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PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 05/11/2012 por ALEXANDRE GOMES, Assinado digitalmente em 03/12/2012 por\n\nJOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 27/11/2012 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Ass\n\ninado digitalmente em 03/12/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 05/11/2012 por A\n\nLEXANDRE GOMES\n\n\n\n\n \n\n  2\n\nParticiparam da sessão de julgamento os conselheiros: Walber José da Silva \n(Presidente),  José  Antonio  Francisco,  Fabiola  Cassiano  Keramidas,  Maria  da  Conceição \nArnaldo Jacó, Alexandre Gomes (Relator) e Gileno Gurjão Barreto. \n\nRelatório \n\nPor bem retratar a matéria tratada no presente processo, transcrevo o relatório \nproduzido pela DRJ de Porto Alegre: \n\n1.  0  contribuinte  supracitado  solicitou  ressarcimento  de \ncontribuição não cumulativa (PIS não cumulativo), dos meses de \njulho  a  setembro  de  2003,  conforme  fl.02  cumulado  com \ncompensação  com  débito  de  IRPJ  (código  2362),  conforme \nDCOMP de fl.01. \n\n2  0  pedido  foi  deferido  parcialmente,  visto  que  o  contribuinte \nnão considerou na base de cálculo do tributo devido o valor das \ncessões  de  créditos  de  ICMS,  conforme  informação  fiscal,  de \nfl.38 a 40, e Despacho Decisório n° 547, de fl.60. \n\n3  0  interessado  apresentou,  tempestivamente,  manifestação  de \ninconformidade,  endereçada  a  esta  Delegacia  de  Julgamento, \nalega  que  os  créditos de  ICMS decorrentes da  exportação não \ndevem  ser  considerados  como  tributáveis,  pois  a  própria \nConstituição considera estes como sendo  imunes e passíveis de \nutilização  pelo  contribuinte.  Logo,  a  tributação  pelo  PIS \nconfrontaria a lógica da desoneração das exportações, que seria \no motivo da imunidade/isenção das exportações. \n\n4 Ademais, o  ICMS  já está embutido nos  insumos da produção \nadquiridos,  sobre  o  qual  incidiu  a  contribuição  para  o  PIS, \nacarretando \"bis in idem\" tributar novamente o ICMS, desta vez \npela restituição, compensação ou transferência a terceiros, todas \noperações permitidos pela normas legais. \n\n5 Traz jurisprudência para fundamentar seu pleito. \n\nA  par  dos  argumentos  lançados  na  manifestação  de  inconformidade \napresentada,  a  DRJ  entendeu  por  bem  indeferir  a  solicitação  em  decisão  que  assim  ficou \nementada: \n\nASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA 0 PIS/PASEP  \n\nPeríodo de apuração: 01/07/2003 a 30/09/2003  \n\nCESSÃO DE ICMS ­ INCIDÊNCIA DE PIS/PASEP  \n\nA cessão de direitos de ICMS compõe a receita do contribuinte, \nsendo base de cálculo para o PIS/PASEP. \n\nSolicitação Indeferida \n\nContra  esta  decisão  foi  apresentado  Recurso  onde  são  reprisados  os \nargumentos lançados na manifestação de inconformidade apresentada. \n\nÉ o relatório \n\nFl. 155DF  CARF MF\n\nImpresso em 07/01/2013 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 05/11/2012 por ALEXANDRE GOMES, Assinado digitalmente em 03/12/2012 por\n\nJOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 27/11/2012 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Ass\n\ninado digitalmente em 03/12/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 05/11/2012 por A\n\nLEXANDRE GOMES\n\n\n\nProcesso nº 11080.102790/2003­91 \nAcórdão n.º 3302­001.673 \n\nS3­C3T2 \nFl. 112 \n\n \n \n\n \n \n\n3\n\n \n\nVoto            \n\nConselheiro Relator ALEXANDRE GOMES \n\nO presente Recurso Voluntário é tempestivo, preenche os demais requisitos e \ndele tomo conhecimento. \n\nA  Fiscalização,  ao  analisar  o  pedido  de  ressarcimentos  de  créditos \ndecorrentes  da  não  cumulatividade  do  PIS,  entendeu  por  bem  glosar  parte  dos  créditos \npleiteados  sob  o  argumento  de  que  a  Recorrente  deixou  de  incluir  na  base  de  cálculo  da \ncontribuição  declarada  e  recolhida  valores  relativos  às  transferências  para  terceiros  de  seus \nsaldos credores de ICMS.  \n\nIndependente da questão de se tratarem ou não de novas receitas nos termos \nda Lei 10.637/02, há tema de fundo que merece análise preliminar, qual seja, a modificação da \nbase de cálculo do tributo em sede de declaração de compenação. \n\nA matéria  tratada é de ordem publica, podendo ser conhecida de ofício pelo \njulgador  administrativo,  pois  claramente  ofende  o  principio  da  legalidade,  afrontando  o \ndisposto nos 13, § I; 114, 115, 116, incisos te II, 142, 144 e 149, todos do Crédito Tributário \nNacional. \n\nO  Conselho  Administrativo  de  Recurso  Fiscais  tem  reiteradamente  se \nmanifestado a respeito do tema, como vemos da ementa abaixo transcrita: \n\nAssunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP \n\nPeríodo de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005  \n\nCONTRIBUIÇÃO  AO  PIS  NO  REGIME  NÃO­CUMULATIVO. \nCRÉDITOS  GERADOS.  PEDIDO  DE,  COMPENSAÇÃO  DOS \nCRÉDITOS COM OUTROS TRIBUTOS. FISCALIZAÇÃO PARA \nAPURAÇÃO  DA  BASE  DE  CÁLCULO  DA  CONTRIBUIÇÃO \nNO MESMO PERÍODO. NECESSIDADE DE LANÇAMENTO. \n\nA  sistemática  de  creditamento  da  COFINS  e  do  PIS  não­\ncumulativos não permite que, em pedido de compensação,  seja \nsumariamente subtraída, do montante a ressarcir, a diferença de \nvalores que a fiscalização considerar como recolhidos a menor, \ndecorrentes  da  revisão  da  apuração  da  base  de  cálculo  da \ncontribuição. \n\nSe a  fiscalização entende que valores como o de transferências \nde créditos de ICMS devem sofrer a incidência da Contribuição, \ntem de promover a  sua exigência necessariamente por meio de \nlançamento de oficio, não podendo fazer a subtração sumária do \ncrédito que o contribuinte utilizou para o pagamento de outros \ntributos, que ficariam a descoberto. \n\nRecurso Voluntário Provido. \n\nFl. 156DF  CARF MF\n\nImpresso em 07/01/2013 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 05/11/2012 por ALEXANDRE GOMES, Assinado digitalmente em 03/12/2012 por\n\nJOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 27/11/2012 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Ass\n\ninado digitalmente em 03/12/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 05/11/2012 por A\n\nLEXANDRE GOMES\n\n\n\n \n\n  4\n\nDo voto do eminente Conselheiro Ivan Alegretti, cito e adoto como razão de \ndecidir o seguinte trecho: \n\n“Assim, por entender que o contribuinte  teria deixado de  fazer \nincidir  a  Contribuição  ao  PIS  em  relação  aos  valores \ncorrespondentes  à  venda  de  créditos  de  1CMS,  a Fiscalização \nutilizou  parte  do  saldo  de  créditos para o pagamento do  valor \nque corresponderia ao débito de PIS relativo à venda de créditos \nde ICMS. \n\nNa  linha  de  manifestações  anteriores  deste  Conselho,  entendo \nque o procedimento é equivocado. \n\nA  sistemática  não  cumulativa  da  Contribuição  ao  PIS  e  da \nCOFINS  não  funciona  tal  como  a  sistemática  de  apuração  do \nIPI, como parece pretender a Fiscalização. \n\nNo caso do IPI se promove a escrituração de créditos e débitos \npara, no final do período de apuração, mediante o balanço entre \ntais valores, obter­se (a) ou um saldo credor ­ que é transferido \npara  aproveitamento  no  período  subseqüente  (b)  ou  um  saldo \ndevedor —que implica em recolhimento do tributo. \n\nNo  caso  do  PIS  e  da COFINS  a  incidência  e  a  apuração  não \ndependem do confronto entre créditos e débitos. Sua incidência \nse  dá  sobre  a  receita  ou  o  faturamento,  determinando  o  valor \ndevido,  independente  da  existência  de  créditos  que  possam  ser \nusados para redução deste valor. \n\nCom  efeito,  a  única  diferença  da  sistemática  não  cumulativa \nreside em permitir que \"Do valor apurado na forma do art. 2º a \npessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação \n(...)\" (art. 3º da Lei n\" 10,637/2002 e da Lei nº 10833/2003). \n\nÉ  nítido,  portanto,  que  os  créditos  gerados  no  sistema  não \ncumulativo da COFINS e do PIS não compõem nem interferem \nna apuração da base de cálculo destas mesmas Contribuições. \n\nNo âmbito do pedido de compensação que utiliza créditos de PIS \nnão cumulativo não é cabível que a Fiscalização utilize parte do \ncrédito  a  titulo  de  \"irregularidade\",  reduzindo  o  saldo  de \ncréditos  —  como  meio  indireto  para  promover  a  revisão  e \nampliação da base de cálculo da Contribuição, para o efeito de \ncobrança  dos  valores  que  entende  devidos  Se  a  Fiscalização \nentende  que  determinado  valor  recebido  pelo  contribuinte \nconfigura  receita  sujeita  às  referidas  Contribuições,  de  modo \nque o contribuinte teria declarado e recolhido tributo menor que \no devido, é imprescindível que promova a constituição do crédito \npelo meio próprio: o lançamento. \n\nConfira­se,  ademais,  que  o  presente  entendimento  reitera  a \njurisprudência deste Conselho em julgamentos anteriores: \n\nPEDIDO  DE  RESSARCIMENTO.  COF1NS  NÃO \nCUMULATIVA.  BASE  DE  CÁLCULO  DOS  DÉBITOS \nDIFERENÇA  A  EXIGIR  NECESSIDADE  DE  LANÇAMENTO \nDE  OFÍCIO  A  sistemática  de  ressarcimento  da  COFINS  e  do \nPIS  não­cumulativos  não  permite  que,  em  pedidos  de \nressarcimento, valores como o de transferências de créditos de \n\nFl. 157DF  CARF MF\n\nImpresso em 07/01/2013 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 05/11/2012 por ALEXANDRE GOMES, Assinado digitalmente em 03/12/2012 por\n\nJOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 27/11/2012 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Ass\n\ninado digitalmente em 03/12/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 05/11/2012 por A\n\nLEXANDRE GOMES\n\n\n\nProcesso nº 11080.102790/2003­91 \nAcórdão n.º 3302­001.673 \n\nS3­C3T2 \nFl. 113 \n\n \n \n\n \n \n\n5\n\n1CMS,  computados  pela  fiscalização  no  faturamento,  base  de \ncálculo dos débitos, sejam ,subtraídas do montante a ressarcir. \n\nEm tal hipótese, para a exigência tias Contribuições carece seja \nefetuado lançamento de oficio.. \n\nRESSARCIMENTO.  COFINS  NÃO­CUMULAIIVA.  JUROS \nSELIC INAPLICABILIDADE. Ao ressarcimento não .se aplicam \nos  juros  Sebe,  inconfundível  que  é  com  a  restituição  ou \ncompensação,  sendo  que  no  caso  do  PIS  e  COFINS  não \ncumulativos os arts. 13 e 15, VI, da Lei n\" 10833/2003, vedam \nexpressamente tal aplicação. \n\nRecurso provido em parte. \n\n(Acórdão  203­1.1852,  Recurso  Voluntário  nº  130.611, \nConselheiro EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS D.O.U de \n06/06/2007, Seção I, pág. 49) \n\nPROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL LANÇAMENTO. \n\nConstatado  que,  na  apuração  do  tributo  devido,  no  âmbito  do \nlançamento por homologação, o sujeito passivo não oferecera à \ntributação, matéria que a fiscalização julga tributável, impõe­se \no lançamento para formalização da exigência tributária. pois a \nmera  glosa  de  créditos  legítimos  do  .sujeito  passivo  configura \nirregular  compensação  de  oficio  com  crédito  tributário  ainda \nnão constituído  e,  portanto,  destituído da  certeza  e da  liquidez \nimprescindíveis a sua cobrança. \n\nNORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO.  PIS  NÃO \nCUMULATIVO . ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA . .1NCABÍVEL. \n\nÉ incabível a atualização monetária do .saldo credor do PIS não \ncumulativo objeto de ressarcimento. \n\nRecurso Voluntário Provido em Parte.  \n\n(Recurvo Voluntário nº 140.760, PA nº 11065.002884/2005­11, \nConselheira SILVIA DE BRITO OLIVEIRA, j. 22/07/2008) \n\nNo mesmo sentido citamos ainda: \n\nAssunto: Contribuição para o PIS/Pasep \n\nPeríodo de apuração: 01/12/2002 a 31/12/2002  \n\nEmenta:  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL  PIS/Pasep \nNÃO CUMULATIVO. RESSARCIMENTO. ERRO NA BASE DE \nCÁLCULO DO PIS/Pasep . LANÇAMENTO DE OFÍCIO.  \n\nA  sistemática  de  ressarcimento  do  PIS/Pasep  Não  Cumulativo \nnão  exime  a  autoridade  fiscal  de  proceder  ao  lançamento  de \nofício  para  exigir  eventual  diferença  da  contribuição  deduzida \ndo  valor  do  crédito  para  fins  de  ressarcimento.  No  caso,  a \nautoridade  fiscal  limitou­se  a  reduzir  o  valor  do  saldo  a \nressarcir mediante mero  ajuste  escriturai,  aumentando o  valor \n\nFl. 158DF  CARF MF\n\nImpresso em 07/01/2013 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 05/11/2012 por ALEXANDRE GOMES, Assinado digitalmente em 03/12/2012 por\n\nJOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 27/11/2012 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Ass\n\ninado digitalmente em 03/12/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 05/11/2012 por A\n\nLEXANDRE GOMES\n\n\n\n \n\n  6\n\nda  contribuição  ao PIS/Pasep  diminuída  do  ressarcimento,  em \ndetrimento  de  lançamento  de  ofício  para  a  constituição  do \ncrédito tributário correspondente. \n\nRESSARCIMENTO PIS/PASEP REGIME NÃO CUMULATIVO. \nATUALIZAÇÃO MONETÁRIA E JUROS. \n\nO  artigo  15,  combinado  com  o  Artigo  13,  ambos  da  Lei  n° \n10.833, de 2003, vedam expressamente a aplicação de qualquer \níndice  de  atualização monetária  ou  de  juros  para  este  tipo  de \nressarcimento  \n\nRecurso provido em parte \n\n(Processo  n°  11065.005339/2003­15.  Recurso  n°  134.005 \nRelator ODASSI GUERZONI FILHO. J 27/01/2007) \n\nComo se vê, é fato inconteste que, havendo discordância da base de cálculo \nutilizada para a apuração da contribuição devido no mês é dever da autoridade fiscal promover \no respectivo lançamento, não sendo­lhe permitido, em substituição a este, promover a glosa de \ncréditos em pedidos de ressarcimento ou de compensação. \n\nDiante  dos  precedentes  citados,  entendo  que  as  glosas  decorrentes  da  não \ninclusão  na  base  de  calculo  do  PIS  dos  valores  relativos  às  transferências  para  terceiros  de \nsaldos  credores  do  ICMS  devem  ser  canceladas,  e  eventual  discussão  a  cerca  da  incidência \nsobre as operações efetuadas pela Recorrente deverá ser tratada mediante lavratura de auto de \ninfração. \n\nNeste  contexto,  voto  por DAR PROVIMENTO  ao Recurso Voluntário  nos \ntermos do voto acima trasncrito. \n\n(assinado digitalmente) \n\nALEXANDRE GOMES – Relator. \n\n           \n\n \n\nDeclaração de Voto \n\n \n\nConselheiro JOSÉ ANTONIO FRANCISCO \n\nTratando­se de ressarcimento de contribuição não cumulativa, deve­se saber \nse  seria  possível  ao  Fisco  opor  um  valor  de débito  ao  contribuinte,  por meio  da  redução  do \nvalor a ser ressarcido. \n\nDe  um  lado,  há  que  se  considerar  que,  materialmente,  ocorre  todo  o \nprocedimento  previsto  no  art.  142  do CTN quanto  ao  lançamento,  uma vez que um auditor­\nfiscal identifica o sujeito passivo, verifica a ocorrência do fato gerador, apura a base de cálculo \n\nFl. 159DF  CARF MF\n\nImpresso em 07/01/2013 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 05/11/2012 por ALEXANDRE GOMES, Assinado digitalmente em 03/12/2012 por\n\nJOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 27/11/2012 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Ass\n\ninado digitalmente em 03/12/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 05/11/2012 por A\n\nLEXANDRE GOMES\n\n\n\nProcesso nº 11080.102790/2003­91 \nAcórdão n.º 3302­001.673 \n\nS3­C3T2 \nFl. 114 \n\n \n \n\n \n \n\n7\n\ne  calcula  o  valor  do  tributo  devido,  dando  ciência  da  apuração  ao  contribuinte,  abrindo­lhe \npossibilidade de defesa administrativa. \n\nPor outro lado, é indubitável que se trata de oposição de direito, vale dizer, o \ncontribuinte requer ao Fisco originalmente o seu direito de crédito e, na apuração do valor do \ncrédito do contribuinte, o Fisco identifica um direito seu e o opõe ao do contribuinte, por meio \nda redução do valor a ser ressarcido. \n\nAlém  disso,  não  há  dúvidas  de  que,  se  se  tratasse  de  um  procedimento  de \nfiscalização,  o  Fisco  iria  lavrar  auto  de  infração  com  imposição  de  multa  por  falta  de \ndeclaração e recolhimento da contribuição, por meio de auto de infração ou de notificação de \nlançamento,  conforme  previsto  no  Decreto  n.  70.235,  de  1972,  que  regula  exatamente  o \nprocesso administrativo de determinação e exigência dos créditos tributários da União. \n\nNesse  contexto,  a  questão  é  saber  se,  por  se  tratar  de  procedimento  de \nressarcimento, a constituição do crédito tributário da União poderia ocorrer de forma diversa da \nprevista nos arts. 10 e 11 do Decreto n. 70.235, de 1972. \n\nIsso  por  que,  como  já  se  afirmou,  materialmente  o  crédito  tributário  foi \napurado corretamente, mas a forma adotada não foi a prevista no citado decreto. \n\nÉ  amplamente  conhecida  a  base  teórica  adotada  pelo  CTN  a  respeito  da \ndualidade  da  natureza  do  lançamento,  de  constituir  o  crédito  tributário  e  de  declarar  a \nobrigação tributária. \n\nBaseia­se  na  dicotomia  crédito­obrigação,  em  cujo  contexto  se  admite  a \nexistência  de  obrigação  sem  crédito,  ou  de  crédito  não  exigível,  até  que  seja  regularmente \nconstituído. \n\nPor outro lado, o lançamento não é a única forma de constituição do crédito \ntributário, uma vez que, nas últimas décadas, tornou­se pacífico o entendimento de ser possível \na constituição do crédito tributário por meio de confissão de dívida ou de declaração com efeito \nde confissão de dívida. Entretanto, tais hipóteses referem­se a iniciativas do sujeito passivo. \n\nQuando  se  trata  de  iniciativa  do  Fisco,  o  lançamento  é  o  meio  correto  de \nconstituição do crédito tributário. \n\nEntão,  colocada  a questão de outra  forma, deve­se  saber  se  tem o efeito de \nlançamento  o  procedimento  que  materialmente  é  realizado  como  um  lançamento,  mas  que \nformalmente não é. \n\nA solução parece estar no próprio  texto do art. 142 do CTN, que determina \nque o procedimento do lançamento seja plenamente vinculado. Assim, o procedimento deve ser \nmaterial e formalmente vinculado ao que prevê a lei. \n\nNesse contexto, o art. 9º do Decreto n. 70.235, de 1972,  também especifica \nque  a  “exigência  de  crédito  tributário,  a  retificação  de  prejuízo  fiscal  e  a  aplicação  de \npenalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento [...]”. \n\nPortanto, o crédito do Fisco, para ser exigível, deve ser constituído por meio \nde lançamento, cujos instrumentos são o auto de infração e a notificação de lançamento. \n\nFl. 160DF  CARF MF\n\nImpresso em 07/01/2013 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 05/11/2012 por ALEXANDRE GOMES, Assinado digitalmente em 03/12/2012 por\n\nJOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 27/11/2012 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Ass\n\ninado digitalmente em 03/12/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 05/11/2012 por A\n\nLEXANDRE GOMES\n\n\n\n \n\n  8\n\nMas  quando  o  Fisco  reduz  o  valor  do  ressarcimento  requerido  pelo \ncontribuinte, está a exigir seu crédito? \n\nClaramente, sim, pois o exige por uma espécie de compensação, própria dos \ntributos não cumulativos. Só não o exige por meio de pagamento ou de recolhimento por que o \ncrédito do contribuinte é maior do que o do Fisco. \n\nTrata­se, na verdade, da situação prevista no art. 149, V, do CTN, que prevê \nlançamento  de  ofício  quando  “se  comprove  omissão  ou  inexatidão,  por  parte  da  pessoa \nlegalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte”. \n\nO art. 150 do CTN trata, especificamente, do lançamento por homologação, \nno âmbito do qual o sujeito passivo apura o crédito tributário devido. \n\nNo caso de  apurar  saldo credor passível de ressarcimento,  tal procedimento \ndecorre da atividade prevista no art. 150 em desacordo ao entendimento do Fisco, que  terá o \nprazo de cinco anos previsto no art. 173, I, do CTN para constituir o crédito tributário. \n\nÀ vista de todo o exposto, conclui­se que o fato de o Fisco identificar direito \nseu no âmbito de diligência de processo de ressarcimento não dispensa a constituição formal do \nseu crédito, que, sem ela, não é exigível. \n\nEmbora  haja  divergências  sobre  o  tema  no  âmbito  do  Carf,  a  antiga  3ª \nCâmara  da  2ª  Seção  aplicou  entendimento  semelhante  em  vários  casos,  como  os  a  seguir \ncitados: \n\nPEDIDO  DE  RESSARCIMENTO.  COFINS  NÃO­\nCUMULATIVA.  BASE  DE  CÁLCULO  DOS  DÉBITOS. \nDIFERENÇA  A  EXIGIR.  NECESSIDADE  DE  LANÇAMENTO \nDE OFÍCIO. \n\nA  sistemática  de  ressarcimento  da  COFINS  e  do  PIS  não­\ncumulativos  não  permite  que,  em  pedidos  de  ressarcimento, \nvalores  como  o  de  transferências  de  créditos  de  ICMS, \ncomputados  pela  fiscalização  no  faturamento,  base  de  cálculo \ndos  débitos,  sejam  subtraídas  do  montante  a  ressarcir  Em  tal \nhipótese,  para  a  exigência  das  Contribuições  carece  seja \nefetuado lançamento de ofício. (Acórdão nº 203­11.936) \n\nNÃO  CUMULATIVIDADE.  RESSARCIMENTO  DE  SALDO \nCREDOR.  ALTERAÇÃO  NA  PARCELA  DO  DÉBITO  SEM \nLANÇAMENTO DE OFICIO. IMPOSSIBILIDADE.  \n\nNão  existe  dispositivo  legal  na  novel  sistemática  de \nressarcimento  da  Não  Cumulatividade  que  desobrigue  a \nautoridade  fiscal  de  seguir  a  determinação  do  artigo  149  do \nCódigo  Tributário  Nacional,  qual  seja,  a  de  proceder  ao \nlançamento  de  oficio  para  constituir  crédito  tributário \ncorrespondente  à  eventual  diferença  da  contribuição  devida  à \nCofins  quando  depare  com  inconsistências  na  sua  apuração. \nAssim,  do  valor  da  parcela  do  crédito  reconhecido,  não  pode \nsimplesmente  ser  deduzida  escrituralmente a parcela de débito \nda  Cofins  correspondente  a  receitas  que  deixaram  de  ser \nconsideradas  na  sua  base  de  cálculo,  no  caso,  receitas  com  a \ncessão de créditos de ICMS. (Acórdão n° 203­13.443) \n\nFl. 161DF  CARF MF\n\nImpresso em 07/01/2013 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 05/11/2012 por ALEXANDRE GOMES, Assinado digitalmente em 03/12/2012 por\n\nJOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 27/11/2012 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Ass\n\ninado digitalmente em 03/12/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 05/11/2012 por A\n\nLEXANDRE GOMES\n\n\n\nProcesso nº 11080.102790/2003­91 \nAcórdão n.º 3302­001.673 \n\nS3­C3T2 \nFl. 115 \n\n \n \n\n \n \n\n9\n\nNo caso, ao identificar o direito do Fisco, pela constatação da não inclusão de \nreceitas  tributáveis  na  base  de  cálculo  da  contribuição,  caberia  à  Fiscalização  ter  efetuado \nlançamento para constituir o crédito tributário, no âmbito do qual reduziria o saldo credor do \nressarcimento, situação que justificaria o deferimento parcial do pedido de ressarcimento. \n\nAo  contribuinte  restariam  as  opções  de  impugnar  o  lançamento  e  de \napresentar  manifestação  de  inconformidade  relativamente  à  denegação  do  ressarcimento \nintegral, devendo ambos os procedimentos seguirem conexos na discussão administrativa. \n\n \n\n(Assinado digitalmente) \n\nJOSÉ ANTONIO FRANCISCO \n\n \n\nDeclaração de Voto \n\nConselheira MARIA DA CONCEIÇÃO ARNALDO JACÓ. \n\nRELATÓRIO  \n\nTrata­se de pedidos simultâneos de ressarcimento de PIS não cumulativo para \nos períodos de Julho a setembro de 2003 e compensação com outro Crédito Tributário, o IRPJ \n(código 2362). \n\nA fiscalização em ação fiscal iniciada pelo MPF nº 10.1.01.00­2005­00610­0 \ncom o objetivo de averiguar o direito creditório solicitado em diversos processos constatou que \no  contribuinte  não  contabilizou  como  receita  e  não  incluiu  na  base  de  cálculo  do  PIS  e  da \nCOFINS os valores  relativos às  transferências de créditos de ICMS a terceiros, efetuadas em \ntodo  o  período  sob  enfoque  e,  em  decorrência,  a  autoridade  Fiscal,  por  meio  de  Despacho \nDecisório,  reconheceu  parcialmente  o  valor  do  crédito  a  ser  ressarcido  e  homologou \nparcialmente a compensação efetuada, decisão esta mantida pela DRJ/POA quando da análise \nda manifestação de inconformidade. \n\nQUANTO  À  PRELIMINAR  DE  NULIDADE  SUSCITADA  DE  OFÍCIO \nPELO CONSELHEIRO ALEXANDRE GOMES \n\nSabe­se que a Administração tem o dever de zelar pela legalidade dos atos de \nseus  agentes  e  que  se  impõe  a  nulidade  de  ato  administrativo  no  caso  de  o mesmo  ter  sido \npraticado  com  afronta  aos  princípios  e  normas  legais.  Cabe,  então,  analisar  e  concluir  se  o \nDespacho decisório da Autoridade administrativa em foco foi praticado com vícios. \n\n \n\nO Despacho Decisório é o Ato hábil e legal da autoridade administrativa para \ndecidir  sobre  o  deferimento,  ou  não,  do  pedido  de  restituição  ou  ressarcimento  e  sobre  a \nhomologação, ou não, da compensação, sendo necessária a verificação da liquidez e certeza do \ncrédito informado pelo o contribuinte, por ocasião da análise de direito creditório em pedido de \nrestituição/ressarcimento  ou  compensação  declarada  pelo  o  contribuinte,  dentro  do  prazo \npreclusivo  de  5  (cinco)  anos  a  partir  da  entrega  da  PERDCOMP.  E,  tendo  em  vista  os \n\nFl. 162DF  CARF MF\n\nImpresso em 07/01/2013 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 05/11/2012 por ALEXANDRE GOMES, Assinado digitalmente em 03/12/2012 por\n\nJOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 27/11/2012 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Ass\n\ninado digitalmente em 03/12/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 05/11/2012 por A\n\nLEXANDRE GOMES\n\n\n\n \n\n  10\n\nprincípios da supremacia do interesse público e da indisponibilidade do crédito tributário, tem­\nse a ressaltar que para verificar a liquidez e certeza do crédito informado pelo o contribuinte, \nno  período  de  apuração  do  PIS  não  cumulativo,  pode­se  averiguar  não  somente  o  crédito \napurado,  mas,  também  os  aspectos  da  obrigação  tributária,  tais  quais  a  base  de  cálculo  e \nalíquota  aplicada,  com  base  nos  documentos  e  livros  contábeis  e  fiscais.  Sobre  isso,  não \nexistem restrições no CTN. \n\nNesse  sentido  emitiu  a  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil  ­  RFB  a \nInstrução Normativa nº 600, de 2005 que reza em seu art. 4º: \n\n“Art. 4º . A autoridade da SRF competente para decidir sobre a \nrestituição  poderá  condicionar  o  reconhecimento  do  direito \ncreditório  à  apresentação  de  documentos  comprobatórios  do \nreferido direito, bem como determinar a realização de diligência \nfiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja \nverificada,  mediante  exame  de  sua  escrita  contábil  e  fiscal,  a \nexatidão das informações prestadas.” \n\nRessalve­se que o ato praticado pela Autoridade Administrativa competente \nno presente processo por meio do Despacho Decisório Nº 547, de 19/07/2006, que teve como \nbase a  informação fiscal de fls. 67 a 69, foi o deferimento parcial do valor a ser ressarcido e, \nem decorrência, o de homologação parcial da compensação declarada, no qual se identificou o \ncontribuinte; descreveu­se o fato que gerou a alteração do valor a ser ressarcido e a disposição \nlegal infringida; Portanto, não houve prejuízo ao contribuinte pelo o fato de não se ter lavrado \num  Auto  de  Infração,  posto  que  a  modificação  promovida  na  base  de  cálculo  por  meio  do \nDespacho Decisório não afastou o direito de apresentação da manifestação de inconformidade, \nconsoante previsto no §9º do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996. Tanto é assim que o contribuinte \napresentou a sua manifestação de inconformidade confrontando o mérito e, em seguida, o seu \nrecurso  a  esse  conselho  contra  a  decisão  de  primeira  instância,  que manteve  o  decidido  no \nDespacho Decisório. Atende­se, portanto, ao Princípio da Ampla Defesa e do Contraditório. \n\nConsoante  destaca  o AFRFB Gilson Wessler Michels  em  suas  anotações  e \ncomentários ao Decreto 70.235/72, versão 16, pag. 52, “no ressarcimento o que se devolve são \ncréditos  escriturais,  gerados  no  âmbito  dos  tributos  não­cumulativos,  que  não  puderam  ser \naproveitados quando da apuração do  tributo devido ao final de um período de apuração, pela \ndevida  confrontação  entre  créditos  e  débitos  gerados  pelas  entradas  e  saídas  da  atividade \nnegocial.  Tal  forma  de  apuração,  no  âmbito  federal,  existe  em  relação  ao  Imposto  sobre \nProdutos Industrializados – IPI, à Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS e à \nContribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social  –  COFINS,  estas  duas  últimas \nexações no caso de apuração pelo regime não­cumulativo”.  \n\nAssim,  a  negativa  do  ressarcimento  no  valor  integral  solicitado  e  a \nhomologação parcial da compensação declarada pelo o contribuinte independe de lançamento \nde ofício, cuja exigência ocorreria no caso específico de se apurar saldo devedor do tributo ao \ninvés de credito a  restituir/ressarcir. Esta assertiva fundamenta­se no fato de a Administração \nTributária não poder deferir um crédito que sabe não ser líquido e certo, premissa estabelecida \npela letra do próprio art. 170 do CTN: \n\n“Art. 170. A  lei pode, nas condições e garantias que estipular, \nou  cuja  estipulação  em  cada  caso  atribuir  à  autoridade \nadministrativa, autorizar a compensação de créditos tributários \ncom créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito \npassivo contra a fazenda pública.” \n\nFl. 163DF  CARF MF\n\nImpresso em 07/01/2013 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 05/11/2012 por ALEXANDRE GOMES, Assinado digitalmente em 03/12/2012 por\n\nJOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 27/11/2012 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Ass\n\ninado digitalmente em 03/12/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 05/11/2012 por A\n\nLEXANDRE GOMES\n\n\n\nProcesso nº 11080.102790/2003­91 \nAcórdão n.º 3302­001.673 \n\nS3­C3T2 \nFl. 116 \n\n \n \n\n \n \n\n11\n\nA COSIT, em resposta à consulta da COCAJ, emitiu recentemente, em 15 de \nfevereiro de 2012, a Nota Técnica nº 9 na qual, após as suas considerações, conclui que: \n\n16.2.  Assim,  se  a  análise  do  crédito  do  contribuinte  ocorrer \ndentro  do  prazo  decadencial,  eventual  apuração  de  crédito \ntributário  deve  ser  formalizado  por  meio  de  lançamento  de \nofício.  No  entanto,  se  o  período  correspondente  à  infração \napurada  já  estiver  decaído,  ao  tempo dessa  análise,  é possível \nnegar a restituição ou não homologar a compensação mediante \ndespacho decisório  (Art. 37 da  instrução Normativa nº 900, de \n30 de dezembro de 2008), mas sem efetuar o lançamento. \n\nArt. 37. O sujeito passivo será cientificado da não­homologação \nda compensação e  intimado a efetuar o pagamento dos débitos \nindevidamente  compensados  no  prazo  de  30  (trinta)  dias, \ncontados da ciência do despacho de não­homologação. \n\nO Decreto 70.235/1972, por sua vez, à época em que se emitiu o Despacho \nDecisório nº 547, qual seja, 19 de julho de 2006, em seu art. 9º só previa a emissão de Auto de \nInfração e/ou notificação de  lançamento para  formalização da exigência de crédito  tributário, \ndistinto para cada tributo. Apenas em 2009 com a inclusão do parágrafo 4º ao referido artigo, \npor meio da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009 é que se autorizou a aplicação da regra de \nemissão  de  Auto  de  Infração  e/ou  notificação  para  os  casos  em  que  se  constata  infração  à \nlegislação tributária e dela não resulte exigência de crédito tributário. \n\nNesse  sentido, depreende­se da  leitura da  Informação Fiscal de  fls. 67 a 69 \nque a autoridade fiscal agiu conforme a lei, posto que para os períodos fiscalizados em que se \napurou  crédito  tributário  foi  emitido  o  Auto  de  Infração  contido  no  Processo  nº \n11080.005.325/2006­56.  E  para  os  períodos  em  que  havia  solicitação  de  ressarcimento  e \ncompensação  declarada  procedeu­se  a  devida  averiguação  da  certeza  e  liquidez  dos  créditos \nnos referidos processos. \n\nE, o Decreto 70.235/1972 ainda enumera no art. 59 os casos de nulidade no \nPAF,  resumindo­os  a  duas  hipóteses,  quais  sejam:  atos  e  termos  lavrados  por  pessoa \nincompetente  e  despachos  e  decisões  proferidos  por  autoridade  incompetente  ou  com \npreterição  do  direito  de  defesa  e  o  art.  60  prescreve  que  as  irregularidades,  incorreções  e \nomissões  diferentes  das  referidas  no  art.  59  não  importarão  em  nulidade  e  serão  sanadas \nquando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou \nquando não influírem na solução do litígio. \n\nDe outra parte, a declaração de nulidade de qualquer ato só se impõe no caso \nde associado a ele estar algum prejuízo concreto para as partes.  \n\nNeste sentido são as regras contidas no §1º do art. 249 e parágrafo único do \nart. 250, ambos do CPC. \n\nAssim, verifica­se que o ato praticado pela a Autoridade competente atende \naos  princípios  da  legalidade  e  da  ampla  defesa  e  contraditório  e,  portanto,  não  há  porque \ndeclarar a sua nulidade, concluindo­se pela validade do ato assim praticado. \n\nQUANTO AO MÉRITO \n\nFl. 164DF  CARF MF\n\nImpresso em 07/01/2013 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 05/11/2012 por ALEXANDRE GOMES, Assinado digitalmente em 03/12/2012 por\n\nJOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 27/11/2012 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Ass\n\ninado digitalmente em 03/12/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 05/11/2012 por A\n\nLEXANDRE GOMES\n\n\n\n \n\n  12\n\nNos termos do art. 1º da Lei n.° 10.637/2002 e art. 1º da Lei n.° 10.833/2003, \nas contribuições para o PIS e a COFINS têm como fato gerador o  faturamento mensal assim \nentendido  o  total  das  receitas  auferidas  pela  pessoa  jurídica,  independentemente  de  sua \ndenominação ou classificação contábil.  \n\nO  parágrafo  §  1º  de  ambas  as  leis  estipula:  “Para  efeito  do  disposto  neste \nartigo,  o  total  das  receitas  compreende  a  receita  bruta  da  venda  de  bens  e  serviços  nas \noperações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica”. \n\nA definição de receita bruta abrange, portanto, todos os ingressos financeiros \ndecorrentes da realização das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de \nqualquer  natureza,  inclusive  os  decorrentes  de  pagamentos  de  custos  operacionais  diretos  e \nindiretos da empresa vendedora de mercadorias ou prestadora de serviços.  \n\nNão  obstante  a  existência  de  imunidade  constitucional  sobre  as  receitas \ndecorrentes de exportação, a cessão de crédito de ICMS por empresa exportadora constitui­se \nem  novo  fato  jurídico  distinto  da  exportação  e  deve  compor  a  base  de  cálculo  do  PIS  e  da \nCOFINS, uma vez que se trata de alienação de direito contabilizado no ativo circulante, para a \nqual não havia, à época em questão, expressa previsão legal de exclusão.  \n\nA  previsão  legal  para  a  exclusão  da  receita  decorrente  de  transferência \nonerosa  a  outros  contribuintes  do  Imposto  sobre  Operações  reativas  à  Circulação  de \nMercadorias  e  sobre Prestação de Serviços de Transporte  Interestadual  e  Intermunicipal  e de \nComunicação _ ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o \ndisposto no inciso II do 1º do art. 25 da Lei Complementar nº 87, de 13 de Setembro de 1996, \nsó surgiu em 04 de junho de 2009 por meio da redação dada pelo art. 16 da Lei nº 11.945 ao \ninciso VII do §3º do art. 1º da Lei nº 10.637 de 30 de dezembro de 2002. \n\nSobre esse tema, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região assim manifestou­\nse: \n\n“A  dedução  de  determinadas  importâncias,  seja  a  título  de \ntributos,  seja  a  título  de  transferências  a  outras  pessoas \njurídicas,  por  exemplo,  na  omissão  de  previsão  legislativa \nexpressa, viola o § 6º do art. 150 da CF/88.” (Tribunal Regional \nFederal da 4ª Região; Apelação Cível nº 2000.70.01.007299­0/ \nPR); \n\nAssim, Se o período sob análise (julho a setembro de 2003) é anterior à Lei \n11.945/2009, com certeza não merece isenção. \n\nIsso porque, embora não tenha havido alteração no Ativo ou no Resultado da \nempresa, no lançamento descrito pela própria empresa, houve redução do Passivo. \n\nOs  princípios  que  regem  a  matéria  são  os  determinados  pelo  Conselho \nFederal de Contabilidade, atualmente fixados pela Resolução CFC nº 1.282/2010, que alterou a \nResolução CFC no 750/93. Tais princípios são detalhadamente analisados na Resolução CFC \n774/94, onde se vê: \n\n\"2.6 – O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA \n\n“Art.  9º  As  receitas  e  as  despesas  devem  ser  incluídas  na \napuração  do  resultado  do  período  em  que  ocorrerem,  sempre \nsimultaneamente quando se correlacionarem,independentemente \nde recebimento ou pagamento. \n\nFl. 165DF  CARF MF\n\nImpresso em 07/01/2013 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 05/11/2012 por ALEXANDRE GOMES, Assinado digitalmente em 03/12/2012 por\n\nJOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 27/11/2012 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Ass\n\ninado digitalmente em 03/12/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 05/11/2012 por A\n\nLEXANDRE GOMES\n\n\n\nProcesso nº 11080.102790/2003­91 \nAcórdão n.º 3302­001.673 \n\nS3­C3T2 \nFl. 117 \n\n \n \n\n \n \n\n13\n\n§  1º  O  Princípio  da  COMPETÊNCIA  determina  quando  as \nalterações  no  ativo  ou  no  passivo  resultam  em  aumento  ou \ndiminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para \nclassificação  das  mutações  patrimoniais,  resultantes  da \nobservância do Princípio da OPORTUNIDADE. \n\n§  2º  O  reconhecimento  simultâneo  das  receitas  e  despesas, \nquando  correlatas,  é  consequência  natural  do  respeito  ao \nperíodo em que ocorrer sua geração. \n\n§ 3º As receitas consideram­se realizadas: \n\nI  –  nas  transações  com  terceiros,  quando  estes  efetuarem  o \npagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá­lo, quer \npela  investidura  na  propriedade  de  bens  anteriormente \npertencentes à entidade, quer pela  fruição de serviços por esta \nprestados; \n\nII  –  quando  da  extinção,  parcial  ou  total,  de  um  passivo, \nqualquer  que  seja  o  motivo,  sem  o  desaparecimento \nconcomitante de um ativo de valor igual ou maior; \n\nIII ­ pela geração natural de novos ativos independentemente da \nintervenção de terceiros; \n\nIV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.\" \n\nEmbora  o  registro  feito  pelo  contribuinte  não  resultasse  em  resultado \naparente, trouxe como consequência redução do Passivo, a qual é entendida como surgimento \nde receita. \n\nLevando­se  em  conta  a  prevalência  da  essência  sobre  a  forma,  a \nconsequência  foi  a  extinção  de  passivo,  tratando­se  assim  do  surgimento  de  uma  receita.O \ncrédito na conta \"Venda de ICMS\" é o reconhecimento de uma receita,que anula o lançamento \nanterior no qual ele  fez débito nessa mesmaconta. É uma conta de resultado, cujo  saldo será \nnulo, já que ele a debita e credita por iguais valores. A redução do passivo se dá qdo ele debita \nFornecedores, sem que haja redução de uma conta de Ativo. \n\nNo  período  anterior  à  concessão  da  isenção  tal  receita  deve  mesmo  ser \ntributada. \n\nDiante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário. \n\n \n\n(assinado digitalmente) \n\nMARIA DA CONCEIÇÃO ARNALDO JACÓ. \n\nFl. 166DF  CARF MF\n\nImpresso em 07/01/2013 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA\n\nCÓ\nPI\n\nA\n\nDocumento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001\n\nAutenticado digitalmente em 05/11/2012 por ALEXANDRE GOMES, Assinado digitalmente em 03/12/2012 por\n\nJOSE ANTONIO FRANCISCO, Assinado digitalmente em 27/11/2012 por MARIA DA CONCEICAO ARNALDO JACO, Ass\n\ninado digitalmente em 03/12/2012 por WALBER JOSE DA SILVA, Assinado digitalmente em 05/11/2012 por A\n\nLEXANDRE GOMES\n\n\n",
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