladamente,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na  Lei nº 11.941/2009. De fato, as disposições da referida Portaria,  a seguir transcritas, estão em consonância com a jurisprudência  unânime desta 2ª Turma da CSRF sobre o tema:  Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009  Art. 1º A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35­A da Lei  nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela  Lei  nº  11.941,  de  27  de maio  de  2009,  às  prestações  de  parcelamento  e  aos  demais  débitos  não  pagos  até  3  de  dezembro  de  2008,  inscritos  ou  não  em  Dívida  Ativa,  cobrados por meio de processo ainda não definitivamente  julgado, observará o disposto nesta Portaria.  Art. 2º No momento do pagamento ou do parcelamento do  débito pelo contribuinte, o valor das multas aplicadas será  analisado  e  os  lançamentos,  se  necessário,  serão  retificados,  para  fins  de  aplicação  da  penalidade  mais  benéfica, nos termos da alínea "c" do inciso II do art. 106  da  Lei  nº  5.172,  de  25  de  outubro  de  1966  ­  Código  Tributário Nacional (CTN).  § 1º Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito,  a  análise  do  valor  das  multas  referidas  no  caput  será  realizada no momento do ajuizamento da execução  fiscal  pela Procuradoria­Geral da Fazenda Nacional (PGFN).  §  2º  A  análise  a  que  se  refere  o  caput  dar­se­á  por  competência.  §  3º  A  aplicação  da  penalidade mais  benéfica  na  forma  deste artigo dar­se­á:  I  ­  mediante  requerimento  do  sujeito  passivo,  dirigido  à  autoridade  administrativa  competente,  informando  e  comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou  Fl. 487DF CARF MF Processo nº 10510.002164/2007­50  Acórdão n.º 9202­004.816  CSRF­T2  Fl. 0          9 II  ­  de  ofício,  quando  verificada  pela  autoridade  administrativa a possibilidade de aplicação.  § 4º Se o processo encontrar­se em trâmite no contencioso  administrativo  de  primeira  instância,  a  autoridade  julgadora  fará  constar  de  sua  decisão  que  a  análise  do  valor das multas para verificação e aplicação daquela que  for mais benéfica, se cabível,  será realizada no momento  do pagamento ou do parcelamento.  Art.  3º  A  análise  da  penalidade mais  benéfica,  a  que  se  refere  esta  Portaria,  será  realizada  pela  comparação  entre  a  soma  dos  valores  das  multas  aplicadas  nos  lançamentos por descumprimento de obrigação principal,  conforme  o art.  35  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação anterior à dada pela Lei nº 11.941, de 2009, e de  obrigações acessórias,  conforme §§ 4º  e 5º do art.  32 da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei nº 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada  na forma do art. 35­A da Lei nº 8.212, de 1991, acrescido  pela Lei nº 11.941, de 2009.  § 1º Caso as multas previstas nos §§ 4º e 5º do art. 32 da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  tenham  sido  aplicadas  isoladamente,  sem a  imposição de penalidade pecuniária  pelo descumprimento de obrigação principal, deverão ser  comparadas com as penalidades previstas no art. 32­A da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  com  a  redação  dada  pela Lei  nº  11.941, de 2009.  § 2º A comparação na forma do caput deverá ser efetuada  em  relação  aos  processos  conexos,  devendo  ser  considerados,  inclusive,  os  débitos  pagos,  os  parcelados,  os não­impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União  e os ajuizados após a publicação da Medida Provisória nº  449, de 3 de dezembro de 2008.  Art. 4º O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35  da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  sobre  as  contribuições  devidas  a  terceiros,  assim  entendidas  outras  entidades  e  fundos,  deverá  ser  comparado  com o  valor das multa  de  ofício  previsto  no art.  35­A daquela  Lei,  acrescido  pela Lei nº 11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico  ao sujeito passivo, será reduzido àquele patamar.  Art.  5º  Na  hipótese  de  ter  havido  lançamento  de  ofício  relativo  a  contribuições  declaradas  na  Guia  de  Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP),  a  multa  aplicada limitar­se­á àquela prevista no art. 35 da Lei nº  8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de  2009.  Fl. 488DF CARF MF Processo nº 10510.002164/2007­50  Acórdão n.º 9202­004.816  CSRF­T2  Fl. 0          10 Em  face  ao  exposto,  dou  provimento  ao  recurso  para  que  a  retroatividade  benigna  seja  aplicada  em  conformidade  com  a  Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009.  Em  face  do  acima  exposto,  voto  por  conhecer  do  Recurso  Especial  da  Fazenda  Nacional  e,  no  mérito,  dar­lhe  provimento,  para  que  a  retroatividade  benigna  seja  aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009.    (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos                              Fl. 489DF CARF MF

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Numero do processo: 11050.000719/2009-18
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 29 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Wed May 10 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Obrigações Acessórias Período de apuração: 09/04/2004 a 29/09/2004 PRESTAÇÃO DE DADOS DE EMBARQUE DE FORMA INTEMPESTIVA. INFRAÇÃO CARACTERIZADA. A prestação de informação de dados de embarque, de forma intempestiva, por parte do transportador ou de seu agente é infração tipificada no artigo 107, inciso IV, alínea "e" do Decreto-Lei 37/66, com a nova redação dada pelo artigo 61 da MP 135/2003, que foi posteriormente convertida na Lei 10.833/2003. ATIPICIDADE DA CONDUTA. INOCORRÊNCIA. A infração cometida no caso concreto está prevista nos artigos 37 e 107, IV, "e", ambos do Decreto-Lei 37/66, com a redação dada pelo artigo 77 da Lei 10.833/04 c/c art. 44 da IN/SRF 28/94, com a redação dada pela IN/SRF 510/05. AGENTE MARÍTIMO. REPRESENTANTE DO TRANSPORTADOR ESTRANGEIRO. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES. LEGITIMIDADE PASSIVA. Respondem pela infração à legislação aduaneira, conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para a sua prática. FALTA DE ELEMENTO ESSENCIAL. INOCORRÊNCIA. A ausência de informações ou informações prestadas a destempo prejudicam o controle aduaneiro, e de modo finalístico, o Erário, nos termos do artigo 237 da Constituição Federal de 1988, de modo que no caso concreto não há violação ao artigo 113, § 2o do CTN.
Numero da decisão: 3401-003.465
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, negou-se provimento ao recurso voluntário apresentado, vencidos os Conselheiros André Henrique Lemos (relator), Augusto Fiel Jorge D'Oliveira, Hélcio Lafetá Reis e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, sendo designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida. Após votação inicial, restaram três teses em debate: (a) a encampada pelo relator; (b) a divergência aberta pelo Conselheiro Eloy Eros da Silva Nogueira, acompanhado pelos Conselheiros Fenelon Moscoso de Almeida, Rodolfo Tsuboi e Rosaldo Trevisan; e (c) a divergência aberta pelo Conselheiro Augusto Fiel Jorge D'Oliveira, acompanhado pelos Conselheiros Hélcio Lafetá Reis e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, no sentido de cancelar a autuação por ter sido fundamentada em norma que não se encontrava vigente ao momento dos fatos. Apreciadas pelo colegiado, na forma regimental, as duas teses menos votadas, prevaleceu o posicionamento do Conselheiro Augusto Fiel Jorge D'Oliveira, acompanhado por todos os demais conselheiros, exceto o relator. Confrontada a tese do Conselheiro Augusto Fiel Jorge D'Oliveira, à qual aderiu o relator, com a do Conselheiro Eloy Eros da Silva Nogueira, prevaleceu esta, pela negativa de provimento. Processo julgado em 30/03/2017. ROSALDO TREVISAN – Presidente. ANDRÉ HENRIQUE LEMOS - Relator. FENELON MOSCOSO DE ALMEIDA - Redator Designado. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan (presidente), Hélcio Lafetá Reis (suplente), Augusto Fiel Jorge D'Oliveira, Eloy Eros da Silva Nogueira, Fenelon Moscoso de Almeida, André Henrique Lemos (relator), Rodolfo Tsuboi e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco (vice-presidente).
Nome do relator: ANDRE HENRIQUE LEMOS
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, negou-se provimento ao recurso voluntário apresentado, vencidos os Conselheiros André Henrique Lemos (relator), Augusto Fiel Jorge D'Oliveira, Hélcio Lafetá Reis e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, sendo designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida. Após votação inicial, restaram três teses em debate: (a) a encampada pelo relator; (b) a divergência aberta pelo Conselheiro Eloy Eros da Silva Nogueira, acompanhado pelos Conselheiros Fenelon Moscoso de Almeida, Rodolfo Tsuboi e Rosaldo Trevisan; e (c) a divergência aberta pelo Conselheiro Augusto Fiel Jorge D'Oliveira, acompanhado pelos Conselheiros Hélcio Lafetá Reis e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, no sentido de cancelar a autuação por ter sido fundamentada em norma que não se encontrava vigente ao momento dos fatos. Apreciadas pelo colegiado, na forma regimental, as duas teses menos votadas, prevaleceu o posicionamento do Conselheiro Augusto Fiel Jorge D'Oliveira, acompanhado por todos os demais conselheiros, exceto o relator. Confrontada a tese do Conselheiro Augusto Fiel Jorge D'Oliveira, à qual aderiu o relator, com a do Conselheiro Eloy Eros da Silva Nogueira, prevaleceu esta, pela negativa de provimento. Processo julgado em 30/03/2017. ROSALDO TREVISAN – Presidente. ANDRÉ HENRIQUE LEMOS - Relator. FENELON MOSCOSO DE ALMEIDA - Redator Designado. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan (presidente), Hélcio Lafetá Reis (suplente), Augusto Fiel Jorge D'Oliveira, Eloy Eros da Silva Nogueira, Fenelon Moscoso de Almeida, André Henrique Lemos (relator), Rodolfo Tsuboi e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco (vice-presidente).

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3401­003.465  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  30 de março de 2017  Matéria  AI ­ ADUANA  Recorrente  OCEANUS AGÊNCIA MARÍTIMA S.A.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS  Período de apuração: 09/04/2004 a 29/09/2004  PRESTAÇÃO  DE  DADOS  DE  EMBARQUE  DE  FORMA  INTEMPESTIVA. INFRAÇÃO CARACTERIZADA.  A prestação de informação de dados de embarque, de forma intempestiva, por  parte do  transportador ou de  seu  agente  é  infração  tipificada no  artigo 107,  inciso  IV,  alínea  "e"  do Decreto­Lei  37/66,  com  a  nova  redação  dada  pelo  artigo  61  da  MP  135/2003,  que  foi  posteriormente  convertida  na  Lei  10.833/2003.  ATIPICIDADE DA CONDUTA. INOCORRÊNCIA.  A infração cometida no caso concreto está prevista nos artigos 37 e 107, IV,  "e", ambos do Decreto­Lei 37/66, com a redação dada pelo artigo 77 da Lei  10.833/04  c/c  art.  44  da  IN/SRF  28/94,  com  a  redação  dada  pela  IN/SRF  510/05.  AGENTE  MARÍTIMO.  REPRESENTANTE  DO  TRANSPORTADOR  ESTRANGEIRO.  RESPONSABILIDADE  POR  INFRAÇÕES.  LEGITIMIDADE PASSIVA.  Respondem pela  infração à  legislação aduaneira,  conjunta ou  isoladamente,  quem quer que, de qualquer forma, concorra para a sua prática.  FALTA DE ELEMENTO ESSENCIAL. INOCORRÊNCIA.  A ausência de informações ou informações prestadas a destempo prejudicam  o  controle  aduaneiro,  e  de modo  finalístico,  o Erário,  nos  termos  do  artigo  237 da Constituição Federal de 1988, de modo que no caso concreto não há  violação ao artigo 113, § 2o do CTN.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 05 0. 00 07 19 /2 00 9- 18 Fl. 164DF CARF MF Processo nº 11050.000719/2009­18  Acórdão n.º 3401­003.465  S3­C4T1  Fl. 165          2 Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  voto  de  qualidade,  negou­se  provimento  ao  recurso  voluntário  apresentado,  vencidos  os  Conselheiros  André  Henrique  Lemos (relator), Augusto Fiel Jorge D'Oliveira, Hélcio Lafetá Reis e Leonardo Ogassawara de  Araújo Branco, sendo designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Fenelon Moscoso  de Almeida. Após votação inicial, restaram três teses em debate: (a) a encampada pelo relator;  (b)  a  divergência  aberta  pelo Conselheiro Eloy  Eros  da Silva Nogueira,  acompanhado  pelos  Conselheiros  Fenelon  Moscoso  de  Almeida,  Rodolfo  Tsuboi  e  Rosaldo  Trevisan;  e  (c)  a  divergência  aberta  pelo  Conselheiro  Augusto  Fiel  Jorge  D'Oliveira,  acompanhado  pelos  Conselheiros  Hélcio  Lafetá  Reis  e  Leonardo  Ogassawara  de  Araújo  Branco,  no  sentido  de  cancelar  a  autuação  por  ter  sido  fundamentada  em  norma  que  não  se  encontrava  vigente  ao  momento  dos  fatos.  Apreciadas  pelo  colegiado,  na  forma  regimental,  as  duas  teses  menos  votadas,  prevaleceu  o  posicionamento  do  Conselheiro  Augusto  Fiel  Jorge  D'Oliveira,  acompanhado  por  todos  os  demais  conselheiros,  exceto  o  relator.  Confrontada  a  tese  do  Conselheiro Augusto Fiel Jorge D'Oliveira, à qual aderiu o relator, com a do Conselheiro Eloy  Eros  da Silva Nogueira,  prevaleceu  esta,  pela  negativa  de  provimento.  Processo  julgado  em  30/03/2017.    ROSALDO TREVISAN – Presidente.    ANDRÉ HENRIQUE LEMOS ­ Relator.    FENELON MOSCOSO DE ALMEIDA ­ Redator Designado.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Rosaldo  Trevisan  (presidente), Hélcio Lafetá Reis (suplente), Augusto Fiel Jorge D'Oliveira, Eloy Eros da Silva  Nogueira, Fenelon Moscoso de Almeida, André Henrique Lemos (relator), Rodolfo Tsuboi e  Leonardo Ogassawara de Araújo Branco (vice­presidente).    Relatório  Trata­se de recurso voluntário, cujo nascedouro se deu por meio de Auto de  Infração  que  exige  da  contribuinte  a  multa  pelo  atraso  na  prestação  de  informações  sobre  veículo ou carga nele transportada, penalidade prevista no art. 107, inciso IV, alínea "e", do DL  37, de 1966, cuja redação foi alterada pela Lei 10.833, de 2003.  No caso concreto, foi impingida a referida multa, referente a apuração de 19  (dezenove) atracações de navios com registros intempestivos dos dados de embarque, ou seja,  informadas após 7 (sete) dias da data de embarque, conforme noticia o Auto de Infração, fl. 09,  do presente PAF e a lista das várias Declarações de Despachos de Exportações ­ DDE's (fl. 04­ 06), as quais correspondem aos fatos geradores de 09/04/2004 a 29/09/2004 (fl. 09).  Fl. 165DF CARF MF Processo nº 11050.000719/2009­18  Acórdão n.º 3401­003.465  S3­C4T1  Fl. 166          3 Inconformada  com  a  autuação,  a  contribuinte  apresentou  impugnação,  tecendo os seguintes argumentos:  a) ausência de tipicidade, vez que não deixou de prestar informações, bem  como  não  é  uma  empresa  de  transporte  internacional,  tampouco  um  agente  de  carga,  não  havendo hipótese para seu enquadramento e não se prestando o art. 107, IV, "e" do DL 37/66  para este desiderato.  b) ilegitimidade passiva, não podendo figurar no pólo passivo da autuação,  posto que é mera agência de navegação marítima, age em nome do Armador e com este não se  confunde,  logo,  não  pode  responder  pessoalmente  por  eventuais  tributos  e/ou  obrigações  acessórias devidos com base no DL 37/66.   Colacionou jurisprudência do E. STF (RE 87.138, de 1979); Súmula 192, do  extinto  TFR  e  também  precedentes  do  STJ  (AGREsp.  2003/0158638­5/PE,  de  2004,  REsp.  223836/RS,  de  2005,  REsp.  148683/SP,  de  1998,  REsp.  132.624/SP,  de  2000,  REsp.  724.295/PE, de 2005, REsp. 170997/SP, de 2005 e REsp. 640.895/PR, de 2004).  c) desconstituição do auto de infração, pois é nítido que o método em que a  Receita Federal agiu, dá ensejo, sem dúvidas, a declaração de nulidade.   d)  desobediência  aos  princípios  da  legalidade  e  da  motivação,  contrariando o art. 37, da CF/88, já que a Administração só respeitou o princípio da legalidade  no atinente à impossibilidade de observância de disposição legal por parte da recorrente, mas  no respeitante é (sic) sua conduta comissiva, quando devia ficar inerte foi ignorada. E ai (sic)  reside a prova de que o fato que gerou o auto de infração não trouxe prejuízo algum, bem como  qualquer  dificuldade  para  os  tramites  (sic)  normais  da  movimentação  de  carga  no  navio  e,  portanto, a multa é desnecessária e até abusiva.  e)  denúncia  espontânea,  sendo  descabida  a  multa,  pois  as  informações  foram prestadas antes que o procedimento fiscal fosse instaurado, e por corolário, incidindo o  art. 138 do CTN c/c art. 102 do DL 37/66.  A  DRJ/FLN  apreciando  todos  os  argumentos  da  contribuinte,  manteve  em  parte a autuação, mantendo­se apenas a parte do crédito tributário referente ao fato gerador de  29/04/2004.  Irresignada  com  a  referida  decisão,  interpôs  a  contribuinte,  recurso  voluntário, basicamente repisando os argumentos asseverados em sua impugnação.  Julgando o feito, a E. Turma deu provimento ao recurso voluntário, aplicando  a denúncia espontânea para afastar a exigência da multa em comento.  Cientificada  do  acórdão mencionado  o Representante  da  Fazenda Nacional  interpôs  recurso  especial  suscitando  divergência  quanto  à  exoneração  da  penalidade  em  comento  por  aplicação  da  denúncia  espontânea  prevista  no  art.  102,  §  2º,  do Decreto­lei  nº  37/1966, com a nova redação dada pela Lei 12.350, de 2010.  O recurso foi admitido por intermédio de despacho do Presidente da Câmara  recorrida, e o contribuinte apresentou contrarrazões.  Fl. 166DF CARF MF Processo nº 11050.000719/2009­18  Acórdão n.º 3401­003.465  S3­C4T1  Fl. 167          4 A  matéria  submetida  à  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  ­  CSRF  restringiu­se, exclusivamente, à possibilidade de aplicar a denúncia espontânea após a alteração  promovida pela Lei 12.350/2010, para afastar a exigência da multa pelo atraso na prestações de  informações sobre veículo ou carga nele transportada.  Em sede do recurso excepcional, aplicou­se a sistemática prevista nos §§ 1º a  3º  do  art.  47  do  RICARF  (recursos  repetitivos),  dando­se  provimento  parcial  ao  recurso  interposto pela Fazenda Nacional, por voto de qualidade, para considerar inaplicável ao caso o  instituto da denúncia espontânea ao caso concreto (art. 138 do CTN e art. 102 do DL 37/66),  pois  este  não  alcança  as  penalidades  exigidas  pelo  descumprimento  do  dever  instrumental  caracterizado pelo atraso na prestação de informação à Administração.  Citou o voto do relator­presidente, precedente da 2a Turma Ordinária da 2a  Câmara da 3a Seção, acórdão 3102­00.988, bem como o proferido no acórdão 3802­002.314, e  ainda, nos autos da AC 5005999­81.2012.404.7208/SC, da 2a Turma do TRF da 4a Região.  Ato  contínuo,  decidiu  que  a  denúncia  espontânea  é  questão  prejudicial  de  mérito, impedindo o julgamento das demais questões, devendo o processo retornar à instância  a  quo  para  apreciação  das  demais  questões  trazidas  no  recurso  voluntário  e  que  não  foram  objeto de deliberação da E. CSRF.  Em  razão  disso,  deu­se  ciência  da  decisão  ao  contribuinte,  e  após,  ascenderam  os  autos  para  manifestação  do  Colegiado  desta  3a  Seção  quanto  aos  demais  argumentos expendidos pelo contribuinte em seu recurso voluntário.  É o relatório.  Voto Vencido  Conselheiro André Henrique Lemos, relator  O  recurso  voluntário  é  tempestivo  e  preenche  os  requisitos  formais  de  admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento.  A questão se restringe na autuação fiscal, por ter a Recorrente, supostamente,  infringido  o  art.  102,  §  2º,  do  Decreto­lei  nº  37/1966,  com  a  nova  redação  dada  pela  Lei  12.350, de 2010, ou seja, tivera a Recorrente prestado informações no Siscomex, referente ao  embarque no prazo superior a 7 (sete) dias como exige o ordenamento.  Como se viu, o argumento da denúncia espontânea foi enfrentado e julgado  em desfavor do contribuinte­recorrente por decisão da E. CSRF, restando a análise dos demais  temas, quais sejam:  1) Ilegitimidade passiva (já relatado).  2) Do não enquadramento da multa prevista na alínea "e", IV, art. 107, do DL  37/66 (ausência de tipicidade), também já relatado.  3)  falta  de  elemento  essencial  para  a  validade  da  autuação  ­  disse  o  Recorrente  que  não  há  no  caso  concreto  um  fim  específico  e  próprio  que  justificasse  a  Fl. 167DF CARF MF Processo nº 11050.000719/2009­18  Acórdão n.º 3401­003.465  S3­C4T1  Fl. 168          5 penalidade, a teor do art. 113, § 2° do CTN, sendo faltante o elemento essencial da finalidade  "no  interesse  da  arrecadação  ou  fiscalização  dos  tributos",  não  restando  qualquer  prejuízo  arrecadatário ou fiscalizatório.  O  recurso  voluntário  merece  prosperar  em  parte,  somente  no  tocante  à  aplicação  da  multa  no  tempo,  respeitando  a  vigência  da  Instrução  Normativa  510,  de  15/02/2005, como se perceberá a seguir.  Quanto à legitimidade, entendo que os artigos 95, I do DL 37/66 c/c o artigo  135, II, do CTN, resolvem a questão, respectivamente:  "Art. 94 ­ Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou  involuntária,  que  importe  inobservância,  por  parte  da  pessoa  natural ou jurídica, de norma estabelecida neste Decreto­Lei, no  seu regulamento ou em ato administrativo de caráter normativo  destinado a completá­los.  Art. 95 ­ Respondem pela infração:  I ­ conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma,  concorra para sua prática, ou dela se beneficie;(...)"  "Art.  135.  São  pessoalmente  responsáveis  pelos  créditos  correspondentes  a  obrigações  tributárias  resultantes  de  atos  praticados com excesso de poderes ou  infração de  lei,  contrato  social ou estatutos:  I ­ as pessoas referidas no artigo anterior;  II ­ os mandatários, prepostos e empregados;(...)"  Deste modo, na condição de agência marítima e mandatário do transportador  estrangeiro,  a  Recorrente  estava  obrigada  a  prestar,  tempestivamente,  as  informações  no  Siscomex, e assim não procedendo, cometeu a infração contida na alínea "e" do inciso IV do  artigo 107 do DL 37/66, com a redação dada pelo artigo 77 da Lei 10.833/2003, respondendo,  pessoalmente pela infração em comento.  A Recorrente cita a Súmula 192 do extinto Tribunal Federal de Recursos:  "O  agente  marítimo,  quando  no  exercício  exclusivo  das  atribuições  próprias,  não é  considerado  responsável  tributário,  nem se equipara ao transportador para efeitos do Decreto­Lei nº  37, de 1966."  Esta Súmula restou superada ao longo do tempo, mormente pela redação do  artigo  32,  I  do  DL  37/66,  dada  pelo  DL  2.472/1988  e  do  inciso  II,  do  parágrafo  único  do  mesmo artigo, dada pela MP 2158­35/2001:  "Art  .  32.  É  responsável  pelo  imposto:  (Redação  dada  pelo  Decreto­Lei nº 2.472, de 01/09/1988)  I  ­ o  transportador, quando  transportar mercadoria procedente  do  exterior  ou  sob  controle  aduaneiro,  inclusive  em  percurso  interno; (Incluído pelo Decreto­Lei nº 2.472, de 01/09/1988)  Fl. 168DF CARF MF Processo nº 11050.000719/2009­18  Acórdão n.º 3401­003.465  S3­C4T1  Fl. 169          6 Parágrafo único. É responsável solidário:  .(Redação dada pela  Medida Provisória nº 2158­35, de 2001)  II  ­  o  representante,  no  País,  do  transportador  estrangeiro;  (Redação dada pela Medida Provisória nº 2158­35, de 2001)"  Demais disso, a solidariedade tributária passiva está contida nos artigos 121,  parágrafo único, II, 124, I e II e 128, todos do CTN, respectivamente, a saber:  "Art.  121.  Sujeito  passivo  da  obrigação  principal  é  a  pessoa  obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.  Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz­ se:  II  ­  responsável,  quando,  sem  revestir  a  condição  de  contribuinte,  sua  obrigação  decorra  de  disposição  expressa  de  lei.  Art. 124. São solidariamente obrigadas:  I  ­  as  pessoas  que  tenham  interesse  comum  na  situação  que  constitua o fato gerador da obrigação principal;  II ­ as pessoas expressamente designadas por lei.  Art.  128.  Sem  prejuízo  do  disposto  neste  capítulo,  a  lei  pode  atribuir  de  modo  expresso  a  responsabilidade  pelo  crédito  tributário  a  terceira  pessoa,  vinculada  ao  fato  gerador  da  respectiva  obrigação,  excluindo  a  responsabilidade  do  contribuinte  ou  atribuindo­a  a  este  em  caráter  supletivo  do  cumprimento total ou parcial da referida obrigação." (grifei).  A  referida  Súmula  192  do  TFR  também  restou  superada  pela  decisão  do  REsp 1.129.430/SP, relator ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJE de 14/12/2010, julgado em  sede de recurso repetitivo, o qual assentou que o agente marítimo, no exercício exclusivo de  atribuições próprias, no período anterior à vigência do Decreto­Lei nº 2.472/88 (que alterou o  art. 32, do Decreto­Lei nº 37/66), não ostentava a condição de  responsável  tributário, porque  inexistente previsão legal para tanto. Todavia, a partir da vigência do Decreto­Lei nº 2.2472/88  já não há mais óbice para que o agente marítimo figurasse como responsável tributário.  Ademais, para os 2 (dois) primeiros argumentos tecidos pela Recorrente em  seu voluntário, este E. Tribunal em inúmeros precedentes idênticos ao caso concreto já teve a  oportunidade  de  se  manifestar,  mantendo  as  autuações,  dentre  outros,  os  acórdãos  3302­ 002.733, 38­02­003.962, 3403­003.252, 3802­001.127 e 3302­002.732.  Por economia, cito apenas a ementa do acórdão 3301­002.972 (17/06/2016):  "Assunto:  Obrigações  Acessórias  Período  de  apuração:  01/01/2004  a  31/12/2004  AGENTE  MARÍTIMO.  LEGITIMIDADE PASSIVA. Por expressa determinação  legal, o  agente marítimo, representante do transportador estrangeiro no  País, é responsável solidário com este em relação à exigência de  tributos  e  penalidades  decorrentes  da  prática  de  infração  à  Fl. 169DF CARF MF Processo nº 11050.000719/2009­18  Acórdão n.º 3401­003.465  S3­C4T1  Fl. 170          7 legislação  tributária.  O  agente  marítimo  é,  portanto,  parte  legítima para figurar no polo passivo do auto de infração.  REGISTRO  NO  SISCOMEX  DOS  DADOS  DE  EMBARQUE.  PRAZO.  O  registro  dos  dados  de  embarque  no  Siscomex  em  prazo superior a 7 dias, contados da data do efetivo embarque,  para  o  transporte  marítimo,  caracteriza  a  infração  contida  na  alínea "e", inciso IV, do artigo 107 do Decreto­Lei n° 37/66.  Recurso de Ofício negado e Recurso Voluntário negado."  Demais  disso,  impende  consignar  que  a Recorrente,  sendo  parte  em  outros  Processos Administrativos Fiscais ­ PAF ­ em casos de prestação de informações referente aos  embarques, portanto, idênticos ao contido no presente feito ­, já obteve manifestação deste E.  Tribunal, como são os processos resultantes dos acórdãos 3102­002.072, 3102­002.073, 3102­ 002.075 e 3102­002.077, cuja ementa abaixo se refere ao primeiro acórdão (sendo as demais  no mesmo sentido):  "Assunto: Obrigações Acessória.  Data do fato gerador: 11/06/2008.  Multa  pela  Prestação  de  Informações  em  Desacordo  com  a  Legislação. Agente Marítimo. Responsabilidade.  Agente  Marítimo  que,  em  nome  próprio,  presta  informações  relativas  ao  embarque  da  mercadoria  em  desacordo  com  o  estabelecido  na  legislação  de  regência,  responde  pela  multa  decorrente do descumprimento de obrigação acessória.  Denúncia Espontânea. Obrigações Acessórias. Descabimento.  As  penalidades  decorrentes  do  descumprimento  de  obrigação  acessória não  se beneficiam da excludente de  responsabilidade  fixada no art. 138 do CTN.  Cobrança de Multa Isolada. Legalidade.  A incidência de multa isolada, escora (sic) Insurge­se (sic) ainda  a  recorrente  contra  a  aplicabilidade,  em  abstrato,  das  multas  que formam a exigência fiscal.  Recurso Voluntário Negado."  Portanto,  no  tocante  às  arguições  de  ilegitimidade  passiva  e  atipicidade  da  conduta não tem razão a Recorrente.  O  terceiro  argumento  articulado  pela  Recorrente  diz  respeito  a  falta  de  elemento  essencial,  defendendo  que  o  descumprimento  do  prazo  não  representaria  qualquer  prejuízo à arrecadação ou fiscalização dos tributos.  O artigo 237 da Constituição Federal de 1988, dispõe:  "Art. 237. A fiscalização e o controle sobre o comércio exterior,  essenciais  à  defesa  dos  interesses  fazendários  nacionais,  serão  exercidos pelo Ministério da Fazenda."  Fl. 170DF CARF MF Processo nº 11050.000719/2009­18  Acórdão n.º 3401­003.465  S3­C4T1  Fl. 171          8 Vê­se que a  fiscalização e o controle sobre o comércio exterior  são  essenciais  à  defesa  dos  interesses  do  Erário  nacional,  portanto,  este  os  bens  jurídicos  tutelados,  não  podendo  o  descumprimento  da  obrigação  acessória,  nesta  hipótese,  se  sobrepor àqueles.  Neste particular fora o voto proferido no acórdão 3102­002.073.  Por estas razões, não há violação ao artigo 113, § 2o do CTN, como afirma a  Recorrente.  Por  fim,  entendo  que  a  autuação  deve  ser  cancelada  com  relação  aos  fatos  geradores  até  o  dia  15/02/2005,  dia  em  que  entrou  em  vigor  a  Instrução  Normativa  SRF  510/2005,  vez  que  até  esta  data  não  existia no  ordenamento  ato  regulamentar  fixando prazo  para prestar informações acerca dos embargos, ou seja, dar eficácia ao at. 37 do DL 37/66, com  a redação dada pela Lei 10.833/2003.  O artigo 37 da IN/SRF 28, de 27/04/1994 (DOU de 28/04/1994, seção 1, pág.  6167), não precisava o prazo para prestar as informações:  "Art.  37.  Imediatamente  após  realizado  o  embarque  da  mercadoria, o transportador registrará os dados pertinentes, no  SISCOMEX,  com  base  nos  documentos  por  ele  emitidos."  (grifei).  A  precisão  sobreveio  com  a  alteração  do mencionado  texto  normativo  por  meio da redação do artigo 1º da IN/SRF nº 510, de 14/02/2005 (Diário Oficial da União, Seção  1, 15/02/2005. p. 21):  "Art.  37.  O  transportador  deverá  registrar,  no  Siscomex,  os  dados  pertinentes  ao  embarque  da  mercadoria,  com  base  nos  documentos por ele emitidos, no prazo de dois dias, contado da  data da realização do embarque."  Vê­se, portanto, que somente a partir de 15/02/2005 é que se fixou prazo para  prestar as informações, logo, até esta data não se deve penalizar o contribuinte.  Neste  sentido  são  os  votos­condutores  dos  acórdãos  3202.000.341  e  3102­ 002.073,  este  tendo  como  parte  a  própria  Recorrente,  a  qual  teve  seu  recurso  voluntário  provido em parte para afastar a exigência aos embarques anteriores a 15/02/2005, cuja ementa  possui o seguinte teor:  "Assunto:  Obrigações  Acessórias  Data  do  fato  gerador:  03/11/2009 Multa pela Prestação de Informações em Desacordo  com a Legislação.   Agente Marítimo. Responsabilidade.  Agente  Marítimo  que,  em  nome  próprio,  presta  informações  relativas  ao  embarque  da  mercadoria  em  desacordo  com  o  estabelecido  na  legislação  de  regência,  responde  pela  multa  decorrente do descumprimento de obrigação acessória.  Fl. 171DF CARF MF Processo nº 11050.000719/2009­18  Acórdão n.º 3401­003.465  S3­C4T1  Fl. 172          9 Denúncia Espontânea. Obrigações Acessórias. Descabimento As  penalidades  decorrentes  do  descumprimento  de  obrigação  acessória não  se beneficiam da excludente de  responsabilidade  fixada no art. 138 do CTN.  Cobrança  de Multa  Isolada.  Legalidade  A  incidência  de multa  isolada, decorrente do descumprimento de obrigação acessória,  encontra­se plenamente amparada pela legislação que disciplina  o Controle Aduaneiro.  Registro Extemporâneo dos Dados de Embarque na Exportação.  Multa  do  Art.  107,  IV,  “e”  do  DL  37/1966  (INsSrf  28/1994  e  510/2005). Vigência e Aplicabilidade.  A  expressão  “imediatamente  após,  constante  da  vigência  original do art. 37 da IN SRF no 28/1994, traduz subjetividade e  não se constitui em prazo certo e induvidoso para o cumprimento  da  obrigação  de  registro  do  prazo  de  registro  dos  dados  de  embarque  na  exportação.  Para  os  efeitos  dessa  obrigação,  a  multa  que  lhe  corresponde,  instituída  no  art.  107,  IV,  “e”  do  Decreto­lei no 37/1966, na redação dada pelo art. 77 da Lei no  10.833/2003,  somente  começou  a  ser  passível  de  aplicação  a  partir de fatos ocorridos a partir de 15/2/2005, data em que a IN  SRF  no  510/2005  entrou  em  vigor  e  fixou  prazo  certo  para  o  registro desses dados no Siscomex.  Recurso Voluntário Provido em Parte."  À mão  de  ilustrar,  atualmente  o  prazo  é  de  7  (sete)  dias  para  se  prestar  as  informações pertinentes ao embarque, a teor da IN/SRF 1.096/2010, que deu nova redação ao  multicitado art. 37.  No  caso  concreto  os  fatos  geradores  são  de  29/04/2004,  logo,  deve  ser  totalmente cancelado o presente auto de infração.  Com essas considerações, dou provimento parcial ao recurso voluntário para  afastar a multa referente aos fatos geradores (embarques) anteriores a 15/02/2005 que, no caso  concreto abrange todos os fatos geradores da autuação.  André Henrique Lemos   Fl. 172DF CARF MF Processo nº 11050.000719/2009­18  Acórdão n.º 3401­003.465  S3­C4T1  Fl. 173          10 Voto Vencedor  Conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida, redator designado    Com  as  vênias  de  praxe,  dissinto  do  entendimento  do  eminente Relator  no  sentido da exclusão do auto de  infração dos  fatos geradores anteriores à  IN/SRF nº 510, de  15/02/2005.  Entendeu o Relator que a autuação deve ser cancelada com relação aos fatos  geradores até o dia 15/02/2005, posto que, antes desta data, não existia regra fixadora de prazo  para se implementar a eficácia do art. 37, do DL nº 37/66, na redação dada pelo art. 77, da Lei  nº 10.833/03.  Argúi  a  relatoria  que  o  art.  37,  da  IN/SRF  no  28,  de  27/04/1994,  ao  estabelecer  que  as  informações  deveriam  ser  prestadas:  "Imediatamente  após  realizado  o  embarque da mercadoria..", não precisava o prazo para prestar as informações e que a precisão  somente sobreveio com a alteração do mencionado texto normativo por meio da redação do art.  1o, da IN/SRF no 510, de 14/02/2005.  Com  essas  razões,  propôs  ao  Colegiado  fosse  dado  provimento  parcial  ao  recurso voluntário.  Entretanto,  foi  correta  a  fiscalização  ao  exigir  a  observância  dos  prazos  de antecedência  de  prestação  de informações,  considerando  intempestivos  os  registros  dos  dados informadas após 7 (sete) dias da data de embarque.  O  caput  do  art.  37,  da  IN/SRF  no  28,  de  27/04/1994  determina  que  "imediatamente" após  realizado o embarque da mercadoria, o  transportador deve  registrar os  dados pertinentes, no Sistema Siscomex, com base nos documentos por ele emitidos.   Por  sua  vez,  a  Noticia  Siscomex  no  105,  de  27/07/1994,  esclareceu  que  o  termo  "imediatamente"  deveria  ser  interpretado  como  em  até  24  (vinte  e  quatro)  horas.  Posteriormente, de acordo com a Noticia Siscomex no 2, de 07/01/2005, o prazo passou a ser  de 7(sete) dias para embarques por via marítima.  Entendeu  a  divergência  não  ser  adequado  o  entendimento  de  que  antes  da  IN/SRF  no  510,  de  15/02/2005,  não  existia  regra  fixadora  de  prazo  para  se  implementar  a  eficácia do art. 37, do DL no 37/66.  A norma do art. 37, do DL no 37/66, possui plena eficácia para determinar a  imediata prestação de informações. Ocorreu que, as Notícias Siscomex supracitadas, apenas,  permitiram que os dados exigidos fossem fornecidos com menor antecedência, nos casos, 48  (quarenta  e oito) horas  [Noticia Siscomex no  105/94]  e 7  (sete) dias  [Noticia Siscomex no  2/05],  após  realizados  os  embarques,  portanto,  interpretando  a  lei  tributária  que  define  infrações de maneira mais favorável ao acusado, na linha do que determina o art. 112, do CTN.  Fl. 173DF CARF MF Processo nº 11050.000719/2009­18  Acórdão n.º 3401­003.465  S3­C4T1  Fl. 174          11 Tendo em vista que a Recorrente não forneceu as informações imediatamente  após realizados os embarques, tampouco, com a menor antecedência permitida, nos casos, 48  (quarenta  e oito) horas  [Noticia Siscomex no  105/94]  e 7  (sete) dias  [Noticia Siscomex no  2/05], não houve respeito aos prazos de antecedência previstos na  legislação de  regência em  questão.  Então,  uma  vez  descumprida  a  obrigação  acessória,  não  há  como  afastar  a  multa aplicada, pois, decorre de lei específica, na forma do art. 37, do DL no 37/66, na redação  dada pelo art. 77, da Lei no 10.833/03, não havendo motivos, no caso, para afastar a aplicação  ou deixar de observar lei válida.  Assim, penso que a presente exigência fiscal, cujo objetivo é desestimular o  descumprimento das obrigações aduaneiras, resulta de adequada subsunção dos fatos às normas  que regem a matéria, de modo que não vislumbro argumentos capazes de invalidar o presente  auto de infração.  Pelo  exposto,  voto  no  sentido  de  negar  provimento  ao  recurso  voluntário,  mantendo­se a exigência fiscal.    Fenelon Moscoso de Almeida                  Fl. 174DF CARF MF

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Numero do processo: 19985.721302/2013-30
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 08 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Tue Mar 07 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2009 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ERRO MATERIAL. INTEMPESTIVIDADE. NULIDADE DO ACÓRDÃO. Constatado equívoco no acórdão recorrido quanto à contagem do prazo recursal, acolhem-se os embargos declaratórios para reconhecer a nulidade do julgado, devido à existência de erro material. RECURSO VOLUNTÁRIO. INTEMPESTIVIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Deixa-se de apreciar o recurso voluntário interposto fora do prazo estabelecido no art. 33 do Decreto nº 70.235, de 1972. Embargos Acolhidos.
Numero da decisão: 2401-004.610
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos embargos de declaração, e, no mérito, acolhê-los, com efeitos infringentes, para: a) sanando a contradição apontada, declarar nulo o Acórdão 2401-004.383; e b) não conhecer do recurso voluntário, por intempestividade, nos termos do voto do relator. (assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier Lazarini - Presidente (assinado digitalmente) Cleberson Alex Friess - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Miriam Denise Xavier Lazarini, Maria Cleci Coti Martins, Carlos Alexandre Tortato, Cleberson Alex Friess, Luciana Matos Pereira Barbosa, Rayd Santana Ferreira, Márcio de Lacerda Martins e Andréa Viana Arrais Egypto.
Nome do relator: CLEBERSON ALEX FRIESS
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1082; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S2­C4T1  Fl. 75          1 74  S2­C4T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  19985.721302/2013­30  Recurso nº               Embargos  Acórdão nº  2401­004.610  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  8 de fevereiro de 2017  Matéria  IRPF: AJUSTE ­ GLOSA. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS  Embargante  FAZENDA NACIONAL  Interessado  MARIA LÚCIA REGNIER GUIMARÃES    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Ano­calendário: 2009  EMBARGOS  DE  DECLARAÇÃO.  ERRO  MATERIAL.  INTEMPESTIVIDADE. NULIDADE DO ACÓRDÃO.  Constatado  equívoco  no  acórdão  recorrido  quanto  à  contagem  do  prazo  recursal, acolhem­se os embargos declaratórios para reconhecer a nulidade do  julgado, devido à existência de erro material.  RECURSO  VOLUNTÁRIO.  INTEMPESTIVIDADE.  NÃO  CONHECIMENTO.  Deixa­se  de  apreciar  o  recurso  voluntário  interposto  fora  do  prazo  estabelecido no art. 33 do Decreto nº 70.235, de 1972.  Embargos Acolhidos.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 98 5. 72 13 02 /2 01 3- 30 Fl. 75DF CARF MF Processo nº 19985.721302/2013­30  Acórdão n.º 2401­004.610  S2­C4T1  Fl. 76          2   Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  dos  embargos  de  declaração,  e,  no  mérito,  acolhê­los,  com  efeitos  infringentes,  para:  a)  sanando a contradição apontada, declarar nulo o Acórdão 2401­004.383; e b) não conhecer do  recurso voluntário, por intempestividade, nos termos do voto do relator.    (assinado digitalmente)  Miriam Denise Xavier Lazarini ­ Presidente    (assinado digitalmente)  Cleberson Alex Friess ­ Relator    Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Miriam Denise Xavier  Lazarini, Maria Cleci Coti Martins, Carlos Alexandre Tortato, Cleberson Alex Friess, Luciana  Matos  Pereira  Barbosa,  Rayd  Santana  Ferreira, Márcio  de  Lacerda Martins  e Andréa Viana  Arrais Egypto.  Fl. 76DF CARF MF Processo nº 19985.721302/2013­30  Acórdão n.º 2401­004.610  S2­C4T1  Fl. 77          3   Relatório  Tratam­se  de  embargos  de  declaração  opostos  pela  Fazenda  Nacional,  às  fls.  66/69, contra o Acórdão nº 2401­004.383, de minha relatoria, o qual está juntado conforme fls.  57/64.  2.    Alega a embargante a existência de omissão no v. acórdão, dado que o recurso  voluntário foi apresentado extemporaneamente.   2.1    Segundo a Fazenda Nacional, a contribuinte foi intimada da decisão de primeira  instância em 14/3/2014  (fls. 48), porém  interpôs o  recurso voluntário  somente em 17/4/2014  (fls. 50), ou seja, após transcorrido o lapso temporal de 30 (trinta) dias previsto em lei para sua  apresentação.  3.    Os  autos  digitais  foram  enviados  à  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional  em  11/8/2016, conforme fls. 65, que interpôs os embargos de declaração em 25/8/2016 (fls. 70).  4.    Os aclaratórios foram admitidos por meio de despacho do presidente da Turma,  Conselheira  Miriam  Denise  Xavier  Lazarini,  cujo  processo  foi  devolvido  para  relatoria  e  inclusão em pauta de julgamento (fls. 72/73).      É o relatório.  Fl. 77DF CARF MF Processo nº 19985.721302/2013­30  Acórdão n.º 2401­004.610  S2­C4T1  Fl. 78          4   Voto               Conselheiro Cleberson Alex Friess – Relator  5.    Preenchidos os requisitos de admissibilidade dos embargos de declaração, passo  ao  exame  de  mérito  (art.  65,  §  1º,  do  Anexo  II  do  Regimento  Interno  do  Conselho  Administrativo  de Recursos  Fiscais  (RICARF),  aprovado  pela  Portaria MF  nº  343,  de  9  de  junho de 2015). 1  6.    Quanto  à  análise  da  tempestividade  do  recurso  voluntário  protocolado  pela  contribuinte,  o  voto­condutor  do  acórdão  recorrido  posicionou­se  pelo  atendimento  do  requisito  de  admissibilidade  recursal,  adotando  o  dia  17/3/2014  como  data  da  ciência  da  decisão de primeira instância (item 4, fls. 59).  7.    Acontece  que  o  aviso  de  recebimento  de  fls.  48,  relacionado  à  ciência  do  acórdão de primeira instância, contém 2 (duas) datas de entrega:   (i)  uma,  em  14/3/2014,  escrita  pelo  recebedor  do  objeto,  constando ainda uma  informação de  insucesso de entrega  em  relação  a  essa mesma  data,  com  a  observação  de  "s/doc"  (1ª  tentativa); e   (ii)  outra,  em  17/3/2014,  constante  do  carimbo  aposto  pelos  Correios.  8.    Em  visto  disso,  o  voto  deveria  ter  examinado  as  circunstâncias  fáticas  acima,  ainda que  após  a deliberação  do  colegiado  a Turma mantivesse  a  tempestividade  do  recurso  voluntário.  9.    Contudo, existe uma questão prejudicial à análise das ponderações da Fazenda  Nacional. É que houve equívoco do relator na própria contagem do prazo de interposição do  recurso voluntário protocolado pela contribuinte.  10.    Como  sabido,  a  análise  dos  requisitos  de  admissibilidade  recursal  configura  matéria  de  ordem  pública,  não  havendo  óbice  que  a  correção  de  erro  material  relativa  à  contagem  do  prazo  recursal  possa  ser  determinada  em  sede  de  embargos  declaratórios,  atribuindo­lhe, inclusive, efeitos infringentes.                                                              1 Tempestividade, conforme §§ 3º, 5º e 6º do art. 7º da Portaria MF nº 527, de 9 de novembro de 2010.  Fl. 78DF CARF MF Processo nº 19985.721302/2013­30  Acórdão n.º 2401­004.610  S2­C4T1  Fl. 79          5 11.    Pois bem. Das decisões de primeira instância, cabe recurso voluntário dentro de  trinta dias,  contados da ciência do  acórdão. Nesse  sentido, prescreve o art. 33 do Decreto nº  70.235, de 6 de março de 1972, "in verbis":  Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial,  com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência  da decisão.  12.    Segundo registrou o acórdão embargado, intimada em 17/3/2014, por via postal,  da  decisão  do  colegiado  de  primeira  instância,  às  fls.  47/48,  a  recorrente  apresentou  recurso  voluntário no dia 17/4/2014 (fls. 50/51).  13.    Vale dizer, ao se adotar a ciência da decisão de primeira instância em 17/3/2014,  segunda­feira,  por  via  postal,  seria  conferido  à  contribuinte  prazo  de  trinta  dias  para  interposição de recurso. Com isso, o  termo do prazo recursal  iniciaria em 18/3,  terça­feira, e  finalizaria no dia 16/4/2014, quarta­feira.  14.    Nada obstante,  o  recorrente protocolou  seu  recurso  somente no dia  17/4/2014,  ou seja, depois de transcorrido o lapso temporal previsto em lei para sua apresentação.  15.    Esclareço que não identifiquei a existência de feriado, tampouco há informação  nos  autos  de  que  a  repartição  não  teve  seu  funcionamento  normal  nos  dias  de  início  e/ou  término da contagem do prazo.  16.    Destarte,  mesmo  nessa  hipótese  mais  benéfica  para  a  contribuinte  no  que  se  refere  à  fixação  do  termo  inicial  do  prazo  recursal,  no  dia  18/3,  o  recurso  foi  interposto  a  destempo. Caso adotada a ciência do acórdão de primeira instância em 14/3, como defende a  Fazenda Nacional, a intempestividade é ainda mais evidente.  17.    É de  se  reconhecer,  portanto,  a  existência de erro material  com a  consequente  nulidade do Acórdão nº 2401­004.383, acostado às fls. 57/64.  18.    Nula  a  decisão  anterior,  o  recurso  voluntário  não  deve  ser  conhecido,  por  intempestivo.  A  decisão  "a  quo"  tornou­se  definitiva,  nos  termos  do  inciso  I  do  art.  42  do  Decreto nº 70.235, de 1972:  Art. 42. São definitivas as decisões:  I  ­  de  primeira  instância  esgotado  o  prazo  para  recurso  voluntário sem que este tenha sido interposto;   (...)  Conclusão  Ante  o  exposto,  voto  por  CONHECER  dos  embargos  declaratórios  e,  no  mérito, ACOLHER OS DECLARATÓRIOS, com efeitos infringentes, para:  (i)  declarar  nulo  o  Acórdão  nº  2401­004.383,  juntado  às  fls.  57/64, pela existência de erro material; e  Fl. 79DF CARF MF Processo nº 19985.721302/2013­30  Acórdão n.º 2401­004.610  S2­C4T1  Fl. 80          6 (ii)  não  conhecer  do  recurso  voluntário  protocolado  pela  contribuinte, acostado às fls. 50/51, por intempestivo.       É como voto    (assinado digitalmente)  Cleberson Alex Friess.                            Fl. 80DF CARF MF

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