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Numero do processo: 11065.005085/2004-16
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Mar 22 00:00:00 UTC 2006
Ementa: PEDIDO DE EMISSÃO DE CERTIDÃO NEGATIVA E DE EXCLUSÃO DO CADIN. Não se conhece do pedido de emissão de certidão negativa e de exclusão da recorrente do CADIN. PEDIDO DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DOS TRIBUTOS LANÇADOS DE OFíCIO. A interposição regular de recurso tempestivo já é o bastante para suspender a exigibilidade dos tributos lançados de ofício. PERíCIA. DESNECESSIDADE. Deve ser indeferido o pedido de perícia, quando o exame de um técnico é desnecessário à solução da controvérsia, que só depende de matéria contábil e argumentos jurídicos ordinariamente compreendidos na esfera do saber do julgador. DECADÊNCIA. IRPJ. APURAÇÃO ANUAL. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. O IRPJ, por ajustar-se à disciplina do art. 150, 4°, do CTN, tem como marco definitivo ao lançamento de ofício o último dia após cinco anos, contados da data da ocorrência do fato gerador, salvo se comprovada a fraude, o dolo ou a simulação. Portanto, para as pessoas jurídicas optantes pelo regime de apuração anual do tributo, a regra geral de caducidade estabelece que a contagem do lapso decadencial se inicia no último dia do encerramento do período de apuração. DECADÊNCIA. CSSL. Consoante a sólida jurisprudência administrativa, sem a comprovação de dolo, fraude ou simulação, a decadência do direito estatal de efetuar o lançamento de ofício da CSSL é regida pelo artigo 150, 4°, do CTN. MULTA. CONFISCO - A multa constitui penalidade, não se revestindo das características de tributo, sendo inaplicável o conceito de confisco previsto no inciso V do artigo 150 da Constituição da República. MULTA. APLICAÇÃO DO PERCENTUAL DE 2% DO ARTIGO 52, 1°, DO CDC, COM A REDAÇÃO DA LEI N° 9.298, DE 1996. IMPOSSIBILIDADE. O Direito Tributário é autônomo em relação aos demais ramos do Direito, motivo por que as normas punitivas veiculadas na legislação que lhe é própria afasta qualquer outra que lhe seja estranha, a exemplo daquela que prevê a sanção de 2%, no máximo, aplicáveis aos casos de inadimplência, nas relações de consumo. JUROS DE MORA - TAXA SELlC - É legítima a utilização da taxa SELlC como índice de juros de mora incidentes sobre débitos tributários não pagos no vencimento, diante da existência de lei que determina a sua adoção, com o respaldo do art. 161, 1°, do CTN. ARGÜiÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. Se o Constituinte concedeu legitimação ao Chefe Supremo do Executivo Federal para a propositura de Ação Declaratória de Inconstitucionalidade, não há amparo à tese de que as instâncias administrativas poderiam determinar o descumprimento de atos com força de lei, sob pena de esvaziar o conteúdo do art. 103, I,da Constituição da República.
Numero da decisão: 103-22.344
Decisão: ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, ACOLHER a preliminar de decadência do direito de constituir o crédito tributário em relação às contribuições ao PIS e COFINS dos fatos geradores até o mês de novembro de 1999, inclusive, e, no mérito, DAR provimento PARCIAL ao recurso para reduzir a multa de lançamento ex officio majorada, de 150%, ao seu percentual normal de 75%, vencidos os conselheiros Flávio Franco Corrêa (Relator), Maurício Prado de Almeida e Cândido Rodrigues Neuber., nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Paulo Jacinto do Nascimento.
Nome do relator: Paulo Jacinto do Nascimento

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Portanto, para as pessoas jurídicas optantes pelo regime de apuração anual do tributo, a regra geral de caducidade estabelece que a contagem do lapso decadencial se inicia no último dia do encerramento do período de apuração. DECADÊNCIA. CSSL. Consoante a sólida jurisprudência administrativa, sem a comprovação de dolo, fraude ou simulação, a decadência do direito estatal de efetuar o lançamento de ofício da CSSL é regida pelo artigo 150, S 4°, do CTN. MULTA. CONFISCO - A multa constitui penalidade, não se revestindo das características de tributo, sendo inaplicável o conceito de confisco previsto no inciso V do artigo 150 da Constituição da República. MULTA. APLICAÇÃO DO PERCENTUAL DE 2% DO ARTIGO 52, S 1°, DO CDC, COM A REDAÇÃO DA LEI N° 9.298, DE 1996. IMPOSSIBILIDADE. O Direito Tributário é autônomo em relação aos demais ramos do Direito, motivo por que as normas punitivas veiculadas na legislação que lhe é própria afasta qualquer outra que lhe seja estranha, a exemplo daquela que prevê a sanção de 2%, no máximo, aplicáveis aos casos de inadimplência, nas relações de consumo. JUROS DE MORA - TAXA SELlC - É legítima a utilização da tax~ SELlC como índice de juros de mora inci<;l.entes sobre débitoS\ 0\1 ~\IJJ~ /-\.~ : 11065.005085/2004-16 :146.013 : IRPJ e OUTROS - Ex(s): 2000 : SHOP FRUTAS COMÉRCIO ATACADISTA DE FRUTAS LTOA : 1a TURMA/DRJ-PORTO ALEGRE/RS : 22 de março de 2006 : 103-22.344 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA Jms - 04/04/06 Processo nO Recurso nO Matéria Recorrentes Recorrida Sessão de Acórdão n° ---- ~~-~---------------------------- Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por SHOP FRUTAS COMÉRCIO ATACADISTA DE FRUTAS LTOA., 2 tributários não pagos no vencimento, diante da existência de lei que determina a sua adoção, com o respaldo do art. 161, ~ 1°, do CTN. ARGÜiÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. Se o Constituinte concedeu legitimação ao Chefe Supremo do Executivo Federal para a propositura de Ação Declaratória de Inconstitucionalidade, não há amparo à tese de que as instâncias administrativas poderiam determinar o descumprimento de atos com força de lei, sob pena de esvaziar o conteúdo do art. 103, I, da Constituição da República. : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA Jms - 04/04/06 os seguintes Conselheiros: ALOYSIO JOSÉ PERCíNIO DA SILVA, MÁRCIO MACHADO CALDEIRA, ALEXANDRE BARBOSA JAGUARIBE e VICTOR Luís DE SALLES FREIRE. ~ ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, ACOLHER a preliminar de decadência do direito de constituir o crédito tributário em relação às contribuições ao PIS e COFINS dos fatos geradores até o mês de novembro de 1999, inclusive, e, no mérito, DAR provimento PARCIAL ao recurso para reduzir a multa de lançamento ex officio majorada, de 150%, ao seu percentual normal de 75%, vencidos os conselheiros Flávio Franco Corrêa (Relator), Maurício Prado de Almeida e Cândido Rodrigues Neuber., nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Paulo Jacinto do Nascimento. Processo nO Acórdão nO Pela clareza do relatório do órgão a quo, às fls. 953/957, aproveito a ocasião para reproduzi-lo, verbis: Trata o presente de recurso de voluntário contra a decisão da autoridade julgadora de primeira instância, que apreciou as exigências do IRPJ, CSSL, PIS e COFINS, além de juros de mora e multa de 150%, referentes ao ano-calendário de 1999. RELATÓRIO :146.013 : SHOP FRUTAS COMÉRCIO ATACADISTA DE FRUTAS LTOA "1. DA AUTUAÇÃO 1.2. Os "mandados de procedimento fiscal" (MPF) relacionados com a fiscalização são os nOs 10.1.07.00-2004-00072-2, de 23/03/04 (fi. 01) e 10.1.07.00-2004-00072-2-1 (fi. 02). 1.3.No decurso da ação fiscal (descrita às fls. 791-797) foi constatada, no decorrer do ano-calendário 1999, a omissão de receitas, caracterizada pela escrituração a menor de valores correspondentes às vendas dos produtos e pela falta de contabilização de valores creditados em contas correntes bancárias, cuja origem não foi comprovada. Transcrevo o trecho do relatório fiscal que é pertinente ao lançamento: 1.1. O procedimento de fiscalização foi iniciado com o "termo de início de fiscalização': datado de 29/03/2004 (fi. 04). Ciência dos respectivos autos de infração com a data de 10.12.2004 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 Processo nO Acórdão nO Recurso nO Recorrentes ',. 111 DOS DEPÓSITOS BANCÁRIOS NÃO CONTABILlZADOS Jms - 04/04/06 De acordo com os extratos bancários apresentados, em atendimento ao Termo d; Inicio de FiSC~ilaçãO (fls. \) Janeiro 124.012,88 184.969,34 308.982,22 Fevereiro 87.340,64 133.327,95 220.668,59 Março 216.460,21 241.325,12 457.785,33 Abril 432.694,08 258.639,00 691.333,08 Maio 234.104,21 153.636,68 387.740,89 Junho 173.065,02 252.085,35 425.150,37 Julho 133.213,30 162.651,45 295.864,75 Agosto 205.613,74 186.666,91 423.799,48 Setembro 253.379,70 16.578,45 306.336,73 545.061,50 Outubro 320.010,73 90.821,09 289.604,53 700.847,70 Novembro 230.010,73 74.481,42 119.900,72 424.392,87 Dezembro 419.729,13 11.329,09. 159.341,19 590.399,41 Totais (R$) 2.830.331,17 193.210,05 2.448.484,97 5.472.026,19 Contas analisadas: Banco Bradesco S.A: ag. 1973-9, conta 9500-1; Banco Real S.A.: ag. 0841, conta 8712047-0.; e Banco Santander Meridional S.A.: ag. Sapucaia do Sul, conta 343-85-1195995-8. 50/178), nas contas movimentadas pela fiscalizada foram constatados os seguintes créditos no período: TotalMeridionalRealBradescoMês A origem desses recursos, todavia, não pôde ser identificada por meio dos livros Diário e Razão, uma vez que a movimentação financeira neles contabilizada havia sido escriturada na conta "caixa" e não havia registro da conta "bancos" (fls. 398/399). Tendo em vista que a falta de escrituração destas operações contraria o disposto no art. 251 do Decreto 3.000, de 26 de março de 1999 (Regulamento do Imposto sobre a Renda - RIR), a seguir transcrito, intimamos a contribuinte a justificar a irregularidade, bem como a esclarecer a origem dos recursos creditados nessas contas (fi. 181). "Art. 251. A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais (Decreto-Lei nQ 1.598, de 1977, art. 7Q). Parágrafo único. A escrituração deverá abranger todas as operações do contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no territórionacionat,bem co~o os lucros,rlentos e ganhai' : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA Jms - 04/04/06 Processo nO Acórdão nO Processo nO Acórdão nO MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 capital auferidos no exterior (Lei nQ 2.354, de 29 de novembro de 1954, art. 2Q, e Lei nQ 9.249, de 1995, art. 25)." Em resposta, a fiscalizada afirmou ter adotado esta prática para "simplificar" sua contabilidade, "devido ao grande número de notas, pois eram abastecidas todas as lojas do Supermercado Nacional". Quanto aos recursos nelas creditados, reconheceu que "os valores transacionados nas contas eram provenientes das vendas dos produtos ( ..) de recebimentos de fretes ( ..) e de recursos da empresa" (fi. 182). Registre-se, assim, que além de assumir que descumpriu a legislação tributária meramente para "simplificar" sua contabilidade, a contribuinte admitiu que os valores creditados em suas contas provinham de receitas auferidas e de recursos próprios. Intimada e reintimada a comprovar a origem desses recursos, porém, a fiscalizada nem sequer apresentou suas notas fiscais de venda (fls. 672 e 772). As receitas auferidas, contudo, ficaram bem caracterizadas por meio dos extratos bancários, como veremos a seguir. IV - DA DETERMINAÇÃO DAS RECEITAS AUFERIDAS Tendo em vista que a fiscalizada reconheceu, expressamente (fi. 182), que os valores creditados em suas contas provinham de receitas auferidas e de recursos próprios, mas não comprovou a origem desses recursos, procedemos ao levantamento das receitas efetivamente auferidas, com base nos extratos bancários, em conformidade com o disposto no art. 42 da Lei nO9.430/96, a seguir transcrito: "Depósitos Bancários Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea , a origem dos recursos utilizados nessas operações. ~ 1° O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira. ~ 2° Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos. (5 ~ 3° Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados individualizadamente, obse do que não serão considerados: Jms - 04/04/06 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA Processo nO : 11065.005085/2004-16 Acórdão nO : 103-22.344 I ":"os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica; (...)"(sublinhamos) Os créditos foram analisados individualizadamente, desprezando-se os valores decorrentes de transferências de outras contas da própria empresa; os empréstimos récebidos; e os estornos de valores debitados indevidamente. As receitas assim apuradas, discriminadas nas planilhas anexas (Bradesco: fls. 183/207; Real: fi. 208; Meridional: fls. 209 a 212), estão consolidadas no quadro abaixo: Mês Bradesco Real Meridional Total Janeiro 98.570,11 166.462,40 265.032,51 Fevereiro 62.340,64 133.327,95 195.668,59 Março 147.257,35 205.325,12 352.582,47 Abril 338.596,54 188.139,00 526.735,54 Maio 207.504,21 153.582,29 361.086,50 Junho 95.865,02 206.931,19 302.796,21 Julho 57.498,75 155.255,05 212.468,35 Agosto 81.283,74 178.119,37 290.921,94 Setembro 165.379,70 16.578,45 292.798,26 443.523,03 Outubro 207.891,01 54.919,24 265.247,84 528.058,09 Novembro 167.374,66 24.768,84 115.105,86 307.249,36 Dezembro 249.145,63 2.869,12 123.862,68 375.877,43 _Totais (R$) 1.878.707,36 99.135,65 2.184.157,014.162.000,02 V - DAS RECEITAS OMITIDAS 5. 1 Da Omissão de Receitas Caracterizada Pela Escrituração a Menor Confrontando as receitas efetivamente auferidas, apuradas no item anterior, com as éscrituradas pela fiscalizada (fls. 213/226), constatamos as seguintes omissões: Receitas Apuradas Escrituradas Omitidas Janeiro 265.032,51 167.984,25 97.048,26 Fevereiro 195.668,59 174.821,40 20.847,19 Março 352.582,47 217.646,30 134.936,17 Abril 526.735,54 198.243,40 328.492,14 Maio 361.086,50 121.821,05 239.265,45 Junho 302.796,21 121.043,95 181.752,26 Julho 212.468,35 116.454,40 96.013,95 f(Jms - 04/04/06 6 ~I : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA 290.921,94 132.414,70 158.507,24 443.523,03 187.882,12 255.640,91 528.058,09 176.110,45 351.947,64 307.249,36 175.501,67 131.747,69 375.877,43 304.031,98 71.845,45 4.162.000,02 2.093.955,672.068.044,35 Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Totais (R$) 5.2 Da Ação Dolosa Visando identificar se as infrações constatadas haviam sido praticadas com dolo, fraude ou simulação, intimamos três das maiores clientes da fiscalizada a informarem suas compras no período, mediante a apresentação das respectivas fichas "Razão" de suas contabilidades (fls. 466/470). Empresas Intimadas (clientes) CNPJ Município 1. Sonae Distribuição Brasil S.A.93.209. 765/0001-17Porto Alegre 2. Cia. Zaffari Comércio e Indústria93.015.006/0001-13 Porto Alegre 3. Central Distrib. de Alimentos Uda.89. 738.553/0001-50 Esteio _ Efetuando o cotejo entre os valores das compras registradas nas fichas apresentadas (fls. 471/671) e os das vendas constantes dos livros Registro de Saídas da fiscalizada (da matriz e da filial) (fls. 227/464), constatamos que, na maioria das operações, o valor registrado como compra era superior ao escriturado como venda. Ocorre, porém, que pela falta de apresentação de documentos comprobatórios, regularmente solicitados por duas vezes, como mencionado no item 111 do presente relatório, os valores escriturados nos livros Registro de Saídas da fiscalizada deixaram de fazer prova a seu favor, em consonância com o disposto no art. 923 do RIR/99, a seguir reproduzido: "Art. 923 - A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis , segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais (Decreto-Lei nQ 1.598, de 1977, art. 9Q, ~ 1Q). "(sublinhamos) Por outro lado, as três empresas adquirentes, atendendo a termo de intimação fiscal (fls. 407/714), apresentaram todas as notas fiscais que lhes foram solicitadas (fls. 715/771), comprovando, devidamente, os valores escriturados nas fichas apresentadas. Desta forma, considerando legítimos os dados escriturados por esses clientes e tendo em vista que as notas fiSCf!\ ' apresentadas haviam 7 ~ r Processo nO Acórdão nO Jms - 04/04/06 . ~ Processo nO Acórdão nO Jms - 04/04/06 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 sido emitidas pela própria fiscalizada, concluímos que, nas vendas efetuadas a esses clientes, a contribuinte consignava, nos documentos fiscais que emitia, valores diferentes dos que escriturava em sua contabilidade, com o evidente intuito de reduzir suas receitase, conseqüentemente, as bases de cálculo do IRPJ, CSLL, Pis e Cofins. Observamos, contudo, que o expediente conhecido como "nota calçada" não pôde ser caracterizado, uma vez que a fiscalizada simplesmente não apresentou as notas fiscais que lhe foram solicitadas (fls. 672 e 772). 5.3 Das Receitas Omitidas Dolosamente Para efeito de determinação das receitas omitidas, da forma acima descrita (com o evidente intuito de fraude), calculamos as diferenças entre os valores de cada uma das notas fiscais registradas nas fichas "Razão" (das três clientes) e os escriturados nos livros Registro de Saídas da fiscalizada (matriz e filial). As omissões assim apuradas, discriminadas nas planilhas anexas (matriz: fls. 674/701; filial: fls. 702/706), estão consolidadas no quadro abaixo: Mês Matriz Filial Omissão Janeiro 54.845,95 303,00 55.148,95 Fevereiro 72.125,28 140,00 72.265,28 Março 22.783,60 1.083,00 23.866,60 Abril 21.341,08 544,00 21.885,08 Maio 27.963,77 466,00 28.429,77 Junho 33.252,99 458,00 33.710,99 Julho 50.150,55 589,50 50.740,05 Agosto 45.489,52 523,00 46.012,52 Setembro 41.968,02 426,50 42.394,52 Outubro 170.525,98 705,00 171.230,98 Novembro 218.283,23 516,00 218.799,23 Dezembro 107.386.22 2.235.00 109.621,22 Totais (R$) 866.116,19 7.989,00 874.105,19 5.4 Das Receitas Omitidas Cujo Dolo Não Foi Comprovado Tendo em vista que as omissões acima apuradas não representavam o total das receitas omitidas, apurado no item 5.1 do presente relatório, procedemos ao cálculo do restante dos valores omitidos, cujo dolo não foi comprovado: Total das Receitas Omitidas (item 5.1) R$ 2.068.044,35 (_) Receitas Omitidas Dolosamente (item 5.3)R$ 874.105,19 _(=) Demais Receitas Omitidas R$ .1.1.-9)3.939,16" (grifas no original) r A / 8 I IV Processo nO Acórdão nO ementada: Jms - 04/04/06 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 1.4. Como decorrência desse trabalho, em 10/12/04 foi formalizada a exigência tributária, através de autos de infração referentes ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica (fls. 802-807), no valor de R$R$1.388.506,26, contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) (fls. 808-815), em um montante de R$36.317,57, Contribuição Social sobre o Lucro, totalizando R$652.767,27 (fls. 816-20) e contribuição para financiamento da Seguridade Social (Cofins), no valor de R$179.518,45 (fls. 823-830)." Inconformada, a autuada impugnou o feito, às fls. 837/897. Ciência da decisão de primeira instância em 14.04.2005 (fI. 983), assim "Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 1999 Ementa: Contribuição Social Sobre o Lucro, contribuição para o Programa de Integração Social, contribuição para financiamento da Seguridade Social PERíCIA. NÃO-FORMULAÇÃO DE QUESITOS. INDEFERIMENTO. A perícia é reservada à elucidação de pontos duvidosos que requerem conhecimentos especializados para o deslinde do litígio, não se justificando sua realização quando o fato probando puder ser demonstrado pela apresentação de livros e documentos ou evidenciado a partir da análise de elementos contidos nos autos. NULIDADE DE AUTO DE INFRAÇÃO. As causas de nulidade no processo administrativo fiscal estão elencadas no art. 59, incisos I e li, do Decreto n. o 70.235/72. Não pode ser inquinado de nulo o lançamento efetuado em acordo com as disposições legais de regência. DECADÊNCIA NÃO RECONHECIDA. No presente caso, não se operou a decadência do poder-dever do Fisco em constituir o crédito tributário a) quer por existir evidente intuito de fraude, o que, segundo determinados critérios, impõe a regra do art. 173, I, do CTN para descobrir-se o termo inicial do prazo decadencial, b) quer por haver entendimentos administrativos de o prazo decadencial ter seu termo inicial na data de entrega da declaração de rendimentos, c) quer, ademais, por existir lei expressa prevendo ser de dez anos o prazo decadencial das contribuição para a seguridade social - PIS, COFINS e CSLL (art. 45, I, da Lei nO 8.212/91). Decadência não reconhecida. COBRANÇA DE JUROS DE MORA CUMULA TIVAMEN TE COM ATUALIZAÇÃO MONETÁR~A. IMPROCED~NC~\ V como índice de 10 tributos, ainda assim não poderia ser : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA Jms - 04/04/06 4) a multa aplicada é confiscatória, por ofender os direitos constitucionais da propriedade e da proibição de tributar com efeito de confisco (este aplicável também às penalidades, a teor do decidido pelo STF na ADln 551-RJ), sendo muito superior à multa prevista no Código de Defesa do Consumidor, além de ferir os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da capacidade econômica, da anterioridade e da legalidade, uma vez que a sua constituição ocorreu de forma discricionária, em sede administrativa, desvinculada de qualquer delegação legislativa formal; recurso; 2) a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, em razão do 1) a inconstitucionalidade da exigência de depósito recursal; 6) se vencida a inconstitucionalidade da taxa Selic inidente sobre 5) é inadmissível a aplicação da taxa Selic a tributos, por ser remuneratória de investimentos de capitais, vinculada, unicamente, ao Sistema Financeiro Nacional (SFN), a teor do art. 192 da CRl88, exigindo lei complementar, hierarquia que a Lei n° 9.250, de 1995, não tem; 3) não houve má-fé e sim registros errôneos em seus livros; Não havendo lançamento de juros de mora cumulativamente com atualização monetária, não procedem os argumentos da litigante contra imposição inexistente. MUL TA ADMINISTRATIVA NO LANÇAMENTO DE OFíCIO. RELAÇÃO DE CONSUMO NÃO CONFIGURADA. Nas relações jurídico-tributárias não é aplicável a multa de 2% incidente sobre as relações de consumo. Lançamento Procedente" Recurso voluntário às fls. 984/1013. Arrolamento de bens às fls. 833/834. Nesta oportunidade, aduz, em síntese: Processo nO Acórdão nO 10)a aplicação concomitante de multa moratória e de juros moratórios constitui bis in idem; 8) .a incidência da taxa SELlC sobre tributos configura bis in idem, já que é concomitante com a UFIR, em sua conotação de correção monetária; MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 11 É o relatório. correção monetária, ou como juros moratórios ou compensatórios, o que configura majoração de tributo por meio desautorizado; 7) à toda evidência, é inconstitucional o ~ 4° do art. 39 da Lei nº 9.250/95, uma vez que a taxa Selic não foi criada por lei para fins tributários; 9) mesmo se admitida sua criação por lei ordinária, há que se ter em conta que o ordenamento não acolhe juros superiores a 1% ao mês; 11)são ilegítimas as sanções políticas, a exemplo da inscrição no CADIN e a negativa de certidões negativas, como meio de obrigar o contribuinte ao cumprimento das obrigações fiscais; 12)há excesso nas exigências fiscais, como afirma perito por ela consultado, embora tenha deixado para ocasião futura a apresentação de quesitos; 13)a ocorrência de decadência, considerando os períodos de apuração e data de lavratura dos autos de infração: 14)reitera os argumentos lançados na impugnação quanto ao PIS e à Cofins, em relação aos quais a autoridade julgadora de primeira instância descurou-se do dever de examinar; 15) ao final, requer a reforma da decisão administrativa, anulando-se o lançamento ou excluindo-se a multa de ofício, por ausência de má-fé, postulando pela expedição de certidão negativa de débito e pela retirada de seu nome do CADIN. Jms - 04/04/06 Processo nO Acórdão nO Conselheiro FLÁVIO FRANCO CORRÊA, Relator 12 VOTO VENCIDO MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 Jms - 04/04/06 No que se refere à decadência, é preciso decidir a questão prejudicial que diz respeito à presença do dolo na conduta realçada no item 5.3, à fI. 109. Isto porque o órgão a quo seguiu à regra do artigo 173, I, do CTN, afastando o disposto no artigo 150, ~ 4°, do citado diploma, iniciando a contagem dea. dencial no primeiro dia / No que tange à perícia desejada, a recorrente não se deu ao trabalho, ao menos, de indicar os quesitos e o nome do próprio perito. Diante disso, sigo o que está estabelecido no artigo 16, ~ 1°, do Decreto nO70.235, de 1972, para considerar não formulado o pleito. Ademais, deve ser indeferido o pedido de perícia, quando o exame de um técnico é desnecessário à solução da controvérsia, que só depende de matéria contábil e argumentos jurídicos ordinariamente compreendidos na esfera do saber do julgador. Sobre o pedido de suspensão da exigibilidade dos créditos tributários constantes dos lançamentos de ofício que integram este processo, também há que se destacar que a interposição do recurso administrativo já produz os almejados efeitos suspensivos, consoante o disposto no artigo 151, 111, do CTN. Diante disso, o pedido é despiciendo. No entanto, advirta-se que o objeto assinalado não compõe a lide, razão pela qual não me cabe conhecê-lo. O mesmo se diga do pedido de emissão de certidão negativa e da retirada do nome da recorrente do CADIN, acrescentando-se ao fato de que não se inserem nas atribuições deste Colegiado. Não obstante a alegação de inconstitucionalidade do depósito recursal, percebe-se, às fls. 833/834, que os autuantes providenciaram o arrolamento de bens, o que substitui o sobredito depósito. De qualquer forma, não se deve conhecer a referida matéria, porque sobre ela não há litígio. Na interposição deste recurso, foram observados os pressupostos de recorribilidade. Dele conheço. Processo nO Acórdão nO do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, em razão da constatação de atuação dolosa, na supressão de receitas à tributação. Atente-se, por oportuno, que a questão respeitante ao dolo e suas influências na contagem decadencial estão adstritas ao PIS e à Cofins, cujas exigências decorrem de fatos geradores mensais. Não, contudo, ao IRPJ e à CSSL, pois um e outro foram apurados anualmente, conforme fls. 05. MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 A partir do cotejo em referência, os fiscais depreenderam que R$ 874.105,10 do total omitido referia-se à receita dolosamente sonegada, sobre os quais se aplicou a multa majorada. O restante da receita não submetida à tributação, no valor . f\ de R$ 1.193.939,16, mereceu a sanção de 75%. ,/~\\I J~ - 04/04106 13 ~, \" " Entretanto, avançando nas investigações, visando à identificação de conduta dolosa, os agentes fiscais promoveram diligências em três das maiores clientes da fiscalizada, cotejando os valores que essas pessoas jurídicas lançaram em suas fichas do Livro Razão com as vendas relacionadas nos Livros de Registro de Saídas da matriz e da filial da recorrente, que preferiu, ainda aqui, deixar de exibir as notas fiscais de vendas e de fazer prova em sentido contrário às apurações da autoridade fazendária. Por outro lado, as diligenciadas apresentaram todas as notas fiscais solicitadas, o que possibilitou a verificação de que as quantias registradas nas fichas do Razão eram verídicas. Em primeiro lugar, reparo o volumoso crédito movimentado em contas bancárias não contabilizadas em 1999, no total de R$ 5.472.026, 19. É certo que a fiscalizada reconheceu que o montante aludido era proveniente de recursos próprios e de receitas auferidas, embora não lograsse o menor esforço em comprovar sua origem. No entanto, tais créditos foram analisados individualmente pelo Fisco, desprezando-se as transferências de outras contas da própria pessoa fiscalizada, os empréstimos recebidos e os estornos debitados indevidamente, consolidando-se, ao final, a importância de R$ 4.162.000,02, por sua vez confrontada com as receitas escrituradas pela fiscalizada, no decorrer do ano-calendário relativo à autuação, cuja soma atingiu a cifra de R$ 2.093.955,67. Assim, os agentes concluíram pela omissão de R$ 2.068.044,35. Processo nO Acórdão nO "lI, I" : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA Em termos penais, o traço comum das fraudes, conforme orienta Julio Fabbrini Mirabete 1, é a utilização da astúcia, da mistificação, do engodo, do embuste, da trapaça, na obtenção de uma vantagem ilícita, para o agente ou para outrem. Afirma-se que existe a fraude quando há propósito ab initio do agente de não prestar o equivalente econômico. O autor recorda que a fraude traz em si um dano ou um perigo social. llESTELJONA TO; A SIMPLES MENTIRA (NUDUM MERIDACIUM), DADAS AS CIRCUNSTANCIAS, PODE SER MEIO ILUDENTE CARACTERISTlCO DA FRAUDE PATRIMONIAL" (RE 22727, DJ de 11.06.1953) (os grifos não estão no original)r\ A Lei nO9.430/96, em seu art. 44, li, seleciona os casos em que o contribuinte merece sanção administrativa mais severa, quando o Fisco constata a prática de fraude, em sentido amplo, cujas espécies são descritas nos arts. 71 a 73 da Lei nO4.502/64: a sonegação, a fraude em sentido estrito e o conluio. Manual do direito penal, vaI. 2, Editora Atlas, 1998, pág. 293 a 296. Jms - 04/04/06 14 Diz-se freqüentemente que na fraude emprega-se um artifício, ardil ou qualquer outro meio. Artifício é o aparato que modifica, ao menos aparentemente, o aspecto material da coisa, figurando entre esses meios o documento falso ou outra falsificação qualquer, o disfarce, a modificação por aparelhos mecânicos ou elétricos etc. Ardil é a simples astúcia, conversa enganosa, de aspecto meramente intelectual. Mirabete ensina que a mentira pode configurar ardil, se hábil a enganar. Nesse sentido, a jurisprudência do STF: Estou convicto da prática dolosa. Os lançamentos no Livro de Registro de Saídas divergiram significativamente das vias das notas fiscais examinadas, emitidas pela própria autuada e em poder de suas clientes. Matematicamente, essas diferenças suprimidas, de R$ 874.105,10, representam 41,74% da receita bruta declarada, à fI. 09, de R$ 2.093.955,67. Impossível imaginar que houvesse erro de quem efetuou escrituração fiscal. Além disso, a recorrente não repudia as diferenças detectadas, restringindo-se, porém, a afirmar que não agiu por má-fé, mas não esclarece o fenômeno segundo o qual as notas de sua emissão não conferem com as respectivas importâncias encontradas em seu livro fiscal. Processo nO Acórdão nO \. '-$ : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA Deixadas essas linhas precedentes, vede-se, daí, a errônea conclusão deque a fraude penal sempre requer a presença da falsidade material ou ideológica, vale dizer, de uma falsidade documental, pois as disposições do Código Penal compreendem uma e outra como formas de falsidade documental. Pode haver fraude, portanto,sem documento algum que sirva de instrumento ao crime, pois o agente pode valer-se de outro meio para iludir a vítima e dela tirar proveito econômico, para si mesmoou para terceiro. As considerações referentes à matéria penal, acima delineadas, são decorrências da estrutura lógica da norma jurídico-penal que proíbe a obtenção de vantagem ilícita, em prejuízo alheio, pela indução ou manutenção de alguém em erro, medianteartifício, ardil ou qualquer outro meio fraudulento. O indivídub que fere esse mandamento, previamente formulado, sujeita-se à atuação punitiva do Estado, que chamou a si a tarefa exclusiva de aplicar a sanção ao infrator. Assim também com qualquer outra conduta humana indesejada, cuja prática lesiona ou põe em risco .determinados bens jurídicos que o legislador julga conveniente proteger. No entanto, paradelimitar o poder do Estado em face dos direitos individuais, é necessário que o revestimentoda norma, que é a lei, explicite os limites dentro dqs quais a intervenção r., \, estatalsancionatória se mostra legítima. ( I) . Im< - 04m'/06 15 ~ "CRIME DE ESTELlONA TO. ELEMENTO MORAL. MENTIRA VERBAL. - EM FACE DO CARÁ TER AMPLlSSIMO DA EXPRESSA0 E "OUTROS MEIOS ASTUCIOSOS", EMPREGADA NO ART. 171 00 CÓDIGO PENAL, E DA AUSÊNCIA DE UM CRITÉRIO CIENTIFICO QUE ABSTRATAMENTE DISTINGA A FRAUDE PENAL DA FRAUDE CIVIL, E DE ADMITIR-SE A ORIENTAÇÃO DE QUE INCUMBE AO JUIZ, APÓS TERMINADA A INSTRUÇÃO JUDICIAL E EM FACE DELA, DECIDIR SOBRE O GRAU DE CONVENCIMENTO, NO CASO CONCRETO, DA MENTIRA VERBAL E, BEM ASSIM, SE O DENUNCIADO TINHA A IDEIA PRECONCEBIDA, O PROPOSITO "AB INITlO" DE OBTER, PARA SI OU PARA OUTREM, VANTAGEM ILlCITA, MENTINDO E INDUZINDO EM ERRO A VíTIMA. "HABEAS CORPUS" INDEFERIDO. RECURSO A QUE SE NEGA PROVIMENTO." (RHC 59100, DJ de 25.08.1981) (os grifos não estão no original) Em linha compatível com a manifestação pretoriana, o autor também entendeque até o silêncio do agente pode configurar fraude, "quando este tem o dever jurídicode esclarecer a verdade dos fatos". ProcessonO AcórdãonO ~'" : i' 1 1' , I ir -_.~. - ..~....•.,-~--_..-. MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 Teoria e prática das multas tributárias - 2a edição, Forense, pág. 19. Jms - 04/04/06 16 Aliás, outros mestres consagrados, como Geraldo Ataliba e Nelson Hungria, atestam que a ilicitude jurídica é uma só, do mesmo modo que um só, na sua essência, é o dever jurídico, pois as leis são divididas apenas por comodidade de distribuição. Dessa observação, resulta que o ilícito tributário não se distancia ontologicamente do ilícito penal, mantendo-se uma fundamental identidade entre ambos: um e outro significam lesão efetiva ou potencial de um bem jurídico, razão de existir a pena, o mal infligido por lei, que serve de meio de intimidação ou coação psicológica, na prevenção do ilícito. As infrações não se distinguem, pois, pela natureza, que é única, e sim pela gradação da sanção, conforme a gravidade da violação, segundo a política legislativa. E se há a imposição de sanção estatal, no exercício do jus puniendi, mesmo que a gravidade da violação não tenha merecido o tratamento mais severo regulado pelo Direito Penal, conforme a valoração do legislador, como aqui, nas sanções tributárias, reitera-se a importância do estudo do tipo para o alcance do direito de punir do Estado, cuja atuação está delimitada ao âmbito da norma que intenta proteger o bem jurídico tutelado. Por isso, Sacha Calmon, {; Nos dizeres de Sacha Calmon2, "sanção é pena, castigo, restrição ao homem, seus bens ou direitos. A norma jurídica estatuidora de sanção tem por hipótese a prática de um ato violador de dever legal ou contratual". E, completando o raciocínio, ensina o tributarista: ''l\s infrações são absorvidas pela ordem jurídica através da aplicação de sanções aos infratores e estas são mais diversas. Mencione- se, para logo, que as sanções não são uma exclusividade do Direito Penal, posto que seja um Direito tipicamente sancionatório. Nesta provincia jurídica, especificamente, as sanções são qualificadas e denominam-se penas, compreendendo as multas (sanções pecuniárias) e outras mais fortes, privativas da liberdade, de direitos e até privativas da vida. Ostentam como função precípua a penalização dos agentes dos crimes e contravenções tipificados no Direito Penal. Isto não significa a inexistência, fora do Direito Penal, de ilícitos e sanções. Existem ilícitos eleitorais, civis, administrativos, tributários etc, assim como sanções eleitorais, civis, administrativas e tributárias, sem envolver a lei criminal cuja aplicação é feita pelos juízes criminais, segundo preceitos de direito e processos penais." Processo nO Acórdão nO Postas em seu lugar as devidas premissas e partindo-se, agora, ao exame da sonegação, conforme a descrição típica do art. 71 da Lei nO4.502/64, vê-se que este tipo também não exige a obrigatória presença de um documento material ou MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 " Ob. cit. pág. 52. j . Hipótese de Incidência Tributária, 6" ed., Malheiros Editores, São Paul, 19 9, pág.77. Jms - 04/04/06 17 3 4 Os tipos dos artigos 71 a 73 da Lei n° 4.502/64 se referem a práticas juridicamente reprovadas, mas não indicam as penas aplicáveis e nem por isso deixam de compor normas sancionantes. Geraldo Ataliba4 toma as palavras de Becker para esclarecer que "não existe regra jurídica para a hipótese de incidência, outra para a base de cálculo, outra para a alíquota etc; tudo isto integra a estrutura lógica de uma regra jurídica resultante de diversas leis ou artigos de lei (fórmula literal legislativa). É preciso não confundir regra jurídica com a lei; a regra jurídica é uma resultante da totalidade do sistema jurídico formado pelas leis". Nesse sentido, o conteúdo proibitivo dos artigos 71 a 73 da Lei 4.502/64 se associa à sanção estipulada no artigo 44, 11, da Lei 9.430/96, para a formulação unitária de uma norma jurídica, que se pode dividir em duas partes: o preceito primário, preceptum juris, o comando, descrito nos tipos da Lei nO4.502/64, e o preceito secundário, sanctio juris, a sanção repressiva, prevista na Lei nO 9.430/96. em sua obra3, adverte quanto à necessidade de que as infrações fiscais também sejam estudadas segundo as determinações da teoria da tipicidade, asseverando, na oportunidade, a validade da aplicação de alguns princípios do Direito Penal à interpretação das infrações meramente tributárias. É que o tipo conserva uma finalidade de garantia do indivíduo, ao mesmo tempo em que delimita a liberdade para sua conduta. Nele estão descritos os elementos precisos da ordem ou da proibição. Para a verificação da adequação entre o fato real e a hipótese descritiva, o intérprete, portanto, há de ater-se a esses elementos componentes do tipo, que são de índole subjetiva - o dolo e um especial fim de agir - e objetiva - uma ação ou omissão revelada pelo núcleo verbal, os sujeitos ativo e passivo, o objeto da ação, o bem jurídico tutelado; o nexo causal; o resultado; circunstâncias de tempo, lugar, meio, modo de execução. Os primeiros pertencem ao campo psíquico-espiritual do autor; os últimos compõem o denominado "núcleo real-material" do ilícito. Processo nO Acórdão nO MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 Por mera técnica legislativa, modernamente, segundo as orientações de Luis Regis PradoS, o tipo não contém ordem direta, malgrado guarde proposições imperativas. Quando o tipo descreve "matar alguém", a norma quer dizer "é proibido matar seres humanos" (imperativo negativo); quando descreve "deixar de prestar assistência", a norma quer dizer "é obrigatório prestar assistência a terceiro, quando possível fazê-lo sem risco pessoal, se esta pessoa estiver com sua vida ou sua saúde em risco" (imperativo positivo). Do mesmo modo, quando o tipo descreve "impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador e das condições pessoais de contribuinte", a norma impõe "é obrigatório facilitar o tempestivo conhecimento, por parte da autoridade fazendária, do fato gerador da obrigação tributária e das condições pessoais de contribuinte" .(imperativo positivo). Pela descrição típica, a conduta de Impedir ou retardar é juridicamente desvalorada. Não obstante, a norma, em seu contexto geral, só admite a aplicação da sanção ao agente se, em razão de uma dessas condutas, consumar-se certo resultado que o ordenamento jurídico quer evitar, a diminuição ou supress~o do tributo não informado, !' Curso de direito penal brasileiro, vaI. I, parte geral, Revista dos . 'h' n is 3' edição págs 142 e 143 Jw-04/04/06 18' ,. t Vamos aos fatos. Em primeiro lugar, a recorrente deixou de informar o Fisco, no lapso temporal de 12 meses consecutivos e na apuração anual, os tributos que deveria recolher, na proporção das receitas auferidas. A declaração apresentada ao Fisco expressa situações diferentes da realidade, com impostos e contribuições apurados que não correspondem às receitas efetivas, o que é falso e juridicamente relevante, tal a lesividade da informação prestada, uma vez que o contribuinte obteve proveito econômico por intermédio dela. ideologicamente falso para a caracterização do referido ilícito tributário, à semelhança da fraude penal. Pode haver, sim, mas não necessariamente. E, no entanto, a autuada fez uso de documento eivado de falsidade, de mentiras - a própria declaração de tributos que lhe serviu de instrumento para a realização da conduta descrita nos núcleos verbais do tipo - impedir ou retardar. E impedir ou retardar o quê? Os demais elementos objetivos do tipo respondem: o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação principal e das condições pessoais do contribuinte. Processo nO Acórdão nO resultado esse que é descrito em seu preceito secundário, revelado no art. 44 da Lei nO 9.430/1996, e que serve de base de cálculo para a apuração da multa. r de cooperação internacional, 19 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 As controvérsias em torno dos crimes omissivos, Instituto latino-a 1996, pág. 75. Jms - 04/04/06 6 In casu, trata-se de ilícito omissivo impróprio, ou comissivo por omlssao, que difere do ilícito omissivo próprio. Este se consuma com o simples descumprimento do fhandamento legal, independentemente da produção de um resultado, exaurindo-se na mera omissão ao dever de agir imposto pelo ordenamento. Juarez Tavares6 exemplifica com o crime de omissão de socorro, "cuja consumação se dá desde que o sujeito não tenha prestado o socorro, ainda que outro o tenha feito e, assim, impedido a morte do acidentado". Já nos ilícitos omissivos impróprios, segundo A sonegação apreende condutas comissivas ou omissivas. A lei determinava à recorrente o dever de informar corretamente o valor do tributo por ela apurado. O lançamento por homologação, como é o caso dos tributos federais, implica antecipação do recolhimento do contribuinte sem o prévio exame da autoridade fiscal. Essa técnica, hoje prevalecente, decorre da impossibilidade de um prévio lançamento para os milhões de contribuintes, considerando a incalculável quantidade de fatos geradores que acontecem a cada dia, a cada mês, a cada ano, se confrontados com a dimensão do órgão estatal arrecadador. Tendo em vista que o tributo tem a perspectiva de cobrir as despesas públicas e satisfazer os interesses da comunidade, a realidade reclamou da legislação tributária a criação de documentos que conjugam, a final, dupla missão: a coleta de informações relativas ao administrado, sobretudo o que toca aos valores obtidos quando da espontânea subsunção dos fatos ocorridos à lei material, e o aproveitamento de um meio hábil à confissão da dívida correspondente ao montante calculado, com o intuito de conferir agilidade à cobrança pelo Estado. Sendo assim, o legislador, representante democrático dos anseios da maioria, confiou ao contribuinte a tarefa cívica de apresentar-se espontaneamente para confessar e oferecer a parte de seus bens que lhe cabe no rateio geral das despesas, de acordo com a sua capacidade econômica de contribuir. Não o fazendo, sua atitude indica desprezo aos outros indivíduos, mormente a grande maioria de necessitados de nossos conterrâneos, daí a desvalorização jurídica da conduta. Processo n° Acórdão nO ri r20 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 Ob. cil. Pág. 261. Ob. cil. Pág. pág. 297. A moderna teoria do fato punível, Lúmen Júris, 4" edição, págs. 1 Ob. cil. pág. 95. Jms - 04/04/06 7 8 9 10 Quanto ao dolo, a ciência moderna do Direito o compreende como consciência e vontade de realizar os elementos objetivos do tipo, de acordo com as linhas tracejadas por Luis Regis PradoB. Ele é composto, então, de dois elementos, sendo um deles cognitivo - conhecimento idôneo da situação fática retratada nos elementos objetivos - e outro, volitivo - vontade de realizar a ação e o resultado tipicos, a partir da cognição do agente sobre a situação típica. Contudo, Juarez Cirino dos Santos9 nos ensina que o dolo, nos ilícitos omissivos, não precisa ser constituído de consciência e vontade, como nos ilícitos de ação: "basta deixar as coisas correrem com conhecimento da situação de perigo para o bem jurídico e da capacidade de agir, mais o conhecimento da posição de garantidor". Juarez Tavares 10 segue trilha semelhante, ao mencionar que, em infrações omissivas, o dolo se expressa com a decisão acerca da omissão da ação mandada, "com a consciência de que o sujeito poderia agir para li f\ ( Regis Prado?, há uma omissão da ação mandada (uma inação) que dá lugar a um resultado típico, "não evitado por quem podia e devia fazê-lo, ou seja, por aquele que, na situação concreta, tinha a capacidade de ação e o dever jurídico de agir para obstar a lesão ou o perigo de lesão ao bem jurídico tutelado". É um ilícitó especial, advertem Regis Prado e Tavares, pois tão-somente se admite à autoria daquele que, estando anteriormente na posição de garantidor do bem jurídico, não evita ó resultado típico, podendo fazê-lo. Tal é o caso da sonegação, em sua modalidade omissiva, pois a adequação típica somente se verifica, conforme a estrutura da norma, se, além da inação, consumar-se o resultado juridicamente indesejado, nos termos da combinação entre os artigos 71 da Lei nO4.502/64 e 44, 11,da Lei nO9.430/1996. E acrescente-se: o sujeito passivo é o garantidor do Erário, o bem tutelado, desde o momento em que a legislação tributária lhe impôs o dever de antecipar o tributo e informar ao Fisco sua condição de contribuinte. Não o fazendo, torna-se sonegador, porquanto o seu comportamento anterior (a omissão da ação mandada) concretizou o risco de lesão ao referido bem jurídico, com a supressão ou a redução da exação. Processo nO Acórdão nO Também no RESP nO247.263, o Ministro Felix Fischer, DJ 20.08.2001, toma o rumo da lição anterior: r MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 Direito processual penal, Forense, 7" edição, pág.217. Prova judiciária no cível e no comercial, voI. 1, Max Limonad, 1949. Jms - 04/04/06 21 12 11 ".... 0 dolo eventual, na prática, não é extraido da mente do autor mas, isto sim, das circunstâncias ... " Destaque-se das orientações pretorianas, supramencionadas, que, no exame da existência do dolo, não sendo possível penetrar, em concreto, no ambiente em que estão estados e processos anímicos do sujeito, nem por isso o julgador está impedido de inferi-lo pelo raciocínio lógico, valendo-se de circunstâncias fáticas presentes nos autos. No mesmo trilho, Moacir Amaral Santos 12, com sua grande experiência, confirma o pronunciamento do Ministro Felix Fischer e de Afrânio Silva Jardim, ao exprimir que "a prova indiciária tem grande aplicação, principalmente na apuração do dolo, da fraude, da simulação e, em geral, nos atos de má-fé". Quanto à prova do evidente intuito de fraude, vejo, aí, nesse nomen juris, a necessidade da prova do dolo, o elemento subjetivo do tipo, identificada na palavra "intuito", e dos elementos objetivos da fraude, em qualquer de suas espécies. Cabe trazer, aqui e agora, as orientações de Afrânio Silva Jardim 11, merecedoras das lembranças do Ministro Felix Fisher, no julgamento do RESP n° 250.504, DJ de 18.03.2002, ao advertir, no que respeita ao dolo, que "a sua demonstração será feita através do próprio fato principal e de suas circunstâncias, que devem estar firmadas na acusação", pelo uso do raciocínio. De tudo o que relatei e das provas coligidas e, ainda, consoante a imputação fática, saio convicto de que a inação da recorrente configura a sonegação descrita na autuação, nos termos do art. 71 da Lei n° 4.502/64. Por doze meses sucessivos, a fiscalizada frustrou as expectativas de sua coletividade, obtendo proveito ilícito com informações omitidas, não revelando a totalidade dos tributos que deveria recolher, na proporção das receitas que sabia ter auferido, afinal, emitiu notas fiscais evitar o resultado", isto é, que "o sujeito inclua na sua decisão a não execução da ação possível", quando dotado de possibilidade material de evitar o resultado. Processo nO Acórdão n° No que afeta à discussão que versa sobre a aplicação do art. 44, I, da Lei nO9.439/96, ao caso concreto, sob o eventual argumento de que a multa de 75% deve ser a incidente em casos de falta de declaração ou declaração inexata, é importante acrescentar que o referido inciso prevê, ele mesmo, a imposição da multa do inciso li, quando a omissão da entrega ou a inexatidão é dolosa. Eis o dispositivo: r22 : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA Jms - 04/04/06 Pelo exposto, entendendo que há dolo, rejeito a decadência do PIS e da Cofins, aplicando a regra do artigo 171, I, do CTN. Para o IRPJ e a CSSL, está claro que, entre a data do fato gerador - 31.12.1999 - ~ a data dos lançamentos - 10.12.2004, não passou o interregno de cinco anos. ( ~ "Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; /I _cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nO 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. " de vendas com valores maiores que os registrados no livro fiscal. A recorrente, que era garantidora do Erário, lesou voluntariamente o Fisco, ao deixar de fornecer ao Estado o retrato fiel de sua realidade tributável. As notas emitidas reforçam a convicção de que suas vendas integram as realidades tributáveis referentes aos tributos aqui exigidos, os quais deveria apurar e informar ao Estado, mediante os instrumentos criados pela legislação tributária. Assim, para evitar que a autoridade fiscal tomasse ciência da obrigação principal que lhe incumbia, em sua inteireza, quis escondê-Ia parcialmente do conhecimento do Fisco, como, de fato, escondeu. O dolo está visível, afinal, a escrituração do Livro de Saídas, por valor inferior ao das vendas praticadas, evidencia a consciência de que poderia agir para evitar a lesão ao bem jurídico. Desse modo, sua decisão acerca da inação se dirigiu finalisticamente ao resultado típico, deixando de executar a ação que lhe era possível, por efeito de sua vontade. Processo nO Acórdão nO No que afeta ao suposto caráter confiscatório da multa, aproveito e adoto as palavras do relator do julgamento em primeira instância, ao apreciar o processo nO 10830.0014492/2002-63, verbis: Processo nO Acórdão nO MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 'I ,....• . , -J " "6.9. Tal multa tem caráter penal e seu objetivo é evitar a prática de atos lesivos à coletividade, constituindo-se em instrumento de desestímulo ao sistemático inadimplemento das obrigações tributárias, e não em mera forma de ressarcimento dos danos por ele causados. Justamente por isto que ela deve ser suficientemente gravosa; para manter sua função precípua. Nessa direção, tem-se orientado o Conselho de Contribuintes: "CONFISCO - A multa constitui penalidade aplicada como sanção de ato ilícito, não se revestindo das características de tributo, sendo inaplicável o conceito de confisco previsto no inciso V do artigo 150 da Constituição Federal." (Acórdão 102-42741, Primeiro Conselho de Contribuintes. Data da Sessão: 20/02/1998) . Também é indubitável que nas relações jurídico-tributárias não incide a sanção aplicável às relações consumeristas. O ordenamento contém regras que, por sua especialidade, incidem sobre as irregularidades narradas na peça acusatória, considerando a autonomia do direito tributário. Desse modo, estão perfeitas as punições aplicadas, consoante as infrações vislumbradas pelo Fisco, seja no tocante à conduta objetivamente sancionada, seja no que se refere àquela que se realizou dolosamente, nos termos do artigo 44, I e 11, da Lei n° 9.430/96. Quanto à argüição de constitucionalidade das leis, igualmente recolho a posição já sedimentada a respeito da incompetência deste Colegiado, manifestando o ponto de vista no voto que registrei no processo n° 10768.032525/97-29, verbis: \. 23 "Em primeiro lugar, os julgadores das instâncias administrativas não têm competência para apreciar a argüição sobre a constitucionalidade de lei. Revela a doutrina do Direito Constitucional que nosso sistema abriga duas espécies de controle de constitucionalidade: o político e o iudicial. O primeiro deles é essencialmente preventivo, enquanto o segundo é repressivo. A preventividade do controle político requer, como é óbvio, um controle prévio. Em nosso País, na esfera federal, exercem o controle preventivo, apenas, o Congresso Nacional - por intermédio da Comissão de Constituição e Justiça - e o Presidente da República, este último dotado de poderes conferidos pela Carta Magna para vetar o projeto de lei, por razão de interesse público ou por considerá-lo inconstitucional (art. 66, S 1°, CRl88) (os grifos não estão no original) Não há outro preceito (\ lo qual a Constituição tenha . \ JJms - 04/04/06 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 24 atribuído ao Poder Executivo a competência para o exerc/c/o do controle de constitucionalidade de uma lei, assim compreendido o ato do Poder Legislativo que percorreu as fases precedentes do processo legislativo, na forma dos artigos 64 a 66 da Carta Política, antes da sanção do Presidente da República, que poderia, ao contrário, se visível a inconstitucionalidade, consignar o seu veto na ocasião oportuna, quando o que havia, até então, não era nada além de um simples projeto de lei. Ora, se houve a sanção presidencial, a lei nasceu, depois de submetido o respectivo projeto ao controle preventivo do Chefe Supremo do Poder Executivo. O que pretende a defesa é o exercício de um controle a posteriori, de cunho repressivo, tipicamente judicial, embora em sede administrativa. A recorrente quer valer-se, pelo exposto, de um meio de controle que não se coaduna com os modelos constitucionais, clamando ao Poder Executivo pelo reconhecimento da inconstitucionalidade de uma lei, cuja aplicação lhe desagrada. Nesse desejo, todavia, alberga-se um risco não dimensionado no momento e na ânsia de defender-se, tais as implicações para a coletividade, porque, se houvesse a possibilidade jurídica de concedê-lo, a lei, por outro lado, poderia ser descumprida a todo instante pelo Poder Executivo, sempre com o apoio do argumento de que, em vez de infringi-Ia, estar-se-ia, tão-somente, prestigiando a Constituição, mediante a prática de um controle repressivo. A imperatividade da lei vigente é decorrência da presunção relativa de sua constitucionalidade. Se assim não se presumisse, a lei não seria imperativa. Entretanto, adentrando-se puramente no campo das hipóteses, é de se admitir que uma lei, sancionada por um Presidente da República, possa aparentar vícios de inconstitucionalidade somente observados por outro Presidente da República, posterior àquele que a sancionou. Na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, o Ministro Moreira Alves, em liminar deferida na ADIN nO221 - DF, explicitou que "os Poderes Executivo e Legislativo, por sua Chefia - e isso mesmo tem sido questionado com o alargamento da legitimação ativa na ação direta de inconstitucionalidade -, podem tão-só determinar aos seus órgãos subordinados que deixem de aplicar administrativamente as leis ou atos com força de lei que considerem inconstitucionais" (RTJ 151/331) (grifos nossos). Duas conclusões se sobressaem, de imediato, das palavras do festejado Ministro: a primeira delas se refere à necessária existência de uma ordem emanada do próprio Presidente da República aos órgãos subordinados, no sentido de determinar o afastamento da lei que lhe pareça inconstitucional. Essa conclusão, como já se adiantou, traz o risco de fazer do Poder Legislativo um Poder sem expressão, afora a geração de um Poder Administrativo hipertrofiado, porquanto o entendimento presidencial em sentido divergente bastaria para derrubar a teoria da presunção de constitucionalidade das leis, ao menos daquelas que o Executivo quisesse descumprir. Ressalte-se, porá' , que não houve qualquer '\ Jms - 04/04/06 Processo nO Acórdão n° 25 '. I I Também para reforçar a preocupação com a eventualidade do exercício ilegítimo dos poderes alheios, vale recordar que o Decreto supramencionado, a teor de seu art. 4°, parágrafo único, determinou aos órgãos julgadores, coletivos ou singulares, da Administração Fazendária, o afastamento de lei, tratado ou ato normativo federal, desde que considerado inconstitucional pelo STF, quando houver impugnação ou recurso, ainda não definitivamente julgado, contra a constituição de crédito tributário. Outra conclusão que se obtém das palavras do Ministro realça o caminho constitucionalmente previsto ao Chefe do Executivo, que detém legitimação ativa para o ajuizamento de ação direta de inconstitucionalidade, em face de ato normativo que lhe pareça contrário à vontade do Legislador Constituinte (art. 103, I, CRl88). É cristalino: se o dispositivo constitucional oferece ao Chefe Supremo do / Executivo Federal a legitimação para a propositura de ADIN, não há amparo, com base na Constituição, à tese de que o Executivo poderia, ao seu alvedrio, descumprir atos com força de lei, por sua livre convicção. Se assim o fosse, o art. 103, I, da Constituição da República, não teria o menor sentido. O órgão a quo simplesmente aplicou a lei vigente no tempo da ocorrência do fato gerador, sem adentrar no exame de sua inconstitucionalidade. Se o fizesse, estaria invadindo a competência alheia, realizando a função de legislador negativo. Acrescente-se, ademais, a sólida jurisprudência administrativa, no repúdio ao pretendido exame de inconstitucionalidade de ato com força de lei, a exemplo do decidido nos acórdãos 106-11.421, em 15 de agosto de 2000 _ 1° Conselho/68 Câmara, publicado {lO DOU 22.12.2000, e 203- '~ ordem de descumprimento das normas ora questionadas, por parte dos Presidentes da República que assumiram o comando do Executivo Federal. No rumo desse raciocínio explanado pelo Ministro do STF e, dessa feita, com a previdente reorientação de suas palavras, no curso de uma interpretação compatível com a idéia nuclear de que não cabe a invasão de competências constitucionais, o Poder Executivo baixou o Decreto nO 2.346/97, estabelecendo que o Presidente da República, mediante proposta de Ministro de Estado, dirigente de órgão integrante da Presidência da República ou do Advogado-Geral da União, poderá autorizar a extensão dos efeitos de decisão proferida pelo STF em caso concreto. O que se vê no ato referido é a cautela do Chefe do Executivo, que cuidou de resguardar os demais Poderes constituídos, impondo aos órgãos subordinados a obediência aos atos com força de lei, expedidos pelo Poder Legislativo, enquanto o Supremo Pretório, guardião máximo da Constituição, não declarar a inconstitucionalidade do ato. MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 Jms - 04/04/06 05792, em 17.08.99 - 2° Conselho/3a Câmara, publicado no DOU em 18.10.2000. " PorJfim, no que toca à taxa Selic, a jurisprudência do STJ nos oferece substancial apoio: 26 "PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. INOVAÇÃO DA LIDE. NÃO CONHECIMENTO. TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. ATUALIZAÇÃO DO DÉBITO PELA TAXA SELlC. LEGALIDADE. 1. Não é possível em sede de agravo regimental inovar a lide, invocando questão até então não suscitada. 2. É legítima a utilização da taxa SELlC como índice de correção monetária e de juros de mora, na atualização dos débitos tributários pagos em atraso, diante da existência de lei que determina a sua adoção. 3. Agravo regimental parcialmente conhecido e, nessa parte, desprovido." (AgRG no AG 602.384, DJ de 14.02.2005" 1. Os créditos tributários recolhidos extemporaneamente, cujos fatos geradores ocorreram a partir de 1° de janeiro de 1995, a teor do disposto na Lei 9.065/95, são acrescidos dos juros da taxa SELlC, operação que atende ao princípio da legalidade. 2. A jurisprudência da Primeira Seção, não obstante majoritária, é no sentido de que são devidos juros da taxa SELlC em compensação de tributos e mutatis mutandis, nos cálculos dos débitos dos contribuintes para com a Fazenda Pública. "PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. TAXA SELlC. LEI 9.065/95. INCIDÊNCIA. MULTA FISCAL. REDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. INAPLlCABILlDADE DO CDC. 3. Raciocínio diverso importaria tratamento anti-isonômico, porquanto a Fazenda restaria obrigada a reembolsar os contribuintes por esta taxa SELlC, ao passo que, no desembolso, os cidadãos exonerar-se-iam desse critério, gerando desequilíbrio nas receitas fazendárias" (AgrRg no RESP nO671.494, DJ de 28.03.2005) : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA Jms - 04/04/06 Afora a posição jurisprudencial supramencionada, cabe aduzir que os percentuais aplicados estão de acordo com o que est.ab~ece o art. 61, S 3°, da Lei nO .'\ '\ ~/1 Processo nO Acórdão nO , . Processo nO Acórdão nO MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 9.430/1996, ressaltando-se que o Código Tributário Nacional, em seu art. 161, ~1°, assim regula a cobrança dos juros de mora: "Art. 161 - O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantias previstas nesta Lei ou em lei tributária. ~ 10 _ Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao mês." (os grifos não estão no original) A lei ordinária, por conseguinte, pode estabelecer taxa de juros de mora superior a 1% ao mês. Diante do que relatei, rejeito as preliminares suscitadas e, no mérito, nego provimento ao recurso voluntário. É como voto. Sala das Sessões, DF, 22 de março de 2006 ,/S r\ Jms - 04/04/06 27 Conselheiro PAULO JACINTO DO NASCIMENTO, Relator Designado \ 28 VOTO VENCEDOR MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 Jms - 04/04/06 "Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição. I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; " Para que as hipóteses apontadas no inciso I como passíveis da incidência de multa de setenta e cinco por cento passem a sofrer a incidência da multa de cento e cinqüenta por cento, exige o inciso " a presença de evidente intuito de fraude, com a seguinte dicção: "11 - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis ". No dizer de De Plácido e Silva, intuito é o firme desejo, o objetivo pensado, ou o resultado querido; a finalidade, que se tem em mente, quando se pratica o ato e fraude é o engano malicioso ou a ação astuciosa, promovidos de má-fé, para ocultação da verdade, ou fuga ao cumprimento do dever; enquanto que, segundo o Dicionário Aurélio, evidente é o que não oferece dúvida, que se compreenq.e Aliás, é a própria Lei nO9.430/96 que, no inciso I do art. 44, inclui a falta de declaração e a declaração inexata, ao lado da falta de pagamento e do pagamento fora do prazo sem o acréscimo da multa de mora, como hipóteses em que a multa aplicável é de setenta e cinco por cento, dispondo: Discordo do erudito voto prolatado pelo Emitente Relator Flávio Franco Corrêa, na parte em que contraria a majoritária jurisprudência desta Câmara, que consolidou-se no sentido de que a falta de declaração ou a prestação de declaração inexata, por si sós, não autorizam o agravamento da multa. Processo n° Acórdão n° ,.. Assim, o dolo específico ou determinado, resultante da intenção criminosa e da vontade de obter o resultado da ação ou omissão delituosa, descrito na Lei n° 4.502/92, integra o tipo de que cogita o art. 44, 11, da Lei nO9.430/96. Na conduta da recorrente, consistente em lançar no Livro de Registro de Saídas valores divergentes de notas fiscais, não vislumbro o tipo do inciso 11 do art. 44 da Lei nO9.430/96 e entendo que ela se subsume no tipo do inciso I, apenado com a multa de 75% (setenta e cinco por cento). 29 MINISTÉRIO DA FAZENDA PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA : 11065.005085/2004-16 : 103-22.344 Jms - 04/04/06 Por tais razões, acolho a preliminar de decadência para afastar as exigências relativas ao PIS e à COFINS referentes aos fatos geradores ocorridos até o mês de novembro de 1999, inclusive, e, no mérito, dou provimento parcial ao recurso para reduzir a multa de lançamento de ofício ao seu percentual normal de 75%. (. Sala das sessõe;. DFy/t 22 de marçode 20~~/' " l~-::Ã;7rli"": .\, >I.~t:!::(.~~.--!~;~.....,,,.". \ PAULO JACr~::r(rpO NASCIMENTO Afastado o dolo específico, que não restou comprovado, há de se aplicar o art. 150, S 4°, do CTN, o que importa em reconhecer a ocorrência da decadência do direito de constituir o crédito tributário em relação às contribuições ao PIS e à COFINS dos fatos geradores ocorridos até o mês de novembro de 1999, inclusive, segundo jurisprudência majoritária desta Câmara. Não satisfeito com os atributos já conferidos ao tipo, o legislador da Lei nO9.430/96, para o seu fechamento, incorporou a definição dada pelos arts. 71, 72 e 73 da Lei nO4.502/64, que o conceitua como "toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido ou a evitar ou diferir o seu pagamento", bem como "o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais e das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente". Processo nO Acórdão nO ' .. 00000001 00000002 00000003 00000004 00000005 00000006 00000007 00000008 00000009 00000010 00000011 00000012 00000013 00000014 00000015 00000016 00000017 00000018 00000019 00000020 00000021 00000022 00000023 00000024 00000025 00000026 00000027 00000028 00000029

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