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4651522 #
Numero do processo: 10380.001278/2004-62
Turma: Primeira Turma Superior
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Sep 20 00:00:00 UTC 2006
Data da publicação: Wed Sep 20 00:00:00 UTC 2006
Ementa: SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS - OPERAÇÕES DE MÚTUO - FINANCIAMENTO DE PARTE DO ICMS DEVIDO - REDUÇÃO DO VALOR DA DÍVIDA - CARACTERIZAÇÃO – Os incentivos concedidos pelo estado do Ceará no âmbito do PROVIN visando à implantação de indústrias consideradas de fundamental interesse para o desenvolvimento do estado e à interiorização do parque industrial,configura genuína subvenção para investimentos, pois presentes: a) a intenção do estado em transferir capital para a iniciativa privada; e b) o aumento do estoque de capital da pessoa jurídica subvencionada, mediante incorporação dos recursos em seu patrimônio.
Numero da decisão: 107-08.737
Decisão: ACORDAM os Membros da Sétima Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, AFASTAR as preliminares de nulidade e, por maioria de votos, ACOLHER a preliminar de decadência da CSLL, vencidos os Conselheiros Marcos Vinicius Neder de Lima, Albertina Silva Santos de Lima e, no mérito, por maioria de votos, DAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Marcos Vinicius Neder de Lima, Albetina Silva Santos de Lima e Nilton Pêss.
Matéria: CSL - ação fiscal (exceto glosa compens. bases negativas)
Nome do relator: Luiz Martins Valero

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Recorrente : PETROPAR EMBALAGENS S/A. Recorrida : 42 TURMA DRJ - FORTALEZA/CE Sessão de : 20 DE SETEMBRO DE 2006 Acórdão n° : 107-08.737 SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS - OPERAÇÕES DE MÚTUO - FINANCIAMENTO DE PARTE DO ICMS DEVIDO - REDUÇÃO DO VALOR DA DÍVIDA - CARACTERIZAÇÃO - Os incentivos concedidos pelo estado do Ceará no âmbito do PROVIN visando à implantação de indústrias consideradas de fundamental interesse para o desenvolvimento do estado e à interiorização do parque industrial, configura genuína subvenção para investimentos, pois presentes: a) a intenção do estado em transferir capital para a iniciativa privada; e b) o aumento do estoque de capital da pessoa jurídica subvencionada, mediante incorporação dos recursos em seu patrimônio. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por PETROPAR EMBALAGENS S/A. ACORDAM os Membros da Sétima Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, AFASTAR as preliminares de nulidade e, por maioria de votos, ACOLHER a preliminar de decadência da CSLL, vencidos os Conselheiros Marcos Vinicius Neder de Lima, Albertina Silva Santos de Lima e, no mérito, por maioria de votos, DAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Marcos Vinicius Neder de Lima, Albe *na Silva Santos 5,/ ima e Nilton Pêss. A COS rICIUS NEDER DE LIMA "R NIE ¡TE L IZ MAR I • VALER° — • • • : FORMALIZADO EM: O 3 NOV 2006 Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros: NATANAEL MARTINS, HUGO CORREIA SOTERO, RENATA SUCUPIRA DUARTE E CARLOS ALBERTO GONÇALVES NUNES. • 4Ntri MINISTÉRIO DA FAZENDA 4ibrtvg; PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES sti;:rat • SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 Recurso n° : 145117 Recorrente : PETROPAR EMBALAGENS S/A. RELATÓRIO Contra a contribuinte nos autos identificada fora lavrado Auto de infração de Fls. 03/15, para formalização e cobrança de crédito tributário relativo a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, totalizando a época R$ 2.417.639,33 inclusos juros de mora, multa de ofício e multa isolada. Tal Auto de Infração tivera como base a constatação das seguintes infrações: • Falta de adição de rendimentos auferidos em razão de subvenção para capital de giro para efeito de apuração do lucro real, entre os anos calendário 1998 a 2002. A interessada ao ser incluída no Programa de Incentivo ao Funcionamento de Empresas — PROVIN em 17/03/1995, passou a ser beneficiária de incentivos fiscais do Fundo de Desenvolvimento Industrial do Ceará — FDI, que subvenciona parte do ICMS devido pela empresa. Pelos termos em que redigido o contrato, concluiu a autoridade fiscal que tal proveito económico destinara-se a formação de capital de giro, razão pela qual seria imperiosa sua adição na determinação do lucro real. Diante disso, entendeu a fiscalização que o fato da autuada ter contabilizado a referida subvenção transferindo seu valor da conta "ICMS a Recolher (débito) para a conta "Reserva de Subvenção" (crédito) impede que o valor da subvenção integre o lucro líquido a fim de determinar-se o lucro real, posto não tratar-se, ao seu ver, de investimento. Em Fls. 16/21 encontram-se os valores das subvenções transferidos da conta de passivo para a conta de reserva, os quais foram ofertados à tributação. • Constatação, em procedimento de verificações obrigatórias, de diferença entre o valor escriturado e o valor declarado no período compreendido entre outubro de 2001 e abril de 2003. Tal divergência gerou pagamento a menor da CSLL, sendo ao caso, 2 ' ,,:14; C" MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES019;.,..kt SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 aplicada a multa isolada. Em Fls. 28/30 encontram-se os demonstrativos da CSLL Estimativa. A título de enquadramento legal fora apontado o artigo 77, inciso II, do Decreto-lei n° 5.844/43, artigo 149 da Lei n° 5.172/66, artigo 2° e §§ da Lei n° 7.689/88, artigo 19 da Lei n° 9.249/95, artigo 1° da Lei n°9.316/96, artigos 28, 29, 30, 43 e 44, § 1° da Lei n° 9.430/96, artigo 6° da Medida Provisória n°1.858/99 e artigo 841 do RIR/99. Descontente com a exigência da qual conhecera em 16/02/2004, Fl. 03, a contribuinte oferecera em 17/03/2004, tempestiva impugnação de Fls. 99/133 onde defende-se, em síntese, com os seguintes argumentos: - Preliminarmente, após discorrer brevemente sobre a tempestividade do ato, asseverou que a exigência referente ao ano base de 1998 encontra-se fulminada pelo instituto da decadência, tendo em vista tratar-se de contribuição sujeita ao lançamento por homologação. Aduziu, estribando-se nos termos do § 4° do artigo 150 do CTN, que qualquer valor relativo ao período findo em 31/12/1998 somente poderia ser exigido até 31/12/2003. Tendo sido o lançamento efetuado em 11/02/2004, decaiu o Fisco de seu direito de exigir os valores nele constantes. Sobre a decadência, colaciona diversos julgados proferidos por este Conselho; - Ainda como questão preliminar, sugeriu a nulidade do Auto de Infração por entender que o referido documento não preenche os requisitos constantes do Decreto n° 70.235 e na Instrução Normativa SRF n° 94/97. Neste sentido, alegou que o Auto de Infração fora lavrado sem a descrição pormenorizada dos fatos tidos como infrações, sem a emissão de Termo de Constatação e Verificação ou outro relatório que especificasse as irregularidades determinantes para a autuação. Neste tópico traz a lume trechos da doutrina e decisões proferidas por colegiados administrativos e judiciais; 3 • a' `4/- e , • tre -;;;;; MINISTÉRIO DA FAZENDA t PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 - Informou que em 20/12/1993 firmara com o Governo do Estado do Ceará, Protocolo de Intenções cujo objeto seria a implantação de um Grupo de Unidades Industriais no município de Horizonte, para a produção de bases para tapetes e carpetes, telas especiais, tecidos para decoração, entre outros. Pelo teor do aludido Protocolo, entre outros compromissos recíprocos, compromete-se o Governo cearense a garantir-lhe recursos oriundos do Fundo de Desenvolvimento Industrial — FDI; - Assegurou, que embora o citado Protocolo tenha se referido expressamente aos recursos como sendo destinados a formação de capital de giro, na realidade estes se destinavam ao investimento para a implantação das unidades industriais. Ademais, toda a documentação firmada com o Governo do Ceará esclarece que tais recursos provenientes de subvenção estatal seriam utilizados para investimento e não como capital de giro conforme concluiu equivocadamente a autoridade autuante; - Colacionou a legislação pertinente ao FOI — Lei n° 10.367/79 do Estado do Ceará, alterado pelas Leis n° 10.380/80, 11.073/85, 11.524/88 e Decreto n° 22719-A/93, ressaltando que o FOI foi instituído com o objetivo de promover o desenvolvimento das atividades industriais no Estado do Ceará; - Esclareceu que o Protocolo, em sua cláusula sexta, ao tratar do apoio governamental através do FOI, prevê o empréstimo de 100% do ICMS recolhido no prazo legal. O Contrato de Mútuo firmado com o Banco do Estado do Ceará — BEC, prevê a concessão de um empréstimo de execução periódica equivalente a 100% do valor do ICMS recolhido aos cofres estaduais; - Mencionando sempre que os recursos subvencionados pelo Governo do Ceará visavam a implantação de unidade fabril naquele estado, 4 )49 41A-44 s. !Zr . .., 4, MINISTÉRIO DA FAZENDA -%t;1,;,j;` PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES • ,;,41,p• SÉTIMA CÂMARA )•"=';!1-.:1 Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 invocou o artigo 15, I. do Decreto 22.719-A/93, pelo qual apenas os projetos de implantação de indústria seriam beneficiados pelo empréstimo equivalente a 100% do ICMS. Com isso procurou reforçar sua tese, pela qual os recursos obtidos junto ao Governo cearense são destinados a investimento; - Afirmou que a parcela da autuação que se funda na violação ao artigo 443 do RIR/99 é fruto do entendimento equivocado da fiscalização; - Citou o Parecer Normativo n° 112/78, concluindo que as subvenções devem observar os seguintes requisitos: (i) a intenção do subvencionador de destiná-la para investimento; (ii) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. No caso em tela, a subvenção recebida pelo requerente preenche todas as características, razão pela qual pode ser considerada para investimento. Ainda, o mesmo Parecer estabelece que as subvenções relativas a impostos estaduais são para investimento; - Ressaltou que a Própria Secretaria da Receita Federal, ao responder consulta formal, se manifestara no sentido que as subvenções para investimentos podem ser excluídas da apuração do lucro real. Colaciona jurisprudência deste Colegiado que entende como sendo de investimento a subvenção em análise; - Convicta que recebera subvenção para investimento, entendeu ter agido conforme o mandamento contido no artigo 443 do RIR199, registrando o valor correspondente na reserva de capital do patrimônio líquido, preenchendo todas as condições estabelecidas em Lei 5 • MINISTÉRIO DA FAZENDA e 4- PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES • SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 - Considerou inaplicável a multa isolada prevista no artigo 44, IV da Lei n° 9.430/96, alegando que as pessoas jurídicas submetidas a tributação com base no lucro real podem realizar pagamentos mensais por• estimativa, sendo que tais pagamentos são considerados antecipações dos valores devidos ao final do período base, ou seja, em 31/12; - Asseverou que a aplicação da multa isolada tratar-se-ia de imposição de penalidade por suposta falta de cumprimento de obrigação principal (pagamento de tributo). A exigência de penalidade (multa) pressupõe que determinada obrigação (principal ou acessória) tenha sido descumprida. Por essa razão, impõe-se o cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, juntamente com a aplicação da penalidade (multa). A esse respeito, transcreve trecho da doutrina, bem como colaciona Acórdãos proferidos por este Conselho; - Prosseguiu aduzindo que a imposição da referida multa caracteriza dupla penalidade, uma vez que em relação ao período compreendido entre 1998 e 2002, a fiscalização também aplicara a multa de ofício no percentual de 75% sobre o valor da subvenção que deixara de integrar a base de cálculo da contribuição. Corroborando com sua tese transcreve julgados administrativos ; - Atentou para o fato da fiscalização ter lavrado dois distintos Autos de Infração relativos à Contribuição para o PIS e COFINS, cujos valores deveriam ser considerados como dedutíveis na determinação do lucro real. - Insistiu que não cometera qualquer infração que sustentasse a imposição da multa de ofício no percentual de 75%, multa esta que fere princípios constitucionais tributários; 6 }-0 4°44 -a- -V MINISTÉRIO DA FAZENDA '4.° `•24 't PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 30? • 4a-ketrzo. SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 - Insurgiu-se contra a utilização da Taxa Selic, alegando que o referido indexador não fora criado para fins tributários. Cita recente decisão proferida pelo E. STJ, com a qual procurou reforçar seu argumento; - Pleiteou o acolhimento da presente impugnação e o cancelamento integral da exigência relativa a CSLL, multas e juros com o consequente arquivamento do processo administrativo; - Por derradeiro protestou pela juntada posterior de documentos. Apreciada pela 49 Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento de Fortaleza — CE em sessão de 12 de novembro de 2004, a impugnação acima sintetizada restara plenamente infrutífera, uma vez que a referida Turma, ao acompanhar o voto do Relator, optou por manter na integra a exigência inicialmente imposta. Formalizada no Acórdão DRJ/FOR n° 5.208, Fls. 208/231, a decisão de 1° instância sustenta-se nos seguintes fundamentos: • - Inicialmente, ultrapassaram a preliminar de decadência afirmando que nas Contribuições Sociais para a Seguridade Social o prazo para extinção do crédito tributário é de 10 anos cujo contagem inicia-se no 1° dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia Ter sido efetuado, nos precisos termos do artigo 45 da Lei n° 8.212/91. Assim, não há que se falar na aplicação dos prazos dos artigos 150, § 4° e 173 do CTN, e consequentemente, no momento, em decadência; - Da mesma forma restara afastada a preliminar de nulidade, haja vista ter a Turma Julgadora entendido que as infrações apuradas pela fiscalização encontram-se satisfatoriamente descritas em Fls. 04/06 assim como todos os requisitos previstos na legislação de regência foram observados pelo agente autuante. Tanto é que a contribuinte demonstrou saber perfeitamente contra quais acusações se defendia, 7 tre eik MINISTÉRIO DA FAZENDA V . itz PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES ,:;‘2412.e SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 contestando-as uma a uma, inexistindo por conseguinte, qualquer prejuízo a Ampla Defesa; - Ao iniciarem a análise do mérito, esclareceram que nos termos em que firmado o Contrato de Mútuo junto ao Banco do Estado do Ceará — BEC, não restam dúvidas que os recursos decorrentes deste destinam-se ao capital de giro da unidade industrial da empresa. Acresceram que o ponto principal da lide instaurada reside em saber se tais recursos tratam-se de subvenções de capital conforme a ótica da fiscalização, ou subvenções para investimento como pretende fazer crer a defendente; - Com base no entendimento exarado da Decisão SRRF/4° RF n° 49/97, que cuida de caso semelhante ao em tela, reforçada pela Decisão SRRF/3° RF n° 15/97, concluíram que não se configura subvenção para investimento os recursos obtidos junto ao BEC mediante incentivo financeiro concedido pelo Governo do Ceará através do FDI. - Assim, sendo tais recursos destinados a formação de capital de giro, podem estes ser utilizados ao talante da beneficiária, e por serem não vinculados a aplicações específicas, devem integrar a receita bruta da empresa para que se determine o lucro real sujeito a tributação; - Consignaram que diferentemente do que alega a contribuinte, nos termos do item 3.1 do Parecer Normativo CST n° 112/78, nem toda isenção ou redução de tributo configura subvenção; - Em relação ao argumento da defendente, segundo o qual os valores lançados a título de PIS e COFINS em processos distintos devem ser deduzidos da base de cálculo da CSLL, explicaram que a dedutibilidade de tais contribuições de acordo com o regime de competência, restringe-se aos valores apontados na escrita fiscal, sendo inaplicável a valores obtidos em procedimento fiscalizatório; 8 \63 4111; MINISTÉRIO DA FAZENDA rz:',..;,f.• PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES • 4C-s)), SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.00127812004-62 Acórdão n° : 107-08.737 - Entenderam também devida a multa isolada por ser aplicável tal penalidade nos casos onde constatada a falta de recolhimento ou recolhimento insuficiente da Contribuição Social devida por estimativa. Ademais, frisaram que as penalidades expressas no artigo 44 da Lei n° 9.430/96, por estarem vigentes, são de aplicação obrigatória por parte do agente público, haja vista o caráter vinculado de seus atos; - Mantiveram a utilização da Taxa Selic, uma vez que sua aplicação encontra guarida tanto no CTN (artigo 161, § 1 0) quanto na legislação ordinária (artigos 5°, § 3° e 61, § 3 0, da Lei n°9.430/96). Irresignada com o teor amplamente desfavorável do aludido Acórdão, do qual tomara conhecimento em 17/12/2004, Fl. 236, recorre a este 1° Conselho através do Recurso Voluntário de Fls. 240/279, interposto em 14/01/2005 e garantido com o arrolamento de Fls. 282/283. Em suas razões recursais contesta os fundamentos da decisão a quo, reiterando basicamente todos os argumentos dispensados na fase de impugnação, razão pela qual torna-se prescindível reprisá-los. No entanto, inova nos seguintes aspectos: - Quanto a forma como fora afastada a arguição de nulidade, afirma que o Julgador a quo se limitara em descrever os requisitos essenciais para a lavratura do Auto de Infração e concluir que a interessada se defendera por completo das acusações nele constantes. Todavia, o fato de ter se defendido por ocasião da impugnação não significa que seu direito a Ampla Defesa tenha sido exercido por completo, uma vez que diante da carência de fundamentação do Auto de Infração, poderia ter deixado de oferecer argumentos relativos a determinados fatos; - Entende que a manutenção do lançamento resulta de um entendimento equivocado por parte da 4a Turma, corroborado pela 9 . • . , • k 44 • • • MINISTÉRIO DA FAZENDA ;t1.7f.: ri PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES "tefr.:;,(t" ,:.5z,freti). SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 citação do item 3.1 do Parecer Normativo n° 112/78 que refere-se ao II e ao IPI, não guardando relação alguma com o caso em mesa; - Contesta o fato dos Julgadores a quo terem se utilizado de Solução de Consulta em sua fundamentação, ressaltando que o conteúdo dela extraído é aplicável tão somente ao consulente; - Requer o deferimento do Recurso Voluntário e a reforma integral da decisão recorrida para cancelar totalmente a exigência nela mantida, bem como o consequente arquivamento do processo administrativo. É o Relatório. io •• s i • e, t.7.;;- MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES • ..;34-,f1;W> SÉTIMA CÂMARA Processo n° 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 VOTO Conselheiro LUIZ MARTINS VALERO, Relator Recurso tempestivo e que atende os demais requisitos legais. Dele conheço. Não vislumbro o cerceamento do direito de defesa alegado pela recorrente, nem omissão na Decisão recorrida. As matérias que deram origem às exigências tributárias estão perfeitamente descritas no Auto de Infração e em seus anexos e demonstrativos. A defesa da impugnante foi abrangente e todos os seus argumentos foram apreciados pelos julgadores a quo. Afasto, portanto as alegações de nulidade. No mérito, como visto, a matéria em litígio diz respeito à natureza jurídica do incentivo de ICMS concedido pelo governo do estado do Ceará, no âmbito do Programa de Incentivo ao Funcionamento de Empresas — PROVIN. A exigência da multa isolada está diretamente ligada à exigência principal. Para melhor compreensão dos incentivos no âmbito do PROVINI, transcrevemos trechos do Texto para Discussão n° 627 de fevereiro de 1999 1 , intitulado "Ceará: Economia, Finanças Públicas e Investimentos nos Anos de 1986 a 1996", produzido pelo Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada - IPEA no âmbito do Acordo de Cooperação Técnica firmado entre esse instituto e a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) - Projeto BRA 93/011 - Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento (PNUD), que teve como coordenador José Romeu de Vasconcelos, consultor da Diretoria de Política Regional e Urbana do IPEA, e como consultores o professor Manoel Bosco de Almeida e o doutorando Almir Bittencourt da Silva: °Outro dado importante a ser ressaltado é que, em julho de 1997, o número de empresas instaladas e a se instalarem já I Em: http://www.ipea.gov.bripub/td/td_99/td_627.pdf . ISSN n° 1415-4765. Acesso em: 10/08/2006. 11 ke'• •• • MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 supera o total alcançado ao longo do período 1991-94. Esse mesmo resultado ocorre em termos de geração de emprego e volume de investimento. Observa-se também redução do número de empresas localizadas na RMF1 e, em contrapartida, aumento do número de empresas no interior do estado. Esse fato é um provável indicador dos efeitos indutores do mecanismo de incentivos propiciados pelo Programa de Incentivos ao Financiamento de Empresas (PROVIN), em que, como veremos adiante, são concedidos incentivos adicionais expressivos para empresas que se localizam no interior do estado. A tendência de interiorização do processo de industrialização deve-se acentuar em futuro próximo. 5 Apesar disso, observa-se que a RMF ainda concentra um número elevado de empresas incentivadas — cerca de 65,2% do total das empresas instaladas e a se instalarem. Em julho de 1997, do total de empresas, 98 já estavam funcionando, sendo 73 na RMF. Esse conjunto de empresas representava o investimento total de R$ 1 004,4 milhões e a geração de 20,4 mil empregos diretos, perfazendo, respectivamente, 19,1% do investimento total e 21,8% dos empregos diretos previstos. (--.) No FDI destaca-se o Programa de Incentivo ao Funcionamento de Empresas (PROVIN), por meio do qual os investidores farão jus a um financiamento (empréstimo), após a quitação mensal do imposto (ICMS) devido, de 45% do valor pago, no caso de plantas localizadas na Região Metropolitana de Fortaleza, e de 75%, para plantas localizadas fora da RMF. A época da quitação do empréstimo, as empresas terão um rebate sobre o valor a pagar, variando esse valor em função da localização da planta: de 40% para plantas localizadas na RMF, e de 75%, para as localizadas fora daquela região. Constata-se, pois, que, na efetiva liquidação do empréstimo, as empresas na realidade obtém um subsídio fiscal (uma renúncia fiscal do estado) de 18% e 56,2% do empréstimo devido, para plantas localizadas na RMF ou fora dela, respectivamente. Ressalta-se, no entanto, que esse subsidio ocorre após a fase de financiamento da planta e em função da efetiva geração de receitas operacionais. Isso porque a renúncia fiscal é concedida como uma proporção do ICMS pago. Além do diferencial do incentivo em função da localização das plantas, o programa concede ainda prazos diferenciados para os empréstimos, mantendo, no entanto, o mesmo prazo de carência de 36 meses, independentemente da localização e do prazo do financiamento. O prazo do empréstimo tem duração de no mínimo seis anos, para plantas localizadas na RMF, e no máximo de quinze anos, para plantas localizadas a mais de 500 quilómetros de Fortaleza. Numa faixa intermediária, os prazos estendem-se 12 ‘-'62 4 • e:t.te; Ir:, MINISTÉRIO DA FAZENDA l° PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES • SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 para dez e treze anos, em função também da distância em relação a Fortaleza. No primeiro caso, enquadram-se plantas localizadas até 300 quilômetros de distância; no segundo, aquelas localizadas entre 300 e 500 quilômetros. Adicionalmente aos incentivos mencionados, a Lei n° 12 031, de 1/10/96, e o Decreto n° 24.249, de 25/10/96, que a regulamenta, concedem incentivos às empresas que importam máquinas e equipamentos para suas unidades localizadas no estado, cumulativamente ou não a outros incentivos recebidos. Esses incentivos consistem na desoneração do pagamento do ICMS devido à época do desembarque e desembaraço da mercadoria, estipulando-se seu pagamento para uma data futura, a qual corresponderá à venda das máquinas e equipamentos objetos da desoneração. Do exposto, fica claro que o estado concebeu um sistema poderoso de atração de investimentos industriais, e procurou, ao mesmo tempo, diversificar a estrutura econômica e induzir a interiorização do desenvolvimento industrial. Outro fator relevante diz respeito à natureza dos incentivos concedidos, que constituem, na realidade, um financiamento a longo prazo do capital de giro das empresas, cuja fonte de recursos está nos recolhimentos do ICMS devido ao fisco estadual. Ou seja, a concessão efetiva do empréstimo é parcelada segundo um fluxo regular de recolhimento do imposto devido e se dá em função do desempenho operacional das empresas, ou seja, após sua entrada em operação. Embora exista de fato renúncia fiscal por parte do estado, esta dá-se em função do êxito do empreendimento, da sua concreta realização e, principalmente, sobre o montante do imposto gerado. Ou seja, sobre uma receita adicional obtida em decorrência dos investimentos realizados no estado. Há, portanto, estimulo ao investimento e à produção, sem no entanto comprometer as receitas correntes relativas ao ICMS e sem retirar dos investidores os riscos inerentes à atividade empresarial, que ficam com o empresário e não com o estado. Outro aspecto importante a ser observado é que, pela mecânica do programa de incentivos, cria-se de fato um incentivo ao pagamento do imposto devido, desestimulando, desse modo, a sonegação fiscal. Obviamente um poderoso sistema de incentivos como o propiciado pelo PROVIN, associado à credibilidade do governo em honrar os compromissos assumidos, resultou em um fluxo significativo de empresas e investimentos para o Ceará no período 1987-9T. Parece não restar dúvidas de que o PROVIN importa em renúncia fiscal por parte do estado do Ceará, tendo como veículo indutor o Banco estadual de fomento. Busca-se o desenvolvimento sustentado do estado e a interiorização do investimento. É genuína subvenção concedida pelo poder público, ainda que por via indireta. 13 ., • • • MINISTÉRIO DA FAZENDA tr'fr*" PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 4;S:sikk.g:fr SÉTIMA CÂMARA• Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 Aliás, a fiscalização não coloca em dúvida tratar-se de subvenção. O argumento central do fisco é de que o beneficio se traduz em subvenção de capital de giro, tributáveis, portanto, os valores redutores da conta passiva ICMS a Recolher. Neste ponto importante trazer à baila estudo do eminente Conselheiro desta Câmara Natanael Martins em tese sua, publicada na Revista de Direito Tributário n° 61, fls. 175 a 186, defendida em Congresso patrocinado pelo IDEP, sob coordenação do saudoso Prof. Geraldo Ataliba, então aprovada à unanimidade: • 1. Introdução As subvenções para investimento e as doações possuem tratamento especifico perante a legislação societária e tributária. Com efeito, dispõe o art. 182, § 1°, "d", da Lei 6.404/86: "Art. 182. A conta de capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. § 1°. Serão classificados como reservas de capital as contas que registrarem: d) as doações e as subvenções para investimento.• E complementa o Decreto-lei 1.59807, baixado para harmonizar as normas introduzidas pela legislação societária no âmbito da legislação tributária, com a redação alterada pelo Decreto-lei 1.730/79: "Art. 38. (—)- § 2° - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estimulo à implantação ou expansão de empreendimentos económicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3° e 4° do art. 19, ou b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.' Portanto, do ponto de vista tributário, obedecidas as prescrições legais, subvenções para investimento e as doações feitas pelo Poder Público não são tributadas pelo imposto de renda e, também, pelo fato de serem creditadas diretamente em conta de reserva de capital, não se sujeitam ao Imposto sobre o Lucro Líquido (ILL) de que trata o art. 35 da Lei 7.713/88; tampouco se sujeitam à incidência da 14 \22 :e4N MINISTÉRIO DA FAZENDA .1¡ ••• • PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES • • SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 contribuição social (salvo, quanto se tratar de subvenção derivada do imposto de renda). Mas, não obstante o tratamento tributário aplicável seja de fácil solução, a definição do conceito do que efetivamente pode ser tipificado como subvenção para investimento, inclusive sob a forma de isenção ou redução de impostos, é tormentosa, máxime porque a doutrina pátria é praticamente omissa, com o agravante, ainda, de que o posicionamento da Receita Federal não nos convence, como a seguir veremos. 2. O conceito de subvenção (inclusive sob a forma de isenção ou redução de impostos) e de doações - Opinião da Receita Federal (PNs CST 2/78, 112/78e 113/78) A Coordenação do Sistema de Tributação, através dos Pareceres Normativos em referência, entende em síntese, que: I - Subvenções para investimento são as que apresentam as seguintes características: - a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; - a efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado, e - o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento. II - As isenções ou reduções de impostos só se classificam como subvenções para investimento, se presentes todas as características acima mencionadas. III - As isenções, reduções ou deduções do imposto de renda devido pelas pessoas jurídicas não poderão ser tidas como subvenção para investimento. IV - Doações e subvenções, apesar do traço comum que as unem - a liberalidade - não se confundem. 3. O conceito jurídico de subvenção Na definição de De Plácido e Silva, subvenção é um "auxilio ou ajuda pecuniária que se dá a alguém ou a alguma instituição, no sentido de os proteger, ou para que se realizem ou cumpram os seus objetivos" (Vocabulário Jurídico, r ed., Ed. Forense, vol. IV/1.492). Tecnicamente, o termo é usado para definir o auxílio ou ajuda pecuniária prestada pelos poderes públicos. Não sem razão, na Lei 4.320/64, que instituiu as normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos balanços da União, dos estados, dos municípios e do Distrito Federal, encontramos a expressão subvenções, reforçando assim a idéia de tratar-se de categoria originária do direito administrativo. Porém, se nos parece indiscutível o fato de a expressão subvenção ter-se originado do direito administrativo, indiscutível também nos 15 -44C-44 •• • MINISTÉRIO DA FAZENDA • • PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES •SÉTIMA CÂMARA 4•""fr: /1?›. - ••• Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 parece, afastadas quaisquer considerações metajurldicas, que a subvenção, em qualquer das suas modalidades, dentro do ordenamento jurídico, é uma doação. Outra aliás não é opinião de Souto Maior Borges, lavrada em brilhante estudo sobre a matéria, que trazendo à colação a lição de Julio Neves Borrego, afirma que a subvenção é uma modalidade de doação modal, para afinal, complementar em arguta observação: "... Entretanto, se bem que a subvenção em Direito Civil, constitui uma forma de doação, caracterizando-se, portanto, pelo seu caráter não compensatório, no Direito Público, particularmente no Direito Financeiro, embora também se revista de caráter não remuneratório e não compensatório, deve submeter-se ao regime jurídico público, que impõe alteração nesse caráter não contra-prestacional. A sua gratuidade não exclui então, como no requisito de legitimidade, a ocorrência do interesse público relevante" (RDP 41-42/44-54). Celso Antonio Bandeira de Mello e Geraldo Ataliba, em parecer publicado na Revista de Direito Público, na mesma linha do mestre pernambucano, após discorrerem que subvenção é palavra cujo étimo se encontra em "subventio ("subvenire") e significa socorrer ou ajudar, e que, modernamente, sempre significa ajuda pecuniária, arrematam :"Em direito civil configura uma forma de doação. Isto acentua seu caráter não compensatório" (RDP 20/89) Bulhões Pedreira, exímio tributarista, sobretudo em matéria de imposto de renda, embora não diretamente e apesar de à primeira vista parecer querer diferenciar juridicamente a subvenção da doação, nos comentários que faz a propósito da questão perante o imposto de renda, nos leva à inevitável conclusão de que ambas possuem a mesma identidade jurídica, senão vejamos: 'A legislação tributária denomina de subvenção as transferências de renda e capital recebidas pela pessoa jurídica porque: (a) em regra elas têm origem no setor público e assim são designadas na orçamenta ção e contabilidade públicas e (b) a expressão é usada, com o sentido de transferência de renda, no direito privado (Código Civil, art. 1.172)". Na verdade, a aparente diferença com que o renomado tributarista tratou a matéria repousa tão-somente na idéia de que, apesar de subvenção e doação representarem modalidades de transferência de capital (com idêntica natureza jurídica), a palavra doação "é usualmente empregada para designar o negócio jurídico privado de transferência de capital" (ob. e loc. cit.). Porém, a toda evidência, a subvenção (termo em regra utilizado para denominar transferência de recursos de poderes públicos para pessoas jurídicas privadas ou instituições) ajusta-se ao conceito de doação prescrito no Código Civil: "Art. 1.165. Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu património bem ou vantagens para o de outra, que os aceita". Ora, definido que o termo subvenção ajusta-se ao conceito jurídico de doação, apenas sendo tecnicamente utilizado para designar 16 e sete';s- MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 transferências de recursos efetivadas por pessoas de direito público, à justa aplica-se o comando do art. 109 do CTN que impõe ao hermeneuta e aplicador do direito (tributário) a fiel observância da definição, conteúdo e alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados pelo legislador. 4. O conceito jurídico de isenção ou redução (dedução) tributária É fora de dúvidas que isenção ou redução de impostos não se confundem com a subvenção, visto que possuem natureza jurídica diametralmente opostas. Com efeito, Souto Maior Borges, autor do melhor estudo sobre isenções, no mencionado parecer, após abordar o fato de que, economicamente, isenção e subvenção têm um custo equivalente, o que teoricamente permitiria substituir um dado sistema de isenções por um sistema de subvenção, e chamar a atenção de que esta ordem de consideração, de cunho estritamente econômico, é inteiramente irrelevante para a preocupação do jurista, que trabalha apenas com a realidade normativa, salienta que: "A subvenção é um ato translativo de domínio, que implica sempre um "dere", enquanto a isenção não implica aquisição alguma, implicando, ao contrário, um "non dare" (ob. cit.). Subseqüentemente, explica: "Nesse ponto da exposição, a análise jurídica adentra-se na radical distinção entre isenção tributária e subvenção financeira. Com efeito, enquanto a isenção tributária opera dentro do campo material do princípio de legalidade tributária.... explicitado pelo Código Tributário Nacional (art. 97, VI, e 175, II), a subvenção financeira está claramente excluída desse âmbito. Tanto que dela não cogita o Código Tributário Nacional" 41- 42/44-54). Geraldo Ataliba e Celso Antonio Bandeira de Mello, no já citado parecer, no mesmo diapasão, concluíram: "1. O direito estabelecido por lei, a perceber, do Poder Público, certas importâncias em dinheiro configura subvenção, que se conceitua como ajuda ou auxilio pecuniário. A relação obrigacional dal emergente tem como credor o particular beneficiário e, como devedor, o Poder Público. Não pode, por isso, confundir-se, nem praticamente, com a isenção, que configura exclusão de direito obrigacional cujo credor é o Estado e cujo devedor é um contribuinte" (ob. cit., p. 99). Porém, se é fora de dúvidas que a figura da subvenção não se confunde com a isenção ou redução tributária, inegável que o direito positivo pode conferir a estas efeitos jurídicos idênticos aos conferidos àquela, máxime por razões de ordem econômica. Ora, foi justamente o que ocorreu. O legislador tributário, por razões de ordem evidentemente econômica, textualmente equiparou às subvenções as isenções ou reduções de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos 17 1 • • • ••:' MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES ake • SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 económicos. Ou seja, mediante norma de direito positivo, apesar da diferença conceitual existente entre a figura da subvenção e o regime jurídico da isenção ou redução tributária, tão magnificamente exposta pelo ínclito Souto Maior Borges, o tratamento tributário concedido foi idêntico e dentro desse contexto a matéria deve ser interpretada e aplicada. Dal porque assevera Bulhões Pedreira, sem entrar no mérito das diferenças conceituais existentes entre estas diversas modalidades de incentivo fiscal: "O DL n. 1.598177, para evitar dúvidas, esclarece que o conceito de subvenção para investimento inclui as que revestem a forma de isenção ou redução de impostos concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos" (Imposto sobre a Renda, Pessoa Jurídica, vol. II, p. 688, Rio, Justec Editora, 1979). 5. Crítica aos PN-CST n. 2/78, 112178e 113/78 A Coordenação do Sistema de Tributação, através dos citados pareceres normativos, como visto linhas atrás, entende, além dos demais requisitos legais, ser imprescindível que, para caracterização da figura da subvenção para investimento (inclusive sob a forma de isenção ou redução), "não basta apenas o "animus" de subvencionar para investimento. Impõe-se, também, a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como subvenção para investimento". Ademais, entende ainda a CST (PN CST n. 112/78): "3.3. As isenções ou reduções do Imposto de Renda devido pelas Pessoas Jurídicas, em função dos incentivos fiscais para o desenvolvimento económico regional e setorial, podem, à primeira vista, apresentar, razões de ordem lógica para mostrar o contrário. O Imposto de Renda devido pela Pessoa Jurídica é o indicador do montante da participação do Poder Público no resultado positivo apresentado pela pessoa jurídica. Esse resultado positivo intitulado de lucro real, é pois anterior ao imposto e, portanto, insuscetível de ser por ele influenciado. Em outras palavras, o lucro real é a causa e o imposto o efeito. Em decorrência, o próprio favor fiscal - não computante na determinação do lucro real - é inviável. Se não bastante a lógica pode-se, ainda, acrescentar que se as isenções ou reduções do Imposto de Renda devidos pela Pessoa Jurídica pudessem ser tidas como subvenções para investimentos, desnecessária a regra especificamente estabelecida para elas no § 3° do art. 19 do Decreto-lei n. 1.598/77". Entretanto, a Coordenação do Sistema de Tributação interpretou incorretamente a legislação tributária, como magistralmente demonstra Bulhões Pedreira, dispensando outros comentários: 'A subvenção para investimento e a doação não pressupõem, todavia, aplicação de recursos no ativo permanente da pessoa 18 .• 1.• • Diff MINISTÉRIO DA FAZENDA. - 1*-::::;,fr PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES • SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 jurídica. O capital próprio (assim como o de terceiros) acha-se aplicado, de modo indiscriminado, em todos os elementos do ativo, e a pessoa jurídica pode receber subvenções para investimento ou doações para aumentar o capital de giro próprio. A afirmação do PN-CST n. 112/78 de que só existe subvenção para investimento quando há "a efetiva e especifica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado", não tem fundamento legaL O § 2° do art. 38 do DL n. 1.59857 somente se refere à Implantação ou expansão de empreendimentos econômicos" para identificar a subvenção sob a forma de isenção ou redução de impostos, e não como requisito de toda e qualquer subvenção para investimento. Pode haver transferência de capital sem vincula ção à implantação ou expansão de determinados empreendimentos econômicos: basta que a intenção do doador seja transferir capital e que a pessoa jurídica registre os recursos recebidos como reserva de capitaL O PN-CST n. 112/78 interpreta restritivamente a expressão subvenção para investimento, ao considerar como requisito essencial que os recursos doados sejam aplicados em bens do ativo permanente. Essa interpretação não tem fundamento na leL A legislação tributária classifica todas as subvenções em apenas duas categorias - correntes e para investimento. A que não se classifica em uma delas pertence, necessariamente, à outra, e toda transferência de capital é subvenção para investimento. A palavra investimento, no caso, deve ser entendida nos seus dois sentidos - de criação de bens de produção e de aplicação financeira." E continua o renomado tributarista: 'Não tem procedência a afirmação do PN-CST n. 11258 de que "as isenções, reduções ou deduções do imposto de renda devido pelas pessoas jurídicas não poderão ser tidas como subvenção para investimento". A afirmação, que contradiz a letra do dispositivo legal, baseia-se em dois argumentos: (a) que a norma legal manda não computar no lucro real a subvenção para investimento - e o imposto sobre a renda, que é "efeito do lucro real", não pode logicamente ser computado ou deixar de ser computado no lucro real; e (b) se as isenções ou reduções do imposto devido pelas pessoas jurídicas pudessem ser tidas como subvenções para investimento, seria desnecessária a norma do § 3° do art. 19 do DL n. 1.598/77. O primeiro argumento confunde o imposto (que é a quantidade de moeda que a pessoa jurídica deve à União, como prestação da obrigação tributária) com a subvenção para investimento (que é a quantidade de dinheiro que a União paga à pessoa jurídica como transferência de capital). Na subvenção para investimento sob a forma de isenção ou redução de imposto que lhe é devido para, em seguida, devolver igual importância como transferência de capital, a lei admite a compensação do imposto com a subvenção; a pessoa jurídica pode deixar de pagar o imposto, no todo ou em parte, desde que registre como subvenção recebida da União a importância que deixou de ser paga. Não há, portanto, impossibilidade lógica de tratar 19 113 $5941.44. MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES • SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 como subvenção para investimento o imposto sobre a renda que deixou de ser pago, porque a exclusão do lucro real não é do imposto mas da subvenção. O segundo argumento é igualmente improcedente. Primeiro, porque o fato de existir na lei um dispositivo geral, que conceitua como subvenção para investimento toda e qualquer isenção ou redução do imposto concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos (art. 38, § 2°), e outro especial que dá o mesmo tratamento a determinadas isenções ou reduções (art. 19 §52° e 4°), não autoriza a interpretação de que o dispositivo especial modifica o conteúdo ou exclui a aplicação do geraL Segundo, porque os dois dispositivos não conflitam mas estão articulados, tanto que o art. 38 faz remissão (embora com a citação errada) ao regime do art. 19. Terceiro porque as normas especiais do art. 19 justificam-se por regularem em modalidades de subvenção para investimento para as quais a legislação então em vigor exigia incorporação ao capital, que o DL n. 1.598/77 precisava tratar de modo especial a fim de substituir a capitalização pelo registro em conta de reserva de capitaL O DL n. 1.598/77 baseou-se em anteprojeto de consolidação do imposto sobre o lucro das pessoas jurídicas divulgado pelo Ministério da Fazenda, que mantinha a tradição dos RIR anteriores de tratar as isenções do imposto no Capítulo inicial, como parte da definição das pessoas jurídicas contribuintes; e as isenções da SUDAM e da SUDENE, reguladas nos arts. 31 e seguintes, eram as primeiras normas em que aparecia a figura da subvenção para investimento sob a forma de isenção do imposto. Daí o anteprojeto regular, no art. 36 e seus parágrafos, o tratamento contábil dessas subvenções e a proibição de sua distribuição. A regra geral que exclui do lucro real qualquer modalidade de doação ou subvenção estava corretamente classificada na parte referente à definição da base de cálculo do imposto (art. 211). Por isso, na redação do projeto do DL n. 1.598/77 (que procurou observar a disposição das normas do anteprojeto) aparecem dois preceitos - um especial e outro geral - sobre subvenções para investimentos" (ob. cit. pp. 686-692). 6. A exegese do artigo 385 2° do Decreto-lei n. 1.598/77 e do artigo 182, § 1°., "d", da Lei n. 6.404/76. Para que as colocações feitas até agora possam se harmonizar visando a integração da matéria ao ordenamento jurídico, é imprescindível proceder a uma análise histórico evolutiva da questão que, com certeza, servirá de apoio às definições que procuramos. De início importante consignar que a legislação societária vigente até o advento da Lei 6.404/76 não fazia qualquer alusão às subvenções ou doações. Já a legislação tributária, pela Lei 4.506/64, regulou apenas as subvenções correntes, não fazendo qualquer referência às doações e subvenções para investimento, dispondo nos seguintes termos: 20 • , • ; MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 "Art. 44. Integram a receita bruta operacional: • IV - as subvenções correntes para custeio ou operações, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais? Com base nesse dispositivo legal, os regulamentos do imposto (inclusive o atual) normatizaram a matéria de forma idêntica. Na verdade, foi com o advento da Lei 6.404/76 que pela primeira vez, expressamente a questão das subvenções para investimento e das doações foram reguladas. Em função dessa inovação, o Decreto-lei 1.598/77, no âmbito da legislação do imposto de renda regulou a matéria, dispondo que as subvenções para investimento e as doações, cumpridos os requisitos legais, não seriam tributáveis pelo imposto de renda (art. 38, § 2°). Posteriormente, o Decreto-lei 1.730/79, modificando o § 2° do art. 38 do Decreto-lei 1.598/77, restringiu a não tributação das doações pelo imposto de renda apenas às concedidas pelo poder público. Ora, de plano verifica-se a ilogicidade com que a matéria veio sendo sistematicamente tratada, parecendo evidenciar que o elaborador dos textos legislativos desconhecia (e desconhece) o conceito jurídico de subvenção. Com efeito, a Lei 4.506/64 tratou das subvenções correntes recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado ou de pessoas naturais, numa demonstração evidente de que o tratamento tributário deve ser idêntico, e que o termo subvenção, no dizer de Bulhões Pedreira, comumente utilizado para denominar transferências de recursos públicos, foi utilizado para também abrigar a transferência de recursos privados, em outra demonstração evidente de que para o legislador subvenção é uma modalidade de doação. Ou seja, se o legislador tivesse julgado que subvenção e doação não se confundem, não poderia jamais ter tratado as transferências de recursos públicos e privados como se fossem uma única coisa, pois se dúvidas possam existir quanto à caracterização jurídica das transferências de recursos públicos, dúvidas inexistem em relação às transferências de recursos privados: em qualquer de suas modalidades, caracteriza-se como um ato de doação. Por que então teria o legislador, na Lei 6.404/76 e por reflexo no Decreto-lei 1.598/77, distinguido as subvenções para investimentos •das doações? Este fato estaria demonstrando que subvenção e doação não são expressões sinônimas? A resposta, à vista das considerações feitas no decorrer deste estudo, sem dúvida nos conduz à inevitável afirmação de que o legislador utilizou a expressão subvenção, em sinonimia com o termo doação e que num segundo momento, com o advento do Decreto-lei 1.730/79, que restringiu a não tributação das doações às efetivadas 21 el • • f' • MINISTÉRIO DA FAZENDA • Val:--4 PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES • SÉTIMA CÂMARA- Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 pelo poder público, a sinonimia, foi útil, dada a nova redação que se implementou ao § 2° do art. 38 do Decreto-lei 1.598/77. Nessa linha de raciocínio pela redação atual do art. 38, § 2°, do Decreto-lei 1.598177, depreende-se que as subvenções para investimento não tributáveis pelo imposto de renda abrangem tanto a transferência de recursos promovidos pelo poder público, quanto pelo poder privado, ao passo que as doações não tributáveis limitam- se às transferências de recursos promovidas pelo poder público. Afirmar que subvenção corrente não representa também uma modalidade de doação para dai concluir que os valores correspondentes devem ser contabilizados em resultados, com as conseqüências tributárias reflexas, seria, no mínimo, praticar um contra-senso ilógico e incompreensível. Deveras, como justificar, dentro das regras de hermenêutica e aplicação do direito, o entendimento de que o legislador teve a intenção efetiva de tributar as subvenções correntes e, ao mesmo tempo, a intenção de não tributar as doações, que económica e juridicamente se enlaçam? Diante desses fatos, realmente se evidencia que o legislador não se utilizou de uma linguagem rigorosamente técnica, razão pela qual diante dessa erronia, devemos preservar o conteúdo legislado, função maior do jurista, conforme oportuna lição de Paulo de Barros Carvalho: *A linguagem do legislador é uma linguagem natural penetrada, em certa porção, por termos e locuções técnicas. Nem poderia ser de outra maneira. Os membros das casas Legislativas, em países que se inclinam por um sistema democrático de governo, representam os vários segmentos da sociedade (.. ). Ponderações desse jaez nos permitem compreender o porquê dos erros, impropriedades técnicas, deficiências e equivocidades que os textos legais cursivamente apresentam. Não é, de forma alguma, o resultado de um trabalho cientifico e sistematizado. Principalmente no campo tributário, nos últimos tempos, os diplomas se sucedem numa velocidade espantosa, sem que a cronologia corresponda a um plano preordenado e racional. Ainda que as Assembléias nomeiem comissões encarregadas de cuidar dos aspectos formais e jurídico- constitucionais dos diversos estatutos, prevalece a formação extremamente heterogênea que as caracteriza. Se, de um lado cabe deplorar produção legislativa tão desordenada, por outro, sobressai com enorme intensidade, o labor cientifico do jurista, que nesse momento surge como a única pessoa credenciada a desvelar o verdadeiro conteúdo, sentido e alcance do texto legislado" (Curso de Direito Tributário, 2° ed. p. 314). Logo, por exigência da interpretação do verdadeiro conteúdo, sentido e alcance do texto legislado adequando os termos utilizados pelo legislador aos conceitos jurídicos aplicáveis, concluiu-se que o Decreto-lei 1.598177 derrogou o art. 44 da Lei 4.506/64, de sorte que as transferências de recursos promovidas pelo poder público de qualquer espécie, atendidas as condições impostas, não são 22 )19 • • . 217±::t.,..,•• MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES .4:tairfr• SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 tributáveis pelo imposto de renda, devendo desde logo ser classificadas em conta de reserva de capitaL 7. Contabilização da reserva de capital (valores recebidos a titulo de subvenções para investimento ou de doações) Os valores recebidos pela sociedade com a finalidade de constituir reserva de capital (dentre os quais as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estimulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos) e as doações, na melhor técnica contábil, não devem transitar pela conta de resultados por não representarem, em verdade, lucros auferidos pela empresa. Dai porque tais valores, à medida que recebidos ou auferidos, devem ser creditados diretamente em conta de reserva de capital, como aliás orientam Sérgio de ludicibus, Eliseu Martins e Ernesto Rubens Gelbcke, no excelente Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações: 20.3. Reservas de Capital 20.3. 1. Conceito As reservas de capital são constituídas com valores recebidos pela companhia e que não transitaram pelo resultado como receitas. 20.3.2. Conteúdo e classificação das contas d) Doações e subvenções para investimento I - Doações O valor das doações recebidas pela companhia constituirá reserva de capital. Essas doações poderão ser em dinheiro ou em bens imóveis, móveis ou direitos. II) - Subvenções Tratando-se de subvenções destinadas a investimento (expansão empresarial), devem ser creditadas diretamente nessa conta de reserva de capital doações e subvenções para investimentos para a qual a empresa deve ter subconta por natureza de subvenção recebida." Subseqüentemente, citando um exemplo de subvenção para investimento, sob a forma de restituição de ICM, explicam: "Em decorrência das normas da Lei 6.404/76 e da legislação fiscal impondo o registro desse favor em conta de reserva de capital, o esquema de lançamento a seguir visualizado pode ser apresentado. NO MÊS DE DÉBITO CRÉDITO COMPETÊNCIA ICM faturado nas X vendas O ICM a recolher X 23 1-e) • , 41044 MINISTÉRIO DA FAZENDA tr":•.--41 PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES • ,-;(;1,21/41.1. SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 • Acórdão n° : 107-08.737 NO MÊS DE DÉBITO CRÉDITO COMPETÊNCIA NO RECOLHIMENTO DO ICM a) pelos 100% do X imposto /CM a recolher a Caixa e Bancos X b). pelo valor do incentivo Depósitos Vinculados a liberar a Reserva de Capital e Subvenções X X p/ investimento Esse retorno não é considerado, pois, nem receita nem redução de qualquer despesa, mas sim diretamente como acréscimo do património líquido, (Ed. Atlas, 3° ed., pp. 417 a 419)." Nilton Latorraca que, com rara felicidade, fere ainda a questão da subvenção concedida mediante isenção ou redução de impostos, corroborando as opiniões de ludicibus, Eliseu e Gelbcke, esgotando a questão, esclarece: "21.17 Reservas de Capital 34614084 /eo • A lei distingue claramente as reservas de capital das reservas de lucros, quer quanto à constituição delas, quer quanto ao destino que pode ser dado aos seus saldos. É importante observar que os valores recebidos a esse titulo aumentarão o patrimônio social mas não serão considerados como receita do exercício, nem demonstrados com lucros, irão diretamente para a conta de reserva de capitaL.. • E conjugando a legislação societária à tributária, prossegue Latorraca: tomo já referimos a Lei n. 6.404/76 dispôs que as subvenções para investimentos constituirão reserva de capitaL Isto significa que, em principio não constituem lucro nem estão disponíveis para distribuição como dividendo. O Decreto-lei n. 1.598(77, ao adaptar a legislação fiscal às inovações da Lei das Sociedades por Ações dispôs, em seu art. 38, § 2°, que: As subvenções para investimentos, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidos como estimulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital 24 e • MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES • SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 b) Assim, como condição para obter a exclusão do imposto de renda, as pessoas jurídicas que obtiverem subvenções ou doações deverão creditá-las à reserva de capitaL Até aqui a norma não constitui novidade. Ocorre, porém, que para efeitos dos benefícios fiscais, a norma do art. 38 § 2°, equipara à subvenção a isenção ou a redução de impostos concedidos como estimulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. A Lei n. 6.404 refere-se apenas a doações e subvenções para investimento, o que levaria o intérprete a indagar se não haveria uma aparente incompatibilidade !eget Parece-nos que não. O Decreto-lei n. 1.589 estendeu o uso da reserva de capital para abranger situações que a Lei n. 6.404 não previra. Entender que a reserva de capital, prevista pela Lei n. 6.404, não pode ser usada para registrar a isenção, e a redução concedidas nos termos do art. 38, § 2°, do Decreto-lei n. 1.598, seria tornar esta norma inaplicável. Concluímos, portanto, como única forma capaz de compatibilizar as duas disposições, que o Decreto-lei n. 1.598 ampliou o alcance da norma da alínea do § 1° do art. 182 da Lei n. 6.404 para abranger as hipóteses de redução ou isenção excluídas da tributação, na forma do referido § 2° do art. 38 do Decreto-lei n. 1.598." E enfaticamente conclui: "O Decreto-lei n. 1.598 equiparou, portanto, à subvenção para investimento o acréscimo patrimonial decorrente' das isenções a que ele se refere. Embora essa norma imponha uma condição para efeitos fiscais, a sua realização depende de uma providência de natureza contábil, que terá de ser feita nos registros permanentes, pois seu objetivo final é impedir a distribuição do acréscimo patrimonial subsidiado pelo fisco mediante redução ou isenção tributária" (Direito Tributário, Imposto de Renda das Empresas Ed. Atlas, 1988, pp. 351-354). 8. Contabilização da Provisão para Imposto de Renda (PIR) em face de hipótese de isenção ou de redução do imposto A contabilização da PIR em regra não oferece maiores dificuldades, prevalecendo sempre a idéia de que o imposto efetivamente a pagar é a despesa que deve ser provisionada quando do encerramento de exercício. Mas é bem verdade que à vista do regime de competência contábil e das regras de apuração do lucro real, que admitem exclusões ou inclusões temporárias, contabilmente„ para não ferir esse regime econômico de apuração de resultados, às vezes faz-se necessário pro visionar em despesas, a crédito do passivo, o imposto não exigível no exercício, mas devido futuramente em razão de receitas excluídas de tributação, ou, ao contrário, diferir o lançamento de despesa do imposto exigível no exercício, mas relativo a despesas (provisões) dedutíveis futuramente. Entretanto, se do ponto de vista da ciência contábil a questão da contabilização da PIR em princípio não comportaria maiores considerações do que as até aqui expendidas, em face das 25 4,4;50 • MINISTÉRIO DA FAZENDA • ; Çfr n*. •1/3 PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES,•• ,..% • SÉTIMA CÂMARA Processo n0 : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 interferências que as normas de direito positivo impõem às sociedades, com reflexos na apuração de suas demonstrações financeiras, forçoso concluir ser inarredável também analisar todas as demais normas da legislação tributária. Assim, nessa linha de raciocínio, não se pode deixar de lado a análise do correto tratamento contábil que as subvenções para investimentos concedidas mediante isenção ou redução de imposto de renda, como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, devem receber. Isto porque, se, como quer o legislador (societário e tributário), que os valores relativos às isenções e às reduções tributárias da espécie devem ser creditados diretamente em conta de reserva de capital, para impedir sua distribuição como lucro apurado, visto que o beneficio é concedido a título de acréscimo ao patrimônio (transferência de capital), se, para que isto seja possível, os valores não podem e não devem transitar em conta de resultados, evidente que a provisão do imposto de renda em despesa deve ser constituída pelo valor bruto (isto é, desconsiderando-se os incentivos), retirando- se do passivo criado a parcela destinada à conta de reserva de capital. Nem se diga que essa conclusão seria absurda sob a alegação de que porque a sociedade não pagaria imposto (hipótese de redução), não se justificaria o procedimento técnico contábil. Ora, é exatamente em função da vontade do legislador tributário, que equiparou as isenções ou reduções tributáveis à subvenção, que o tratamento contábil deve ser o acima exposto, pela simples razão de que, por ficção legal, a subvenção, seja de caráter financeiro, seja concedida através das ditas isenções ou reduções tributárias, devem receber idêntico tratamento tributário, ato este, de resto, esgotado pelo eminente Bulhões Pedreira (ob. cit) Nesse particular, aliás, a orientação emanada pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), no oficio circular CVM/PTE n. 309/86, está em perfeita consonância com o direito aplicável à matéria e a melhor técnica contábil: 7. Provisão para Imposto de Renda e incentivos fiscais - na demonstração do resultado do exercício, o imposto de renda devido será provisionado pelo valor bruto a recolher. Em nota explicativa nas demonstrações financeiras deverá ser evidenciada a parcela relativa a incentivos fiscais embutida no valor bruto provisionado e feita referência à disposição legal permissionária da utilização dos incentivos. Nos casos de isenção temporária, o imposto que seria devido será computado para a determinação do resultado líquido do exercício e, posteriormente, transferido para a respectiva reserva de capital, indicando em nossa explicativa, as datas de inicio e término do beneficio". Diante desses fatos, com a devida vênia, causa-nos perplexidade a posição do IBRACON-Instituto Brasileiro de Contadores, que é de opinião que nos casos de isenção ou reduções de imposto sobre a 26 • 41,t' ':1t MINISTÉRIO DA FAZENDA• . , n. t•Er::•? 'w PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES • 45:4-4...e> SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 renda, as demonstrações contábeis devem refletir o encargo do imposto contabilizado pelo seu valor líquido (imposto efetivo a pagar), sob a alegação de que, em virtude do incentivo fiscal, as empresas não efetuam qualquer desembolso nem têm qualquer ônus, não havendo porque onerar o resultado do exercício por um encargo que não existe, de vez que o benefício fiscal é líquido e certo. Ademais, apresenta-se nos também incompreensível apropriar de lucros acumulados à conta de reserva de capital o montante da subvenção concedida, eis que tal procedimento não se ajusta às normas da legislação tributária e societária, porque o trânsito por resultados, a rigor, implicaria computar o valor na base de distribuição de dividendos (teria composto o lucro líquido do exercício), assim como serviria de base de cálculo do imposto sobre o lucro liquido (ILL). Daí porque Modesto Carvalhosa e Nilton Latorraca serem enfáticos ao concluir: "É importante observar que os valores recebidos a esse título aumentarão o patrimônio social, mas não serão considerados como receitas do exercício, nem demonstrados como lucros; irão diretamente para a conta de reserva de capital (Comentários à Lei de Sociedades Anônimas, Ed. Saraiva, 1978, p. 38). Nem se diga que na hipótese vertente a sociedade nada recebeu, pois não é demais repetir que a subvenção é concedida, "ex vi legis", via isenção ou redução tributária, que economicamente tem para o Estado um custo equivalente ao de uma subvenção financeira. 9. Conclusões 1. Juridicamente, a subvenção, em qualquer de suas modalidades, caracteriza-se como uma doação e, quando concedida pelo poder público, desde que registrada em conta de reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, não será tributada pelo imposto de renda. Consequentemente, tampouco servirá de base para cálculo da contribuição social e do imposto sobre o lucro líquido. 2. A subvenção para investimento (deixando de lado o mérito de tratar-se, juridicamente, de uma doação), caracteriza-se em função de sua natureza - de uma transferência de capital sendo irrelevante a destinação do seu valor. Vale dizer, "a palavra investimento, no caso, deve ser entendida nos seus dois sentidos - de criação de bens de produção e de aplicação financeira" (Bulhões Pedreira), jamais como condicionante de que o valor recebido deva estar vinculado à (implantação ou expansão de determinados empreendimentos económicos) aquisição de determinados bens ou direitos sujeitos a imobilização. a As isenções ou reduções tributárias não se confundem, juridicamente, com subvenção. Todavia, quando concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, por ficção legal, equiparam-se às subvenções para investimento, gozando de idêntico tratamento tributário (salvo em 27 • ' , MINISTÉRIO DA FAZENDA • 5;14,!1?-*--. lho % PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES .;,z5411.W> SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 relação às isenções ou reduções do imposto de renda que de qualquer forma se submetem à incidência da contribuição social). 4. Com o advento do Decreto-lei 1.598/77, foi derrogado o art. 44 da Lei 4.506/64. Consequentemente, as transferências de recursos promovidas pelo poder público, de qualquer espécie (para investimentos ou correntes), atendidas as condições impostas, não são tributáveis pelo imposto de renda. 5. As subvenções recebidas pela sociedade, inclusive sob a forma de isenções ou redução tributária, devem se registradas diretamente em conta de reserva de capital, não transitando pela conta de resultados. 6. A provisão para o imposto de renda deve ser contabilizada pelo valor bruto e, posteriormente, do passivo criado, dever ser transferido para a respectiva conta de reserva de capital o montante da isenção ou redução do imposto, concedida como estimulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.' A tese do Dr. Natanael, como visto esgota todas as nuances do tema, cujas conclusões representam exatamente o que penso com relação ao tratamento fiscal das chamadas subvenções, ainda mais no caso em exame onde a fiscalização pretende tributar a redução do passivo como ganho. Esse procedimento equivale a criar lucro tributável fictício, uma vez que o valor, por constituir reserva especial no património liquido, está representado em contas do ativo, esta sim geradoras de receitas tributáveis pelo imposto de renda e pelas contribuições. Assim, o reconhecimento da redução do passivo em conta de reserva, representa o legítimo interesse da pessoa jurídica, valendo-se de previsão legal, gozar da isenção das subvenções para investimento e em estrito atendimento às normas contábeis. A Câmara Superior de Recursos Fiscais, no Acórdão n° CSRF/01-885, já havia decidido: "IRPJ — Subvenções para Investimento — O incentivo fiscal efetivado, com relação à produção sem similar no Estado, mediante restituição dentro de certo prazo a partir de seu recolhimento, de percentagem do /CM devido e recolhido pela empresa beneficiária ao Tesouro do Estado, e que foi investido na própria indústria beneficiária, deve ser entendido como subvenção para investimento, e não subvenção corrente para custeio ou operação." Importante transcrever trechos do voto do Relator desse julgado: 28 • . -4,t?»...t.- MINISTÉRIO DA FAZENDA -41• .4";:-.:';vf- PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES • ...<4.Netk.r• SÉTIMA CÂMARA kr:,r1 Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 "O PN CST n° 112/78, no subitem 2.12, acima transcrito, quando falou em efetiva e especifica aplicação de subvenção em investimentos previstos ou projetados, foi mais longe. Bulhões Pedreira aponta-lhe a falta de base legal, nesse ponto. Realmente, se estudada a questão em tese, o PN CST n° 112/78 teria excedido a lei, no particular." "No entanto, creio que são muitos os casos em que o subvencionador não se contenta em estar intencionado, apenas, em contribuir para retorço do estoque de capital do subvencionado. Ao contrário, subvenciona mediante a condição deliberada, senão programada, de que os recursos sejam utilizados em gastos específicos, sob pena de lhe serem devolvidos, sob esta ou aquela forma." "Seguramente, o PN teve em mira essas situações" "O fato é que, enquanto não aplicados nos fins a que se destinam, os recursos subvencionados devem figurar em reserva de capital. E enquanto lá estiverem, de modo a não transitar pela conta de resultados, nem for questionada a sua aplicação por parte de quem os transferiu, configurada está a subvenção para investimento. Ainda que sob uma espécie de estado de paralise, não há burla à intenção do subvencionador, nem à destinação dos recursos. Se, a qualquer tempo, o descumprimento de condições impostas pelo subvencionador acarretar a obrigação do beneficiário devolver os recursos, e este os devolver, tudo se passou sem o surgimento de obrigação tributária." "Se, também a qualquer tempo, o beneficiário fizer transitar tais recursos pela conta de resultados, há de submetê-los à tributação, no próprio exercício." Em Voto proferido no Acórdão CSRF/01-04.475 em Sessão de 14 de abril de 2003, o eminente Conselheiro Victor Luis de Salles Freire, embora vencido, analisou o tema com propriedade impar, cujos trechos importantes transcrevemos: "Cumpre, portanto, perquirir acerca da subsunção dos fatos que se vem de nauar ao conceito de subvenção para investimento. Imperioso tecer breves considerações acerca da evolução histórica do tratamento da subvenção para investimento, iniciando-se pelo RIR/75 que, em seu art. 245, letra "a" (repetição do RIR166, art. 266, "ag, determinava que "a parcela do ativo correspondente a auxílios, subvenções ou outros recursos públicos não exigíveis, recebidos pela firma ou sociedade, para auxilio na realização do ativo" não seriam monetariamente corrigidas. Nesse contexto, o PN 142/73, editado sob a égide do art. 266, "a" do RIR/66, prescrevia: 29 ç""a . MINISTÉRIO DA FAZENDA - 4 PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES,ffit • SÉTIMA CÂMARA Mc•-kr,„1: Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 "6. Por outro lado, é de se esclarecer que, quando as inversões, em ativo fixo, forem compensadas com recursos públicos não exigíveis serão excluídas do ativo imobilizado para efeito de correção monetária conforme estabelece o art. 266, letra "a", do Regulamento do Imposto de Renda.* Deve-se notar que, no entender da Receita, à época, não era necessária a aplicação especifica da subvenção em ativo fixo, sendo suficiente que, ainda que posteriormente, a empresa viesse a ser compensada pelas aquisições pelo poder público. Por ser pertinente à matéria, cumpre relembrar, também, a letra "b" do art. 245 do RIR/75 que prescrevia que não seria corrigida: "b) a parcela do ativo imobilizado correspondente ao saldo devedor do empréstimo tomado no Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico, salvo se a sociedade acordar com esse Banco a correção simultânea do saldo devedor do empréstimo, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo.' Interessante notar que, em situação semelhante à dos autos, sob a vigência do RIR175, havia previsão específica excluindo a correção monetária dos bens do ativo imobilizado até o limite do mútuo firmado sem correção monetária. Parece claro que o intuito do legislador era o de não tributar o resultado econômico decorrente da subvenção, o mecanismo adotado à época, contudo, valia-se da não correção dos ativos como forma de atingir o fim pretendido — não tributação da subvenção. Posteriormente, foi editado o PN 02/78 que, basicamente, segrega as subvenções em duas espécies, como se pode vislumbrar, desde logo, em seu item 1: "1. Examina-se se as subvenções recebidas pelas pessoas jurídicas, para financiamento de suas atividades normais e para a realização de investimentos, devem ou não integrar a receita bruta operacional e qual o tratamento fiscal a que estão sujeitas.' Ou seja, o PN 02/78 analisava, em resumo, duas situações, uma referente ao financiamento das atividades da empresa e outra referente à realização de investimentos. De um lado, eram colocadas as subvenções correntes para custeio e de outro as subvenções para investimento. Quer me parecer natural extrair do parecer que se poderia designar de subvenção para custeio aquela destinada a fazer face às despesas da atividade da pessoa jurídica subvencionada, ao passo que as subvenções para investimento teriam caráter mais restrito, vinculadas à realização de investimentos e não propriamente às operações da empresa. A seu turno o PN 112/78, analisando as alterações introduzidas pelo Decreto-lei n° 1.598/77, especialmente pelo art. 38, §2°, assim concluía: 2.11 Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é o Parecer Normativo CST n° 02/78, No item 5.1 do Parecer encontramos, por exemplo, menção de 30 a. 1 •• MINISTÉRIO DA FAZENDA '4"5- -t.1.2• - PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES •SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO seria a destinada à aplicação em bens ou direitos. Já no item 7, subentende-se um confronto entre as SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO e as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO, tendo sido caracterizadas as primeiras pela não vincula ção a aplicações específicas. Já o Parecer Normativo CST n° 143/73, sempre que se refere a investimento complementa-o com a expressão em ativo fixo. Desses subsídios podemos inferir que SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mas sim, na aplicação especifica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econâmicos...a Oportuno frisar que o PN 112178 trata da aplicação em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos. Considerando-se, pois, a amplitude do conceito de direitos, e mesmo de bens (móveis, imóveis, tangíveis, intangíveis), deve-se concluir que a aplicação específica refere-se à aplicação específica no empreendimento que se pretende expandir ou implantar e não, necessariamente, em bens do ativo fixo. Interessante notar que, em seu item 3.6, o mesmo PN 112/78 trata de situação bastante análoga à tratada nos presentes autos: "3.6 — Há, também, uma modalidade de redução do ICM, utilizada por vários Estados da Federação como incentivo fiscal, que preenche todos os requisitos para ser considerada SLI8VENÇA0 PARA INVESTIMENTO. A mecânica do benefício fiscal consiste no depósito, em conta vinculada, de parte do ICM devido em cada mês. Os depósitos mensais, obedecidas as condições estabelecidas, retornam à empresa para serem aplicados na implantação ou expansão de empreendimento económico. Em alguns casos que tivemos oportunidade de examinar, esse tipo de subvenção é sempre previsto em lei, da qual consta expressamente a sua destinação para o investimento; o retorno das parcelas depositadas só após comprovadas as aplicações no empreendimento económico; e o titular do empreendimento é o beneficiário da subvenção.* Nesse contexto, se as parcelas depositadas retornam ao contribuinte somente após a comprovação das aplicações no empreendimento econômico e, ainda assim, o Parecer entende estarem preenchidos todos os requisitos para a configuração da subvenção para investimento, percebe-se que a condição de aplicação especifica dos recursos não deve ser interpretada em referência exclusiva aos ativos fixos, haja vista ser cronologicamente impossível comprovar a aplicação em ativos fixos de recursos que, somente após a comprovação, seriam liberados. Creio ser essa a interpretação que melhor se coaduna com o art. 38, §2°, do Decreto-lei n° 1.598/77, na redação que lhe foi dada pelo art. 1° do Decreto-lei n° 1.730/79, que dispõe: 12° As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos económicos, e as doações, feitas 31 ah. .ei • • I e: t;--Nr.,.' MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES ' •; .04"a1). SÉTIMA CÂMARA Processo n° : 10380.001278/2004-62 Acórdão n° : 107-08.737 pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do Lucro Real, desde que: a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos, ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos 03° e 42 do art. 19; ou b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.' Com efeito, em nenhum momento, é requerida a aplicação especifica em bens do ativo fixo, pelo contrário, o termo utilizado, "estimulo" à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, é suficientemente lasso para que nele se contenham quaisquer subvenções realizadas em contrapartida da implantação ou expansão de empreendimentos. Interpretação diversa conduziria à conclusão, aliás, alcançada por ninguém menos do que Bulhões Pedreira, citado nos votos da Conselheira Maria Ilca e do Conselheiro Natanael Martins, no Acórdão Recorrido, de que o PN 112178 teria extrapolado os limites legais. Não vejo, portanto, como pretender interpretar rigorosamente o disposto no PN 112/78. Assim, para que se configure a subvenção para investimento, creio ser necessária a presença (i) da transferência de recursos públicos para os particulares; (ii) do intuito de estimulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico; e (iii) da constituição da respectiva reserva de capital.z Face ao exposto, dou provimento ao recurso. ala das Sessões - DF, em 20 de setembro de 2006. 1-6) L IZ MAR NS LERO 32 Page 1 _0007000.PDF Page 1 _0007100.PDF Page 1 _0007200.PDF Page 1 _0007300.PDF Page 1 _0007400.PDF Page 1 _0007500.PDF Page 1 _0007600.PDF Page 1 _0007700.PDF Page 1 _0007800.PDF Page 1 _0007900.PDF Page 1 _0008000.PDF Page 1 _0008100.PDF Page 1 _0008200.PDF Page 1 _0008300.PDF Page 1 _0008400.PDF Page 1 _0008500.PDF Page 1 _0008600.PDF Page 1 _0008700.PDF Page 1 _0008800.PDF Page 1 _0008900.PDF Page 1 _0009000.PDF Page 1 _0009100.PDF Page 1 _0009200.PDF Page 1 _0009300.PDF Page 1 _0009400.PDF Page 1 _0009500.PDF Page 1 _0009600.PDF Page 1 _0009700.PDF Page 1 _0009800.PDF Page 1 _0009900.PDF Page 1 _0010000.PDF Page 1

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