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Numero do processo: 13819.003110/2004-92
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 24 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue Nov 20 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Data do fato gerador: 31/01/2000 RECURSO DE OFÍCIO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO EXONERADO INFERIOR AO LIMITE DE ALÇADA EM VIGOR NA DATA DO JULGAMENTO EM SEGUNDA INSTÂNCIA. APLICAÇÃO DA SÚMULA 103. Sendo o valor do crédito tributário exonerado inferior ao limite de alçada em vigor na data de hoje, voto por não conhecer do Recurso Voluntário, em cumprimento ao quanto disposto na Súmula CARF n° 103. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 31/01/2000 DCTF. CONFISSÃO DE DÍVIDA. IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO. Após a edição da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei nº 10.833, de 2003, o lançamento de ofício que versasse sobre débito de tributo informado em DCTF passou a restringir-se à multa isolada, aplicável nas hipóteses relacionadas no caput do art. 18 daquele diploma legal. Sendo assim, reputa-se ilegal a realização de lançamento de ofício, formalizado em auto de infração, para constituição e cobrança de crédito tributário relativo a valores que estavam declarados anteriormente em DCTF.
Numero da decisão: 3401-005.418
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e dar provimento ao recurso voluntário, em função de nulidade no lançamento. Os Cons. Marcos Antonio Borges, Tiago Guerra Machado e Rosaldo Trevisan acompanharam pelas conclusões em relação ao recurso voluntário, por entenderem ser caso de improcedência, e não nulidade do lançamento. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan (Presidente da Turma), Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), André Henrique Lemos, Tiago Guerra Machado, Cássio Schappo, Lázaro Antônio Souza Soares e Carlos Henrique de Seixas Pantarolli. Ausente justificadamente a conselheira Mara Cristina Sifuentes.
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES

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3401­005.418  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  24 de outubro de 2018  Matéria  COFINS ­ AUTO DE INFRAÇÃO  Recorrentes  FORD MOTOR COMPANY BRASIL LTDA              FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA  Data do fato gerador: 31/01/2000  RECURSO  DE  OFÍCIO.  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO  EXONERADO  INFERIOR  AO  LIMITE  DE  ALÇADA  EM  VIGOR  NA  DATA  DO  JULGAMENTO  EM  SEGUNDA  INSTÂNCIA.  APLICAÇÃO  DA  SÚMULA 103.   Sendo o valor do crédito tributário exonerado inferior ao limite de alçada em  vigor  na  data  de  hoje,  voto  por  não  conhecer  do  Recurso  Voluntário,  em  cumprimento ao quanto disposto na Súmula CARF n° 103.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Data do fato gerador: 31/01/2000  DCTF.  CONFISSÃO  DE  DÍVIDA.  IMPROCEDÊNCIA  DO  LANÇAMENTO DE OFÍCIO.   Após  a  edição  da  Medida  Provisória  nº  135,  de  30  de  outubro  de  2003,  convertida na Lei  nº  10.833,  de 2003,  o  lançamento  de  ofício  que  versasse  sobre  débito  de  tributo  informado  em DCTF  passou  a  restringir­se  à multa  isolada,  aplicável  nas  hipóteses  relacionadas  no  caput  do  art.  18  daquele  diploma  legal.  Sendo  assim,  reputa­se  ilegal  a  realização  de  lançamento  de  ofício,  formalizado  em  auto  de  infração,  para  constituição  e  cobrança  de  crédito tributário relativo a valores que estavam declarados anteriormente em  DCTF.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso de ofício e dar provimento ao recurso voluntário, em função de nulidade  no lançamento. Os Cons. Marcos Antonio Borges, Tiago Guerra Machado e Rosaldo Trevisan     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 81 9. 00 31 10 /2 00 4- 92 Fl. 320DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 321          2 acompanharam pelas conclusões em relação ao recurso voluntário, por entenderem ser caso de  improcedência, e não nulidade do lançamento.  (assinado digitalmente)  Rosaldo Trevisan ­ Presidente.  (assinado digitalmente)  Lázaro Antônio Souza Soares ­ Relator    Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros:  Rosaldo  Trevisan  (Presidente  da  Turma),  Leonardo  Ogassawara  de  Araújo  Branco,  Marcos  Antônio  Borges  (suplente  convocado),  André  Henrique  Lemos,  Tiago  Guerra  Machado,  Cássio  Schappo,  Lázaro Antônio Souza Soares e Carlos Henrique de Seixas Pantarolli. Ausente justificadamente  a conselheira Mara Cristina Sifuentes.  Relatório  1.  Trata  o  presente  caso  de  lavratura  de  Auto  de  Infração,  com  ciência em 28/12/2004, para cobrança de COFINS referente ao período de Janeiro de 2000, no  valor  de  R$2.890.000,00.  O  referido  tributo  foi  objeto  de  compensação  com  créditos  de  terceiros,  no  caso,  da  Ford  Brasil  Ltda,  a  qual  tramita  no  processo  administrativo  nº  13819.001438/00­24.  2.  Segundo consta no Termo de Verificação e Constatação Fiscal (TVF),  às  fls.  35  e  36,  a  origem  do  crédito  da  Ford Brasil  Ltda  está  no  processo  administrativo  nº  13819.000531/00­94, que trata de pedido de restituição de IRRF do ano­calendário de 1995, no  montante  de  R$4.021.960,11.  O  despacho  do  SEORT/DRF/SBC  (fls.  31  a  33),  deferiu  parcialmente  a  restituição  no  valor  de  R$336.777,85,  insuficiente  para  extinguir  os  débitos  próprios compensados e cronologicamente anteriores à compensação realizada pela Ford Motor  Company Brasil Ltda.  3.  Conforme  descrito  no  termo  Informação  Fiscal,  às  fls.  24  a  28,  foi  considerado ilegítimo o crédito repassado pela Ford Brasil Ltda e, por conseqüência, indevida a  compensação  efetuada  pela Ford Motor Company Brasil  Ltda. Essa  irregularidade  ensejou  a  constituição  de  crédito  tributário  relativo  à  COF1NS  por  meio  de  Auto  de  Infração  neste  processo administrativo nº 13819.003110/2004 ­92.  4.  O  contribuinte,  irresignado,  apresentou  Impugnação  em  27/01/2005, às fls. 54 a 66, na qual reafirma seu direito ao crédito de IRRF no exato montante  pleiteado e questiona a multa de ofício que lhe fora aplicada, nos seguintes termos:  3. NO MÉRITO:  Conforme  se  infere  da  leitura  dos  autos,  no  curso  do  ano  calendário  de  1995  a  sociedade  denominada  Autolatina  Brasil  S/A, possuía créditos fiscais decorrentes da retenção do imposto  sobre a renda na fonte, quer sobre os rendimentos de aplicações  Fl. 321DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 322          3 financeiras,  quer  sobre  os  serviços  prestados  a  outras  pessoas  jurídicas.  Ora, em decorrência da extinção da Autolatina Brasil S/A, não  há qualquer dúvida que a parte proporcional do saldo de IRRF  foi  transferida  para  a  Ford  Indústria  e  Comercio  e,  posteriormente, para a Ford Brasil Ltda por sucessão.  Como  não  poderia  deixar  de  ser,  sendo  legitima  titular  dos  créditos de IRRF "herdados" da Autolatina Brasil, a Impugnante  formulou  as  retificações  em  seus  registros  contábeis,  tempestivamente,  e  formulou  os  competentes  requerimentos  perante  a  Administração  Pública,  para  a  sua  recuperação,  mediante  compensação  própria,  e  quando  permitido,  por  terceiros, como e o caso da ora Impugnante.  (...)  Não  se  sabe  exatamente  o  porque,  mas  pelo  que  se  extrai  da  leitura  do  referido  entendimento,  concluiu  a  autoridade  administrativa  que  pelo  fato  do  imposto  ter  sido  retido  da  Autolatina  Brasil  S/A.,  que  a  sua  sucessora  não  faria  jus  ao  credito fiscal.  (...)  4. DA MULTA APLICADA:  Por  outro  lado,  ainda  que  o  referido  credito  tributário  em  questão  não  estivesse  integralmente  extinto  pelo  pagamento,  o  que só se admite por puro amor à argumentação, ainda assim a  multa de 75%  (setenta e  cinco por cento) aplicada no presente  caso e abusiva e ilegal, vejamos.  Em primeiro  lugar,  porque  como dispõem os Decretos Leis  n.°  1.736,  de  20/12/1979  e  2.124,  de  13/06/1984,  é  incabível  a  aplicação  da  multa  de  lançamento  de  oficio  sobre  débitos  confessados espontaneamente na DCTF.  Ademais, acompanhando este entendimento, a própria Secretaria  da Receita Federal editou, em 05/05/1998 a Instrução Normativa  n.°  45/98  que  determina  expressamente  que  os  débitos  confessados em DCTF devem ser encaminhados para a inscrição  como divida ativa imediatamente ao termino do prazo para o seu  recolhimento (artigo 2°).  Corroborando este entendimento da Impugnante está a uníssona  jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes que por diversas  vezes assim se pronunciou sobre a matéria:  (...)   Pelo que se verifica das decisões  supra, é  incabível a multa de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  os  créditos  tributários  informados  em  DCTF,  razão  pela  qual,  ainda  que  o  credito  tributário lido estivesse totalmente extinto pelo pagamento, esta  seria absolutamente inaplicável ã espécie.  Fl. 322DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 323          4 Ante  todo  o  exposto,  da  análise  dos  fatos,  e  provas  constantes  nos  autos  do  presente  processo  administrativo,  a  única  conclusão hábil a que se pode chegar, é pela improcedência do  lançamento,  não  havendo  como  manter  a  exigência  fiscal  da  autuação aqui impugnada, como requer, e aguarda.   5.  A 5ª Turma da DRJ­Campinas (DRJ­CPS) exarou o Acórdão nº  05­23.485 na Sessão datada de 26/09/2008, às fls. 158 a 163, nos seguintes termos:  Ocorre  que  a  ora  impugnante,  embora  possa  ser  beneficiada  pelos créditos pleiteados naquele processo em face do pedido de  compensação com débito de  terceiro de  fls. 06/07, apresentado  antes  da  Instrução  Normativa  SRF  n°  41/2000,  não  detém  legitimidade  para  questionar  a  decisão  de  reconhecimento  parcial  do  direito  creditório,  na  medida  em  que  não  é  a  requerente e detentora dos créditos. E, ainda que fosse superada  a  questão  da  legitimidade,  os  questionamentos  acerca  do  Despacho  Decisório  da  DRF/São  Bernardo  do  Campo  de  n°  368/04  deveriam  ser  apresentados  nos  autos  em  que  fora  proferido,  no  qual,  inclusive,  é  ressaltada  a  possibilidade  de  contestação junto a Delegacia de Julgamento (fls. 19).  (...)  Por outro lado, há que se considerar que o lançamento ora em  discussão  seria  dispensável,  na  medida  em  que,  conforme  se  constata  na  pesquisa  juntada  as  fls.  73/80,  o  contribuinte  informou  em  DCTF,  tanto  na  original  como  nas  retificadoras,  débito de Cofins de janeiro de 2000 no valor de R$ 5.926.726,83,  vinculando  a  parcela  de  R$  2.890.000,00  à  compensação  com  processo  administrativo  13819.000531/00­94,  parcela  essa  objeto da presente autuação.  Assim, quando da ciência da autuado, o débito já se encontrava  informado em DCTF — declaração que constitui instrumento de  confissão  de  divida  nos  termos  do  art.  5º  do  Decreto­lei  no  2.124/84.  Além disso,  quando da  formalização da exigência,  em 2004,  já  havia sido alterado o art. 90 da Medida Provisória no 2.158­35,  de 24 de agosto de 2001, que em sua redação original dispunha:  (...)  O escopo de tal dispositivo foi reduzido pela Medida Provisória  n°  135,  de  30/10/2003,  convertida  na  Lei  n°  10.833/2003,  que  assim dispôs:  (...)  Todavia,  ainda  que  possa  ser  dispensável  (tendo  em  conta  as  disposições  do  art.  18  da  Lei  10.833,  de  2003)  e  não  se  verificando, no caso, a conversão do pedido de compensação em  declaração  de  compensação,  não  é  inválido  o  lançamento  de  débitos incluídos em DCTF.  Fl. 323DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 324          5 (...)  Assim,  ao  constatar  que  não  houve  recolhimento  da  contribuição,  por  insuficiência  do  crédito  apontado  em  compensação apenas parcialmente admitida, a autoridade fiscal  lavrou  o  auto  de  infração  em  comento,  o  que  constitui  um  documento perfeitamente hábil  para  formalizar  valores devidos  a  titulo  de  Cofins,  cabendo  apenas  à  administração  tributária  cuidar  de  evitar  que  o  crédito  tributário  seja  cobrado  em  duplicidade.  Já,  no  tocante  à  multa  de  oficio,  não  deve  prevalecer  sua  exigência.  Primeiro,  porque  se  trata  de  débito  declarado  em  instrumento  que  configura  confissão  de  divida,  passível  de  cobrança apenas com acréscimos moratórios. (...)  (...)    Consigne­se,  neste  ponto,  que,  embora  se  trate  aqui  de  compensação com crédito de terceiro ­ expressamente vedada a  partir  da  Instrução  Normativa  SRF  41,  de  2000,  bem  como  hipótese  para  a  qual  passou  a  ser  prevista  a  multa  de  oficio  isolada a partir da Medida Provisória 135, de 2003 ­, o pedido  de  compensação,  como  já  mencionado,  foi  protocolizado  em  07/04/2000  (fls.  06/07),  na  vigência  da  IN  SRF  21/97,  e  a  possibilidade de compensação com crédito de terceiro só veio a  ser vedada com a citada IN SRF 41, publicada em 10/04/2000.  6.  Em  13/11/2008  o  contribuinte  apresentou  Recurso  Voluntário  contra a decisão da DRJ­CPS, às fls. 206 a 214, nos seguintes termos:  3. NO MÉRITO:  Inicialmente  cumpre  esclarecer  que  a  alegação de  ausência  de  legitimidade  da  Recorrente  para  discutir  o  reconhecimento  do  credito  que  extinguiria  os  débitos  ora  exigidos  não  merece  prosperar, uma vez que o credito utilizado na compensação em  questão  foi  cedido  pela  pessoa  jurídica  denominada  Ford  do  Brasil  LTDA.  em  favor  da  ora  Recorrente,  procedimento  este  amparado pela legislação em vigor à época dos fatos.  Ou seja, a cessão de créditos realizada efetivamente transferiu a  responsabilidade  sobre  estes  à  ora  Recorrente,  o  que,  indubitavelmente, a torna competente para discutir sua  liquidez  e certeza.  (...)  Inclusive,  a  decisão  ora  recorrida,  como  acima  demonstrado,  fundamentou­se  em  dispositivos  legais  que  não  contrariam  o  procedimento  adotado  no  requerimento  de  restituição,  nem  criam  obstáculos  a  que  se  proceda  à  transferência  do  credito  decorrente do IRRF quando de uma cisão, o que torna a decisão  recorrida manifestamente equivocada.  (...)  Fl. 324DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 325          6 4. DO PEDIDO:  Pelas razões aqui expostas a Recorrente, confiante no bom senso  de V.Exas.  espera, e  requer,  que  sejam  julgadas  improcedentes  as exigências  fiscais de Contribuição para o Financiamento da  Seguridade  Social  —  COFINS,  multa  e  juros  de  mora  e  quaisquer outras exigências que dela decorram, por ser medida  da mais lídima exemplar justiça fiscal.  7.  Em  sessão  datada  de  19/03/2015,  esta  1ª  Turma  Ordinária  da  4ª  Câmara  decidiu,  por  unanimidade,  converter  o  julgamento  do  recurso  em  diligência,  nos  seguintes termos:    Considerando que:  a)  o  deslinde  do  presente  processo  administrativo  está  intrinsecamente relacionado ao reconhecimento do crédito a ser  analisado no Processo Administrativo n° 13819.000531/0094, o  qual  foi  incluído  em  pauta  para  julgamento  pela  1ª  Turma  Ordinária  da  1ª  Câmara  da  1ª  Seção  deste  Egrégio  Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais;  b) que o pedido de compensação que deu causa à  lavratura do  presente  auto  de  infração  encontra­se  nos  autos  do  Processo  Administrativo nº 13819.001438/0024, que, por sua vez, também  aguarda julgamento pela ;ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 1ª  Seção.  Proponho a conversão do presente feito em diligência, baixando  para a delegacia de origem para que aguarde até o julgamento  em  definitivo  dos  dois  processos  administrativos  indicados  acima, quando proferidas as decisões das quais não caibam mais  recurso.  8.  Em nova sessão, datada de 23/05/2017, esta 1ª Turma Ordinária da  4ª  Câmara  decidiu,  por  unanimidade,  converter  novamente  o  julgamento  do  recurso  em  diligência, para que a unidade de  jurisdição  local  junte a este processo a  informação na qual  analisou conclusivamente a existência de suficiência e disponibilidade dos créditos pleiteados  no processo administrativo nº 13819.000531/00­94 e  liquidou o crédito pleiteado, bem como  no processo nº 13819.001438/00­24, identificando os valores de crédito e débito, ­ disponíveis,  utilizados e destinados ­ e as compensações homologadas e não homologadas.  9.  Em 30/01/2018 foi exarado o Despacho Decisório DRF/SBC/SEORT  nº 18, no processo administrativo nº 13819.000531/00­94, com a seguinte decisão:  Diante do exposto, pelas competências atribuídas pela Portaria  MF nº 430/2017, art. 286, I, dentro dos procedimentos previstos  pela Portaria Conjunta SUARA/SUFIS nº 01/2016, arts. 9º e 10º  e  Instrução  Normativa  nº  1.717/2017,  art.  161,  considerando  ainda as determinações contidas no Acórdão nº 1101­001.276 –  1ª  Câmara/1ª  Turma Ordinária  do Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  (fls.  508/522),  que  considerou  válidas  as  retenções  de  IRRF  decorrentes  da  cisão  e  posterior  Fl. 325DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 326          7 incorporação  da  AUTOLATINA,  RECONHEÇO  DIREITO  CREDITÓRIO,  em  favor  do  contribuinte  FORD  DO  BRASIL  LTDA  –  EM  LIQUIDAÇÃO,  CNPJ  57.290.355/00001­80,  no  valor de R$4.912.521,23 (quatro milhões, novecentos e doze mil,  quinhentos  e  vinte  e  um  reais  e  vinte  e  três  centavos)  e  HOMOLOGO AS COMPENSAÇÕES DECLARADAS até o limite  do crédito reconhecido, conforme as tabelas dispostas no corpo  deste Despacho.  10.  Em  09/05/2018  o  Recorrente  apresentou  petição  requerendo  que  fosse  dado  provimento  integral  ao  Recurso  Voluntário,  tendo  em  vista  que  o  crédito  em  discussão  fora  reconhecido  e  seria  bastante  para  liquidar  o  débito  de  COFINS,  cancelando,  assim, o Auto de Infração. O requerimento está assim fundamentado:    Embora  a DRF  de  São  Bernardo  do Campo  não  tenha  feit9  o  encontro  de  contas  entre  o  crédito  reconhecido  e  o  débito  de  COFINS vinculado, dúvidas não restam quanto ao fato de que o  crédito  é  suficiente  para  quitar  o  débito  de  COFINS  e  que,  obviamente, a compensação não foi indevida — eis que o crédito  era  legítimo  e  acabou  sendo  reconhecido  em  quase  sua  totalidade.  O  crédito  de  R$  2.659.009,76,  apurado  no  ano­calendário  de  1995, é mais do que suficiente para quitar o débito de COFINS  de R$2.890.000,00, apurado em janeiro de 2000. Dessa forma, a  Requerente, utilizando dos mesmos critérios de cálculo utilizados  pela  autoridade  fiscal  no  Despacho  Decisório  nº  18,  de  30/01/2018, demonstra abaixo, para não restar qualquer dúvida,  que o crédito  reconhecido é bastante para  liquidar o débito de  COFINS:  Fl. 326DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 327          8     11.  No  processo  administrativo  nº  13819.000531/00­94,  no  sistema  E­ processo, consta a seguinte Nota de Processo:        12.  No  processo  administrativo  nº  13819.001438/00­24  consta,  em  seu  último  documento,  à  fl.  11,  Despacho  exarado  pelo  SEORT  da  DRF­SBC  nos  seguintes  termos:  Em  conformidade  com  o Acórdão  n°  23.483  de  26/09/2008  da  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  em  Campinas  relativo  ao  processo  nº  13819.000531/00­94,  os  documentos  acostados  às  fls.  10/14  foram  desentranhados  do  presente  processo  e  transferidos  para  o  processo  n°  13819.000531/00­94.  Fl. 327DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 328          9 13.  O  processo  administrativo  nº  13819.000531/00­94  se  encontra,  atualmente, no serviço de apoio do SEORT da DRF­SBC:    14.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator    RECURSO DE OFÍCIO    15.  Na  verificação  dos  pressupostos  de  conhecimento  do  Recurso  de  Ofício,  deve  ser  observado  o  valor  de  alçada  fixado  por  Portaria  do Ministério  da  Fazenda  vigente à época do respectivo julgamento, nos exatos termos da Súmula n° 103 do CARF:  Súmula CARF nº 103   Para  fins  de  conhecimento  de  recurso  de  ofício,  aplica­se  o  limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda  instância.  16.  O valor  exonerado pela DRJ  foi de R$ 2.167.500,00. Como o valor  exonerado  foi  inferior  ao  limite  de  alçada  de  R$2.500.000,00,  prescrito  na  Portaria  MF  n°  63/2017, vigente na data deste julgamento, voto por não conhecer deste Recurso de Ofício.    RECURSO VOLUNTÁRIO    17.  O art. 5º, § 1º, do Decreto­Lei (DL) nº 2.124, de 13 de junho de 1984,  estabeleceu  que  o  documento  que  formalizasse  o  cumprimento  de  obrigação  acessória,  comunicando  a  existência  de  crédito  tributário  (declaração  de  débitos),  constituir­se­ia  confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente à cobrança. A redação da referida norma  tinha a seguinte forma:  Art  5º.  O  Ministro  da  Fazenda  poderá  eliminar  ou  instituir  obrigações acessórias relativas a tributos federais administrados  pela Secretaria da Receita Federal.  § 1º. O documento que formalizar o cumprimento de obrigação  acessória,  comunicando  a  existência  de  crédito  tributário,  constituirá  confissão  de  dívida  e  instrumento  hábil  e  suficiente  para a exigência do referido crédito.  Fl. 328DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 329          10 § 2º. Não pago no prazo estabelecido pela legislação, corrigido  monetariamente  e  acrescido  da  multa  de  20%  e  dos  juros  demora devidos, poderá ser inscrito em dívida ativa, para efeito  de cobrança executiva, observado o disposto no § 2º do art 7º do  DL 2.065, de 26/10/1983.  18.  Com base no aludido dispositivo legal, a Secretaria da Receita Federal  (SRF) poderia cobrar o débito confessado, inclusive encaminhá­lo à Procuradoria da Fazenda  Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União, sem a necessidade de lançamento de ofício  do crédito tributário.  19.  Contudo, o art. 90 da Medida Provisória (MP) nº 2.158­35, de 24 de  agosto de 2001, determinou que se procedesse ao lançamento de todas as diferenças apuradas  em  declaração  prestada  pelo  sujeito  passivo,  decorrentes  de  pagamento,  parcelamento,  compensação  ou  suspensão  de  exigibilidade,  indevidos  ou  não  comprovados.  A  exegese  do  referido  dispositivo  era  a  de  que  apenas  os  “saldos  a  pagar”  informados  em  DCTF  constituiriam confissão  de dívida. A cobrança dos demais valores,  apurados  como devidos  e  vinculados indevidamente a formas de extinção ou suspensão do crédito tributário, passaram a  depender de procedimento de ofício.  20.  Dispunha o art. 90 da referida MP nº 2.158­35:  Art.  90.  Serão  objeto  de  lançamento  de  ofício  as  diferenças  apuradas,  em  declaração  prestada  pelo  sujeito  passivo,  decorrentes  de  pagamento,  parcelamento,  compensação  ou  suspensão  de  exigibilidade,  indevidos  ou  não  comprovados,  relativamente aos tributos e às contribuições administrados pela  Secretaria da Receita Federal.  21.  Assim, após agosto de 2001, caso o débito constasse em DCTF como  vinculado a qualquer das modalidades de suspensão ou extinção do crédito  tributário  (dentre  elas a compensação), fazia­se necessário, para dar cumprimento ao art. 90 da MP nº 2.158­35,  de 2001, o lançamento de ofício das parcelas declaradas como suspensas/extintas.  22.  Tal sistemática perdurou até a edição da MP nº 135, de 30 de outubro  de 2003, convertida na Lei nº 10.833, de 2003, cujo art. 18 derrogou o art. 90 da MP 2.158­35  para dispensar o lançamento de ofício de débitos de tributos informados em DCTF. O art. 18 da  referida MP assim dispôs:  Art 18. O lançamento de ofício de que trata o art. 90 da Medida  Provisória nº 2.158­35, de 24 de agosto de 2001,  limitar­se­á à  imposição  de  multa  isolada  sobre  as  diferenças  apuradas  decorrentes de compensação indevida e aplicar­se­á unicamente  nas  hipóteses  de  o  crédito  ou  o  débito  não  ser  passível  de  compensação por expressa disposição legal, de o crédito ser de  natureza não tributária, ou em que ficar caracterizada a prática  das infrações previstas nos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502, de 30  de novembro de 1964.  §  1º.  Nas  hipóteses  de  que  trata  o  caput,  aplica­se  ao  débito  indevidamente compensado o disposto nos §§ 6º a 11 do art. 74  da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.  Fl. 329DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 330          11 §2º.  A multa  isolada  a  que  se  refere  o  caput  é  a  prevista  nos  incisos  I  e  II  ou  no  §  2º  do  art.  44  da  Lei  nº  9.430,  de  27  de  dezembro de 1996, conforme o caso.  § 3º. Ocorrendo manifestação de inconformidade contra a não­ homologação  da  compensação  e  impugnação  quanto  ao  lançamento das multas a que se refere este artigo, as peças serão  reunidas  em  um  único  processo  para  serem  decididas  simultaneamente.  23.  Conforme  o  ditame  normativo  supra,  o  lançamento  de  ofício  que  versasse  sobre débito  de  tributo  informado  em DCTF passou  a  restringir­se  à multa  isolada,  aplicável nas hipóteses relacionadas no caput do citado art. 18. Em tais casos, a verificação da  informação  indevida  relativamente  à  vinculação  do  débito  (compensação  indevida,  por  exemplo), dar­se­ia mediante procedimento interno de auditoria, conforme previsão do art. 9º  da Instrução Normativa (IN) SRF nº 482, de 21 de dezembro de 2004, abaixo reproduzido:  Art. 9º. Todos os valores  informados na DCTF serão objeto de  procedimento de auditoria interna.  § 1º Os saldos a pagar relativos a cada imposto ou contribuição,  informados  na  DCTF,  bem  assim  os  valores  das  diferenças  apuradas  em  procedimentos  de  auditoria  interna,  relativos  às  informações  indevidas  ou  não  comprovadas,  prestadas  na  DCTF,  sobre  pagamento,  parcelamento,  compensação  ou  suspensão  de  exigibilidade,  serão  enviados  para  inscrição  em  Dívida Ativa da União, com os acréscimos moratórios devidos.  24.  Portanto, na data de 28/12/2004, quando foi dada ciência do Auto de  Infração,  já estava vigente a MP nº 135, de 2003, convertida na Lei nº 10.833/2003. Logo, o  lançamento  que  hora  de  discute  não  deveria  ter  ocorrido,  por  absoluta  falta  de  base  legal.  Observe­se que o art. 18 da MP 135/2003 traz uma limitação ao procedimento de lançamento,  ao dispor que "O lançamento de ofício de que trata o art. 90 da Medida Provisória nº 2.158­ 35,  de  24  de  agosto  de  2001,  limitar­se­á  à  imposição  de...  e  aplicar­se­á  unicamente  nas  hipóteses de...". O Auditor­Fiscal, no entanto, não obedeceu a este comando legal, fazendo o  lançamento de tributo já confessado em DCTF.  25.  O Acórdão da DRJ dispõe que, "ainda que possa ser dispensável, não  é inválido o lançamento de débitos incluídos em DCTF. (...) cabendo apenas à administração  tributária cuidar de evitar que o crédito tributário seja cobrado em duplicidade." Entretanto,  discordo desse entendimento. A meu ver, o  lançamento não era apenas dispensável, mas sim  contrário ao disposto em lei.  26.  Se  o  crédito  tributário  já  estava  devidamente  constituído,  sendo  sua  confissão  em DCTF  suficiente  para  que  se  procedesse,  se  fosse  o  caso,  à  sua  inscrição  em  Dívida  Ativa  da  União,  o  ato  administrativo  estava  desprovido  de  motivação.  Não  havia  qualquer razão para que a Autoridade Tributária fizesse o lançamento.  27.  Tal  conduta  trouxe  consequencias  indesejáveis,  em  especial  para  o  contribuinte, que teve a necessidade de preparar defesa administrativa, em primeira e segunda  instâncias. Para a Administração Tributária, trouxe a necessidade de realizar um julgamento em  primeira  instância  e  mais  três  em  segunda  instância,  incluindo  este,  sendo  que  os  dois  anteriores  foram  convertidos  em  diligência.  Ou  seja,  moveu  toda  a  pesada  máquina  Fl. 330DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 331          12 administrativa de forma desnecessária. Para piorar, como bem ressaltado na decisão da DRJ, há  a necessidade de um cuidadoso controle com esses processos, pois além de tudo ainda existe a  possibilidade de o contribuinte ser cobrado em duplicidade.  28.  O  procedimento  de  lançamento  está  previsto  no  art.  142  do  CTN.  Conforme  seu  parágrafo  único,  esta  atividade  é  vinculada  e  obrigatória,  ou  seja,  não  é  ato  administrativo  discricionário.  Logo,  entendo  que,  da  mesma  forma  como  a  Autoridade  Tributária,  constatando  uma  infração,  não  pode  optar  por  não  realizar  o  lançamento,  ela  também não pode, não existindo razão alguma para lançar, optar por fazê­lo. O lançamento ou  deve ser feito, obrigatoriamente, ou não deve ser feito, também obrigatoriamente.  29.  Nesse  sentido,  as  seguintes decisões do Conselho Administrativo de  Recursos Fiscais ­ CARF:  A) Acórdão nº 1402­00.468 – Primeira Seção de Julgamento ­  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sessão de 25/02/2011:  DCTF.  CONFISSÃO  DE  DÍVIDA.  IMPROCEDÊNCIA  DO  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO.  Após  a  edição  da  Medida  Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei  nº  10.833,  de  2003,  o  lançamento  de  ofício  que  versasse  sobre  débito  de  tributo  informado  em DCTF passou  a  restringir­se  à  multa isolada, aplicável nas hipóteses relacionadas no caput do  art. 18 daquele diploma legal. Sendo assim,  tornou­se incabível  a  realização  de  lançamento  de  ofício,  formalizado  em  auto  de  infração,  para  constituição  e  cobrança  de  crédito  tributário  relativo  a  valores  que  estavam  declarados  anteriormente  em  DCTF.  (...)  Então, no caso em tela, conforme a legislação vigente na data da  ciência  do  auto  de  infração,  o  procedimento  de  ofício  correto  deveria  ter  sido  o  de  lançar  exclusivamente  a  multa  isolada  prevista no caput do art. 18 da Lei nº 10.833, de 2003, já que os  débitos do tributo (IPI) indevidamente compensados nas DCTFs  apresentadas encontravam­se, nos termos desse art. 18 e do art.  5º,  §  1º,  do  DL  nº  2.124,  de  1984,  de  2003,  devidamente  confessados  em  instrumento  hábil  para  a  sua  cobrança,  constituindo­se, pois,  em crédito  tributário da União dotado de  plena legitimidade. (...)  (...)  Com efeito, mostra­se IMPROCEDENTE o lançamento de ofício  formalizado no auto de  infração de  fls.  205/208, pois o  crédito  tributário já estava constituído em instrumento hábil e suficiente  para a sua cobrança – as DCTFs de fls. 113/120.  B) Acórdão  nº  9303­002.215  – Câmara  Superior  de Recursos  Fiscais ­ 3ª Turma, Sessão de 13/03/2013:  COMPENSAÇÃO.  DCTF.  CONFISSÃO  DE  DÍVIDA.  IMPROCEDÊNCIA  DO  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO  E,  POR  CONSEQUÊNCIA, DA MULTA DE OFÍCIO.  Fl. 331DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 332          13 Após a edição da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de  2003,  convertida  na  Lei  nº  10.833,  de  2003,  o  lançamento  de  ofício que versasse sobre débito de tributo informado em DCTF  passou  a  restringir­se  à multa  isolada,  aplicável  nas  hipóteses  relacionadas no  caput do art.  18 daquele diploma  legal. Sendo  assim, tornou­se incabível a realização de lançamento de ofício,  formalizado em auto de  infração, para constituição e cobrança  de crédito  tributário  relativo a valores que estavam declarados  anteriormente em DCTF e, da mesma forma, para exigência de  multa de ofício.  (...)  Quanto  a  esse  aspecto,  no  entanto,  a  jurisprudência  administrativa  é  assente  no  sentido  de  que  a  declaração  em  DCTF  constitui  confissão  de  dívida  e,  por  conseguinte,  os  débitos  ali  declarados  prescindem de  lançamento,  podendo  ser  exigidos diretamente do  contribuinte,  inclusive  com a  inscrição  em  Dívida  Ativa  sem  que  seja  lavrado  auto  de  infração.  Portanto,  não  há  necessidade  de  lançamento  do  principal,  tampouco se pode efetuar lançamento de multa de ofício.  30.  Pela  desnecessidade  de  lançamento  de  ofício  também  já  se  pronunciou  o  Superior  Tribunal  de  Justiça  em  julgamento  sob  o  regime  de  Recursos  Repetitivos, e com base na Súmula 436/STJ:  PROCESSUAL  CIVIL.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.   ARTIGO 543­C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.  PRESCRIÇÃO  DA  PRETENSÃO  DE  O  FISCO  COBRAR  JUDICIALMENTE O CRÉDITO TRIBUTÁRIO.  TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO  CONSTITUÍDO  POR  ATO  DE  FORMALIZAÇÃO  PRATICADO  PELO  CONTRIBUINTE  (IN  CASU, DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS).  (...)  4.  A  entrega  de  Declaração  de  Débitos  e  Créditos  Tributários  Federais  DCTF,  de Guia  de  Informação  e  Apuração  do  ICMS  GIA,  ou  de  outra  declaração  dessa  natureza  prevista  em  lei  (dever  instrumental  adstrito  aos  tributos  sujeitos  a  lançamento  por homologação), é modo de constituição do crédito tributário,  dispensando  a Fazenda Pública  de  qualquer  outra  providência  conducente  à  formalização  do  valor  declarado  (Precedente  da  Primeira  Seção  submetido  ao  rito  do  artigo  543­C,  do  CPC:  REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki,  julgado  em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).  5. O  aludido  entendimento  jurisprudencial  culminou  na  edição  da  Súmula  436/STJ,  verbis:  "A  entrega  de  declaração  pelo  contribuinte,  reconhecendo  o  débito  fiscal,  constitui  o  crédito  tributário,  dispensada qualquer outra providência por parte do  Fisco."  Fl. 332DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 333          14 (...)  19. Recurso especial provido, determinando­se o prosseguimento  da execução fiscal. Acórdão submetido ao regime do artigo 543­ C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.   (REsp  1120295/SP,  Rel.  Ministro  LUIZ  FUX,  PRIMEIRA  SEÇÃO, julgado em 12/05/2010, DJe 21/05/2010)  31.  Observa­se, da leitura da Impugnação, que o pedido de cancelamento  do Auto de Infração não foi feito com base no fundamento aqui exposto. Contudo, entendo que  tal questão,  sendo  relacionada ao  interesse de agir, uma das condições da ação,  é matéria de  ordem pública, cognoscível de ofício em qualquer instância.   32.  Na  primeira  teoria  de  Liebman,  as  condições  da  ação  eram:  legitimidade,  interesse  e  possibilidade  jurídica.  Posteriormente,  Liebman  alterou  sua  teoria  quanto  às  condições  da  ação,  para  reduzi­la  a  duas,  quais  sejam:  o  interesse  de  agir  e  a  legitimidade,  retirando  a  possibilidade  jurídica  do  pedido  como  integrante  das  condições  da  ação.  33.  O  Código  de  Processo  Civil  brasileiro  de  1973  adotou  a  primeira  teoria  de  Liebman  quanto  às  condições  da  ação.  No  entanto,  assim  dispôs  o  artigo  17  do  CPC/15:  “Para  postular  em  juízo  é  necessário  ter  interesse  e  legitimidade”.  Seguindo  a  tendência da moderna doutrina, o Código de Processo Civil de 2015, em seu art. 17, restringiu  as  condições  da  ação  a  apenas  duas,  quais  sejam:  o  interesse  e  a  legitimidade,  alocando­as  como  pressupostos  processuais,  relativos  ao  juízo  de  admissibilidade  da  ação,  não  havendo  mais, propriamente, a categoria das "condições da ação".  34.  Interesse  é  utilidade.  Consiste  numa  relação  de  complementaridade  entre a pessoa e o bem, tendo aquela necessidade deste para a satisfação de uma necessidade da  vida.  Há  o  interesse  de  agir  quando  o  provimento  jurisdicional  postulado  for  capaz  de  efetivamente ser útil ao demandante, operando uma melhora em sua situação na vida comum  — ou seja, quando for capaz de trazer­lhe uma verdadeira tutela.  35.  No  presente  caso,  estando  o  débito  de Cofins  declarado  em DCTF,  podendo ser cobrado e, se não pago, inscrito diretamente em Dívida Ativa da União; e já tendo  sido cancelada a multa de ofício de 75%, não há qualquer  interesse para a União em ter dois  processos  tramitando  para  cobrança  do  mesmo  débito,  pois  um  provimento  favorável  neste  processo não poderá acarretar um duplo recebimento, caracterizando enriquecimento ilícito do  Estado.  Logo,  nenhum  proveito  existe  neste  processo,  ainda  mais  quando  a  legislação  determina que a cobrança ocorra através da DCTF, e não de Auto de Infração.  36.  Além  disso,  conforme  já  discorrido,  a  autuação  se  deu  de  forma  contrária ao previsto na  legislação. Há, em meu entender, um ato administrativo viciado pela  ilegalidade. O art. 53 da Lei n° 9.784, de 1999, que regula o processo administrativo em âmbito  federal, prevê o seguinte:  Art. 53. A Administração deve anular seus próprios atos, quando  eivados de vício de legalidade, e pode revogá­los por motivo de  conveniência  ou  oportunidade,  respeitados  os  direitos  adquiridos.  Fl. 333DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 334          15 37.  Tanto  a  ausência  de um  pressuposto  processual,  o  interesse de  agir,  como a constatação de  um ato viciado pela  ilegalidade,  são matérias  cognoscíveis de ofício.  Nesse contexto, tendo em vista a ausência do interesse de agir e a ilegalidade da autuação, voto  por anular o Auto de Infração.  38.  Nesse  sentido,  as  seguintes decisões do Conselho Administrativo de  Recursos Fiscais ­ CARF:  A) Acórdão nº 2202­003.740 – Segunda Seção de Julgamento ­  2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sessão de 16/03/2017:  CONHECIMENTO  DE  OFÍCIO  DA  MATÉRIA  RELATIVA  À  RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.   A  responsabilidade  solidária,  por  envolver  questão  de  legitimidade das partes, que é pressuposto processual e matéria  de  ordem  pública,  deve  ser  conhecida  em  qualquer  grau  de  jurisdição, ainda que de ofício.  (...)  Embora  o  recurso  interposto  pelo  sr.  Jaime  Valler  seja  intempestivo, é de se apreciar a questão da sua responsabilidade  solidária,  pois  se  trata  de  legitimidade  das  partes,  sendo  pressuposto processual e matéria de ordem pública, devendo ser  conhecida em qualquer grau de jurisdição, ainda que de ofício.  Transcrevo  a  seguir  trecho  do  voto  condutor  nesse  sentido,  da  lavra da Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, no  Acórdão nº 2401­003.554, de 17/07/2014:  A  preclusão  só  incidirá  sobre  as  questões  cuja  ausência  de  argüição  na  época  oportuna,  refira­se  a  assunto  de  disponibilidades  das  partes,  ou  seja,  não  afeta  questões  de  ordem  pública.  Neste  casos,  entendo  que  não  se  aplica  a  preclusão,  podendo  a  decisão  ser  revista  a  qualquer  tempo  ou  grau  de  jurisdição,  ou  mesmo  apreciado  novo  argumento,  independente  em  que  momento  a  matéria  tenha  sido  argüida.  Encontram­se  dentre  matérias  que  não  são  alcançadas  pela  preclusão:  Condições  da  ação,  pressupostos  processuais,  nulidades absolutas, erros materiais e prescrição.   B) Acórdão  nº  9303­003.834  – Câmara  Superior  de Recursos  Fiscais ­ 3ª Turma, Sessão de 28/04/2016:  NORMAS PROCESSUAIS. ADMISSIBILIDADE DO RECURSO.  MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA. LEGITIMIDADE PASSIVA.  Aplicam­se,  subsidiariamente,  ao processo administrativo  fiscal  as normas do Código de Processo Civil, como a do seu art. 485  (antigo 267) que permite o conhecimento de ofício das matérias  de ordem pública ali expressamente enumeradas, entre as quais  consta a legitimidade das partes.  (...)  Fl. 334DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 335          16 É que aqui, diferentemente da ocorrida no processo mencionado,  tratamos de matéria de ordem pública expressa no § 3º do art.  485 da Lei 13.105/2015 (atual Código de Processo Civil):  Art. 485. O juiz não resolverá o mérito quando:  (...)  IV  ­  verificar  a  ausência  de  pressupostos  de  constituição  e  de  desenvolvimento válido e regular do processo;   V ­ reconhecer a existência de perempção, de litispendência ou  de coisa julgada;   VI  ­  verificar  ausência  de  legitimidade  ou  de  interesse  processual;  (...)  IX  ­  em  caso  de  morte  da  parte,  a  ação  for  considerada  intransmissível por disposição legal; e   (...)  § 3º O juiz conhecerá de ofício da matéria constante dos incisos  IV, V, VI e IX, em qualquer tempo e grau de jurisdição, enquanto  não ocorrer o trânsito em julgado.  (...)  De  sorte  que,  para  que  pudéssemos  deixar  de  aplicar  esse  entendimento,  necessário  explicitar  por  que  o  CPC  não  se  aplicaria,  ainda  que  subsidiariamente,  ao  processo  administrativo fiscal, o que não vislumbro no voto do e. relator.   C) Acórdão nº 2002­000.148 – Segunda Seção de Julgamento ­  Turma  Extraordinária  /  2ª  Turma  Ordinária,  Sessão  de  23/05/2018:  LANÇAMENTO. NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.  Cabe  ao  CARF  o  controle  da  legalidade  do  lançamento.  A  nulidade do lançamento por cerceamento do direito de defesa do  sujeito passivo deve ser reconhecido de ofício por ser matéria de  ordem pública.  (...)  Embora  a  legalidade  do  ato  administrativo  não  tenha  sido  questionada pelo recorrente, entendo que se trata de matéria de  ordem pública, cabendo sua análise nestes autos.  39.  Destaco que, a despeito do quanto exposto neste voto, o SEORT da  DRF­SBC já se manifestou acerca do direito creditório nos autos do processo administrativo nº  13819.000531/00­94,  através  do Despacho Decisório  nº  18,  de 30/01/2018, atestando a  sua  existência  no  montante  de  R$  R$  4.912.521,23.  O  recorrente  apresentou  petição  em  09/05/2018, às fls. 284 a 286, demonstrando que, segundo seus cálculos, o saldo restante seria  Fl. 335DF CARF MF Processo nº 13819.003110/2004­92  Acórdão n.º 3401­005.418  S3­C4T1  Fl. 336          17 suficiente  para  liquidar  o  débito  de COFINS  aqui  discutido,  já  confessado  em DCTF  e  cuja  compensação deve tramitar através do processo administrativo nº 13819.001438/00­24, apenso  ao processo administrativo nº 13819.000531/00­94.  Assim, pelos fundamentos acima expostos, voto por negar provimento ao  Recurso de Ofício, e por conhecer e dar provimento integral ao Recurso Voluntário, para  decretar a nulidade da autuação.    (assinado digitalmente)  Lázaro Antônio Souza Soares ­ Relator                               Fl. 336DF CARF MF

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8049553 #
Numero do processo: 10830.001839/2006-40
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 20 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Mon Jan 13 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2000 a 28/02/2001 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PRAZO PRESCRICIONAL. De acordo com a Súmula CARF nº 91, de efeito vinculante em toda a Administração Tributária, ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de 09 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica-se o prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador.
Numero da decisão: 3401-007.102
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (assinado digitalmente) Mara Cristina Sifuentes – Presidente em Exercício. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Luis Felipe de Barros Reche (suplente convocado), Fernanda Vieira Kotzias, João Paulo Mendes Neto, Mara Cristina Sifuentes (Presidente em Exercício). Ausente o conselheiro Rosaldo Trevisan.
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES

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PRAZO PRESCRICIONAL. De acordo com a Súmula CARF nº 91, de efeito vinculante em toda a Administração Tributária, ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de 09 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica-se o prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (assinado digitalmente) Mara Cristina Sifuentes – Presidente em Exercício. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Luis Felipe de Barros Reche (suplente convocado), Fernanda Vieira Kotzias, João Paulo Mendes Neto, Mara Cristina Sifuentes (Presidente em Exercício). Ausente o conselheiro Rosaldo Trevisan. Relatório Por bem descrever os fatos, adoto parcialmente o Relatório da DRJ – Campinas (DRJ- CPS) neste presente voto: AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 83 0. 00 18 39 /2 00 6- 40 Fl. 76DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-007.102 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10830.001839/2006-40 Trata-se de Pedido de Restituição de fl. 01, protocolado em 19/04/2006, no valor de R$19.746,99, correspondente a recolhimentos feitos a título de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social — Cofins, relativos aos períodos de apuração de janeiro de 2000 a fevereiro de 2001, conforme planilha de cálculo à fl. 02. A DRF em Campinas emitiu o Despacho Decisório de fls. 22/25, indeferindo o pedido de restituição, sob a fundamentação de que na época da formalização do pedido (19/04/2006) já estava extinto o direito de repetição de indébito dos recolhimentos efetuados antes de 19/04/2001, nos termos do artigo 168 do Código Tributário Nacional, e o Ato Declaratório SRF n° 96/99. Cientificada desse despacho em 23/04/2007 (fl. 27), a interessada apresentou manifestação de inconformidade em 17/05/2007 (fls. 28/39), na qual alega, em síntese: • Discorre sobre o entendimento prevalecente a respeito da interpretação do CTN relativamente à repetição de indébito, para afirmar que quando o indébito é exteriorizado no contexto de solução jurídica conflituosa, o direito de repetir o valor indevidamente pago só nasce para o sujeito passivo com a decisão definitiva daquele conflito, sendo certo que ninguém poderá estar perdendo direito que não possa exercitá- lo; • Para corroborar a sua defesa, cita o acórdão n° 108-05.791, de 13/07/1999 que teve como relator o Conselheiro José Antonio Minatel, com esse mesmo entendimento; • Aduz sobre a inconstitucionalidade do § 1° do artigo 3° da Lei n° 9.718/98, citando os recursos extraordinários n° 357.950, 390.840, 358.273 e 346.084, afirmando que a superveniência da Emenda Constitucional n° 20/98 é insuficiente para legitimar norma que não encontrava fundamento de validade na Constituição Federal vigente, como decidido pelo STF; • Enfatiza que a decisão do STF é o termo inicial para o pedido de restituição do PIS e que no caso sob exame a restituição foi requerida dentro dos cinco anos contados da edição da norma que fez exsurgir o direito à repetição do indébito; • Conforme entendimento do Superior Tribunal de Justiça, a extinção do crédito tributário opera-se com a homologação do lançamento, o que na prática resulta num prazo de dez anos: cinco para a homologação tácita e mais cinco para o exercício do direito à restituição de recolhimento indevido; • Salienta a inaplicabilidade do art.3° da LC n° 118/2005 para os indébitos nascidos da declaração de inconstitucionalidade da norma tributária; • A própria administração Pública reconheceu o direito à restituição dos tributos declarados inconstitucionais, ao vetar o § 1° do artigo 1° da Lei n° 10.736, de 2003 que pretendeu restringir o direito à restituição de valores recolhidos a título de contribuição previdenciária com base no § 2° do art. 25 da Lei n° 8.870/94; • Ao final, requer a restituição dos pagamentos indevidos com a atualização monetária na forma da lei, acrescidos de Selic.. A 1ª Turma da DRJ-CPS, em sessão datada de 23/10/2007, decidiu, por unanimidade de votos, não reconhecer o direito creditório. Foi exarado o Acórdão nº 05-19.796, às fls. 50/56, com a seguinte ementa: RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. EXTINÇÃO DO DIREITO. O direito de o contribuinte pleitear a restituição de tributo ou contribuição pago indevidamente extingue-se após o transcurso do prazo de cinco anos contados da data da extinção do pagamento. Fl. 77DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-007.102 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10830.001839/2006-40 JULGAMENTO ADMINISTRATIVO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO. É a atividade onde se examina a validade jurídica dos atos praticados pelos agentes do Fisco, sem perscrutar da legalidade ou constitucionalidade dos fundamentos daqueles atos. O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ-CPS em 14/12/2007 (conforme AR a fl. 58), apresentou Recurso Voluntário em 09/01/2008 contra a decisão, às fls. 59/73, repetindo, basicamente, as mesmas alegações da Manifestação de Inconformidade. É o relatório. Voto Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento. Em relação à alegação de prescrição do direito de pleitear restituição de tributo pago de forma indevida ou a maior, entendo que assiste razão ao Fisco. Com efeito, o prazo prescricional de 10 anos somente pode ser aplicado a pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de 9 de junho de 2005, conforme a Súmula CARF nº 91: Ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de 9 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica-se o prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Tendo em vista que o Pedido de Restituição foi protocolado na RFB em 19/04/2006, e que o pagamento mais recente data de 15/03/2001 (DARF à fl. 11), conclui-se que todos os pagamentos tidos por indevidos pelo contribuinte perderam o prazo final para apresentação do pedido, que ocorreu para quaisquer pagamentos anteriores a 19/04/2001. Ressalte-se que nenhuma análise de mérito foi realizada sobre o direito pleiteado, em especial sobre o seu montante. Assim sendo, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator Fl. 78DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-007.102 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10830.001839/2006-40 Fl. 79DF CARF MF

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Numero do processo: 10530.003735/2007-35
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 26 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Fri Mar 29 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Regimes Aduaneiros Ano-calendário: 2002, 2003, 2004 DRAWBACK. PROVA DO CUMPRIMENTO DAS CONDIÇÕES DO REGIME. A falta de vinculação dos Registros de Exportação (REs) ao Ato Concessório (AC) respectivo não é um mero equívoco formal. O descumprimento desta exigências impede a utilização dos REs para comprovar o adimplemento do regime.
Numero da decisão: 3401-005.933
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mara Cristina Sifuentes, Tiago Guerra Machado, Lazaro Antônio Souza Soares, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Rodolfo Tsuboi, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco e Rosaldo Trevisan (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES

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3401­005.933  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  26 de fevereiro de 2019  Matéria  DRAWBACK SUSPENSÃO ­ AUTO DE INFRAÇÃO  Recorrente  JUAZEIRENSE INDÚSTRIA E COMERCIO DE CALÇADOS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS  Ano­calendário: 2002, 2003, 2004  DRAWBACK.  PROVA  DO  CUMPRIMENTO  DAS  CONDIÇÕES  DO  REGIME.  A falta de vinculação dos Registros de Exportação (REs) ao Ato Concessório  (AC)  respectivo  não  é  um mero  equívoco  formal. O descumprimento  desta  exigências impede a utilização dos REs para comprovar o adimplemento do  regime.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso.  (assinado digitalmente)  Rosaldo Trevisan ­ Presidente.  (assinado digitalmente)  Lázaro Antônio Souza Soares ­ Relator    Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros:  Mara  Cristina  Sifuentes,  Tiago  Guerra  Machado,  Lazaro  Antônio  Souza  Soares,  Maria  Eduarda  Alencar  Câmara Simões, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Rodolfo Tsuboi, Leonardo Ogassawara  de Araújo Branco e Rosaldo Trevisan (Presidente).     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 53 0. 00 37 35 /2 00 7- 35 Fl. 808DF CARF MF Processo nº 10530.003735/2007­35  Acórdão n.º 3401­005.933  S3­C4T1  Fl. 809          2 Relatório  1.  Trata o presente caso de Auto de Infração lavrado em 29/11/2007,  com  ciência  postal  em  21/05/2009,  conforme  Aviso  de  Recebimento  (AR)  à  fl.  712,  para  cobrança  de  Imposto  de  Importação  (II)  e  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados  na  Importação (IPI ­ Importação),  tributos suspensos devido à utilização do regime aduaneiro  especial de Drawback ­ Suspensão, no valor total de R$ 102.822,67.  2.  A descrição dos fatos verificados e das infrações tributárias apuradas  consta no Relatório de Fiscalizaçao (RF), às fls. 31/39, nos seguintes termos:  II  —  DOS  COMPROMISSOS  NO  ATO  CONCESSÓRIO,  PERANTE  A  SECEX  ­SECRETARIA  DE  COMÉRCIO  EXTERIOR/MDIC.  2.1. Ato Concessário N° 20020175280:  Foi deferido o Ato Concessário n° 20020175280 pela SECEX ­  Secretaria  de  Comércio  Exterior/MDIC.  A  Empresa  ficou  autorizada  importar  as  mercadorias,  com  valor  e  quantidade,  conforme disposto no referido Ato Concessório.  (...)  III — DA FISCALIZAÇÃO  3.1. Da análise dos documentos:  (...)  3.2. Da verificação do Ato Concessório N° 20020175280:  Com base  na  documentação  apresentada pela  empresa  e  pelos  dados obtidos no sistema Drawback Eletrônico,  foi analisado o  AC, quanto ao cumprimento dos compromissos acertados.  Este Ato Concessório teve inicio em 07/11/2002, data do registro  da primeira importação efetuada, a qual foi desembaraçada em  08/11/2002.  Foram  registradas  sete  importações  para  este  AC,  cujos dados principais encontram­se no quadro abaixo:  (...)  Os  Registros  de  Exportação  informados  para  este  Ato  Concessório, foram relacionados a seguir:  (...)  Analisando os extratos dos Registros de Exportação, verificamos  que os RE's marcados na tabela acima com um "*" não foram  vinculados ao Ato Concessório re 20020175280, o que resultou  em  uma  diferença  de  53.352  unidades,  correspondendo  a  US$298.760.   Fl. 809DF CARF MF Processo nº 10530.003735/2007­35  Acórdão n.º 3401­005.933  S3­C4T1  Fl. 810          3 Ainda na análise dos Registros de Exportação, verificamos mais  quatro RE's (listadas abaixo), cujas quantidades extrapolariam  o  total  de  229.665,  e  que  também não  estavam  vinculadas  ao  Ato Concessório n° 20020175280.  (...)  Concluímos,  então,  de  acordo  com  o  principio  da  vinculação  física  (obrigatoriedade  de  que  os  insumos  importados  com  suspensão sejam aplicados direta e fisicamente na produção das  mercadorias exportadas), que ante um compromisso de exportar  229.665  pares  de  calçados,  a  empresa  exportou  176.313  pares  (76,77%), deixando de exportar 53.352 pares (23,23%).  Esta  última  porcentagem  (23,23%)  foi  aplicada  ao  valor  da  suspensão  dos  impostos  a  que  a  empresa  teve  direito  (discriminados por DI, como explicitado nos Demonstrativos de  Apuração constantes dos Autos de Infração), o que resultou nos  valores discriminados no item a seguir.  No  que  concerne  à  mercadoria  classificada  pelo  NCM  5903.20.00,  por  ter  sido  importada  em  mils  de  uma  DI,  calculamos  a  quantidade  total  usada  nos  produtos  exportados  (0,7677 x 15.099,20 kg = 11.591,66 kg) e a partir dai fizemos os  cálculos dos impostos suspensos, conforme tabela abaixo:  (...)  IV — CONCLUSÃO  Conforme  demonstrado  neste  relatório,  apuramos  que  os  compromissos  assumidos  pelo  contribuinte  no  Ato Concessório  n°  20020175280,  foram  apenas  parcialmente  cumpridos,  ensejando  o  presente  Auto  de  Infração,  instrumento  da  constituição do crédito tributário devido.  3.  O  contribuinte,  irresignado,  apresentou  Impugnação  em  16/06/2009, às fls. 731/747, nos seguintes termos:  Entende  a  impugnante  que  o  lançamento  realizado  se  mostra  equivocado,  já  que  a  impugnante  efetivamente  cumpriu  o  Ato  Concessório  a  que  se  incumbiu,  já  que  importou  os  insumos  e  exportou  integralmente  as  mercadorias  acordadas,  não  tendo  sido apurada qualquer irregularidade neste sentido.  A única irregularidade apontada foi o fato de que em apenas 19,  das  87  RE's  realizadas,  não  foi  informado  o  número  do  Ato  Concessório.  A  impugnante  entende  que  este  erro  formal  no  pode  ter  o  condado  de  afastar  o  cumprimento  do  Ato  Concessório  acordado,  em  face  da  verdade  material  que  deve  reger  o  processo administrativo fiscal.  Ainda, a multa oficio lançada não pode ser mantida, já que, além  de  não  ser  aplicada  ao  IPI,  não  há  fundamentação  no  lançamento quanto à sua aplicação.  Fl. 810DF CARF MF Processo nº 10530.003735/2007­35  Acórdão n.º 3401­005.933  S3­C4T1  Fl. 811          4 São por estas razões que apresenta a presente defesa, esperando  por seu provimento.  Do direito  (...)  Este é o grande debate desta autuação e defesa.  Não se questiona que houve a exportação dos produtos. Não se  questiona que houve a importação dos produtos anteriormente a  exportação. Há prova  nos  autos  de  que o  produto  importado  é  utilizado para a produção da mercadoria exportada.  O  único  motivo  para  o  lançamento  foi  de  que  em  19  das  87  exportações  realizadas  não  foi  aposto  o  número  do  Ato  Concessório, uma obrigação formal.  (...)  Da multa de oficio aplicada  A multa de oficio aplicada à impugnante tem como base legal o  art. 4º, I, da Lei nº 8.218/91, combinado com o art. 44, I, da Lei  nº 9.7430/96, como vemos no Relatório Fiscal realizado.  A norma que rege a aplicação da multa de oficio é o art. 4º, I, da  Lei nº 8.218/91, que assim dispõe:  (...)  Verificamos que a primeira irregularidade existente se refere ao  fato de que o § 2º da norma aplicada é expresso ao determinar  que a multa NÃO SE APLICA AO IPI.  (...)  A segunda irregularidade está no fato de que o Auto de Infração  é  nulo,  já  que  não  obedece  ao  disposto  no  art.  2º  da  Lei  nº  9.784/99,  prejudicando  a  defesa  da  impugnante,  pois  não  fundamenta/explicita o motivo que ensejou a aplicação da multa:  (...)  Foi aplicada a multa em face da falta de recolhimento? Em face  de declaração inexata ou por falta de declaração?  Esta  situação  dificulta  a  defesa  da  empresa,  pois  esta  não  tem  como saber qual o motivo da aplicação da multa de oficio.  4.  A 24ª Turma da DRJ­São Paulo (DRJ­SPO), em sessão datada de  03/12/2014, exarou o Acórdão nº 16­63.839, às fls. 776/782, assim ementado e acordado:  DRAWBACK.  INADIMPLEMENTO  DO  REGIME.  EXIGÊNCIAS LEGAIS.  Para  fins  de  comprovação  do  adimplemento  do  compromisso  assumido no regime aduaneiro especial de Drawback, a empresa  Fl. 811DF CARF MF Processo nº 10530.003735/2007­35  Acórdão n.º 3401­005.933  S3­C4T1  Fl. 812          5 deve  respeitar  todas  as  obrigações  legais  e  regulamentares  atinentes,  sob  pena  de  lançamento  dos  créditos  tributários  suspensos na importação.  Impugnação Improcedente  Crédito Tributário Mantido  Acórdão  Acordam  os  membros  da  24ª  Turma  de  Julgamento,  por  unanimidade  de  votos,  julgar  improcedente  a  impugnação,  mantendo o crédito tributário exigido.  (...)  Voto  Preenchidos  os  requisitos  formais  de  admissibilidade  da  impugnação apresentada, dela se toma conhecimento.  PRELIMINAR DE NULIDADE DA MULTA DE OFÍCIO DO  IPI  (...)  Como  podemos  observar,  o  art.  44,  I  da  Lei  n°  9.430/96  é  específico sobre a multa de ofício e posterior ao art. 4° da Lei n°  8.218/91. Logo, este prevalece na regulação da multa de ofício  nos termos do art. 2° da Lei de Introdução às normas do Direito  Brasileiro:  (...)  Portanto, não há que se falar em nulidade no caso concreto visto  que a multa de ofício do IPI foi corretamente tipificada.  Também incabível qualquer alegação de falta de motivação visto  que resta claro da leitura do RELATÓRIO DE FISCALIZAÇÃO  que  a multa  foi  aplicada  pela  falta  de  recolhimento  do  tributo  suspenso, dentro do prazo legal, em função do descumprimento  do regime de drawback, fl. 39.  Rejeitada a preliminar passamos à análise do mérito.  MÉRITO  (...)  De fato, a legislação aduaneira obriga tal vinculação para fins  de  comprovação do  regime de drawback. Assim dispõem o art.  352 do RA:  (...)  Não  sendo  o  presente  caso  hipótese  de  drawback  genérico,  aquele  no qual  o  regime  se  cumpre  apenas  pela  totalização de  valores importados e exportados, há necessidade de se verificar  Fl. 812DF CARF MF Processo nº 10530.003735/2007­35  Acórdão n.º 3401­005.933  S3­C4T1  Fl. 813          6 se as mercadorias transacionadas são de fato aquelas descritas  no compromisso expresso no ato concessório.  O mesmo  argumento  vale  para  a  vinculação  da  exportação  ao  respectivo  ato  concessório,  prevista  na  própria  legislação  que  rege o  regime como obrigação acessória necessária ao correto  controle do mesmo.  Também nesse sentido a Portaria SECEX nº 11 de 25/08//2004  nos itens 3 e 4 do Anexo V:  (...)  Logo,  entendo  que  não  ocorreu  excesso  de  formalismo  pela  fiscalização,  mas  apenas  o  cumprimento  de  normas  legais  e  regulamentares.  5.  O  contribuinte  apresentou Recurso Voluntário  contra  a  decisão  da  DRJ­SPO  em  24/02/2015,  às  fls.  791/799.  Nesta  peça  recursal,  reitera  os  mesmos  argumentos  da  Impugnação,  acrescentando  que  o  art.  17  da  Lei  nº  11.774/2008  passou  a  permitir  a  fungibilidade  entre  os  produtos  importados  com  suspensão  e  outros  produtos,  nacionais  ou  importados,  da  mesma  espécie,  qualidade  e  quantidade,  deixando  de  existir  a  exigência de vinculação física entre os produtos importados e os exportados.   6.  Por outro lado, deixou de questionar a aplicação da multa de ofício de  75%.  7.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator    8.  O  Recurso  Voluntário  é  tempestivo  e  preenche  as  demais condições de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.  9.  Alega o recorrente, resumidamente, que não há razão para considerar  que o regime foi descumprido, tendo em vista ter cumprido todas as obrigações que lhe foram  impostas. A falta de vinculação dos Registros de Exportação (RE) ao AC é um mero equívoco  formal, insuficiente para justificar a autuação fiscal.  10.  No entanto, não assiste razão ao recorrente. Com efeito, tal exigência  de vinculação consta de dispositivos legais, devendo ser atendida pelo beneficiário do regime  especial,  que não  pode  negar­se  ao  seu  cumprimento  alegando que,  em  seu  entendimento,  é  norma meramente formal, e que por esse motivo pode ser descumprida.  11.  Assim  dispõe  o  art.  352  do  Decreto  4.543,  de  2002  (Regulamento  Aduaneiro 2002), vigente à época dos fatos:  Fl. 813DF CARF MF Processo nº 10530.003735/2007­35  Acórdão n.º 3401­005.933  S3­C4T1  Fl. 814          7 Art.  352.  A  utilização  do  regime  previsto  neste  Capítulo  será  registrada no documento comprobatório da exportação.  12.  A  exigência  de  vinculação  entre  o  RE  e  o  Ato  Concessório  de  Drawback também encontra previsão normativa no art. 37 da Portaria Secex nº 04, de 1997:  Art.  37  –  Somente  poderão  ser  aceitos  para  comprovação  do  Regime  de  Drawback,  modalidade  suspensão,  Registro  de  Exportação  (RE)  devidamente  vinculado  a  Ato  Concessório  de  Drawback, na forma da legislação em vigor.  13.  À  semelhança  da  necessidade  de  enquadramento  da  operação  no  código próprio de Drawback, o  requisito de vinculação do RE  ao Ato Concessório,  além de  estar previsto em normas expedidas pela SECEX e pelo DECEX, não é meramente formal,  pois  tal  vinculação  visa  o  controle  fiscal  do  beneficio  concedido,  sendo  de  fundamental  importância, pois do contrário poderia o beneficiário do Drawback Suspensão comprovar dois  ou mais Atos Concessórios com os mesmos documentos de exportação, sendo que desta forma  os  insumos  importados  com  tributos  suspensos  de  um  dos  Atos  Concessórios  poderiam  destinar­se ao mercado interno sem o pagamento dos tributos.   14.  Por  isso a necessidade do controle através da vinculação ao número  do Ato Concessório respectivo, em cada documento de exportação (RE). Existe  local próprio  no RE para que o contribuinte (beneficiário do regime) informe obrigatoriamente o número do  Ato Concessório ao qual aquela exportação servirá de comprovação, o campo nº 02­f.  15.  Somente  existindo  esta  vinculação  será  possível  aos  órgãos  de  controle do regime especial verificar se estão sendo atendidas as normas contidas no art. 31 da  Portaria  Secex  nº  04/97,  bem  como  em  diversos  itens  do  Comunicado  DECEX  nº  21/97  (Consolidação das Normas de Drawback ­ CND):  Portaria Secex nº 04/97  Art. 31 – Para efeito de comprovação do Regime de Drawback,  modalidade  suspensão  ou  habilitação  ao  Regime,  modalidade  isenção, os documentos utilizados na  importação e exportação  deverão  abranger  apenas  um  Ato  Concessório  de  Drawback,  bem  como  não  poderão  estar  vinculados  à  comprovação  de  outros Regimes Aduaneiros ou incentivos à exportação.    Comunicado DECEX nº 21, de 11/06/1997  3.5 Não poderá ser concedido o Regime para:  (...)  VI  ­  exportações  vinculadas  à  comprovação de  outros Regimes  Aduaneiros ou incentivos à exportação.  (...)  8.14 Quando da importação e exportação vinculadas ao Regime,  a beneficiária deverá observar os procedimentos constantes dos  Anexos IV e V, respectivamente, desta CND.  Fl. 814DF CARF MF Processo nº 10530.003735/2007­35  Acórdão n.º 3401­005.933  S3­C4T1  Fl. 815          8 (...)  TÍTULO 19 ­ Modalidade Suspensão   19.1  Para  comprovação  do  Regime  de  Drawback,  modalidade  suspensão,  os  documentos  utilizados  na  importação  e  na  exportação  deverão  abranger  apenas  um  Ato  Concessório  de  Drawback,  bem  como  não  poderão  estar  vinculados  à  comprovação  de  outros  Regimes  Aduaneiros  ou  incentivos  à  exportação.  (...)  19.3  Somente  serão  aceitos  Declaração  de  Importação  e  Registro  de  Exportação  (RE)  devidamente  vinculados  ao  Ato  Concessório de Drawback.  19.4 Não serão aceitos para comprovação do Regime, Registros  de Exportação (RE) que possuam um único CGC vinculado a  mais de um Ato Concessório de Drawback.  (...)  CAPÍTULO  VI  ­  LIQUIDAÇÃO  DO  COMPROMISSO  DE  EXPORTAÇÃO   TÍTULO 26 ­ Considerações Gerais   26.1 Caso a beneficiária apresente documentação que comprove  a  efetiva  importação e  exportação nas  condições  constantes do  Ato  Concessório  de  Drawback,  modalidade  suspensão,  será  considerado  cumprido  o  compromisso  de  exportação  vinculado  ao Regime.  26.2  A  liquidação  do  compromisso  de  exportação  se  dará  mediante:  I  ­  exportação efetiva do produto previsto no Ato Concessório  de Drawback, na quantidade, valor e prazo nele fixados;  II ­ adoção de uma das providências previstas no item 26.3 desta  CND  e,  no  caso  do  subitem  26.1.III,  comprovação  do  recolhimento dos tributos e adicionais exigidos na importação;  III ­ liquidação ou impugnação de débito eventualmente lançado  contra a beneficiária.  (...)  A N E X O V  EXPORTAÇÃO VINCULADA AO REGIME DE DRAWBACK   1.  As  exportações  vinculadas  ao  Regime  de  Drawback  estão  sujeitas às normas gerais em vigor para o produto, inclusive no  tocante ao tratamento administrativo aplicável.  Fl. 815DF CARF MF Processo nº 10530.003735/2007­35  Acórdão n.º 3401­005.933  S3­C4T1  Fl. 816          9 2.  Um  mesmo  Registro  de  Exportação  (RE)  não  poderá  ser  utilizado para comprovação de Atos Concessórios de Drawback  distintos de uma mesma beneficiária.  3. É obrigatória a vinculação do Registro de Exportação (RE)  ao Ato Concessório de Drawback, modalidade suspensão.    16.  Em  âmbito  administrativo,  o  CARF  vem  decidindo  reiteradamente  neste sentido:    A) Acórdão  nº  9303­007.378  – Câmara  Superior  de Recursos  Fiscais ­ 3ª Turma, Sessão de 17/09/2018:  DRAWBACK  SUSPENSÃO.  COMPROVAÇÃO.  IRREGULARIDADES  NO  REGISTRO  DE  EXPORTAÇÃO.  CONTROLE ADUANEIRO.  O  tempestivo  enquadramento  dos  Registros  de  Exportação  ao  regime especial de drawback suspensão e sua vinculação ao Ato  Concessório são requisitos indispensáveis, como condições para  a fruição do incentivo do Drawback Suspensão, em atendimento  à previsão Constitucional de controle aduaneiro. A ausência de  alguma dessas informações exclui o benefício do Drawback, em  face  da  impossibilidade  de  verificação  tempestiva  das  exportações para atendimento do Regime.     B) Acórdão nº 3302­005.607 – Terceira Seção de Julgamento ­  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sessão de 23/07/2018:  DRAWBACK  SUSPENSÃO.  ATO  CONCESSÓRIO.  REGISTRO  DE EXPORTAÇÃO. VINCULAÇÃO. OBRIGATORIEDADE.   Conforme  disposição  regulamentar,  para  fins  de  comprovação  do  adimplemento  das  condições  exigidas  para  exoneração  tributária  decorrente  da  concessão  do  Regime  Aduaneiro  Especial de Drawback, é obrigatória a anotação do número do  Ato Concessório no Registro de Exportação.    17.  No âmbito judicial, também no mesmo sentido:    A)  Acórdão  0063678­23.2015.4.03.6182  –  Apelação  Cível  nº  2289845 – Tribunal Regional Federal da 3ª Região ­ 6ª Turma,  Desembargadora  Federal  Diva  Malerbi.  Julgado  em  07/06/2018. Publicado no e­DJF3 em 15/06/2018:  TRIBUTÁRIO.  EMBARGOS  À  EXECUÇÃO  FISCAL.  IPI­ IMPORTAÇÃO.  REGIME  ESPECIAL  DE  DRAWBACK.  Fl. 816DF CARF MF Processo nº 10530.003735/2007­35  Acórdão n.º 3401­005.933  S3­C4T1  Fl. 817          10 MODALIDADE  SUSPENSÃO.  INCENTIVO  FISCAL.  DESCUMPRIMENTO  DOS  ATOS  CONCESSÓRIOS.  EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO. APELAÇÃO DESPROVIDA.   Trata­se  de  apelação  em  embargos  opostos  à  execução  fiscal  ajuizada  pela  Fazenda  Nacional  objetivando  a  cobrança  de  débito  de  IPI  incidente  sobre  importação,  em  decorrência  da  lavratura  de  auto  de  infração  pelo  descumprimento  dos  atos  concessórios do regime de Drawback ­ modalidade suspensão de  tributos.   (...)  A  autoridade  fiscal  não  aceitou  os  Registros  de  Exportação  como  comprovação  do  adimplemento  dos  compromissos  firmados  nos  Atos  Concessórios  Drawback  ­  Suspensão  nº  18­ 95/509­9 e 18­97/181­11 pela ocorrência de diversas  infrações,  consistentes  em:  i)  exportação por mais de um estabelecimento  da mesma empresa; ii) exportações após o vencimento do prazo  de  validade  do  Ato  Concessório;  iii)  descumprimento  no  disposto  no  artigo  325  do  Regulamento  Aduaneiro  ­  falta  de  averbação do Ato Concessório de Drawback no documento de  exportação;  iv)  não  enquadramento,  no  SISCOMEX,  das  exportações  efetuadas  na  operação  própria  de  Drawback;  v)  inexistência  de  controle  de  produção  para  os  insumos  importados sob regime de Drawback para atender ao princípio  da vinculação física.  (...)  A  fiscalização apontou que,  em dois Registros  de Exportação  ­  RE  96/0969455­001  e  RE  97/1032987­001,  a  autuada  não  averbou  o  número  do  Ato  Concessório  e  não  enquadrou  corretamente a operação para o Regime Aduaneiro Especial de  Drawback no Registro de Exportação do SISCOMEX.  Nos  termos  de  precedente  desta Corte  Regional,  a  omissão  do  preenchimento do número do Ato Concessório no Registro de  Exportação e o erro do código de enquadramento da operação  no SISCOMEX não constituem meros erros formais, como quer  fazer crer a embargante, não podendo ser desconsiderados pela  Fiscalização, uma vez que tais informações são necessárias para  o  exercício  do  controle  das  exportações  realizadas  no  regime  especial.  (...)  Por fim, o auto de infração não padece de nulidade, pois elenca  as  normas  que  serviram  de  supedâneo  para  a  autuação,  contendo  como  um  de  seus  anexos  o  Relatório  de  Auditoria  Fiscal,  no qual as  infrações  foram minuciosamente detalhadas,  com  a  indicação  pormenorizada  da  legislação  violada,  o  que  permitiu o exercício da ampla defesa pela autuada.  Apelação desprovida.  Fl. 817DF CARF MF Processo nº 10530.003735/2007­35  Acórdão n.º 3401­005.933  S3­C4T1  Fl. 818          11   B)  Acórdão  0019273­61.2009.4.03.6100  –  Apelação  Cível  nº  1894709 – Tribunal Regional Federal da 3ª Região ­ 3ª Turma,  Desembargador  Federal  Antonio  Cedenho.  Julgado  em  30/11/2017. Publicado no e­DJF3 em 07/12/2017:  TRIBUTÁRIO.  ADUANEIRO.  DRAWBACK  MODALIDADE  SUSPENSÃO  DE  TRIBUTOS.  ATO  CONCESSÓRIO.  AUSÊNCIA  DE  COMPROVAÇÃO  DA  DESTINAÇÃO  CONFERIDA  AOS  PRODUTOS  FABRICADOS  COM  INSUMOS  IMPORTADOS.  ART.  319  DO  R.I  INSTITUÍDO  PELO  DECRETO  91.035/85.  ARTS.  389  E  390  DO  R.I.  INSTITUÍDO PELO DECRETO 6.759/2009. ART. 111 DO CTN.  INTERPRETAÇÃO  LITERAL  DA  NORMA.  INADIMPLEMENTO  DE  COMPROMISSOS  ESSENCIAIS  EXIGÍVEIS.  VIOLAÇÃO  À  ISONOMIA  TRIBUTÁRIA.  PRECEDENTES  DESTA  3ª  TURMA.  VERBA  HONORÁRIA  MANTIDA. ART. 85, § 11, CPC/2015. RECURSO IMPROVIDO.   (...)  3  ­ Nos  termos  em que dispõe o art. 111 do Código Tributário  Nacional,  impõe­se  a  interpretação  literal  da  norma  em  se  tratando  de  suspensão  do  crédito  tributário,  não  se  admitindo  mitigações que possam vir a ampliar seu significado.   4  ­  Constata­se  que  a  autora  não  apresentou  os  registros  de  exportação  solicitados  pela  autoridade  administrativa  sob  a  alegação  de  que  estes  teriam  sido  extraviados,  sendo  que  referidos  documentos  poderiam  ter  sido  facilmente  obtidos  no  SISCOMEX,  conforme  afirmado  pelo  Fisco.  Verifica­se  ainda  que  embora  a  autora  tenha  de  fato  realizado  exportações  no  período de vigência dos atos concessórios, tais exportações não  foram a estes vinculadas, tal como determinada a legislação de  regência  da  matéria.  Dessa  forma,  não  há  falar  em  mera  irregularidade de ordem  formal por parte do  importador, mas  sim  de  inadimplemento  de  compromissos  essenciais  exigíveis  para  o  enquadramento  no  regime  aduaneiro  especial  de  drawback.   (...)  6 ­ Não restou comprovado pela ora apelante a destinação dada  aos  produtos  fabricados  em  território  nacional  com  insumos  importados  sob  o  regime  aduaneiro  especial  de  drawback  e  voltados ao mercado estrangeiro.   7 ­ Essa Terceira Turma, em situação análoga, já decidiu sobre  a  necessidade  de  observância  estrita  aos  preceitos  legais  que  norteiam  o  procedimento  de  importação  sob  o  regime  aduaneiro  de  drawback na modalidade  suspensão de  tributos,  de forma a coibir vantagens indevidas por parte do importador e  a descaracterização desse benefício  fiscal que  tem por  objetivo  tornar  competitivas  as  exportações  dos  produtos  nacionais  no  mercado estrangeiro.   Fl. 818DF CARF MF Processo nº 10530.003735/2007­35  Acórdão n.º 3401­005.933  S3­C4T1  Fl. 819          12 8 ­ Apelação a que se nega provimento.    C) Acórdão 0003684­91.2012.4.03.6110 – Apelação  / Remessa  Necessária  nº  346989  –  Tribunal  Regional  Federal  da  3ª  Região  ­  3ª  Turma,  Desembargador  Federal  Carlos  Muta.  Julgado em 11/06/2015. Publicado no e­DJF3 em 16/06/2015:  DIREITO PROCESSUAL CIVIL. ADUANEIRO. MANDADO DE  SEGURANÇA.  AUTO  DE  INFRAÇÃO.  "DRAWBACK  SUSPENSÃO".  ATO  CONCESSÓRIO.  OBRIGAÇÃO  TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA. RECURSO DESPROVIDO.   1.  Caso  em  que  a  fiscalização  aduaneira  constatou  que  não  houve  cumprimento  das  condições  estabelecidas  no  Ato  Concessório 20060014768, pois do Registro de Exportação (RE)  07/1606250­00107/1606250­001, consta em seu  item 2­A, como  "enquadramento  da  operação",  o  código  80116,  relativo  ao  "Sistema  Geral  de  Preferência",  que  constituiria  em  incentivo  fiscal  concedido  por  nações  desenvolvidas  a  países  em  desenvolvimento.   2.  Ocorre  que  o  item  4  do  Anexo  "G"  da  Portaria  Secex  n°  14/2004 e o item 4 do Anexo "F"' da Portaria Secex n° 35/2006  exigem,  para  comprovação  da  exportação  em  cumprimento  ao  Ato Concessório, a vinculação da operação ao código específico  para "Drawback Suspensão" (81101).   3.  Embora  o  impetrante  alegue  que  a  diversidade  de  códigos  constitui  mero  equívoco  formal,  sendo  desarrazoada  a  desconsideração da RE para  fins de apuração do cumprimento  do  que  acordado  no  Ato  Concessório,  é  certo  que,  em  não  havendo  a  fiscalização  promovida  pela  RFB  sobre  o  cumprimento  dos  requisitos  para  usufruto  do  "Drawback  Suspensão",  os  produtos  exportados  pela  impetrante  à  União  Européia  (Espanha),  conforme  RE  07/1606250­ 00107/1606250­00,  teriam  sido  duplamente  beneficiados  por  incentivos  fiscais,  pois  a  exportação  enquadrada  no  "Sistema  Geral  de  Preferência",  ou  seja,  através  do  código  utilizado,  permitiria  ao  produto  ingressar  no  mercado  estrangeiro  (de  países desenvolvidos) com tarifação incentivada, reduzida.   4.  Sucede  que  o  produto  exportado  pela  impetrante  já  é  beneficiado  por  incentivo  fiscal  concedida  no  mercado  brasileiro,  que  seria  a  isenção  dos  tributos  incidentes  sobre  a  matéria prima utilizada na produção, quando de sua importação.  Contudo,  a  utilização  do  código  de  "Drawback  Suspensão"  quando da exportação da mercadoria, impediria a concomitante  utilização  do  código  para  enquadramento  da  exportação  do  "Sistema Geral de Preferência".   5.  Em  outros  termos,  a  utilização  do  código  relativo  ao  SGP  permitiria  a  aplicação  de  dois  benefícios  fiscais  sobre  o  bem  exportado:  um  decorrente  da  isenção  sobre  a  matéria  prima  importada,  outro  sobre  os  tributos  incidentes  sobre  o  produto  Fl. 819DF CARF MF Processo nº 10530.003735/2007­35  Acórdão n.º 3401­005.933  S3­C4T1  Fl. 820          13 beneficiado  quando do  ingresso  no mercado  estrangeiro. Além  da nítida  vantagem com a aplicação do código "equivocado",  não  se  evidencia  admissível  a  alegação  de  se  tratar  de  mero  erro material, despropositado, e não percebido até o momento  da fiscalização tributária.   (...)  7.  Ademais,  não  se  trata  de  apenas  códigos  distintos,  mas  também  da  falta  de  inserção  no  RE  do  número  do  Ato  Concessório do "Drawback" no campo localizado logo abaixo  do  código  de  enquadramento  da  exportação.  O  não  preenchimento  de  tal  campo  torna  mais  evidente  que,  de  fato,  não  se  teve  intenção  de  enquadrar  a  operação  como  "Drawback",  demonstrando­se,  desta  forma,  que  a  autuação  fiscal,  ao  verificar  que  os  requisitos  do  Ato  Concessório  não  foram  preenchidos,  não  contém  qualquer  ilegalidade  a  ser  corrigida judicialmente.   8.  Consolidada  a  jurisprudência  de  que  a  demonstração  do  preenchimento  dos  requisitos  do  ato  concessório  é  ônus  do  autor  (APELREEX  0748259­24.1985.4.03.6100,  Rel.  Des.  Fed.  ALDA  BASTO,  DJU  de  29/05/2012;  MS  2004.51.01.024239­1,  Rel. Des. Fed. LUIZ ANTONIO SOARES, DJU de 08/11/2006, p.  113).   9. Nem se alegue a irrelevância do código de enquadramento da  operação  inserido  no  RE,  por  estar  atendida  a  finalidade  de  incentivo  à  exportação,  pois  sem  a  identificação  da  operação  como  "Drawback  Suspensão",  que  constitui  isenção  condicionada,  vinculando­a  a  exportação  SGP,  ou  seja,  sem  isenção,  permitir­se­ia  ao  contribuinte  creditar­se  de  outros  tributos  em  decorrência  do  princípio  da  não­cumulatividade  (verbi gratia, RE 353657, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, julgado  em  25/06/07),  ou  em  razão  de  programas  de  estimulo  à  importação, o que, por evidente, deturpa a finalidade do instituto  do  "Drawback"  mencionado  pela  impetrante,  deixando  de  constituir  estímulo  à  importação  para  configurar  estímulo  à  evasão  fiscal,  ofendendo,  assim,  o  princípio  da  isonomia  em  relação às demais empresas do setor.   10.  Sequer  cabe  alegar  que  o  Decreto­lei  37/66  não  prevê  o  cumprimento  de  requisitos  formais  para  comprovar  o  cumprimento  das  condições  do  ato  concessório.  De  fato,  o  correto preenchimento do código da operação na RE, tem sim a  finalidade  de  promover  e  comprovar  a  efetiva  vinculação  dos  insumos  importados  (com  benefícios  fiscais)  à  mercadoria  beneficiada,  evitando­se  o  creditamento  indevido  de  tributos,  com obtenção de vantagens fiscais maiores do que os devidos, e,  ainda,  tendo  em  vista  a  expressa  previsão  no  artigo  12  do DL  37/66  ­  "A  isenção ou  redução, quando vinculada à destinação  dos  bens,  ficará  condicionada  ao  cumprimento  das  exigências  regulamentares, e, quando for o caso, à comprovação posterior  do  seu  efetivo  emprego  nas  finalidades  que  motivarem  a  concessão".   Fl. 820DF CARF MF Processo nº 10530.003735/2007­35  Acórdão n.º 3401­005.933  S3­C4T1  Fl. 821          14 11. Agravo inominado desprovido.    18.  Em  relação  à  nova  redação  do  art.  17  da  Lei  nº  11.774/2008,  o  afastamento da exigência de vinculação física em nada altera as conclusões desse julgado. Em  que pese o Auditor­Fiscal ter feito menção a tal Princípio no Relatório de Fiscalização, restou  bastante claro na autuação que a infração identificada foi a falta de vinculação dos REs ao Ato  Concessório, e não a falta de vinculação física entre os insumos importados e o produto final  exportado.  19.  Assim,  pelos  fundamentos  acima  expostos,  voto  por  conhecer  e  negar provimento ao Recurso Voluntário.    (assinado digitalmente)  Lázaro Antônio Souza Soares ­ Relator                               Fl. 821DF CARF MF

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7673097 #
Numero do processo: 10380.730601/2016-42
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 27 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Fri Mar 29 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2011 a 31/08/2016 DECADÊNCIA Conforme a Súmula 555 do STJ, quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Nos termos do art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/2010, considera-se pagamento a dedução dos débitos, no período de apuração do imposto, dos créditos admitidos, sem resultar saldo a recolher. Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/01/2011 a 31/08/2016 RESPONSABILIDADE DO RECORRENTE POR ERRO NA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO CONCENTRADO A autuação em nenhum momento teve por base a falta de conferência, pelo recorrente, da classificação fiscal adotada, bem como nenhuma multa regulamentar foi aplicada por não cumprimento desta exigência, mas tão somente a multa de ofício pelo não recolhimento do IPI devido. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO Para que se caracterize como mudança de critério jurídico, é preciso que a Administração Tributária tenha analisado um fato e o qualificado juridicamente. Não representa mudança de critério de jurídico o auto de infração, cujo lançamento decorreu da glosa de créditos incentivados/fictos, por erro de enquadramento na classificação fiscal da TIPI, quando não houve manifestação anterior da Administração neste sentido nem mesmo um lançamento de ofício anterior, cuja conclusão fiscal foi por outra classificação fiscal do produto. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. A apropriação de créditos incentivados ou fictos, calculados sobre produtos isentos adquiridos de estabelecimentos localizados na ZFM, somente é admitida se houver alíquota positiva do IPI para o produto/insumo adquirido para industrialização. No caso de identificação de erro na classificação fiscal, cuja classificação correta revela que os produtos adquiridos estavam sujeitos à alíquota zero, não há possibilidade de geração de crédito. Assunto: Classificação de Mercadorias Período de apuração: 01/01/2011 a 31/08/2016 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI. É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à verificação se os produtos adquiridos com isenção estão devidamente classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB a circunstância de o projeto de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REGRIGERANTES. IPI. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Numero da decisão: 3401-005.943
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso, vencidos o Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, que votou pelo provimento em relação à decadência, à classificação das mercadorias e à impossibilidade de glosa de crédito em função de não observação, pelo adquirente, da correção da classificação, e os Conselheiros Maria Eduarda Alencar Câmara Simões e Rodolfo Tsuboi, que votaram pelo provimento exclusivamente no que se refere à decadência. Atuou em substituição ao Conselheiro Tiago Guerra Machado (que declarou impedimento) o Conselheiro Márcio Robson Costa. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mara Cristina Sifuentes, Tiago Guerra Machado, Lazaro Antônio Souza Soares, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Rodolfo Tsuboi, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco e Rosaldo Trevisan (Presidente) e Conselheiro Suplente Márcio Robson Costa, convocado para eventuais substituições.
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES

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3401­005.943  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  27 de fevereiro de 2019  Matéria  IPI ­ CLASSIFICAÇÃO FISCAL  Recorrente  NORSA REFRIGERANTES S.A.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Período de apuração: 01/01/2011 a 31/08/2016  DECADÊNCIA  Conforme a Súmula 555 do STJ, quando não houver declaração do débito, o  prazo  decadencial  quinquenal  para  o  Fisco  constituir  o  crédito  tributário  conta­se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a  legislação  atribui  ao  sujeito  passivo  o  dever de  antecipar  o  pagamento  sem  prévio exame da autoridade administrativa.  Nos  termos  do  art.  183,  parágrafo  único,  III,  do  RIPI/2010,  considera­se  pagamento  a dedução dos débitos,  no período de  apuração do  imposto, dos  créditos admitidos, sem resultar saldo a recolher.  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ­ IPI  Período de apuração: 01/01/2011 a 31/08/2016  RESPONSABILIDADE  DO  RECORRENTE  POR  ERRO  NA  CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO CONCENTRADO  A autuação em nenhum momento teve por base a falta de conferência, pelo  recorrente,  da  classificação  fiscal  adotada,  bem  como  nenhuma  multa  regulamentar  foi  aplicada  por  não  cumprimento  desta  exigência,  mas  tão  somente a multa de ofício pelo não recolhimento do IPI devido.  ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO  Para que  se  caracterize  como mudança  de  critério  jurídico,  é preciso  que  a  Administração  Tributária  tenha  analisado  um  fato  e  o  qualificado  juridicamente.  Não  representa  mudança  de  critério  de  jurídico  o  auto  de  infração, cujo  lançamento decorreu da glosa de créditos  incentivados/fictos,  por erro de enquadramento na classificação fiscal da TIPI, quando não houve  manifestação  anterior  da  Administração  neste  sentido  nem  mesmo  um  lançamento de ofício anterior, cuja conclusão fiscal foi por outra classificação  fiscal do produto.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 38 0. 73 06 01 /2 01 6- 42 Fl. 1195DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.196          2 PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL  E  ALÍQUOTA.  GLOSA  DOS  VALORES  INDEVIDAMENTE  APROPRIADOS. POSSIBILIDADE.  A apropriação de créditos  incentivados ou  fictos,  calculados  sobre produtos  isentos  adquiridos  de  estabelecimentos  localizados  na  ZFM,  somente  é  admitida se houver alíquota positiva do IPI para o produto/insumo adquirido  para industrialização. No caso de identificação de erro na classificação fiscal,  cuja classificação correta revela que os produtos adquiridos estavam sujeitos  à alíquota zero, não há possibilidade de geração de crédito.  ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS  Período de apuração: 01/01/2011 a 31/08/2016  CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI.  É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos  apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à  verificação  se  os  produtos  adquiridos  com  isenção  estão  devidamente  classificados  na  posição NCM da TIPI,  não  afastando  esta  competência  da  RFB  a  circunstância  de  o  projeto  de  produção  ter  sido  aprovado  pela  SUFRAMA.  CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REGRIGERANTES. IPI.  Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para  refrigerantes”  constitui­se  de  um  conjunto  cujas  partes  consistem  em  diferentes  matérias­primas  e  produtos  intermediários  que  só  se  tornam  efetivamente  uma  preparação  composta  para  elaboração  de  bebidas  em  decorrência  de  nova  etapa  de  industrialização  ocorrida  no  estabelecimento  adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no  código próprio da TIPI.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  maioria  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso, vencidos o Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, que  votou  pelo  provimento  em  relação  à  decadência,  à  classificação  das  mercadorias  e  à  impossibilidade de glosa de crédito em função de não observação, pelo adquirente, da correção  da classificação, e os Conselheiros Maria Eduarda Alencar Câmara Simões e Rodolfo Tsuboi,  que  votaram  pelo  provimento  exclusivamente  no  que  se  refere  à  decadência.  Atuou  em  substituição ao Conselheiro Tiago Guerra Machado (que declarou impedimento) o Conselheiro  Márcio Robson Costa.  (assinado digitalmente)  Rosaldo Trevisan ­ Presidente.  (assinado digitalmente)  Lázaro Antônio Souza Soares ­ Relator  Fl. 1196DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.197          3   Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros:  Mara  Cristina  Sifuentes,  Tiago  Guerra  Machado,  Lazaro  Antônio  Souza  Soares,  Maria  Eduarda  Alencar  Câmara Simões, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Rodolfo Tsuboi, Leonardo Ogassawara  de  Araújo  Branco  e  Rosaldo  Trevisan  (Presidente)  e  Conselheiro  Suplente  Márcio  Robson  Costa, convocado para eventuais substituições.  Relatório  1.  Trata  o  presente  caso  de  ação  fiscal  desenvolvida  junto  ao  contribuinte NORSA REFRIGERANTES S/A, com início em 09/04/2015, para verificação da  legitimidade dos créditos de IPI lançados em sua EFD ­ Escrituração Fiscal Digital, no período  de  janeiro/2011  a  agosto/2016,  bem  como  da  legitimidade  dos  pedidos  de  ressarcimento  de  crédito básico de IPI solicitados através dos PERDCOMP listados na Tabela abaixo:    PER/DCOMP  PERÍODO DE APURAÇÃO  41258.31284.240413.1.1.01 ­8440  4o TRIMESTRE 2012  01496.33716.250214.1.1.01 ­4031  4o TRIMESTRE 2013  27851.35303.231014.1.1.01 ­0530  1° TRIMESTRE 2014  00204.84668.280515.1.1.01 ­5746  1o TRIMESTRE 2015  35421.96421.290715.1.1.01 ­2543  2o TRIMESTRE 2015  28484.56788.081015.1.1.01 ­9814  3o TRIMESTRE 2015  36339.19982.120116.1.1.01 ­4135  4o TRIMESTRE 2015  26264.76072.120416.1.1.01 ­1747  1o TRIMESTRE 2016  33274.11370.180716.1.1.01 ­5306  2o TRIMESTRE 2016    2.  Como  resultado  do  procedimento  fiscal,  foi  lavrado  Auto  de  Infração para o IPI, do qual o contribuinte teve ciência pessoal em 21/12/2016 (à fl. 565),  com crédito tributário no valor total de R$ 457.449.996,89, incluindo juros de mora calculados  até  dezembro  de  2016.  O  Auditor­Fiscal  da  Receita  Federal  responsável  identificou  as  seguintes infrações à legislação tributária, conforme Termo de Verificação Fiscal às fls. 42/71:  I  ­  PRODUTOS  INDUSTRIALIZADOS  POR  NORSA  E  CREDITAMENTO  DE  IPI  REFERENTE  AOS  INSUMOS  ADQUIRIDOS DE RECOFARMA  (...)  2)  Da análise da documentação apresentada, constatamos que  o  estabelecimento  industrial  produz  refrigerantes  diversos,  classificação fiscal 2202.10.00, bem como preparações dos tipos  utilizados  para  elaboração  de  bebidas,  classificação  fiscal  2106.90.10. Constatamos também que a empresa creditou­se de  IPI,  no  período  em  análise,  relativamente  a  notas  fiscais  de  entrada onde não se verificou destaque do citado imposto, notas  fiscais  essas  emitidas  pela  RECOFARMA  INDÚSTRIA  DO  AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001­06.  3)  Intimado  a  justificar  tal  prática,  o  contribuinte  informou  que estava albergado pelos artigos 81, II, e 95, III, do Decreto n°  Fl. 1197DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.198          4 7.212, de 15/06/2010 ­ Regulamento do IPI ­ RIPI/2010, e pelo  Mandato de Segurança n° 95.0009470­3, "no qual foi concedida  a  segurança  para  reconhecer  o  seu  direito  aos  créditos  de  IPI  decorrentes  da  aquisição  de  insumos  (concentrados)  isentos  oriundos da Zona Franca de Manaus e utilizados na fabricação  de refrigerantes..."  4)  RECOFARMA  identificou  os  produtos  que  forneceu  a  NORSA, no período em análise, como "concentrados" da marca  da bebida a que se destinavam, adotando a  classificação  fiscal  2106.90.10 EX 01.  5)  Como não há destaque de IPI nas notas fiscais de aquisição  dos  insumos  fornecidos  pela  RECOFARMA,  a  sistemática  de  creditamento  adotada  pela  fiscalizada  e  autorizada  pelo  Mandado de Segurança antes citado consiste no seguinte:  >  Identifica­se a classificação fiscal do insumo adquirido.  >  Identificada  a  classificação  fiscal,  busca­se  na  TIPI  a  alíquota de IPI correspondente.  >  Sobre o valor da nota fiscal do insumo adquirido, aplica­se  a  alíquota  de  IPI  encontrada  na  TIPI,  sendo  o  resultado  encontrado o  valor a  ser  creditado na escrita  fiscal a  título de  IPI.  6)  Até  30/09/2012,  os  produtos  enquadrados  no  EX  01  do  código 2106.90.10 eram tributados à alíquota de 27% (Decreto  n° 6.006, de 28/12/2006, e Decreto n° 7.660, de 23/12/2011). A  partir de 01/10/2012, tais produtos passaram a ser tributados à  alíquota de 20% (Decreto 7.742/12, art. 4o, Anexo III, conforme  republicação no DOU de 04/06/12).  (...)  II  ­  DA  SITUAÇÃO FÁTICA  CONSTATADA  DO  PARQUE  FABRIL DA FISCALIZADA  8)  Em 27/04/16,  esta auditoria  visitou o parque  industrial  da  fiscalizada  com  o  objetivo  de  verificar  as  instalações  do  estabelecimento,  a  disposição  física  dos  insumos  e  o  fluxo  de  industrialização das bebidas ali produzidas, como é próprio nas  fiscalizações do IPI.  9)  No  curso  da  visita,  a  equipe  fiscal  constatou  que  todos  os  insumos  identificados  nas  notas  fiscais  como  "concentrados",  fornecidos  pela  empresa  RECOFARMA  INDÚSTRIA  DO  AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001­06,  utilizados  para  a fabricação dos produtos finais da contribuinte, apresentam­se  fisicamente  dissociados,  em  partes  e  embalagens  distintas.  O  formulário  de  abastecimento  da  xaroparia,  fornecido  à  fiscalização  durante  a  visita  técnica  e  anexado  a  este  Termo  (ANEXO  I),  e  o  registro  fotográfico  feito  durante  o  evento  confirmam  essa  observação.  Como  exemplo,  sem  exaustão  do  tema, listamos abaixo a composição de alguns "concentrados":  Fl. 1198DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.199          5 •  "CONC  CCZ  ­  Concentrado  Coca­Cola  Zero":  Parte  1,  Parte 2A, Parte 2B, Parte 1B, Parte 1C, Parte 3;  •  "CONC CC ­ Concentrado Coca­Cola": Parte 7, Parte 2;  •  "CONC SP ­ Concentrado Sprite": Parte 1, Parte 1A, Parte  1G, Parte 2;  •  "CONC SP Zero ­ Concentrado Sprite Zero": Parte 1, Parte  1B, Parte 2, Parte 3.  10)  O  processo  produtivo  da  fiscalizada  (exceto  refrigerantes  sem açúcar) pode ser resumido da seguinte forma:  ­  Os  componentes,  recebidos  dos  fornecedores  em  embalagens  individuais, são encaminhados a uma sala de estocagem.  ­ A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber  tratamento,  é misturada com açúcar,  insumo que não  faz parte  dos kits oriundos de Manaus. Dessa maneira, é obtido o xarope  simples, que é enviado para outro equipamento.  ­ O conteúdo de cada "parte" dos kits é separadamente colocado  no  tanque  para  onde  foi  enviado  o  xarope  simples.  O  equipamento faz a mistura, resultando no xarope composto. Tal  operação  industrial  é  executada  seguindo  detalhadas  especificações técnicas.  ­ O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é  feita  sua  diluição.  Por  se  tratar  de  preparação  destinada  à  produção  de  refrigerantes,  a  mistura  é  dissolvida  em  água  carbonatada.  Finalmente,  a  bebida  está  pronta  para  ser  consumida.  (...)  III ­ ERRO NA CLASSIFICAÇÃO FISCAL UTILIZADA  14)  Conforme mencionado no item 4 precedente, RECOFARMA  INDÚSTRIA  DO  AMAZONAS  LTDA  adotou,  para  os  insumos  fornecidos  a  NORSA  no  período  fiscalizado,  a  classificação  fiscal 2106.90.10 EX 01, própria para "Preparações compostas,  não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),  para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de  diluição  superior  a  10  partes  da  bebida  para  cada  parte  do  concentrado".  15)  Os  insumos  fornecidos  por  RECOFARMA  chegam  ao  parque  industrial  da  NORSA  na  forma  de  kits  com  vários  componentes. Os componentes dos kits (comumente chamados de  "partes dos concentrados") são embalados em bombonas, caixas  ou contêineres, cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido.  16)  A  auditada  afirma  que  as  diferentes  "partes  dos  concentrados"  não  devem  ser  classificadas  de  forma  individualizada,  defendendo  que  cada  kit  proveniente  da  RECOFARMA é um produto único, mesmo sendo integrado por  Fl. 1199DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.200          6 diversos itens. Por meio de suas respostas às intimações fiscais,  a  empresa  explicou  que  tem  este  entendimento  com  base  na  aplicação  das  Regras  Gerais  de  Interpretação  do  Sistema  Harmonizado  e  na  definição  dada  pela  Superintendência  da  Zona Franca de Manaus ­ SUFRAMA em seu Parecer Técnico n°  224/2007,  que  integra  a  Resolução  do  Conselho  de  Administração da Suframa ­ CAS n° 298/2007 (documento anexo  a sua resposta ao Termo de Constatação e  Intimação Fiscal n°  08),  a  qual  aprovou  o  projeto  industrial  de  atualização  da  RECOFARMA.  17)  Como  se  vê,  NORSA  entende  que  as  diferentes  partes  de  seus  insumos consistem em uma mercadoria única para  fins de  classificação fiscal, e que tal mercadoria se enquadra no EX 01  do código 2106.90.10 ­ "Preparações compostas, não alcoólicas  (extratos  concentrados  ou  sabores  concentrados),  para  elaboração  de  bebida  da  posição  22.02,  com  capacidade  de  diluição  superior  a  10  partes  da  bebida  para  cada  parte  do  concentrado".  Logo,  de  acordo  com  o  entendimento  da  fiscalizada,  um  conjunto  de  diferentes  ingredientes  comercializados  em  embalagens  individuais  deve  ser  enquadrado  em  código  de  classificação  próprio  para  um  "extrato concentrado/sabor concentrado".  18)  Não assiste razão à contribuinte.  19)  A  adquirente,  uma  das  engarrafadoras  do  Sistema  Coca­ Cola,  tendo  a  RECOFARMA  como  única  fornecedora  dessas  matérias­primas,  reconhece,  em  essência,  não  receber  um  concentrado específico, uno, para fabricação dos seus produtos  finais  ­  bebidas,  mas  sim  os  ingredientes  ou  "as  partes"  para  produzi­los.  20)  Os  termos  "extratos  concentrados"  ou  "sabores  concentrados", que dão materialidade  textual aos "EX 01 e EX  02"  do  mencionado  código  2106.90.10  contemplam  "preparações  compostas",  constituídas  por  uma  mistura  de  diversas  substâncias,  as quais por diluição devem produzir o a  bebida  da  posição  2202.  Não  é  o  caso  do  "concentrado/kit"  vendido por RECOFARMA à fiscalizada, pois esse é um conjunto  de ingredientes, cada um na sua embalagem individual, portanto  não misturados, sem identidade una, tampouco prontos para uso.  21)  A  empresa,  questionada  sobre  a  forma  como  se  daria  a  interação  das  partes  do  concentrado  no  seu  processo  fabril,  quesito  inerente ao Termo de  Intimação Fiscal n° 06, assim  se  pronunciou:  "O  concentrado  é  um  insumo  único,  que  é  acondicionado  em  partes  unicamente  para  manter  características  físico­químicas  do  produto,  que  se  precocemente  misturadas  podem  comprometer propriedades de aroma, sabor e até durabilidade.  Os  componentes  do  concentrado  vêm  em  proporções  fixas  que  devem  ser  utilizadas  conjuntamente  e  em  sua  totalidade,  conforme instruções de uso fornecidas pelo fabricante."  Fl. 1200DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.201          7 (...)  "05. Assim, os procedimentos executados pela PETICIONÁRIA,  na  manipulação  dos  Kits,  apenas  observam  especificações  técnicas,  pois,  como  constatado  pelos  exames  laboratoriais,  se  apenas uma das partes for diluída ou tais tratamentos não forem  observados,  a  preparação  resultante  não  terá  as  mesmas  características  de  identidade  presentes  no  refrigerante  elaborado a partir do kit completo."  23)  Com  efeito,  esta  fiscalização  não  discute  a  veracidade  da  afirmação de que ocorreriam reações químicas indesejadas caso  a  mistura  acontecesse  no  estabelecimento  da  fornecedora  RECOFARMA.  Entretanto,  tal  fato  é  irrelevante  para  fins  de  definição de classificação fiscal de mercadorias.  (...)  25)  De  se  realçar,  por  oportuno,  que  nas  Regras  Gerais  de  Interpretação e na NESH inexiste previsão de que fatores como  os  citados  pela  auditada  sensibilizem  a  definição  de  enquadramento  de produtos  na nomenclatura.  E,  naturalmente,  tal previsão não poderia existir, pois inegavelmente conduziria a  técnica objetiva da classificação fiscal ao terreno pantanoso das  circunstâncias  mutantes,  ensejando  margem  a  situações  bubjetivas,  incompatíveis  com  as  regras  e  princípios  da  classificação fiscal das mercadorias.  26)  Ainda,  os  fatores  mencionados  pelo  contribuinte  de  especificações  técnicas  e  oportunidade  de  interação  das  partes  dos  kits  podem  variar  conforme  o  surgimento  de  avanços  tecnológicos.  O  enquadramento  de  produtos  na  nomenclatura,  no entanto, deve manter necessária estabilidade.  27)  Note­se que os kits adquiridos pela fiscalizada oriundos da  fornecedora  RECOFARMA,  declarados  como  um  conjunto  comercialmente  indivisível  para  fins  de  classificação  fiscal,  jamais poderiam ser enquadrados  como uma mercadoria única  chamada de "concentrado". Não se desconhece que as tratativas  mercantis  entre  fornecedor  e  adquirente,  em  regra,  podem  ser  ultimadas mediante  a  forma  comercial  que melhor  aprouver  a  ambos, podendo a transação mercantil agasalhar seus produtos  da  forma  que  considerar  mais  conveniente,  conferindo­lhes  os  nomes  que  reputar mais  adequados. No  entanto,  passo  largo  e  descabido  a  partir  disso  é  a  exigência  de  que  a  legislação  tributária se dobre às suas conveniências.  28)  Assim,  não  encontra  guarida  na  legislação  regente  da  matéria a  ficção de cada componente dos kits não se constituir  isoladamente  numa  mercadoria,  como  quer  fazer  crer  a  auditada.  29)  Inexiste no mundo mercadológico um bem que, segundo seu  material  constitutivo,  aplicação  e  origem,  não  possa  ser  individualmente  classificado  no  Sistema  Harmonizado.  As  "partes  dos  kits"  adquiridas  pela  fiscalizada  possuem,  sim,  Fl. 1201DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.202          8 classificações  próprias,  como  se  verá  a  seguir,  e  essas  estão  identificadas nos Anexos III e IV deste Termo.  (...)  32)  Considerando  que  o  contribuinte  afirmou  ser  a  pessoa  jurídica  RECOFARMA  sua  fornecedora  exclusiva  dos  insumos  ora em exame nessa fiscalização, bem como considerando que o  sujeito passivo, nos termos da sua resposta acima, asseverou que  tais insumos chegam a seu parque fabril em idênticas­condições  físico­químicas em relação à partida desses do estabelecimento  da  aludida  fornecedora,  situada  na  Zona  Franca  de  Manaus,  esta  fiscalização,  tomando  conhecimento  de  exame  pericial  já  elaborado  no  âmbito  de  outro  procedimento  fiscal  em  face  da  própria  fornecedora,  entendeu  por  bem,  com  fundamento  nos  primados do princípio  constitucional da  eficiência,  assim como  dos  princípios  administrativos  da  verdade  material,  da  oficialidade  e  do  formalismo moderado,  trazer  à  colação,  para  instruírem  este  feito,  os  referidos  laudos  periciais  (ANEXO  II  deste Termo),  assim  como  as  conclusões  daquele  procedimento  fiscal  acerca  da  correta  classificação  fiscal  das  mercadorias  objeto da análise pericial.  33)  No caso, no exercício de 2014, o Fisco Federal efetuou, em  Manaus,  a  coleta  amostral  de  alguns  kits  produzidos  por  RECOFARMA.  Esses  kits  foram  objeto  de  exame  laboratorial  realizado  pelo  Centro  Tecnológico  de  Controle  de  Qualidade  Falcão Bauer.  34)  O  exame  laboratorial  visou  firmar  a  correta  identificação  funcional dos componentes dos kits, bem como servir de subsídio  para  a  definição  da  correta  classificação  fiscal  desses  componentes.  Assim,  esse  material  probatório  específico  foi  trasladado  ao  presente  feito,  tendo  em  visto  serem  os  kits  periciados os mesmos adquiridos por NORSA, conforme já dito  acima.  (...)  37)  Portanto,  a  fiscalização  se  utilizou  de  citados  laudos  periciais como mais um elemento para elucidar os fatos sob seu  crivo.  E  a  conclusão  a  que  chegou  foi  a  de  que  cada  kit  não  perfaz um produto único, mas sim um conjunto de produtos, cada  um com identidade própria.  (...)  41)  Esclareça­se que cada uma das "partes dos kits" adquiridas  pela  auditada  e  oriundas  da  fornecedora  RECOFARMA  apresenta  suas  próprias  características  individuais,  sendo  que  várias  dessas  podem  ser  aplicadas  em  quaisquer  produtos  da  indústria alimentícia e farmacêutica.  42)  Na realidade, os componentes dos kits podem, inclusive, ser  comercializados  individualmente.  No  caso,  por  exemplo,  do  "Concentrado  Sprite",  composto  por  quatro  partes,  nada,  além  Fl. 1202DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.203          9 de questões meramente comerciais, impediria que a fornecedora  RECOFARMA  industrializasse uma das partes  e  três diferentes  empresas  vendessem  a  NORSA  cada  uma  das  demais  partes  (apenas  uma  das  embalagens  individuais  contém  o  aroma  do  produto, onde está o chamado segredo industrial).  43)  De  acordo  com  a  legislação,  conforme  será  explanado  a  partir  do  item  47,  cada  uma  das  "partes"  deve  seguir  sua  classificação  fiscal  própria,  independentemente  de  terem  sido  fabricadas e embaladas por um único estabelecimento industrial  ou por vários estabelecimentos distintos.  44)  Note­se  que,  mesmo  dentro  da  própria  estrutura  atual  adotada pelos atores dessa transação ­ fornecedor e adquirente,  é possível imaginar situações em que a fornecedora classificasse  e comercializasse individualmente as partes.  45)  Embora  a  fiscalizada  tenha  informado  à  auditoria,  em  relação  a  eventuais  "partes  do  concentrado"  que  não  fossem  consumidas  no  processo  fabril,  em  resposta  ao  Termo  de  Intimação Fiscal n° 06, que "eventual problema que inviabilize o  seu uso, requer devolução do concentrado por inteiro (todas as  partes) ao fabricante", tal se dá por meras questões de natureza  interna  contratual  de  ambos,  não  por  uma  inviabilidade  procedimental.  46)  A título de exemplo, tome­se o caso do kit sabor Coca­Cola,  composto  de  dois  contêineres  contendo  grande  quantidade  e  valor  de  produtos.  Se  durante  o  transporte  do  kit  ocorresse  algum problema com a "parte 2", mas a "parte 1" chegasse ao  destinatário  em  perfeito  estado,  inexistiriam  motivos  razoáveis  para  o  adquirente,  no  caso  a NORSA,  efetuar  a  destruição  ou  devolução da "parte 1". O procedimento natural seria a empresa  fazer uma nova demanda à  fornecedora visando a obtenção de  nova remessa, desta feita, contendo apenas a parte faltante.  (...)  49)  A  respeito  das  mercadorias  constituídas  pela  reunião  de  artigos  diferentes,  bem  como  dos  produtos  "apresentados  em  sortidos  acondicionados  para  venda  a  retalho",  as  NESH  esclarecem:  (...)  50)  No  caso  dos  kits  em  exame,  verifica­se  que  seus  componentes não se encontram unidos de forma indissociável e  podem,  eventualmente,  serem  comercializados  em  separado.  Portanto,  não  devem  ser  considerados  como  um  produto  constituído  pela  reunião  de  artigos  diferentes,  para  fins  de  classificação no âmbito do Sistema Harmonizado.  51)  Tampouco há que se falar em sortidos acondicionados para  venda  a  retalho.  Embora  seja  constituído  de  elementos  classificados  em  posições  distintas  da  nomenclatura  e  de  seus  elementos  servirem  à  satisfação  de  uma  atividade  específica  e  Fl. 1203DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.204          10 bem  determinada  (a  produção  de  determinada  bebida  refrigerante), os kits tratados nesta fiscalização não atendem ao  requisito  previsto  na  alínea  "c"  do  item X  da Nota Explicativa  acima reproduzida.  52)  Ora,  a  venda  a  retalho,  também  chamada  de  varejo,  caracteriza­se  pela  venda  de  produtos  em  pequenos  volumes,  diretamente  ao  consumidor  final.  O  produto  em  apreço,  entretanto,  é  nitidamente  um  produto  intermediário,  o  qual  servirá de  insumo em uma  segunda etapa produtiva da qual  se  originará  o  produto  acabado,  no  caso,  "bebidas  da  posição  2202".  A  dosagem  dos  componentes  também  demonstra  claramente  que  se  trata  de  um  artigo  destinado  à  aplicação  industrial,  incompatível,  portanto,  com  o  conceito  de  venda  a  varejo.  53)  Com o propósito de fulminar qualquer dúvida remanescente  quanto  ao  correto  entendimento  aqui  adotado  diante  da  Nota  Explicativa XI à Regra 3 b), recorre­se à análise levada a efeito  pelo Conselho de Cooperação Aduaneira por ocasião da edição  da precitada nota explicativa, uma vez suscitada, ainda em 1985,  a questão posta aqui.  54)  A  análise  do  Conselho  de  Cooperação  Aduaneira  acima  referida,  juntamente  com  sua  tradução  juramentada,  compõe  o  ANEXO V deste Termo. Ela evidencia, sem qualquer margem à  dúvida, que os componentes individuais destinados à fabricação  industrial de bebidas devem ser classificados separadamente nos  códigos  apropriados  a  cada  um  deles,  e  não  como  uma  mercadoria  única.  Trata­se,  simplesmente,  da  razão  de  ser  da  Nota Explicativa XI à Regra 3 b), em nítida colisão com a  tese  que a fiscalizada pretende fazer prosperar.  55)  Não há, pois, como enquadrar os insumos em análise nessa  Regra 3.b), pois não são "produtos misturados", nem "obras", e  não  estão  "acondicionados  para  vencia  a  retalho".  Logo,  a  possibilidade  de  classificação  de  kits  ou  de  conjunto  de  partes  não misturadas como uma mercadoria única está em desalinho  com a aludida Regra, que, insistimos, não se aplica aos insumos  adquiridos da RECOFARMA.  56)  Ainda sobre essa temática, convém analisar a Regra 2.a) do  Sistema Harmonizado, que reza:  "REGRA 2  a)  Qualquer  referência  a  um  artigo  em  determinada  posição  abrange esse artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que  apresente,  no  estado  em  que  se  encontra,  as  características  essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange igualmente o  artigo  completo  ou  acabado,  ou  como  tal  considerado  nos  termos  das  disposições  precedentes,  mesmo  que  se  apresente  desmontado ou por montar."  57)  Por  produto  incompleto  ou  inacabado,  entende­se  como  aquele  em  que  o  processo  de  fabricação  foi  interrompido  em  Fl. 1204DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.205          11 determinado 'ponto por alguma necessidade ou conveniência de  embalagem, manipulação, ou de transporte. Tais produtos devem  apresentar  as  características  essenciais  do  artigo  completo  ou  acabado, e não devem servir para outra finalidade que não seja  a  de  se  tornarem  o  produto  completo  ou  acabado  cujas  características eles apresentam.  58)  Os  kits  adquiridos  pela  contribuinte  da  fornecedora  RECOFARMA não apresentam os requisitos acima citados. Por  exemplo, no caso do "Concentrado Coca­Cola Zero", a parte 1B,  constituída da matéria­prima pura benzoato de sódio, e a parte  1C,  constituída  da  matéria­prima  pura  citrato  de  sódio,  apresentam, cada uma, suas próprias características individuais.  Além  disso,  podem  ser  aplicadas  em  qualquer  produto  da  indústria de alimentos e fármacos. Portanto, não apresentam as  características  essenciais  do  artigo  completo  ou  acabado,  o  concentrado, e servem para vários outros fins que não seja o uso  em bebidas da posição 2202. Outro exemplo é a parte 3, que é  uma preparação à base de edulcorantes e que pode ser aplicada  como adoçante em qualquer produto alimentar. Para aplicação  da regra em análise, evidentemente que o produto acabado deve  ser classificado em código idêntico ao utilizado no momento da  saída  do  produto  inacabado,  o  que  não  é  o  caso  nesses  exemplos.  59)  Quanto  à  segunda  parte  da  Regra  2.a),  que  trata  de  um  artigo  apresentado  desmontado  ou  por  montar,  há  que  se  considerar  que  esse  enquadramento  só  é  possível  se  duas  condições forem atendidas:  a)  as  operações  necessárias  sejam  simples  operações  de  montagem, e;  b)  os diferentes elementos sejam montados por meio de porcas,  parafusos, soldagem, rebitagem, etc.  60) Esse é o entendimento plasmado na Nota Explicativa VII da  Regra 2.a), a seguir transcrita:  "VII)  Deve  considerar­se  como  artigo  apresentado  no  estado  desmontado ou por montar, para a aplicação da presente Regra,  o artigo cujos diferentes elementos destinam­se a ser montados,  quer  por  meios  de  parafusos,  cavilhas,  porcas,  etc,  quer  por  rebitagem  ou  soldagem,  por  exemplo,  desde  que  se  trate  de  simples operações de montagem."  61)  Um exemplo clássico da aplicação desta parte da regra 2.a)  é a de uma bicicleta, que para ter reduzido o custo de transporte,  sai da fábrica desmontada dentro de uma caixa de papelão, cujo  volume  é  bem  menor  do  que  aquele  que  ocuparia  a  mesma  bicicleta já montada. Ao chegar ao seu destino final, por meio de  uma  simples  operação  de  montagem  com  ajuste  de  alguns  parafusos  e porcas a bicicleta  estará montada. Nenhuma outra  operação  mais  complexa  ou  sofisticada  é  necessária  para  alcançar tal objetivo.  Fl. 1205DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.206          12 62)  Posto  isso,  evidentemente,  os  kits  vendidos  por Recofarma  ao  contribuinte  não  se  enquadram  como  artigo  apresentado  desmontado ou por montar.  63)  Afastadas,  também,  as  hipóteses  de  enquadramento  suscitadas  pela  Regra  "2.a)"  e  "3b)",  conclui­se  que  a  classificação fiscal da mercadoria "Concentrados contendo kits"  deverá  ser  efetuada  para  cada  um  dos  componentes  do  "kit"  individualmente, conforme a composição de cada um deles.  (...)  66)  Vale  sublinhar  que  esta  fiscalização  constatou  que  os  componentes  de  maior  representatividade  dos  kits  para  fabricação de bebidas classificam­se no código NCM 2106.90.10  ("Preparação  do  tipo  utilizado  para  elaboração  de  bebidas"),  cuja alíquota do IPI é zero. Tais partes não se enquadram no EX  01  do  subitem  2106.90.10,  pois  o  "extrato  concentrado"  ou  "sabor concentrado" a que alude o citado EX 01 deve conter o  extrato  vegetal  de  sua  origem  e  todos  os  demais  aditivos  necessários  a  apresentar,  quando  diluído,  as  mesmas  características  de  identidade  presentes  na  bebida  elaborada  a  partir dele.  67) Quanto aos demais  itens  integrantes dos  kits,  elencados na  TABELA 03 seguinte, a maior parte é  igualmente gravada com  alíquota  "zero",  conforme  ANEXOS  III  e  IV  deste  Termo.  A  exceção  é  o  componente  que  se  enquadra  no  código  NCM  3302.10.00, cuja alíquota é 5%.  (...)  70)  Esclareça­se,  no  entanto,  que  os  componentes  de  kits  gravados com alíquota positiva, no caso aqueles classificados na  posição  3302.10.00  da  TIPI,  e  porventura  outros  componentes  dos kits não periciados também gravados com alíquota diferente  de  zero,  esses,  em  tese,  gerariam  crédito  em  favor  da NORSA.  Contudo, ante a informação da empresa, em resposta ao Termo  de  Intimação  Fiscal  n°  09,  de  05/12/2016,  de  que  não  tem  "qualquer informação referente ao valor de cada componente do  kif,  inviável  se  torna  apurar  o  montante  do  crédito  correspondente  a  essas  partes  gravadas  com  alíquota  positiva,  tendo em mente a sistemática de creditamento descrita no item 5  deste  Termo  e  posto  que  o  Fisco  também  não  dispõe  de  elementos  suficientes  para  aquilatar  o  valor  tributável  de  cada  componente.  (...)  V  ­  GLOSA  DE  CRÉDITOS  INDEVIDAMENTE  ESCRITURADOS,  RECONSTITUIÇÃO  DA  ESCRITA  FISCAL E PENALIDADES CABÍVEIS  (...)  Fl. 1206DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.207          13 103) NORSA  REFRIGERANTES  S/A  escriturou  no  RAIPI,  em  agosto de 2014, a título de outros créditos, a importância de R$  5.975.044,37.  Intimada  a  se  pronunciar  sobre  a  origem  do  referido montante (Termo de Constatação e Intimação Fiscal n°  08), a empresa apresentou a resposta transcrita abaixo:  "12.  Por  fim,  em  relação  ao  item  22,  a  PETICIONÁRIA  esclarece que o valor de R$ 5.975.044,37, escriturado no Livro  Registro de Apuração do IPI (RAIPI), referente ao mês de agosto  de 2014, a título de outros créditos, decorre do ajuste dos saldos  credores apurados no1°  trimestre de 2007 e no 1°  trimestre de  2008 que foram estornados indevidamente do RAIPI desses dois  trimestres (DOC 03).  13.  Esse  estorno  dos  saldos  credores  do  IPI  apurados  no  1°  trimestre  de  2007  e  no  1º  trimestre  de  2008  decorrem  dos  seguintes fatos:  I) em seus pedidos de ressarcimento transmitidos, em 30.04.2007  e  em  16.04.2008,  a  PETICIONÁRIA  pretendeu  utilizar  o  valor  total do saldo credor apurado nos referidos trimestres mas   II)  ao  transmitir  os  referidos  pedidos  de  ressarcimento,  a  PETICIONÁRIA indicou com saldo credor valor a menor (DOC  04).  14.  Ou  seja,  o  montante  de  R$  5.975.044,37  corresponde  à  parcela dos saldos credores apurados no 1° trimestre de 2007 e  no  1o  trimestre  de  2008,  que  não  foi  utilizada  nos  pedidos  de  ressarcimento e que tinha sido estornada da escrita fiscal e, pois,  trata­se  de  mero  retorno  à  escrita  fiscal  de  saldo  credor  não  utilizado em pedido de ressarcimento.  15.  Para  facilitar  a  compreensão  dessa  Fiscalização,  a  PETICIONÁRIA junta, em anexo, os RAIPI, bem como as cópias  dos pedidos de ressarcimento e declarações de compensação, e  as  cópias  dos  processos  administrativos  decorrentes  dos  referidos  pedidos  (PA  n°s  10380.904127/2011­97  e  10380.904131/2011­55­ DOCS. 03 a 06) ". Grifos originais  104)  Imediatamente  surge,  cristalina,  a  irregularidade:  inobservância  do  prazo  quinquenal  para  a  escrituração  de  créditos  extemporâneos.  Sem entrarmos no mérito do direito, a  escrituração,  em agosto  de  2014,  de  parte  dos  saldos  credores  do  1º  trimestre  de  2007  e  1o  trimestre  de  2008  não  pode  ser  aceita por  infringir o citado prazo quinquenal, à  luz do art. 1o  do Decreto 20.910, de 06 de janeiro de 1932.  (...)  106)  Firmes  nos  argumentos  explanados  acima,  efetuamos  também  a  glosa  desses  R$  5.975.044,37  no  mês  de  agosto  de  2014,  ressaltando  que  a  glosa  total  do  período  foi  de  R$  11.275.318,95, posto que foram glosados outros R$ 5.300.274,58  referentes  ao  creditamento  indevido  de  IPI  na  aquisição  de  insumos da RECOFARMA.  Fl. 1207DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.208          14 (...)  VI  ­  DA  PLENA  OBEDIÊNCIA  E  RESPEITO  À  COISA  JULGADA  PROVENIENTE  DA  AÇÃO  JUDICIAL  N°  0009470­05.1995.4.05.8100  (...)  128) No ponto, não é demais reiterar os termos consignados na  decisão  judicial  que  ampara  a  contribuinte:  "concedo  a  ordem  impetrada,  para  assegurar  à  parte  impetrante  o  direito  de  se  creditar dos valores relativos ao IPI, nas operações de aquisição  de  concentrado,  ainda  que  essas  operações  sejam  isentas  do  mesmo imposto, na origem".   129) De  se  destacar  que,  em  nenhum  momento,  foi  objeto  de  mínima querela, análise ou mandamento judicial a identificação  precisa  e  objetiva  dos  sobreditos  produtos  adquiridos  pela  demandante,  tampouco  qual  seria  sua  correta  classificação  fiscal. Com efeito, o que passou a integrar o patrimônio juridico­ tributário  da  impetrante  foi  o  pleno  direito  subjetivo  de  se  creditar  do  importe,  a  titulo  de  IPI,  relativo  à  operação  de  aquisição desses bens, mesmo isentos.  130) Nessa  toada,  é  necessário  ficar  bem  assentado  que  o  Judiciário,  em  sua  decisão  definitiva,  nada  impediu,  limitou,  abalou  ou  restringiu  o  direito/dever,  intimamente  inerente  ao  Fisco  Federal,  de  verificar  a  correção  da  apuração  que  vem  sendo adotada pelo contribuinte ao longo do tempo no que tange  ao cálculo de seus créditos. A decisão judicial outorgou, sim, ao  contribuinte  o  direito  ao  crédito  de  IPI  nas  citadas aquisições,  mas não valorou ou quantificou objetivamente tal importe; logo,  não  adentrou  em  qualquer  metodologia  de  cálculo  no  caso  concreto.  Pensar  diferente  conduziria  à  indevida  hipótese  de  o  contribuinte  manejar  a  seu  absoluto  talante,  sem  qualquer  mínima  verificação  do  Fisco  Federal,  a  metodologia  e  o  quantum  do  crédito  considerado,  por  ela,  cabível,  vulnerando,  assim,  o  princípio  da  indisponibilidade  do  crédito  tributário.  Conforme visto, após a decisão judicial, o Fisco Federal restou  obrigado  ao  aceite  dessa  natureza  de  crédito  de  IPI  da  impetrante,  porém  não  lhe  restou  obstado  seu  dever  legal  de  avaliar  a  perfeição  do  montante  apontado  pelo  contribuinte  como  correto.  A  indisponibilidade  do  crédito  tributário  é  um  mantra institucional em benefício da sociedade, destinatária dos  recursos públicos.  131) Não é demais ratificar que o passo da correta classificação  fiscal  dos  insumos  é  assunto  nuclear  e  pressuposto  básico  à  aferição do correto montante de crédito de IPI.  (...)  134) Muito embora os insumos de maior relevância no processo  fabril  estejam  corretamente  alojados  no  código  2106.90.10  da  TIPI,  conforme  já  visto  linhas  atrás,  eles  também  não  se  enquadram  no  EX  01  do  referido  código,  no  entender  desta  Fl. 1208DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.209          15 fiscalização,  pois,  apesar  de  serem  preparações  dos  tipos  utilizados  para  elaboração  de  bebidas,  seus  conteúdos  individuais  não  contêm  todos  os  ingredientes  necessários  para  caracterizar  um produto  chamado de  "extrato  concentrado"  ou  "sabor concentrado", sendo­lhes atribuída, consequentemente, a  alíquota  "zero".  Quanto  aos  demais  itens  integrantes  dos  kits,  elencados  na  TABELA  03  retro,  a  maior  parte  é  igualmente  gravada com alíquota "zero", conforme também já demonstrado  anteriormente.  A  exceção  é  o  componente  que  se  enquadra  no  código NCM 3302.10.00, cuja alíquota é 5%. Assim, forçoso foi  concluir  que  a  autuada  não  poderia  ter  fruído  do montante  de  crédito demonstrado no item 7 deste Termo.  (...)  137) Logo, em face do exposto, as conclusões a que chegou esta  comissão  fiscal  se  harmonizam  plenamente  ao  ainda  vigente  comando  judicial,  apresentado  a  esta  fiscalização  pela  contribuinte,  não  tendo  o  edificado  lançamento  tributário  qualquer mínimo potencial  lesivo à higidez da parte dispositiva  da  sentença,  então  prolatada  nos  autos  do  Mandado  de  Segurança  n°  0009470­05.1995.4.05.8100,  a  qual  posteriormente perfez coisa julgada.  3.  O  contribuinte  apresentou  Impugnação  em  23/01/2017,  às  fls.  573/639, alegando, em síntese:  2.6.  A  IMPUGNANTE  passa  a  demonstrar  a  seguir  as  razões  que justificam o cancelamento do AUTO.  3. DA DECADÊNCIA  (...)  3.2.  Ocorre  que,  independentemente  da  análise  do  mérito  da  classificação  fiscal  dos  concentrados,  que  será  realizada  nas  próximas  seções,  é  inconteste  que  a  AUTORIDADE  decaiu  do  direito  de  glosar  a  alíquota  do  crédito  de  IPI  e/ou  exigir  o  respectivo  imposto  relativamente  ao  período  anterior  a  21.12.2011,  porque  transcorridos  mais  de  cinco  anos  entre  os  fatos  geradores  e  a  ciência  do  AUTO,  visto  que  aplicável  à  hipótese o art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/10.  (...)  4. DA COISA JULGADA FORMADA NO MSI N° 95.0009470­ 3 IMPETRADO PELA IMPUGNANTE ­ ISENÇÃO DO ART.  81,  II,  DO  RIPI/IO  (BASE  LEGAL NO  ART.  9º  DO DL N°  288/67)  4.1.  Inicialmente,  deve  ser  esclarecido  que  a  própria  coisa  julgada  formada  no  MSI  n°  95.0009470­3,  além  de  ter  assegurado  à  IMPUGNANTE  o  direito  ao  crédito  de  IPI  decorrente  da  aquisição  de  concentrados  isentos  para  refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus, o que já foi  expressamente  reconhecido  pela  própria  AUTORIDADE  (itens  Fl. 1209DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.210          16 129  e  130  do  Termo  de Verificação Fiscal),  também  tratou  da  classificação fiscal do concentrado na posição 21.06.90.10, EX.  01, visto que essa questão foi objeto do pedido inicial.  4.2.  Com  efeito,  em  23.05.1995,  a  IMPUGNANTE  impetrou  o  MSI  n°  95.0009470­3  para  que  fosse  assegurado  o  seu  direito  aos  créditos  de  IPI  relativos  às  aquisições  de  concentrados  isentos para refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus  classificados, à época, na posição 2106.90 da TIPI/88 e sujeitos  à alíquota de 40% (fl. 2 da respectiva inicial do MSI).  (...)  4.12. Nos  autos  do MSI  n°  95.0009470­3,  ao  apresentar  a  sua  defesa,  a Procuradoria da Fazenda Nacional não questionou a  classificação  fiscal  dos  concentrados  para  refrigerantes  na  posição 21.06.90 e, pois, qualquer questionamento quanto a esta  classificação restou precluso.  4.13.  Assim,  ao  ser  concedida  a  segurança  nos  termos  em  que  pedido,  o  TRF  5ª  Região  confirmou  a  posição  do  concentrado  para  refrigerantes  na  TIPI,  qual  seja,  21.06.90.10  EX.  01,  porque  (i)  tal  posição  constou  expressamente  do  pedido  inicial  formulado e  (ii) não há como se reconhecer a existência de um  direito  creditório  de  IPI,  sem definir  a  respectiva  classificação  fiscal do produto na TIPI.  (...)  4.15. No Parecer PGFN n° 405/2003, que é vinculatório para a  Administração,  a  própria  PGFN  reconheceu  que  os  concentrados  para  refrigerantes  são  classificados  na  posição  21.06.90.10  EX.  01,  ao  afirmar  o  direito  ao  crédito  de  IPI  ao  adquirente  do  concentrado  base  para  bebidas  não  alcoólicas  isentado, à alíquota de 27%:  "102. Na aquisição de insumos "isentos", ocorre o fato gerador,  a TIPI  fixa a alíquota positiva  (digamos 1% para mais), mas a  lei dispensa seu pagamento. Em hipóteses tais, o STF, no RE n°  212.484, decidiu pelo direito de crédito com base na alíquota (do  insumo  "xarope"  para  produção  de  Coca­Cola),  constante  da  TIPI (no caso, digamos 27%)." (Grifos da IMPUGNANTE.)  (...)  5.  DA  NÃO  RESPONSABILIDADE  DA  IMPUGNANTE  (TERCEIRO,  ADQUIRENTE  DO  CONCENTRADO)  POR  SUPOSTO  ERRO  NA  CLASSIFICAÇÃO  FISCAL  DO  CONCENTRADO  5.1.  Ainda  que  se  entendesse  que  a  referida  coisa  julgada  formada  no MSI  n°  95.0009470­3  tivesse  apenas  assegurado  o  crédito de IPI isento relativo à aquisição de concentrado e não  tivesse compreendido a classificação do concentrado na posição  21.06.90.10  EX.  01,  o  que  se  admite  apenas  para  fins  de  argumentação,  mesmo  assim  a  IMPUGNANTE  teria  direito  de  Fl. 1210DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.211          17 calcular o referido crédito à alíquota decorrente da classificação  fiscal 21.06.90.10 EX. 01.  5.2.  Com  efeito,  é  necessário  destacar  que  resta  incontroverso  que  a  IMPUGNANTE  é  terceiro,  adquirente  dos  referidos  concentrados, e que a RECOFARMA, sua fornecedora, foi quem  emitiu  as  notas  fiscais,  descreveu  os  produtos  e  efetuou  sua  classificação fiscal (DOC. 02).  (...)  5.4. Ao regulamentar esse art. 62 da Lei n° 4.502/64, os RIPIs de  1972,  1979  e  1982  acrescentaram  que  caberia  ao  adquirente  também o exame da correção da classificação fiscal do produto  consignada na nota  fiscal pelo  fornecedor, como  se verifica do  art.  173 do RIPI/82, que  reproduz  fielmente os arts. 169 e 266  dos RIPIs de 1972 e 1979, respectivamente:  (...)  5.5.  Durante  a  vigência  desse  art.  173  do  RIPI/82,  o  Fisco  chegou  a  exigir  multas  dos  adquirentes  que  deixaram  de  verificar  a  correção  da  classificação  fiscal  adotada  pelos  fornecedores, conforme se verifica do art. 368 do RIPI/82:  "Art. 368. A inobservância do artigo 173 e §§ 1º, 3º e 4º, pelos  adquirentes e depositários dos produtos mencionados no mesmo  dispositivo,  sujeita­los­á  às  mesmas  penas  cominadas  ao  industrial ou remetente, pela falta apurada."  5.6. Muito se discutiu, tanto na esfera administrativa, quanto na  judicial,  se  tal  acréscimo  extrapolava,  ou  não,  o  disposto  no  referido art. 62 da Lei n° 4.502/64.  (...)  5.10. Em razão dessa jurisprudência judicial e administrativa, o  RIPI/98 suprimiu tal acréscimo regulamentar, no que foi seguido  pelos RIPIs de 2002 e 2010 (arts. 266 e 327, respectivamente).  (...)  5.13.  Registre­se,  aliás,  que,  após  a  referida  supressão  regulamentar,  mas  julgando  fatos  ocorridos  ainda  na  vigência  do  RIPI/82,  o  CARF,  por  força  da  retroatividade  benigna,  decidiu  pela  inexistência  dessa  obrigação  e  pela  exclusão  da  multa  aplicável  nos  casos  em  que  envolviam  fatos  geradores  referentes  a  período  da  vigência  daquele  art.  173  do  antigo  RIPI/82.  (...)  6. DA ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO  6.1.  Ainda  que  se  afaste  do  objeto  da  referida  coisa  julgada  a  definição da classificação fiscal do concentrado e ainda que se  entenda que o adquirente tem obrigação de verificar a correção  Fl. 1211DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.212          18 da classificação fiscal do produto constante da nota fiscal, o que  se  admite  apenas  para  fins  de  argumentação,  mesmo  assim  a  IMPUGNANTE  tem  direito  de  calcular  o  crédito  de  IPI  à  alíquota da classificação fiscal constante da nota fiscal.  6.2. Com efeito, cabe destacar que o AUTO viola o art. 146 do  CTN,  visto  que  alterou  retroativamente  o  critério  jurídico  já  aceito pela Fiscalização anteriormente.  6.3. Isso porque a IMPUGNANTE sempre aproveitou os créditos  de  IPI  decorrentes  da  aquisição dos  concentrados  isentos  para  refrigerantes  oriundos  da  Zona  Franca  de  Manaus  à  alíquota  prevista  da  posição  21.06.90.10  EX.  01  da  TIPI,  conforme  assegurado pela coisa julgada formada no MSI n° 95.0009470­3,  e a AUTORIDADE sempre observou a  referida coisa  julgada e  aceitou o respectivo crédito.  6.4.  Com  efeito,  o  novo  critério  jurídico  adotado  pela  Fiscalização para passar a não aceitar a alíquota do crédito de  IPI  decorrente  da  aquisição  dos  concentrados  isentos  para  refrigerantes  oriundos  da  Zona  Franca  de  Manaus  foi  introduzido  no  ordenamento  jurídico,  apenas  em  22.12.2014,  data  da  ciência  do  auto  de  infração  lavrado  contra  a  RECOFARMA, fornecedora do referido insumo (e que consignou  a  classificação  na  respectiva  nota  fiscal)  e  no  qual  dela  (RECOFARMA)  se  exigiu multa  em  razão  de  ter  supostamente  classificado  o  concentrado  para  refrigerantes  de  forma  equivocada, visto que tal insumo não poderia ser classificado em  uma única posição; o referido auto de infração pende de decisão  final (DOCs. 03 e 04).  (...)  6.7.  Nesse  sentido,  confira­se  o  disposto  no  art.  146  do  CTN  abaixo transcrito:  "Art.  146.  A  modificação  introduzida,  de  oficio  ou  em  consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercido  do  lançamento  somente  pode  ser  efetivada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente à sua introdução."  (...)  7.  DA  CLASSIFICAÇÃO  FISCAL  DOS  CONCENTRADOS  PARA REFRIGERANTES  7.1. DA COMPETÊNCIA DA SUFRAMA PARA DEFINIR A  CLASSIFICAÇÃO FISCAL DOS PRODUTOS FABRICADOS  EM PROJETO INDUSTRIAL APROVADO PARA FRUIÇÃO  DE BENEFÍCIOS FISCAIS E DO ATO ADMINISTRATIVO  7.1.1. Ainda que afastados os argumentos acima desenvolvidos,  o  que  se  admite  apenas  para  fins  de  argumentação,  caberia  então  analisar  a  competência  da  SUFRAMA  para  definir  a  Fl. 1212DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.213          19 classificação  fiscal  dos  produtos  fabricados  em  projeto  industrial  aprovado  para  a  fruição  dos  benefícios  fiscais  previstos  no  art.  9o  do  DL  n°  288/67  e  no  art.  6º  do  DL  n°  1.435/75.  (...)  7.1.4.  Ora,  ao  definir  o  processo  produtivo  básico  de  cada  produto, para fins de  fruição de benefícios  fiscais, é necessário  que  a  SUFRAMA  identifique  qual  é  a  classificação  fiscal  do  produto incentivado.  7.1.5. Portanto, é  inerente da sua competência para aprovação  do PPB, a definição da classificação fiscal do referido produto.  7.1.6.  Aliás,  neste  particular,  saliente­se  que  a  competência  da  RFB  para  definir  a  classificação  fiscal  de  produtos  não  é  exclusiva.  (...)  7.2.  DA  CLASSIFICAÇÃO  FISCAL  DO  CONCENTRADO  DEFINIDA PELA SUFRAMA  7.2.1. No Termo de Verificação Fiscal, que embasou o presente  AUTO,  a  AUTORIDADE  alegou  equivocadamente  que  a  SUFRAMA  não  teria  definido  a  classificação  fiscal  do  concentrado  produzido  pela  RECOFARMA  e  adquirido  pela  IMPUGNANTE  e  que  esse  concentrado  não  poderia  ser  classificado na posição 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI/2011.  (...)  7.2.5.  Portanto,  no  exercício  efetivo  de  sua  competência  e  por  intermédio  da  Resolução  do  CAS  n°  298/2007,  integrada  pelo  Parecer  Técnico  n°  224/2007,  a  SUFRAMA  aprovou  o  projeto  industrial  da RECOFARMA para  fruição  dos  benefícios  fiscais  do art. 9o do DL n° 288/67 e do art. 6o do DL n° 1.435/75 em  relação  ao  produto  fabricado  pela  RECOFARMA,  o  qual  foi  definido como concentrado para refrigerantes, e que consiste em  "...  preparações  químicas  utilizadas  como  matéria­prima  para  industrialização de  bebidas  não  alcoólicas,  com capacidade  de  diluição  superior  a  10  partes  de  bebida  para  cada  parte  de  concentrado".  7.2.6.  Vê­se,  pois,  que,  a  partir  da  definição  dada  pela  SUFRAMA ao produto fabricado pela RECOFARMA, a própria  SUFRAMA reconhece que o concentrado, por ser "preparações  químicas",  pode ser entregue desmembrado em partes/kits,  sem  que  isso  desnature  a  sua  condição  de  produto  único  (de  concentrado para bebidas), classificado na posição 21.06.90.10  EX.  01  da  TIPI/2011,  qual  seja,  preparações  compostas  para  bebidas  com  capacidade  de  diluição  superior  a  10  partes  da  bebida para cada concentrado ­ por isso classificado no EX. 01,  a qual tinha alíquota de 27%, a saber:  (...)  Fl. 1213DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.214          20 7.3  DA  CLASSIFICAÇÃO  FISCAL  DEFINIDA  PELAS  REGRAS  GERAIS  DE  INTERPRETAÇÃO  DO  SISTEMA  HARMONIZADO E NESH  (...)    7.3.5.  Por  outro  lado,  também  ao  contrário  do  afirmado,  as  preparações  não  precisam  estar  prontas  para  uso  para  que  sejam classificadas na posição 21.06.90.10 EX. 01.  7.3.6.  Isso  porque  o  próprio  item 12  da NESH  que  se  refere  e  esclarece  justamente  a  posição  2106,  na  qual  se  incluem  os  aludidos  EX.  01  e  EX.  02,  estabelece  que  as  preparações  compostas  podem  sofrer  um  tratamento  complementar  no  estabelecimento do fabricante, antes do processo de elaboração  das bebidas:  "12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou  refrigerantes  ou  de  outras  bebidas,  constituídas  por  exemplo,  por: (...) Estas preparações destinam­se a ser consumidas como  bebidas, por simples diluição em água ou depois de  tratamento  complementar. Algumas  preparações deste  tipo  servem para  se  adicionar a outras preparações alimentícias."  7.3.7. Tal disposição deixa claro que as preparações compostas  não precisam necessariamente já estar "prontas para uso" pelo  destinatário  de  um  modo  geral;  caso  contrário,  a  expressão  "depois de tratamento complementar" seria "letra morta".  7.3.8.  Ora,  esse  tratamento  complementar  ocorre  no  estabelecimento  do  fabricante  de  refrigerantes,  no  caso  a  IMPUGNANTE,  e  antes  do  início  do  processo  produtivo  do  refrigerante  e,  pois,  não  procede  a  invocação  feita  pela  AUTORIDADE do art. 5º,  II, do RIPI/10, que  trata do preparo  do refrigerante em si, e, pois, hipótese diversa da discutida nos  presentes autos.  (...)  7.3.10. Por outro lado, a AUTORIDADE afirma ainda que o item  XI da Nota Explicativa referente à Regra Geral de Interpretação  3 b), que  teria sido supostamente incluído em razão da decisão  do  Conselho  de  Cooperação  Aduaneira,  de  23.08.1985,  reforçaria  o  fato  de  os  concentrados  para  refrigerantes,  entregues  em  forma de  "kits",  não poderiam ser  tratados  como  produtos únicos.  7.3.11.  Ocorre  que  a  literalidade  da  Nota  Explicativa  XI)  da  Regra  3b)  demonstra  o  contrário,  pois  trata  dos  concentrados  como  mercadoria  unitária,  constituída  por  diferentes  componentes, conforme se verifica:  "A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e  apresentados  em  conjunto  (mesmo  em  embalagem  comum),  em  Fl. 1214DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.215          21 proporções  fixas  para  fabricação  industrial  de  bebidas,  por  exemplo." (grifos da IMPUGNANTE)  7.3.12.  Assim,  classificar  os  componentes  do  concentrado  de  forma individualizada, ofende a literalidade da Nota Explicativa  XI) da Regra 3b) e, pois, o art. 17 do RIPI/2010, que determina a  observância  da  NESH  como  elemento  fundamental  para  a  correta interpretação do conteúdo das posições e subposições da  TIPI.  7.3.13. Ademais, a razão de ser afastada a aplicação da regra de  exceção  3  b)  ,  que  determina  que  os  produtos  misturados  ou  sortidos  devem  ser  classificados  levando  em  consideração  a  posição  da  matéria  ou  artigo  que  lhe  confira  a  característica  essencial,  é  justamente  porque  existe  posição  específica  na  legislação brasileira para os concentrados para refrigerantes e,  pois,  por  essa  razão  deve  ser  aplicada  a  Regra  Geral  de  Interpretação 1.   7.3.14. De fato, as Notas Explicativas III, a) e IV da Regra Geral  de Interpretação 1 e a Nota Explicativa X da Regra Geral 2 b)  esclarecem que a aplicação da Regra Geral de Interpretação 1  se dá automaticamente quando há uma posição especifica para  classificar  a  mercadoria,  sem  que  seja  necessário  recorrer  às  subsequentes  Regras  Gerais  Interpretativas  (2  a  6),  que  são  subsidiárias, conforme se verifica:  (...)  7.3.15.  E,  no  caso,  como  já  visto,  na  legislação  brasileira,  há  uma  posição  especifica,  na  qual  se  enquadra,  exatamente,  o  concentrado para refrigerantes, qual seja, a posição 21.06.90.10  EX. 01.  (...)  8.  DA  IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA,  JUROS DE MORA E CORREÇÃO MONETÁRIA  8.1.  Ainda  que  superados  todos  os  argumentos  acima  desenvolvidos,    o    que    se    admite    apenas    para    fins    de  argumentação, a multa, os juros de mora e a correção monetária  também  não  são  devidos  em  razão  do  disposto  no  art.  100,  parágrafo único, do CTN, que estabelece que a observância de  atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas tem  o  condão  de  excluir  a  cobrança  de  multa,  juros  de  mora  e  correção monetária.  (...)  8.7.  Vê­se,  pois,  que  devem  ser  excluídos  a  multa,  os  juros  moratórios e a correção monetária exigidos, sob pena de ofensa  ao art. 100, parágrafo único, do CTN.  9. DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA  Fl. 1215DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.216          22 9.1. Por outro lado, ainda que superados todos esses argumentos  acima desenvolvidos, o que se admite apenas para argumentar,  também  não  seria  cabível  a  imposição  de  multa  no  presente  caso, em razão do disposto no art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502/64,  que está em pleno vigor.  9.2. O referido art. 76,  II,  "a", da Lei n° 4.502/64 estabelece a  não  imposição  de  penalidades  aos  contribuintes  que  tiverem  agido  de  acordo  com  interpretação  fiscal  constante  de  decisão  irrecorrível  de  última  instância  administrativa.  Eis  o  teor  do  dispositivo em questão:  (...)  10.  DA LEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS GLOSADOS NO  VALOR DE R$ 5.975.044,37  10.1. A AUTORIDADE glosou, ainda, créditos de IPI no valor de  R$  5.975.044,37,  fundamentando­se,  para  tanto,  no  entendimento  de  que,  em  agosto  de  2014,  a  IMPUGNANTE  já  teria decaído do direito de lançá­los na sua escrita fiscal, por já  terem decorridos mais de 5 anos, contados dos l°s trimestres de  2007 e 2008.  10.2. Ocorre que os créditos de IPI no valor de R$ 5.975.044,37,  mencionados pela AUTORIDADE,  foram devidamente lançados  na escrita fiscal nos 1°s trimestres de 2007 e 2008, por ocasião  da  entrada  das  mercadorias  no  estabelecimento  da  IMPUGNANTE (DOCs. 10 e 11).  10.3. O erro incorrido pela AUTORIDADE decorre do fato de a  IMPUGNANTE  ter  estornado,  por  equivoco,  o  valor  total  dos  saldos  credores  apurados  nos  l°s  trimestres  de  2007  e  2008,  incluindo o valor de R$ 5.975.044,37 (DOCs. 12 e 13).  10.4. De  fato,  o  valor  de R$ 5.975.044,37  não  foi  incluído  nos  pedidos  de  ressarcimento  transmitidos  em  30.04.2007  e  16.04.2008, referentes aos períodos dos l°s trimestres de 2007 e  2008, sendo este fato incontroverso no presente processo (DOCs.  14  e  15)  e,  por  conseguinte,  no  caso,  o  estorno,  com  a  sua  reversão, não produziu qualquer efeito fiscal.  10.5.  Sendo  assim,  em  agosto  de  2014,  a  IMPUGNANTE  realizou mero ajuste na sua escrita fiscal para corrigir o referido  equívoco mediante  reversão  do  estorno,  o  qual  não  configurou  lançamento  de  um  novo  crédito,  como  alega  a  AUTORIDADE  (DOC. 16).  (...)  11.  DA  IMPROCEDÊNCIA  DA  EXIGÊNCIA  DE  JUROS  SOBRE A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA NO AUTO  11.1. Como aspecto adicional,  superados  os  argumentos acima  que  afastam  a  aplicação  de  qualquer  penalidade,  o  que  se  admite  apenas  para  fins  de  argumentação,  seria  totalmente  descabida a incidência de juros sobre a multa de oficio lançada  Fl. 1216DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.217          23 contra  a  IMPUGNANTE,  porque  implicaria  numa  indireta  majoração da própria penalidade e não se pode falar em mora  na exigência de multa.  4.  A  3ª  Turma  da  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento,  DRJ­Porto  Alegre  (DRJ­POA),  exarou  o  Acórdão  nº  10­58.663  na  Sessão  datada  de  27/04/2017, no qual os seus membros, por unanimidade de votos, não acolheram a preliminar  de decadência  e,  quanto  ao mérito,  julgaram  improcedente  a  impugnação. O Acórdão  restou  assim ementado:  DECADÊNCIA.  TRIBUTO  SUJEITO  A  LANÇAMENTO  POR  HOMOLOGAÇÃO.  Nos  casos  de  falta  de pagamento,  o  direito  da  fazenda pública  constituir  o  crédito  tributário  relativo  ao  IPI  extingue­se  em  cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele  em que o lançamento poderia ser efetuado.  MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.   Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146  do CTN  quando a Fiscalização promove  autuação baseada  em  entendimento  distinto  daquele  que  seguidamente  adota  o  contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação expressa  da Administração Tributária.   CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA  PRODUÇÃO DE BEBIDAS.  Nas  hipóteses  em  que  a  mercadoria  descrita  como  "kit  ou  concentrado  para  bebidas"  constitui­se  de  um  conjunto  de  diferentes matérias­primas  e  produtos  intermediários  que  só  se  tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração  de  bebidas  em  decorrência  de  nova  etapa  de  industrialização  ocorrida  no  estabelecimento  adquirente,  cada  um  dos  componentes  desses  "kits"  deverá  ser  classificado  no  código  próprio da TIPI.  JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.  É  cabível  a  exigência  de  juros  moratórios  sobre  a  penalidade  objeto do lançamento em litígio.  5.  O contribuinte tomou ciência desta decisão em 15/05/2017 (ver fl.  902). Irresignado com esta decisão, apresentou Recurso Voluntário em 13/06/2017 (ver fl.  904), no qual reproduz, basicamente, os mesmos argumentos já expostos na Impugnação.  6.  A Procuradoria­Geral da Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões  ao Recurso Voluntário.  7.  É o relatório.  Voto             Fl. 1217DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.218          24 Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator  I ­ DA PRELIMINAR DE DECADÊNCIA  8.  O  IPI  é  tributo  cujo  lançamento  se  dá  por  homologação,  conforme  previsto  no  art.  150,  caput,  da  Lei  nº  5.172/66  (Código  Tributário  Nacional  ­  CTN).  Para  tributos sujeitos a esta espécie de lançamento, o próprio art. 150, em seu § 4º, já fixa o prazo  para decadência do direito de lançar o tributo:  Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos  tributos  cuja  legislação  atribua  ao  sujeito  passivo  o  dever  de  antecipar  o  pagamento  sem  prévio  exame  da  autoridade  administrativa, opera­se pelo ato em que a referida autoridade,  tomando  conhecimento  da  atividade  assim  exercida  pelo  obrigado, expressamente a homologa.  §  1º  O  pagamento  antecipado  pelo  obrigado  nos  termos  deste  artigo  extingue  o  crédito,  sob  condição  resolutória  da  ulterior  homologação ao lançamento.  (...)  § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco  anos,  a  contar  da  ocorrência  do  fato  gerador;  expirado  esse  prazo  sem  que  a  Fazenda  Pública  se  tenha  pronunciado,  considera­se homologado o lançamento e definitivamente extinto  o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou  simulação.  9.  Entretanto,  como  bem  destacado  pela  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional em suas Contrarrazões, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp  973.733/SC  sob  a  sistemática  de  julgamento  de  Recursos  Repetitivos  (de  observação  obrigatória  pelos  Conselheiros  do  CARF,  por  força  do  disposto  no  artigo  62,  §  2º,  do  Regimento  Interno  RICARF),  decidiu  que  "não  havendo  pagamento,  não  há  o  que  se  homologar, e, nesse caso, a extinção do crédito tributário não ocorre após o decurso do prazo  definido no § 4º do artigo 150 do CTN, sujeitando­se, isto sim, à regra geral prevista no artigo  173,  inciso  I,  do  mesmo  diploma  legal".  Veja­se  o  seguinte  excerto  da  Ementa  do  referido  Acórdão do STJ:    PROCESSUAL  CIVIL.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO  CPC.  TRIBUTÁRIO.  TRIBUTO  SUJEITO  A  LANÇAMENTO  POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.  INEXISTÊNCIA  DE  PAGAMENTO  ANTECIPADO.  DECADÊNCIA  DO  DIREITO  DE  O  FISCO  CONSTITUIR  O  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO.  TERMO  INICIAL.  ARTIGO  173,  I,  DO  CTN.  APLICAÇÃO  CUMULATIVA  DOS  PRAZOS  PREVISTOS  NOS  ARTIGOS  150,  §4º,  e  173,  do  CTN.  IMPOSSIBILIDADE.  1.  O  prazo  decadencial  quinquenal  para  o  Fisco  constituir  o  crédito  tributário  (lançamento  de  ofício)  conta­se  do  primeiro  dia  do  exercício  seguinte àquele  em  que  o  lançamento  poderia  ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento  Fl. 1218DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.219          25 antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o  mesmo  inocorre,  sem  a  constatação  de  dolo,  fraude  ou  simulação  do  contribuinte,  inexistindo  declaração  prévia  do  débito (Precedentes da Primeira Seção ...)  (REsp nº 973.733/SC, Relator Min. Luiz Fux, Dje: 18/09/2009)  10.  O STJ inclusive já sumulou essa questão:  Súmula 555: Quando não houver declaração do débito, o prazo  decadencial  quinquenal  para  o  Fisco  constituir  o  crédito  tributário  conta­se  exclusivamente  na  forma  do  art.  173,  I,  do  CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o  dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade  administrativa.  11.  No mesmo sentido,  trago à colação o seguinte  trecho do Acórdão nº  9303­006.987 – 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em sessão de 14/06/2018:  O tema não é mais passível de discussão no CARF, a teor do art.  62,  §  2º,  do  RICARF,  pois  há  decisão  vinculante  do  STJ,  em  acórdão  submetido  ao  regime  do  art.  543­C  do  antigo  CPC  (Recursos  Repetitivos),  no  julgamento  do  REsp  nº  973.733/SC,  trazido  pela  PGFN  em  suas  Contrarrazões  e  cuja  ementa  transcrevo parcialmente a seguir:  (...)   Para  a  solução  do  litígio,  resta  então  unicamente  saber  o  que  efetivamente  ocorreu  no  caso  concreto,  no  que  se  refere  (i)  ao  pagamento antecipado e (ii) à declaração do débito, caso tenha  havido o pagamento.   O  lançamento  de  ofício  foi  decorrente  de  glosas  de  valores  de  créditos "fictos" do IPI na aquisição de insumos isentos da Zona  Franca  de  Manaus.  Reconstituída  a  escrita  fiscal,  foram  apurados os valores do tributo objeto do lançamento, com multa  de ofício de 75 % e juros de mora.   Claro está, portanto, que o estabelecimento autuado não apurou  saldo  devedor  em  nenhum  dos  períodos  autuados,  não  se  podendo  cogitar,  então,  de  ter  havido  qualquer  pagamento,  e  nem mesmo declaração de débitos (declarações estas que, ainda  que, por equívoco, existissem, em nada poderiam influenciar na  solução da lide, em razão da ausência de pagamento).   Assim,  à  vista  da  jurisprudência  vinculante  do  STJ,  aplica­se,  para  fins  de delimitação  do  prazo  decadencial,  a  regra  do art.  173, I, do CTN – repito: cinco anos, contados do primeiro dia do  exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido  efetuado.  12.  Como  se  verifica,  o  tema  já  está  pacificado  tanto  na  esfera  administrativa quanto na judicial. Ao contrário do que afirma o recorrente, o deslocamento da  regra  de  decadência  para  o  art.  173,  I,  não  ocorre  unicamente  em  caso  de  dolo,  fraude  ou  simulação.  Tendo  em  vista  que  o  recorrente  não  apurou  saldo  devedor  em  nenhum  dos  Fl. 1219DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.220          26 períodos autuados, e, consequentemente, não realizou qualquer antecipação de pagamento, não  há o que ser homologado.  13.  Também não há que se falar, como alega o recorrente, na aplicação à  hipótese do art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/10:  Art. 183. Os atos de iniciativa do sujeito passivo, no lançamento  por homologação, aperfeiçoam­se com o pagamento do imposto  ou com a compensação deles, nos termos do art. 268 e efetuados  antes  de  qualquer  procedimento  de  ofício  da  autoridade  administrativa.  Parágrafo único. Considera­se pagamento:  I  ­  o  recolhimento  do  saldo  devedor,  após  serem  deduzidos  os  créditos  admitidos  dos  débitos,  no  período  de  apuração  do  imposto;  II  ­  o  recolhimento  do  imposto  não  sujeito  a  apuração  por  períodos, haja ou não créditos a deduzir; ou  III ­ a dedução dos débitos, no período de apuração do imposto,  dos créditos admitidos, sem resultar saldo a recolher.  14.  O  texto é bem claro ao  explicitar que para se considerar  existente o  pagamento,  a  dedução  deve  ser  feita  com  créditos  "admitidos".  Ora,  conforme  a  autuação  fiscal, os créditos não foram admitidos, uma vez que foram objeto de glosa pela fiscalização.  Logo,  permanece  o  recorrente  sem  ter  realizado  qualquer  pagamento  a  ser  homologado,  mantendo a decadência sendo verificada com base na regra geral do art. 173, I, do CTN.  15.  Mesmo  que  se  alegue  que  houve  créditos  admitidos  (o  que  não  ocorreu,  pois  o  contribuinte  não  informou  o  valor  referente  às  partes  do  kit  que  possuíam  alíquota  positiva),  observe­se  que  a  parte  final  do  dispositivo  impõe  outra  condição:  que  da  apuração não resulte saldo a recolher. Se após a apuração de débitos e créditos resultar saldo a  recolher, é preciso que pelo menos uma parcela deste seja paga para que exista pagamento a ser  homologado, deslocando a regra de decadência para o comando do art. 150, § 4º, do CTN.  16.  Neste sentido, trago à colação o seguinte trecho do Acórdão nº 9303­ 007.440 – 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em sessão de 19/09/2018:  Aliás,  foi  salientado  no  voto  condutor do  acórdão a quo  que  a  presunção  de  pagamento  antecipado  prevista  no  art.  124,  parágrafo único, III do RIPI/2002 não poderia ser aplicada, pois  esse dispositivo regulamentar se refere expressamente a créditos  admitidos pelo regulamento, conforme abaixo de observa:  (...)  Não admitidos os créditos,  por  consequência,  não  se  considera  existentes  os  pagamentos  alegados.  Dessarte,  em  não  havendo  pagamento de qualquer débito, desloca­se a contagem do prazo  decadencial para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em  que  o  lançamento  poderia  ter  sido  efetuado,  conforme  norma  extraída do art. 173 do CTN.  Fl. 1220DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.221          27 17.  Não existindo reparos a serem feitos na decisão da DRJ, voto pela  improcedência desta preliminar.    II  ­  DA  ALEGAÇÃO  DE  NÃO  RESPONSABILIDADE  DO  RECORRENTE (TERCEIRO, ADQUIRENTE DO CONCENTRADO) POR SUPOSTO  ERRO NA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO CONCENTRADO  18.  Alega o recorrente que agiu de boa­fé, não lhe podendo ser atribuída  qualquer responsabilidade por um suposto erro de classificação fiscal, pois não era responsável  pela emissão das notas fiscais, mas sim sua fornecedora, a RECOFARMA.   19.  Entretanto, o art. 136 do CTN determina que a intenção do agente não  deve ser levada em conta na definição da responsabilidade por infrações tributárias. O fato de  ter agido de boa­fé não permite ao contribuinte se locupletar de crédito ao qual não tem direito.  Mesmo  não  sendo  o  responsável  pela  emissão  da  nota  fiscal  e  pela  classificação  fiscal  da  mercadoria, foi o recorrente quem se apropriou de créditos indevidos, e não a RECOFARMA:  Art.  136.  Salvo  disposição  de  lei  em  contrário,  a  responsabilidade  por  infrações  da  legislação  tributária  independe  da  intenção  do  agente  ou  do  responsável  e  da  efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.  20.  Vale destacar que, caso  fosse constatada a  intenção do recorrente de  fraudar o Fisco, ou seja, presente o dolo, outra teria sido a consequencia da sua conduta, pois  incidiria na previsão contida no art. 44, § 1º, da Lei nº 9.430/96:  Lei nº 9.430/96   Art. 44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as  seguintes multas:  I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata;  (...)  § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste  artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73  da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente  de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.  Lei nº 4.502/64  Art  . 71. Sonegação  é  tôda ação ou omissão dolosa  tendente a  impedir ou retardar,  total ou parcialmente, o conhecimento por  parte da autoridade fazendária:  (...)  Art  .  72.  Fraude  é  tôda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato  Fl. 1221DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.222          28 gerador  da  obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou  modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o  montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.  Art  . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas  naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos  arts. 71 e 72.  21.  A  autuação  foi  realizada  com  a  aplicação  da multa  básica  de  75%,  demonstrando  que  a  Autoridade  Fiscal  não  identificou  a  presença  de  conduta  dolosa  do  contribuinte, a ensejar a aplicação da multa qualificada de 150%.  22.  Alega  também  o  recorrente  que  a  exigência  contida  no  art.  173  do  RIPI/82,  no  sentido  de  que  o  adquirente  da  mercadoria  tenha  que  examinar  a  correção  da  classificação fiscal adotada pelo emitente da nota fiscal, não mais existe nos Regulamentos do  IPI  posteriores.  Entretanto,  a  autuação  em  nenhum  momento  teve  por  base  a  falta  de  conferência,  pelo  recorrente,  da  classificação  fiscal  adotada,  bem  como  nenhuma  multa  regulamentar foi aplicada por não cumprimento desta exigência, mas tão somente a multa de  ofício pelo não recolhimento do IPI devido.  23.  A autuação foi baseada na glosa de créditos de IPI que a fiscalização  verificou  serem  inexistentes.  Nesse  contexto,  deve  a  Autoridade  Fiscal  proceder  à  reconstituição da escrita fiscal do IPI e, constatada a existência de saldos devedores, proceder  ao lançamento do crédito tributário, exatamente como procedeu neste caso concreto.  24.  Não existindo reparos a serem feitos na decisão da DRJ, voto por  negar provimento a este pedido do Recorrente.    III ­ DA ALEGAÇÃO DE ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO  25.  Afirma o Recorrente que o Auto de Infração violou o art. 146 do CTN  pois, em verificações fiscais anteriores instauradas pelo Fisco, sempre aproveitou os créditos de  IPI  decorrentes  da  aquisição  dos  concentrados  isentos  para  refrigerantes  oriundos  da  Zona  Franca  de  Manaus  à  alíquota  prevista  da  posição  21.06.90.10  EX.  01  da  TIPI,  conforme  assegurado pela coisa julgada formada no MSI n° 95.0009470­3, e a Autoridade Fiscal sempre  aceitou o respectivo crédito.  26.  O art. 146 possui a seguinte redação:  Art.  146.  A  modificação  introduzida,  de  ofício  ou  em  conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento  somente  pode  ser  efetivada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente à sua introdução.  27.  Sobre  a  interpretação  deste dispositivo,  bem esclarece Ricardo Lodi  Ribeiro,  em seu  artigo  "A Proteção da Confiança Legítima do Contribuinte", RDDT nº 145,  Outubro/2007, pág. 99:  Fl. 1222DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.223          29 O  dispositivo  se  refere  à  manutenção  da  interpretação  administrativa  da  lei  tributária  que  fixa  um  determinado  entendimento  favorável  ao  contribuinte,  dentre  os  sentidos  possíveis oferecidos pela literalidade da lei. Se a Administração  identifica  como  correta  uma  determinada  interpretação  da  norma  e  depois  verifica  que  esta  não  é  a  mais  adequada  ao  Direito, tem o poder­dever de, em nome de sua vinculação com a  juridicidade  e  com  a  legalidade,  promover  a  alteração  do  seu  posicionamento.  Porém,  em  nome  da  proteção  da  confiança  legítima, deve resguardar o direito do contribuinte em relação  aos lançamentos já realizados.  Embora  o  referido  dispositivo  legal  se  refira  apenas  irreversibilidade  do  lançamento  já  efetuado,  a  tutela  da  segurança  do  contribuinte  não  depende  de  ter  havido  a  constituição  do  crédito  tributário,  se  aplicando  a  qualquer  posicionamento  da  Administração  que  promova  a  nova  interpretação  da  norma  fiscal  em  relação  a  fatos  geradores  já  praticados, incluindo a concessão de isenção, anistia, remissão e  moratória. Assim, a proteção se aplica também aos processos de  consulta, aos pareceres normativos, aos atos declaratórios ou a  qualquer  outra  manifestação  administrativa  que  adote  determinado  critério  de  interpretação  da  norma,  seja  em  relação ao sujeito passivo, seja em relação a outro contribuinte  que esteja em situação legal e fática idêntica.  28.  Leandro Paulsen, por sua vez, em Direito Tributário ­ Constituição e  Código Tributário à Luz da Doutrina e da  Jurisprudência, 8ª ed., Ed. Livraria do Advogado,  Porto Alegre, 2006, pág. 1.086, leciona que:  O  artigo  146  do  CTN  positiva,  em  nível  infraconstitucional,  a  necessidade  de  proteção  da  confiança  do  contribuinte  na  Administração  Tributária,  abarcando,  de  um  lado,  a  impossibilidade de retratação de atos administrativos concretos  que implique prejuízo relativamente à situação consolidada à luz  de  critérios  anteriormente  adotados  e,  de  outro,  a  irretroatividade  de  atos  administrativos  normativos  quando  o  contribuinte confiou nas normas anteriores.  29.  Conforme se depreende a partir da  lição destes eminentes  juristas, o  artigo sob análise  tem por objetivo proteger o contribuinte contra alterações em uma mesma  acusação  fiscal,  bem  como  contra  a  retroatividade  de  alterações  normativas  que  possam  agravar sua situação fiscal.  30.  25.  No  que  se  refere  ao  lançamento,  trata­se  de  uma  vedação  à  alteração do  fundamento  legal de uma mesma acusação, ou seja, uma mudança na valoração  jurídica  dos  fatos.  É  nesse  sentido  que  deve  ser  compreendida  a  expressão  "alteração  de  critérios  jurídicos". No entender da doutrina  e  jurisprudência majoritários,  veda  a  revisão do  lançamento por "erro de direito", permitindo sua revisão apenas nos casos de "erro de fato", ou  "erro formal".  31.  Nesse  sentido,  a  Súmula  227,  de  24/11/1986,  do  extinto  Tribunal  Federal de Recursos (TFR), recepcionada pelo STJ através do procedimento para o julgamento  de  recursos  especiais  repetitivos,  como  se  vê  na  Ementa  do  REsp  1303543/RJ,  Recurso  Fl. 1223DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.224          30 Especial  2010/0170845­3, Relator(a) Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Órgão  Julgador:  Primeira Turma do STJ. Data do Julgamento: 27/03/2012:  6.  No  caso  concreto,  o  que  se  constata  é  que  a  autoridade  administrativa reconheceu o fato gerador concreto para  fins de  incidência do ISSQN como sendo uma locação de bens móveis,  embora,  essa  não  seja  a  real  atividade  desenvolvida  pela  empresa, como bem captaram o Julgador Singular e o Tribunal  Estadual;  todavia,  não  cabe  ao  Judiciário  substituir  a  Autoridade  Fiscal,  para  dar  outra  qualificação  jurídica  aos  fatos por ela já analisados, corrigindo, dessa forma, típico erro  de  direito  do  lançamento,  pois  isso  afronta  o  princípio  da  legalidade,  do  qual  o  princípio  da  tipicidade  fechada  é  corolário, bem como o da segurança jurídica. (...) 7. A Primeira  Seção  desta  Corte  encampou  a  Súmula  227/TFR,  segundo  a  qual  a  mudança  de  critério  jurídico  adotado  pelo  Fisco  não  autoriza  a  revisão  de  lançamento:  REsp.  1.130.545/RJ,  Rel.  Min.  Luiz  Fux,  DJe  22/02/2011,  julgado  sob  o  regime  do  art.  543­C do CPC. 8. Se a Autoridade Fiscal enquadrou a atividade  da recorrente como locação de bens móveis, e o STF já decidiu  que sobre ela não incide ISS (Súmula Vinculante 31), mostra­se  ilegal a modificação judicial desse critério jurídico, para fins de  validar o lançamento efetuado.  32.  Eis o que consta do texto dessa Súmula:  Tributário. Revisão do lançamento. Inadmissibilidade. Mudança  no critério jurídico. A mudança de critério jurídico adotado pelo  fisco não autoriza a revisão de lançamento.  33.  Pela  doutrina  colacionada,  onde  se  fala  em  "irreversibilidade  do  lançamento já efetuado", e "impossibilidade de retratação", bem como pela Súmula 227/TFR e  pela jurisprudência acima apresentada, que abordam a questão da revisão de um lançamento já  efetuado,  conclui­se  que  não  há  qualquer  vedação  contra  um  lançamento  tributário  novo,  referente  a  um  fato  gerador  X,  que  possua  uma  interpretação  dos  fatos  diferente  daquela  constante em lançamentos anteriores, contra os fatos geradores Y e Z.  34.  O que não se permite é que a Autoridade Tributária, identificando um  lançamento com fundamentação legal equivocada, tendo ocorrido um erro de direito, venha a  alterar  tal  fundamento,  substituindo­o  por  outro  e  acarretando,  assim,  um  agravamento  da  situação  do  contribuinte  naquela  mesma  autuação,  referente  ao  mesmo  fato  gerador,  sob  o  pretexto de adequar o ato administrativo à legislação vigente. No entanto, nada impede que, em  futuros lançamentos, faça tal correção, mesmo para fatos geradores passados.  35.  Finda essa análise teórica do art. 146 do CTN, deve ser ressaltado que  no processo ora  em  julgamento não houve qualquer "alteração de critério  jurídico", pois não  houve  qualquer  manifestação  expressa  por  parte  da  Administração  Tributária  no  sentido  de  ratificar a classificação fiscal adotada pelo contribuinte.   36.  O fato de nunca ter sido autuado por determinada conduta não torna a  mesma  legítima  até  o  momento  em  que  tomar  ciência  da  autuação.  O  contribuinte  tem  a  obrigação de conhecer a legislação tributária e aplicá­la corretamente. A Autoridade Tributária  tendo  conhecimento  de  irregularidades,  a  qualquer  tempo,  tem  o  dever  legal  de  proceder  à  Fl. 1224DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.225          31 lavratura de Auto de Infração. Não pode o contribuinte esperar ser apenas notificado a mudar  sua conduta, ficando o Fisco limitado a só poder autuá­lo a partir deste momento. Trata­se de  argumento do recorrente desprovido de qualquer base legal.  37.  Por  fim,  deve­se  ressaltar que mesmo o  contribuinte que  tenha  sido  autuado  pelas  infrações  A  e  B  está  sujeito  a,  em  futuros  lançamentos,  sobre  períodos  de  apuração diversos,  ser  autuado pela  infração C, ainda que esta  já  tivesse ocorrido quando da  ação  fiscal anterior. O que não poderia acontecer  seria uma  revisão do primeiro  lançamento,  para  corrigir  erro  de  direito  (modificar  critério  jurídico),  ou  seja,  a  fundamentação  legal  das  infrações A e B, trazendo ao contribuinte uma situação mais gravosa; ou, ainda, a realização de  um lançamento suplementar sobre o mesmo período por conta da infração C.  38.  Outra situação vedada por este dispositivo seria o caso do contribuinte  ser autuado por classificar uma mercadoria na posição X, quando o correto seria a posição Y e,  em procedimento fiscal posterior, o mesmo contribuinte, agora usando a posição Y, sofrer nova  autuação porque o Fisco revisou seu entendimento e concluiu que a posição correta seria a Z.  39.  Nesse sentido, as seguintes decisões do CARF:  A) Acórdão nº 3402­004.073 ­ Terceira Seção de Julgamento ­  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sessão de 26/04/2017  (...)  Em  meu  entendimento,  para  que  haja  a  alteração  de  critérios  jurídicos adotados no lançamento, vedada pelo art. 146 do CTN,  deve ter havido um lançamento de ofício anterior em relação aos  mesmos  fatos  geradores  cujo  posicionamento  se  pretende  alterar.   Não se cogita, obviamente, a impossibilidade de o Fisco mudar  os  critérios  jurídicos  adotados  pelo  próprio  contribuinte  na  atividade  prévia  do  sujeito  passivo  do  lançamento  por  homologação.  Como  a  recorrente  não  especifica  no  recurso  voluntário  qual  teria  sido  o  ato  administrativo  anterior  emitido  com  posicionamento  divergente  do  presente  lançamento,  pelo  contexto de suas alegações, entendese que a recorrente esteja se  referindo  à  ausência  de  autuações  anteriores  para  reclassificação  fiscal  dos  denominados  "kits".  No  entanto,  o  art.146  do  CTN  não  abriga  a  tese  da  recorrente,  o  que  representaria uma verdadeira mordaça à fiscalização. Com bem  expressou o Conselheiro Relator Antonio Bezerra Neto  sobre o  tema,  no  seu  voto  no Acórdão  nº  1401001.649–4ª Câmara  /  1ª  Turma  Ordinária,  de  8  de  junho  de  2016,  "Se  vingar  esse  entendimento da Recorrente, passase um atestado de onisciência  para  a  fiscalização,  ou  seja,  ela  é  obrigada  a  encontrar  toda  irregularidade  existente  na  empresa,  pois  senão,  nos  anos  seguintes, mesmo que detectado essa irregularidade o fiscal não  poderia mais autuar, sob o fundamento de que estaria mudando  o critério jurídico".    Fl. 1225DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.226          32 B) Acórdão nº 1201­001.463 ­ Primeira Seção de Julgamento ­  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 09/08/2016  1. Da mudança de critério jurídico, em ofensa ao artigo 146 do  CTN   (...)  De  se  notar  que  o  comando  normativo  diz  respeito  ao  ato  do  lançamento  (o que  se depreende,  inclusive,  do próprio  capítulo  em  que  redigido)  e,  nesse  sentido,  não  há  qualquer  obstáculo  para  que,  em  períodos  subsequentes,  ocorra  mudança  nos  fundamentos da autuação. Cada  lançamento  é  independente no  tempo  e  no  espaço,  da  mesma  forma  como  são  os  atos  administrativos  que  os  veiculam  no  mundo  real.  Para  tributos  distintos ou períodos de apuração diferentes nada impede que os  fundamentos da autuação sejam também alterados, até porque o  direito  funciona  de  modo  dialético  e  em  constante  mutação,  inclusive de ordem interpretativa.  (...)  O  fato  de  a  contribuinte  não  ter  sido  autuada  em  períodos  anteriores,  como  aduz,  em  nada  altera  a  obrigação  de  fazê­lo  posteriormente,  sempre  que  presentes  os  requisitos  para  o  lançamento,  nos  termos  do  artigo  142  do  CTN.  O  que  não  se  admite  é  a  coexistência  de  duas  ou  mais  autuações,  para  o  mesmo período, baseadas em critérios diferentes.  (...)  No caso sob análise não há conflito entre lançamentos, mas sim  entendimento  diferente  daquele  esposado  em  fiscalizações  anteriores,  que  não  autuaram  a  empresa.  Ora,  o  racional  da  norma  busca  evitar  o  conflito  positivo  entre  dois  lançamentos  com  fundamentos  diferentes,  mas  certamente  não  alcança  as  hipóteses  em  que  não  houve  lançamento  anterior,  até  porque  resta evidente que a ausência de lançamento sequer possibilita a  ocorrência de conflito. Na hipótese de a fiscalização não autuar  períodos  anteriores,  é  evidente  que  a  ausência  de  lançamento  não revela manifestação de critério jurídico, em sentido positivo  (notese  que  o  CTN  condena  a  mudança  nos  critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento). Ora,  se  lançamento  não  houve,  inexiste mudança  de critério, de sorte que a restrição sequer pode ser aplicada.    IV  ­  DA  ALEGAÇÃO  DE  COMPETÊNCIA  DA  SUFRAMA  PARA  DEFINIR A CLASSIFICAÇÃO  FISCAL DOS  PRODUTOS  E  DA  CLASSIFICAÇÃO  FISCAL DO CONCENTRADO DEFINIDA PELA SUFRAMA  40.  Sustenta  o  Impugnante  que  a  SUFRAMA  tem  competência  para  aprovar os projetos industriais para fruição dos benefícios previstos no art. 9º do DL n° 288/67  e no art. 6º do DL n° 1.435/75, e que, portanto, seria necessário que esse órgão identifique qual  Fl. 1226DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.227          33 é a classificação  fiscal do produto  incentivado. Admite que a RFB também tem competência  para definir a classificação fiscal de produtos, mas essa não é exclusiva.  41.  Prossegue  afirmando  que  a  SUFRAMA,  no  exercício  de  tal  competência,  definiu  o  produto  elaborado  por  seu  fornecedor  RECOFARMA  como  "concentrado  para  refrigerantes",  bem como definiu  a  classificação  fiscal  deste  produto  pela  NCM na posição 2106.90.10 Ex. 01, conforme o ato administrativo vinculatório Resolução do  CAS n° 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico n° 224/2007.  42.  Os argumentos  trazidos pelo  Impugnante, entretanto, não podem ser  julgados procedentes. Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o  seguinte:  Art.  37.  A  administração  pública  direta  e  indireta  de  qualquer  dos Poderes  da União,  dos  Estados,  do Distrito Federal  e  dos  Municípios  obedecerá  aos  princípios  de  legalidade,  impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também,  ao seguinte:  (...)  XVIII  ­  a  administração  fazendária  e  seus  servidores  fiscais  terão,  dentro  de  suas  áreas  de  competência  e  jurisdição,  precedência sobre os demais setores administrativos, na forma  da lei;  (...)  Art. 146. Cabe à lei complementar:  I ­ dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária,  entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;  II ­ regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;  III  ­  estabelecer  normas  gerais  em  matéria  de  legislação  tributária, especialmente sobre:  (...)  b)  obrigação,  lançamento,  crédito,  prescrição  e  decadência  tributários;  43.  A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é  a Lei nº 5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional ­ CTN). A referida Lei, por sua vez,  estabelece o seguinte:  Art.  7º  A  competência  tributária  é  indelegável,  salvo  atribuição  das  funções  de  arrecadar  ou  fiscalizar  tributos,  ou  de  executar  leis,  serviços,  atos  ou  decisões  administrativas em matéria  tributária, conferida por uma  pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do §  3º do artigo 18 da Constituição.  (...)  Fl. 1227DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.228          34 Art.  194.  A  legislação  tributária,  observado  o  disposto  nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente  em  função  da  natureza  do  tributo  de  que  se  tratar,  a  competência e os poderes das autoridades administrativas  em matéria de fiscalização da sua aplicação.  44.  47.  Por  seu  turno,  a Lei que  regula  a  competência e os poderes das  autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei nº 10.593, de  06/12/2002.  Esta,  em  seu  art.  6º,  com  a  redação  dada  pela  Lei  nº  11.457,  de  16/03/2007,  estabelece o seguinte:  Art.  6º  São  atribuições  dos  ocupantes  do  cargo  de  Auditor­ Fiscal da Receita Federal do Brasil:  I ­ no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal  do Brasil e em caráter privativo:  a)  constituir,  mediante  lançamento,  o  crédito  tributário  e  de  contribuições;  b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo  administrativo­fiscal,  bem  como  em  processos  de  consulta,  restituição  ou  compensação  de  tributos  e  contribuições  e  de  reconhecimento de benefícios fiscais;  c)  executar  procedimentos  de  fiscalização,  praticando  os  atos  definidos  na  legislação  específica,  inclusive  os  relacionados  com  o  controle  aduaneiro,  apreensão  de  mercadorias,  livros,  documentos, materiais, equipamentos e assemelhados;  (...)  e)  proceder  à  orientação  do  sujeito  passivo  no  tocante  à  interpretação da legislação tributária;  II ­ em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à  competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil.   45.  Para  disciplinar  a  competência  da  RFB  sobre  o  controle  aduaneiro,  prevista  na  alínea  "c"  acima  transcrita,  o  Poder  Executivo  editou  o  Decreto  nº  6.759,  de  05/02/2009  (Regulamento  Aduaneiro).  Sobre  a  classificação  fiscal  de  mercadorias,  assim  dispõe o referido ato normativo:  O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe  confere o art. 84, inciso IV, da Constituição, DECRETA:  Art.  1º  A  administração  das  atividades  aduaneiras,  e  a  fiscalização,  o  controle  e  a  tributação  das  operações  de  comércio  exterior  serão  exercidos  em  conformidade  com  o  disposto neste Decreto.  (...)  LIVRO V  DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS  Fl. 1228DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.229          35 TÍTULO I  DO DESPACHO ADUANEIRO  CAPÍTULO I  DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO  (...)  Seção V  Da Conferência Aduaneira  Art.  564.  A  conferência  aduaneira  na  importação  tem  por  finalidade  identificar  o  importador,  verificar a mercadoria  e a  correção  das  informações  relativas  a  sua  natureza,  classificação  fiscal,  quantificação  e  valor,  e  confirmar  o  cumprimento  de  todas as obrigações,  fiscais e  outras,  exigíveis  em razão da importação.  (...)  CAPÍTULO VI  DO PROCESSO DE CONSULTA   Art.790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil,  os  processos  administrativos  de  consulta,  relativos  a  interpretação da legislação tributária e a classificação fiscal de  mercadoria,  serão  solucionados  em  instância  única  (Lei  nº  9.430, de 1996, art. 48, caput).  (...)  §3º  A  consulta  relativa  a  classificação  fiscal  de  mercadorias  será solucionada pela aplicação das disposições dos arts.  46 a  53 do Decreto nº 70.235, de 1972, e de normas complementares  editadas  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil  (Lei  nº  9.430, de 1996, art. 50, caput).  46.  Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei nº 9.430,  de 1996, o qual determina que os processos de consulta relativos à classificação de mercadorias  devem seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235/72 (norma que regulamenta o  Processo Administrativo Federal):  Art.  48.  No  âmbito  da  Secretaria  da  Receita  Federal,  os  processos  administrativos  de  consulta  serão  solucionados  em  instância única.  § 1º A competência para solucionar a consulta ou declarar sua  ineficácia,  na  forma  disciplinada  pela  Secretaria  da  Receita  Federal do Brasil, poderá ser atribuída:   I ­ a unidade central; ou   II ­ a unidade descentralizada.  Fl. 1229DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.230          36 §  2º  Os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  competentes serão observados quando da solução da consulta.  § 3º Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução  da consulta ou do despacho que declarar sua ineficácia.  § 4º As  soluções das consultas  serão publicadas pela  imprensa  oficial,  na  forma  disposta  em  ato  normativo  emitido  pela  Secretaria da Receita Federal.  (...)  Art.  50.  Aplicam­se  aos  processos  de  consulta  relativos  à  classificação de mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do  Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e do art. 48 desta Lei.  § 1º O órgão de que  trata o  inciso I do § 1º do art. 48 poderá  alterar  ou  reformar,  de  ofício,  as  decisões  proferidas  nos  processos relativos à classificação de mercadorias.  (...)  §  4º O  envio  de  conclusões  decorrentes  de  decisões  proferidas  em  processos  de  consulta  sobre  classificação  de  mercadorias,  para  órgãos  do  Mercado  Comum  do  Sul  ­  MERCOSUL,  será  efetuado exclusivamente pela órgão de que trata o inciso I do §  1º do art. 48.  47.  Feita  essa  digressão  legislativa,  conclui­se  que  é  da  RFB  a  competência para, inclusive através de processos de consulta, decidir sobre classificação fiscal.  Obviamente,  esta  competência  não  se  restringe  ao  âmbito  das  aduanas  (alfândegas),  nem  a  processos de importação/exportação, pois não é possível uma mercadoria ter uma classificação  segundo a NCM em uma importação e outra classificação para fins de apuração do IPI.  48.  Vale  ressaltar  que  a  Autoridade  Tributária  em  nenhum  momento  questionou a concessão do benefício fiscal por parte da SUFRAMA, pois tal ato realmente de  encontra dentro de suas atribuições institucionais. A classificação fiscal, por sua vez, define a  alíquota de  IPI  aplicável  ao produto;  assim  sendo,  está diretamente vinculada à  apuração do  tributo, matéria sobre a qual a Constituição Federal prevê que a administração fazendária tem  precedência sobre os demais setores administrativos.    V  ­  DA  CLASSIFICAÇÃO  FISCAL  DEFINIDA  PELAS  REGRAS  GERAIS DE INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO E PELAS NESH  49.  O  recorrente  afirma  que  os  produtos  adquiridos  do  seu  fornecedor  RECOFARMA e que deram origem aos créditos de IPI glosados pela  fiscalização devem ser  classificados na Tabela de Incidência do IPI ­ TIPI/2011 (cujo texto foi aprovado pelo Decreto  7.660, de 23/12/2011), na posição 2106.90.10, EX. 01, sendo incorreto classificar cada um dos  seus componentes individualmente, mesmo que estes  lhe sejam entregues acondicionados em  diversas partes não misturadas, ou seja, não homogeneizadas.  50.  A posição 2106.90.10, EX. 01, possui o seguinte texto na TIPI/2011:  Fl. 1230DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.231          37   Código  da  posição  Texto da posição  Alíquota  2106.90.10  Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas  0    Ex  01  ­  Preparações  compostas,  não  alcoólicas  (extratos  concentrados  ou  sabores  concentrados),  para  elaboração  de  bebida  da  posição  22.02,  com  capacidade  de  diluição  superior  a  10  partes  da  bebida  para  cada  parte  do  concentrado  27    51.  A fiscalização, por sua vez, entendeu que a classificação dos produtos  adquiridos pelo recorrente deveria ser individualizada, uma vez que estes não se caracterizam  como uma preparação "composta", ou como um "extrato concentrado ou sabor concentrado",  sendo, em verdade, apenas "kits", ou seja,  ingredientes ou partes para produzir,  já dentro das  instalações do recorrente, os  "concentrados", sendo enviados pelo fornecedor RECOFARMA  acondicionados  separadamente,  apesar  de  apresentados  em  conjunto,  sem  sofrer  qualquer  processo de homogeneização.  52.  Dessa  forma,  a  classificação  fiscal  atribuída  pela  fiscalização  foi  específica para cada produto acondicionado separadamente, da seguinte forma:    TABELA 03    ITEM  CÓDIGO NCM  ALÍQUOTA  KIT SABOR COCA­COLA ZERO      PARTE 1  2106.90.10  ZERO  PARTE 2A  2106.90.10  ZERO  PARTE 2B  3302.10.00  5%  PARTE 1B  2916.31.21  ZERO  PARTE 1C  2918.15.00  ZERO  PARTE 3  2106.90.10  ZERO  KIT SABOR COCA­COLA      PARTE 1  2106.90.10  ZERO  PARTE 2  2106.90.10  ZERO  KIT SABOR SPRITE ZERO      PARTE 2  3302.10.00  5%  PARTE 1  2918.15.00  ZERO  PARTE 1B  2106.90.90  ZERO  PARTE 3  2106.90.90  ZERO  KIT SABOR SPRITE      PARTE 2  3302.10.00  5%  PARTE 1  2918.14.00  ZERO  PARTE 1A  2116.31.21  ZERO  PARTE 1G  2916.19.11  ZERO    53.  A  identificação  de  cada  um  dos  produtos  acondicionados  separadamente  e  fornecidos  ao  recorrente  pela  RECOFARMA,  listados  na  tabela  acima,  foi  realizada nos termos dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de  Qualidade Falcão Bauer:  KIT SABOR COCA­COLA ZERO  Fl. 1231DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.232          38 •  parte  1  ­  Laudo  de  Análise  n°  1266/2013­3.0:  "Trata­se  de  Preparação, na forma de Solução Aquosa, à base de Extrato de  Noz  de  Cola,  Caramelo,  Cafeína,  Ácido  Fosfórico,  alfa­ Terpineno, Limoneno e beta­Terpineno";  •  parte  2A  ­  Laudo  de  Análise  n°  1266/2013­4.0:  "Trata­se  de  Preparação, na forma de Solução Aquosa, à base de Extrato de  Noz de Cola, Caramelo, Pineno, Limoneno e Terpineno";  •  parte  2B  ­  Laudo  de  Análise  n°  1266/2013­5.0:  'Trata­se  de  Preparação  à  base  de  Propileno Glicol,  Pineno, Mentadieno  e  Terpineno,  uma Preparação  à  base  de Mistura  de  Substâncias  Odoríferas  do  tipo  utilizada  para  indústria  de  bebidas.  A  mercadoria apresenta­se na forma líquida";  • parte 1B ­ Laudo de Análise n° 1266/2013­6.0: "Não se  trata  de  Preparação  do  tipo  utilizada  para  elaboração  de  bebidas.  Trata­se  de Benzoato  de  Sódio,  Sal  Sódico  do Ácido Benzóico,  Sal  de  Ácido  Monocarboxílico  Aromático,  Sal  de  Ácido  Monocarboxílico  Cíclico.  Trata­se  de  composto  orgânico  de  constituição  química  definida  e  isolado.  A  mercadoria  apresenta­se na forma de pó";  • parte 1C ­ Laudo de Análise n° 1266/2013­7.0: "Não se  trata  de  Preparação  do  tipo  utilizada  para  elaboração  de  bebidas.  Trata­se de Citrato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Cítrico, Sal de  Ácido  Carboxílico  de  Função  Álcool  mas  sem  Outra  Função  Oxigenada,  Sal  de  Ácido  Carboxílico  que  contenha  Função  Oxigenada  Suplementar.  Trata­se  de  composto  orgânico  de  constituição  química  definida  e  isolado.  A  mercadoria  apresenta­se na forma de cristais";  • parte 3 ­ Laudo de Análise n° 1266/2013­8.0: "Não se trata de  Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata­ se de Preparação á base de Acessulfame de Potássio, Aspartame  e Benzoato de Sódio, na forma sólida".  KIT SABOR COCA­COLA  •  parte 1 ­ Laudo de Análise n° 1266/2013­1.0: "Trata­se de  uma Preparação na forma de Solução Aquosa, à base de Extrato  de Noz  de Cola, Cafeína, Caramelo,  Ácido Fosfórico,  Cimeno,  Pineno e Limoneno";  •  parte 2 ­ Laudo de Análise n° 1266/2013­2.0: "Trata­se de  uma Preparação na forma de Solução Aquosa, à base de Extrato  de  Noz  de  Cola,  Caramelo,  Ácido  Cítrico,  Pineno,  Limoneno,  Terpineno e Terpinoleho".  KIT SABOR SPRITE  •  parte 2 ­ Laudo de Análise n° 1266/2013­9.0: "Não se trata  de  Preparação  do  tipo  utilizada  para  elaboração  de  bebidas.  Trata­se  de Preparação  à  base  de Álcool  Etílico, Mentatrieno,  Pineno,  Limoneno  e  Mentadieno,  uma  Preparação  à  base  de  Mistura  de  Substâncias  Odoríferas  do  tipo  utilizada  para  Fl. 1232DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.233          39 indústria  de  bebidas.  A  mercadoria  apresenta­se  na  forma  líquida."  •  parte  1  ­  Laudo  de  Análise  n°  1266/2013­10.0:  "Não  se  trata  de  Preparação  do  tipo  utilizada  para  elaboração  de  bebidas.  Trata­se  de  Ácido  Cítrico,  um  Ácido  Carboxílico  de  Função Álcool mas sem Outra Função Oxigenada, Sal de Ácido  Carboxílico  contendo  Funções  Oxigenadas  Suplementares.  Trata­se de composto orgânico de constituição química definida  e  isolado.  A  mercadoria  apresenta­se  na  forma  de  cristais  (sólida)";  •  parte  1A  ­  Laudo  de  Análise  n°  1266/2013­11.0:  "Não  se  trata  de  Preparação  do  tipo  utilizada  para  elaboração  de  bebidas.  Trata­se  de  Benzoato  de  Sódio,  Sal  Sódico  do  Ácido  Benzóico,  Sal  de  Ácido  Monocarboxílico  Aromático,  Sal  de  Ácido Monocarboxílico Cíclico. Trata­se de composto orgânico  de  constituição  química  definida  e  isolado.  A  mercadoria  apresenta­se na forma de pó."  •  parte  1G  ­  Laudo  de  Análise  n°  1266/2013­12.0:  "Não  se  trata  de  Preparação  do  tipo  utilizada  para  elaboração  de  bebidas. Trata­se de Sorbato de Potássio, Sal do Ácido Sórbico,  Sal  de  Outro  Ácido  Monocarboxílico  Acíclico  Não  saturado.  Trata­se de composto orgânico de constituição química definida  e isolado. A mercadoria apresenta­se na forma de grânulos."  KIT SABOR SPRITE ZERO  •  parte  2  ­  Laudo  de  Análise  n°  1266/2013­13.0:  "Não  se  trata  de  Preparação  do  tipo  utilizada  para  elaboração  de  bebidas.  Trata­se  de Preparação  à  base  de Álcool,  Sorbato  de  Potássio,  Pineno, Mentadieno  e Cimeno,  substâncias  utilizadas  como  aromatizantes.  A  mercadoria  apresenta­se  na  forma  líquida."  •  parte  1  ­  Laudo  de  Análise  n°  1266/2013­14.0:  "Não  se  trata  de  Preparação  do  tipo  utilizada  para  elaboração  de  bebidas.  Trata­se  de  Ácido  Cítrico,  um  Ácido  Carboxílico  de  Função  Álcool  mas  sem  Outra  Função  Oxigenada,  um  Ácido  Carboxílico  contendo  Funções  Oxigenadas  Suplementares.  Trata­se de Ácido Cítrico na forma de cristais (sólida)."  •  parte  1B  ­  Laudo  de  Análise  n°  1266/2013­15.0:  "Não  se  trata  de  Preparação  do  tipo  utilizada  para  elaboração  de  bebidas. Trata­se de Preparação à base de Benzoato de Sódio e  Sorbato de Sódio. Qualquer Outra Preparação para ser utilizada  na  Indústria  Alimentícia.  A  mercadoria  apresenta­se  na  forma  sólida."  •  parte 3 ­ Laudo de Análise n° 1266/2013­16.0: "Trata­se de  Preparação  à  base  de  Ciclamato  de  Sódio,  Sacarina  Sódica  e  Benzoato de Sódio. A mercadoria apresenta­se na forma sólida."    Fl. 1233DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.234          40 54.  Do quanto  exposto verifica­se que, para que o  contribuinte possa  se  creditar  do  IPI  nas  operações  objeto  da  autuação,  faz­se  necessário  determinar  quais  as  alíquotas  de  IPI  que  incidiriam  nestas  operações,  caso  não  fossem  isentas.  Para  tanto,  deve  realizar  a  classificação  fiscal  das  mercadorias  pela  TIPI,  e  assim  obter  as  alíquotas  correspondentes a cada classificação.  55.  O  recorrente  classificou  todos  os  produtos  acondicionados  separadamente como se fosse um produto único, na posição 2106.90.10, EX. 01, cuja alíquota  era de 27% e, posteriormente, de 20%. Fazendo incidir estas alíquotas sobre o valor das suas  aquisições  isentas  de  IPI,  fornecidas  pela  RECOFARMA,  o  recorrente  obteve  o  valor  do  crédito  de  IPI  registrado  em  sua  escrita  fiscal.  Veja­se  o  seguinte  trecho  de  seu  Recurso  Voluntário:          56.  A  fiscalização,  por  sua  vez,  ao  realizar  a  classificação  conforme  exposto na Tabela 3 acima, verificou que a maioria dos produtos classificava­se em posições  cuja alíquota de IPI correspondente era zero, e dessa forma glosou os créditos do recorrente.  57.  Os arts. 10 a 12 da Lei n° 4.502, de 30/11/1964, que dispõe sobre o  IPI (Imposto de Consumo, à época), determinam como se dará esta classificação:  CAPÍTULO III   Da Classificação dos Produtos  Art.  10. Na  Tabela  anexa,  os  produtos  estão  classificados  em  alíneas, capítulos, sub­capítulos, posições e incisos.  §  1º  O  código  numérico  e  o  texto  relativo  aos  capítulos  e  posições correspondem aos usados pela nomenclatura aprovada  pelo Conselho de Cooperação Aduaneira de Bruxelas.  Fl. 1234DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.235          41 (...)  Art. 11. A classificação dos produtos nas alíneas, capítulos, sub­ capítulos, posições e incisos da Tabela far­se­á de conformidade  com as seguintes regras:  (...)  Art. 12. As Notas Explicativas da Nomenclatura referida no §  1º  do  artigo  10,  atualizada  até  junho  de  1966,  constituem  elementos  de  informação  para  a  correta  interpretação  das  Notas  e  do  texto  das  Posições  constantes  da  Tabela  Anexa.  (Redação dada pelo Decreto­Lei nº 34, de 1966)  58.  Os arts. 15 a 17 do Decreto nº 7.212, de 15/06/2010 (Regulamento do  IPI  ­ RIPI/2010),  regulamentam a classificação fiscal dos produtos, com base  legal na Lei nº  4.502/64:  TÍTULO III  DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS  Art.  15.  Os  produtos  estão  distribuídos  na  TIPI  por  Seções,  Capítulos, Subcapítulos, Posições, Subposições, Itens e Subitens  (Lei nº 4.502, de 1964, art. 10).  Art.  16.  Far­se­á  a  classificação  de  conformidade  com  as  Regras  Gerais  para  Interpretação  ­  RGI,  Regras  Gerais  Complementares ­ RGC e Notas Complementares ­ NC, todas da  Nomenclatura Comum do MERCOSUL ­ NCM, integrantes do  seu texto (Lei nº 4.502, de 1964, art. 10).  Art.  17.  As  Notas  Explicativas  do  Sistema  Harmonizado  de  Designação  e  de  Codificação  de  Mercadorias  ­  NESH,  do  Conselho  de Cooperação Aduaneira  na  versão  luso­brasileira,  efetuada  pelo  Grupo  Binacional  Brasil/Portugal,  e  suas  alterações  aprovadas  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil,  constituem  elementos  subsidiários  de  caráter  fundamental  para  a  correta  interpretação  do  conteúdo  das  Posições  e  Subposições,  bem  como  das  Notas  de  Seção,  Capítulo,  Posições  e  de  Subposições  da  Nomenclatura  do  Sistema Harmonizado (Lei nº 4.502, de 1964, art. 10).  59.  As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de  Codificação  de Mercadorias  (Nesh),  versão  luso­brasileira,  foram  aprovadas  pelo Decreto  nº  435, de 27/01/1992, e alterações posteriores:  Art.  1°  São  aprovadas  as  Notas  Explicativas  do  Sistema  Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias,  do Conselho de Cooperação Aduaneira, com sede em Bruxelas,  Bélgica,  na  versão  luso­brasileira,  efetuada  pelo  Grupo  Binacional Brasil/Portugal, anexas a este Decreto.  Parágrafo único. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado  constituem elemento  subsidiário de  caráter  fundamental para a  correta  interpretação  do  conteúdo  das  posições  e  subposições,  Fl. 1235DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.236          42 bem como das Notas de Seção, Capítulo, posições e subposições  da Nomenclatura do Sistema Harmonizado, anexas à Convenção  Internacional de mesmo nome.  Art. 2° As alterações introduzidas na Nomenclatura do Sistema  Harmonizado  e  nas  suas  Notas  Explicativas  pelo  Conselho  de  Cooperação  Aduaneira  (Comitê  do  Sistema  Harmonizado),  devidamente  traduzidas para a  língua portuguesa pelo  referido  Grupo Binacional, serão aprovadas pelo Ministro da Economia,  Fazenda  e  Planejamento,  ou  autoridade  a  quem  delegar  tal  atribuição.  Art. 3° Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.  60.  O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias  (SH)  é  um  sistema  padronizado  de  codificação  e  classificação  desenvolvido  e mantido  pela  Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto 97.409/1988  que  promulgou  a  Convenção  Internacional  sobre  o  SH,  aprovada  pelo  Decreto  Legislativo  71/1988).  61.  A Regra Geral para Interpretação (RGI) nº 1 prevê que classificação é  determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal entendimento é  estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”. As regras aplicáveis ao presente caso e as  correspondentes notas explicativas são as seguintes:  REGRA 1  Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor  indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada  pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e,  desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições  e Notas, pelas Regras seguintes.  NOTA EXPLICATIVA   I)  A  Nomenclatura  apresenta,  sob  uma  forma  sistemática,  as  mercadorias  que  são  objeto  de  comércio  internacional.  Estas  mercadorias  estão  agrupadas  em  Seções,  Capítulos  e  Subcapítulos que receberam títulos tão concisos quanto possível,  indicando a categoria ou o tipo de produtos que se encontram ali  classificados.  Em  muitos  casos,  porém,  foi  materialmente  impossível,  em  virtude  da  diversidade  e  da  quantidade  de  mercadorias,  englobá­las  ou  enumerá­las  completamente  nos  títulos daqueles agrupamentos.  (...)  III) A  segunda  parte  da Regra  prevê  que  a  classificação  seja  determinada:  (...)  b) Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos  das  referidas  posições  e  Notas,  de  acordo  com  as  disposições  das Regras 2, 3, 4 e 5.  Fl. 1236DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.237          43 (...)  REGRA 2   (...)  b) Qualquer  referência a uma matéria em determinada posição  diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada  ou  associada  a  outras  matérias.  Da  mesma  forma,  qualquer  referência  a  obras  de  uma  matéria  determinada  abrange  as  obras  constituídas  inteira  ou  parcialmente  por  essa matéria. A  classificação destes produtos misturados  ou artigos compostos  efetua­se conforme os princípios enunciados na Regra 3.  NOTA EXPLICATIVA  (...)  REGRA 2 b)  (Produtos misturados e artigos compostos)  X)  A  Regra  2  b)  diz  respeito  às  matérias  misturadas  ou  associadas a outras matérias,  e às obras constituídas por duas  ou mais matérias. As posições às quais ela se refere são as que  mencionam  uma  matéria  determinada,  por  exemplo,  a  posição  05.07,  marfim,  e  as  que  se  referem  às  obras  de  uma  matéria  determinada,  por  exemplo,  a  posição  45.03,  artigos de  cortiça.  Deve notar­se que esta Regra só se aplica quando não contrariar  os dizeres das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo (por  exemplo,  posição  15.03  ­  ...  óleo  de  banha  de  porco  ...  sem  mistura).  Os  produtos  misturados  que  constituam  preparações  mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou  nos dizeres de uma posição, devem classificar­se por aplicação  da Regra 1.  XI) O efeito desta Regra é ampliar o alcance das posições que  mencionam uma matéria determinada, de modo a incluir nessas  posições  a  matéria  misturada  ou  associada  a  outras  matérias.  Também  tem  o  efeito  de  ampliar  o  alcance  das  posições  que  mencionam as obras de determinada matéria, de modo a incluir  naquelas  posições  as  obras  parcialmente  constituídas  por  esta  matéria.   XII) Contudo, esta Regra não amplia o alcance das posições a  que  se  refere,  a  ponto  de  poder  nelas  incluir mercadorias  que  não  satisfaçam,  como  exige  a  Regra  1,  os  dizeres  dessas  posições, como ocorre quando se adicionam outras matérias ou  substâncias  que  retiram  do  artigo  a  característica  de  uma  mercadoria incluída nessas posições.  XIII) Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas  a  outras  matérias,  e  as  obras  constituídas  por  duas  ou  mais  matérias, que sejam suscetíveis de se incluírem em duas ou mais  Fl. 1237DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.238          44 posições,  devem  classificar­se  conforme  as  disposições  da  Regra 3.  REGRA 3  Quando pareça que a mercadoria pode classificar­se em duas ou  mais  posições  por  aplicação  da  Regra  2  b)  ou  por  qualquer  outra razão, a classificação deve efetuar­se da forma seguinte:  (...)  b)  Os  produtos  misturados,  as  obras  compostas  de  matérias  diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as  mercadorias  apresentadas  em  sortidos  acondicionados  para  venda  a  retalho,  cuja  classificação  não  se  possa  efetuar  pela  aplicação da Regra 3 a), classificam­se pela matéria ou artigo  que  lhes  confira  a  característica  essencial,  QUANDO  FOR  POSSÍVEL REALIZAR ESTA DETERMINAÇÃO.  (...)  NOTA EXPLICATIVA  (...)  REGRA 3 b)  VI) Este segundo método de classificação visa unicamente:  1) Os produtos misturados;  2) As obras compostas por matérias diferentes;  3) As obras constituídas pela reunião de artigos diferentes;  4)  As  mercadorias  apresentadas  em  sortidos  acondicionados  para venda a retalho.  Esta Regra só se aplica se a Regra 3 a) for inoperante.  (...)  X)  De  acordo  com  a  presente  Regra,  as  mercadorias  que  preencham,  simultaneamente,  as  condições  a  seguir  indicadas  devem  ser  consideradas  como  “apresentadas  em  sortidos  acondicionados para venda a retalho”:  (...)  A  expressão  “venda  a  retalho”  não  inclui  as  vendas  de  mercadorias  que  se  destinam  a  ser  revendidas  após  a  sua  posterior  fabricação,  preparação  ou  reacondicionamento,  ou  após incorporação ulterior com ou noutras mercadorias.  Em  consequência,  a  expressão  “mercadorias  apresentadas  em  sortidos  acondicionados  para  venda  a  retalho”  compreende  apenas os sortidos que se destinam a ser vendidos ao utilizador  final  quando  as  mercadorias  individuais  se  destinam  a  ser  Fl. 1238DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.239          45 utilizadas  em  conjunto.  Por  exemplo,  diferentes  produtos  alimentícios  destinados  a  serem  utilizados  conjuntamente  na  preparação  de  um  prato  ou  uma  refeição,  pronto­a­comer,  embalados  em  conjunto  e  destinados  ao  consumo  pelo  comprador, constituem um “sortido acondicionado para venda a  retalho”.  (...)  Contudo,  não  se  devem  considerar  como  sortidos  certos  produtos  alimentícios  apresentados  em  conjunto  que  compreendam, por exemplo:  –  camarões  (posição  16.05),  pasta  (patê)  de  fígado  (posição  16.02), queijo (posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e  salsichas de coquetel (posição 16.01), cada um desses produtos  apresentados numa lata metálica;  – uma  garrafa  de  bebida  espirituosa  da  posição  22.08  e  uma  garrafa de vinho da posição 22.04.  No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada  artigo deve ser classificado separadamente, na posição que lhe  for  mais  apropriada.  Isto  aplica­se  também,  por  exemplo,  ao  café  solúvel  num  frasco  de  vidro  (posição  21.01),  uma  xícara  (chávena) de cerâmica  (posição 69.12) e um pires de cerâmica  (posição  69.12),  acondicionados  em  conjunto  para  venda  a  retalho numa caixa de cartão.  (...)  XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e  apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em  proporções  fixas,  para a  fabricação  industrial  de  bebidas,  por  exemplo.      62.  O  recorrente  afirma  se  basear  na  RGI  1  para  classificar  os  kits  na  posição 2106.90.10 Ex.01, da NCM. Sua justificativa para classificar todos os produtos que lhe  são  fornecidos  pela RECOFARMA em uma  só  posição  é  a  seguinte,  conforme  seu Recurso  Voluntário:  6.3.14. Ademais, a razão de ser afastada a aplicação da regra de  exceção  3  b),  que  determina  que  os  produtos  misturados  ou  sortidos  devem  ser  classificados  levando  em  consideração  a  posição  da  matéria  ou  artigo  que  lhe  confira  a  característica  essencial,  é  justamente  porque  existe  posição  específica  na  legislação  brasileira  para  os  concentrados  para  bebidas  da  posição 22.02 e, pois, por essa razão deve ser aplicada a Regra  Geral de Interpretação 1.  6.3.15. De fato, as Notas Explicativas III, a) e IV da Regra Geral  de Interpretação 1 e a Nota Explicativa X da Regra Geral 2 b)  esclarecem que a aplicação da Regra Geral de Interpretação 1  se dá automaticamente quando há uma posição especifica para  Fl. 1239DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.240          46 classificar  a  mercadoria,  sem  que  seja  necessário  recorrer  às  subsequentes  Regras  Gerais  Interpretativas  (2  a  6),  que  são  subsidiárias, conforme se verifica:  63.  A RGI 1 apenas especifica que a classificação deve ser determinada  pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo, e não pelos títulos das Seções,  Capítulos e Subcapítulos, os quais têm apenas valor indicativo. Esta é a primeira parte da regra.  A segunda parte prevê que a classificação seja determinada de acordo com as disposições das  Regras 2, 3, 4 e 5.  64.  A  RGI  2,  por  sua  vez,  determina  que  a  classificação  dos  produtos  misturados ou artigos compostos, como é o caso em questão (de forma incontroversa, já que o  próprio recorrente afirma que se trata de "preparações", ou seja, de misturas, conforme se verá  adiante), efetua­se conforme os princípios enunciados na Regra 3.  65.  A "RGI 2 b)" diz respeito, especificamente, às matérias misturadas ou  associadas a outras matérias, e a sua Nota Explicativa X afirma que os produtos misturados que  constituam preparações mencionadas  como  tais,  numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos  dizeres  de  uma  posição,  devem  classificar­se  por  aplicação  da  Regra  1,  como  afirma  o  recorrente. Tal afirmativa, no entanto, é irrelevante para o presente caso, pois não se nega, em  momento  algum,  que  a  classificação  deve  ser  determinada  pelos  textos  das  posições  e  das  Notas de Seção e de Capítulo, como requer a RGI 1.  66.  A  questão  decisiva  para  este  caso  é  saber  se  todas  as  mercadorias  enviadas  pela  RECOFARMA  para  o  recorrente  devem  ser  classificadas  como  mercadoria  única, ou se cada volume acondicionado separadamente deverá ter sua própria classificação, a  qual será feita, obviamente, em qualquer dos casos, de acordo com os textos das posições e das  Notas de Seção e de Capítulo, como requer a RGI 1.  67.  O  objetivo  da  "RGI  2  b)"  é  ampliar  o  alcance  das  posições  que  mencionam uma matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria misturada  ou  associada  a  outras matérias,  como  afirma  a  própria Nota XI. Contudo,  a Nota XII  deixa  claro  que  esta  Regra  não  amplia  o  alcance  das  posições  a  ponto  de  poder  nelas  incluir  mercadorias nas quais  se  adicionam outras matérias que  retiram do artigo  a  característica de  uma mercadoria incluída nessas posições.  68.  Consequentemente,  as  matérias  misturadas  ou  associadas  a  outras  matérias, que sejam suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem classificar­se  conforme as disposições da Regra 3. A Nota Explicativa XIII é  literal nesse sentido. Mesmo  que a tese da recorrente sobre considerar todos as partes acondicionadas separadamente como  mercadoria  única  fosse  correta,  ainda  assim  seria  necessário  valer­se  da  RGI  3,  pois  as  "preparações" são misturas suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições.  69.  Neste ponto,  faz­se necessário comentar a alegação do recorrente de  que  a  RGI  3  seria  dispensável,  pois  existe  uma  posição  específica  para  a  mercadoria,  a  2106.90.10 Ex. 01, sendo aplicável, automaticamente, a RGI 1.   70.  De acordo com o texto da posição, e seguindo o que determina a RGI  1, para que uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve apresentar as  seguintes características: a) que seja uma preparação "composta"; b) que não seja alcoólica; c)  que  se  caracterize  como  extrato  concentrado  ou  sabor  concentrado;  d)  que  seja  própria  para  Fl. 1240DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.241          47 elaboração  de  bebida  da  posição  22.02;  e)  que  tenha  capacidade  de  diluição  superior  a  10  partes da bebida para cada parte do concentrado.  71.  A fiscalização entendeu que as mercadorias adquiridas pelo recorrente  junto à RECOFARMA não atenderiam às características "a", "c" e "e". Logo, não poderiam ser  classificadas na posição 2106.90.10 Ex. 01, nem mesmo sendo classificadas individualmente.  72.  Em  relação  a  se  tratar  de  uma  preparação  composta,  entendo  que  assiste  razão ao  recorrente. A Autoridade Fiscal afirma que "preparação" é a mercadoria que  esteja preparada, pronta para uso pelo adquirente. No entanto, não informa qual a fonte de que  se  utiliza  para  fazer  tal  afirmação,  que  contraria  o  próprio  Laudo  por  ele  utilizado  para  classificar as mercadorias, o qual se refere às Partes 1, 2A, 2B e 3 como sendo "preparação".  73.  Além  disso,  o  art.  29  do  Decreto  nº  6.871,  de  04/06/2009,  que  regulamenta a Lei nº 8.918/94, a qual dispõe sobre a padronização, a classificação, o registro, a  inspeção,  a  produção  e  a  fiscalização  de  bebidas,  traz  outro  conceito  para  o  que  seja  um  "preparado":  Art.  29.  Preparado  líquido  ou  concentrado  líquido  para  refrigerante é o produto que contiver suco ou extrato vegetal de  sua  origem,  adicionado  de  água  potável  para  o  seu  consumo,  com ou sem açúcares.  74.  Mesmo que se entenda que não existe um conceito técnico preciso do  que  seja uma  "preparação" nas NESH, o que  autorizaria  a que  se  fizesse uso do  seu  sentido  comum, ainda assim verificaria se tratar de "coisa preparada, composta, manipulada, obtida por  meio  de  composição,  de  forma  a  poder  ser  utilizado"  ou  "qualquer  coisa  feita,  equipada  ou  composta para determinado fim, que tenha sofrido operação ou processo de aprontar qualquer  coisa  para  uso  ou  serviço".  Como  "preparação  química",  seria  uma  mistura  de  substâncias  adequadas para uma determinada experiência ou operação química.  75.  Nesse sentido, teríamos uma mistura, algo que não fosse uma matéria  individual. E  "pronto para uso" não  significa que não possa  sofrer  alterações posteriores,  ou  que  tenha  que  se  destinar  a  um  consumidor  final.  Um  produto  intermediário,  por  exemplo,  pode perfeitamente ser uma "preparação composta".  76.  Entretanto,  quando  se busca analisar  se  tal  produto  seria um extrato  concentrado ou sabor concentrado,  tal como exige o texto da posição, constata­se que assiste  razão à fiscalização. De fato, como bem destacado pela Autoridade Fiscal, o art. 13, § 4º, do já  citado Decreto nº 6.871/2009, especifica o que seja um produto (extrato ou sabor) concentrado:  CAPÍTULO VII  DA PADRONIZAÇÃO DAS BEBIDAS  Seção I  Das Disposições Preliminares  Art.  13.  A  bebida  deverá  conter,  obrigatoriamente,  a  matéria­ prima  vegetal,  animal  ou  mineral,  responsável  por  sua  característica  sensorial,  excetuando  o  xarope  e  o  preparado  sólido para refresco.  Fl. 1241DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.242          48 (...)  § 4º O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar  as mesmas  características  fixadas  nos  padrões  de  identidade  e  qualidade para a bebida na concentração normal.  77.  As  mercadorias  adquiridas  pelo  recorrente  junto  à  RECOFARMA,  quando diluídas, não apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e  qualidade para a bebida na concentração normal. O Auditor­Fiscal identificou esse fato a partir  da verificação do seu processo produtivo pois, conforme o fluxograma do processo produtivo,  constante do TVF, além de todas as partes que compõem os "kits" só serem misturados dentro  das  instalações  do  recorrente,  também  a  adição  de  açúcar  (ou  de  edulcorantes  artificiais,  no  caso das bebidas "zero calorias") só ocorre nesse momento.  78.   Dessa  forma,  não  há  como  se  tratar  as  partes  fornecidas  pela  RECOFARMA,  mesmo  em  conjunto,  como  um  "extrato  ou  sabor  concentrado",  segundo  o  conceito especificado no art. 13, § 4º, do Decreto nº 6.871/2009.  79.  Há, ainda, uma segunda razão para a mercadoria não ser classificada  na posição 2106.90.10 Ex. 01 por aplicação automática da RGI 1, derivada do motivo acima  identificado. Como os "kits" ainda não estão prontos para consumo após a simples diluição, por  conta da necessidade de introdução do açúcar na preparação, sua capacidade de diluição não é  superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.  80.  Como  determina  o  art.  13,  §  4º,  do Decreto  nº  6.871/2009,  o  "kit",  após ser diluído em, no mínimo, 10 partes da bebida para cada parte do concentrado, deveria  resultar em um produto "com as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e  qualidade  para  a  bebida  na  concentração  normal",  o  que  não  ocorre,  efetivamente. Assim,  esta  segunda  característica,  exigida  pelo  texto  da  posição  2106.90.10  Ex.  01,  também  não  restaria atendida.  81.  Claro  está,  portanto,  que mesmo que  se pudesse  considerar  todas  as  partes  enviadas  pela  RECOFARMA  como  uma  mercadoria  única,  ainda  assim  não  seria  possível utilizar a RGI 1 para sua classificação direta na posição 2106.90.10 Ex. 01, pois a sua  diluição não resultaria em um produto "com as mesmas características fixadas nos padrões de  identidade e qualidade para a bebida na concentração normal", tendo em vista a necessidade  de  adição  de  açúcar  ou  de  edulcorantes  artificais,  muito  menos  em  um  produto  "com  capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado".  82.  Esclarecida  a  tese  suscitada  pelo  recorrente,  volto  à  aplicação  das  RGI's. Verificado que  as  "preparações"  são misturas  suscetíveis de  se  incluírem em duas ou  mais posições, para realizar sua classificação fiscal é necessário valer­se da RGI 3, segundo a  qual  os  produtos  misturados  classificam­se  pela  matéria  ou  artigo  que  lhes  confira  a  característica  essencial,  quando  for  possível  realizar  esta  determinação.  Trata­se  de  um  método  de  classificação  específico  para  produtos  misturados,  conforme  preconiza  a  Nota  Explicativa VI, da RGI 3 b).  83.  Para verificar se é possível determinar se alguma matéria confere ao  produto a sua característica essencial, analisaremos as Notas Explicativas X e XI da RGI 3 b),  as quais, a meu ver, põe uma pá de cal sobre toda a celeuma:  Fl. 1242DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.243          49 X)  De  acordo  com  a  presente  Regra,  as  mercadorias  que  preencham,  simultaneamente,  as  condições  a  seguir  indicadas  devem  ser  consideradas  como  “apresentadas  em  sortidos  acondicionados para venda a retalho”:  (...)  Contudo,  não  se  devem  considerar  como  sortidos  certos  produtos  alimentícios  apresentados  em  conjunto  que  compreendam, por exemplo:  –  camarões  (posição  16.05),  pasta  (patê)  de  fígado  (posição  16.02), queijo (posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e  salsichas de coquetel (posição 16.01), cada um desses produtos  apresentados numa lata metálica;  – uma  garrafa  de  bebida  espirituosa  da  posição  22.08  e  uma  garrafa de vinho da posição 22.04.  No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada  artigo deve ser classificado separadamente, na posição que lhe  for  mais  apropriada.  Isto  aplica­se  também,  por  exemplo,  ao  café  solúvel  num  frasco  de  vidro  (posição  21.01),  uma  xícara  (chávena) de cerâmica  (posição 69.12) e um pires de cerâmica  (posição  69.12),  acondicionados  em  conjunto  para  venda  a  retalho numa caixa de cartão.  (...)  XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e  apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em  proporções  fixas,  para a  fabricação  industrial  de  bebidas,  por  exemplo.     84.  Observe­se que, na Nota Explicativa X,  são dados  três  exemplos de  produtos vendidos em conjunto, porém acondicionados separadamente: 1) camarões, pasta de  fígado,  queijo,  bacon  em  fatias  e  salsichas  de  coquetel,  cada  um  desses  produtos  apresentados numa lata metálica; 2) bebida espirituosa da posição 22.08 e vinho da posição  22.04, cada qual em sua respectiva garrafa; e 3) café solúvel, acondicionado em um frasco  de  vidro,  com  uma  xícara  de  cerâmica  e  um  pires  de  cerâmica,  porém  acondicionados  em  conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão.  85.  A  Nota  afirma,  de  forma  cristalina,  que  "No  caso  destes  dois  exemplos  e  de  produtos  semelhantes,  cada  artigo  deve  ser  classificado  separadamente,  na  posição que lhe for mais apropriada". Dessa forma, não pode ser classificado pela matéria ou  artigo que lhes confira a característica essencial, ou seja, tratado como uma mercadoria única e  recebendo uma única classificação fiscal para todo o conjunto.  86.  Além disso, a Nota Explicativa XI da RGI 3 b) também não permite  que  mercadorias  constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e  apresentados  em  conjunto  (mesmo  em  embalagem  comum),  em  proporções  fixas,  para  a  Fl. 1243DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.244          50 fabricação industrial de bebidas, possa ser classificado pela matéria ou artigo que lhes confira a  característica essencial, ou seja, tratado como uma mercadoria única.  87.  Em  relação  à  Nota  Explicativa  XI  da  RGI  3  b)  ainda  há  uma  particularidade,  bem  destacada  pelo  Auditor­Fiscal,  referente  à  análise  levada  a  efeito  pelo  Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) por ocasião da edição da precitada nota explicativa.  Tal análise do CCA, juntamente com sua tradução juramentada, compõe o ANEXO V do TVF.  88.  Segundo  este  documento,  a  Nota  Explicativa  XI  da  RGI  3  b)  foi  incluído na NESH após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira nos anos de  1985  e  1986,  em  resposta  a  consultas  recebidas  de  países  membros  da  organização  internacional  sobre  a  classificação de produtos  com as mesmas  características dos  "kits para  fabricação de bebidas" objeto do presente processo.  89.  Da  leitura  do  material,  vemos  que  o  referido  dispositivo  teve  por  origem  consultas  sobre  a  classificação  fiscal  de  bens  com  características  idênticas  às  dos  insumos  adquiridos  pela  recorrente,  inclusive  bases  para  elaboração  de  FANTA  (marca  produzida pelas empresas do grupo CocaCola) e de um refrigerante sabor Cola. Depois de uma  demorada análise, o CCA decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação de  bebidas deveriam ser classificados separadamente.  90.  O  texto da análise do CCA,  equivale  a uma detalhada  exposição de  motivos para o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa  Nota  teve  por  objetivo  determinar  que  os  componentes  dos  kits  para  fabricação  de  bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados para cada um deles.  91.  Tendo em vista a existência na NESH de determinação expressa não  permitindo  classificar  em  uma  única  posição  da TIPI  os  componentes  individuais  dos  "kits"  contendo ingredientes para elaboração de bebidas, a classificação destas mercadorias deve ser  efetuada  pela  aplicação  da RGI  1  sobre  cada  componente  do  kit,  ou  seja,  cada  componente  segue  sua  classificação  própria.  Logo,  correto,  neste  aspecto,  o  entendimento  da Autoridade  Fiscal.  92.  Do  quanto  exposto  neste  voto,  verifica­se  que  nenhum  componente  dos  "kits",  isoladamente  considerado,  pode  ser  identificado  como  um  extrato  ou  sabor  concentrado. Não se pode atribuir capacidade de diluição a nenhum componente dos kits para  fabricação  de  bebidas.  Se  o  conteúdo  de  qualquer  embalagem  individual  fosse  diluído,  não  apresentaria as mesmas características sensoriais e  físico­químicas da bebida que se pretende  comercializar.  Logo,  também  nesta  classificação  individual  nenhum  dos  componentes  dos  "kits" poderia se enquadrar no Ex. 01 da posição 2106.90.10.  93.  Resta,  agora,  verificar  se  a  classificação  atribuída  pela  Autoridade  Fiscal  a  cada  uma  das  partes  que  compõem  os  "kits"  está  correta.  Inicialmente,  deve­se  observar  que  o  conteúdo  de  cada  componente  dos  "kits"  foi  identificado  através  de  laudo  técnico elaborado pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer, conforme  procedimento  detalhado  no  relatório  deste  acórdão.  Os  resultados  foram  apresentados  no  Anexo III do TVF, onde também consta, passo a passo, o procedimento realizado pelo Auditor­ Fiscal para classificar as mercadorias individualmente.  94.  Para as partes 1, 2, 2A e 3, a Autoridade Fiscal fez a classificação na  posição 2106.90.10. Com base no laudo técnico, onde se descreve a composição de cada uma  Fl. 1244DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.245          51 das  partes,  verifica­se  que  estas  são  preparações  alimentícias  não  especificadas  nem  compreendidas  em  outras  posições,  sendo  dos  tipos  utilizados  para  elaboração  de  bebidas,  assim como também pretende o recorrente. A diferença, entretanto, é que sua classificação não  para neste ponto, pois entende que a posição mais específica seria no Ex. 01.   95.  Ocorre  que  no  próprio  Anexo  III  a  Autoridade  Fiscal  faz  ampla  demonstração de que a diluição destas partes não resultaria no produto final, logo não seriam  "concentrados", como exige o texto do Ex. 01, e já bastante discutido neste voto.  96.  Entendo,  assim,  correta  a  classificação  fiscal  atribuída  pela  fiscalização.  97.  As  demais  classificações  também  foram  amplamente  detalhadas  nos  Anexos  III  e  IV  do  TVF.  Analisando  tais  procedimentos  realizados  pelo  Auditor­Fiscal,  verifiquei que se encontram em concordância com os ditames das RGI's e da NESH, e, assim  sendo, concordo com a classificação apresentada e entendo desnecessária sua reprodução neste  voto, podendo ser consultadas diretamente nos referidos documentos.  98.  Importante  ressaltar  que  o  contribuinte,  tanto  em  sua  Impugnação  quanto  em  seu Recurso Voluntário,  em  nenhum momento  analisou  a  classificação  realizada  pela Autoridade  Fiscal  e  não  apresentou  qualquer  argumento  contrário,  com  exceção  de  sua  tese  pela  manutenção  da  classificação  por  ele  mesmo  proposta,  no  Ex.  01  da  posição  2106.90.10, a qual já foi rejeitada neste acórdão.   99.  Voto por negar provimento ao pedido do Recorrente.    VI ­ DA EXIGÊNCIA DE MULTA, JUROS DE MORA E CORREÇÃO  MONETÁRIA    100.  Alega o  recorrente  a  impossibilidade  de  exigência  de multa,  juros  e  correção  monetária,  tendo  em  vista  o  disposto  no  art.  100,  parágrafo  único,  do  CTN,  que  estabelece que a observância de atos normativos  expedidos pelas autoridades administrativas  tem o condão de excluir a cobrança de multa, juros de mora e correção monetária.  101.  Sustenta  que  a  Resolução  do  CAS  n°  298/2007,  integrada  pelo  Parecer Técnico n° 224/2007, aprovou o projeto industrial para fruição do beneficio do art. 9°  do DL n° 288/67 e do art. 6º do DL n° 1.435/75 ao concentrado fabricado pela RECOFARMA,  bem como teria  feito sua classificou na posição 21.06.90.10 EX. 01. Portanto, estaria apenas  observando este ato administrativo.  102.  Entretanto,  o  comando  normativo  do  referido  art.  100,  parágrafo  único, do CTN, fala em observância das normas identificadas nos seus incisos, e não de todo e  qualquer  ato  normativo  expedido  por  um  órgão  público,  como  a  SUFRAMA,  neste  caso.  Observe­se:  Art.  100.  São  normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das convenções internacionais e dos decretos:  I  ­  os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas;  Fl. 1245DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.246          52 II ­ as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição  administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;  III  ­  as  práticas  reiteradamente  observadas  pelas  autoridades  administrativas;  IV ­ os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o  Distrito Federal e os Municípios.  Parágrafo  único.  A  observância  das  normas  referidas  neste  artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de  mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do  tributo.  103.  Portanto,  as  normas  cuja  observância  poderia,  em  tese,  excluir  a  imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário, são  aquelas listadas nos incisos I a IV deste mesmo artigo, dentre as quais não se incluem os atos  administrativos expedidos pela SUFRAMA.  104.  Voto por negar provimento ao pedido do Recorrente.    VII ­ DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA  105.  95.  O  Impugnante  afirma,  ainda,  que  também  não  seria  cabível  a  imposição de multa em razão do disposto no art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502/64:  Art. 76. Não serão aplicadas penalidades:   (. . .)  II ­ enquanto prevalecer o entendimento ­ aos que tiverem agido  ou pago o imposto:  a)  de  acordo  com  interpretação  fiscal  constante  de  decisão  irrecorrível  de  última  instância  administrativa,  proferida  em  processo  fiscal,  inclusive  de  consulta,  seja  ou  não  parte  o  interessado.  106.  A interpretação fiscal que justificaria a incidência do dispositivo seria,  no  seu  entender,  aquela  constante  da  decisão  proferida  no  julgamento  do  recurso  especial  interposto no processo administrativo n° 15956.720043/2013­16  (Acórdão n° 9303­003.517),  bem  como  aquela  constante  dos  Acórdãos:  02­02.895,  de  28.01.2008,  relator  Conselheiro  Antonio Carlos Atulim; 02­02.752, de 02.07.2007, relator Conselheiro Antonio Bezerra Neto e  02­0.683, de 18.11.1997, relator Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima.  107.  Ocorre, no entanto, que, posteriormente à edição da Lei nº 4.502/64  foi editado o CTN (1966), que acerca do assunto assim dispôs no seu art. 100, II e parágrafo  único:  Art.  100.  São  normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das convenções internacionais e dos decretos:  (...)  Fl. 1246DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.247          53 II ­ as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição  administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;  (...)  Parágrafo  único.  A  observância  das  normas  referidas  neste  artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de  mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do  tributo.  108.  Nota­se,  daí,  que  a  Lei  nº  5.172,  de  25/10/1966  (Código  Tributário  Nacional  ­  CTN),  tendo  sido  recepcionada  pela  Constituição  Federal  como  a  Lei  Complementar  a  que  se  refere  seu  art.  146,  à  qual  cabe  estabelecer  normas  gerais  em  matéria de legislação tributária, estabeleceu regra jurídica com a qual o art. 76, II, a, da Lei  nº  4.502/64  não  é  compatível.  A  partir  da  vigência  do  CTN,  somente  haverá  exclusão  de  penalidades, juros de mora ou atualização monetária para o contribuinte que observar decisão  administrativa definitiva se houver uma lei que atribua eficácia normativa às referidas decisões  administrativas. E essa lei, até o presente momento, não existe.  109.  Nesse  sentido,  o  Parecer Normativo CST  nº  390,  de  1971,  a  seguir  transcrito, em parte:  Decisões de Conselho de Contribuintes não constituem normas  complementares  da  legislação  tributária  porquanto  não  existe  lei que lhes confira efetividade de caráter normativo.  (...)  Resume­se a dúvida, pois, na delimitação do âmbito de eficácia  das decisões proferidas por Conselho de Contribuintes.  Necessário  esclarecer,  na  espécie,  que,  embora  o  Código  Tributário  Nacional,  em  seu  art.  100,  inciso  II,  inclua  as  decisões  de  órgãos  colegiados  na  relação  das  normas  complementares  à  legislação  tributária,  tal  inclusão  é  subordinada  à  existência  de  lei  que  atribua  a  essas  decisões  eficácia  normativa.  Inexistindo,  entretanto,  até  o  presente,  lei  que  confira  a  efetividade  de  regra  geral  às  decisões  dos  Conselhos de Contribuintes, a eficácia de seus acórdãos limita­ se  especificamente  ao  caso  julgado  e  às  partes  inseridas  no  processo de que resultou a decisão.  Entenda­se  aí  que,  não  se  constituindo  em  norma  geral  a  decisão  em  processo  fiscal  proferida  por  Conselho  de  Contribuintes,  não  aproveitará  seu  acórdão  em  relação  a  qualquer  outra  ocorrência  senão  aquela  objeto  da  decisão,  ainda que de idêntica natureza, seja ou não interessado na nova  relação  o  contribuinte  parte  no  processo  de  que  decorreu  a  decisão daquele colegiado.   110.  Da mesma forma, a seguinte decisão do CARF:  A) Acórdão nº 1101­001.161 ­ Primeira Seção de Julgamento ­  1ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 26/08/2014  Fl. 1247DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.248          54 12  –  O  interessado  solicita  a  aplicação  do  art.  76,  inciso  II,  alínea  “a”,  da  Lei  nº  4.502/1964,  que  trata  do  “imposto  de  consumo”  e,  atualmente,  a  matriz  legal  do  art.  567,  inciso  II,  alínea  “a”,  do  RIPI/2010  (Decreto  nº  7.212/2010).  Tal  dispositivo possui a seguinte redação: (...)  13 – Inicialmente cabe destacar que o dispositivo legal trata da  norma de um tributo específico e não da legislação tributária em  geral. Segundo que sua aplicação precisa atender plenamente o  art. 100, inciso II, do CTN, que dispõe:  (...)  III. DECISÕES DE ÓRGÃOS JURISDICIONAIS  (...)  O art. 100 do CTN é rigoroso: exige que a lei dê efetividade de  caráter normativo às decisões desses órgãos,  sejam singulares,  sejam colegiados.  Alguns  desses  órgãos  têm  importância  capital,  porque  desempenham a função normativa cometida ao poder Executivo,  como é o caso da Comissão de Política Aduaneira e do Conselho  Monetário.  15 – A questão também foi abordada no Parecer Normativo CST  nº 390/71, publicado no DOU de 4/8/1971:  (...)  16  –  Diante  do  exposto,  conclui­se  que  as  decisões  do  então  Conselho  de Contribuintes  e  do  atual  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  –  CARF  não  têm  eficácia  normativa,  por  faltar lei que atribua o caráter.  111.  Voto por negar provimento ao pedido do Recorrente.    VIII ­ DOS CRÉDITOS GLOSADOS NO VALOR DE R$ 5.975.044,37  112.  Alega o recorrente que os créditos de IPI no valor de R$5.975.044,37  foram devidamente lançados na escrita fiscal nos l°s trimestres de 2007 e 2008, por ocasião da  entrada  das  mercadorias  no  seu  estabelecimento,  e  que  o  erro  incorrido  pela  DRJ  em  sua  decisão decorre do fato de ter estornado, por equivoco, o valor total dos saldos.  113.  Afirma que o valor de R$ 5.975.044,37 não foi incluído nos pedidos  de  ressarcimento  transmitidos  em  30/04/2007  e  16/04/2008,  referentes  aos  períodos  dos  l°s  trimestres de 2007 e 2008, sendo este fato incontroverso no presente processo (DOCs. 14 e 15)  e, por conseguinte, no caso, o estorno, com a sua reversão, não produziu qualquer efeito fiscal.  114.  No  entanto,  ao  contrário  do  que  afirma  o  recorrente,  houve  sim  a  produção de  efeito  fiscal,  qual  seja,  a dilação do prazo quinquenal para  realizar o pedido de  compensação dos créditos. Ora, como o próprio recorrente afirma, os pedidos de ressarcimento  Fl. 1248DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.249          55 referentes  aos  períodos  em  que  os  créditos  foram  escriturados  não  incluíram  todo  o  saldo  credor dos respectivos períodos, tendo sido efetuado a menor. Esse valor que não foi solicitado  é que deu origem ao crédito extemporâneo de R$ 5.975.044,37.  115.  Observe­se  que  o  crédito  objeto  do  presente  litígio  possui  natureza  jurídica de dívidas passivas da União, ou  seja,  direitos do  sujeito passivo perante  a Fazenda  Pública Federal,  os  quais,  em homenagem à  segurança  jurídica  e  à  estabilidade  das  relações  tributárias,  estão  sujeitos  a  prazo  para  o  seu  exercício.  Resta,  portanto,  verificar  qual  o  dispositivo legal que rege o tema.  116.  Não  há  dispositivo  tratando  desta  questão  no  Código  Tributário  Nacional. Nos arts. 168 e 169 desse diploma legal há apenas regra de prescrição para pedidos  de restituição (repetição de indébito tributário), que não se confundem com a regra dos pedidos  de  ressarcimento  ou  de  compensação,  lembrando  que  a  compensação  pode  se  dar  com  o  próprio IPI ou com outros tributos federais.  117.  Assim,  não  havendo  norma  específica  regendo  a  matéria,  deve­se  aplicar  a  norma  geral  de  prescrição  dos  direitos  contra  a  Fazenda  Pública  Federal,  regulamentada pelo Decreto nº 20.910, de 6 de janeiro de 1932, recepcionado pela Constituição  Federal com força de lei:  Art.  1º  As  dívidas  passivas  da  União,  dos  Estados  e  dos  Municípios, bem assim todo e qualquer direito ou ação contra a  Fazenda  federal,  estadual  ou  municipal,  seja  qual  for  a  sua  natureza, prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou  fato do qual se originarem.  118.  Nos  termos  do  art.  226,  inciso  I,  c/c  o  art.  256,  inciso  I,  ambos  do  Ripi/2010,  o  direito  ao  crédito  nasce  com  a  efetiva  entrada  das  matérias­primas,  produtos  intermediários  e  materiais  de  embalagem  no  estabelecimento  industrial  ou  equiparado.  Reproduz­se abaixo os citados dispositivos:  Art.  226.  Os  estabelecimentos  industriais  e  os  que  lhes  são  equiparados poderão creditar­se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25):  I ­ do imposto relativo a matéria­prima, produto intermediário e  material  de  embalagem,  adquiridos  para  emprego  na  industrialização  de  produtos  tributados,  incluindo­se,  entre  as  matérias­primas  e  os  produtos  intermediários,  aqueles  que,  embora  não  se  integrando  ao  novo  produto,  forem  consumidos  no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os  bens do ativo permanente;  (...)  Art.  251.  Os  créditos  serão  escriturados  pelo  beneficiário,  em  seus  livros  fiscais,  à  vista  do  documento  que  lhes  confira  legitimidade:  I  ­  nos  casos dos  créditos básicos,  incentivados ou decorrentes  de  devolução  ou  retorno  de  produtos,  na  efetiva  entrada  dos  produtos  no  estabelecimento  industrial,  ou  equiparado  a  industrial.   Fl. 1249DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.250          56 119.  Mesmo que não seja possível de imediato o pedido de ressarcimento  ou  compensação  com  outros  tributos,  o  direito  ao  crédito  nasce  com  a  efetiva  entrada  dos  produtos no estabelecimento industrial, quando se inicia seu prazo prescricional, até porque o  crédito do IPI pode, desde sua escrituração, ser utilizado para compensação (dedução) com os  débitos do próprio imposto.  120.  Sendo assim, pode­se concluir que seja qual for a forma de utilização  do crédito básico do IPI, o prazo prescricional para o exercício deste direito é de cinco anos,  contados da data de entrada da matéria­prima, produto intermediário e material de embalagem  no estabelecimento industrial ou equiparado.  121.  O que poderia ter sido feito, à época, era a retificação do pedido, para  incluir o saldo por completo. O procedimento adotado pelo recorrente, entretanto, foi estornar  esse valor e  lançá­lo novamente em sua  contabilidade em período posterior,  agosto de 2014.  Ocorre que o mesmo o crédito mais recente, que seria aquele obtido em 31/03/2008 (último dia  do 1º trimestre de 2008), prescreveu em 01/04/2013.  122.  Se fosse possível realizar o estorno de um crédito para reescriturá­lo  posteriormente,  a qualquer  tempo,  como pretende o  contribuinte,  os  créditos passariam a  ser  imprescritíveis. Seja qual for o procedimento que o contribuinte deseje utilizar para aproveitar  seus créditos contra a União, ou por dedução na própria escrita fiscal com o imposto devido,  através  de  pedidos  de  ressarcimento  ou  de  compensação,  deverá  fazê­lo  dentro  do  prazo  prescricional de 5 anos.  123.  Voto por negar provimento ao pedido do Recorrente.    IX ­ DA INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO  124.  Sustenta  o  Impugnante  que,  ao  disciplinar  a  incidência  de  juros  de  mora sobre débitos de qualquer natureza perante a Fazenda Nacional, o parágrafo único do art.  16  do DL n°  2.323,  de  1987,  dispõe  expressamente  que  juros  de mora  não  incidem  sobre  o  valor da multa.  125.  Afirma, ainda, que os artigos atualmente em vigor (art. 59 da Lei n°  8.383/91, e art. 61 da Lei n° 9.430/96), que disciplinam a cobrança de acréscimos legais sobre  débitos para com a União Federal, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela  RFB,  não  recolhidos  no  vencimento,  não  prevêem  a  possibilidade  de  cobrança  dos  juros  na  forma pretendida.  126.  No  entanto,  os  argumentos  do  Impugnante  são  improcedentes.  Com efeito, os arts. 113, 139 e 161 do CTN deixam claro que os juros moratórios incidem não  apenas  sobre  o  principal,  mas  também  sobre  a  multa  de  ofício,  já  que  ambos  compõem  o  crédito tributário constituído:  Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.  §  1º  A  obrigação  principal  surge  com  a  ocorrência  do  fato  gerador,  tem por  objeto  o  pagamento  de  tributo  ou penalidade  pecuniária  e  extingue­se  juntamente  com  o  crédito  dela  decorrente.  Fl. 1250DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.251          57 §  2º  A  obrigação  acessória  decorre  da  legislação  tributária  e  tem  por  objeto  as  prestações,  positivas  ou  negativas,  nela  previstas  no  interesse  da  arrecadação  ou  da  fiscalização  dos  tributos.  §  3º  A  obrigação  acessória,  pelo  simples  fato  da  sua  inobservância, converte­se em obrigação principal relativamente  à penalidade pecuniária.  (...)  Art. 139. O crédito  tributário decorre da obrigação principal e  tem a mesma natureza desta.  (...)  Art.  161.  O  crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento  é  acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante  da  falta,  sem prejuízo da  imposição das penalidades cabíveis  e  da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta  Lei ou em lei tributária.  127.  Da  mesma  forma,  o  art.  43  da  Lei  nº  9.430/96,  ao  tratar  da  formalização da exigência de crédito tributário composto exclusivamente por multa ou juros de  mora afirma, expressamente, tal possibilidade de incidência:  Art.  43. Poderá  ser  formalizada  exigência  de  crédito  tributário  correspondente  exclusivamente  a  multa  ou  a  juros  de  mora,  isolada ou conjuntamente.  Parágrafo  único.  Sobre  o  crédito  constituído  na  forma  deste  artigo,  não  pago  no  respectivo  vencimento,  incidirão  juros  de  mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir  do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até  o mês anterior ao do pagamento  e de um por cento no mês de  pagamento.  128.  Nesse  sentido  segue  a  jurisprudência  da  Primeira  Turma  do  STJ  (AgRg  no  REsp  1.335.688/PR,  julgado  em  04/12/2012),  que  reiterou  o  entendimento  no  sentido de ser "legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra  o  crédito  tributário",  seguindo  a  linha  já  adotada  pela  Segunda  Turma  do  mesmo  Tribunal  (REsp nº 1.129.990/PR, julgado em 01/09/2009).  129.  No  âmbito  administrativo,  a  questão  já  se  encontra  pacificada,  nos  termos da Súmula CARF nº 108:  Incidem  juros  moratórios,  calculados  à  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação  e  Custódia  ­  SELIC,  sobre  o  valor correspondente à multa de ofício.  130.  Voto por negar provimento ao pedido do Recorrente.    X ­ CONCLUSÃO  Fl. 1251DF CARF MF Processo nº 10380.730601/2016­42  Acórdão n.º 3401­005.943  S3­C4T1  Fl. 1.252          58 Assim,  pelos  fundamentos  acima  expostos,  voto  por  conhecer  do  Recurso  Voluntário e, no mérito, negar provimento.    (assinado digitalmente)  Lázaro Antônio Souza Soares ­ Relator                                Fl. 1252DF CARF MF

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Numero do processo: 16403.000457/2008-87
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Oct 24 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Mon Nov 11 00:00:00 UTC 2019
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMO. Segundo os critérios de essencialidade e relevância adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº 1.221.170/PR para a definição do conceito de insumo na legislação do PIS e da COFINS, devem gerar créditos destas contribuições, para o caso específico deste contribuinte, as aquisições de (i) resíduos de madeiras; (ii) 90% das aquisições de óleo diesel e gás GLP; e (iii) etiquetas. Produtos adquiridos com os CFOPs 1.556 e o 2.556, que se referem à compra de material para uso ou consumo, devem ter efetiva comprovação de: (i) terem sido utilizados no processo produtivo ou na prestação do serviço; e (ii) inexistência de CFOP mais adequado ao registro das respectivas operações.
Numero da decisão: 3401-007.070
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso, no sentido de cancelar as glosas referentes a: (i) resíduos de madeiras; (ii) aquisições de óleo diesel e gás GLP (à exceção de 10% do valor referente a tal rubrica, que é incontroverso); e (iii) etiquetas. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros Mara Cristina Sifuentes, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Lázaro Antônio Souza Soares, Fernanda Vieira Kotzias, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, João Paulo Mendes Neto, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco e Rosaldo Trevisan (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES

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ementa_s : ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMO. Segundo os critérios de essencialidade e relevância adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº 1.221.170/PR para a definição do conceito de insumo na legislação do PIS e da COFINS, devem gerar créditos destas contribuições, para o caso específico deste contribuinte, as aquisições de (i) resíduos de madeiras; (ii) 90% das aquisições de óleo diesel e gás GLP; e (iii) etiquetas. Produtos adquiridos com os CFOPs 1.556 e o 2.556, que se referem à compra de material para uso ou consumo, devem ter efetiva comprovação de: (i) terem sido utilizados no processo produtivo ou na prestação do serviço; e (ii) inexistência de CFOP mais adequado ao registro das respectivas operações.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso, no sentido de cancelar as glosas referentes a: (i) resíduos de madeiras; (ii) aquisições de óleo diesel e gás GLP (à exceção de 10% do valor referente a tal rubrica, que é incontroverso); e (iii) etiquetas. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros Mara Cristina Sifuentes, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Lázaro Antônio Souza Soares, Fernanda Vieira Kotzias, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, João Paulo Mendes Neto, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco e Rosaldo Trevisan (Presidente).

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CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMO. Segundo os critérios de essencialidade e relevância adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº 1.221.170/PR para a definição do conceito de insumo na legislação do PIS e da COFINS, devem gerar créditos destas contribuições, para o caso específico deste contribuinte, as aquisições de (i) resíduos de madeiras; (ii) 90% das aquisições de óleo diesel e gás GLP; e (iii) etiquetas. Produtos adquiridos com os CFOPs 1.556 e o 2.556, que se referem à compra de material para uso ou consumo, devem ter efetiva comprovação de: (i) terem sido utilizados no processo produtivo ou na prestação do serviço; e (ii) inexistência de CFOP mais adequado ao registro das respectivas operações. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso, no sentido de cancelar as glosas referentes a: (i) resíduos de madeiras; (ii) aquisições de óleo diesel e gás GLP (à exceção de 10% do valor referente a tal rubrica, que é incontroverso); e (iii) etiquetas. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros Mara Cristina Sifuentes, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Lázaro Antônio Souza Soares, Fernanda Vieira Kotzias, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, João Paulo Mendes Neto, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco e Rosaldo Trevisan (Presidente). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 40 3. 00 04 57 /2 00 8- 87 Fl. 202DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-007.070 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000457/2008-87 Relatório Por bem descrever os fatos, adoto parcialmente o Relatório da DRJ – Curitiba (DRJ-CTA): Trata o processo de Pedido de Ressarcimento de Créditos do P1S/Pasep - Exportação, apurados no regime de incidência não-cumulativa - Mercado Externo, correspondente ao 1º trimestre de 2007, totalizando R$ 65.412,49 (fls. 02/05). A DRF em Ponta Grossa/PR, por meio do Despacho Decisório nº 494/2008 (fls. 132/ 144), a partir das informações fornecidas pela interessada, reconheceu parcialmente o direito creditório postulado, deferindo o valor de R$ 57.934,20. Na análise realizada pela autoridade administrativa, foram feitas glosas dos créditos decorrentes de: 1) compra de material para uso ou consumo (CFOP 1.556 e 2.556), no total de R$ 306.726,56, que não geram créditos por não se enquadrarem no conceito de bens e serviços utilizados como insumos na produção de bens destinados à venda; 2) taxas municipais de iluminação pública e encargos de capacidade emergencial - "seguro apagão, no montante de R$ 112,71, incluída na conta de energia elétrica, mas que não se trata de energia consumida no estabelecimento; 3) aquisição de combustíveis, no valor de R$ 129.709,82, que não se caracterizam como insumos utilizados no processo produtivo; 4) compras de paletes, estrados, ripas e etiquetas, totalizando R$ 4.001,00, que não se enquadram no conceito de insumos; 5) resíduos de madeira, no montante de R$ 42.251,73, utilizados para transformação em resíduos de maravalha para venda e parte para geração de calor no processo de secagem (10% do total), que não se enquadram no conceito de insumo; 6) serviços que não se enquadram no conceito de insumos, referente a manutenção em veículos pesados (caminhões, empilhadeiras...), nos totais de R$ 4.476,57 e R$ 5.723,14; e 7) serviços e taxas diversas na exportação, dentre as quais a movimentação de containers vazios e cheios, pesagem de carga, que não geram direito ao crédito. Cientificada em 13/06/2008 (fl. 145), a interessada, por intermédio de seu representante legal (fls. 25/41), ingressou com a manifestação de inconformidade de fls. 155/163, em 14/07/2008, contestando as glosas procedidas pela autoridade administrativa com o teor a seguir descrito. Diz que os valores incluídos nos CFOP 1.556 e 2.556, embora os códigos se refiram a material de consumo, trata-se de aquisição de bens para manutenção das máquinas utilizadas no processo produtivo, e que é praxe os contribuintes incluírem essas aquisições nesses códigos, dada a inexistência de CFOP específico. Reconhece que, no mesmo CFOP, existem entradas com direito ao crédito e outras sem, contudo, não poderia a autoridade glosar todos os valores, deveria, sim, analisar minuciosamente as informações prestadas em resposta à intimação nº 258/2008, a fim de garantir o crédito em relação às aquisições de bens para manutenção das máquinas utilizadas no processo produtivo, nos termos das Soluções de Consulta nº 131 e 140 da Receita Federal. Argumenta que as aquisições de óleo diesel e gás GLP (cerca de 90%) são utilizados no processo produtivo, agregando-se fisicamente à produção, conforme informado em resposta à intimação n° 781/2007. Salienta que a aquisição de paletes, estrados. ripas e etiquetas são para utilização como material de embalagem no processo produtivo, sendo utilizados para embalar seus produtos destinados à venda, de modo a garantir que cheguem em perfeitas condições ao destino final, que são, posteriormente, descartados pelo adquirente das mercadorias.. É o relatório. Fl. 203DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-007.070 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000457/2008-87 A 3ª Turma da DRJ-CTA, em sessão datada de 26/08/2009, decidiu, por unanimidade de votos, não acolher as razões da Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o Acórdão nº 06-23.550, às fls. 171/178, com a seguinte ementa: INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS. INSUMOS. O sujeito passivo poderá descontar da contribuição apurada no regime não-cumulativo, créditos calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos as matérias-primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. PEÇAS PARA MANUTENÇÃO E COMBUSTÍVEIS (ÓLEO DIESEL, GÁS GLP, RESÍDUOS DE MADEIRA). As peças para manutenção e os combustíveis, inclusive resíduos de madeira utilizados em caldeira, para que possam ser considerados como insumos devem ser consumidos em decorrência de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação e não utilizados em máquinas, equipamentos e veículos de transporte/manuseio de matéria- prima, insumos e/ou produtos acabados. EMBALAGEM DE TRANSPORTE (PALETES, ESTRADOS, RIPAS E ETIQUETAS). As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, mas apenas depois de concluído o processo produtivo, e que se destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados, não geram direito ao crédito. O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ-CTA em 08/09/2009 (conforme Aviso de Recebimento – AR, à fl. 180), apresentou Recurso Voluntário em 05/10/2009, às fls. 186/200, repetindo, basicamente, as mesmas alegações da Manifestação de Inconformidade. É o relatório. Voto Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento. Inicialmente, tendo em vista que o presente processo tem por objeto unicamente verificar se determinadas aquisições do sujeito passivo se enquadram no conceito de insumos para fins de creditamento de PIS no regime não-cumulativo, deve-se determinar qual o conceito de insumos a ser utilizado e quais as condições para analisar a subsunção de cada produto a este conceito. Neste mister, a jurisprudência do CARF tem se inclinado por afastar, por um lado, o conceito restritivo de insumo consolidado no âmbito da legislação do IPI e adotado pelo Fisco Fl. 204DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-007.070 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000457/2008-87 e, de outra senda, negar a aplicação do conceito amplo de insumos consagrado na legislação do Imposto sobre a Renda, utilizado majoritariamente pelos contribuintes. A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de 22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual EPI. 4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. O conceito de essencialidade e de relevância pode ser extraído do voto da Min. Regina Helena Costa, cujos fundamentos foram adotados pelo Relator em sua decisão: Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição Fl. 205DF CARF MF Fl. 5 do Acórdão n.º 3401-007.070 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000457/2008-87 legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência. (...) Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. (...) Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de instrução probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via especial. A partir do quanto decidido pelo STJ, resta evidente a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de insumos a determinada aquisição de produto ou de serviço, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo contribuinte. Nesse contexto, a instrução probatória ganha destacada importância, pois, em cada caso e para cada aquisição, deverão ser demonstradas a sua relevância e a essencialidade para a atividade empresarial desenvolvida. O recorrente é sociedade que tem por objeto social, conforme Contrato Social à fl. 34, vol. 01: (a) a industrialização e comercialização, inclusive importação e exportação de produtos florestais e de madeira; (b) o desenvolvimento e a exploração de projetos florestais e de reflorestamento; (c) também estão compreendidas no objeto da sociedade, quaisquer atividades relacionadas ou conexas aos propósitos acima mencionados. I - DOS BENS ADQUIRIDOS PARA A MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS Alega a Fiscalização que nas notas fiscais de aquisição deste produtos os CFOPs encontrados foram o 1.556 e o 2.556, que se referem à compra de material para uso ou consumo, sendo que as operações sob estes Códigos Fiscais de Operações e Prestações não geram créditos de contribuições por não se enquadrarem nas hipóteses do art. 3° da Lei n° 10.833/03. Assim, excluiu da base de cálculo dos créditos de PIS os valores constantes da tabela abaixo: A DRJ manteve a glosa, sob o fundamento de que muitos desses gastos se referirem a uso geral sem que haja identificação em que fase do sistema produtivo possam ser Fl. 206DF CARF MF Fl. 6 do Acórdão n.º 3401-007.070 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000457/2008-87 consumidos ou aplicados diretamente aos produtos em fabricação (p.ex.: correias, pneus, rolamentos, engrenagens, correntes, mangueiras, lixas, barbante de nylon, fio esmaltado, capacitor, bobina, óleos diversos, graxas, bateria, filtros, conserto de pneus etc.). Em face da imprecisão quanto a descrição dos bens c sua utilização no processo produtivo, constante do conjunto de dados constante do demonstrativo das notas fiscais, cujo ônus de comprovar minudentemente a origem do direito creditório pleiteado é do contribuinte, restaria inviabilizado o reconhecimento do direito. O Recorrente, por sua vez, sustenta que, muito embora os CFOP's utilizados refiram-se a materiais de uso e consumo, os bens adquiridos foram empregados na reposição e manutenção das máquinas e equipamentos ligados à produção, além de não comporem o ativo imobilizado da recorrente. Afirma que estes CFOP's só foram utilizados pela recorrente porque inexiste CFOP específico para lançar as entradas glosadas pela autoridade fiscal, sendo praxe dos contribuintes incluírem os bens nestes códigos, haja vista conterem eles a descrição mais próxima daquela pretendida pela recorrente; e que não pode ter seu pedido indeferido por conta da ausência de campo específico para o lançamento dos bens empregados na produção. Alega, ainda, que no mesmo CFOP existem entradas com direito ao crédito e outras sem, mas que a autoridade administrativa não poderia ter glosado de plano todos os valores pleiteados. Deveria sim, analisar minuciosamente as informações prestadas pelo contribuinte em resposta à intimação nº 258/2008, e, caso entendesse que os elementos disponibilizados não eram suficientes para deferir o crédito, a autoridade fiscal deveria intimar a recorrente para prestar esclarecimentos quanto ao lançamento nos CFOPs 1.556 e 2.556, bem como juntar documentos comprobatórios do crédito pleiteado. Como visto anteriormente neste voto, nos comentários sobre o conceito de insumo determinado pelo STJ ao interpretar a legislação do PIS e da COFINS, a instrução probatória é crucial para este julgamento. O recorrente precisa demonstrar a função de cada produto, cuja aquisição pretende fazer gerar créditos, no seu processo produtivo, evidenciando a sua essencialidade ou relevância para o mesmo. No presente caso, o recorrente não fez provas de suas alegações. Apesar de afirmar que “nestes CFOPs existem entradas com direito ao crédito e outras sem”, conclui que a autoridade administrativa não poderia ter glosado de plano todos os valores pleiteados, mas sim analisar minuciosamente as informações prestadas e, caso entendesse que os elementos disponibilizados não eram suficientes para deferir o crédito, deveria intimar a recorrente para prestar esclarecimentos quanto ao lançamento nos CFOPs 1.556 e 2.556, bem como juntar documentos comprobatórios do crédito pleiteado. Ora, o Código de Processo Civil, de aplicação subsidiária ao processo administrativo tributário, determina, em seu art. 373, inciso I, que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. O pedido de restituição ou compensação apresentado desacompanhado de provas quanto ao direito creditório deve ser indeferido. Assim, não é do Fisco o ônus de provar a inexistência do direito creditório, mas sim do contribuinte realizar a prova de sua existência, ou seja, de sua liquidez e certeza. Deveria o contribuinte, ao longo do processo, ter provado que estas aquisições, por sua natureza, apesar de realizadas com os CFOPs 1.556 e 2.556, lhe dariam direito ao crédito, e não Fl. 207DF CARF MF Fl. 7 do Acórdão n.º 3401-007.070 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000457/2008-87 esperar que o Fisco, a DRJ ou o CARF promovam diligências para realizar uma atividade que lhe incumbe. O Despacho Decisório que negou o direito afirmou expressamente que a razão desta negativa reside no fato de que os CFOPs 1.556 e o 2.556 se referem à compra de material para uso ou consumo, operações que não geram créditos de COFINS. E o contribuinte não se desincumbiu de sua tarefa de comprovar o equívoco da Fiscalização, sendo insuficiente alegar que “estes CFOP's só foram utilizados pela recorrente porque inexiste CFOP específico para lançar as entradas glosadas pela autoridade fiscal, sendo praxe dos contribuintes incluírem os bens nestes códigos”. Logo, voto por negar provimento a este pedido, mantendo a glosa. II - DA AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS (ÓLEO DIESEL E GÁS GLP) UTILIZADOS COMO INSUMOS. CFOP's 1.651 E 1.653. Alega a Fiscalização que o combustível (óleo diesel e gás GLP), utilizado no processo produtivo dá direito a crédito da COFINS, pois são consumidos no processo de produção, eis que contribuem essencialmente para o resultado final, além de representarem custo de produção e viabilizarem a industrialização. A DRJ manteve a glosa, sob o fundamento de que combustível e lubrificante adquirido pela pessoa jurídica para que possa ser considerado como insumo, deve ser consumido em decorrência de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação (no caso, industrialização e comercialização de produtos florestais e de madeiras). Diferentemente, o combustível adquirido que não seja aplicado ou consumido, de forma direta sobre o produto em fabricação, como o utilizado em máquinas, equipamentos e veículos para transporte/manuseio de matéria-prima e/ou produtos acabados, por não ser consumido durante o processo de fabricação, caracteriza-se, meramente, como despesa operacional, que não tem previsão legal para ser descontado como crédito das contribuições. Em seu Recurso Voluntário, o contribuinte afirma que utiliza os bens tratados nessa rubrica como insumos, eis que 90% (noventa por cento) do total de Óleo Diesel e Gás GLP despendidos são utilizados em seu processo produtivo. Apresenta a seguinte descrição para a utilização dos produtos: Conforme solicitado, descrevemos abaixo a aplicação do gás GLP e do óleo diesel no processo produtivo: Óleo diesel - combustível para equipamentos como pá, carregadeira, carregador florestal, utilizados na movimentação de matéria prima, insumos e produtos intermediários nos setores de serraria e secagem. Gás GLP - utilizado principalmente como combustível para o forno de secagem, onde é aplicada uma camada de gesso, originando o produto final. Utilizado também, mas em baixa escala, como combustível para empilhadeira na movimentação de matéria prima, insumos e produtos intermediários e acabados em todos os setores produtivos. Consta também, às fls. 52/54, 81/82 e 90/91, vol. 01, a descrição de seu processo produtivo, onde se faz necessária a utilização de óleo diesel e gás GLP como combustível em diversos equipamentos. O critério definidor de insumo na Solução de Consulta n° 169/2006, Fl. 208DF CARF MF Fl. 8 do Acórdão n.º 3401-007.070 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000457/2008-87 utilizada como fundamento no Despacho Decisório para a glosa destes produtos, é que estes devem sofrer alterações em razão de sua ação direta sobre o bem ou produto elaborado, em oposição ao critério definido pelo STJ. Vale ressaltar que o Despacho Decisório, em nenhum momento, questionou a descrição fornecida pelo contribuinte sobre a utilização destes itens em seu processo produtivo. Assim, voto por dar parcial provimento a este pedido, cancelando 90% do valor da glosa efetuada, e mantendo o restante. III – DA AQUISIÇÃO DE RESÍDUOS DE MADEIRA Alega a Fiscalização que intimado a apresentar explicações sobre a utilização de tais materiais no processo produtivo, o contribuinte informou que os resíduos são utilizados parte para transformação em resíduos de maravalha, para venda, e parte para geração de calor, no processo de secagem, estes últimos à razão de 5 a 10%. Concluiu que, Nesta última utilização, os resíduos de madeira também não se enquadram no conceito de insumo descrito na IN nº 404/2004 acima citada, posto que não sofrem alterações em razão de sua ação direta sobre o bem ou produto elaborado, razão pela qual deverão ser glosados. Essa glosa dar-se-á a razão de 10%, levando-se em consideração a informação do contribuinte. A DRJ manteve a glosa, sob o seguinte fundamento: Relativamente à glosa de créditos na aquisição de resíduos de madeira, que, segundo a informação prestada pela interessada, parte desses produtos (em torno de 5% a 10%) são utilizados na caldeira como combustível, agregando-se fisicamente à produção, aplica-se o mesmo entendimento apresentado no item anterior (óleo diesel e gás GLP), não se enquadrando no conceito de insumo, previsto na legislação tributária, pois, embora, esses bens tenham sua composição física e química alterada com o uso, por meio da combustão, atendendo a primeira das condições estabelecidas (sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas), não atende uma segunda condição para considerar o bem como insumo, qual seja, que a transformação seja "em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação", já que é utilizado na caldeira como combustível. Assim, uma vez que a perda da propriedade física e química desses materiais (resíduos de madeira) é em função da ação indireta exercida sobre o produto em fabricação, mantém-se a glosa procedida pela autoridade de origem. Assim como no item anterior, observa-se que tanto no Despacho Decisório quanto no Acórdão da DRJ, utiliza-se de critério definidor de insumo já superado pelo STJ. Logo, voto por dar provimento a este pedido, cancelando a glosa. IV - DA AQUISIÇÃO DE PALETES, ESTRADOS, RIPAS E ETIQUETAS. CFOP 1.101 Alega a Fiscalização que estes produtos não se enquadram no conceito de insumo, nos termos da Solução de Consulta n° 24/2007, já citada: No caso de tratar-se de empresa industrial, a questão consiste em se os paletes correspondem ou não a insumo. Conforme já discutido, consoante o art. 66, § 5º, I, da IN SRF n° 247, de 2002, entendem-se como insumo "as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, Fl. 209DF CARF MF Fl. 9 do Acórdão n.º 3401-007.070 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000457/2008-87 tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado". Não constituem os paletes matéria-prima nem produto intermediário. Também entendemos não se tratarem de material de embalagem, pois os paletes apenas auxiliam no transporte, não correspondendo a embalagem. Quanto à quarta hipótese, "quaisquer outros bens que sofram alterações...", faz-se necessário que a função seja diretamente exercida sobre o produto em fabricação. Todavia, no embarque, o produto não está mais em fabricação, de modo que não se pode entender os paletes como insumo. Como as hipóteses de creditamento do art. 3º da Lei n° 10.637, de 2002, devem ser entendidas como numerus clausus, e não se enquadrando as despesas com paletes em nenhuma delas, não podem essas despesas ser descontadas como crédito. O mesmo raciocínio vale para as etiquetas, que, por falta de previsão legal, não podem ser descontadas como crédito. A DRJ manteve a glosa, sob o seguinte fundamento: Uma vez que os bens objeto de análise escapam ao conceito de matéria-prima e de produtos intermediários utilizados no processo produtivo, resta verificar se as aquisições de paletes, estrados, ripas e etiquetas correspondem ao referido material de embalagem constante da legislação. Para isso, necessário se faz diferenciar as embalagens utilizadas como insumo no processo produtivo, que acondicionam diretamente os produtos e a eles se incorporam, e as embalagens utilizadas apenas para o transporte dos produtos elaborados, que não compõem, dessa forma, o processo de industrialização. Também é necessário ter em mente que o direito ao desconto vincula-se especificamente a insumos utilizados na produção e não a custos ocorridos para a produção, pois, se assim fosse, quaisquer gastos, ainda que não relacionados diretamente à fabricação do produto, seria passível de utilização como créditos. Embora aqui a discussão verse sobre a base de cálculo da Cofins, vale lembrar a distinção entre os dois tipos de embalagem, trazida pela legislação do IPI (Decreto nº 4.544/2002 — RIPI, cuja matriz legal é a Lei nº 4.502, de 1964: Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: (...) IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); (...) Embalagens de Transporte e de Apresentação Art. 6º Quando a incidência do imposto estiver condicionada à forma de embalagem do produto, entender-se-á (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, inciso II): I - como acondicionamento para transporte, o que se destinar precipuamente a tal fim; e II - como acondicionamento de apresentação, o que não estiver compreendido no inciso I. Fl. 210DF CARF MF Fl. 10 do Acórdão n.º 3401-007.070 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000457/2008-87 § 1º Para os efeitos do inciso I, o acondicionamento deverá atender, cumulativamente, às seguintes condições: I - ser feito em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional e que não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional; e II - ter capacidade acima de vinte quilos ou superior àquela em que o produto é comumente vendido, no varejo, aos consumidores. Fica evidente, portanto, a distinção existente entre as embalagens incorporadas aos produtos apenas depois de concluído processo produtivo e que se destinam, por conta disso, tão-somente ao seu acondicionamento e transporte, e aquelas embalagens incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, que geram créditos a serem descontados das contribuições, por se constituírem em insumos ou, na acepção da legislação, "que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado". Em razão disso, a aquisição de paletes, estrados, ripas e etiquetas, que a contribuinte os utiliza para embalar e proteger seus produtos até o seu destino final, se destinando inequivocamente apenas para movimentação, armazenagem e transporte de produtos, sem que haja a incorporação desses bens durante o processo de industrialização, mas apenas com a sua utilização depois de concluído o processo produtivo, não pode gerar direito ao crédito da contribuição. Em seu Recurso Voluntário, o contribuinte afirma que os paletes, estrados, ripas e etiquetas são utilizados pela requerente para embalar seus produtos destinados à venda, de modo a garantir que cheguem em perfeitas condições ao destino final. São insumos que, depois de cumprirem sua finalidade (proteger o produto até o destino final), são descartados pelo adquirente das mercadorias, não retornando à recorrente. Sustenta, ainda, que não é coerente utilizar-se da legislação aplicada ao IPI para julgar discussão que verse sobre a base de cálculo do PIS. Analisando a decisão do STJ no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, trago mais uma vez à colação o conceito de essencialidade e de relevância extraído do voto da Min. Regina Helena Costa, cujos fundamentos foram adotados pelo Relator em sua decisão: Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência. Como se verifica a partir dos trechos acima destacados, os conceitos de essencialidade e de relevância que foram consagrados como elementos para caracterizar um Fl. 211DF CARF MF Fl. 11 do Acórdão n.º 3401-007.070 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000457/2008-87 produto como “insumo” estão intrinsecamente ligados ao processo produtivo ou à execução do serviço. Entendo que a melhor interpretação para a decisão exarada é a de que a premissa inicial na análise da natureza de um produto é saber se ele é utilizado no processo produtivo ou na execução do serviço, para somente depois avaliar se, em um ou em outro, ele é essencial ou relevante. Não se pode perder de vista que a origem de toda a problemática sobre o conceito de insumos residia no fato de que diversos itens, ou produtos, eram utilizados dentro do processo produtivo ou na prestação do serviço, mas o Fisco tinha um entendimento de que o conceito de insumo para o PIS e a COFINS era o mesmo que para o IPI, elegendo como elemento caracterizador o critério de contato físico, positivado no art. 8º, § 4º, da IN SRF nº 404/2004, que inclusive foi objeto da tese jurídica firmada no referido julgamento: REsp nº 1.221.170/PR 4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. IN SRF nº 404/2004 Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: (...) § 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; II - utilizados na prestação de serviços: a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. A decisão do STJ ampliou o conceito de insumo, antes restrito aos itens que tinham contato direto com o produto em fabricação. Contudo, em ambos, a premissa é a mesma: a sua utilização no processo produtivo ou na execução do serviço. Assim, bens e serviços essenciais e relevantes para a atividade econômica do contribuinte, mas que sejam utilizados em Fl. 212DF CARF MF Fl. 12 do Acórdão n.º 3401-007.070 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000457/2008-87 outras etapas, anteriores ou posteriores, só podem gerar créditos se houver disposição legal expressa nesse sentido. Os paletes, estrados e ripas, em geral, são utilizados para facilitar a movimentação e o transporte das mercadorias acabadas, em geral dentro da área de estoque ou na preparação para expedição. Nada impede, entretanto, que sejam utilizados para movimentação de produtos ainda em elaboração, ou que efetivamente como embalagem dos produtos à venda. Afinal, como bem ressaltado pela decisão do STJ, tal análise é casuística, dependente das peculiaridades de cada empresa e, por isso mesmo, altamente dependente de uma correta instrução probatória. Assim, nos exemplos acima citados, tais bens geram créditos das contribuições; mas esta condição de utilização precisa estar devidamente comprovada, o que poderia ser feito através de registros fotográficos das saídas das mercadorias para entrega aos clientes ou de sua utilização dentro do ambiente de produção, cuja comprovação final poderia ainda se dar através de diligências a estes locais, em caso de dúvida por parte do Fisco. Meu entendimento é o de que, se os produtos vendidos chegam até o adquirente com os citados produtos compondo a embalagem, mesmo que esta não seja composta por um único material (p.ex., as madeiras em mdf podem estar embaladas em papelão, com a logomarca e demais informações do vendedor, e com várias unidades protegidas por um estrado, ripa ou palete), os produtos sob análise devem sim gerar créditos. No presente caso, tais comprovações não foram feitas pelo recorrente, que afirmou a utilização como material de embalagem, mas não produziu nenhuma prova neste sentido. Sendo seu o ônus probatório, como visto neste voto, nego provimento ao pedido de crédito em relação a estes bens. No caso das etiquetas, me parece bastante razoável sua utilização nas embalagens de venda. Não tendo o Fisco apresentado maiores detalhes sobre o porquê de ter realizado tal glosa em conjunto com estrados e paletes, limitando-se a afirmações genéricas, valho-me das regras gerais de experiência, como previsto no art. 375 do CPC, abaixo transcrito, para dar provimento a este pedido do recorrente. Art. 375. O juiz aplicará as regras de experiência comum subministradas pela observação do que ordinariamente acontece e, ainda, as regras de experiência técnica, ressalvado, quanto a estas, o exame pericial. V - CONCLUSÃO Assim sendo, voto por conhecer e, no mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, no sentido de cancelar as glosas referentes a (i) resíduos de madeiras; (ii) 90% das aquisições de óleo diesel e gás GLP; e (iii) etiquetas. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator Fl. 213DF CARF MF Fl. 13 do Acórdão n.º 3401-007.070 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000457/2008-87 Fl. 214DF CARF MF

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Numero do processo: 16682.900626/2013-59
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 24 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Mon Nov 11 00:00:00 UTC 2019
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 RESSARCIMENTO DE IPI. ESTABELECIMENTO COMERCIAL ATACADISTA. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS SUJEITOS AO REGIME DE QUE TRATA O DECRETO Nº 6.707, de 2008. IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. O IPI devido pelo estabelecimento comercial atacadista equiparado a industrial, situação em que se enquadra a interessada, é apurado e recolhido pelo fornecedor, fabricante do produto comercializado sujeito ao regime de que trata o Decreto nº 6.707, de 2008, na condição de responsável. O IPI devido pelo estabelecimento industrial é suspenso nas saídas para o estabelecimento comercial atacadista equiparado a industrial. Sendo assim, não pode o comercial atacadista apropriar-se de crédito na entrada do produto adquirido. RESSARCIMENTO DE IPI. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO ENQUADRADOS NOS CONCEITOS DE MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO E MATERIAL DE EMBALAGEM. CRÉDITO INDEVIDO. Somente gera direito ao crédito de IPI a aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem empregados nos produtos industrializados pelo estabelecimento. A finalidade da utilização dos produtos de limpeza que se empregam nos equipamentos ou nos frascos e garrafas para acondicionamento dos produtos fabricados é, especifica e indubitavelmente, a limpeza dos mesmos, e não de fabricação do produto final. Idêntico raciocínio se aplica aos lubrificantes de equipamentos e máquinas. Embora sejam utilizados no processo produtivo de forma indireta, e por mais relevantes que sejam as razões para o seu emprego, eles não se compreendem nos conceitos de matéria-prima ou produto intermediário da fabricação do produto final, nos termos do Recurso Especial nº 1075508/SC, julgado sob o rito dos Recursos Repetitivos.
Numero da decisão: 3401-006.882
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros Mara Cristina Sifuentes, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Lázaro Antônio Souza Soares, Fernanda Vieira Kotzias, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, João Paulo Mendes Neto, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco e Rosaldo Trevisan (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES

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ESTABELECIMENTO COMERCIAL ATACADISTA. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS SUJEITOS AO REGIME DE QUE TRATA O DECRETO Nº 6.707, de 2008. IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. O IPI devido pelo estabelecimento comercial atacadista equiparado a industrial, situação em que se enquadra a interessada, é apurado e recolhido pelo fornecedor, fabricante do produto comercializado sujeito ao regime de que trata o Decreto nº 6.707, de 2008, na condição de responsável. O IPI devido pelo estabelecimento industrial é suspenso nas saídas para o estabelecimento comercial atacadista equiparado a industrial. Sendo assim, não pode o comercial atacadista apropriar-se de crédito na entrada do produto adquirido. RESSARCIMENTO DE IPI. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO ENQUADRADOS NOS CONCEITOS DE MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO E MATERIAL DE EMBALAGEM. CRÉDITO INDEVIDO. Somente gera direito ao crédito de IPI a aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem empregados nos produtos industrializados pelo estabelecimento. A finalidade da utilização dos produtos de limpeza que se empregam nos equipamentos ou nos frascos e garrafas para acondicionamento dos produtos fabricados é, especifica e indubitavelmente, a limpeza dos mesmos, e não de fabricação do produto final. Idêntico raciocínio se aplica aos lubrificantes de equipamentos e máquinas. Embora sejam utilizados no processo produtivo de forma indireta, e por mais relevantes que sejam as razões para o seu emprego, eles não se compreendem nos conceitos de matéria-prima ou produto intermediário da fabricação do produto final, nos termos do Recurso Especial nº 1075508/SC, julgado sob o rito dos Recursos Repetitivos. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 68 2. 90 06 26 /2 01 3- 59 Fl. 1830DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros Mara Cristina Sifuentes, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Lázaro Antônio Souza Soares, Fernanda Vieira Kotzias, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, João Paulo Mendes Neto, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco e Rosaldo Trevisan (Presidente). Relatório Trata o presente processo do Pedido de Ressarcimento nº 05322.72345.121109.1.5.01-8701 (fls. 222/1743) e das Declarações de Compensação a ele vinculadas, com valor total solicitado de R$1.450.876,77, referente a crédito oriundo de Ressarcimento de IPI apurado no 1º trimestre de 2009. A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Vitória - ES (DRF Vitória), através do Despacho Decisório de fls. 1744/1746, decidiu por homologar parcialmente as compensações declaradas até o montante de R$1.349.928,19, em razão da constatação de que o saldo credor passível de ressarcimento é inferior ao valor pleiteado, em decorrência da glosa de créditos considerados indevidos em procedimento fiscal. Conforme consta do Despacho Decisório, o resultado do referido procedimento se encontra no PARECER SEFIS/DRF/VIT n° 100/2013 (fls. 51/60), nos seguintes termos: 2.1 CRÉDITOS NÃO RESSARCÍVEIS DEMONSTRATIVO DOS CRÉDITOS NÃO RESSARCÍVEIS POR CFOP Os créditos classificados pelo PGD como não - ressarcíveis neste PER/DCOMP são os acima descritos. Os CFOP 1.919, 1.949 e 2.949 referem-se à devolução de produtos e o CFOP 2.403 à compra para comercialização em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária. Fl. 1831DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 O direito ao crédito do imposto na escrita fiscal do contribuinte está regulado na Seção II do Decreto n° 4.544/2002 (RIPI/2002): (...) Como se pode observar no disposto acima, não há previsão legal para escrituração de créditos referentes às entradas no estabelecimento de compras ou transferências para comercialização, exceto nos casos previstos nos incisos V a VIII do art. 164. Por este motivo, foram glosados os créditos escriturados com o CFOP 2.403, conforme demonstrado abaixo: (...) 2.2 CRÉDITOS RESSARCÍVEIS DEMONSTRATIVO DOS CRÉDITOS RESSARCÍVEIS POR CFOP Os créditos classificados pelo PGD como ressarcíveis neste PER/DCOMP são os acima descritos. Analisando os documentos apresentados pelo contribuinte, verificamos que entre os créditos escriturados no código 2.101, há alguns que, segundo o entendimento da fiscalização, não se enquadram no conceito de MP, PI e ME. (...) Assim sendo, providenciamos a glosa dos valores relativos aos seguintes materiais informados no PER/DCOMP com o CFOP 2.101, por se tratarem de produtos de limpeza, que não se enquadram no conceito de MP, PI e ME: RELAÇÃO DOS PRODUTOS QUE NÃO FORAM ACEITOS COMO MP, PI E ME. Fl. 1832DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 Em conformidade com o PARECER SEFIS/DRF/VIT n° 100/2013, foi emitido o Despacho Decisório com o seguinte Demonstrativo de Créditos e Débitos: O contribuinte apresentou, em 11/11/2013, Manifestação de Inconformidade, nos seguintes termos: III - DIREITO III.1 - Preliminarmente: nulidade da parte do despacho decisório que deixou de reconhecer uma parcela dos créditos de IPI pleiteados pela Requerente por ausência de motivação O requisito da motivação dos atos administrativos é pressuposto essencial para que haja efetivo controle de legalidade dos atos praticados pelos agentes da administração pública e para prevenir a ocorrência de injustiças, abusos e arbitrariedades. (...) (...) Ocorre que, a despeito disso, no caso em comento, ante à clara deficiência na motivação do Parecer SEFIS/DRFA/IT n° 100/2013 (que embasou a glosa dos créditos), os despachos decisórios não supriram esse requisito. Com efeito, no tópico destinado a justificar a glosa dos créditos escriturados com o CFOP 2.403, relativos a entradas de mercadorias para revenda, após discriminar a que tipo de operação se referia esse CFOP, a Autoridade Fiscal se limitou a transcrever a norma que regulava o direito ao crédito no RIPI/2002 para em seguida, em um único parágrafo, consignar: "Como se pode observar no disposto acima, não há previsão legal para a escrituração de créditos referentes a entradas no estabelecimento de compras para comercialização, exceto nos casos previstos nos incisos V a VIII do art. 164. Por este motivo, foram Fl. 1833DF CARF MF Fl. 5 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 glosados os créditos escriturados com o CFOP 2.403, conforme demonstrado abaixo: (...)". O mesmo ocorre na justificativa da glosa dos créditos de produtos de limpeza, escriturados com o CFOP 2.101: nesse caso, depois de transcrever as normas que tratam do crédito do IPI, a Autoridade Fiscal se limita a consignar que esses produtos não estariam enquadrados nos conceitos de MP, PI e ME, mas deixa de apresentar as premissas que levaram a essa conclusão. O que se percebe é que a Autoridade Administrativa não se preocupou em fazer a correta subsunção do fato à norma que se pretendia aplicar. Tal ato exige do aplicador da legislação uma perfeita adequação do tipo normativo à situação concreta em apreço. (...) Com isso, como se pode perceber, foram omitidas informações essenciais, que é a explanação quanto ao fundamento para que se considerasse que os créditos escriturados com esse CFOP específico não se enquadram de fato nos casos previstos para o crédito do IPI. (...) a. A legitimidade dos créditos vinculados ao CFOP 2.403 (item 2.1 do Parecer SEFIS/DRF/VIT n° 100/2013), à luz do art. 164, inc. VIII, do RIPI (Decreto n° 4.544/2002) No que diz respeito à glosa dos créditos decorrentes de operações de aquisição registradas sob o CFOP n° 2.403 (compra para comercialização em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária), a título de justificativa, foi alegado que não haveria previsão legal para a sua escrituração nas entradas de compras para comercialização. Insta desde já esclarecer que as operações cujos créditos foram objeto da glosa decorrem de transferências de mercadorias de fabricação da própria Requerente entre seus estabelecimentos, realizadas em virtude da necessidade de suplementar o estoque do estabelecimento de Cariacica-ES nos períodos em que a demanda neste estabelecimento superou sua capacidade de produção. Isto é comprovado pelo demonstrativo das notas fiscais relacionadas no PER/DCOMP em que pleiteado o reconhecimento do crédito (doc. 04), as quais a Requerente aproveita para juntar cópias por amostragem (doc. 05). Exatamente por isso, a despeito do que foi asseverado pela Autoridade Fiscal, embora os créditos se refiram a entradas para comercialização, há de fato previsão legal expressa para seu aproveitamento, inseria no art. 164, inc. VIII, do próprio RIPI, que permite aos contribuintes tomar crédito "do imposto relativo aos produtos recebidos pelos estabelecimentos equiparados a industrial que, na saída destes, estejam sujeitos ao imposto". (...) b. A legitimidade dos créditos de produtos de limpeza de garrafas e limpeza e manutenção da linha de produção, em operações registradas sob o CFOP n° 2.101 (compra para industrialização) (...) Essa questão, no entanto, foi resolvida pelo Regulamento do IPI, que estabeleceu, em seu art. 164, inc. I, que, entre as matérias primas e produtos intermediários cuja entrada enseja o crédito do imposto estão "aqueles que, embora não se integrando ao novo Fl. 1834DF CARF MF Fl. 6 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente". A referida norma afastou a interpretação de que o crédito do IPI deveria ser necessariamente o crédito físico e estabeleceu a possibilidade de aproveitamento de créditos de materiais utilizados no processo de industrialização, ainda que não consumidos imediata e integralmente nesse processo. (...) (...) Em análise à lista acima, verifica-se claramente que são produtos consumidos no processo de industrialização, que não integram o ativo permanente e, saliente-se, cujo emprego é essencial à manutenção da linha de produção, já que asseguram o padrão de qualidade e higiene necessários e exigidos na industrialização de alimentos destinados ao consumo humano. Não custa destacar que há produtos da lista acima que, a despeito da assertiva fiscal, perdem suas propriedades físico químicas (i.e., são consumidos) em decorrência do contato direto com o produto final, a exemplo do "DIVO LE - CÓD. 217007 (BB 50L)", utilizado na limpeza das garrafas. De mais a mais, a imprescindibilidade dos referidos produtos decorre do próprio controle regulatório a que estão sujeitas as companhias que atuam no setor de alimentos ou bebidas. Não se pode olvidar que tais empresas possuem rigorosos procedimentos para manter os locais e as máquinas utilizados na produção das mercadorias que serão comercializadas extremamente limpos. A 8ª Turma da DRJ-Ribeirão Preto (DRJ-RPO), em sessão datada de 12/03/2015, decidiu, por unanimidade de votos, julgar improcedente a Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o Acórdão nº 14-57.125, às fls. 1760/1769, assim ementado: PER/DCOMP. DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE POR VÍCIO DE MOTIVAÇÃO. INOCORRÊNCIA. Não é nulo por vício de motivação o despacho decisório que apresenta as razões pelas quais o direito creditório não foi reconhecido integralmente, identificando e justificando as glosas efetuadas. RESSARCIMENTO DE IPI. ESTABELECIMENTO COMERCIAL ATACADISTA. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS SUJEITOS AO REGIME DE QUE TRATA O DECRETO Nº 6.707, de 2008. IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. O IPI devido pelo estabelecimento comercial atacadista equiparado a industrial, situação em que se enquadra a interessada, é apurado e recolhido pelo fornecedor, fabricante do produto comercializado sujeito ao regime de que trata o Decreto nº 6.707, de 2008, na condição de responsável. O IPI devido pelo estabelecimento industrial é suspenso nas saídas para o estabelecimento comercial atacadista equiparado a industrial. Sendo assim, não pode o comercial atacadista apropriar-se de crédito na entrada do produto adquirido. RESSARCIMENTO DE IPI. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO ENQUADRADOS NOS CONCEITOS DE MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO E MATERIAL DE EMBALAGEM. CRÉDITO INDEVIDO. Somente gera direito ao crédito de IPI a aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem empregados nos produtos industrializados pelo estabelecimento. A finalidade da utilização dos produtos de limpeza que se empregam nos equipamentos ou nos frascos e garrafas para acondicionamento dos produtos fabricados é, especifica e indubitavelmente, a limpeza dos mesmos, e não de Fl. 1835DF CARF MF Fl. 7 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 fabricação do produto final. Idêntico raciocínio se aplica aos lubrificantes de equipamentos e máquinas. Embora sejam utilizados no processo produtivo de forma indireta, e por mais relevantes que sejam as razões para o seu emprego, eles não se compreendem nos conceitos de matéria-prima ou produto intermediário da fabricação do produto final. O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ-RPO em 30/03/2015 (conforme AR a fl. 1772), apresentou Recurso Voluntário em 29/04/2015 contra a decisão às fls. 1776/1802, alegando, in verbis: III - DIREITO III.1 - Nulidade do despacho decisório (por manifesta deficiência em sua motivação) e do v. acórdão recorrido (por supressão de instância e cerceamento ao direito de defesa da Recorrente) (...) Ora, é certo que, no despacho decisório em que primeiro consignada a glosa dos créditos da Recorrente, na parte referente aos créditos com CFOP 2.403, foram (i) identificados os fatos jurídicos em análise (operações de aquisição de produtos acabados para posterior revenda, registradas com o referido código) e (ii) enunciadas as hipóteses gerais previstas na legislação para tomada de créditos de IPI pelos contribuintes (arts. 164 a 168 e 178 do RIPI/2002), mas, quando se chega à parte da subsunção, está consignado, em um único parágrafo: "Como se pode observar no disposta acima, tido ha previsão legal para a escrituração de créditos referentes a entradas no estabelecimento de compras ou transferências para comercialização, exceto nos casos previstos nos incisos V a VIII do art. 164. Por este motivo, foram glosadas os créditos escriturados com o CFOP 2.403, conforme demonstrado abaixo: Nos termos do parágrafo acima transcrito, a glosa dos créditos da Recorrente com CFOP 2.403 estaria justificada pela demonstração da sua não subsunção as hipóteses normativas em que autorizada a tomada de crédito por contribuintes — adotando o mesmo racional, o v. acórdão recorrido também conclui que "a inexistência de uma hipótese a qual se possa estabelecer a subsunção dos fatos desautoriza a apropriação dos créditos". Não obstante, a Recorrente demonstrou a insuficiência da referida justificativa, pois, nos próprios termos do despacho decisório, o crédito pleiteado tinha sim um enquadramento normativo: á luz do art. 164, inc. VIII, do RIPI/2002, que autoriza o crédito do "imposto relativo aos produtos recebidos pelos estabelecimentos equiparados a industrial que, na saída destes, estejam sujeitos ao imposto". A insuficiência da justificativa para a glosa dos créditos no r. despacho decisório é tamanha que, já na parte em que analisados (e refutados) os argumentos específicos da Recorrente pela admissibilidade dos créditos glosados com o CFOP 2.403, o v. acórdão inverte completamente sua argumentação para alegar que o enquadramento nos termos em que pleiteado pela Recorrente seria inadmissível porque a Recorrente teria "se esquecido" de que os produtos em questão estariam sujeitos ao regime de tributação de que trata do art. 58-A da Lei n° 10.833/03 (com alterações da Lei n° 11.727/08) e que, no referido regime, o IPI é recolhido pelo fornecedor fabricante (na qualidade de responsável) e não se poderia apropriar do crédito resultante dessas entradas (porque nelas o IPI estaria suspenso e, de toda forma, na saída da Recorrente os produtos não estariam sujeitos a imposto). (...) Fl. 1836DF CARF MF Fl. 8 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 Em não estando consignados os referidos fundamentos, a Recorrente naturalmente se concentrou em demonstrar o erro no que havia sido de fato aventado, ou seja, em demonstrar a possibilidade de enquadramento dos créditos dos produtos adquiridos para revenda (com CFOP 2.403), dentre as hipóteses gerais admitidas pela legislação, na hipótese específica do art. 164, inc. VIII, do RIPI/2002. Como consequência, houve claro prejuízo à defesa da Recorrente, com manifesta supressão de instância, inclusive, impedindo que esta tivesse condições de tratar dos questionamentos pertinentes ao regime especial dos produtos quando da elaboração de sua Manifestação de Inconformidade. De fato, os questionamentos vinculados ao regime especial dos produtos apenas foram levantados no v. acórdão recorrido, pela C. Turma da Delegacia Tributária de Julgamento, que parece ter esquecido sua função para fazer as vezes de representação fiscal e complementar extemporaneamente a fundamentação do despacho decisório, esta mais uma causa de nulidade do julgado, que cerceou o direito de defesa da Recorrente. O Decreto n° 7.574, de 29 de setembro de 2011 só admite que se "substitua" o motivo do auto de infração em hipóteses muito específicas, no chamado lançamento complementar, disciplinado no seu artigo 41. A hipótese vertente, além de estar dissociada das situações que autorizariam essa inovação, deixa de atender justamente pressupostos procedimentais básicos, previstos no §3° do referido preceito: i) aditamento pela autoridade autuante (no caso, pela autoridade que proferiu o despacho decisório); ii) intimação para que o contribuinte apresente impugnação complementar (no caso, manifestação de inconformidade complementar), no prazo de 30 (trinta) dias. (...) III.2 — O princípio da não cumulatividade no IPI e a legitimidade dos créditos (...) a. A legitimidade dos créditos vinculados ao CFOP 2.403 (item 2.1 do Parecer SEFIS/DRF/VIT n° 100/2013), à luz do art. 164, inc. VIII, do RIPI (Decreto n° 4.544/2002) (...) A esse respeito, ao refutar a argumentação da defesa, o v. acórdão sustentou que, (a) diversamente do alegado na defesa, no caso concreto, as operações que originaram os créditos glosados não eram de transferência entre estabelecimentos da Recorrente e, (b) o entendimento da Recorrente pela admissibilidade dos créditos por seu enquadramento na hipótese do art. 164, VIII, do RIPI/2002 estaria equivocado, pois, como se pôde constatar das notas fiscais apresentadas pela Recorrente, os produtos por ela adquiridos para posterior revenda estavam sujeitos ao regime de tributação do art. 58-A da Lei 10.833/03, em que o IPI é recolhido pelo fornecedor fabricante na qualidade de responsável, e não se poderia apropriar do crédito resultante dessas entradas, porque o IPI incidente nas operações estaria suspenso. Pois bem. A respeito dos pontos do julgado, insta primeiro esclarecer a confusão quanto à origem, natureza e finalidade das operações que deram origem aos créditos pleiteados pela Recorrente, pois, de fato, como constatado no v. acórdão recorrido, no caso deste processo específico, tais operações não foram de transferência entre estabelecimentos da Recorrente, mas sim originadas de estabelecimentos de outras pessoas jurídicas. O equívoco na informação prestada ocorreu por lapso, pois, junto ao despacho decisório que originou o presente feito, a Recorrente foi simultaneamente Fl. 1837DF CARF MF Fl. 9 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 cientificada de outros 06 despachos decisórios pertinentes ao mesmo tema, cobrindo do 2° trimestre de 2009 ao 3º trimestre de 2010) e em apenas uma parte desses há a questão da transferências entre estabelecimentos da própria Recorrente (que não é o caso do período em análise no presente processo administrativo). Não obstante o lapso plenamente justificável, em suma, o objeto da defesa é o mesmo, pois, embora as operações não tenham se originado de outros estabelecimentos da Recorrente, elas se originaram de estabelecimentos de outras empresas franqueadas do sistema Coca-Cola, que têm exatamente o mesmo objeto social e o mesmo portfólio de produtos fabricados e comercializados pela Recorrente e, em todos os casos, as mercadorias foram adquiridas para suplementação do estoque de produtos também fabricados pelo estabelecimento em Cariacica, em períodos nos quais sua produção não foi suficiente para fazer frente à demanda (houve déficit na produção). Isto é comprovado pelas notas fiscais juntadas por amostragem Manifestação de Inconformidade, que o próprio v. acórdão recorrido julgou suficientes para a compreensão da demanda. Concluído este esclarecimento, resta então tratar do segundo ponto-fundamento do v. acórdão, qual seja, quanto à suposta invalidade do enquadramento pleiteado pela Recorrente (art. 164, VIII, do RIPI/02) por efeito do regime especial aplicável aos produtos envolvidos nas operações que originaram os créditos (...). (...) Nesse contexto particular, a Recorrente (i) adquire produtos acabados, industrializados por terceiros com portfólio idêntico ao seu (refrigerantes e outras bebidas dentro do sistema franqueado da Coca-Cola), e nessas operações, por determinação legal, assume a condição de "comercial atacadista" e "equiparada a industrial" (art. 14, inciso I, alínea 'b', do RIPI/02 c/c o art. 10 do mesmo diploma, o art. 7° e o anexo III da Lei n° 7.798/89), mas (ii) os mesmos produtos também são industrializados por si mesma (na planta fabril do estabelecimento adquirente), na condição primária de industrial, de "fabricante de bebidas". Assim, quando os produtos são posteriormente comercializados, sequer faz sentido qualquer discriminação quanto à efetiva origem (se de industrialização própria ou de aquisição para revenda). Até mesmo para facilitar o controle da tributação (e a atividade da fiscalização), todos têm suas saldas regularmente tributadas como se fossem industrializados naquele estabelecimento. Nessas condições, é evidente o direito ao creditamento do IPI nas mencionadas aquisições de produtos para revenda, com créditos reconhecidos nos exatos termos preconizados no art. 164, inc. VIII, do RIPI/02 (vigente na época): "Art. 164. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão creditar-se (Lei n°4.502, de 1964, art. 25): (...) VIII - do imposto relativo aos produtos recebidos pelos estabelecimentos equiparados a industrial que, na salda destes, estejam sujeitos ao imposto, nos demais casos não compreendidos nos incisos V a VII;" (...) A despeito de todo o exposto, no v. acórdão recorrido se alega que, por sua natureza, os produtos que originaram os créditos pleiteados pela Recorrente estão sujeitos a regime de tributação especial, de que trata o art. 58-A e 58-E ao 58-H da Lei n° 10833/03 (incluídos pela Lei n° 11.727/08), com regulamentação dada no Decreto n°6.707/08 (arts. 3°, 5°, 6° e 8°). Fl. 1838DF CARF MF Fl. 10 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 Para se facilitar a compreensão da questão, à semelhança do que foi feito no v. acórdão recorrido, transcreve-se a seguir os dispositivos em questão: (...) O que se pode interpretar da legislação supratranscrita é o seguinte: no caso de produtos classificados nos códigos NCM 22.01 e 22.02, em que se incluem os refrigerantes e outras bebidas do sistema Coca-Cola que compõem o portfólio da Recorrente e são por ela fabricados, comercializados e, nos casos específicos das operações que originaram os créditos em discussão, adquiridos para revenda, a apuração e recolhimento do IPI deve ser feita pelo estabelecimento que proceda à industrialização. (...) Com isso, o que se alega no v. acórdão recorrido é que o IPI devido pela Recorrente pelos produtos por ela adquiridos para revenda deveria na verdade ter sido apurado e recolhido pelo fornecedor fabricante, na qualidade de responsável, e que, por isso, não poderia a Recorrente se apropriar de crédito, mesmo porque o imposto incidente na própria operação de aquisição dos produtos finais estaria suspenso, inexistindo crédito. No entanto, no caso concreto, a interpretação está equivocada, pois ignora indevidamente a dupla condição do estabelecimento da Recorrente e seus reflexos: embora a Recorrente assuma pontualmente a posição de distribuidora/comercial atacadista no momento da aquisição de produtos (bebidas não alcoólicas em geral, em especial refrigerantes) para complementação de estoque em períodos de alta da demanda (e déficit em sua produção), a atividade primária da Recorrente é de fabricante desses mesmos produtos que originaram o crédito. Nessa condição, considerando que todos os produtos adquiridos para revenda se originaram de outras empresas franqueadas do sistema Coca-Cola (em que a Recorrente está inserida) e compõem também o portfólio de produtos fabricados na própria planta do estabelecimento que efetuou as aquisições e tomou os créditos, não há qualquer reparo a se fazer no procedimento adotado, pois, no caso concreto, a responsabilidade pela apuração pelo recolhimento do tributo apenas foi transferiria de fabricante- fornecedor para fabricante-distribuidor. Diga-se que a própria legislação ressalva expressamente o direito de crédito do estabelecimento industrial, nos termos do §2° do art. 58-H da Lei n°10.833/03. Também vem a corroborar o entendimento da Recorrente o fato de que, nas notas fiscais que ampararam as operações de aquisição de produtos acabados para revenda que ensejaram o crédito, não consta qualquer informação quanto a eventual suspensão do IPI nelas incidente, nem quanto a recolhimento do IPI pelo estabelecimento fornecedor na qualidade de responsável tributário — muito pelo contrario, há destaque do IPI, que seria vedado caso se estivesse submetendo as operações ao regime geral da Lei 10.833/03. (...) Nesse sentido, ainda que se entenda que formalmente o tratamento a ser dado para as operações deve ser outro, o fato é que todo o tributo incidente nas operações com as mercadorias adquiridas pela Recorrente foi por ela recolhido quando das saídas de seu estabelecimento, pelo que não subsiste o fundamento para a glosa do crédito tomado. (...) Fl. 1839DF CARF MF Fl. 11 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 b. A legitimidade dos créditos de produtos de limpeza de garrafas e limpeza e manutenção da linha de produção, em operações registradas sob o CFOP n° 2.101 (compra para industrialização) Desde a Manifestação de Inconformidade, a Recorrente sustenta a legitimidade dos créditos de produtos de limpeza de garrafas e limpeza e manutenção da linha de produção (operações com CFOP n° 2.101), tendo em vista que são consumidos no processo de industrialização, não integram o ativo permanente e seu emprego é essencial à manutenção da linha de produção (asseguram padrão de qualidade higiene exigidos na industrialização de produtos para consumo humano). É o relatório. Voto Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento. I – DA ALEGAÇÃO DE NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO E DO ACÓRDÃO DA DRJ Alega o Recorrente que demonstrou a insuficiência da justificativa estabelecida no Despacho Decisório pois, segundo este próprio documento, o crédito pleiteado teria sim um enquadramento normativo, qual seja, o art. 164, inc. VIII, do RIPI/2002. Sustenta, também, que somente no Acórdão da DRJ teria sido apresentado o fundamento de que os produtos em questão estariam sujeitos ao regime de tributação de que trata do art. 58-A da Lei n° 10.833/03 e que, no referido regime, o IPI é recolhido pelo fornecedor fabricante. Assim, teria complementado extemporaneamente a fundamentação do Despacho Decisório, sendo esta mais uma causa de nulidade do julgado, pois teria cerceado o seu direito de defesa. Em relação à alegação de nulidade do Despacho Decisório, entendo suficientemente precisas as fundamentações apresentadas no Acórdão da DRJ que negou provimento ao pedido do contribuinte, as quais adoto neste como minhas razões de decidir. Quanto às alegações de nulidade referentes ao Acórdão da DRJ, também entendo que não merecem provimento. Com efeito, o fundamento de que os produtos em questão estariam sujeitos ao regime de tributação de que trata do art. 58-A da Lei n° 10.833/03 e que, no referido regime, o IPI é recolhido pelo fornecedor fabricante, já constava do Despacho Decisório, nos seguintes trechos: Os CFOP 1.411, 1.919 e 1.949 referem-se à devolução de produtos e o CFOP 2.403 à compra para comercialização em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária. Fl. 1840DF CARF MF Fl. 12 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 (...) Como se pode observar no disposto acima, não há previsão legal para escrituração de créditos referentes às entradas no estabelecimento de compras ou transferências para comercialização, exceto nos casos previstos nos incisos V a VIII do art. 164. Por este motivo, foram glosados os créditos escriturados com o CFOP 2.403, conforme demonstrado abaixo: O que o Acórdão da DRJ fez foi apenas transcrever a legislação (Lei n° 10.833/03) que determinava o regime de substituição tributária para estas aquisições e repisou a mesma fundamentação do Despacho Decisório com outras palavras, além de, obviamente, tecer seus comentários sobre os argumentos trazidos pelo contribuinte, dentro da dialética processual. Portanto, não concordo com a tese do Recorrente de que a DRJ inovou a fundamentação das glosas, cerceando seu direito de defesa. Voto por negar provimento à preliminar de nulidade. II – DA ALEGAÇÃO DE LEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS VINCULADOS AO CFOP 2.403 Inicialmente, afirma que cometeu um equívoco na informação prestada na Manifestação de Inconformidade pois, de fato, como constatado no Acórdão recorrido, no caso deste processo específico, as operações não foram de transferência entre estabelecimentos da Recorrente, mas sim originadas de estabelecimentos de outras pessoas jurídicas. Contudo, elas se originaram de estabelecimentos de outras empresas franqueadas do sistema Coca-Cola, que têm exatamente o mesmo objeto social e o mesmo portfólio de produtos fabricados e comercializados pela Recorrente e, em todos os casos, as mercadorias foram adquiridas para suplementação do estoque de produtos. Com base nesse fato, alega que o Acórdão da DRJ ignora indevidamente a dupla condição do estabelecimento da Recorrente e seus reflexos pois, embora assuma pontualmente a posição de distribuidora/comercial atacadista no momento da aquisição de produtos para complementação de estoque em períodos de alta da demanda e déficit em sua produção, a atividade primária da Recorrente é de fabricante desses mesmos produtos. Logo, a responsabilidade pela apuração pelo recolhimento do tributo teria sido apenas transferida de fabricante-fornecedor para fabricante-distribuidor. Além disso, nas notas fiscais que ampararam as operações de aquisição de produtos acabados para revenda que ensejaram o crédito não consta qualquer informação quanto a eventual suspensão do IPI nelas incidente, nem quanto a recolhimento do IPI pelo estabelecimento fornecedor na qualidade de responsável tributário — muito pelo contrario, há destaque do IPI. Em relação à a dupla condição do estabelecimento da Recorrente de ser distribuidora/comercial atacadista e também fabricante dos mesmos produtos, entendo que tal fato em nada altera a glosa dos créditos, pois se a legislação lhe atribui essa dupla condição, variando a depender da operação que esteja realizando, devem lhe ser aplicadas as consequências tributárias de cada uma delas. Fl. 1841DF CARF MF Fl. 13 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 Quando adquire os produtos em questão como distribuidora/comercial atacadista, a lei lhe atribui a condição de “equiparado a industrial”, deixando toda a responsabilidade pelo IPI com o fabricante, que deverá apurar este tributo ao longo de toda a cadeia como substituto tributário, não existindo crédito para os adquirentes, como já amplamente demonstrado no Acórdão da DRJ. Por outro lado, quando atua como fabricante, a lei lhe atribui a condição de substituto tributário, como se acabou de afirmar, e o creditamento lhe será permitido. Como se verifica, para cada operação sua situação jurídica pode variar, implicando consequências tributárias igualmente distintas. A tese de que, por ser fabricante, poderia ter todas as suas operações realizadas nesta condição não encontra qualquer respaldo legal. Muito ao contrário, como visto acima, a lei claramente faz distinção entre as duas situações, não prevendo qualquer exceção para o caso do adquirente destes produtos acabados também ser fabricante dos mesmos. Além disso, ao contrário do que afirma, a responsabilidade pela apuração pelo recolhimento do tributo não foi transferida para fabricante-distribuidor, permanecendo com o fabricante-fornecedor (segundo a terminologia empregada no Recurso Voluntário). Por fim, quanto à alegada inexistência de qualquer informação, nas notas fiscais, sobre a suspensão do IPI, nem quanto a recolhimento do IPI pelo estabelecimento fornecedor na qualidade de responsável tributário, e ao fato de haver destaque do IPI, entendo que não restou comprovado o fato de não ter havido o recolhimento pelo fornecedor do Recorrente do IPI – Substituição Tributária, e que este recolhimento recaiu sobre o Recorrente. Deve-se destacar que o Decreto nº 70.235/72, que regula o processo administrativo tributário, determina o seguinte: Art. 16. A impugnação mencionará: I - a autoridade julgadora a quem é dirigida; II - a qualificação do impugnante; III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) (...) § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) Por sua vez, o Código de Processo Civil, de aplicação subsidiária ao processo administrativo tributário, determina, em seu art. 373, inciso I, que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. Nesse sentido, nos pedidos de restituição, ressarcimento ou compensação, em que o contribuinte pleiteia um direito creditório junto à União, é seu o ônus da prova. Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; Fl. 1842DF CARF MF Fl. 14 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 Se o contribuinte alega que o recolhimento do IPI nas operações sob análise não foi realizado pelo substituto tributário mas sim por ele próprio, e pleiteia a existência de um direito creditório contra a União, deveria fazer prova deste fato, comprovando estas alegações com sua escrituração fiscal, ao menos. Entretanto, compulsando os autos, o que se constata é que nenhuma prova foi apresentada pelo recorrente, nem em conjunto com a Manifestação de Inconformidade, nem com o Recurso Voluntário. Nesse contexto, entendo que não há reparos a serem feitos na decisão do órgão a quo, pois as alegações recursais carecem de elementos probatórios. De qualquer forma, independentemente da questão probatória, o presente argumento de defesa não pode ser acolhido, pois as partes da operação não podem livremente convencionar sobre quem terá a responsabilidade pela apuração e recolhimento do tributo. Tal determinação consta de lei, e eventuais práticas em desacordo com as normas legais não podem ser opostas contra o Fisco. Assim, se o Recorrente efetivamente recolheu os tributos cujo responsável era seu fornecedor, o que lhe cabe é pleitear restituição de pagamento indevido ou a maior, que envolverá uma análise completamente distinta da que foi realizada neste procedimento, inclusive com a necessidade de realização de circularização junto ao fornecedor para apurar se este recolheu ou não o IPI – Substituição Tributária. Assim sendo, voto por negar provimento ao pedido. III – DA ALEGAÇÃO DE LEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS DE PRODUTOS DE LIMPEZA DE GARRAFAS E LIMPEZA E MANUTENÇÃO DA LINHA DE PRODUÇÃO A Recorrente sustenta a legitimidade dos créditos de produtos de limpeza de garrafas e limpeza e manutenção da linha de produção (operações com CFOP n° 2.101), tendo em vista que teriam sido consumidos no processo de industrialização, não integram o ativo permanente e seu emprego seria essencial à manutenção da linha de produção, pois asseguram padrão de qualidade higiene exigidos na industrialização de produtos para consumo humano. A discussão, assim, cinge-se à possibilidade de creditamento sobre o IPI incidente na aquisição dos produtos de limpeza relacionados no PARECER SEFIS/DRF/VIT n° 100/2013. A legislação que regia a matéria, à época, era o Decreto nº 4.544/2002 (RIPI-2002), que dispunha o seguinte: Art. 164. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25): I - do imposto relativo a MP, PI e ME , adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente; O Parecer CST nº 65/79 deixa claro que este "consumo no processo de industrialização" decorre de uma integral utilização do insumo em virtude de um contato físico com um produto em produção. Assim, seria o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de Fl. 1843DF CARF MF Fl. 15 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 propriedades físicas ou químicas decorrentes de ação direta insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo. Nesse mesmo sentido decidiu o STJ, em sede de recurso repetitivo: PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98. 1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (...). 2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente". 3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao creditamento do IPI. (...) (REsp 1075508/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 23/09/2009, DJe 13/10/2009) Posteriormente, o próprio STJ reafirmou sua jurisprudência em julgamento de pedido de creditamento de IPI em relação à aquisição de produtos de limpeza: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. CAUSA EM QUE SE DISCUTE O CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI, COMO RESSARCIMENTO DO PIS/PASEP E COFINS, DE QUE TRATA A LEI 9.363/96. EMPRESA PRODUTORA E EXPORTADORA DE SUCO DE LARANJA CONCENTRADO E CONGELADO. VALORES DOS COMBUSTÍVEIS UTILIZADOS NAS CALDEIRAS E DOS REAGENTES QUÍMICOS DE LIMPEZA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO EM HARMONIA COM A ORIENTAÇÃO JURISPRUDENCIAL FIRMADA POR ESTA CORTE. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 83/STJ. AGRAVO INTERNO IMPROVIDO. (...) V. Nos presentes autos, consta da sentença que, "considerando que somente há o direito de creditamento do IPI pago anteriormente quando se tratar de insumos que se incorporam ao produto final ou que são consumidos no curso do processo de industrialização, de forma imediata e integral, não há que se falar em crédito no caso em exame. In casu, os combustíveis utilizados nas caldeiras e os reagentes químicos de limpeza não se enquadram em tal definição, posto não se agregarem, direta ou indiretamente, ao produto final". No acórdão recorrido, ao confirmar a sentença, o Tribunal de origem deixou consignado que, "in casu, tanto os combustíveis como os Fl. 1844DF CARF MF Fl. 16 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 reagentes químicos não são adquiridos com a exclusiva finalidade de elaborar o produto final, não sendo considerados, portanto, matéria-prima ou produto intermediário submetido à transformação". VI. Portanto, ao decidir pela impossibilidade de inclusão dos valores relativos aos combustíveis utilizados nas caldeiras e aos reagentes químicos de limpeza, dentre os insumos que integram a base de cálculo do crédito presumido do IPI, o acórdão do Tribunal de origem alinhou-se à jurisprudência do STJ sobre o tema, pelo que incide, na espécie, a Súmula 83/STJ. Impende salientar que a orientação firmada nos supracitados precedentes do STJ, no sentido da impossibilidade de creditamento dos valores relativos aos combustíveis, aplica-se, pelas mesmas razões, aos reagentes químicos de limpeza. (AgInt no AREsp 908161/SP, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 06/10/2016, DJe 04/11/2016) O STF, em decisão de Maio de 2019, segue o mesmo entendimento sobre o creditamento de IPI em relação à aquisição de produtos de limpeza: RECURSO EXTRAORDINÁRIO – MATÉRIA FÁTICA – IMPROPRIEDADE – PREQUESTIONAMENTO – AUSÊNCIA – SEGUIMENTO – NEGATIVA. (...) Eis a síntese da decisão recorrida: TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. IPI. AUTO DE INFRAÇÃO. CREDITAMENTO INDEVIDO DE MATERIAL DE HIGIENIZAÇÃO. LEGALIDADE DA GLOSA. REDUÇÃO DA ALÍQUOTA RELATIVA AOS REFRIGERANTES E REFRESCOS QUE CONTINHAM SUCO DE FRUTA OU EXTRATO DE SEMENTES DE GUARANÁ . DESNECESSIDADE DE ATO DA RECEITA FEDERAL APÓS O RIPI/2010. NULIDADE PARCIAL DO AUTO DE INFRAÇÃO. (...) 3 . Os materiais utilizados na higienização da área de produção (lubrificantes de esteiras à base de sabão, sabonete líquido para assepsia das mãos, detergente desengordurante de alta espuma, gel alcoólico para mãos e detergente desincrustante alcalino para limpeza de equipamentos e superfícies em geral) não se enquadram no conceito de produto intermediário, uma vez que não sofrem ou provocam qualquer ação direta, mediante contato físico, com o produto industrializado. 4 . Por ocasião do julgamento do REsp 1075508/SC (publicado em DJe 13/10/2009), em seara de Recurso Repetitivo, a despeito de o caso não versar sobre questão idêntica, o STJ assentou o entendimento que "a aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002". 5 . Pode-se concluir que os produtos intermediários que geram direito a crédito são aqueles que se incorporam no processo de transformação do qual resulta a mercadoria industrializada, situação na qual não se enquadram os produtos de higienização. Precedente do STJ: REsp 1263722/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 02/05/2012. Fl. 1845DF CARF MF Fl. 17 do Acórdão n.º 3401-006.882 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.900626/2013-59 (...) 10 . Apelação provida, em parte , para anular o Auto de Infração apontado nos autos apenas no tocante à glosa à redução de 50% da alíquota do IPI para os refrigerantes e refrescos que continham suco de fruta ou extrato de sementes de guaraná. (Recurso Extraordinário nº 1205204/CE, Rel. Ministro Marco Aurélio, julgado em 14/05/2019, DJe 20/05/2019) As alegações do Recorrente a respeito da essencialidade e relevância dos produtos de limpeza em seu processo produtivo devem ser observadas no creditamento de PIS e de COFINS, nos termos do Recurso Especial nº 1.221.170, julgado em sede de recurso repetitivo, cuja legislação de regência é distinta da incidente no caso de creditamento de IPI. Nesses termos, voto por negar provimento ao pedido. IV – CONCLUSÃO Voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar provimento. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator Fl. 1846DF CARF MF

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Numero do processo: 16403.000460/2008-09
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Oct 24 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Thu Nov 14 00:00:00 UTC 2019
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMO. Segundo os critérios de essencialidade e relevância adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº 1.221.170/PR para a definição do conceito de insumo na legislação do PIS e da COFINS, devem gerar créditos destas contribuições, para o caso específico deste contribuinte, as aquisições de (i) resíduos de madeiras; (ii) 90% das aquisições de óleo diesel e gás GLP; e (iii) etiquetas. Produtos adquiridos com os CFOPs 1.556 e o 2.556, que se referem à compra de material para uso ou consumo, devem ter efetiva comprovação de: (i) terem sido utilizados no processo produtivo ou na prestação do serviço; e (ii) inexistência de CFOP mais adequado ao registro das respectivas operações.
Numero da decisão: 3401-007.072
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso, no sentido de cancelar as glosas referentes a: (i) resíduos de madeiras; (ii) aquisições de óleo diesel e gás GLP (à exceção de 10% do valor referente a tal rubrica, que é incontroverso); e (iii) etiquetas. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros Mara Cristina Sifuentes, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Lázaro Antônio Souza Soares, Fernanda Vieira Kotzias, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, João Paulo Mendes Neto, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco e Rosaldo Trevisan (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES

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CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMO. Segundo os critérios de essencialidade e relevância adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº 1.221.170/PR para a definição do conceito de insumo na legislação do PIS e da COFINS, devem gerar créditos destas contribuições, para o caso específico deste contribuinte, as aquisições de (i) resíduos de madeiras; (ii) 90% das aquisições de óleo diesel e gás GLP; e (iii) etiquetas. Produtos adquiridos com os CFOPs 1.556 e o 2.556, que se referem à compra de material para uso ou consumo, devem ter efetiva comprovação de: (i) terem sido utilizados no processo produtivo ou na prestação do serviço; e (ii) inexistência de CFOP mais adequado ao registro das respectivas operações. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso, no sentido de cancelar as glosas referentes a: (i) resíduos de madeiras; (ii) aquisições de óleo diesel e gás GLP (à exceção de 10% do valor referente a tal rubrica, que é incontroverso); e (iii) etiquetas. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros Mara Cristina Sifuentes, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Lázaro Antônio Souza Soares, Fernanda Vieira Kotzias, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, João Paulo Mendes Neto, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco e Rosaldo Trevisan (Presidente). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 40 3. 00 04 60 /2 00 8- 09 Fl. 213DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-007.072 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000460/2008-09 Relatório Por bem descrever os fatos, adoto parcialmente o Relatório da DRJ – Curitiba (DRJ-CTA): Trata o processo de Pedido de Ressarcimento de Créditos da COFINS - Exportação, apurados no regime de incidência não-cumulativa -- Mercado Externo, correspondente ao 4º trimestre de 2006, totalizando R$ 182.546,09 (fls. 06/09). A DRF em Ponta Grossa/PR, por meio do Despacho Decisório nº 503/2008 (fls. 138/ 152), a partir das informações fornecidas pela interessada, reconheceu parcialmente o direito creditório postulado, deferindo o valor de R$ 148.211.68. Na análise realizada pela autoridade administrativa, foram feitas glosas dos créditos decorrentes de: 1) compra de material para uso ou consumo (CFOP 1.556 e 2.556), no total de R$ 283.624,09, que não geram créditos por não se enquadrarem no conceito de bens e serviços utilizados como insumos na produção de bens destinados à venda; 2) taxas municipais de iluminação pública e encargos de capacidade emergencial - "seguro apagão, no montante de R$ 99,21, incluída na conta de energia elétrica, mas que não se trata de energia consumida no estabelecimento; 3) aquisição de combustíveis, no valor de R$ 115.200,90, que não se caracterizam como insumos utilizados no processo produtivo; 4) compras de paletes, estrados, ripas e etiquetas, totalizando R$ 6.354,77, que não se enquadram no conceito de insumos; 5) resíduos de madeira, no montante de R$ 33.169,70, utilizados para transformação em resíduos de maravalha para venda e parte para geração de calor no processo de secagem (10% do total), que não se enquadram no conceito de insumo; 6) aquisição de produtos com suspensão das contribuições, no total de R$ 2.227,96, que não geram direito ao crédito; 7) pagamento de aluguel de automotivos pesados. no valor de R$ 26.009.65, cujo crédito não é permitido; e 8) serviços que não se enquadram no conceito de insumos, referente à manutenção em veículos pesados (caminhões, empilhadeiras...), no total de R$2.954,00. Cientificada em 13/06/2008 (fl. 153), a interessada, por intermédio de seu representante legal (fls. 29/45), ingressou com a manifestação de inconformidade de fls. 163/171, em 14/07/2008, contestando as glosas procedidas pela autoridade administrativa com o teor a seguir descrito. Diz que os valores incluídos nos CFOP 1.556 e 2.556, embora os códigos se refiram a material de consumo, trata-se de aquisição de bens para manutenção das máquinas utilizadas no processo produtivo, e que é praxe os contribuintes incluírem essas aquisições nesses códigos, dada a inexistência de CFOP específico. Reconhece que, no mesmo CFOP, existem entradas com direito ao crédito e outras sem, contudo, não poderia a autoridade glosar todos os valores, deveria, sim, analisar minuciosamente as informações prestadas em resposta à intimação nº 258/2008, a fim de garantir o crédito em relação às aquisições de bens para manutenção das máquinas utilizadas no processo produtivo, nos termos das Soluções de Consulta nº 131 e 140 da Receita Federal. Argumenta que as aquisições de óleo diesel e gás GLP (cerca de 90%) são utilizados no processo produtivo, agregando-se fisicamente à produção, conforme informado em resposta à intimação n° 781/2007. Alega que a aquisição de resíduos de madeira é para utilização na caldeira como combustível, agregando-se fisicamente à produção, referindo-se, portanto, a insumo no processo produtivo, por viabilizar a produção. É o relatório. Fl. 214DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-007.072 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000460/2008-09 A 3ª Turma da DRJ-CTA, em sessão datada de 26/08/2009, decidiu, por unanimidade de votos, não acolher as razões da Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o Acórdão nº 06-23.552, às fls. 180/189, com a seguinte ementa: INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS. INSUMOS. O sujeito passivo poderá descontar da contribuição apurada no regime não-cumulativo, créditos calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos as matérias-primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. PEÇAS PARA MANUTENÇÃO E COMBUSTÍVEIS (ÓLEO DIESEL, GÁS GLP, RESÍDUOS DE MADEIRA). As peças para manutenção e os combustíveis, inclusive resíduos de madeira utilizados em caldeira, para que possam ser considerados como insumos devem ser consumidos em decorrência de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação e não utilizados em máquinas, equipamentos e veículos de transporte/manuseio de matéria- prima, insumos e/ou produtos acabados. EMBALAGEM DE TRANSPORTE (PALETES, ESTRADOS, RIPAS E ETIQUETAS). As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, mas apenas depois de concluído o processo produtivo, e que se destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados, não geram direito ao crédito. O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ-CTA em 08/09/2009 (conforme Aviso de Recebimento – AR, à fl. 191), apresentou Recurso Voluntário em 05/10/2009, às fls. 197/211, repetindo, basicamente, as mesmas alegações da Manifestação de Inconformidade. É o relatório. Voto Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento. Inicialmente, tendo em vista que o presente processo tem por objeto unicamente verificar se determinadas aquisições do sujeito passivo se enquadram no conceito de insumos para fins de creditamento de PIS no regime não-cumulativo, deve-se determinar qual o conceito de insumos a ser utilizado e quais as condições para analisar a subsunção de cada produto a este conceito. Neste mister, a jurisprudência do CARF tem se inclinado por afastar, por um lado, o conceito restritivo de insumo consolidado no âmbito da legislação do IPI e adotado pelo Fisco Fl. 215DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-007.072 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000460/2008-09 e, de outra senda, negar a aplicação do conceito amplo de insumos consagrado na legislação do Imposto sobre a Renda, utilizado majoritariamente pelos contribuintes. A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de 22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual EPI. 4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. O conceito de essencialidade e de relevância pode ser extraído do voto da Min. Regina Helena Costa, cujos fundamentos foram adotados pelo Relator em sua decisão: Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição Fl. 216DF CARF MF Fl. 5 do Acórdão n.º 3401-007.072 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000460/2008-09 legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência. (...) Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. (...) Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de instrução probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via especial. A partir do quanto decidido pelo STJ, resta evidente a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de insumos a determinada aquisição de produto ou de serviço, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo contribuinte. Nesse contexto, a instrução probatória ganha destacada importância, pois, em cada caso e para cada aquisição, deverão ser demonstradas a sua relevância e a essencialidade para a atividade empresarial desenvolvida. O recorrente é sociedade que tem por objeto social, conforme Contrato Social à fl. 34, vol. 01: (a) a industrialização e comercialização, inclusive importação e exportação de produtos florestais e de madeira; (b) o desenvolvimento e a exploração de projetos florestais e de reflorestamento; (c) também estão compreendidas no objeto da sociedade, quaisquer atividades relacionadas ou conexas aos propósitos acima mencionados. I - DOS BENS ADQUIRIDOS PARA A MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS Alega a Fiscalização que nas notas fiscais de aquisição deste produtos os CFOPs encontrados foram o 1.556 e o 2.556, que se referem à compra de material para uso ou consumo, sendo que as operações sob estes Códigos Fiscais de Operações e Prestações não geram créditos de contribuições por não se enquadrarem nas hipóteses do art. 3° da Lei n° 10.833/03. Assim, excluiu da base de cálculo dos créditos da COFINS os valores constantes da tabela abaixo: A DRJ manteve a glosa, sob o fundamento de que muitos desses gastos se referirem a uso geral sem que haja identificação em que fase do sistema produtivo possam ser Fl. 217DF CARF MF Fl. 6 do Acórdão n.º 3401-007.072 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000460/2008-09 consumidos ou aplicados diretamente aos produtos em fabricação (p.ex.: correias, pneus, rolamentos, engrenagens, correntes, mangueiras, lixas, barbante de nylon, fio esmaltado, capacitor, bobina, óleos diversos, graxas, bateria, filtros, conserto de pneus etc.). Em face da imprecisão quanto a descrição dos bens c sua utilização no processo produtivo, constante do conjunto de dados constante do demonstrativo das notas fiscais, cujo ônus de comprovar minudentemente a origem do direito creditório pleiteado é do contribuinte, restaria inviabilizado o reconhecimento do direito. O Recorrente, por sua vez, sustenta que, muito embora os CFOP's utilizados refiram-se a materiais de uso e consumo, os bens adquiridos foram empregados na reposição e manutenção das máquinas e equipamentos ligados à produção, além de não comporem o ativo imobilizado da recorrente. Afirma que estes CFOP's só foram utilizados pela recorrente porque inexiste CFOP específico para lançar as entradas glosadas pela autoridade fiscal, sendo praxe dos contribuintes incluírem os bens nestes códigos, haja vista conterem eles a descrição mais próxima daquela pretendida pela recorrente; e que não pode ter seu pedido indeferido por conta da ausência de campo específico para o lançamento dos bens empregados na produção. Alega, ainda, que no mesmo CFOP existem entradas com direito ao crédito e outras sem, mas que a autoridade administrativa não poderia ter glosado de plano todos os valores pleiteados. Deveria sim, analisar minuciosamente as informações prestadas pelo contribuinte em resposta à intimação nº 258/2008, e, caso entendesse que os elementos disponibilizados não eram suficientes para deferir o crédito, a autoridade fiscal deveria intimar a recorrente para prestar esclarecimentos quanto ao lançamento nos CFOPs 1.556 e 2.556, bem como juntar documentos comprobatórios do crédito pleiteado. Como visto anteriormente neste voto, nos comentários sobre o conceito de insumo determinado pelo STJ ao interpretar a legislação do PIS e da COFINS, a instrução probatória é crucial para este julgamento. O recorrente precisa demonstrar a função de cada produto, cuja aquisição pretende fazer gerar créditos, no seu processo produtivo, evidenciando a sua essencialidade ou relevância para o mesmo. No presente caso, o recorrente não fez provas de suas alegações. Apesar de afirmar que “nestes CFOPs existem entradas com direito ao crédito e outras sem”, conclui que a autoridade administrativa não poderia ter glosado de plano todos os valores pleiteados, mas sim analisar minuciosamente as informações prestadas e, caso entendesse que os elementos disponibilizados não eram suficientes para deferir o crédito, deveria intimar a recorrente para prestar esclarecimentos quanto ao lançamento nos CFOPs 1.556 e 2.556, bem como juntar documentos comprobatórios do crédito pleiteado. Ora, o Código de Processo Civil, de aplicação subsidiária ao processo administrativo tributário, determina, em seu art. 373, inciso I, que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. O pedido de restituição ou compensação apresentado desacompanhado de provas quanto ao direito creditório deve ser indeferido. Assim, não é do Fisco o ônus de provar a inexistência do direito creditório, mas sim do contribuinte realizar a prova de sua existência, ou seja, de sua liquidez e certeza. Deveria o contribuinte, ao longo do processo, ter provado que estas aquisições, por sua natureza, apesar de realizadas com os CFOPs 1.556 e 2.556, lhe dariam direito ao crédito, e não Fl. 218DF CARF MF Fl. 7 do Acórdão n.º 3401-007.072 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000460/2008-09 esperar que o Fisco, a DRJ ou o CARF promovam diligências para realizar uma atividade que lhe incumbe. O Despacho Decisório que negou o direito afirmou expressamente que a razão desta negativa reside no fato de que os CFOPs 1.556 e o 2.556 se referem à compra de material para uso ou consumo, operações que não geram créditos de COFINS. E o contribuinte não se desincumbiu de sua tarefa de comprovar o equívoco da Fiscalização, sendo insuficiente alegar que “estes CFOP's só foram utilizados pela recorrente porque inexiste CFOP específico para lançar as entradas glosadas pela autoridade fiscal, sendo praxe dos contribuintes incluírem os bens nestes códigos”. Logo, voto por negar provimento a este pedido, mantendo a glosa. II - DA AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS (ÓLEO DIESEL E GÁS GLP) UTILIZADOS COMO INSUMOS. CFOP's 1.651 E 1.653. Alega a Fiscalização que o combustível (óleo diesel e gás GLP), utilizado no processo produtivo dá direito a crédito da COFINS, mas tão somente, quando se adequar ao conceito de insumo, conforme a Solução de Consulta n° 169, de 23/06/2006, e a Solução de Consulta Interna n° 24, de 18/12/2007. A DRJ manteve a glosa, sob o fundamento de que combustível e lubrificante adquirido pela pessoa jurídica para que possa ser considerado como insumo, deve ser consumido em decorrência de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação (no caso, industrialização e comercialização de produtos florestais e de madeiras). Diferentemente, o combustível adquirido que não seja aplicado ou consumido, de forma direta sobre o produto em fabricação, como o utilizado em máquinas, equipamentos e veículos para transporte/manuseio de matéria-prima e/ou produtos acabados, por não ser consumido durante o processo de fabricação, caracteriza-se, meramente, como despesa operacional, que não tem previsão legal para ser descontado como crédito das contribuições. Em seu Recurso Voluntário, o contribuinte afirma que utiliza os bens tratados nessa rubrica como insumos, eis que 90% (noventa por cento) do total de Óleo Diesel e Gás GLP despendidos são utilizados em seu processo produtivo. Apresenta a seguinte descrição para a utilização dos produtos: Conforme solicitado, descrevemos abaixo a aplicação do gás GLP e do óleo diesel no processo produtivo: Óleo diesel - combustível para equipamentos como pá, carregadeira, carregador florestal, utilizados na movimentação de matéria prima, insumos e produtos intermediários nos setores de serraria e secagem. Gás GLP - utilizado principalmente como combustível para o forno de secagem, onde é aplicada uma camada de gesso, originando o produto final. Utilizado também, mas em baixa escala, como combustível para empilhadeira na movimentação de matéria prima, insumos e produtos intermediários e acabados em todos os setores produtivos. Consta também, às fls. 56/58 e 94/95, vol. 01, a descrição de seu processo produtivo, onde se faz necessária a utilização de Óleo Diesel e Gás GLP como combustível em diversos equipamentos. O critério definidor de insumo na Solução de Consulta n° 169/2006, Fl. 219DF CARF MF Fl. 8 do Acórdão n.º 3401-007.072 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000460/2008-09 utilizada como fundamento no Despacho Decisório para a glosa destes produtos, é que estes devem sofrer alterações em razão de sua ação direta sobre o bem ou produto elaborado, em oposição ao critério definido pelo STJ. Vale ressaltar que o Despacho Decisório, em nenhum momento, questionou a descrição fornecida pelo contribuinte sobre a utilização destes itens em seu processo produtivo. Assim, voto por dar parcial provimento a este pedido, cancelando 90% do valor da glosa efetuada, e mantendo o restante. III – DA AQUISIÇÃO DE RESÍDUOS DE MADEIRA Alega a Fiscalização que intimado a apresentar explicações sobre a utilização de tais materiais no processo produtivo, o contribuinte informou que os resíduos são utilizados parte para transformação em resíduos de maravalha, para venda, e parte para geração de calor, no processo de secagem, estes últimos à razão de 5 a 10%. Concluiu que, Nesta última utilização, os resíduos de madeira também não se enquadram no conceito de insumo descrito na IN nº 404/2004 acima citada, posto que não sofrem alterações em razão de sua ação direta sobre o bem ou produto elaborado, razão pela qual deverão ser glosados. Essa glosa dar-se-á a razão de 10%, levando-se em consideração a informação do contribuinte. A DRJ manteve a glosa, sob o seguinte fundamento: Relativamente à glosa de créditos na aquisição de resíduos de madeira, que, segundo a informação prestada pela interessada, parte desses produtos (em torno de 5% a 10%) são utilizados na caldeira como combustível, agregando-se fisicamente à produção, aplica-se o mesmo entendimento apresentado no item anterior (óleo diesel e gás GLP), não se enquadrando no conceito de insumo, previsto na legislação tributária, pois, embora, esses bens tenham sua composição física e química alterada com o uso, por meio da combustão, atendendo a primeira das condições estabelecidas (sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas), não atende uma segunda condição para considerar o bem como insumo, qual seja, que a transformação seja "em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação", já que é utilizado na caldeira como combustível. Assim, uma vez que a perda da propriedade física e química desses materiais (resíduos de madeira) é em função da ação indireta exercida sobre o produto em fabricação, mantém-se a glosa procedida pela autoridade de origem. Assim como no item anterior, observa-se que tanto no Despacho Decisório quanto no Acórdão da DRJ, utiliza-se de critério definidor de insumo já superado pelo STJ. Logo, voto por dar provimento a este pedido, cancelando a glosa. IV - DA AQUISIÇÃO DE PALETES, ESTRADOS, RIPAS E ETIQUETAS. CFOP 1.101 Alega a Fiscalização que estes produtos não se enquadram no conceito de insumo, nos termos da Solução de Consulta n° 24/2007, já citada: No caso de tratar-se de empresa industrial, a questão consiste em se os paletes correspondem ou não a insumo. Conforme já discutido, consoante o art. 66, § 5º, I, da IN SRF n° 247, de 2002, entendem-se como insumo "as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, Fl. 220DF CARF MF Fl. 9 do Acórdão n.º 3401-007.072 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000460/2008-09 tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado". Não constituem os paletes matéria-prima nem produto intermediário. Também entendemos não se tratarem de material de embalagem, pois os paletes apenas auxiliam no transporte, não correspondendo a embalagem. Quanto à quarta hipótese, "quaisquer outros bens que sofram alterações...", faz-se necessário que a função seja diretamente exercida sobre o produto em fabricação. Todavia, no embarque, o produto não está mais em fabricação, de modo que não se pode entender os paletes como insumo. Como as hipóteses de creditamento do art. 3º da Lei n° 10.637, de 2002, devem ser entendidas como numerus clausus, e não se enquadrando as despesas com paletes em nenhuma delas, não podem essas despesas ser descontadas como crédito. O mesmo raciocínio vale para as etiquetas, que, por falta de previsão legal, não podem ser descontadas como crédito. A DRJ manteve a glosa, sob o seguinte fundamento: Uma vez que os bens objeto de análise escapam ao conceito de matéria-prima e de produtos intermediários utilizados no processo produtivo, resta verificar se as aquisições de paletes, estrados, ripas e etiquetas correspondem ao referido material de embalagem constante da legislação. Para isso, necessário se faz diferenciar as embalagens utilizadas como insumo no processo produtivo, que acondicionam diretamente os produtos e a eles se incorporam, e as embalagens utilizadas apenas para o transporte dos produtos elaborados, que não compõem, dessa forma, o processo de industrialização. Também é necessário ter em mente que o direito ao desconto vincula-se especificamente a insumos utilizados na produção e não a custos ocorridos para a produção, pois, se assim fosse, quaisquer gastos, ainda que não relacionados diretamente à fabricação do produto, seria passível de utilização como créditos. Embora aqui a discussão verse sobre a base de cálculo da Cofins, vale lembrar a distinção entre os dois tipos de embalagem, trazida pela legislação do IPI (Decreto nº 4.544/2002 — RIPI, cuja matriz legal é a Lei nº 4.502, de 1964: Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: (...) IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); (...) Embalagens de Transporte e de Apresentação Art. 6º Quando a incidência do imposto estiver condicionada à forma de embalagem do produto, entender-se-á (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, inciso II): I - como acondicionamento para transporte, o que se destinar precipuamente a tal fim; e II - como acondicionamento de apresentação, o que não estiver compreendido no inciso I. Fl. 221DF CARF MF Fl. 10 do Acórdão n.º 3401-007.072 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000460/2008-09 § 1º Para os efeitos do inciso I, o acondicionamento deverá atender, cumulativamente, às seguintes condições: I - ser feito em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional e que não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional; e II - ter capacidade acima de vinte quilos ou superior àquela em que o produto é comumente vendido, no varejo, aos consumidores. Fica evidente, portanto, a distinção existente entre as embalagens incorporadas aos produtos apenas depois de concluído processo produtivo e que se destinam, por conta disso, tão-somente ao seu acondicionamento e transporte, e aquelas embalagens incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, que geram créditos a serem descontados das contribuições, por se constituírem em insumos ou, na acepção da legislação, "que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado". Em razão disso, a aquisição de paletes, estrados, ripas e etiquetas, que a contribuinte os utiliza para embalar e proteger seus produtos até o seu destino final, se destinando inequivocamente apenas para movimentação, armazenagem e transporte de produtos, sem que haja a incorporação desses bens durante o processo de industrialização, mas apenas com a sua utilização depois de concluído o processo produtivo, não pode gerar direito ao crédito da contribuição. Em seu Recurso Voluntário, o contribuinte afirma que os paletes, estrados, ripas e etiquetas são utilizados pela requerente para embalar seus produtos destinados à venda, de modo a garantir que cheguem em perfeitas condições ao destino final. São insumos que, depois de cumprirem sua finalidade (proteger o produto até o destino final), são descartados pelo adquirente das mercadorias, não retornando à recorrente. Sustenta, ainda, que não é coerente utilizar-se da legislação aplicada ao IPI para julgar discussão que verse sobre a base de cálculo da Cofins. Analisando a decisão do STJ no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, trago mais uma vez à colação o conceito de essencialidade e de relevância extraído do voto da Min. Regina Helena Costa, cujos fundamentos foram adotados pelo Relator em sua decisão: Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência. Como se verifica a partir dos trechos acima destacados, os conceitos de essencialidade e de relevância que foram consagrados como elementos para caracterizar um Fl. 222DF CARF MF Fl. 11 do Acórdão n.º 3401-007.072 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000460/2008-09 produto como “insumo” estão intrinsecamente ligados ao processo produtivo ou à execução do serviço. Entendo que a melhor interpretação para a decisão exarada é a de que a premissa inicial na análise da natureza de um produto é saber se ele é utilizado no processo produtivo ou na execução do serviço, para somente depois avaliar se, em um ou em outro, ele é essencial ou relevante. Não se pode perder de vista que a origem de toda a problemática sobre o conceito de insumos residia no fato de que diversos itens, ou produtos, eram utilizados dentro do processo produtivo ou na prestação do serviço, mas o Fisco tinha um entendimento de que o conceito de insumo para o PIS e a COFINS era o mesmo que para o IPI, elegendo como elemento caracterizador o critério de contato físico, positivado no art. 8º, § 4º, da IN SRF nº 404/2004, que inclusive foi objeto da tese jurídica firmada no referido julgamento: REsp nº 1.221.170/PR 4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. IN SRF nº 404/2004 Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: (...) § 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; II - utilizados na prestação de serviços: a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. A decisão do STJ ampliou o conceito de insumo, antes restrito aos itens que tinham contato direto com o produto em fabricação. Contudo, em ambos, a premissa é a mesma: a sua utilização no processo produtivo ou na execução do serviço. Assim, bens e serviços essenciais e relevantes para a atividade econômica do contribuinte, mas que sejam utilizados em Fl. 223DF CARF MF Fl. 12 do Acórdão n.º 3401-007.072 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000460/2008-09 outras etapas, anteriores ou posteriores, só podem gerar créditos se houver disposição legal expressa nesse sentido. Os paletes, estrados e ripas, em geral, são utilizados para facilitar a movimentação e o transporte das mercadorias acabadas, em geral dentro da área de estoque ou na preparação para expedição. Nada impede, entretanto, que sejam utilizados para movimentação de produtos ainda em elaboração, ou que efetivamente como embalagem dos produtos à venda. Afinal, como bem ressaltado pela decisão do STJ, tal análise é casuística, dependente das peculiaridades de cada empresa e, por isso mesmo, altamente dependente de uma correta instrução probatória. Assim, nos exemplos acima citados, tais bens geram créditos das contribuições; mas esta condição de utilização precisa estar devidamente comprovada, o que poderia ser feito através de registros fotográficos das saídas das mercadorias para entrega aos clientes ou de sua utilização dentro do ambiente de produção, cuja comprovação final poderia ainda se dar através de diligências a estes locais, em caso de dúvida por parte do Fisco. Meu entendimento é o de que, se os produtos vendidos chegam até o adquirente com os citados produtos compondo a embalagem, mesmo que esta não seja composta por um único material (p.ex., as madeiras em mdf podem estar embaladas em papelão, com a logomarca e demais informações do vendedor, e com várias unidades protegidas por um estrado, ripa ou palete), os produtos sob análise devem sim gerar créditos. No presente caso, tais comprovações não foram feitas pelo recorrente, que afirmou a utilização como material de embalagem, mas não produziu nenhuma prova neste sentido. Sendo seu o ônus probatório, como visto neste voto, nego provimento ao pedido de crédito em relação a estes bens. No caso das etiquetas, me parece bastante razoável sua utilização nas embalagens de venda. Não tendo o Fisco apresentado maiores detalhes sobre o porquê de ter realizado tal glosa em conjunto com estrados e paletes, limitando-se a afirmações genéricas, valho-me das regras gerais de experiência, como previsto no art. 375 do CPC, abaixo transcrito, para dar provimento a este pedido do recorrente. Art. 375. O juiz aplicará as regras de experiência comum subministradas pela observação do que ordinariamente acontece e, ainda, as regras de experiência técnica, ressalvado, quanto a estas, o exame pericial. V - CONCLUSÃO Assim sendo, voto por conhecer e, no mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, no sentido de cancelar as glosas referentes a (i) resíduos de madeiras; (ii) 90% das aquisições de óleo diesel e gás GLP; e (iii) etiquetas. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator Fl. 224DF CARF MF Fl. 13 do Acórdão n.º 3401-007.072 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16403.000460/2008-09 Fl. 225DF CARF MF

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Numero do processo: 16682.723012/2015-17
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jan 29 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Fri Feb 15 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011 REPETRO. BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE "AFRETAMENTO" DE PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. POSSIBILIDADE. Não há qualquer ilegalidade ou artificialidade no simples fato da empresa habilitada ao REPETRO contratar, separadamente, o afretamento de plataforma e a prestação do serviço de exploração de petróleo. Se existe planejamento tributário abusivo, este deve ser plenamente demonstrado na autuação. BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE "AFRETAMENTO" DE PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. PLANEJAMENTO ABUSIVO. BASE DE CÁLCULO. Caso comprovada a ocorrência de um planejamento tributário abusivo, a base de cálculo do lançamento não pode exceder ao valor comprovadamente desviado, de forma simulada, de um contrato para o outro. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011 REPETRO. BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE "AFRETAMENTO" DE PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. POSSIBILIDADE. Não há qualquer ilegalidade ou artificialidade no simples fato da empresa habilitada ao REPETRO contratar, separadamente, o afretamento de plataforma e a prestação do serviço de exploração de petróleo. Se existe planejamento tributário abusivo, este deve ser plenamente demonstrado na autuação. BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE "AFRETAMENTO" DE PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. PLANEJAMENTO ABUSIVO. BASE DE CÁLCULO. Caso comprovada a ocorrência de um planejamento tributário abusivo, a base de cálculo do lançamento não pode exceder ao valor comprovadamente desviado, de forma simulada, de um contrato para o outro.
Numero da decisão: 3401-005.808
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em votação efetuada em novembro de 2018, em afastar as preliminares de nulidade, e, por maioria de votos, em votação efetuada em janeiro de 2019, em dar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Rosaldo Trevisan e Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, que davam provimento parcial ao recurso, por carência probatória a cargo do fisco, apenas em relação aos contratos para os quais a imputação fiscal é fundada unicamente na existência de contratos celebrados com empresas vinculadas, e no fato de serem simultâneos, fazerem menções recíprocas, com responsabilidade civil (e co-seguro) solidária, e terem rescisão vinculada. Os Conselheiros Rodolfo Tsuboi e Mara Cristina Sifuentes acompanharam o relator pelas conclusões, acordando especificamente em relação à falta de fundamentação em relação à base de cálculo. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan (Presidente), Mara Cristina Sifuentes, Tiago Guerra Machado, Lázaro Antonio Souza Soares, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Rodolfo Tsuboi (suplente convocado), Renato Vieira de Ávila (suplente convocado) e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco (Vice-Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES

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3401­005.808  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  29 de janeiro de 2019  Matéria  PIS/PASEP­Importação e COFINS­Importação  Recorrente  PETRÓLEO BRASILEIRO S/A PETROBRAS  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011  REPETRO. BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE "AFRETAMENTO" DE  PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO  DE PETRÓLEO. POSSIBILIDADE.  Não  há  qualquer  ilegalidade  ou  artificialidade  no  simples  fato  da  empresa  habilitada  ao  REPETRO  contratar,  separadamente,  o  afretamento  de  plataforma  e  a  prestação  do  serviço  de  exploração  de  petróleo.  Se  existe  planejamento  tributário  abusivo,  este  deve  ser  plenamente  demonstrado  na  autuação.  BIPARTIÇÃO  DOS  CONTRATOS  DE  "AFRETAMENTO"  DE  PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO  DE PETRÓLEO. PLANEJAMENTO ABUSIVO. BASE DE CÁLCULO.  Caso comprovada a ocorrência de um planejamento tributário abusivo, a base  de  cálculo  do  lançamento  não  pode  exceder  ao  valor  comprovadamente  desviado, de forma simulada, de um contrato para o outro.  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011  REPETRO. BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE "AFRETAMENTO" DE  PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO  DE PETRÓLEO. POSSIBILIDADE.  Não  há  qualquer  ilegalidade  ou  artificialidade  no  simples  fato  da  empresa  habilitada  ao  REPETRO  contratar,  separadamente,  o  afretamento  de  plataforma  e  a  prestação  do  serviço  de  exploração  de  petróleo.  Se  existe  planejamento  tributário  abusivo,  este  deve  ser  plenamente  demonstrado  na  autuação.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 68 2. 72 30 12 /2 01 5- 17 Fl. 36535DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.536          2 BIPARTIÇÃO  DOS  CONTRATOS  DE  "AFRETAMENTO"  DE  PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO  DE PETRÓLEO. PLANEJAMENTO ABUSIVO. BASE DE CÁLCULO.  Caso comprovada a ocorrência de um planejamento tributário abusivo, a base  de  cálculo  do  lançamento  não  pode  exceder  ao  valor  comprovadamente  desviado, de forma simulada, de um contrato para o outro.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em votação  efetuada  em  novembro  de  2018,  em  afastar  as  preliminares  de  nulidade,  e,  por  maioria  de  votos,  em votação  efetuada  em  janeiro  de 2019,  em dar provimento  ao  recurso,  vencidos  os  Conselheiros Rosaldo Trevisan e Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, que davam provimento  parcial ao  recurso, por carência probatória a cargo do fisco, apenas em relação aos contratos  para os quais a  imputação  fiscal é  fundada unicamente na existência de contratos celebrados  com empresas vinculadas, e no fato de serem simultâneos,  fazerem menções recíprocas, com  responsabilidade  civil  (e  co­seguro)  solidária,  e  terem  rescisão  vinculada.  Os  Conselheiros  Rodolfo  Tsuboi  e  Mara  Cristina  Sifuentes  acompanharam  o  relator  pelas  conclusões,  acordando especificamente em relação à falta de fundamentação em relação à base de cálculo.  (assinado digitalmente)  Rosaldo Trevisan ­ Presidente.  (assinado digitalmente)  Lázaro Antônio Souza Soares ­ Relator.    Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros:  Rosaldo  Trevisan  (Presidente), Mara Cristina Sifuentes, Tiago Guerra Machado, Lázaro Antonio Souza Soares,  Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Rodolfo Tsuboi (suplente convocado), Renato Vieira de  Ávila (suplente convocado) e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco (Vice­Presidente).  Relatório  1.  Trata  o  presente  caso  de  ação  fiscal  desenvolvida  junto  ao  contribuinte PETRÓLEO BRASILEIRO S/A PETROBRAS, com início em 27/02/2014, para  verificação do cumprimentos das suas obrigações referentes à CIDE, o Imposto de Renda a ser  retido na fonte, e o PIS e COFINS incidentes na Importação, relativas ao período de apuração  compreendido entre 01/2011 e 12/2011.  2.  Como  resultado  do  procedimento  fiscal,  foram  lavrados  Autos  de  Infração  para  o  PIS/PASEP  e  para  a  Cofins,  com  crédito  tributário  no  valor  total  de  R$491.682.786,46 e R$2.264.720.713,33,  respectivamente, com  juros de mora calculados até  dezembro  de  2015.  O  Auditor­Fiscal  da  Receita  Federal  responsável  elaborou  Termo  de  Verificação Fiscal (TVF), às fls. 36.002 à 36.135, que integra os referidos Autos de Infração.  Fl. 36536DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.537          3 3.  Neste TVF, a Autoridade Tributária  informa que o procedimento de  fiscalização teve por escopo inicial apurar a possível incidência de Imposto de Renda na Fonte,  CIDE e o PIS e a COFINS – Importação sobre pagamentos em favor de empresas estrangeiras,  a título de afretamento de plataformas, navios e sondas para pesquisa/exploração de petróleo e  gás (doravante chamadas “unidades”).  4.  Informa,  igualmente,  que  já  possuía  a  relação  de  pagamentos  efetuados  ao  exterior  a  título  de  afretamento,  fornecida  pelo  contribuinte  em  atendimento  à  intimação fiscal feita no curso do MPF – Diligência nº 07.1.85.00.2013.00259­1.  5.  A  análise  desta  relação  de  pagamentos  demonstrou  que  foram  efetuados 3477 pagamentos de afretamento, que perfaziam um total de R$ 12,775 bilhões. Para  fins  de  análise  documental,  o  Auditor­Fiscal  informa  que  restringiu  o  escopo  a  124  equipamentos que totalizavam R$10,489 bilhões, ou seja, 82% do total pago no período.  6.  Em  seguida,  o  Auditor­Fiscal  descreve  no  TVF  como  se  deram  as  infrações à legislação tributária:  ­  trata­se  de  contratações  em  que  as  prestações  de  serviços  de  sondagem,  perfuração ou exploração de poços, bem como contratações de outros serviços técnicos ligados  ao setor de petróleo, foram artificialmente bipartidas em dois contratos: um de afretamento  e  outro  de  serviços,  tendo  de  um  lado  a  contratante  PETROBRAS  e,  de  outro,  empresas  pertencentes  a  um  mesmo  grupo  econômico,  as  quais  atuam  em  conjunto,  de  forma  interdependente, com responsabilidade solidária;  ­ os serviços são prestados no Brasil, mediante a utilização de plataforma  ou de embarcação (unidade) fornecida pelo grupo próprio econômico que presta os ditos  serviços. A maior parte do preço pago pela PETROBRAS é atribuída ao afretamento da  unidade  e  destinada  ao  exterior,  sem  retenção  do  imposto  de  renda  na  fonte,  sem  o  recolhimento  da CIDE  e  sem  o  PIS/COFINS  Importação,  enquanto  parcela muito  inferior  é  atribuída aos serviços, paga no Brasil, e tributada na fonte;  ­ em que pese a repartição formal em dois contratos, não há afretamento  autônomo. Nos casos examinados, o fornecimento da unidade é apenas parte integrante e  instrumental  dos  serviços  contratados.  A  unidade  de  perfuração/sondagem/exploração  “pertence”  à  própria  empresa  contratada  para  prestar  os  serviços  de  perfuração/sondagem/exploração,  ou  à  sua  controladora  estrangeira  –  seja  a  título  de  propriedade, seja por detenção do direito de exploração comercial da unidade;  ­ as Contratadas são empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, que  assumem direitos e obrigações recíprocos, com responsabilidade solidária, dividindo receitas e  custos  segundo  a  sua  conveniência,  ou  segundo  a  conveniência  da  contratante.  A  contratante PETROBRAS está perfeitamente ciente da vinculação entre as contratadas e de sua  atuação conjunta no desempenho dos contratos, pois a intenção da primeira e das segundas é a  mesma: firmar contrato de prestação de serviços com o menor impacto tributário;  ­  as  contratações  descritas  no  TVF  obedecem  a  verdadeiro  modelo  de  contratação  adotado  pela  PETROBRAS,  minuciosamente  delineado  nos  Convites,  em  seus  procedimentos  licitatórios, ou mesmo em negociação direta,  sem  licitação. Esta conclusão se  impõe  pela  evidente  semelhança  entre  as  situações  descritas  no  TVF  e  as  constatadas  em  procedimentos fiscais anteriores, relatados no item 3 do TVF.  Fl. 36537DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.538          4 7.  A  Autoridade  Fiscal  descreveu  as  contratações  de  afretamento  separadamente,  identificando­as pelo nome da unidade. Cópias  integrais dos  contratos  foram  anexadas  ao  processo  administrativo.  Foram  ressaltados  os  pontos  comuns  aos  diversos  contratos, relevantes para caracterização da infração, bem como eventuais particularidades que,  em seu entendimento, confirmariam, em cada caso, o que pretendia demonstrar: que os valores  pagos  às  empresas  estrangeiras,  a  título  de  afretamento,  corresponderiam,  de  fato,  a  remuneração pela prestação de serviços.  8.  Em  seguida,  apresentou  a  base  legal  para  a  autuação,  nos  seguintes  termos:  6.1 Tributação do PIS/COFINS Importação de Serviços  (...)  Os serviços atingidos pelas contribuições são os provenientes do  exterior prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente  ou  domiciliada  no  exterior,  nas  seguintes  hipóteses  (art.  1º,  parágrafo 1º):  i) executados no País; ou  ii) executados no exterior, cujo resultado se verifique no País.  O fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep ­ Importação  e da Cofins ­ Importação é:  i) a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou  ii) o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de  valores  a  residentes  ou  domiciliados  no  exterior  como  contraprestação por serviço prestado.  Para efeito de cálculo das contribuições, considera­se ocorrido  o fato gerador na data do pagamento, do crédito, da entrega, do  emprego ou da remessa de valores na hipótese de importação de  serviços (art. 4º , inciso IV).  São contribuintes (art. 5º):  (...)  II  ­  a  pessoa  física  ou  jurídica  contratante  de  serviços  de  residente ou domiciliado no exterior;  (...)  7. Da Apuração do Crédito Tributário Lançado de Ofício  Com  base  em  todo  o  exposto,  concluímos  pelo  lançamento  de  ofício  do  IRRF,  da  CIDE,  do  PIS  e  da  Cofins  Importação,  incidentes sobre pagamentos efetuad  os  pela  contribuinte  a  empresas  estrangeiras,  a  título  de  afretamento,  no  ano  de  2011. Os  tributos lançados de ofício foram calculados sobre os  pagamentos  selecionados  pela  fiscalização,  com  as  características descritas na  inferência  fiscal, ou seja, em que o  Fl. 36538DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.539          5 suposto  afretamento  é  parte  integrante  e  indissociável  dos  serviços  prestados  pelo  grupo  econômico  contratado  pela  PETROBRAS – vide Planilha “Beneficiários de Pagamentos ao  Exterior à Título de Afretamento”, anexo a este Termo.  (...)  Identificamos,  desta  forma,  os  pagamentos  efetuados  sem  a  devida retenção do IRRF, da CIDE, do PIS e da COFINS. Estes  pagamentos foram totalizados por mês.  Em seguida, aplicamos a alíquota correspondente a cada caso.  (...) A CIDE  tem  sua  alíquota  de  10%, O PIS  com  alíquota  de  1,65%  e  a COFINS  de  7,6%,  conforme  determina  a  legislação  supracitada.  (...)  Na  apuração  do  PIS  e  da  COFINS,  observamos  a  Instrução  Normativa SRF 572/2005, que esclarece como deve ser efetivado  o cálculo do PIS e COFINS Importação. (...)  9.  O Interessado apresentou Impugnação, nos seguintes termos:  Como  será  visto  a  seguir,  não  pode  prosperar  a  presente  autuação  fiscal,  pelos  seguintes  pontos,  que  serão  melhor  minudenciados em itens próprios:  a)  Nulidade  do  auto  de  infração  por  cerceamento  de  defesa,  tendo em vista a ausência de fundamentação legal a respaldar a  desconsideração  do  contrato  de  afretamento  como  tal,  e  sua  classificação como contrato de prestação de serviços, já que não  houve  qualquer  reconhecimento  por  parte  da  fiscalização  de  dolo, fraude ou simulação por parte da contribuinte;  b)  Conhecimento prévio da modelagem contratual usada pela  Impugnante  e  validação de  tal  procedimento  pela RFB quando  da autorização de inclusão dos bens afretados no REPETRO;  c)  Legislação  do REPETRO respalda a  pratica de  bipartição  de  contratos  em  serviço  e  afretamento,  adotada  pela  Impugnante,  inclusive  sendo  essa  modelagem  necessária  para  adesão ao Regime;  d)  Art. 106 da Lei 13.043/2014 que introduziu os §§ 2o a 8o ao  art.  1o  da  Lei  9.481/97,  reconhecendo  prática  de  mercado  atinente  a  bipartição  dos  contratos  em  serviços  e  afretamento,  demonstrando ser absolutamente correta tal conduta, reforçando  a  falta  de  cabimento  da  conduta  adotada  pela  fiscalização  de  desconsiderar o contrato de afretamento como tal;   e)  Violação aos arts. 109 e 110 do CTN;  f)  Inexigibilidade da cobrança do PIS e da COFINS;  g)  Ilegalidade da inclusão do IRRF na base de cálculo do PIS  e da COFINS;  Fl. 36539DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.540          6 h)  Indevida cobrança de juros sobre a multa de ofício.  (...)  5  ­  DA  PRELIMINAR  DE  NULIDADE  DO  AUTO  DE  INFRAÇÃO  De acordo com o  exposto no Termo de Verificação Fiscal, que  acompanha  o  Auto  de  Infração  ora  combatido,  a  fiscalização  desconsidera a bipartição contratual, por reputar artificial, e, de  forma  simplória,  reduz  todas  as  operações  e  contratações  envolvidas  em  uma  mera  importação  de  serviços,  a  ensejar  a  cobrança  simultânea  de  IRRF,  CIDE  e  PIS/COFINS,  contudo,  para assim agir, deveria ter se pautado na comprovação de ter a  contribuinte agido com dolo, fraude ou simulação, pois só essas  causas  autorizam  ao  auditor  fiscal  a  desconsiderar  negócios  praticados  e  dar  efeitos  fiscais  devidos  ao  ato  efetivamente  pretendido  e,  com  as  referidas  práticas  [licitas,  escondido  da  fiscalização, nos termos do fixado no art. 149, VII, CTN.  Contudo,  em  nenhum  momento  nos  autos  do  processo  em  epígrafe,  existe  a  indicação  da  prática  de  quaisquer  dessas  condutas  por  parte  da  autuada,  e  nem  poderia,  pois  a  dita  "bipartição  artificial"  não  só  sempre  foi  de  conhecimento  da  própria  Receita  Federal  do  Brasil,  já  que  todos  os  bens  afretados  e  envolvidos  na  presente  autuação  são  objeto  de  REPETRO,  bem  como  é  estimulada  pela  legislação  que  regulamenta o referido regime especial.  (...)  E tanto é certo, que não concluiu a fiscalização pela prática de  qualquer  conduta  ilícita  por  parte  da  impugnante,  já  que  nem  sequer lhe aplicou a multa agravada, cabível nos casos de dolo,  fraude ou simulação.  (...)  Até porque, a bipartição contratual praticada, além de encontrar  respaldo  na  legislação  do  REPETRO,  foi  expressamente  admitida pelo art 106 da Lei 13.043/2014, que não só reconhece  a  bipartição,  como  deixa  claro  que  ela  não  é  suficiente  para  descaracterizar  o  afretamento,  revestindo  de  manto  legislativo  prática costumeira na qual incorrem as empresas que atuam no  mercado de petróleo e gás.  (...)  Não resta dúvida de que a ampla defesa e o contraditório, num  cenário  como  o  dos  presentes  autos,  quedam­se  absolutamente  feridos,  já  que  está  a  contribuinte  a  se  defender  de  uma  desconsideração  de  sua modelagem  contratual  sem  base  legal,  onde claro fica, no próprio relato da fiscalização, que não houve  qualquer  dolo,  fraude  ou  simulação,  e  que  foi  fixada  uma  premissa de que a única operação praticada foi a contratação de  prestação  de  serviços  da  empresa  estrangeira,  sem  indicar  o  Fl. 36540DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.541          7 fiscal  o  porquê  desse  entendimento,  já  que,  no  passado,  ao  autuar  as  empresas  prestadoras  de  serviço  no Brasil,  entendeu  que  o  serviço  foi  todo  prestado  no  Brasil.  Ou  seja,  adota  a  fiscalização  duas  posturas  claras  e  distintas  quanto  ao mesmo  fato:   1  ­  ao  autuar  a  tomadora  dos  serviços  (caso  da Autuada),  vai  considerar  tudo  uma  operação  de  importação  de  serviços,  desconsiderando o fato de que com a empresa estrangeira o que  se  celebrou  foi  contrato  de  afretamento  e  que  com  a  empresa  nacional foi celebrado o contrato de prestação de serviços;   2 ­ ao autuar a prestadora de serviços no Brasil, considera que o  serviço foi prestado por empresa nacional.  Então,  se  afigura  bem  incoerente  a  postura  da  fiscalização  e  difícil  a  defesa  por  parte  da  impugnante.  Primeiro,  assumindo  que tudo era prestação de serviço, como considerar a operação  em questão uma importação de serviços, se em momento algum a  fiscalização questionou que  o  serviço  foi  efetivamente  prestado  no Brasil por uma empresa nacional? Segundo, se o serviço todo  foi prestado no Brasil por uma empresa nacional, qual o sentido  de cobrar IRRF, CIDE importação e PIS e COFINS importação?  Terceiro,  se  a  empresa  prestadora  de  serviços  nacional  foi  desconsiderada,  já  que  tudo  ocorre  por  conta  da  empresa  estrangeira,  como  justificar  os  atos  por  ela  praticados  e  os  serviços prestados em território nacional?  (...)  Dessa  feita,  é  consectario  lógico  do  relato  acima  exposto  a  completa nulidade do auto de infração combatido, por violação  aos  arts.  10,  inciso  III  e  59,  inciso  II  do  Decreto­Lei  n.°  70.2335/72,  já  que  não  expõe  a  base  legal  para  a  desconsideração  da  modelagem  contratual  adotada  pela  fiscalizada, bem como não fundamenta porque considera como a  efetiva  operação  realizada  pelas  partes  a  importação  de  serviços,  e  não  a  realização  efetiva  dos  serviços  em  território  nacional,  até  porque,  em  momento  algum  questionou  que  os  serviços  contratados  seriam  efetivamente  praticados  no  Brasil  por  uma  razão  lógica:  é  aqui  que  se  encontram  os  blocos  de  petróleo a serem explorados.  6 ­ DO MÉRITO  6.1  ­  DO  CONHECIMENTO  E  DA  REGULAÇÃO  DOS  CONTRATOS  COLIGADOS  PELA  PRÓPRIA  RFB  ­  REPETRO  A vinculação de contratos, sem perda da individualidade de cada  um,  é  realidade  perfeitamente  reconhecida  e  regulada  pela  própria  Receita  Federal  do  Brasil,  tanto  que  a  revogada  Instrução Normativa RFB n°  844.  de  09.05.2008,  ao  regular  a  aplicação  do  regime  aduaneiro  especial  de  exportação  e  importação de bens destinados às atividades de pesquisa e lavra  Fl. 36541DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.542          8 das  jazidas  de  petróleo  e de  gás  (REPETRO),  a  previu  em  seu  artigo 5º, parágrafo 3º, da seguinte maneira:  (...)  Confira  outras  referências  à  vinculação  de  contratos  na  Instrução Normativa RFB n° 844, de 09.05.2008, presentes até  sua revogação pela IN RFB n° 1.415, de 04.12.2012:  (...)  Cumpre  destacar  ainda  que,  para  a  efetiva  fruição  do  REPETRO, a legislação impõe a prévia habilitação da empresa,  bem  como  a  análise  pela  RFB  do  pedido  de  concessão  do  regime, sendo certo que nestas duas oportunidades é realizada a  análise  dos  contratos  firmados  (afretamento  e  prestação  de  serviços).  Dessa  forma,  não  só  a  legislação  determina  que  os  contratos  tenham execução simultânea como a própria RFB faz a análise  minuciosa  das  respectivas minutas  antes  de  conceder  o  regime  aos  interessados.  Então,  como  pode  agora  a  fiscalização,  em  casos  em  que  não  houve  fraude,  dolo  ou  simulação,  desconsiderar a bipartição contratual (que chamou de artificial),  quando ela própria no REPETRO estimula, para não dizer que  exige, esse tipo de modelagem contratual?  (...)  6.2  ­  INEXISTÊNCIA  DE  ARTIFICIALIDADE  NA  VINCULAÇÃO DE CONTRATOS  (...)  Neste contexto, importante ressaltar a alteração promovida pelo  art. 106 da Lei 13.043/2014 que introduziu os §§ 2º a 8º ao art.  1º  da  Lei  9.481/97,  passando,  assim,  a  vigorar  a  seguinte  redação:  "Art. 1º A alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre  os rendimentos auferidos no País, por residentes ou domiciliados  no exterior, fica reduzida para zero, nas seguintes hipóteses:  I  ­  receitas de  fretes, afretamentos, aluguéis ou arrendamentos  de  embarcações  marítimas  ou  fluviais  ou  de  aeronaves  estrangeiras  ou  motores  de  aeronaves  estrangeiros,  feitos  por  empresas,  desde  que  tenham  sido  aprovados  pelas  autoridades  competentes,  bem  como  os  pagamentos  de  aluguel  de  containeres, sobrestadia e outros relativos ao uso de serviços de  instalações portuárias; (...)  § 2° No caso do inciso I do caput deste artigo, quando ocorrer  execução simultânea do contrato de afretamento ou aluguel de  embarcações marítimas  e do  contrato de prestação de  serviço,  relacionados  à  prospecção  e  exploração  de  petróleo  ou  gás  natural,  celebrados  com pessoas  jurídicas  vinculadas  entre  si,  Fl. 36542DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.543          9 do  valor  total  dos  contratos  a  parcela  relativa  ao  afretamento  ou aluguel não poderá ser superior a:  I ­ 85% (oitenta e cinco por cento), no caso de embarcações com  sistemas flutuantes de produção e/ou armazenamento e descarga  (Floating Production Systems ­ FPS);  II  ­  80%  (oitenta  por  cento),  no  caso  de  embarcações  com  sistema  do  tipo  sonda  para  perfuração,  completação,  manutenção de poços (navios­sonda); e  III  ­  65%  (sessenta  e  cinco  por  cento),  nos  demais  tipos  de  embarcações.  (...)   §  6º  A  parcela  do  contrato  de  afretamento  que  exceder  os  limites estabelecidos no g 2° sujeita­se à incidência do imposto  de renda na fonte à alíquota de 15% (quinze por cento) ou de  25% (vinte e cinco por cento), quando a remessa for destinada a  país  ou  dependência  com  tributação  favorecida,  ou  quando  o  arrendante  ou  locador  for  beneficiário  de  regime  fiscal  privilegiado, nos termos dos arts. 24 e 24­A da Lei no 9.430. de  27 de dezembro de 1996.  §  7º  Para  efeitos  do  disposto  no  §  2º,  será  considerada  vinculada  a  pessoa  jurídica  proprietária  da  embarcação  marítima sediada no exterior e a pessoa jurídica prestadora do  serviço  quando  forem  sócias,  direta  ou  indiretamente,  em  sociedade proprietária dos ativos arrendados ou locados.  § 8º O Ministro da Fazenda poderá elevar ou reduzir em até 10  (dez) pontos percentuais os limites de que trata o § 2º."  As disposições  contidas no art  106 da Lei 13.043/2014, apesar  de  posteriores  aos  fatos  geradores  objeto  da  autuação,  são  de  extrema  importância  para  solução  desta  lide,  uma  vez  que  expressam,  de  forma  explícita  e  positivada  no  ordenamento  jurídico,  a  plena  legalidade  dos  contratos  coligados  de  afretamento  e  de  prestação  de  serviços  com  execução  simultânea.  Ora,  não  se  trata  aqui  de  aplicação  retroativa  da  norma, mas  sim  do  reconhecimento  legal  da  própria  essência  dos  negócios  jurídicos  realizados  pela  Impugnante,  antes  praxe  costumeira  (art. 100, parágrafo único CTN).  (...)  Com  efeito,  a  Lei  13.043/2014  não  "criou"  a  hipótese  de  contratação  de  afretamento  e  prestação  de  serviços  com  execução simultânea firmada com empresas vinculadas entre si.  O que ela fez, na verdade, foi apenas estabelecer parâmetros de  aplicação  da  alíquota  zero  de  IRRF  nestas  situações,  reconhecendo  a  prática  do  mercado  que,  diga­se,  já  se  encontrava expressamente normatizada desde 2008 por meio da  Fl. 36543DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.544          10 legislação do REPETRO,  editada  pela  própria Receita Federal  do Brasil.  Ou  seja,  diante  do  reconhecimento  da  forma  de  contratação  segregada (afretamento e prestação de serviços) praticada pelas  empresas  do  setor  de  óleo  e  gás,  a  Lei  n°  13.043/2014  tão­ somente fixou os percentuais máximos para a fruição da alíquota  zero do IRRF.  Com  efeito,  a  interpretação  diversa  no  sentido  de  que  a  contratação  segregada  somente  seria  válida  após  a  edição  da  Lei  13.043/2014  levaria  a  absurda  conclusão  de  que  até  31.12.2014  todas  as  contratações  realizadas  neste  formato  seriam uma simulação dos contribuintes, devendo, portanto, ser  tributadas como um importação de serviços, ao passo que, após  01.01.2015,  os  contratos  firmados  nestes  mesmos  moldes  passariam  a  gozar  de  plena  legalidade,  com  o  correlato  reconhecimento fiscal do afretamento.  (...)  Deve  se  observar  ainda  que  os  contratos  de  afretamento,  cuja  utilização é bastante antiga,  tendo como partes o Fretador que  oferece a embarcação e o Afretador que a recebe, podem ser de  várias modalidades,  sendo as mais  conhecidas as  seguintes:  a)  afretamento  a  casco  nu;  b)  afretamento  por  tempo  e  c)  afretamento por viagem. Na presente autuação, os contratos de  afretamento se inserem na modalidade afretamento por tempo.  (...)  Essa  modalidade  de  afretamento  só  veio  a  ser  legalmente  contemplada  quando  do  advento  da  Lei  9.432/97  que  em  seu  artigo 2º dispõe:  "Art. 2º ­ Para as efeitos desta lei, são estabelecidas as seguintes  definições:  I  ­  afretamento  a  casco  nu:  contrato  em  virtude  do  qual  a  afretador  tem a  posse,  o  uso  e  o  controle  da  embarcação,  por  tempo  determinado,  incluindo  o  direito  de  designar  o  comandante e a tripulação;  II  ­  afretamento  por  tempo:  contrato  em  virtude  do  qual  a  afretador  recebe  a  embarcação  armada  e  tripulada,  ou  parte  dela, para operá­la por tempo determinado;  (...)  6.5 ­ DA ILEGALIDADE DA INCLUSÃO DO IRRF NA BASE  DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS  (...)  6.6  ­  A NÃO  INCIDÊNCIA DE  JUROS  DE MORA  SOBRE  MULTA DE OFÍCIO  Fl. 36544DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.545          11 Além de  tudo o que  já  foi exposto, e por mero amor ao debate  (tendo  em  vista  que  restou  mais  que  comprovado  ao  longo  da  presente impugnação que o Auto de Infração em comento merece  ser  cancelado),  calha  ressaltar  não  ser  cabível  o  cômputo  e  a  cobrança  de  juros  de  mora  sobre  a  multa  de  75%  (multa  de  ofício), em razão da ausência de respaldo legal para assim agir.  10.  A  DRJ/CTA  decidiu,  por  unanimidade  de  votos,  não  acolher  a  preliminar de nulidade suscitada e julgar procedentes os lançamentos, mantendo as exigências  da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. O Acórdão foi assim ementado:  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2011  PROCESSO ADMINISTRATIVO. NULIDADE.  As  causas  de  nulidade  são  aquelas  previstas  na  legislação  do  processo  administrativo  em  geral  e  do  processo  administrativo  fiscal  e  não  havendo  ocorrido  nenhuma  das  hipóteses  lá  previstas, não há que se falar em nulidade.  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA O  FINANCIAMENTO DA  SEGURIDADE SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011  BIPARTIÇÃO  DOS  CONTRATOS  DE  "AFRETAMENTO"  DE  PLATAFORMA  E  DE  PRESTAÇÃO  DE  SERVIÇOS  DE  EXPLORAÇÃO  DE  PETRÓLEO.  REALIDADE  MATERIAL.  NATUREZA DO PAGAMENTO PARA FINS TRIBUTÁRIOS.  Na  existência  de  dois  contratos:  um  de  afretamento  de  embarcação  marítima  e  outro  de  prestação  de  serviços  de  exploração  de  petróleo;  para  fins  tributários,  é  necessário  verificar  qual  a  natureza  dos  pagamentos,  tendo  em  vista  a  realidade fática, e não a formalidade dos contratos, uma vez que  o  fornecimento  dos  equipamentos  é  parte  integrante  e  indissociável aos serviços contratados.  BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO.  A  base  de  cálculo  da  contribuição  é  o  valor  pago,  creditado,  entregue,  empregado  ou  remetido  para  o  exterior,  antes  da  retenção  do  imposto  de  renda,  acrescido  do  Imposto  sobre  Serviços  de  qualquer  Natureza  ­  ISS  e  do  valor  das  próprias  contribuições.  11.  No voto, encontra­se  a  fundamentação para a decisão proferida pela  DRJ/CTA, nos seguintes termos:  Continuando,  já  que  afastada  a  questão  de  afretamento  para  apoio  marítimo,  cumpre  determinar  qual  seria  a  natureza  dos  pagamentos  à  empresa  estrangeira,  referente  aos  contratos  de  afretamento das plataformas, para fins de demonstrar que houve,  Fl. 36545DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.546          12 de fato, uma bipartição dos contratos para evitar a tributação do  PIS e Cofins Importação.  Para  deslinde  desta  questão,  vale  lembrar  mais  uma  vez  da  publicação  de  Ives  Gandra  Martins,  no  qual  diz  que  o  afretamento  implica um contrato mais  complexo,  composto por  todas as operações necessárias para a  sua  finalidade. No caso  de  afretamento  a  que  se  refere  o  trabalho  do  tributarista,  as  operações eram específicas de apoio marítimo. Mas, no caso de  contrato de afretamento de plataforma, as operações necessárias  para  o  cumprimento  de  sua  finalidade  seriam  a  própria  prestação  de  serviços,  a  saber:  pesquisa,  perfuração,  cimentação, perfilagem,  estimulação,  todas  relacionadas  com o  objeto  contratado  com  a  empresa  brasileira.  O  próprio  tributarista  entende  que  o  contrato  de  afretamento  pressupõe  prestação de serviços, de forma que o objeto afretado atinja sua  finalidade.  (...)  Os  motivos  que  levam  a  essa  remuneração  de  acordo  com  a  produção  residem,  como  já  dito,  na  própria  natureza  do  contrato.  Trata­se  de  afretamento  de  plataforma,  cuja  contratação  só  se  justifica  em  função de  sua operacionalidade,  ou seja, a prestação dos serviços.  Outro  indício  que  o  contrato  de  afretamento  de  plataforma  inclui  a  prestação  dos  serviços  está  na  cláusula  do  item 3.8  –  Substituição  e  Reparos  (desse  mesmo  contrato),  de  que  a  contratada  ­  empresa  estrangeira,  assume  a  responsabilidade  financeira  para  manter  e  substituir  ou  reparar  qualquer  equipamento  com  defeito  e  para  fornecer  peças  de  reposição  necessárias e/ou consumíveis.  (...)  Essa cláusula firma mais ainda a convicção de que os contratos  se  fundem  em  um  só,  com  o  principal  objetivo:  prestação  de  serviços.  De  acordo  com  esta  cláusula,  está  acordado  que  o  custo  do  desgaste  da  unidade,  grande  parte  decorrente  da  prestação  do  serviço  de  perfuração/exploração  do  gás  e  petróleo, firmado com a empresa brasileira, é por conta e risco  da  empresa  estrangeira.  Ora,  como  justificar  que  a  empresa  estrangeira  arca  com  os  custos  que  decorrem  da  prestação  de  serviços contratados com a empresa brasileira, senão que ambas  (empresa  estrangeira  e  brasileira)  atuam  como  se  fossem  uma  única  empresa  para  atingir  um  único  objeto:  a  perfuração/exploração de gás e petróleo.  (...)  Seguindo  essa  linha  de  raciocínio,  afirmar  que  o  contrato  de  afretamento de plataforma é mais importante que o da prestação  de serviços de perfuração/exploração de gás e petróleo contraria  qualquer  razoabilidade  e  bom  senso.  Como  já  exposto,  o  Fl. 36546DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.547          13 afretamento  já  inclui  a  prestação  de  serviço  por  sua  própria  natureza.  Quanto  aos  percentuais,  também não  é  razoável afirmar  que  o  custo do afretamento da plataforma mais a gestão náutica seria  superior ao custo da gestão comercial – prestação de serviços de  perfuração/exploração  de  gás  e  petróleo,  a  ponto  de  justificar  pagar  10% apenas  para  as  empresas  brasileiras. Está mais  do  que comprovado que o serviço a ser prestado envolve uma gama  de  operações  complexas,  com  equipamentos  envolvendo  tecnologia  específica  para  exploração  em  alto  mar,  com  profundidade de até 7.000 metros. Essa tecnologia envolve não  só  equipamentos  de  valor  elevado,  incluindo  sua  manutenção,  como  também  pessoal  especializado  para  prestar  os  serviços  contratados.  (...)  Por fim, sobre a alteração da Lei nº 9.481, de 1997, promovido  pela Lei nº 13.043, de 2015, entende­se que a mesma continua a  não admitir a bipartição artificial dos contratos de prestação de  serviços em tela. A referida modificação apenas estipula um teto  para a parcela relativa ao contrato de afretamento.  Outrossim, ainda que se tenha outro entendimento, considerando  que a referida alteração entrou em vigor a partir de 01/01/2015,  esse  dispositivo  não  tem  nenhuma  influência  sobre  o  que  foi  apurado no presente processo.  12.  O  contribuinte,  irresignado  com  esta  decisão,  apresentou  Recurso  Voluntário. Preliminarmente, nesta nova peça, persiste na  tese da nulidade da autuação,  sob,  basicamente, os mesmos argumentos já aduzidos na Impugnação.  13.  Quanto ao mérito,  reproduz, basicamente, os mesmos argumentos  já  expostos na  Impugnação para  contestar  a decisão da DRJ. Desta  feita,  no  entanto,  apresenta  trechos  de  jurisprudência  do  CARF,  a  fim  de  sustentar  sua  tese  sobre  a  possibilidade  de  execução simultânea dos contratos de afretamento e de prestação de serviços.  14.  A Procuradoria­Geral da Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões  ao Recurso Voluntário, alegando, inicialmente, a inexistência de nulidade no lançamento fiscal,  considerando  que  a  autuação  está  devidamente  fundamentada,  ao  contrário  do  que  afirma  o  contribuinte.  15.  Quanto ao mérito, apresenta farta jurisprudência sobre os contratos de  prestação  de  serviços  firmados  pela  Petrobrás.  Destaca  o  Acórdão  CARF  nº  3403­002.702,  Sessão  de  29/01/2014,  cuja  conclusão  foi  que  “a  bipartição  dos  serviços  de  produção  e  prospecção marítima de petróleo em contratos de aluguel de unidades de operação (...) e de  prestação de serviços propriamente dita é artificial e não retrata a realidade material das suas  execuções”.  Fl. 36547DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.548          14 16.  Cita  também  os  Acórdãos  CARF  nº  2202­003.063  (Sessão  de  09/12/2015) e 3302­003.095 (Sessão de 15/03/2016), ambos no mesmo sentido.  17.  Cita,  igualmente, decisão  judicial exarada  em 15/01/2015, na qual o  Juiz Federal no TRF da 2ª Região indefere o pedido liminar da agravante, Maré Alta do Brasil  Navegação Ltda, prestadora de serviços da Petrobrás, nos seguintes termos:  Indefiro a liminar pleiteada, à míngua de fumaça do bom direito,  pelas razões que passo a aduzir.  A decisão agravada deve ser mantida tendo em vista que não há  razões  que  apontem  para  eventual  caráter  teratológico  ou  de  grave  erro de perspectiva na avaliação da matéria de  fato que  norteou o juízo recorrido.  (...)  Veja­se  que  a  construção  contratual  utilizada  pela  recorrente,  somente  encontrou  amparo  na  legislação  tributária no  final  do  ano de 2014, induzindo à conclusão segundo a qual os negócios  jurídicos  não  guardavam  consonância  com  a  legislação  de  regência,  devendo,  desse  modo,  prevalecer  a  conclusão  da  maioria, vazada no julgamento pelo CARF.  Destaco  que  a  nova  legislação  não  pode  ser  aplicada  retroativamente por não se tratar de lei mais benéfica, lex mitior,  mas legislação que inaugura novo regime jurídico, com caráter  prospectivo.  18.  A  Procuradoria,  após  algumas  considerações  gerais  sobre  o  procedimento fiscal, prossegue rebatendo os argumentos da Recorrente.  19.  Primeiro, discorreu sobre a tese do Recorrente de que os contratos são  coligados,  o  que  não  interferia  na  autonomia  e  individualidade  deles;  que  o  afretamento  é  contrato típico e que a fiscalização não poderia invadir a forma e substância de tais negócios  jurídicos, sob pena de violação aos artigos 109 e 110 do CTN; por fim, que o entendimento da  fiscalização  implicaria  em  inaceitável  ingerência  em  sua  liberdade  de  contratar  e  de  organização dos negócios, violando o artigo 170 da CF/88.  20.  Quanto  a  esta  argumentação,  sustenta  a  Procuradoria,  em  apertada  síntese, que não se trata de invadir a liberdade negocial, mas sim definir a verdadeira natureza  dos  pagamentos  realizados  para  a  empresa  no  exterior,  no  intuito  de  imputar  os  efeitos  tributários previstos em lei.  21.  Em  seguida,  contesta  a  tese  da  Recorrente  de  que  a  bipartição  dos  contratos já estaria prevista na legislação que trata do Repetro, nos seguintes termos:  Como  bem  salientou  a  decisão  recorrida,  a  legislação  do  REPETRO  aplicável  ao  tempo  dos  fatos  geradores  da  CIDE  contemplava  apenas  o  regime  aduaneiro  das  plataformas  e  equipamentos quando de sua entrada ou saída do País, todavia,  tal  legislação  JAMAIS  CUIDOU  DA  REMUNERAÇÃO,  DA  Fl. 36548DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.549          15 PRESTAÇÃO DOS  SERVIÇOS  PROPRIAMENTE DITOS E  TAMPOUCO  DOS  PAGAMENTOS  ESTIPULADOS  NOS  CONTRATOS. Dito de outro modo, essa vanguarda legislativa  específica  somente  foi  normatizada  com  a  Lei  nº  13.043/2014,  reconhecidamente inaplicável ao caso.  E quanto à habilitação da autuada no REPETRO com fulcro na  IN  844/2008  e  apresentação  dos  contratos  de  afretamento  e  prestação de serviços,  tal circunstância não elide a análise das  realidades  fática e  jurídica pela Administração Tributária.  Isso  porque  a  análise  de  tais  contratos  para  fins  de  habilitação  no  REPETRO  refoge  ao  campo  das  consequências  legais  da  tributação de referidos negócios jurídicos. Em outras palavras,  os critérios adotados na seara do REPETRO não têm o condão  de  produzir  efeitos  na  determinação  da  ocorrência  do  fato  gerador dos tributos ora em análise.  22.  É o relatório.  Voto              Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator    23.  O  Recurso  Voluntário  é  tempestivo  e  preenche  as  demais condições de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.  24.  Tendo  sido  admitido  o  presente  Recurso,  passo  à  análise  dos  seus  fundamentos.     I ­ DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO  25.  O recorrente alega violação aos artigos 10,  inciso  III e 59,  inciso  II,  do  Decreto­Lei  n°  70.235/72,  já  que  não  se  expõe  a  base  legal  para  a  desconsideração  da  modelagem contratual adotada. Afirma a ocorrência de bis in idem, ausência de demonstração  de  dolo,  fraude  ou  simulação,  adoção  de  posturas  contraditórias  e  ausência  de  clara  e  inequívoca fundamentação das razões que levaram o responsável pela fiscalização a tachar de  artificial a bipartição contratual.  26.  O art. 10, inciso III, se refere à necessária descrição do fato, enquanto  o  art.  59,  inciso  II,  se  refere  à  preterição  do  direito  de  defesa.  Analisando  o  Termo  de  Verificação Fiscal (TVF) que integra os Autos de Infração, verifico que houve uma minuciosa  descrição dos fatos pela Autoridade Tributária, identificando, em cada um dos contratos objeto  de  autuação,  as  cláusulas  que  caracterizariam,  em  seu  entendimento,  a  artificialidade  da  bipartição contratual. Apresentou, igualmente, um histórico de autuações similares, bem como  vasta jurisprudência sobre casos semelhantes.  Fl. 36549DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.550          16 27.  Da  mesma  forma,  o  Recorrente  teve  acesso  a  todas  as  provas  produzidas e demais documentos que compõem o presente processo administrativo fiscal. Foi  oportunizado  momento  processual  para  apresentação  de  sua  defesa,  de  forma  ampla,  inaugurando o contraditório. E pela leitura da peça impugnatória, observa­se que compreendeu  perfeitamente  todas  as  acusações que  lhe  estavam sendo  imputadas,  como  já observado pela  instância de piso.  28.  Nesse  contexto,  não  vejo  qualquer  razão  para  que  seja  declarada  a  nulidade  das  autuações.  Os  fatos  trazidos  pelo  Recorrente  nesta  preliminar,  em  verdade,  retratam seu inconformismo com as autuações, sendo, portanto, matéria de mérito, e não causas  ensejadoras de nulidade.  29.  Voto pela improcedência desta preliminar.     II  ­  DA  ALEGAÇÃO  DE  REGULARIDADE  DO  PROCEDIMENTO  ADOTADO  30.  A partir da análise do Termo de Verificação Fiscal, em cotejo com a  Impugnação apresentada, observa­se que o cerne da autuação resume­se à questão da chamada  "bipartição  artificial  dos  contratos  de prestação  de  serviços  e  de  afretamento". O Recorrente  entendeu  perfeitamente  esta  acusação,  focando  seu  recurso  na  busca  por  descaracterizar  a  alegação de artificialidade.  31.  Inicialmente, cabe analisar a legislação de regência.   32.  O  Repetro  é  o  regime  aduaneiro  especial  de  exportação  e  de  importação de bens destinados às atividades de pesquisa e de lavra das jazidas de petróleo e gás  natural (IN RFB nº 1.415, de 2013, art. 1º). O regime foi instituído pelo Decreto nº 3.161, de  02/09/1999 (revogado) que teve por base a Lei nº 9.430, de 1996 (art. 79, § único) e atualmente  é  regulamentado  pelo  Decreto  nº  6.759,  de  2009  (Regulamento  Aduaneiro),  por  força  do  previsto no artigo 93 do Decreto­lei nº 37, de 1966.  Lei nº 9.430/96  Art.  79.  Os  bens  admitidos  temporariamente  no  País,  para  utilização econômica, ficam sujeitos ao pagamento dos impostos  incidentes  na  importação  proporcionalmente  ao  tempo  de  sua  permanência  em  território  nacional,  nos  termos  e  condições  estabelecidos em regulamento.  Parágrafo  único.  O  Poder  Executivo  poderá  excepcionar,  em  caráter  temporário,  a  aplicação  do  disposto  neste  artigo  em  relação a determinados bens.  (Incluído pela Medida Provisória  nº 2.189­49, de 2001)  Decreto nº 3.161, de 1999  Art.  1º  Fica  instituído,  nos  termos  deste  Decreto,  o  regime  aduaneiro  especial  de  exportação  e  de  importação  de  bens  destinados  às  atividades  de  pesquisa  e  de  lavra  das  jazidas  de  Fl. 36550DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.551          17 petróleo e de gás natural REPETRO, conforme definidas na Lei  nº 9.478, de 6 de agosto de 1997.  §  1º  Os  bens  de  que  trata  este  artigo  são  os  constantes  de  relação estabelecida pela Secretaria da Receita Federal.  [...]  Art.  5º  A  Secretaria  da  Receita  Federal  expedirá  as  normas  necessárias ao disciplinamento do REPETRO.  33.  Com base nesse art. 5º do Decreto nº 3.161/99, a Secretaria da Receita  Federal editou a Instrução Normativa (IN) SRF nº 112, de 1999:  Art.  1º  O  regime  aduaneiro  especial  de  exportação  e  de  importação de bens destinados às atividades de pesquisa e lavra  das  jazidas  de  petróleo  e  de  gás  natural  REPETRO,  instituído  pelo Decreto nº 3.161, de 2 de setembro de 1999, será aplicado  de conformidade com o estabelecido nesta Instrução Normativa.  [...]  Art.  6º O  regime  aduaneiro  de  admissão  temporária  aplica­se  aos bens referidos no caput e no § 1º do art. 2º importados para  utilização exclusiva nas atividades de pesquisa ou produção de  petróleo  e  gás  natural, por  pessoa  jurídica  que  tenha  firmado  contrato  de  concessão  ou  que  possua  autorização  do  órgão  competente para exercer essas atividades no País, nos termos da  Lei nº 9.478, de 6 de agosto de 1997.  [...]  §  2º O  regime  aduaneiro  de  que  trata  este  artigo  poderá  ter  como  beneficiária  pessoa  jurídica  sediada  no  País  que  tenha  sido  subcontratada  pela  concessionária  para  executar  as  atividades de pesquisa ou produção de petróleo ou gás natural.  34.  A IN SRF nº 112/99 foi revogada pela IN SRF nº 27, de 2000, a qual,  por sua vez, foi revogada pela IN SRF nº 87/2000. De qualquer forma, manteve­se a máxima  de que beneficiária do REPETRO era a pessoa jurídica que estivesse à frente da execução das  atividades  de  pesquisa  ou  produção  de  petróleo  e  gás  natural,  fosse  ela  a  própria  concessionária,  a  pessoa  jurídica  contratada  pela  concessionária  ou  as  subcontratadas  para  exercer essas atividades, conforme se verifica no seu art. 5º:  Instrução Normativa SRF nº 87, de 2000  Art. 5º Poderá ser habilitada ao Repetro a pessoa jurídica:  I ­ detentora de concessão ou autorização para exercer, no País,  as atividades de que trata o art. 1º, nos termos da Lei nº 9.478,  de 6 de agosto de 1997; e  II  ­ que mantenha controle contábil  informatizado,  inclusive da  situação e movimentação do estoque de bens sujeitos ao Repetro,  que possibilite o acompanhamento da aplicação do regime, bem  Fl. 36551DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.552          18 assim  da  utilização  dos  bens  na  atividade  para  a  qual  foram  importados, mediante utilização de sistema próprio.  §  1º  O  disposto  neste  artigo  aplica­se,  também,  a  pessoa  jurídica contratada, pela concessionária ou autorizada, para a  prestação  de  serviços  destinados  à  execução  das  atividades  objeto  da  concessão  ou  autorização,  bem  assim  às  subcontratadas.  §  2º  Quando  a  pessoa  jurídica  de  que  trata  o  parágrafo  anterior, contratada pela concessionária ou autorizada, não for  sediada  no  País,  poderá  ser  habilitada  ao  Repetro  a  empresa  com sede no País por ela autorizada a promover a importação  de bens.  35.  Poucos  meses  depois,  outra  IN  foi  expedida  para  disciplinar  o  REPETRO. Trata­se da Instrução Normativa SRF nº 4, de 2001, que revogou a IN SRF nº 87,  de  2000. No  entanto,  a  nova  IN  simplesmente manteve  a mesma  redação  da  IN  anterior. A  revogação se explica pela prática que a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) possuía à  época, de anualmente reeditar suas instruções normativas.  36.  Vale destacar que, em 2002, o Decreto  instituidor do REPETRO foi  revogado  pelo  então  novo Regulamento Aduaneiro,  que  passou  a  ser  o  fundamento  para  as  instruções normativas da RFB sobre o tema, sem trazer inovação no que se refere ao tema da  presente análise.  37.  A  IN  SRF  nº  04/2001,  vigorou  até  2008,  ano  em  que  foi  editada  a  Instrução Normativa RFB nº 844, da qual destaco os seguintes comandos normativos em sua  redação original:  Art.  5º  O  Repetro  será  utilizado  exclusivamente  por  pessoa  jurídica habilitada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil  (RFB).   § 1º Poderá ser habilitada ao Repetro a pessoa jurídica:   I ­ detentora de concessão ou autorização, nos termos da Lei nº  9.478,  de  6  de  agosto  de  1997,  para  exercer,  no  País,  as  atividades  de  que  trata  o  art.  1º;  e  II  contratada  pela  pessoa  jurídica  referida  no  inciso  I  para  a  prestação  de  serviços  destinados  à  execução  das  atividades  objeto  da  concessão  ou  autorização, bem como as suas subcontratadas.  § 2º Quando a pessoa  jurídica de que  trata o  inciso  II  do § 1º  não  for  sediada  no  País,  poderá  ser  habilitada  ao  Repetro  a  empresa  com sede no País por  ela designada para promover a  importação dos bens.  38.  Como  se observa,  a  Instrução Normativa RFB nº  844/2008,  em  sua  redação  original,  não  alterou  a  IN  anterior  na  parte  relativa  aos  beneficiários  do  regime.  Também  não  havia  qualquer  referência  a  contrato  de  afretamento  de  embarcações,  embora  houvesse várias menções a contratos de aluguel de bens estrangeiros.  Fl. 36552DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.553          19 39.  Apenas  com  a  alteração  promovida  pela  Instrução  Normativa  RFB nº 941, de 25 de maio de 2009, a Instrução Normativa RFB nº 844/2008, passou a se  referir  expressamente  aos  contratos  de  afretamento.  Note­se  que,  com  essa  alteração,  a  RFB expressamente admitiu que a mesma pessoa jurídica contratada pela concessionária para a  prestação de serviços pudesse providenciar o fornecimento de bem necessário a essa execução,  amparado  em  contrato  de  afretamento  distinto  do  contrato  de  serviços,  desde  que  tivessem execução simultânea. Trata­se da previsão contida no § 3º do art. 5º da IN RFB nº  844/2008, incluído pela Instrução Normativa RFB nº 941/2009:  Art.  5º  O  Repetro  será  utilizado  exclusivamente  por  pessoa  jurídica habilitada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil  (RFB).  § 1º Poderá ser habilitada ao Repetro a pessoa jurídica:  I ­ detentora de concessão ou autorização, nos termos da Lei nº  9.478,  de  6  de  agosto  de  1997,  para  exercer,  no  País,  as  atividades de que trata o art. 1º; e   II ­ contratada pela pessoa jurídica referida no inciso I para a  prestação  de  serviços  destinados  à  execução  das  atividades  objeto  da  concessão  ou  autorização,  bem  como  as  suas  subcontratadas.  § 2º Quando a pessoa  jurídica de que  trata o  inciso  II  do § 1º  não  for  sediada  no  País,  poderá  ser  habilitada  ao  Repetro  a  empresa  com sede no País por  ela designada para promover a  importação dos bens.   § 3º O fornecimento de bens pela pessoa  jurídica mencionada  no  inciso  II  do  §  1º  poderá  estar  previsto  em  contrato  de  afretamento,  de  aluguel,  de  arrendamento  operacional  ou  de  empréstimo,  o  qual  deverá  ter  execução  simultânea  com  o  de  prestação de  serviços.  (Incluído pela Instrução Normativa RFB  nº 941, de 25 de maio de 2009)  § 4º Poderá ser habilitada ao Repetro empresa com sede no País  formalmente designada pela pessoa jurídica de que trata o inciso  I do § 1º, para promover a importação dos bens que sejam objeto  de afretamento, de aluguel, de arrendamento operacional ou de  empréstimo,  desde  que  vinculados  à  execução  de  contrato  de  prestação  de  serviços  celebrado  entre  elas,  relacionado  às  atividades  a  que  se  refere  o  art.  1º.  (Incluído  pela  Instrução  Normativa RFB nº 941, de 25 de maio de 2009)  40.  Com  esse  §  3º  incluído  no  art.  5º  da  IN RFB  nº  844/2008,  pela  IN  RFB  nº  941/2009,  a  própria  RFB  admitiu  que  a  concessionária  da  exploração  de  petróleo  pudesse  celebrar,  com  uma  mesma  pessoa  jurídica,  dois  contratos  distintos,  um  para  o  afretamento e outro para a prestação de serviços.  41.  Cabe destacar que, neste mesmo ano de 2009, foi publicado o Decreto  nº 6.759, de 05/02/2009, com o novo Regulamento Aduaneiro, contendo  redação semelhante  ao Regulamento de 2002, na parte relativa ao REPETRO.  Fl. 36553DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.554          20 42.  Em  2010,  o  regramento  foi  novamente  alterado,  desta  vez  pela  Instrução Normativa RFB nº 1070, de 13/09/2010, e pela Instrução Normativa RFB nº 1.089,  de 30/11/2010. Como  resultado dessas  alterações,  a  IN RFB nº 844/2008 assumiu a  redação  que  se  encontrava  vigente  à  época  de  ocorrência  dos  fatos  geradores  alcançados  pelo  lançamento fiscal ora combatido.  43.  Vale destacar que a alteração promovida pela  IN RFB nº 1070/2010  no  art.  5º  da  IN  RFB  nº  844/2008,  reproduz  com  exatidão  o  art.  461­A  do  Regulamento  Aduaneiro, introduzido apenas três dias antes pelo Decreto nº 7.296, de 10/09/2010.  44.  Na nova redação dada ao art. 5º da IN RFB nº 844/2008, pela IN RFB  nº  1070/2010,  a  grande  inovação  foi  a  inclusão  da  pessoa  jurídica  contratada  para  o  afretamento  no  rol  de  possíveis  beneficiárias  do  REPETRO,  ao  lado  da  concessionária  da  exploração de petróleo e da pessoa jurídica contratada (ou subcontratada) para a prestação de  serviços, como se verifica no inciso II do § 1º:  Art.  5º  O  Repetro  será  utilizado  exclusivamente  por  pessoa  jurídica habilitada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil  (RFB).  §  1º  Poderá  ser  habilitada  ao  Repetro  a  pessoa  jurídica:  (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1070, de 13  de setembro de 2010)  I ­ detentora de concessão ou autorização, nos termos da Lei nº  9.478,  de  6  de  agosto  de  1997,  para  exercer,  no  País,  as  atividades de que trata o art. 1º; e  II  ­  contratada  pela  pessoa  jurídica  referida  no  inciso  I  em  afretamento  por  tempo  ou  para  a  prestação  de  serviços  destinados  à  execução  das  atividades  objeto  da  concessão  ou  autorização, bem como as  suas subcontratadas.  (Redação dada  pela  Instrução Normativa RFB  nº  1070,  de  13  de  setembro  de  2010)  § 2º A pessoa jurídica contratada de que trata o inciso II do §  1º,  ou  sua  subcontratada,  também  poderá  ser  habilitada  ao  Repetro para promover a importação de bens objeto de contrato  de afretamento, em que seja parte ou não, firmado entre pessoa  jurídica  sediada  no  exterior  e  a  detentora  de  concessão  ou  autorização, desde que a importação dos bens esteja prevista no  contrato de prestação de  serviço ou de afretamento por  tempo.  (Redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1070, de 13 de  setembro de 2010)  45.  A nova redação dada ao § 2º do art. 5º da IN RFB nº 844/2008 deixa  claro  que  a  prestadora  de  serviço  contratada  pela  concessionária  também  pode  ser  parte  no  contrato de afretamento. Com isso, pode­se afirmar que a RFB mantém a possibilidade de a  concessionária da exploração de petróleo celebrar, com uma mesma pessoa jurídica, dois  contratos distintos: um para o afretamento e outro para a prestação de serviços. Com a  diferença  que  agora  essa  pessoa  jurídica  poderá  ser  habilitada  ao  Repetro  para  promover  a  importação de bens objeto de contrato de afretamento, sendo parte ou não deste contrato.  Fl. 36554DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.555          21 46.  A IN RFB nº 844/2008 foi revogada pela Instrução Normativa RFB nº  1.415, de 04/12/2013, atualmente em vigor.  47.  A  Autoridade  Tributária  responsável  pelo  procedimento  fiscal,  entretanto, teve entendimento diverso. Observe­se a fundamentação contida no TVF, tópico  5, "Das Infrações":  Conforme  antecipamos,  trata­se  de  contratações  (...)  artificialmente bipartidas em dois contratos: um de afretamento  e  outro  de  serviços,  tendo  de  um  lado  a  contratante  PETROBRÁS  e,  de  outro,  empresas  pertencentes  a  um  mesmo  grupo econômico (...).  Os  serviços  são  prestados  no  Brasil,  mediante  a  utilização  de  plataforma  ou  de  embarcação  fornecida  pelo  próprio  grupo  econômico que presta os ditos serviços. A maior parte do preço  pago pela PETROBRÁS é atribuída ao afretamento da unidade e  destinada  ao  exterior,  (...)  enquanto  parcela  muito  inferior  é  atribuída aos serviços (...).  É de se notar que, no contexto concreto destas contratações, em  que pese a  repartição  formal em dois  contratos,  não há que  se  falar  em  afretamento  autônomo.  Nos  casos  examinados,  o  fornecimento  da  unidade  é  apenas  parte  integrante  e  instrumental  dos  serviços  contratados.  Entender  o  contrário  seria admitir, por exemplo, que uma empresa contratada para a  retirada de entulho de uma obra cobrasse um valor pela retirada  e outro pelo uso do seu caminhão de entulho. (...)  As  Contratadas  são  empresas  pertencentes  ao  mesmo  grupo  econômico, que assumem direitos e obrigações recíprocos, com  responsabilidade solidária, dividindo receitas e custos segundo a  sua  conveniência,  ou  segundo  a  conveniência  da  contratante  (...).  48.  A partir da análise da  legislação e das provas coletadas, verifico  que  as  conclusões  da  Autoridade  Tributária  mostram­se  equivocadas.  A  alegação  de  artificialidade (simulação ou planejamento tributário abusivo) na bipartição dos contratos não  restou  comprovada  no  procedimento  fiscal.  Além  disso,  esta  possibilidade  de  bipartição  contratual está expressamente prevista na legislação do Repetro, sendo justamente o modelo  construído  pelo  legislador  para  possibilitar  que  as  empresas  se  utilizem  deste  regime  aduaneiro especial. O art. 5º, §§ 3º e 8º, c/c o art. 17, § 9º, todos da IN RFB nº 844/2008 (e  alterações), determinam o seguinte:  Art.  5º  O  Repetro  será  utilizado  exclusivamente  por  pessoa  jurídica habilitada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil  (RFB).  (...)  § 3º O fornecimento de bens pela pessoa  jurídica mencionada  no  inciso  II  do  §  1º  poderá  estar  previsto  em  contrato  de  afretamento,  de  aluguel,  de  arrendamento  operacional  ou  de  empréstimo,  o  qual  deverá  ter  execução  simultânea  com  o  de  Fl. 36555DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.556          22 prestação de  serviços.  (Incluído pela Instrução Normativa RFB  nº 941, de 25 de maio de 2009)  (...)  § 8º Na hipótese prevista no § 9º do art. 17, as pessoas jurídicas  de  que  trata  o  inciso  II  do  §  1º  poderão  ser  habilitadas  ao  Repetro com base no  contrato  de  prestação  de  serviços,  desde  que haja execução simultânea com os contratos de afretamento  a  casco  nu,  de  arrendamento  operacional,  de  aluguel  ou  de  empréstimo.  (Incluído(a)  pelo(a)  Instrução  Normativa  RFB  nº  1089, de 30 de novembro de 2010)  (...)  Art.  17.  A  solicitação  do  regime  será  formulada  mediante  apresentação do Requerimento de Concessão do Regime (RCR),  de  acordo  com  o  modelo  constante  do  Anexo  II  à  Instrução  Normativa SRF no 285, de 2003.  (...)  §  9º  Na  hipótese  de  disponibilização  de  bem  pela  concessionária  ou  autorizada  à  empresa  contratada  para  a  prestação  de  serviços,  será  aceito,  para  fins  de  concessão  do  regime  de  admissão  temporária,  contrato  de  afretamento  a  casco  nu,  de  arrendamento  operacional,  de  aluguel  ou  de  empréstimo,  firmado  entre  a  concessionária  ou  autorizada  e  a  empresa  estrangeira, desde  que:  (Incluído(a)  pelo(a)  Instrução  Normativa RFB nº 1089, de 30 de novembro de 2010)  I  ­  esteja  vinculado  à  execução  de  contrato  de  prestação  de  serviços,  relacionado  às  atividades  a  que  se  refere  o  art.  1º;  e  (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1089, de 30 de  novembro de 2010)  II  ­  conste  cláusula  prevendo  a  transferência  da  guarda  e  da  posse do bem. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº  1089, de 30 de novembro de 2010)  49.  Interpretando  os  dispositivos  normativos  que  regem  a  matéria,  a  Secretaria da Receita Federal publicou, em sua página institucional na internet, o "Manual do  Repetro  /  Repetro­Sped",  com  último  acesso  em  15/09/2018  no  endereço  eletrônico  http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/manuais/repetro.  50.  No tópico "4 ­ Contratos" deste Manual, consta o seguinte:  4.1 ­ INTRODUÇÃO  (...)  4.1.4 ­ CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS  O Contrato  de Prestação de  Serviços,  no  caso  do Repetro,  é o  instrumento  decorrente  do  acordo  firmado  entre  o  importador  brasileiro  (beneficiário  do  regime/prestador  do  serviço)  e  o  tomador de serviços (operadora contratante) e que estabelece os  Fl. 36556DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.557          23 direitos  e  obrigações  das  partes  no  tocante  à  prestação  de  serviços no País.  Nota:  É  possível  também  que  empresa  estrangeira  seja  contratada  pela  operadora  para  a  prestação  de  serviços, mas,  neste caso, como a legislação brasileira não permite que aquela  preste  os  serviços  diretamente  no  País  (vide  o  tópico  2.6.4  ­  Prestação  de  Serviços  ou  Produção  de  Bens  no  País  por  Sociedade  Empresário  Estrangeira  ­  em  Beneficiários  do  Repetro),  uma  empresa  designada  deverá  fazer  parte  do  contrato  com  a  finalidade  de  importar  o  bem  e  prestar  os  serviços contratados  (Regulamento Aduaneiro, art. 461­A, § 4º;  IN  RFB  nº  1.415,  de  2013,  art.  1º  c/c  art.  4º,  §  único,  inc.  II,  alínea c).  A  prestação  de  serviços  no  Repetro  deve  estar  ligada  às  atividades de pesquisa e  lavra das  jazidas de petróleo e de gás  natural (Regulamento Aduaneiro, art. 458; IN RFB nº 1.415, de  2013, art. 1º).  (...)  4.1.5 ­ CONTRATO DE AFRETAMENTO  Ao Contrato de Afretamento por Tempo, no caso do Repetro, se  aplicam as mesmas disposições previstas no tópico 4.1.4 acima.  (...)  4.1.6 ­ CONTRATO TRIPARTITE  O  Contrato  Tripartite,  no  caso  do  Repetro,  é  uma  forma  de  composição contratual que se caracteriza pela existência de três  partes:  1) Proprietário do bem (ou armador, no caso de embarcação): é  a  empresa  estrangeira  contratada  para  ceder  o  bem  temporariamente;  2) Contratante: é a operadora, pessoa jurídica sediada no País,  detentora  de  concessão,  de  autorização  ou  de  cessão,  ou  a  contratada  sob  o  regime  de  partilha  de  produção,  para  o  exercício, no País, das atividades de que trata o artigo 1º da IN  RFB nº 1.415, de 2013. É o tomador de serviços (contratante); e  3) Designada: é a pessoa jurídica, sediada no País, contratada  para  promover  a  importação  dos  bens  e  prestar  os  serviços  contratados.  É possível a ocorrência de variações na composição das partes.  Assim, pode ocorrer, por exemplo, a existência de um consórcio  de operadoras (no lugar de uma operadora) ou de um consórcio  de prestadores de  serviços  (no  lugar de um único prestador de  serviços).  Fl. 36557DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.558          24 Além disso, o contrato tripartite pode ser instrumentalizado por  um único  contrato  ou  por dois  contratos,  neste  último  caso  ele  será denominado contrato de execução simultânea.  4.1.7 ­ CONTRATO DE EXECUÇÃO SIMULTÂNEA  O Contrato de Execução Simultânea, no caso do Repetro, é uma  forma  de  composição  contratual  que  se  caracteriza  pela  existência de dois contratos distintos, que devem ser executados  simultaneamente:  1)  Contrato  de  Importação  (arrendamento  operacional,  afretamento, locação ou empréstimo); e  2) Contrato de Prestação de Serviços.  Esse  tipo de contrato é mais usual nos casos de  importação de  embarcações  ou  plataformas  para  execução  das  atividades  de  pesquisa e lavra de petróleo e gás.  Deste modo, podemos ter as seguintes combinações contratuais:  (...)  4) contrato de prestação de serviços c/c contrato de afretamento  de embarcação ou plataforma (este último é uma modalidade do  contrato de importação).  Nota:  não  confundir  "contrato  de  prestação  de  serviços  c/c  contrato  de  locação  de  bens"  com  "contrato  de  prestação  de  serviços  com  locação  de  bens".  No  primeiro  caso,  temos  uma  combinação  de  dois  contratos:  o  contrato  de  prestação  de  serviços  com  o  contrato  de  importação,  os  quais  serão  executados  de  maneira  simultânea,  tão  logo  o  bem  seja  importado. Mas, no segundo caso, temos um único contrato para  utilização interna no País, mas que não se enquadra no Repetro  por  não  atender  aos  preceitos  legais,  conforme  tópico  Disposições sobre Contratos.  51.  Vejamos  o  que  dispõe  o  citado  tópico  "4.2  ­  Disposições  sobre  Contratos":  4.2.5  ­ CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS COM  LOCAÇÃO DE BENS  O Contrato de Prestação de Serviços é o instrumento decorrente  do acordo firmado entre o importador brasileiro (beneficiário do  regime/prestador do serviço) e o tomador de serviços (operadora  contratante)  e  define  os  direitos  e  obrigações  das  partes  no  tocante à prestação de serviços no País .  Para  outras  informações  sobre  contratos  de  prestação  de  serviços,  vide  o  tópico  "4.1.4  ­  Contrato  de  Prestação  de  Serviços" em Contratos – Introdução.  Por outro lado, o contrato de prestação de serviços com locação  de  bens  é  uma  construção  contratual  extravagante,  que  se  Fl. 36558DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.559          25 caracteriza  por  uma  dissimulação  da  ocorrência  do  fato  gerador.  Portanto,  será  objeto  de  indeferimento  o  pedido  do  sujeito passivo que tenha como suporte fático tal avença. Abaixo,  desenvolve­se o arrazoado conducente à dissimulação.  (...)  Nota:  é  possível  ainda  que  o  prestador  de  serviços  queira  dissimular  também  o  nome  do  instituto  de  locação,  adotando  outros  vocábulos  análogos,  tais  como:  arrendado,  disponibilizado,  posto  à  disposição,  cedido,  cessão  de  uso,  etc.  Porém,  isso  não  altera,  de  forma  alguma,  o  caráter  dissimulatório  dessa  construção  contratual  extravagante,  aplicando­se o disposto no presente tópico.  (...)  Concluindo, o contrato de prestação de serviços com locação é:  1)  ilícito,  uma  vez  que  fere  as  regras  estabelecidas  no  direito  positivo  pátrio  ao  distorcer  o  instituto  da  locação  com  a  finalidade de  se obter a  redução da base de  cálculo do  tributo  devido  (Código Tributário Nacional, art. 116, parágrafo único;  Código Civil, art. 104, inciso II);  2) impossível, porque um locador não pode prestar serviços sem  estar  na  posse  da  coisa,  pois  em  um  contrato  de  locação  deve  haver a efetiva transferência de posse da coisa do locador para  o  locatário  (Código  Civil,  art.  565  c/c  art.  566,  inciso  I)  e  o  locatário  é  quem  deve  fazer  uso  da  coisa  e  não  o  locador  (Código Civil, art. 569, inciso I). Logo, a prestação de serviços  com  locação  de  bens  é  algo  impossível,  pois  como  poderia  o  locador  ceder  a  posse  da  coisa  e  ao  mesmo  tempo  prestar  o  serviço  com  esse  mesma  coisa?  Destarte,  ainda  que  as  partes  assinassem um contrato (ou cláusula) de "retorno de posse", isso  descaracterizaria  completamente  o  instituto  da  locação,  não  passando  de  uma  simulação,  pois  o  locatário  não mais  teria  a  posse da coisa ao devolvê­la ao locador (Código Civil, art. 104,  inciso II).  (...)  Destarte,  será  objeto  de  indeferimento  do pedido  de  aplicação  do  regime  quando,  no  Resumo  de  Contrato  apresentado,  houver sido assinalada, no item 4.2, a opção:  1) "2. Prestação de serviços com aluguel de bens";  2) "8. Prestação de serviços com locação de bens";  3) "8. Prestação de serviços com disponibilização de bens";  4) "8. Prestação de serviços com cessão de bens";  5) "8. Prestação de serviços com cessão de uso de bens"; ou  Fl. 36559DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.560          26 6)  Qualquer  outro  nomen  iuris  que  distorça  o  instituto  da  prestação de serviços.  52.  Como  se  depreende  da  legislação  colacionada,  bem  como  da  interpretação do tema pela própria RFB, órgão ao qual foi delegada a função de disciplinar a  matéria,  a  "bipartição  contratual",  como  denomina  a  Autoridade  Fiscal  o  modelo  de  contratação  da  Recorrente,  ou  o  "Contrato  Tripartite",  também  um  "Contrato  de  Execução  Simultânea",  na  denominação  dada  pela  RFB,  não  só  pode  ser  utilizada,  como  deve  ser  utilizada.  53.  Isso  porque  a  RFB  orienta  os  contratantes,  no  tópico  4.2.5,  acima  colacionado, no sentido de que será objeto de indeferimento do pedido de aplicação do regime  quando, no Resumo de Contrato apresentado, houver sido assinalada, no item 4.2, a opção que  trate de prestação de serviços cumulada com aluguel, locação de bens ou qualquer outro nomen  iuris que distorça o instituto da prestação de serviços.  54.  Outro  elemento  de  interpretação  que  deve  ser  destacado  é  a  finalidade  da  norma  instituidora  do Repetro.  A  Lei  nº  9.478,  de  06/08/1997,  a  chamada  Nova Lei do Petróleo, possibilitou a abertura do mercado exploratório, e outras empresas além  da Petrobrás conquistaram o direito de lavra. A lei tributária modificou a aplicação do Regime  de  Admissão  Temporária  e  limitou  a  suspensão  dos  tributos  de  comércio  exterior  para  importação de bens às atividades de pesquisa e lavra de petróleo e gás. Neste mesmo ano foi  criada a Agência Nacional do Petróleo e Biocombustíveis (ANP).  55.  Com  a  Lei  nº  9.478/97,  foi  permitida  a  participação  das  empresas  privadas estrangeiras e outras empresas nacionais na área de pesquisa e exploração de petróleo.  A Lei nº 9.430/96, através do art. 79, parágrafo único, trouxe a permissão legal para o chefe do  Poder  Executivo  conceder  à  importação  de  bens  considerados  de  interesse  da  economia  nacional,  tais  como  os  bens  destinados  à  atividade  de  pesquisa  e  lavra  de  petróleo  e  gás  de  forma temporária, suspensão tributária total.  56.  Em  02/09/1999  foi  publicado  o  Decreto  3.161/99,  que  instituiu  o  Repetro,  como  resultado  da  necessidade  do  Estado  brasileiro  de  facilitar,  através  da  desoneração  tributária,  a  importação  de  bens  que  pudessem  ser  utilizados  na  exploração  e  produção  do  petróleo.  O  país  buscava  a  sua  auto­suficiência  na  produção  de  petróleo  (alcançada  no  dia  26/05/2006,  com  a  produção  de  1,87 milhão  de  barris  diários,  contra  um  consumo diário estimado de 1,83 milhão de barris diários), mas para tanto precisava viabilizar  a utilização de bens de altíssimo valor e tecnologia, como as plataformas de petróleo.  57.  Tais  bens,  fabricados  no  exterior  e  importados,  ou  fabricados  no  Brasil e objeto de exportação ficta, precisavam sofrer uma desoneração tributária que tornasse  viável  economicamente  o  investimento  de  empresas  estrangeiras  e  nacionais,  notadamente  a  Petrobrás, no setor petrolífero, tendo em vista a grande concorrência entre países na busca por  investimentos neste setor.  58.  Ao  tempo  dos  fatos,  já  estava  vigente  o Decreto  nº  6.759,  de  2009  (Regulamento Aduaneiro 2009), que previa o seguinte tratamento para estes bens:  DO  REGIME  ADUANEIRO  ESPECIAL  DE  EXPORTAÇÃO  E  DE  IMPORTAÇÃO  DE  BENS  DESTINADOS  ÀS  Fl. 36560DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.561          27 ATIVIDADES  DE  PESQUISA  E  DE  LAVRA  DAS  JAZIDAS  DE PETRÓLEO E DE GÁS NATURAL ­ REPETRO   Art.  458.  O  regime  aduaneiro  especial  de  exportação  e  de  importação de  bens  destinados  às  atividades  de  pesquisa  e  de  lavra  das  jazidas  de  petróleo  e  de  gás  natural  ­  REPETRO,  previstas  na  Lei  nº  9.478,  de  6  de  agosto  de  1997,  é  o  que  permite, conforme o caso, a aplicação dos seguintes tratamentos  aduaneiros:  I  ­  exportação,  sem  que  tenha  ocorrido  sua  saída  do  território  aduaneiro  e  posterior  aplicação  do  regime  de  admissão  temporária, no caso de bens a que se referem os §§ 1º e 2º, de  fabricação nacional, vendido a pessoa sediada no exterior;  II  ­ exportação, sem que  tenha ocorrido sua saída do  território  aduaneiro,  de partes  e peças de  reposição destinadas aos bens  referidos  nos  §§  1º  e  2º,  já  admitidos  no  regime  aduaneiro  especial de admissão temporária; e  III  ­  importação,  sob o  regime de drawback, na modalidade de  suspensão,  de  matérias­primas,  produtos  semi­elaborados  ou  acabados e de partes ou peças, utilizados na fabricação dos bens  referidos  nos  §§  1º  e  2º,  e  posterior  comprovação  do  adimplemento  das  obrigações  decorrentes  da  aplicação  desse  regime mediante a exportação referida nos incisos I ou II.  § 1º Os bens de que trata o caput são os constantes de relação  elaborada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.   §  2º  O  regime  poderá  ser  aplicado,  ainda,  às  máquinas  e  aos  equipamentos sobressalentes, às ferramentas e aos aparelhos e a  outras partes e peças destinados a garantir a operacionalidade  dos bens referidos no § 1º.   § 3º Quando se tratar de bem referido nos §§ 1º e 2º, procedente  do  exterior,  será  aplicado,  também,  o  regime  de  admissão  temporária.  59.  A  IN  SRF  nº  844/2008  e  alterações,  por  sua  vez,  detalhava  o  tratamento aduaneiro positivado no Decreto nº 6.759/2009:  Art.  25  O  regime  de  admissão  temporária  extingue­se  com  a  adoção  de  uma  das  seguintes  providências,  pelo  beneficiário,  que  deverá  ser  requerida  dentro  do  prazo  fixado  para  a  permanência do bem no País:  I ­ reexportação, inclusive no caso de bem referido no inciso I do  art. 3º;  II  ­  entrega  à  Fazenda  Nacional,  livre  de  quaisquer  despesas,  desde que a autoridade aduaneira concorde em recebê­lo;  III ­ destruição, às expensas do interessado;  IV ­ transferência para outro regime aduaneiro especial; ou  Fl. 36561DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.562          28 V ­ despacho para consumo.  (...)  §  5º  A  reexportação  requerida  fora  do  prazo  estabelecido  somente será autorizada após o pagamento da multa prevista no  inciso I do art.72 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003.  § 6º Nas hipóteses de extinção referidas nos incisos II a IV do  caput,  não  será  exigido  o  pagamento  dos  tributos  suspensos  pela  aplicação  do  regime,  sem  prejuízo  da  exigência  da multa  referida no § 5º,  caso a providência  tenha sido requerida após  expirado  o  prazo  de  vigência  do  regime  e  antes  de  iniciada  a  exigência do crédito constituído no TR.  (...)  Art.  26.  Tratando­se  de  embarcação  ou  plataforma,  após  formalizada a reexportação, enquanto autorizada a permanecer  no mar territorial brasileiro pelo órgão competente da Marinha  do  Brasil,  será  considerada  automaticamente  em  admissão  temporária, nos termos do art. 5º da Instrução Normativa SRF nº  285, de 2003, dispensada sua saída do território aduaneiro.  60.  Portanto,  buscava  o  legislador  a  desoneração  tributária  do  setor  petrolífero, com a suspensão total dos impostos incidentes na importação, quando da admissão  temporária,  e  sua  dispensa  integral  quando  da  extinção  do  regime,  se  atendidas  todas  as  condições deste.  61.  A  Autoridade  Tributária,  no  entanto,  desconsiderou  completamente  a  finalidade  do  regime,  afirmando  que  a  bipartição  dos  contratos  era  artificial,  consistindo em mera  repartição  formal dos  contratos, não havendo que se  falar em  afretamento  autônomo,  pois  o  fornecimento  da  unidade  seria  parte  integrante  e  instrumental  dos serviços contratados.  62.  No entanto, todo o modelo construído pela legislador visa a promover  a desoneração tributária através da separação das operações de afretamento e de prestação de  serviços, permitindo a dispensa total dos tributos incidentes sobre aquela, havendo a incidência  apenas sobre esta. O Auditor­Fiscal, apesar da legislação ser bastante cristalina sobre o tema,  afirma que o fornecimento da unidade não pode estar dissociado da prestação de serviços.  63.  A  partir  desse  raciocínio,  lavrou  auto  de  infração  exigindo  o  PIS/Pasep e a Cofins incidentes na importação sobre o valor total do contrato de afretamento,  quando o objetivo do Repetro é justamente dispensar esta incidência de uma parte da operação,  aquela parcela referente ao afretamento, garantindo para isso a plena legalidade da bipartição  contratual  e  inclusive  determinando  que  ambos  os  contratos  estejam  vinculados  e  tenham  execução simultânea.  64.  Nesse  sentido,  as  seguintes decisões do Conselho Administrativo de  Recursos Fiscais ­ CARF:  a) Acórdão nº 3301­004.592 – Terceira Seção de Julgamento ­  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 17/04/2018:  Fl. 36562DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.563          29 Em análise à defesa referente à acusação de que a contratação  segregada  do  afretamento  em  relação  à  prestação  de  serviços  seria,  por  si  só,  indevida,  entendo  que  assiste  razão  à  Impugnante.  Em  outras  palavras,  entendo  que  a  contratação  segregada  do  afretamento  em  relação  à  prestação  de  serviços  encontra  amparo  na  legislação  tributária  do  País,  inclusive  à  época dos fatos abrangidos pelo lançamento.  Conforme  restou  claro,  a  Autoridade  Fiscal  entendeu  que  a  segregação  dos  contratos  é  indevida  haja  vista  que  “o  fornecimento  da  unidade  é  parte  integrante  e  indissociável  dos  serviços  contratados”,  de  modo  que  “trata­se  de  uma  só  contratação,  cujo  fundamento  econômico  é  o  serviço  de  produção de petróleo de petróleo e gás natural”.  (...)  Voltando  à  questão  da  legalidade  do  arranjo  contratual  utilizado,  da  mesma  forma  que  a  Impugnante,  entendo  que  a  própria Receita Federal, mesmo antes  de  2011,  já  considerava  legítima  a  coexistência  de  contratos  de  afretamento  e  de  prestação  de  serviços  com  execução  simultânea,  pois  nas  suas  Instruções  Normativas  expressamente  admite  a  celebração  de  contratos dessa natureza por parte de um único concessionário  de  exploração  de  petróleo  e  gás,  inclusive  quando  as  contrapartes são pessoas jurídicas vinculadas, conforme passo a  demonstrar.  (...)  E se é autorizada a contratação segregada do afretamento e dos  serviços  com uma mesma pessoa  jurídica,  a princípio,  sem que  haja  outros  elementos  que  evidenciem  eventual  planejamento  fiscal abusivo (tal como ressaltado no parágrafo 18 da Solução  Cosit  nº  225,  de  2014,  adiante  transcrito),  não  haveria  razão  para  se  opor  a  esse  mesmo  arranjo  contratual,  no  caso  de  a  concessionária  da  exploração  de  petróleo  celebrar  a  contratação  com  pessoas  jurídicas  distintas,  porém  vinculadas,  pertencentes  ao  mesmo  grupo  econômico,  como  no  presente  caso.  Essa  é  a  razão  de  minha  discordância  em  relação  ao  mais  importante fundamento do lançamento, qual seja, a premissa de  que,  no  contexto  sob  exame,  haveria  uma  indissociabilidade  absoluta entre o fornecimento da unidade flutuante e a prestação  de  serviços  realizada  por  meio  dela,  o  que  tornaria  a  contratação segregada indevida por natureza.  Ainda  segundo  a  Autoridade  Fiscal,  a  contratação  segregada  somente teria sido admitida após a alteração promovida pela Lei  nº 13.043, de 2014 (Termo de Verificação, item IV). Neste ponto,  há que se concordar com a Contribuinte quando, no item 4.7 de  sua Impugnação, afirma que a Lei nº 13.043, de 13 de novembro  de  2014,  ao  alterar  o  art.  1º  da  Lei  nº  9.481,  de  1997,  inovou  apenas  no  sentido  de  estabelecer  um  limite  objetivo  para  uma  prática que já era admitida anteriormente, na hipótese de serem  Fl. 36563DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.564          30 vinculadas  as  contrapartes  dos  contratos  de  afretamento  e  de  prestação  de  serviços,  com  execução  simultânea  e  celebrados  com uma mesma pessoa jurídica, normalmente a concessionária  da exploração de petróleo:  (...)  Portanto,  com  a  devida  vênia,  no  meu  modo  de  ver  o  melhor  entendimento para o tema aqui analisado é o seguinte: o arranjo  contratual utilizado pela Impugnante não encontrou amparo na  legislação tributária apenas com a alteração promovida pela Lei  nº  13.043,  de  2014.  Na  verdade,  esse  arranjo  já  era  expressamente  admitido  pela  própria  Receita  Federal  pelo  menos  desde  de  alteração  promovida  pela  IN  RFB  nº  941,  de  2009.  Ademais,  é  exatamente  esse  o  entendimento  da  Coordenação­ Geral  de  Tributação  da  RFB  (Cosit),  expresso  na  Solução  de  Consulta  nº  225,  de  19  de  agosto  de  2014,  e  expedido  antes  mesmo da  publicação da Lei  nº 13.043,  de  13 de  novembro  de  2014.    b) Acórdão nº 1402­002.726 – Primeira Seção de Julgamento ­  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sessão de 15/08/2017:  Inicialmente,  tem­se que não há vedação  legislativa para que o  contribuinte  reparta  sua  operação  em  afretamento  e  prestação  de serviços. Muito pelo contrário, o art. 1 da Lei n. 9.481/1997,  com  redação  dada  pela  Lei  n.  13.043/2014,  incluiu  expressamente  embarcações  utilizadas  na  exploração  e  produção  de  petróleo  no  rol  de  hipóteses  em  que  a  alíquota  restou reduzida a zero.  A própria COSIT em mais de uma ocasião já manifestou­se pela  possibilidade de as empresas de óleo e gás adotarem a referida  estrutura negocial com repartição entre prestação de serviços e  afretamento, é o que se lê no próprio acórdão da DRJ:  (...)  A  partir  disso  tem­se  que  a mera  bipartição  de  contratos,  não  conduz  necessariamente  à  consideração  de  tratar­se  de  operação simulada.    c) Acórdão nº 2401­005.149 – Segunda Seção de Julgamento ­  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 05/12/2017:  Dessa  forma, o  fato de haver necessidade de  serem executados  simultaneamente  contratos  de  afretamento  e  de  prestação  de  serviços (fls. 15.257/15.335), de nenhum modo traz indicativo de  inexistência  ou  artificialidade  de  negócio  jurídico,  mas  tão  somente da existência de contratos coligados de modo a garantir  Fl. 36564DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.565          31 a segurança e eficácia dos objetos negociais sem os desnaturar  como contratos distintos.  (...)  A  caracterização  de  contrato  de  afretamento  como  sendo  de  prestação  de  serviços  técnicos,  por  presunção,  sem  trazer  motivação  sólida  e  prova  robusta  e  adequada  da  acusação,  de  modo  a  afastar  a  autonomia  dos  contratos  e  a  liberdade  na  gestão dos negócios da empresa, não pode prevalecer.  O lançamento foi efetuado tomando como base a totalidade dos  valores  remetidos  ao  exterior  a  título  de  afretamento  das  embarcações  como  se  não  existissem  referidos  contratos  e  sem  comprovação  de  ausência  de  propósito  negocial.  Sendo  assim,  estar­se­ia  afirmando  que  foram  cedidas  plataformas  sem  pagamento de qualquer valor, ou que os  serviços poderiam ser  realizados sem a plataforma.  Não verifico base  fática e  legal para  se  considerar 100%  (cem  por cento) do valor do afretamento como prestação de serviços  técnicos.  O  fato  dos  contratos  terem  sido  pactuados  com  empresas do mesmo grupo não autorizaria essa presunção. Da  mesma  forma,  a  existência  de  cláusulas  contratuais  estabelecendo  a  vinculação  dos  contratos  de  afretamento  e  de  prestação de serviços não transformaria todos os valores pagos  em prestação de serviços técnicos remetidos ao exterior.  Tendo  em  vista  que  a  constituição  do  crédito  tributário  é  atividade  administrativa  plenamente  vinculada,  não  pode  a  fiscalização lançar mão de presunções, sem autorização em lei,  para a cobrança de tributo. A complexidade do negócio jurídico  envolvido  demandaria  da  autoridade  Fiscal  uma  análise  mais  aprofundada  da  ocorrência  do  fato  gerador  para  se  chegar  à  conclusão  de  que  os  valores  remetidos  ao  exterior  decorreram  da prestação de serviços e não do pagamento dos afretamentos.  A  vinculação  na  execução  simultânea  de  contratos  de  afretamento e de prestação de serviços é perfeitamente legítima  e  não  autoriza  a  desconsideração  dos  contratos  pactuados  da  forma como efetivada no lançamento.  No  caso  em  apreço  constata­se  que  a  presunção  lançada  pela  fiscalização  para  descaracterizar  os  contratos  de  afretamento  não  encontra  respaldo  na  Lei  nº  9.481/97,  com  as  alterações  estabelecidas  pela  Lei  nº  13.043,  de  13  de  novembro  de  2014,  que  trouxe  em  seu  bojo  a  bipartição  de  contratos  como  consequência natural do negócio jurídico, conforme se destaca:  (...)  Conforme  se  vê  do  diploma  legal,  no  caso  de  execução  simultânea  do  contrato  de  afretamento  ou  aluguel  de  embarcações  marítimas  e  do  contrato  de  prestação  de  serviço  relacionados  à  prospecção  e  exploração  de  petróleo  ou  gás  natural, celebrados com pessoas jurídicas vinculadas entre si, do  valor  total  dos  contratos,  a  parcela  relativa  ao afretamento  ou  Fl. 36565DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.566          32 aluguel  não  poderá  ser  superior  a  85%  (oitenta  e  cinco  por  cento),  no  caso  de  embarcações  com  sistemas  flutuantes  de  produção  e/ou  armazenamento  e  descarga,  podendo  referido  percentual ser elevado em até 10 % (dez por cento).  Referida lei apenas corroborou situação já existente em face de  negócios  jurídicos  firmados  em  que  envolviam  a  prospecção  e  exploração  de  petróleo  em  águas  profundas  no  mar,  por  envolver  afretamento  de  plataforma  de  custos  elevadíssimos,  equipadas com tecnologia específica para a tal exploração e que  prepondera  significativamente  sobre  o  valor  do  serviço,  tanto  que  o  próprio  legislador  considerou  as  proporções  percentuais  razoáveis.  Desse  modo,  se  o  próprio  legislador  trata  da  execução  simultânea  do  contrato  de  afretamento  de  embarcações  marítimas e do contrato de prestação de serviço relacionados à  prospecção e exploração de petróleo ou gás natural por pessoas  jurídicas vinculadas entre si, inclusive estabelecendo o limite da  parcela relativa ao afretamento, que poderá chegar a 95% (§ 8º,  do  art.  1º  da  Lei  nº  9.481/97),  verifica­se  que  a  presunção  configurada na acusação fiscal ressai totalmente insubsistente. A  uma, porque não  se pode motivar o  lançamento por presunção  não estabelecida em lei; a duas, porque não há ilegitimidade na  contratação  de  afretamento  na  forma  como  pactuada;  a  três,  porque  dentro  do  conjunto  dos  contratos,  independente  se  foi  feito de forma conjunta ou separada, deveria o fiscal ter excluído  da  base  de  incidência  o  que  efetivamente  não  configura  a  prestação  de  serviços.  Não  há  motivação  razoável  para  a  interpretação a que chegou a fiscalização.  Nesse  diapasão,  a  Coordenação Geral  de  Tributação  (COSIT)  publicou a Solução de Consulta nº 225, de 19 de agosto de 2014,  antes mesmo das alterações introduzidas na Lei nº 9.481/97, pela  Lei  nº  13.043/2014,  em  que  respalda  o  procedimento  adotado  pela Recorrente no que tange a liberdade das empresas na forma  de montar os seus negócios e de contratação, em especial para a  exploração de petróleo.  65.  Apesar  de  restar  claro,  a  meu  ver,  que  a  utilização  do  regime  aduaneiro Repetro para fins de suspensão dos tributos incidentes na admissão temporária das  plataformas de  exploração de petróleo pressupõe que  a contratação destas  esteja prevista  em  contrato  distinto  daquele  referente  à  prestação  de  serviços,  deve­se  ter  em  conta  que  a  artificialidade da "bipartição" ainda assim poderia realmente ocorrer, mas, neste caso,  teria o  Auditor­Fiscal  que  demonstrar  que  não  ocorreu  o  afretamento,  ou  que  a  empresa  estrangeira não existia, ou demonstrar a falta de capacidade operacional de alguma das  empresas contratadas, ou divergência entre a real vontade das partes e o negócio por elas  declarado, ou que havia manipulação dos contratos com a finalidade de distribuir custos  e receitas de forma a diminuir, fraudulentamente, a incidência dos tributos.  66.  Apesar do TVF conter uma extensa análise das cláusulas contratuais,  não  vislumbro  a  identificação  de  qualquer  destas  situações,  ou  de  outras  que  pudessem  comprovar  a  artificialidade  alegada.  Vejamos,  a  seguir,  os  fatos  que  foram  destacados  pela  Autoridade Fiscal, a partir das cláusulas contratuais, como indícios da simulação.  Fl. 36566DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.567          33 67.  Em  relação  ao  fato  de  que  as  empresas  contratadas  pela  Petrobrás  pertencem a um mesmo grupo econômico,  tal situação deve ser  levada em conta apenas para  uma análise mais cuidadosa dessa operação mas, por si só, isoladamente, não tem o condão de  indicar uma simulação nessas contratações. Deve­se levar em conta que o § 2º do art. 5º da IN  RFB  nº  844/2008  deixa  claro  que  a  prestadora  de  serviço  contratada  pela  concessionária  também pode ser parte no contrato de afretamento, ou seja, a concessionária da exploração de  petróleo possa celebrar,  com uma mesma pessoa  jurídica, dois contratos distintos: um para o  afretamento e outro para a prestação de serviços.  68.  Se  tal  combinação  é  admitida  expressamente  na  própria  legislação,  não  se pode  imaginar que o  fato das  empresas  contratantes pertencerem a um mesmo grupo  econômico  seja  impeditivo  para  a  separação  dos  contratos,  já  que  poderia  até mesmo  haver  apenas uma empresa sendo parte em ambos os contratos.  69.  Ademais, a Lei nº 13.043, de 2014, ao alterar a Lei nº 9.481/97, para  tratar da execução simultânea dos contratos de afretamento e de prestação de serviços, admitiu  expressamente a possibilidade de que estes contratos sejam celebrados com pessoas  jurídicas  vinculadas  entre  si.  Os  limites  percentuais  lá  estabelecidos,  inclusive,  só  são  aplicáveis  justamente quando existir tal vinculação.  70.  Nesse sentido, a seguinte decisão da Terceira Seção de Julgamento do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  ­  CARF,  no Acórdão  nº  3301­004.592  –  3ª  Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 17/04/2018:  Mas,  o  mais  importante  aqui  é  observar  que  uma  das  combinações possíveis que se pode extrair da nova redação dada  ao § 2º do art. 5º da IN RFB nº 844, de 2008, é a hipótese em que  a prestadora de serviço contratada pela concessionária também  é parte no contrato de afretamento. Ou seja, pode­se afirmar que  a  Receita  Federal,  com  amparo  direto  no  Regulamento  Aduaneiro,  continuou  admitindo  que  a  concessionária  da  exploração  de  petróleo  pudesse  celebrar,  com  uma  mesma  pessoa jurídica, dois contratos distintos, um para o afretamento  e outro para a prestação de serviços.  Por  fim, há que se registrar que a IN RFB nº 844, de 2008,  foi  revogada  pela  Instrução  Normativa  RFB  nº  1.415,  de  4  de  dezembro de 2013, atualmente em vigor.   Com base na análise acima empreendida, pode­se concluir que a  Receita  Federal,  mesmo  antes  de  2011,  já  admitia  a  possibilidade  de  a  concessionária  da  exploração  de  petróleo  celebrar,  com  uma  mesma  pessoa  jurídica,  dois  contratos  distintos,  um  para  o  afretamento  e  outro  para  a  prestação  de  serviços.  E se é autorizada a contratação segregada do afretamento e dos  serviços  com uma mesma pessoa  jurídica,  a princípio,  sem que  haja  outros  elementos  que  evidenciem  eventual  planejamento  fiscal abusivo (tal como ressaltado no parágrafo 18 da Solução  Cosit  nº  225,  de  2014,  adiante  transcrito),  não  haveria  razão  para  se  opor  a  esse  mesmo  arranjo  contratual,  no  caso  de  a  concessionária  da  exploração  de  petróleo  celebrar  a  Fl. 36567DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.568          34 contratação  com  pessoas  jurídicas  distintas,  porém  vinculadas,  pertencentes  ao  mesmo  grupo  econômico,  como  no  presente  caso.  71.  Quanto  a  estas  empresas,  pertencentes  ou  não  ao  mesmo  grupo  econômico,  assumirem  direitos  e  obrigações  recíprocos,  entendo  que  tal  situação  se  mostra  perfeitamente compatível com um modelo de contratação no qual os contratos, por exigência  legal, devem possuir execução simultânea. Afinal, o inadimplemento de uma poderá acarretar a  inviabilidade material de cumprimento contratual pela outra. Sem os serviços, de nada serve a  plataforma; sem a plataforma, não há como ser executado o serviço.  72.  Aliás,  esta  é  uma  característica  geral  dos  contratos:  estabelecer  direitos e obrigações recíprocos; entendo que andou mal o Fisco ao não detalhar quais seriam  estes direitos e obrigações recíprocos que tornariam artificial a bipartição contratual efetivada.   73.  Quanto  à  responsabilidade  solidária,  também  me  parece  uma  consequencia natural da interdependência e complementariedade existente entre os contratos e  o  tipo  de  atividades.  Tanto  o  afretador  quanto  o  prestador  de  serviços  estão  sujeitos  à  ocorrência  de  acidentes  de  trabalho  que  possa  vitimar  um  funcionário  de  alguma  das  contratadas; ou de algum acidente ambiental. Em tais casos, pode ser muito difícil identificar o  responsável,  ou  mesmo  ambos  podem  ser  responsáveis.  Pode  decorrer  de  uma  falha  da  plataforma ou de sua má utilização pelos prestadores de serviço.  74.  Pelas mesmas razões, nada vejo de irregular no fato dos contratos de  afretamento declararem­se vinculados a contratos de prestação de serviços, e que ambos sejam  assinados na mesma data, visto que a legislação determina exatamente isso: os contratos devem  estar vinculados e ter sua execução simultânea, conforme IN RFB nº 844/2008, art. 5º § 3º, c/c  art.  17,  §  9º,  inciso  I.  Daí  porque  as  prorrogações  de  prazo  do  afretamento,  por  meio  de  aditivos, são espelhadas por iguais prorrogações do contrato de serviços, por meio de aditivos  assinados nas mesmas datas.  75.  Na  mesma  linha,  o  fato  de  alguns  contratos  de  afretamento  estipularem que a medição do afretamento se dará por meio de Boletins de Medição assinados  por ambas as partes,  à  semelhança do que ocorre com os  contratos de  serviços,  também não  indica uma simulação contratual ou um abuso de formas. É natural que o período de medição  do afretamento seja o mesmo adotado para a medição dos serviços: do primeiro ao último dia  do mês de competência.  76.  As  plataformas  possuem  uma  capacidade  operacional,  a  qual  vai  influenciar  no  preço  do  contrato.  Logicamente,  existem  plataformas  com  diferentes  níveis  tecnológicos e capacidade de produção. Da mesma forma, existem prestadores de serviço mais  eficientes  que  outros,  com maior  expertise  e  que  conseguem,  com  uma mesma  plataforma,  alcançar diferentes níveis de produtividade.  77.  Me parece natural uma operação de exploração de petróleo em que o  afretante  deseje  estipular  o  pagamento  dos  contratos  com  base  na  produção,  ou  seja,  no  desempenho da plataforma e da equipe contratada para operá­la. Logo, entendo que estipular o  pagamento de ambos os contratos com base em Boletins de Medição seja,  inclusive, a  forma  mais  eficaz  de  garantir  o  retorno  do  contratante  pelo  valor  desembolsado  para  a  empreitada  global.  Fl. 36568DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.569          35 78.  Sobre a  rescisão do  contrato de  serviços  ser base para a  rescisão do  contrato de afretamento,  trata­se de consequencia natural da vinculação entre os contratos e a  necessidade de sua execução simultânea, tendo em vista que a prestação de serviços não pode  se  dar  sem  a  plataforma  fretada,  ao  mesmo  tempo  que  a  plataforma  de  nada  serve  sem  a  prestação do serviço de perfuração.  79.  Nesse sentido, a seguinte decisão da Terceira Seção de Julgamento do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  ­  CARF,  no Acórdão  nº  3301­004.592  –  3ª  Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 17/04/2018:  Em  sua  extensa  e  bastante  didática  defesa,  a  Contribuinte  esclareceu a natureza diversa e o objeto próprio de cada um dos  contratos  –  de  afretamento  e  de  prestação  de  serviços  de  operação  e manutenção  (O&M) –,  que  justificam  a  celebração  de contratos coligados (e não um único contrato de prestação de  serviços  abrangendo  a  disponibilização  da  unidade  flutuante).  Depois, demonstrou que há razões para que a contratação seja  realizada  com  empresas  vinculadas  entre  si,  e  também  que  é  natural  que  haja  cláusulas  contratuais  recíprocas  entre  contratos coligados.  80.  Pelo mesmo fato das empresas pertencerem a um mesmo grupo e de  terem,  assim,  vantagens  pela  sinergia  existente;  e  por  conta  da  exigência  imposta  pela  legislação de execução simultânea dos contratos, também entendo perfeitamente normal que as  empresas fretadoras figurem como co­seguradas em seguros de responsabilidade civil firmados  pelas  prestadoras  de  serviços  e,  da  mesma  forma,  que  estas,  nos  contratos  de  afretamento,  assinem, como solidariamente responsáveis com as Contratadas (Fretadoras). O Auditor­Fiscal  não  se  aprofundou  sobre  o  porquê  deste  fato  implicar  uma  simulação  ou  artificialidade  das  contratações.  81.  No  tocante  às  cláusulas  dos  contratos de  afretamento dizerem que  a  responsabilidade, operação, movimentação e administração da unidade ficarão sob controle e  comando  exclusivo  das  Fretadoras  ou  seus  prepostos,  também  não  vejo  qualquer  irregularidade,  pois  tais  operações  não  se  confundem  com  a  prestação  dos  serviços  de  perfuração,  objeto  do  segundo  contrato.  Além  disso,  estão  expressamente  previstas  na  definição  de  afretamento  por  tempo,  contrato  em  virtude  do  qual  o  afretador  recebe  a  embarcação  armada  e  tripulada,  ou  parte  dela,  para  operá­la  por  tempo  determinado,  diferenciando­se  do  afretamento  a  casco  nú,  contrato  em  virtude  do  qual  o  afretador  tem  a  posse,  o  uso  e  o  controle  da  embarcação,  por  tempo  determinado,  incluindo  o  direito  de  designar o comandante e a tripulação, conforme art. 2º, incisos I e II, da Lei nº 9.432, de1997:  Art. 2º Para os efeitos desta Lei, são estabelecidas as seguintes  definições:  I  ­  afretamento  a  casco  nu:  contrato  em  virtude  do  qual  o  afretador  tem a  posse,  o  uso  e  o  controle  da  embarcação,  por  tempo  determinado,  incluindo  o  direito  de  designar  o  comandante e a tripulação;  II  ­  afretamento  por  tempo:  contrato  em  virtude  do  qual  o  afretador  recebe  a  embarcação  armada  e  tripulada,  ou  parte  dela, para operá­la por tempo determinado;  Fl. 36569DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.570          36 III  ­  afretamento  por  viagem:  contrato  em  virtude  do  qual  o  fretador  se  obriga  a  colocar  o  todo  ou  parte  de  uma  embarcação,  com  tripulação,  à  disposição  do  afretador  para  efetuar transporte em uma ou mais viagens;  82.  Em  relação  aos  contratos  de  afretamento  trazerem  a  relação  de  pessoal especializado a ser fornecido pela Contratada (Fretadora), em que estão listados cargos  supostamente  ligados  à  prestação  de  serviços  de  operação  da  unidade,  tais  como  Superintendente de Perfuração, Sondador, Assistente de Sondador, etc, também não identifico  elementos para comprovar que os valores pagos a título de afretamento se referem, na verdade,  a prestação de serviços, apesar de, aparentemente, haver uma irregularidade nesta cláusula.  83.  Esta constatação feita pelo Auditor­Fiscal poderia indicar a utilização  dos contratos para manipular a distribuição de custos e receitas de forma a diminuir de forma  fraudulenta a incidência de tributos. No entanto, pela descrição do fato, o que ocorreu foi uma  alocação de custos na empresa Fretadora estrangeira, que seria a beneficiária do Repetro com a  suspensão e posterior dispensa do pagamento dos tributos.  84.  O  usual,  neste  tipo  de  prática  de  sonegação  fiscal,  é  justamente  o  contrário;  alocar  custos  na  empresa  nacional,  para  diminuir  seu  lucro  e  consequentemente  o  IRPJ e a CSLL a pagar; e deslocar receitas pra empresa beneficiada pelo regime, para diminuir  a incidência de tributos sobre o lucro e também sobre o faturamento.  85.  O entendimento poderia ser, talvez, de que a assunção de custos pela  Fretadora indicaria que, por consequencia, receitas da prestação de serviços também estariam  sendo  deslocadas  para  a  Fretadora.  Ou  de  que  a  existência  destes  custos  no  contrato  de  afretamento  indicaria  que  esta  seria  uma  única  operação  prestação  de  serviços,  e  não  um  afretamento autônomo. Não me parece que esse ponto tenha sido suficientemente esclarecido  pelo autuante.  86.  De qualquer sorte, o Auditor­Fiscal não se aprofundou em sua análise.  Seria necessário avaliar qual o valor dos custos com o fornecimento desse pessoal em relação  aos custos totais do contrato e também da empresa prestadora de serviços, para identificar a sua  relevância.  Além  disso,  como  o  contrato  é  de  "afretamento  por  tempo",  o  Fretador  está  obrigado  contratualmente  a  fornecer  a  tripulação  para  operar  a  plataforma,  diga­se  de  passagem, uma "plataforma de exploração de petróleo".   87.  Logo,  seria  necessário  também  indicar  quais  as  atividades  deste  pessoal, pois apesar da denominação dos cargos levar a crer que estariam relacionadas com o  objeto  do  segundo  contrato,  de  prestação  de  serviços,  há  a  possibilidade  de  que  estivessem  envolvidos  em  atividades  próprias  de  uma  tripulação  de  plataforma  de  petróleo.  Tal  exame  precisaria ser feito à luz dos objetos dos contratos, verificando qual a delimitação de cada um  deles.  88.  A Autoridade Fiscal afirma também que a maior parte do preço pago  pela  PETROBRÁS  é  atribuída  ao  afretamento  da  unidade  e  destinada  ao  exterior,  enquanto  parcela muito  inferior  é  atribuída  aos  serviços. Que  as  contratadas  dividiam  as  receitas  e  os  custos  segundo  a  sua  conveniência,  ou  segundo  a  conveniência  da  contratante.  No  entanto,  limita­se  a uma afirmação  isolada,  em um único parágrafo do TVF,  sem  informar qual  seria  esta proporção, muito menos apresentando qualquer informação adicional que pudesse indicar  a existência de uma manipulação de receitas entre os contratos.   Fl. 36570DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.571          37 89.  A  DRJ­RJO,  porém,  utilizando­se  de  argumentos  de  outras  autuações  fiscais,  que  não  esta,  entendeu  equivocadamente  que  havia  sido  determinado  a  proporção entre as receitas dos contratos, como se depreende do seguinte excerto:  Dos Contratos Coligados e os Arts. 109 e 110 do CTN  A autoridade fiscal afirmou que a impugnante havia contratado  serviços  de  sondagem,  perfuração  e  exploração  de  poços  de  petróleo  e  outros  serviços  ligados  ao  setor.  Tal  contratação,  entretanto,  teria  sido  “artificialmente  bipartida  em  dois  (sic)  contratos”:  um  de  afretamento  e  outro  de  serviços;  que  os  contratos  de  afretamento  envolvem grandes  valores,  em  torno  de  90%  da  soma  dos  dois  contratos  firmados,  enquanto  os  contratos  com  as  empresas  sediadas  no  Brasil  prevêem  pagamentos  da  ordem  de  10%;  que  as  contratadas  –  a  estrangeira  e  a  brasileira  ­  pertencem  a  um  mesmo  grupo  econômico,  detentor  do  equipamento  e  do  know­how  da  prestação de serviços de pesquisas e exploração de petróleo/gás.  Desta  forma,  desempenharam  de  forma  conjunta  e  solidária,  atividades  formalmente  contratadas  de  forma  segregada,  mas  que tinham um único objetivo, prestação de serviços necessários  para a autuada.  Considerando  a  realidade  fática  apontada,  a  Fiscalização  concluiu  que  se  tratava  de  um  único  contrato  de  prestação  de  serviços, não podendo atribuir os pagamentos,  feitos à empresa  estrangeira,  a  simples  afretamento.  Afirma  que  o  serviço  prestado absorve o afretamento, já que o primeiro é a atividade­ fim e o segundo é atividade­meio.  90.  Ora, a afirmação de que a proporção dos pagamentos foi de 90% para  o contrato de afretamento e 10% para o de serviços, bem como a tese de que o serviço prestado  absorve o afretamento, constam, no Termo de Verificação Fiscal, no tópico "3. Da Legislação  Pertinente à Alíquota Zero de IRRF no Afretamento de Embarcações ­ Procedimentos Fiscais  Anteriores ­ Jurisprudência Administrativa", e se referem a outras ações fiscais. No presente  processo, entretanto, a Autoridade Tributária não lança mão da tese da atividade meio; e aborda  a questão da proporção dos pagamentos de forma bastante superficial.  91.  De qualquer  sorte, mesmo que  esta  fosse  a proporção da divisão de  receitas  entre  os  contratos  no  presente  caso,  ainda  assim  entendo  que  não  haveria  qualquer  abusividade  a  ensejar  a  qualificação  de  artificial  para  o  arranjo  contratual  realizado  pelo  Recorrente,  ou  a  demonstrar,  isoladamente,  a  existência  de  uma  simulação.  Isso  porque  tal  divisão se mostra perfeitamente compatível com o custo dos contratos.  92.  Plataformas de exploração de petróleo envolvem altíssima tecnologia  e  seu  custo  é muito  elevado. Para  se  ter uma  idéia,  a plataforma P­57,  construída no Brasil,  custou,  segundo  reportagem  do  jornal  O  Globo,  acessado  pela  internet  através  do  link  https://oglobo.globo.com/economia/construcao­de­plataforma­no­brasil­ja­tem­custo­menor­ que­no­exterior­2942610,  cerca  de  US$  1,2  bilhão  de  dólares.  Os  contratos  de  prestação  de  serviços  envolvem,  em  geral,  apenas  custo  de  mão­de­obra  relacionado  diretamente  à  exploração de petróleo e equipamentos de menor valor, como computadores,  laboratório, etc.  Os contratos de afretamento da Petrobrás são "por  tempo",  logo ainda envolvem a  tripulação  que  deixará  a  plataforma  "armada",  bem  como  toda  a  parte  de manutenção  desta,  incluindo  Fl. 36571DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.572          38 pessoal especializado e materiais de reparo e manutenção. Logo, trata­se de situação peculiar,  na qual entendo razoável a desproporção entre as remunerações dos contratos.  93.  Deve  ser  destacado  também  que  a  própria  legislação  estabeleceu  parâmetros de avaliação do que seria uma proporção razoável entre esses contratos, conforme  se depreende do art. 1º da Lei nº 9.481/97, com redação dada pela Lei nº 13.586, de 2017:  Art. 1º A alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre  os rendimentos auferidos no País, por residentes ou domiciliados  no  exterior,  fica  reduzida  para  zero,  nas  seguintes  hipóteses:  (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 10.12.97)  I  ­  receitas  de  fretes,  afretamentos,  aluguéis  ou  arrendamentos  de  embarcações  marítimas  ou  fluviais  ou  de  aeronaves  estrangeiras  ou  motores  de  aeronaves  estrangeiros,  feitos  por  empresas,  desde  que  tenham  sido  aprovados  pelas  autoridades  competentes,  bem  como  os  pagamentos  de  aluguel  de  contêineres, sobrestadia e outros relativos ao uso de serviços de  instalações  portuárias;  (Redação  dada  pela  Lei  nº  13.043,  de  2014)  (...)  § 2º Para fins de aplicação do disposto no inciso I do caput deste  artigo,  quando  ocorrer  execução  simultânea  de  contrato  de  afretamento ou aluguel de embarcações marítimas e de contrato  de  prestação  de  serviço  relacionados  à  exploração  e produção  de petróleo ou de gás natural, celebrados com pessoas jurídicas  vinculadas entre si, a redução a 0% (zero por cento) da alíquota  do  imposto  sobre  a  renda  na  fonte  fica  limitada  à  parcela  relativa  ao  afretamento  ou  aluguel,  calculada  mediante  a  aplicação  sobre  o  valor  total  dos  contratos  dos  seguintes  percentuais: (Redação dada pela Lei nº 13.586, de 2017)   I ­ 85% (oitenta e cinco por cento), quanto às embarcações com  sistemas  flutuantes  de  produção  ou  armazenamento  e  descarga; (Redação dada pela Lei nº 13.586, de 2017)   II  ­  80%  (oitenta  por  cento),  quanto  às  embarcações  com  sistema  do  tipo  sonda  para  perfuração,  completação  e  manutenção de poços; e  (Redação dada pela Lei nº 13.586, de  2017)    III ­ 65% (sessenta e cinco por cento), quanto aos demais tipos  de embarcações. (Redação dada pela Lei nº 13.586, de 2017)   (...)  §  6º  A  parcela  do  contrato  de  afretamento  ou  aluguel  de  embarcação marítima  que  exceder  os  limites  estabelecidos  nos  §§  2º,  9º e  11  deste  artigo  sujeita­se  à  incidência  do  imposto  sobre  a  renda  na  fonte  à  alíquota  de  15%  (quinze  por  cento),  exceto  nos  casos  em  que  a  remessa  seja  destinada  a  país  ou  dependência  com  tributação  favorecida  ou  em  que  o  fretador,  arrendante  ou  locador  de  embarcação  marítima  seja  beneficiário  de  regime  fiscal  privilegiado,  nos  termos  dos  arts.  Fl. 36572DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.573          39 24 e 24­A da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, hipóteses  em  que  a  totalidade  da  remessa  estará  sujeita  à  incidência  do  imposto sobre a renda na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco  por cento). (Redação dada pela Lei nº 13.586, de 2017)   § 7º Para efeitos do disposto nos §§ 2º,  9º e 11 deste artigo, a  pessoa  jurídica  fretadora,  arrendadora  ou  locadora  de  embarcação  marítima  sediada  no  exterior  será  considerada  vinculada  à  pessoa  jurídica  prestadora  do  serviço,  quando:  (Redação dada pela Lei nº 13.586, de 2017)  (...)  § 8º Ato do Ministro de Estado da Fazenda poderá elevar  em  até dez pontos percentuais os limites de que tratam os §§ 2º, 9º e  11 deste artigo, com base em estudos econômicos.  § 9º A partir de 1º de janeiro de 2018, a redução a 0% (zero por  cento)  da  alíquota  do  imposto  sobre  a  renda  na  fonte,  na  hipótese prevista no § 2º deste artigo, fica limitada aos seguintes  percentuais: (Incluído pela Lei nº 13.586, de 2017)   I  ­  70%  (setenta  por  cento),  quanto  às  embarcações  com  sistemas flutuantes de produção ou armazenamento e descarga;  (Incluído pela Lei nº 13.586, de 2017)   II  ­  65%  (sessenta  e  cinco  por  cento),  quanto  às  embarcações  com  sistema  do  tipo  sonda  para  perfuração,  completação  e  manutenção de poços; e (Incluído pela Lei nº 13.586, de 2017)   III  ­  50%  (cinquenta  por  cento),  quanto  aos  demais  tipos  de  embarcações.  (Incluído pela Lei nº 13.586, de 2017)  94.  Os  percentuais  fixados  nesta  legislação  foram  obtidos  a  partir  de  médias internacionais na prática desta formatação contratual, como indicado na Exposição de  Motivos nº 00100/2017 MF, da MP nº 795/2017, posteriormente convertida na Lei nº 13.586,  de 2017:  2. A Medida Provisória tem por objetivo aprimorar a legislação  tributária  aplicada  às  empresas  do  setor  de  petróleo  estabelecendo  regras  claras  de  tributação,  dando  segurança  jurídica  às  empresas  e  à  Administração  Tributária  e  incentivando os investimentos na indústria petrolífera no Brasil.  (...)  4. O art. 2º deste Projeto altera os §§ 2º a 8º e acrescenta os §§  9º  a  12  ao  art.  1º  da  Lei  nº  9.481,  de  1997,  que  tratam  da  incidência do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte ­ IRRF nas  remessas  ao  exterior  a  título  de  afretamento  ou  aluguel  de  embarcações marítimas.  4.1. A alteração promovida pelo art. 106 da Lei nº 13.043, de 13  de novembro de 2014, no § 2º do art. 1º da Lei nº 9.481, de 1997,  estabeleceu, para fins de redução a zero da alíquota do IRRF,  percentuais máximos  atribuídos  aos  contratos  de  afretamento  Fl. 36573DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.574          40 ou  aluguel  de  embarcações  marítimas  relacionados  à  prospecção e exploração de petróleo ou gás natural. A referida  alteração visava a limitar o benefício fiscal de redução a zero da  alíquota  do  IRRF  e,  simultaneamente,  dar  segurança  jurídica,  uma  vez  que  o  Fisco  estava  desconsiderando  os  contratos  de  afretamento realizados pelas empresas do setor.  4.2.  Entretanto,  os  percentuais  atualmente  estabelecidos  apresentam  um  desequilíbrio  econômico  e  não  estão  compatíveis  com  os  percentuais  adotados  por  outros  países.  Nesse  sentido,  o  §  9º  ajusta  os  percentuais  a  fim  de manter  a  segurança jurídica.  4.3. As alterações promovidas nos §§ 2º a 6º e no § 8º têm como  objetivo  adequar  a  redação  às  alterações  mencionadas  anteriormente  e  esclarecer  acerca  da  incidência  de  IRRF  à  alíquota de vinte e cinco por cento sobre a totalidade da remessa  destinada a país com tributação favorecida ou a beneficiário de  regime fiscal privilegiado.  4.4. A alteração promovida no § 7º tem como objetivo ajustar a  definição de empresa vinculada a pessoa jurídica prestadora do  serviço.  O  conceito  anterior  não  alcançava  situações  importantes  de  vinculação,  tal  como  a  hipótese  de  controle  societário ou administrativo comum.  4.5.  O  §  11  estabelece  o  percentual  máximo  atribuído  ao  contrato de afretamento ou aluguel de embarcações marítimas e  do contrato de prestação de serviço, relacionados às atividades  de  transporte,  movimentação,  transferência,  armazenamento  e  regaseificação de  gás  natural  liquefeito  para  fins  de  aplicação  da redução a zero de IRRF prevista no inciso I do caput, visando  a  evitar  o  abuso  na  utilização  do  referido  benefício  e  a  transferência de lucros para o exterior.  4.6. Por fim, o § 12 traz norma que esclarece que os percentuais  definidos  nos  §§  2º  e  9º  não  se  aplicam  à  apuração  da  contribuição  de  intervenção  de  domínio  econômico  ­  CIDE  de  que  trata  a  Lei  nº  10.168,  de  29  de  dezembro  de  2000,  da  Contribuição  para  os  Programas  de  Integração  Social  e  de  Formação  do  Patrimônio  do  Servidor  Público  incidente  na  Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços ­ PIS/PASEP­ Importação e da Contribuição Social para o Financiamento da  Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros  ou  Serviços  do  Exterior  ­  COFINS­Importação,  permanecendo  válidas, para efeitos de apuração desses tributos, a natureza e as  condições do contrato de afretamento ou aluguel.  5. O art. 3º deste Projeto possibilita que, para os fatos geradores  ocorridos  até  31  de  dezembro  de  2014,  as  empresas  possam  adotar os percentuais máximos previstos no § 2º do art. 1º da Lei  nº 9.481, de 1997, mediante recolhimento em janeiro de 2018 da  diferença de IRRF, acrescida de juros de mora, com redução de  100%  (cem  por  cento)  das  multas  de  mora  e  de  ofício,  condicionada  à  desistência  expressa  e  irrevogável  das  ações  administrativas  e  judiciais.  Isso  porque,  antes  do  Fl. 36574DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.575          41 estabelecimento  dos  percentuais  expressamente  em  lei,  havia  grande  divergência  de  entendimento  entre  o  Fisco  e  os  contribuintes, o que gerava litígios administrativos e judiciais.  (...)   7.  O  art.  5º  institui  regime  especial  de  importação  com  suspensão do pagamento dos tributos federais em relação a bens  cuja  permanência  no  País  seja  definitiva  e  que  estejam  destinados  às  atividades  de  exploração,  desenvolvimento  e  produção  de  petróleo,  de  gás  natural  e  de  outros  hidrocarbonetos fluidos. Tal regime desonera estas atividades do  Imposto  sobre Produtos Industrializados  ­  IPI, da Contribuição  para  o  PIS/PASEP,  da  COFINS,  da  Contribuição  para  o  PIS/PASEP­Importação e da COFINS­Importação.  8.  O  art.  6º  desonera  os  tributos  federais  na  importação  e  na  aquisição  no  mercado  interno  de  matérias­primas,  produtos  intermediários e materiais de embalagem para serem utilizados  integralmente no processo produtivo de produto final destinado  às  atividades  de  trata  o  caput  do  art.  5º.  De  igual  sorte,  os  fabricantes­intermediários  que  industrializem  produtos  a  serem  diretamente  fornecidos  as  empresas  de  que  trata  o  art.  6º  poderão  importar  ou  adquirir  bens  no  mercado  interno  com  desoneração dos tributos federais.  95.  Como  se  depreende  da  leitura  da  EM,  os  percentuais  foram  estabelecidos de forma a refletir o que é praticado internacionalmente, em média. Inicialmente,  para plataformas de petróleo  (inciso  I,  embarcações  com sistemas  flutuantes de produção ou  armazenamento  e  descarga),  foi  estabelecido  que  o  percentual  do  afretamento,  sobre o  valor  global  dos  dois  contratos,  poderia  alcançar  até  95%,  sendo  85%  de  imediato  e  mais  10%  mediante Ato do Ministro de Estado da Fazenda. Mesmo com a redução destes percentuais a  partir de 01/01/2018, ainda poderia ser estabelecida uma proporção com até 80% do valor total  dos  contratos  unicamente  para  o  contrato  de  afretamento,  o  que  não  é  tão  distante  dos  percentual de 90% calculado em fiscalizações anteriores.  96.  Isso significa que este argumento da Fiscalização não pode servir de  base  para  indicar  uma  "artificialidade  da  bipartição  contratual".  A  proporção  indicada  nos  procedimentos fiscais anteriores não tem nada de absurdo, ou de flagrantemente simulado, com  o  objetivo  de  repartir  as  receitas  entre os  contratos  de  forma  a  fraudar  o Fisco. Com efeito,  verifica­se  que  os  custos  das  operações  justifica  a  desproporção  entre  os  contratos,  nada  havendo de ilegal ou simulado, não tendo a Fiscalização logrado êxito em provar o contrário.  97.  Veja­se  que  em  outros  procedimentos  fiscais  o  Fisco  conseguiu  demonstrar  que  a  empresa  que  executava  os  serviços  operava  com  prejuízos,  enquanto  a  fretadora tinha alta lucratividade; porém, em seguida, a fretadora estrangeira repassava valores  para o prestador dos serviços, a título de "ressarcimentos de despesas", fato que denotava alta  probabilidade  de  triangulação  de  contratos  com  objetivo  de  simulação. Naqueles  casos,  este  CARF acordou pela manutenção da autuação.  98.  Em  resumo, o meu entendimento  é que,  para demonstrar que houve  uma simulação, um conluio entre os contratantes, ou um planejamento  tributário abusivo, de  forma  a  tornar  "artificial"  a  bipartição  contratual,  teria  o Auditor­Fiscal  que  demonstrar  que  Fl. 36575DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.576          42 parte do valor global da empreitada, que deveria corresponder a pagamento pela prestação de  serviços,  foi  pago  através  do  contrato  de  afretamento,  com  o  objetivo  de  evitar  fraudulentamente a incidência de tributos.  99.  Poderia  valer­se  de  laudo  técnico  sobre  quantidade  de  pessoal  necessário  para  a  empreitada,  tendo  em  vista  que  a  prestação  de  serviços  tem  como  custo,  basicamente, despesas com mão de obra. Teria  ainda a opção de  realizar essa  apuração  indo  pessoalmente  à  plataforma  (em  operação  em  alto mar)  e  verificar  in  loco  as  operações  e  os  funcionários  responsáveis  por  cada  tarefa,  acompanhado  de  profissionais  de  ambos  os  contratantes.  100.  Entretanto,  em  todo  o  TVF,  não  se  verifica  a  existência  de  provas  deste deslocamento de receitas entre os contratos, muito menos da sua quantificação. Apesar de  listar  uma  grande  quantidade  de  cláusulas  sob  suspeição,  o  objetivo  da Autoridade  Fiscal  é,  nitidamente, tentar comprovar sua tese de que o contrato de serviços absorve o de afretamento,  que  não  existiria  de  forma  autônoma. Nenhuma  destas  cláusulas  se  presta  a  demonstrar  que  valores do contrato de serviços estaria sendo pago através do contrato de afretamento.  101.  Apesar  de  mencionar,  de  forma  superficial,  que  a  receita  entre  os  contratos seria repartida da forma como desejassem as empresas, com o objetivo de diminuir a  incidência de tributos, não se aprofundou na tentativa de sua comprovação, muito menos de sua  quantificação.  102.  Tendo o nome de funcionários e suas atividades desenvolvidas, e os  salários  respectivos  (principal  custo,  que  é  mão  de  obra),  acrescidos  de  demais  verbas  incidentes  sobre  a  folha  de  salários,  poderia  levantar  os  demais  custos  (administrativos,  seguros, equipamentos) e, acrescentando a margem de lucro, apurar um valor razoável para a  prestação de serviços e compará­lo com o valor fixado no contato.  103.   Assim, haveria uma base de comparação com o valor estipulado em  contrato e,  caso  fosse apurado que este valor havia  sido subfaturado, a diferença poderia ser  lançada através de Auto de Infração. Neste ponto, inclusive, reside mais um equívoco grave da  autuação.  104.  Com  efeito,  mesmo  que  superada  a  questão  da  legalidade  da  bipartição contratual, bem como a questão da carência de provas  sobre a artificialidade ou o  planejamento tributário abusivo, ainda assim o Auto de Infração não poderia prosperar, pois a  Autoridade Fiscal, ao realizar o lançamento, decidiu por incluir todo o valor do afretamento na  base de cálculo, como se este não tivesse sequer existido.  105.  Na verdade,  tal decisão mostra­se coerente com a linha de autuação,  segundo a qual não há afretamento autônomo, sendo a bipartição contratual uma artificialidade  e, portanto, todo o valor da empreitada seria, unicamente, prestação de serviços. O afretamento  seria  apenas  uma  atividade meio,  um  custo  necessário  para  a  execução  do  serviço.  Por  esse  raciocínio deveria existir apenas um contrato, o que  justificaria o  lançamento  ter por base de  cálculo todo o valor do projeto.  106.  Obviamente  tal  tese  não  deve  prevalecer,  pois  já  demonstrada  a  legalidade da arquitetura contratual adotada. Além do mais, usar  todo o valor do afretamento  como  base  de  cálculo  para  o  lançamento  significa  concluir  que  o  incentivo  do Repetro  não  poderia  ser  utilizado  pelo  recorrente,  sem  qualquer  base  jurídica.  O  incentivo  existe,  o  Fl. 36576DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.577          43 recorrente a se habilitou a utilizá­lo conforme as regras da Receita Federal, e se algum abuso  de  formas  existiu,  deveria  ter  sido  devidamente  quantificado,  e  não  simplesmente  adotar  a  solução mais fácil, qual seja, autuar todo o valor.  107.  Por fim, há uma última questão a ser enfrentada. Caso reste superada  a questão da  legalidade  da bipartição  contratual,  bem como a questão da carência de provas  sobre a artificialidade ou o planejamento tributário abusivo, e se entenda que a base de cálculo  do  lançamento  deve  incluir  todo  o  valor  referente  ao  afretamento,  e  não  apenas  o  valor  do  serviço que fora subfaturado, ainda assim o Auto de Infração não poderia prosperar. Explico.  108.   Como bem destacado no  item "3.1.1 Da existência de bis  in  idem",  no Recurso Voluuntário, a questão final que deve ser analisada trata do correto enquadramento  legal  do  fato  pela  Autoridade  Tributária.  Afinal,  se  esta  entende  que  a  repartição  em  dois  contratos era simulada, sendo inexistente o contrato de afretamento, pois seria parte integrante  do  contrato  de  prestação  de  serviços,  não  há  que  se  falar  em  cobrança  de  PIS  e  COFINS  ­  Importação do Recorrente.  110.  Com efeito,  estes dois  tributos  incidem sobre  a  importação de bens.  Mas no contexto apresentado pela Autoridade Fiscal, o que existe, em verdade, é o contrato da  Petrobrás com a empresa nacional prestadora dos serviços, a qual, por sua vez, teria como parte  integrante  deste  contrato  a  importação  da  plataforma  que  se  pretendia  simular  como  uma  contratação apartada.  111.  A importação da plataforma pela Petrobrás seria artificial, sendo que a  verdadeira  operação,  que  se  pretendia  encobrir,  seria  a  importação  realizada  pela  empresa  nacional  prestadora  dos  serviços  de  exploração  e  produção  de  petróleo.  Assim,  a  Petrobrás  estaria pagando por uma importação que deveria ser realizada pela prestadora dos serviços.  112.  Nesse caso, entretanto, a cobrança deveria ser referente à retenção de  PIS e COFINS na  fonte,  em  relação a um pagamento que deveria  estar  inserido no  contrato  com a empresa nacional. Quem poderia ser autuada em relação ao PIS e COFINS ­ Importação  seria o real importador, no caso, a empresa nacional contratada para prestar os serviços, e não  a Petrobrás. Nesse contexto, haveria uma ilegitimidade passiva na autuação da Petrobrás, pois  esta não deveria figurar no pólo passivo destes tributos sobre a importação.  113.  Ao mesmo tempo, descaracterizar a bipartição contratual para afirmar  que havia apenas um único contrato não poderia ser causa para esta autuação, mesmo que fosse  efetivada contra a empresa nacional prestadora dos serviços. Isso porque esta também poderia  estar habilitada ao Repetro, conforme estabelece o art. 461­A, § 1º, inciso II, e § 2º, do Decreto  6759/2009 (Regulamento Aduaneiro):  Art.  461­A.  O  REPETRO  será  utilizado  exclusivamente  por  pessoa jurídica habilitada pela Secretaria da Receita Federal do  Brasil. (Incluído pelo Decreto nº 7.296, de 2010).  §  1º  Poderá  ser  habilitada  ao  REPETRO  a  pessoa  jurídica:  (Incluído pelo Decreto nº 7.296, de 2010).  I ­ detentora de concessão ou autorização, nos termos da Lei nº  9.478,  de  6  de  agosto  de  1997,  para  exercer,  no  País,  as  atividades de que trata o art. 458;  Fl. 36577DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.578          44 I­A ­ detentora de cessão, nos termos da Lei nº 12.276, de 2010;   I­B  ­  contratada  sob  o  regime  de  partilha  de  produção,  nos  termos da Lei nº 12.351, de 2010; e  II  ­ contratada pela pessoa  jurídica referida nos  incisos I,  I­A  ou  I­B,  em  afretamento  por  tempo  ou  para  a  prestação  de  serviços  destinados  à  execução  das  atividades  objeto  da  concessão ou autorização, ou por suas subcontratadas.   § 2º A pessoa jurídica contratada de que trata o inciso II do §  1º,  ou  sua  subcontratada,  também  poderá  ser  habilitada  ao  REPETRO  para  promover  a  importação  de  bens  objeto  de  contrato  de  afretamento,  em  que  seja  parte  ou  não,  firmado  entre  pessoa  jurídica  sediada  no  exterior  e  a  detentora  de  concessão  ou  autorização,  desde  que  a  importação  dos  bens  esteja  prevista  no  contrato  de  prestação  de  serviço  ou  de  afretamento  por  tempo.  (Incluído  pelo  Decreto  nº  7.296,  de  2010).  114.  Logo,  não  haveria  qualquer  sentido  em  simular  uma  bipartição  da  operação, um vez que a empresa nacional contratada também poderia realizar a importação sob  o regime do REPETRO. Tal artifício fraudulento só faria sentido caso se pretendesse desviar  receitas  do  contrato  de  prestação  de  serviços,  no  qual  há  tributação,  para  o  contrato  de  afretamento, no qual os tributos estão dispensados. Entretanto, tal fato não foi sequer alegado  pela Fiscalização, muito menos comprovado.  115.  Além  disso,  o  lançamento  que  poderia  ser  feito  contra  o  recorrente  seria  de  PIS/Cofins  retido  na  fonte,  e  não  de  PIS/Cofins  ­  Importação,  já  que  a  importação  realizada pela Petrobrás  teria sido simulada, na tese da fiscalização. Tendo em vista que essa  importação  estaria  inserida  no  contrato  de  serviços,  o  qual  "absorveria"  também  o  valor  do  afretamento,  logicamente o valor a ser cobrado da Petrobrás seria, como já dito,  referente ao  PIS/Cofins retido na fonte incidente sobre a prestação de serviços.  116.  Por  fim,  vale  destacar  que,  em  recente  julgamento,  datado  de  23/10/2018, relativo ao processo n° 0040185­75.2015.4.01.3400, o juízo da 14ª Vara da Justiça  Federal  de Brasília  proferiu  decisão  favorável  ao Recorrente  em  caso  praticamente  idêntico,  apesar de tratar da CIDE, nos seguintes termos:  Na  espécie,  a  discussão  envolve  prática  muito  comum  na  estrutura contratual adotada por empresas do setor de petróleo e  de gás, na qual há a celebração de duas avenças distintas pela  petroleira  nacional,  quais  sejam:  uma  de  afretamento,  com  a  empresa proprietária do bem e domiciliada no exterior; outra de  prestação de serviços para operação do objeto afretado, firmado  com  empresa  brasileira  prestadora  de  serviços,  mormente  integrante do mesmo grupo econômico da sociedade estrangeira  proprietária do bem.  O ponto fulcral da presente demanda é saber se o valor pago a  título de afretamento seria, em verdade,  remuneração simulada  de prestação de serviços, o que justificaria a incidência da CIDE  na forma assim sustentada pela União:  Fl. 36578DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.579          45 (...)  A  Petrobrás  aduz  que  a  fiscalização  considerou  erroneamente  que o afretamento é parte integrante e  inseparável dos serviços  prestados.  A  RFB  entendeu,  ainda,  que  plataformas  não  são  embarcações.  (...)  Entrementes,  quanto  à  alegação  da  bipartição  artificial  de  contratos, sobreleva sinalar que o próprio CARF, recentemente,  nos autos do processo administrativo n. 16682.721161/2012­91,  em  sessão  realizada  no  dia  05/12/2017,  por  unanimidade,  reconheceu a possibilidade de execução simultânea de contratos,  aduzindo que a Lei n. 9.481/97, com as alterações estabelecidas  pela  Lei  n.  13.043/2014,  trouxe  em  seu  bojo  a  bipartição  de  contratos como consequência natural do negócio jurídico.  Como a análise fiscal era pertinente a fatos geradores do IRRF,  atinente  ao  ano­calendário  de  2008,  é  notório  que  a  própria  Administração  Fazendária,  por  meio  de  seu  órgão  julgador  e  colegiado, tenha admitido que tal norma apenas reconheceu uma  situação de fato em benefício do contribuinte.  Ainda  nesta  assentada,  fixou  o  entendimento  de  que  “as  plataformas  (fixas  e  flutuantes)  devem  ser  consideradas  como  embarcações”.  (...)  Com efeito, a Lei n. 13.043/2014, acrescentando parágrafos ao  artigo 1º da Lei n. 9.481/1997, assim estabeleceu:  (...)  Ao assim dispor, a legislação prevê a possibilidade de execução  simultânea  dos  contratos  de  afretamento  ou  aluguel  de  embarcações  marítimas  e  prestação  de  serviços,  com  pessoas  jurídicas  vinculadas  entre  si,  estabelecendo,  para  fins  de  alíquota do  imposto de renda na  fonte, os percentuais máximos  da parcela relativa ao afretamento ou aluguel.  A  título  elucidativo,  ressalto  que  a  recente  alteração  dos  supracitados incisos pela Lei n. 13.586/2017 colocou uma pá de  cal  sobre  a  discussão  quanto  à  possibilidade  de  execução  simultânea dos contratos de afretamento e prestação de serviços,  o que veio a ser corroborado pela Instrução Normativa n. 1.778,  de  19/12/20173,  por meio da  qual  a Receita Federal  do Brasil  esclarece os procedimentos a serem adotados pelos contribuintes  nesses  casos,  especialmente  no  que  se  refere  à  fruição  da  alíquota zero do IRRF em operações de afretamento e aluguel de  embarcações  para  atividades  de  exploração  e  produção  de  petróleo e gás.  Pelo  que  consta  do  Termo  de  Verificação  Fiscal,  quanto  aos  fatos  geradores  ocorridos  no  ano  de  2008,  “na  operação,  atribui­se valor bastante expressivo ao contrato de afretamento  Fl. 36579DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.580          46 (90%  da  soma  dos  dois  contratos),  cujos  pagamentos  foram  destinados  ao  exterior,  sem  retenção  de  serviços,  e  pago  à  contratada  nacional,  com  retenção  de  imposto.  Valor  menor  (10% do  total)  foi  atribuído  à  prestação  de  serviços,  e  pago  à  contratada nacional com retenção de imposto” (fl. 65­verso).  A  Solução  de  Consulta  Cosit  225/2014,  formulada  quando  da  contratação  da  construção  e  afretamento  de  embarcações  de  última geração para utilização por pessoa  jurídica domiciliada  no exterior e seus parceiros na exploração de petróleo em águas  profundas  e  ultraprofundas,  conclui  que,  “respeitados  os  aspectos acima citados nesta solução de consulta, o pagamento,  crédito, emprego ou remessa da contraprestação do contrato de  afretamento de navios sonda está enquadrado no inciso I do art.  1º da Lei n. 9.841/97, estando sujeito à alíquota zero do IRRF”  (fls. 197/200).  Posteriormente,  a  Solução  de  Consulta  Cosit  n.  12/2015,  formulada  por  pessoa  jurídica  no  exterior,  concluiu  que  “o  pagamento, crédito, emprego ou remessa da contraprestação do  contrato  de  afretamento  de  plataforma  semissubmerssível  está  sujeito à alíquota zero do IRRF.  A parcela relativa ao contrato de afretamento estará limitada a  80%  do  valor  global  do  contrato,  quando  houver  execução  simultânea de prestação de serviço, relacionados à prospecção e  exploração de petróleo ou gás natural, celebrados com pessoas  jurídicas vinculadas entre si (fl. 202).  Sendo  assim,  em  que  pese  a  legislação  citada  (Lei  nº  13.043/2014)  ser  posterior  aos  fatos  geradores  e  versar  sobre  tributo  diverso  (IR)  daquele  discutido  nos  autos  (CIDE),  ela  é,  não  se  pode  negar,  o  reconhecimento  expresso  pela  lei  da  autonomia  do  contrato  de  afretamento  diante  do  contrato  de  prestação  de  serviço,  o  que,  por  conseguinte,  demonstra  o  excesso na lavratura do Auto de Infração em espeque, que tomou  por base o valor  total dos contratos,  sem indicação da quantia  considerada abusiva no contrato de afretamento.  Esclareço  que  não  se  trata  de  retroatividade  de  norma  interpretativa,  mas  apenas  de  paradigma  legislativo  que  reconhece uma situação fática há tempos existente como prática  comercial.  Nem  o  contribuinte  está  certo  em  superfaturar  o  contrato  de  afretamento  nem  a  RFB  está  com  a  razão  em  considerar  o  valor  total  dos  contratos,  como  negócio  jurídico  único,  para  o  fim  de  proceder  ao  lançamento  e,  nessa  esteira,  fixar multa pela suposta sonegação.  Aliás,  o  Auto  é,  inclusive,  contrário  ao  novel  entendimento  do  próprio  CARF  na  análise  da  existência  do  contrato  de  afretamento em conjunto com o de prestação de serviços no setor  petroleiro,  realidade  legislativa  inconteste,  conforme  já  explicitado.  (...)  Fl. 36580DF CARF MF Processo nº 16682.723012/2015­17  Acórdão n.º 3401­005.808  S3­C4T1  Fl. 36.581          47 Por essas razões, ante o excesso verificado, a anulação do auto  de infração é medida que se impõe.  Pelo  exposto,  confirmo  a  decisão  que  antecipou  os  efeitos  da  tutela e acolho o pedido autoral para anular o Auto de Infração  que  deu  origem  ao  processo  administrativo  fiscal  n.  16682.721162/2012­35,  cancelando  qualquer  cobrança  a  ele  pertinente, facultando à ré a lavratura de novo lançamento, nos  termos  do  art.  148  do  CTN,  conforme  explicitado  na  fundamentação (art. 487, I, do CPC).  117.  Assim,  pelos  fundamentos  acima  expostos,  voto  por  conhecer  e  dar integral provimento ao recurso.    (assinado digitalmente)  Lázaro Antônio Souza Soares ­ Relator                                Fl. 36581DF CARF MF

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7830482 #
Numero do processo: 10980.012605/2007-95
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 18 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Wed Jul 24 00:00:00 UTC 2019
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/01/2003 a 31/10/2006 LANÇAMENTO PARA PREVENIR DECADÊNCIA. MATÉRIA OBJETO DO LANÇAMENTO JÁ ESTAVA SENDO DISCUTIDA NO PODER JUDICIÁRIO. NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO. Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial, conforme Súmula Vinculante CARF nº 01.
Numero da decisão: 3401-006.588
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer da peça recursal apresentada. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros Rosaldo Trevisan (presidente), Mara Cristina Sifuentes, Tiago Guerra Machado, Lázaro Antonio Souza Soares, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Carlos Henrique Seixas Pantarolli, Fernanda Vieira Kotzias e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco (vice-presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES

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MATÉRIA OBJETO DO LANÇAMENTO JÁ ESTAVA SENDO DISCUTIDA NO PODER JUDICIÁRIO. NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO. Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial, conforme Súmula Vinculante CARF nº 01. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer da peça recursal apresentada. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros Rosaldo Trevisan (presidente), Mara Cristina Sifuentes, Tiago Guerra Machado, Lázaro Antonio Souza Soares, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Carlos Henrique Seixas Pantarolli, Fernanda Vieira Kotzias e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco (vice-presidente). Relatório AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 01 26 05 /2 00 7- 95 Fl. 248DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-006.588 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.012605/2007-95 Trata o presente processo de lançamento de IPI através de Auto de Infração, no valor principal de R$ 1.855.485,13, acrescido de juros de mora. A constituição do crédito tributária foi efetuada para prevenir a decadência, tendo em vista que o sujeito passivo havia ajuizado processo judicial, antes do início do procedimento fiscal, por meio do Mandado de Segurança n° 2004.70.00.019468-9, impetrado pela contribuinte na 9ª Vara Federal em Curitiba, com o objetivo de obter a declaração da inconstitucionalidade do art. 6° do Decreto n° 5.058/2004, na parte que determina a produção dos seus efeitos a partir de 01/05/2004, e, assim, afastar a exigência do IPI nas alíquotas ali previstas. O sujeito passivo foi pessoalmente cientificado da autuação em 15/10/2007. Em 13/11/2007 apresentou Impugnação, simplesmente reconhecendo que o objetivo do lançamento foi a prevenção da decadência, em virtude da situação de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, e solicitando que a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) não adote nenhum procedimento tendente a exigir da empresa o crédito tributário lançado. A DRJ - Ribeirão Preto (DRJ/RPO), em sessão de 07/12/2010, proferiu o Acórdão nº 14-31.845, às fls. 121/122, através do qual, por unanimidade de votos, decidiu não conhecer da Impugnação, com a seguinte ementa: AUTO DE INFRAÇÃO. LANÇAMENTO NÃO IMPUGNADO. Não havendo, por parte do interessado, contestação a nenhum dos elementos do auto de infração, considera-se não impugnado o lançamento e não instaurado o litígio. A ciência deste Acórdão pelo contribuinte se deu em 05/01/2011, conforme Aviso de Recebimento (AR) à fl. 126. O contribuinte apresentou Recurso Voluntário em 07/02/2011, às fls. 128/129, alegando que sequer há que se discutir tal mérito no presente processo administrativo, ante a prejudicialidade da demanda judicial. Mais uma vez, requereu que a RFB se abstenha de tomar qualquer atitude tendente à exigir o crédito tributário lançado. Em 23/02/2017, a DRF-Curitiba encaminhou o Memorando Secat nº 027/2017, in verbis: Assunto: Informação Juntada de Documentos e-Processo nº 10980-012.605/2007-95 Efetuamos a juntada de documentos ao e-Processo nº 10980-012.605/2007-95, referentes à Ação Judicial nº 2004.70.00.019468-9/PR, transitada em julgado a favor da interessada, com os depósitos levantados, referente à autora BOTICA COMERCIAL FARMACÊUTICA LTDA., CNPJ nº 77.388.007/0001-57, para fins de que seja dado conhecimento. Em 16/01/2018, o sujeito passivo juntou aos autos Petição informando o trânsito em julgado do acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região e requerendo a baixa definitiva da exigência fiscal. É o relatório. Voto Fl. 249DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-006.588 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.012605/2007-95 Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo. No entanto, a sua admissibilidade depende do preenchimento de outros requisitos para que dele seja possível tomarconhecimento. Dentre estes, devo destacar o requisito intrínseco denominado “interesse”. Para que o recurso seja admissível, é preciso que haja “utilidade” – o recorrente deve esperar, em tese, do julgamento do recurso, situação mais vantajosa do que aquela em que se encontrava logo após a decisão questionada. Além disso, é preciso que seja constatada a “necessidade” do recurso, ou seja, que precise se valer da via recursal para alcançar aquela situação mais vantajosa. Do quanto exposto no Relatório, observa-se que existe ação judicial proposta pelo Recorrente, antes do início do procedimento fiscal, em que discute a mesma matéria objeto do lançamento tributário. Ora, nesse contexto, verifica-se completamente desnecessária a propositura do presente Recurso Voluntário, tendo em vista que a decisão judicial sempre irá prevalecer sobre a decisão administrativa, seja ela favorável ou contrária ao recorrente. Não é por outro motivo que este tema encontra-se pacificado administrativamente, conforme a Súmula Vinculante CARF nº 01: Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). O próprio recorrente, em verdade, não contesta nenhum aspecto do auto lavrado, tendo plena compreensão de que se trata unicamente de lançamento para prevenir a decadência. Nesse contexto, a DRJ proferiu decisão unânime pelo não conhecimento da Impugnação, em virtude da inexistência de litígio. Assim, pelos fundamentos acima expostos, voto por não conhecer do Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator Fl. 250DF CARF MF

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7778312 #
Numero do processo: 11020.913099/2012-31
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue May 21 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Mon Jun 10 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/08/2010 a 31/08/2010 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. O Código de Processo Civil, de aplicação subsidiária ao processo administrativo tributário, determina, em seu art. 373, inciso I, que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. O pedido de restituição ou compensação apresentado desacompanhado de provas deve ser indeferido.
Numero da decisão: 3401-006.174
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente. (assinado digitalmente) Lázaro Antônio Souza Soares - Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mara Cristina Sifuentes, Tiago Guerra Machado, Lazaro Antônio Souza Soares, Rodolfo Tsuboi (Suplente convocado), Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco e Rosaldo Trevisan (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES

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ementa_s : Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/08/2010 a 31/08/2010 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. O Código de Processo Civil, de aplicação subsidiária ao processo administrativo tributário, determina, em seu art. 373, inciso I, que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. O pedido de restituição ou compensação apresentado desacompanhado de provas deve ser indeferido.

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3401­006.174  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  21 de maio de 2019  Matéria  COFINS ­ COMPENSAÇÃO ­ PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR  Recorrente  BORTOLINI INDÚSTRIA DE MÓVEIS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 01/08/2010 a 31/08/2010  DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.  O  Código  de  Processo  Civil,  de  aplicação  subsidiária  ao  processo  administrativo tributário, determina, em seu art. 373, inciso I, que o ônus da  prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito.  O  pedido  de  restituição  ou  compensação  apresentado  desacompanhado  de  provas deve ser indeferido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso.  (assinado digitalmente)  Rosaldo Trevisan ­ Presidente.  (assinado digitalmente)  Lázaro Antônio Souza Soares ­ Relator.    Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros:  Mara  Cristina  Sifuentes,  Tiago Guerra Machado,  Lazaro Antônio  Souza Soares, Rodolfo Tsuboi  (Suplente  convocado),  Carlos  Henrique  de  Seixas  Pantarolli,  Oswaldo  Gonçalves  de  Castro  Neto,  Leonardo Ogassawara de Araújo Branco e Rosaldo Trevisan (Presidente).       AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 02 0. 91 30 99 /2 01 2- 31 Fl. 158DF CARF MF Processo nº 11020.913099/2012­31  Acórdão n.º 3401­006.174  S3­C4T1  Fl. 157          2 Relatório  1.  Trata o presente processo de Declaração de Compensação (DCOMP)  eletrônica nº 27227.66158.240211.1.3.04­5910, transmitida em 24/02/2011, por meio da qual o  contribuinte  solicita  compensação  de  débito  próprio  com  crédito  oriundo  de  pagamento  indevido  ou  a maior  de  COFINS  no  valor  original  de  R$79.008,63  (utilizou  nesta DCOMP  parcela deste valor, no montante de R$38.406,67).  2.  A Delegacia  da Receita  Federal  do Brasil  em Caxias  do  Sul  (DRF­ CXL) decidiu pela não homologação da compensação declarada, mediante Despacho Decisório  emitido  em 01/02/2013,  às  folhas 93/96,  com base na  constatação da  inexistência do  crédito  pleiteado,  tendo em vista que foi  localizado nos sistemas da Secretaria da Receita Federal do  Brasil  (RFB) um pagamento com o DARF indicado na DCOMP integralmente utilizado para  quitação de débitos do contribuinte.  3.  Regularmente cientificada, a empresa apresentou, em 19/03/2013, a  Manifestação  de  Inconformidade  de  fls.  02/08,  alegando  que  a  compensação  não  foi  homologada  em  decorrência  do  seu  equívoco  em  não  ter  retificado  nem  a  DCTF  e  nem  o  DACON,  mas  que  efetivou  tais  retificações  em  27/02/2013,  após  tomar  conhecimento  do  Despacho Decisório. Alegou, ainda, que seus registros contábeis  já  indicavam o pagamento a  maior.  4.  A DRJ ­ Fortaleza (DRJ/FOR), em sessão de 17/10/2014, proferiu o  Acórdão  nº  08­31.374,  às  fls.  107/111,  através  do  qual,  por  unanimidade  de  votos,  julgou  improcedente a Manifestação de Inconformidade, com a seguinte ementa:  COMPENSAÇÃO.  PAGAMENTO  A  MAIOR.  RETIFICAÇÃO  DE DCTF APÓS A CIÊNCIA DO DESPACHO.  A retificação da DCTF após a ciência do Despacho Decisório só  se admite mediante comprovação do erro em que se funda com  base em escrituração e documentos.  5.  A ciência deste Acórdão pelo contribuinte  se deu em 17/12/2014,  conforme “Termo de Abertura de Documento” à  fl. 119.  Irresignado com a decisão da DRJ­ FOR,  o  contribuinte  apresentou  Recurso  Voluntário  em  15/01/2015,  às  fls.  122/133,  basicamente repetindo os mesmos argumentos da Manifestação de Inconformidade.  6.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.  7.  O  Recurso  Voluntário  é  tempestivo  e  preenche  as  demais condições de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.  8.  Do  quanto  exposto,  verifico  que  a  DRJ­FOR  fez  a  correta  análise  quanto  às  conseqüências  da  retificação  da  DCTF  antes  ou  após  o  Despacho  Decisório.  Fl. 159DF CARF MF Processo nº 11020.913099/2012­31  Acórdão n.º 3401­006.174  S3­C4T1  Fl. 158          3 Realmente,  quando  o  contribuinte  apresenta DCTF  retificadora  após  a  ciência  do Despacho  Decisório  de  não  homologação,  ou  mesmo  antes  deste,  só  se  admite  a  redução  do  débito  mediante  comprovação  do  erro  incorrido  na  DCTF  original,  demonstrado  pelo  contribuinte,  com base em escrituração contábil/fiscal e documentos de suporte, como notas fiscais. Esta  é a regra estabelecida pelo art. 147 do Código Tributário Nacional (CTN):  Art.  147. O  lançamento  é  efetuado com base na declaração do  sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da  legislação  tributária,  presta  à  autoridade  administrativa  informações  sobre  matéria  de  fato,  indispensáveis  à  sua  efetivação.  §  1º  A  retificação  da  declaração  por  iniciativa  do  próprio  declarante,  quando  vise  a  reduzir  ou  a  excluir  tributo,  só  é  admissível mediante  comprovação do erro  em que  se  funde,  e  antes de notificado o lançamento.  9.  E nos processos em que o contribuinte reivindica um direito de crédito  contra a Fazenda Nacional, tem­se que o Código de Processo Civil, de aplicação subsidiária ao  processo  administrativo  tributário,  determina,  em seu  art.  373,  inciso  I,  que o ônus da prova  incumbe  ao  autor,  quanto  ao  fato  constitutivo  de  seu  direito.  O  pedido  de  restituição,  ressarcimento ou compensação apresentado desacompanhado de provas deve ser indeferido.  10.  Ocorre que, da análise dos autos, verifico que o recorrente não anexou  qualquer documento que pudesse servir a tal comprovação. Limitou­se, tanto na Manifestação  de  Inconformidade  quanto  no  Recurso Voluntário,  a  insistir  na  tese  de  que  a  retificação  do  DACON, mesmo  após  a  ciência  do  Despacho  Decisório,  juntamente  com  a  escrituração  do  referido crédito no Livro Razão, já seriam provas suficientes do seu direito.  11.  Nesse  aspecto,  mais  uma  vez  correta  a  decisão  da  DRJ­FOR  ao  afirmar que “A retificação do DACON e da DCTF para que seja considerada apta para fazer  prova de que existiu um pagamento indevido ou a maior de PIS/PASEP e COFINS tem que vir  acompanhada da escrituração contábil e respectiva documentação que lhe deu suporte e que  justifique a alteração das declarações”.  12.  O  DACON  é  um  documento  preenchido  pelo  próprio  contribuinte,  que é livre para inserir nele os dados que entender sejam os corretos. O Fisco, entretanto, mais  do que um poder, tem o dever, atribuído pela Constituição Federal, de verificar a correção de  tais  informações. O  recorrente  insiste  em que  o  Fisco  confirme  as  informações  prestadas  no  DACON a partir do próprio DACON, o que evidentemente é redundante.   13.  Para  realizar  tal  análise,  deve  a  Autoridade  Tributária  se  valer  da  escrituração contábil para conferir as receitas e, assim, apurar os débitos das contribuições, bem  como conferir as aquisições de bens e serviços e, do mesmo modo, apurar os créditos da não­ cumulatividade  para,  ao  final,  apurar  a  existência  de  saldo  credor  ou  devedor. Nesse mister,  pode  inclusive  verificar  as  notas  fiscais  de  entrada  e  de  saída,  que  dão  suporte  fático  à  escrituração contábil,  e  realizar circularização de  informações  junto a  fornecedores e clientes  do sujeito passivo.  14.  No  entanto,  o  contribuinte  fornece  unicamente  uma  cópia  do  Livro  Razão onde consta o registro contábil do crédito pleiteado, sem apresentar os demais registros  contábeis  que  poderiam  evidenciar  a  verdadeira  questão  aqui  tratada,  que  é  descobrir  qual  o  Fl. 160DF CARF MF Processo nº 11020.913099/2012­31  Acórdão n.º 3401­006.174  S3­C4T1  Fl. 159          4 motivo para o contribuinte ter reduzido seu débito, bem como comprovar que o valor correto  do PIS é o que consta na DCTF retificadora, e não aquele informado na DCTF original.  15.  A  DRJ­FOR  deixou  bastante  claro  que  o  fundamento  para  a  sua  decisão  foi  essa  carência  probatória,  inclusive  explicitando  qual  a  documentação  que  o  recorrente  deveria  ter  apresentado  em  sua  defesa. Mesmo  assim,  ao  apresentar  este Recurso  Voluntário,  o  sujeito  passivo  nada  acrescenta  em  termos  de  provas,  apenas  repisando  os  argumentos anteriores.   16.  Assim,  pelos  fundamentos  acima  expostos,  voto  por  negar  provimento ao Recurso Voluntário.     (assinado digitalmente)  Lázaro Antônio Souza Soares ­ Relator                                Fl. 161DF CARF MF

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