true 0 6 id:10826961 1 xml 2025-03-08T09:00:01Z 202502 Segunda Câmara Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018 PIS/COFINS. CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. ART. 3º, II, DAS LEIS Nº 10.637/2002 E Nº 10.833/2003. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. VEDAÇÃO. Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos no regime da não-cumulatividade, com base no art. 3º, II, das leis de regência das contribuições do PIS e da COFINS, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas produtoras/fabricantes ou prestadoras de serviços. PIS/COFINS. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO DAS ESCRITURAÇÃO FISCAL DIGITAL. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO. O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação das retificações da EFD-Contribuições dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores do período. PIS/COFINS. CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES. CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. CONDIÇÕES DE APROVEITAMENTO. O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores ao que se analisa devem ser solicitados em Pedidos de Compensação/Ressarcimento específicos para cada trimestre respectivo. É a regra estabelecida pela legislação, cuja Lei nº 9.430, de 1996, confere à Secretaria da Receita Federal a competência para disciplinar como deverão ser efetuados os procedimentos de restituição, compensação e ressarcimento, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 900, de 2008. PIS/COFINS. VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. NATUREZA DE RECEITA. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES. As verbas de propaganda cooperada possuem natureza de receita, visto que: (i) os valores são pagos pelos fornecedores, representando ingresso/recebimento, e não se classificam como descontos incondicionados; e (ii) representam elemento novo e positivo, que aumenta o patrimônio da empresa; desta forma, devem compor a base de cálculo das contribuições, que é “o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. PIS/COFINS. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES. TEMA REPETITIVO Nº 1.125/STJ. O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 1.896.678/RS (paradigma principal), do Tema Repetitivo nº 1.125, fixou a tese “O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva”, devendo-se observar a modulação dos efeitos fixada no julgamento dos Embargos de Declaração no REsp nº 1.958.265/SP. MULTA DE OFÍCIO. CONFISCO E DESPROPORCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF Nº 2. O CARF não é competente para afastar aplicação de multa com base em argumento de suposta violação aos princípios constitucionais do não confisco e da proporcionalidade. É vedado ao Conselheiro apreciar a inconstitucionalidade de lei tributária (Súmula CARF nº 2), motivo pelo qual não se pode afastar a aplicação da multa de ofício, que possui abrigo legal no art. 44, I, da Lei nº 9.430, de 1996. Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção 2025-02-26T00:00:00Z 17227.722652/2022-61 202502 7218807 2025-02-26T00:00:00Z 3202-002.338 Decisao_17227722652202261.PDF 2025 RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE 17227722652202261_7218807.pdf Terceira Seção De Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do recurso voluntário, para, na parte conhecida, no mérito, dar-lhe parcial provimento (1) para que sejam revertidas as glosas sobre os créditos integrais das devoluções de venda das mercadorias que ultrapassam os valores exigidos pelo art. 2º do Decreto nº 5.602, de 2005, para o benefício da alíquota zero; (2) para permitir o creditamento sobre as mercadorias dos NCMs 84713012, 84713019, 84716052, 84716053 e 85171231 recebidas em devolução; e (3) para excluir o ICMS-ST da base de cálculo das contribuições, mediante aplicação, ao caso, da decisão do Tema Repetitivo nº 1.125/STJ, de acordo com a modulação dos efeitos no julgamento dos embargos declaração no Resp nº 1.958.265/SP. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). 2025-02-11T00:00:00Z 10826961 2025 2025-03-08T09:37:31.789Z N 1826018213820891136 Metadados => date: 2025-02-25T19:46:14Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-02-25T19:46:14Z; Last-Modified: 2025-02-25T19:46:14Z; dcterms:modified: 2025-02-25T19:46:14Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-02-25T19:46:14Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-02-25T19:46:14Z; meta:save-date: 2025-02-25T19:46:14Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-02-25T19:46:14Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-02-25T19:46:14Z; created: 2025-02-25T19:46:14Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 79; Creation-Date: 2025-02-25T19:46:14Z; pdf:charsPerPage: 1924; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-02-25T19:46:14Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 17227.722652/2022-61 ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 11 de fevereiro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE AMERICANAS S.A - EM RECUPERACAO JUDICIAL INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018 PIS/COFINS. CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. ART. 3º, II, DAS LEIS Nº 10.637/2002 E Nº 10.833/2003. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. VEDAÇÃO. Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos no regime da não-cumulatividade, com base no art. 3º, II, das leis de regência das contribuições do PIS e da COFINS, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas produtoras/fabricantes ou prestadoras de serviços. PIS/COFINS. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO DAS ESCRITURAÇÃO FISCAL DIGITAL. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO. O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação das retificações da EFD-Contribuições dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores do período. PIS/COFINS. CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES. CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. CONDIÇÕES DE APROVEITAMENTO. O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores ao que se analisa devem ser solicitados em Pedidos de Compensação/Ressarcimento específicos para cada trimestre respectivo. É a regra estabelecida pela legislação, cuja Lei nº 9.430, de 1996, confere à Secretaria da Receita Federal a competência para disciplinar como deverão ser efetuados os procedimentos de restituição, compensação e ressarcimento, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 900, de 2008. PIS/COFINS. VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. NATUREZA DE RECEITA. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES. Fl. 80859DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 2 As verbas de propaganda cooperada possuem natureza de receita, visto que: (i) os valores são pagos pelos fornecedores, representando ingresso/recebimento, e não se classificam como descontos incondicionados; e (ii) representam elemento novo e positivo, que aumenta o patrimônio da empresa; desta forma, devem compor a base de cálculo das contribuições, que é “o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. PIS/COFINS. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES. TEMA REPETITIVO Nº 1.125/STJ. O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp nº 1.896.678/RS (paradigma principal), do Tema Repetitivo nº 1.125, fixou a tese “O ICMS- ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva”, devendo-se observar a modulação dos efeitos fixada no julgamento dos Embargos de Declaração no REsp nº 1.958.265/SP. MULTA DE OFÍCIO. CONFISCO E DESPROPORCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF Nº 2. O CARF não é competente para afastar aplicação de multa com base em argumento de suposta violação aos princípios constitucionais do não confisco e da proporcionalidade. É vedado ao Conselheiro apreciar a inconstitucionalidade de lei tributária (Súmula CARF nº 2), motivo pelo qual não se pode afastar a aplicação da multa de ofício, que possui abrigo legal no art. 44, I, da Lei nº 9.430, de 1996. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do recurso voluntário, para, na parte conhecida, no mérito, dar-lhe parcial provimento (1) para que sejam revertidas as glosas sobre os créditos integrais das devoluções de venda das mercadorias que ultrapassam os valores exigidos pelo art. 2º do Decreto nº 5.602, de 2005, para o benefício da alíquota zero; (2) para permitir o creditamento sobre as mercadorias dos NCMs 84713012, 84713019, 84716052, 84716053 e 85171231 recebidas em devolução; e (3) para excluir o ICMS-ST da base de cálculo das contribuições, mediante aplicação, ao caso, da decisão do Tema Repetitivo nº 1.125/STJ, de acordo com a modulação dos efeitos no julgamento dos embargos declaração no Resp nº 1.958.265/SP. Fl. 80860DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 3 Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório da decisão recorrida, que passo a reproduzir: “Trata o presente processo de auto de infração para cobrança de contribuições sociais, relativas ao ano-calendário 2018, no valor total de R$ 71.375.003,54 (PIS) e R$ 335.994.997,49 (COFINS), incluídos multa proporcional de 75% e juros de mora calculados até 12/2022, decorrente da infração “Insuficiência de recolhimento em virtude dos débitos apurados e dos créditos descontados indevidamente, na apuração da contribuição”, conforme descrita no Termo de Verificação Fiscal, parte integrante e indissociável do auto de infração, às fls. 79.346/79.359 O procedimento fiscal visou à verificação, no ano calendário 2018, do correto aproveitamento de créditos decorrentes da não cumulatividade e eventuais omissões de receitas e/ou insuficiência de recolhimento na apuração da base de cálculo da Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – Cofins. Constatou-se que em 2018 a empresa, basicamente, realizou as seguintes atividades: Comércio varejista de mercadorias em geral, por meio eletrônico (e- commerce) e televendas; prestação de serviços de intermediação de negócios (agenciamento) nos casos de venda de mercadorias de terceiros (Marketplace) e serviços de informática prestados aos seus Parceiros (Marketplace). No período em análise, a contribuinte apurou o imposto de renda com base no lucro real anual, o que implicou a sujeição das suas receitas à tributação na sistemática da não cumulatividade para o PIS e Cofins, com exceção das receitas decorrentes da venda de periódicos e da prestação dos serviços de informática (Marketplace) que estão sujeitas ao regime cumulativo dessas contribuições, conforme disposto no art. 5º c/c art. 10, incisos XVII e XXV e art. 15, inciso V da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Ao final dos trabalhos, a Fiscalização constatou que a AMERICANAS, deixou de incluir na base de cálculo das contribuições algumas receitas que deveriam ter sido tributadas e descontou créditos do PIS e da Cofins não autorizados pela legislação tributária em vigor, assim descritos: Glosa de Créditos Indevidos Fl. 80861DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 4 Créditos Vinculados à Receita Cumulativa No período em análise, a AMERICANAS obteve receitas sujeitas ao regime cumulativo e ao regime não cumulativo da contribuição para o PIS e da Cofins. Em decorrência, a incidência não cumulativa das contribuições apenas em relação à parte das suas receitas permite a apuração de créditos, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas, conforme estabelecido no art. 3º, § 7º das Leis nº 10.637, de 2002 e nº10.833, de 2003. Em verificação ao registro 0110 da EFD Contribuições (regime de apuração), constatou-se que a AMERICANAS utilizou o método de rateio proporcional (receita bruta) para apurar os créditos incidentes sobre custos, despesas e encargos comuns vinculados à receita não cumulativa. Entretanto, como ela não utilizou a funcionalidade “Gerar Apurações”, disponibilizada no Programa Validador e Assinador da EFD Contribuições - PVA, para calcular os valores dos créditos do PIS e da Cofins do período, a auditoria para verificar se os valores estavam corretos, efetuou o batimento das informações escrituradas na EFD Contribuições nos blocos “A”, “C”, “D” e “F”, CST1 “53” e “56” (operações com direito a crédito) com o percentual de rateio vinculado à receita bruta não cumulativa escriturada no registro “0111” da EFD Contribuições, constatando que a contribuinte descontou créditos indevidamente vinculados à receita cumulativa, os quais foram glosados por falta de previsão legal, conforme demonstrativo dos valores glosados no Anexo 2 do TVF. Créditos Descontados sobre Base de Cálculo a Maior A fiscalização extraiu do sistema SPED as notas fiscais de aquisição que houve desconto de créditos e apurou o valor da base de cálculo dos créditos do PIS/Cofins que a contribuinte teria direito, conforme estabelecido no art. 167 da Instrução Normativa RFB nº 1.911, de 11 de outubro de 2019, confrontando-a com a base de cálculo dos créditos informada pela empresa nas EFD Contribuições, no que se apurou o desconto de créditos sobre uma base de cálculo maior que a devida. Os valores glosados e a memória de cálculo foram demonstrados no anexo 03 do TVF. Créditos Descontados sobre Serviços Utilizados como Insumos Vinculados à Receita da Atividade Comercial de Revenda de Mercadorias Na análise das EFD Contribuições, a fiscalização verificou que a contribuinte descontou créditos sobre serviços contratados como insumos, informados nos registros “A170” e “F100” com o CST56 (Operação com Direito a Crédito – Vinculada a Receitas Tributadas e Não Tributadas no Mercado Interno, e de Exportação), razão pela qual foi intimada a informar em qual atividade econômica o serviço contratado foi utilizado como insumo. Em resposta, a empresa informou que os referidos serviços foram utilizados no comércio varejista de mercadorias em geral e na prestação de serviço de intermediação de negócios (agenciamento) nos casos de vendas de mercadorias de terceiros (Marketplace). Como referidas atividades não dão direito a crédito, conforme inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, Fl. 80862DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 5 de 2003 (mesmo dispositivo encontrado na Lei nº 10.637, de 2002) e a inexistência de insumos na atividade comercial (Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5, de 17/12/2018), a fiscalização efetuou a glosa dos créditos apurados indevidamente, conforme demonstrados no Anexo 04 e 07 do TVF. Bens Adquiridos para Revenda (Crédito Extemporâneo) Verificou-se na análise da EFD Contribuições do período fiscalizado, que a contribuinte considerou na base de cálculo da apuração dos créditos, notas fiscais de aquisição de bens emitidas no período de 12/2014 a 11/2017, as quais foram informadas no bloco “C” registro “C170” da EFD Contribuições com o código CST 56 (operação com direito a crédito - vinculada a receitas tributadas e não- tributadas no mercado interno, e de exportação). Nos termos do parágrafo 1° do artigo 3° das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, os créditos extemporâneos devem ser registrados de forma concomitante com à escrituração dos documentos que comprovam a aquisição de bens e serviços ou nos meses em que determinados custos ou despesas se considerarem incorridos, permitindo assim o efetivo controle dos créditos apurados. A fiscalização destacou que a Receita Federal do Brasil já se manifestou sobre o tema, objeto de Solução de Consulta nº 54/2021, onde se entendeu que a apropriação extemporânea de créditos exige a retificação das declarações a que a pessoa jurídica se encontra obrigada referente a cada um dos meses em que haja modificação na apuração do Pis e Cofins (EFD e DCTF), nos termos da IN RFB nº 1.252/2012 e assim, concluiu que houve aproveitamento indevido dos créditos extemporâneos, por não terem sido adotados os procedimentos corretos, efetuando a glosa dos valores, que foram demonstrados no Anexo 05 do TVF. Devolução de Venda de Mercadoria, cuja Saída foi Tributada com Alíquota Zero (CST 06) Os art. 3º, § 2º, “b” das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, não admitem apuração de créditos na aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição e nem tampouco créditos na devolução de vendas de produtos tributados com alíquota zero. Assim, os créditos apurados indevidamente foram glosados e estão demonstrados no anexo 05 do TVF. Devolução de Venda de Mercadoria, cuja Saída foi Tributada com Alíquota Zero (CST 06) – Programa de Inclusão Digital Constatou-se que em 23/09/2021, o Tribunal Regional Federal da 1ª Região proferiu Acórdão favorável ao IBEF Rio de Janeiro, que transitou em julgado em 02/09/2022, assegurando o procedimento adotado para os seus associados, dentre eles, a AMERICANAS, quanto à não tributação para o PIS/Cofins da receita com a venda, a varejo, dos produtos classificados nos subitens das posições NCM 8471 e NCM 8517, nos moldes do revogado art. 28 a 30, da Lei nº 11.196, de 2005. Em razão dessa decisão, as alíquotas de Pis/cofins foram reduzidas a zero até 31/12/2018, contudo, a contribuinte se aproveitou indevidamente de créditos sobre a devolução da venda desses produtos (art. 3º, § 2º, “b” das Leis nº 10.637, Fl. 80863DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 6 de 2002, e nº 10.833, de 2003), razão pela qual referidos créditos foram glosados e estão demonstrados no anexo 05 do TVF. Créditos sobre Encargos de Depreciação de Máquinas, Equipamentos e Outros Bens Incorporados ao Ativo Imobilizado A contribuinte foi intimada a apresentar memória de cálculo dos créditos descontados sobre os encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado, escriturados no registro F120 da EFD, bem como informar a atividade econômica que o bem foi utilizado. Em resposta, informou que os bens foram utilizados no comércio varejista de mercadorias, por meio eletrônico e televendas; prestação de serviço de intermediação de negócios (agenciamento) nos casos de venda de mercadoria de terceiros (marketplace) e prestação de serviço de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação (marketplace). Considerando que não existe previsão legal para descontar créditos sobre encargos de depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na atividade comercial de revenda de mercadorias, houve a glosa dos referidos créditos, que se encontra demonstrada no Anexo 09 do TVF. Créditos sobre Amortização de Bens Incorporados ao Ativo Intangível A contribuinte foi intimada a apresentar memória de cálculo dos créditos sobre as amortizações de bens do ativo intangível, escriturados no registro F120 da EFD, bem como informar a atividade econômica que o bem foi utilizado. Em resposta, informou que os bens foram utilizados no comércio varejista de mercadorias, por meio eletrônico e televendas; prestação de serviço de intermediação de negócios (agenciamento) nos casos de venda de mercadoria de terceiros (marketplace) e prestação de serviço de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação (marketplace). Considerando que não existe previsão legal para descontar créditos sobre encargos de amortização dos bens incorporados ao ativo intangível, utilizados na atividade comercial de revenda de mercadorias, houve a glosa dos referidos créditos, que se encontra demonstrada no Anexo 08 do TVF. Créditos sobre Despesas com Transporte para Transferência de Mercadorias entre Estabelecimentos A Fiscalização verificou que a contribuinte descontou créditos sobre despesas com transporte para transferência de mercadorias adquiridas para revenda entre os seus estabelecimentos, informadas no registro D105 da EFD Contribuições com o CST 56 (operação com direito a crédito - vinculada a receitas tributadas e não- tributadas no mercado interno, e de exportação) e com a natureza “Armazenagem de Mercadorias e Frete na Operação de Venda”. Considerando que as despesas com o transporte de mercadorias entre os seus estabelecimentos não se trata de uma venda, mas sim de uma transferência, o correto seria classificá-la com a natureza de “insumo”, entretanto, como não Fl. 80864DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 7 existe previsão legal para creditamento de insumos vinculados à atividade comercial de revenda de mercadorias, os créditos foram glosados e estão demonstradas no Anexo 06 do TVF. Créditos sobre Mercadorias a Título de Bonificação, Doações e Brindes Verificou-se o desconto de créditos sobre mercadorias recebidas sob forma de bonificação, doações e brindes (CFOP 1910 e 2910), glosados por falta de previsão legal, tendo sido demonstrados no Anexo 5 do TVF. Receitas Não Oferecidas à Tributação das Contribuições Revenda de Mercadoria Tributada Indevidamente com CST 06 e CST 08 A contribuinte enquadrou indevidamente a receita com as vendas das mercadorias relacionadas no Anexo 10 do TVF, escrituradas na EFD Contribuições com o CST 06 (OPERAÇÃO TRIBUTÁVEL À ALÍQUOTA ZERO) e CST 08 (OPERAÇÃO SEM INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO), pois inexiste previsão legal para redução a zero das contribuições incidentes sobre as referidas receitas. Verificou-se que dentre as mercadorias, existe aquelas com NCM nº 84713012; 84713019, 84714190, 84716052, 84716053 e 85171231 de origem ESTRANGEIRA (não sujeita ao Processo Produtivo Básico) e por isso não alcançada pela decisão judicial transitada em julgado junto ao Tribunal Regional Federal da 1ª Região - Processo nº 0012359-40.2016.4.01.3400, obtida pelo IBEF Rio de Janeiro em prol dos seus associados. Assim, foram aplicadas as alíquotas integrais de 1,65% e 7,60% (Pis e Cofins, respectivamente), conforme disposto no art. 2º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003 e elas foram acrescidas de ofício na apuração mensal do valor devido da contribuição para o PIS e da Cofins não cumulativos, conforme demonstrado no Anexo 20 do Termo e detalhamento no Anexo 10 do TVF. Receita com Prestação de Serviços de Publicidade A contribuinte tributou indevidamente as receitas com prestação de serviços de agenciamento e publicidade como sendo sujeitas ao REGIME CUMULATIVO, entretanto, essas receitas estão sujeitas ao REGIME NÃO CUMULATIVO das contribuições. Assim, a diferença das contribuições devidas foi objeto de ajuste de ofício (acréscimo) na apuração mensal do valor devido da contribuição para o PIS e da Cofins não cumulativos, conforme demonstrado no anexo 20 do Termo e o detalhamento no Anexo 18 do TVF, sendo que foram aplicadas as diferenças nas alíquotas de 1% (Pis) e 4,60% (Cofins), tendo em vista que já haviam sido oferecidas à tributação com as alíquotas reduzidas de 0,65% (Pis) e de 3% (Cofins). Receita com Verbas de Propaganda Cooperada A Americanas auferiu expressivos montantes recebidos dos seus fornecedores a título de “Verbas de Propaganda Cooperada – VPC” omitindo parte dos valores de tributação e outra parte tributou a menor, em razão de ter considerado como receita financeira. Intimada a esclarecer os fatos (Termo de Constatação e Fl. 80865DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 8 Intimação Fiscal nº 06), a contribuinte alegou que os valores decorrem de pacto celebrado entre a ela e seus fornecedores, para empreenderem campanhas publicitárias visando ao incremento do volume de venda e assim compartilham custos, e que as parcelas advindas desse rateio não foram oferecidas à tributação das contribuições, eis que naturalmente escapam de seu critério material. Sobre a escrituração, informou que os ajustes das “Verbas de Propaganda Cooperada – VPC” são realizados por meio dessas contas e que, dependendo do caso, leva à tributação apenas eventual diferença positiva das verbas de propaganda compartilhada (receitas recebidas dos fornecedores a título de recuperação de custos e efetivas despesas incorridas com propaganda no período). Quanto à conta contábil nº “6101010110 - Recomposição Margem VPC Cash”, a contribuinte informou que refletem descontos condicionais obtidos junto aos fornecedores, relativamente às aquisições de mercadorias e que para fins da contribuição ao PIS e da Cofins classificam-se como receitas financeiras, nos termos do artigo 27, § 2º, da Lei nº 10.865/2004, e do Decreto nº 8.426/2015. Em resposta ao TIF nº 09, esclareceu também que a conta contábil nº “6101010111 – Recomposição Margem VPF Descon” trata de recomposição de margem de lucro, com origem em situação de mercado, para manutenção da relação comercial, com a concordância do fornecedor em reduzir o valor unitário das mercadorias vendidas anteriormente, diante da redução ou alteração drástica da demanda daqueles mesmos produtos pelos consumidores. Da análise dos fatos, a fiscalização concluiu que as “Verbas de Propaganda Cooperada – VCP” são auxílios financeiros/subsídios recebidos dos seus fornecedores, por meio de depósito bancário e/ou mediante descontos realizados nas duplicatas a pagar, com caráter contraprestacional, destinadas à veiculação de propaganda dos produtos dos seus fornecedores em campanhas publicitárias empreendidas por ela e que mesmo essas verbas servindo para recomposição da margem de seus estoques, isto significa alterar/retificar indiretamente os valores originários de face das notas fiscais de compras dos produtos remanescentes em seus estoques, os quais, por sua vez, serviram de base de apuração do crédito de PIS/COFINS em datas pretéritas (notas fiscais de entrada). Trata-se de expressivos montantes de créditos que a AMERICANAS possui junto aos seus fornecedores escrituradas nas contas contábeis: nº 5101021301 – “Recuperação de Despesas - Verbas de Propaganda”, nº 6101010111- “Recomposição Margem VPC Descon” e nº 6101010110 – “Recomposição Margem VPC Cash”, tendo como contrapartida a conta contábil nº 1102020302 - Verbas de Propaganda Cooperada VPC - (Ativo Circulante). Após constituído o lançamento, parte do saldo da conta VPC é transferido, ao longo dos meses subsequentes, para outra conta de Ativo Circulante, denominada “Verbas de Acordo Comercial - VAC”, sendo que a maior parte destes créditos é liquidada/realizada através da quitação parcial ou total de faturas do fornecedor cedente do crédito, através do encontro de contas com o saldo da conta “Fornecedores a Pagar” (Passivo). Esse fato contábil se caracteriza como Fl. 80866DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 9 insubsistência passiva, visto que os aludidos descontos obtidos (Verbas de Propaganda Cooperada - VCP) reduzem o valor a ser pago aos fornecedores, provocando uma variação positiva no patrimônio da AMERICANAS, devendo ser tratada como receita. A conclusão foi de que o valor escriturado na conta contábil nº 6101010110 – “Recomposição Margem VPC Cash”, não deve ser considerado como receita financeira, pois deturpam a real natureza dos referidos descontos condicionais obtidos (Verba de Propaganda Cooperada - VCP), que nada tem a ver com a adimplência do pagamento, mais sim a um auxílio financeiro/subsídio concedido pelo fornecedor à AMERICANAS, em contrapartida à veiculação de propaganda do seu produto pela AMERICANAS. Corroborando a convicção de que o valor dos descontos condicionais obtidos deve ser tratado como receita sujeita à tributação do PIS e da Cofins pelas alíquotas normais da incidência não cumulativa, tem-se a manifestação da Receita Federal do Brasil sobre o tema exarada na Solução de Consulta nº 202 – Cosit, de 14 de dezembro de 2021. A contribuinte informou que o tratamento dado às “Verbas de Propaganda Cooperada - VCP” são de receitas recebidas a título de recuperação de custos. Assim, importante mencionar que a base de cálculo do PIS e da Cofins – incidência não cumulativa é o valor total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, conforme disposto na Lei nº 10.637, de 2002, art. 1º, §§ 1º e 2º e na Lei nº 10.833, de 2003, art. 1º, § 1º e 2º. Além disso, o inciso III do art. 44 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, estabelece que as recuperações de custos são receitas e, como tal, inserem-se no campo de incidência da contribuição do PIS e da Cofins não cumulativos. Diante disso, as verbas referidas foram objeto de ajuste de ofício (acréscimo) na apuração do Pis e Cofins de incidência não cumulativa. Sobre as receitas tributadas a menor, aplicou-se a alíquota diferenciada de Pis e Cofins. Exclusão do ICMS Da Base de Cálculo do Débito do PIS e da COFINS Considerando que o Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do RE 574706/PR, em decisão a que foi atribuída Repercussão Geral (Tema 69), estabeleceu que: "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da Cofins” (com Parecer SEI nº 14483/2021/ME, aprovado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, de efeito vinculante para toda a Administração Pública Federal), procedeu-se à exclusão da base de cálculo dos débitos lançados de ofício, o valor do ICMS destacado nas notas fiscais de vendas das mercadorias, conforme demonstrado no anexo 10 do TVF. Saldo de Crédito de Períodos Anteriores ao Fiscalizado A contribuinte se aproveitou de saldo de créditos do PIS e da Cofins apurados em períodos anteriores para descontar dos débitos das contribuições apuradas no período fiscalizado, as quais foram informadas na EFD Contribuições. Fl. 80867DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 10 Constatou-se que a interessada não possui saldo de crédito do PIS e da Cofins apurado até a competência junho de 2017, em razão de deferimento parcial do Pedido de Ressarcimento dos créditos do PIS e da Cofins apurados no 2º trimestre de 2017 (PAF nº 16682.721004/2019-51). Os demonstrativos às fls. 4.452 e fls. 4.459, confirmam que o crédito apurado neste período foi utilizado para abater dos débitos da contribuição devida na própria competência e o saldo remanescente foi deferido em ressarcimento, tendo em vista estar vinculado a receita não tributada no mercado interno, não restando saldo de crédito do PIS/Cofins a transferir para o mês seguinte. Sendo assim, os créditos do PIS e da Cofins apurados até 30/06/2017 utilizados pela contribuinte para descontar dos débitos das contribuições apuradas em 2018, não foram considerados pela Fiscalização e foram demonstrados no Anexo 23 do TVF. Pedidos de Ressarcimento solicitados pela AMERICANAS A contribuinte optou por utilizar os créditos da não cumulatividade em pedidos de ressarcimento, razão pela qual foram descontados na apuração do saldo devedor dos débitos da contribuição do PIS e da Cofins não cumulativos, conforme demonstrativos constantes dos Anexos 21 e 22 do TVF. INFRAÇÃO: Insuficiência de Recolhimento em Virtude dos Débitos Apurados e dos Créditos Descontados Indevidamente na Apuração da Contribuição do Período A contribuinte apresentou em resposta à intimação fiscal os demonstrativos mensais de apuração das Contribuições do PIS e da Cofins sujeitas ao regime cumulativo e não cumulativo, contendo todas as receitas, exclusões e deduções da base de cálculo, que foram utilizados pela fiscalização realizar as adições (acréscimo) à base de cálculo dos débitos do PIS e da Cofins, incidência não cumulativa. No caso dos créditos do PIS e da Cofins, a fiscalização utilizou as informações escrituradas na EFD Contribuições e a partir delas informou as glosas de créditos realizadas no procedimento fiscal. Ao final e cada mês, após os ajustes efetuados pela Fiscalização, foram apurados saldos credores ou devedores. Quando o saldo apurado foi credor, ele foi devidamente transferido para o período seguinte, até ser totalmente consumido pelos débitos dos respectivos períodos. No mês em que se apurou saldo devedor, foi realizado o devido lançamento de ofício da contribuição para o PIS e da Cofins não cumulativos. A memória de cálculo contendo o resumo dos débitos e dos créditos apurados neste procedimento fiscal consta no anexo 20 e os demonstrativos de apuração do saldo devedor do PIS e da Cofins, lançados de ofício, constam nos Anexos 21 e 22 do TVF. A fiscalização destacou que a contribuinte não efetuou nenhum recolhimento e não confessou em DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais) Fl. 80868DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 11 nenhum débito relativo ao PIS e a Cofins não Cumulativos, referente às competências 01/2018 a 12/2018. Foram juntados ao processo os Anexos 1 a 23, que subsidiam a apuração dos valores lançados de ofício. Cientificada do lançamento em 28/12/2022, a interessada apresentou impugnação em 27/01/2023, às fls. 79.381/79.439, de onde se destacam as seguintes alegações: Das Preliminares A impugnante arguiu prejuízo ao seu direito constitucional do contraditório e ampla defesa, em razão da extensa instrução processual e planilhas demonstrativas que embasaram a elaboração do Termo de Verificação Fiscal. Diante disso, pleiteia pela posterior complementação de suas alegações e provas, sem prejuízo da exposição nos tópicos seguintes dos vícios efetivamente constatados no levantamento fiscal a partir de análises amostrais, requerendo que a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento recepcione-as oportunamente para prolação de imparcial julgamento. Do Direito Dos Créditos Glosados pela Fiscalização Do Não aproveitamento de créditos vinculados às receitas cumulativas (Item IV.1.) Considerando o auferimento de receitas sujeitas aos regimes cumulativo e não- cumulativo da contribuição para o PIS e da COFINS, a Impugnante optou pelo método de apuração do rateio proporcional, nos termos do artigo 3º, § 8º, inciso II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, não tendo sido apurado créditos vinculados às receitas sujeitas ao regime de apuração cumulativa da contribuição ao PIS e da COFINS. Cumpre registrar que a sistemática adotada pela Impugnante além de estar estritamente de acordo com a lei, também observou o entendimento da Receita Federal do Brasil, exarado na Solução de Consulta Cosit nº 50/2017, a qual, nos termos do artigo 33, inciso I, da Instrução Normativa RFB nº 2.058/2021, tem efeito vinculante no âmbito da RFB em relação à interpretação a ser dada à matéria. Citou o mês de novembro/2018 (créditos apropriados na proporção de rateio de 7,74%) para exemplificar a correção dos procedimentos adotados e reproduziu as telas da EFD Contribuições. Como se depreende da própria leitura do TVF, a Fiscalização não se atentou a verificar quais custos, despesas e encargos efetivamente aproveitam à geração simultânea de receitas cumulativas e não cumulativas, preferindo realizar simplório corte “linear” que vulnera a disciplina legal vigente, restando demonstrado que a empresa verificou quais dispêndios aproveitavam a cada regime e rateado somente aqueles que são efetivamente comuns, nos termos da legislação vigente. Fl. 80869DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 12 Dos créditos oriundos de notas fiscais com supostas diferenças a maior na base de cálculo (item IV.2) A Impugnante verificou que as diferenças apontadas no Anexo 03 do TVF decorrem de evidente falha na coleta integral dos dados de cada documento fiscal, sendo que as “diferenças a maior” – “Diferença (Base de Cálculo Descontada a Maior)” (coluna “S”) – referem-se aos demais encargos ali presentes, como os valores de ICMS-ST e das despesas acessórias, indicados em cada nota fiscal que foi objeto da fiscalização. Para demonstrar a falha que incorreu a fiscalização, elaborou uma complementação ao Anexo 03 do TVF, através da inserção de duas colunas na planilha, que indicam, respectivamente, os valores de ICMS-ST e das despesas acessórias informados em cada nota fiscal, os quais juntos montam exatamente o valor total de R$ 4.897.042,88 (ICMS-ST: R$ 4.190.243,42 e despesas acessórias: R$ 706.799,46), que corresponde ao valor do crédito glosado pela autuação fiscal, em razão do item “IV.2”, por suposta mensuração de base de cálculo a maior dos créditos da contribuição ao PIS e da COFINS. Além disso, apresenta o conjunto de notas fiscais, por amostragem, que evidencia a veracidade das informações constantes na complementação do Anexo 03 do TVF. Entende que resta demonstrada a inconsistência da autuação fiscal que glosou créditos tributários legalmente aproveitados pela Impugnante, uma vez que se trata de despesas incorridas na aquisição de mercadorias para revenda, nos termos do artigo 3º, inciso I, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. Nos termos do art. 482, do Código Civil, o adquirente se obriga ao preço da coisa vendida, e o artigo 3º, § 1º, inciso I, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, confere a ele créditos presumidos calculados “mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês”. Assim, é evidente que o crédito deve ser calculado sobre o valor total da nota fiscal, pois ainda que parte de seu valor seja atribuído a tributos ou outras despesas, juridicamente, faz parte do “valor dos itens” adquiridos e corresponde justamente ao preço acordado entre as partes. Cita entendimento jurisprudencial do STJ sobre o direito de aproveitamento da integralidade dos créditos advindos dos bens adquiridos para revenda, calculados inclusive sobre o ICMS-ST e despesas acessórias, por se tratar de operações efetivamente realizadas e sujeitadas à tributação, atendendo-se ao artigo 3º, § 1º, inciso I, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. Dos créditos oriundos de bens e serviços utilizados como insumos. Dos encargos de depreciação e da amortização de bens incorporados ao ativo intangível (ITENS “IV.3”, “IV.7” E “IV.8”) Na análise dos bens e serviços utilizados como insumos e dos encargos de depreciação e amortização, embora a auditoria fiscal reconheça que são caracterizados como insumo, em conformidade com o entendimento com o Parecer Normativo nº 05/2018 da RFB, restringiu o aproveitamento de créditos Fl. 80870DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 13 das contribuições sobre referidos insumos apenas a empresas industriais ou a prestadoras de serviços, entendendo ser vedado o creditamento por empresas comerciais como a Impugnante, consubstanciando-se nos artigos 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. A impugnante defende que a exegese dos referidos dispositivos, em verdade, comporta o creditamento, considerando que os dispêndios supracitados se constituem como essenciais e relevantes para o desempenho da atividade econômica da Impugnante, que é principalmente o comércio varejista de produtos (CNAE 47.89- 0-99). Cita doutrina de Helenilson Cunha Pontes, segundo a qual “ao inserir o elemento ‘comercialização’ na norma que rege o direito ao crédito das contribuições em comento, utilizando-se da expressão ‘produtos destinados à venda’, o legislador o fez como um fator de integração das atividades de ‘produção e fabricação’ com as atividades de comercialização, todas elas geradoras das receitas tributáveis pelo PIS/COFINS” (destacado). O tributarista Aires F. Barreto, sobre a instituição da não-cumulatividade para a COFINS, cujo ensinamento é perfeitamente aplicável ao PIS, acresce que “só há tributo não cumulativo se for possível compensar, abater, todos os gastos necessários à prestação do serviço, ainda que estes gastos não se consumem (com ele) ou não lhe tenham sido diretamente aplicados.”. Seguindo a linha das lições transcritas da literatura especializada, é assente que o setor comercial está abrangido pela não-cumulatividade, vez que são assegurados créditos sobre bens destinados à revenda (art. 3º, inciso I, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003) e sobre “bens e serviços, utilizados como insumo”, ou incorporados ao ativo imobilizado ou ao ativo intangível para tal destinação (art. 3º, incisos II, VI e XI, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003), dentre outras situações que podem ser praticadas na atividade varejista. A respeito, o C. STF, ao se pronunciar pela constitucionalidade do regime não cumulativo da Contribuição ao PIS e da COFINS, nos autos do RE nº 607.642/RJ, sob o regime de repercussão geral (Tema nº 337), dispôs que “com a edição da Emenda Constitucional nº 42/03, a não cumulatividade das contribuições incidentes sobre o faturamento ou a receita não pôde mais ser interpretada exclusivamente pelas prescrições das leis ordinárias”. Ou seja, a submissão da legislação ordinária às balizas constitucionais é indiscutível, o que atrai a aplicação do conteúdo dos incisos II, VI e XI, do art. 3º das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 sob os postulados constitucionais que orientam a tributação, em especial, a isonomia, a proporcionalidade e a capacidade contributiva. Tanto é assim que, também consoante a ementa do acórdão, “o § 9º do art. 195, ao autorizar alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas em razão de determinados critérios (atividade econômica, […]), não exime o legislador de observar os princípios constitucionais gerais, notadamente a igualdade”. Fl. 80871DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 14 Por sua vez, o julgamento do REsp nº 1.221.170/PR (Temas Repetitivos nºs 779 e 780) firmou a tese de que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, sendo que “a relevância (...) é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI)” 2 (destacado e grifado) A restrição às empresas comerciais ao exercício do direito de apuração de créditos de PIS/COFINS sobre as despesas incorridas com a aquisição de insumos utilizados em suas atividades econômicas, com encargos de depreciação e amortização afronta o postulado da proporcionalidade e a prevalência relativa da igualdade entre contribuintes. Destaca que a própria atividade econômica, enquanto comerciante varejista, revela a essencialidade e relevância dos gastos glosados, a fim de viabilizar sua atividade, captação de novos consumidores, divulgação e oferta de seus produtos a fim de ganhar em competitividade. Procura justificar em sua defesa a essencialidade e relevância presentes em diversos gastos como a contratação de serviços de manutenção e reparos, televendas, ações publicitárias em canais televisivos e sítios eletrônicos, o que em seu entendimento, comprova a natureza de insumos de sua atividade empresarial. Acrescenta que tal fato sequer foi refutado pela autoridade fiscal, de modo que o aproveitamento de créditos sobre tais despesas se encontra assegurado pelo artigo 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, à luz da sistemática não-cumulativa da contribuição ao PIS e da COFINS. Sobre a amortização de bens incorporados ao ativo intangível afirma que se refere, dentre outras situações relevantes, ao desenvolvimento de softwares (programas de computador) adquiridos pela Impugnante, que são essenciais e indispensáveis ao desenvolvimento organizado da atividade empresarial, a viabilizar, por exemplo, controle de preços e estoques, além da racionalização estratégica de dados, e, inclusive, aferição de resultados, registro de direitos e cumprimento de obrigações, inclusive por força de deveres legais de ordem comercial, tributária, consumerista e laboral. Quanto aos móveis e utensílios, máquinas e equipamentos alega que são imprescindíveis por estarem naturalmente conectados ao manejo e disposição dos produtos em centros de distribuição e lojas – sem os quais não seria viável a execução dos trabalhos para empresa do porte da Impugnante –, além da concessão de condições materiais dignas a funcionários e clientes em estabelecimentos e escritórios, novamente, inclusive por exigências legais laborais e consumeristas, sendo assim comparáveis aos EPI’s referidos no REsp nº 1.221.170/PR. Fl. 80872DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 15 Dos créditos oriundos da aquisição de mercadorias e serviços em períodos anteriores (crédito extemporâneo) (ITEM “IV.4”) A fiscalização glosou créditos relativos a documentos fiscais emitidos em período anterior ao fiscalizado (12/2014 a 11/2017), em razão de configurarem base de cálculo de outros períodos, sob o fundamento de que o artigo 3º, § 1º, inciso I, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 requer a necessária retificação das declarações referentes a cada um dos meses em que haja modificação na apuração das contribuições. A impugnante discorda do entendimento, por entender que a legislação aplicável permite o aproveitamento extemporâneo de crédito, além de a questão já está pacificada na jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, inexistindo qualquer exigência legal de retificação das obrigações acessórias para o regular aproveitamento extemporâneo do crédito. Assim, por entender que o fundamento do auditor fiscal está dissonante da consolidada jurisprudência do CARF e da própria leitura do art. 3º, § 4 das leis do Pis e Cofins não cumulativo, pede que seja efetuado o aproveitamento do crédito extemporâneo com base nas notas fiscais emitidas em períodos anteriores. Dos créditos oriundos das devoluções de mercadorias cujas saídas foram tributadas à alíquota zero, inclusive no programa de inclusão digital (itens “VI.5” e “VI.06”) e de entradas de bonificações (item “IV.10”) A fiscalização adotou como fundamento o “art. 3º, § 2º, “b” das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003” para proceder à glosa de crédito em comento nos itens “VI.5” e “VI.06”, contudo, inexistem os referidos dispositivos legais nas Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. Também não foi suscitado qualquer impeditivo legal para aproveitamento de créditos relativos a mercadorias bonificadas, fato este suficiente a ensejar a nulidade desta parcela da autuação fiscal, nos termos do artigo 10, inciso IV, do Decreto nº 70.235/1972. Admitindo-se, somente por hipótese que o Auditor Fiscal almejasse se referir ao artigo 3º, § 2º, inciso II, das Leis nos10.637/2002 e 10.833/2003, ainda assim não lhe assistiria razão, pois é certo que a Impugnante faz jus aos créditos advindos da devolução de mercadorias cujas saídas foram tributadas à alíquota zero, e de bonificações em mercadorias que serão destinadas à revenda, nos termos do artigo 17, da Lei nº 11.033/04. Rememora-se, neste sentido, que com a publicação da Medida Provisória nº 206/04, posteriormente convertida na Lei nº 11.033/04, a vedação legal do artigo 3º, § 2º, inciso II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, foi extirpada do ordenamento jurídico pátrio, passando a ser expressamente admitido o aproveitamento de créditos da contribuição ao PIS e da COFINS mesmo em operações sem incidência da contribuição. Alega que o direito ao crédito autorizado pela referida Medida Provisória entrou em vigência na data de sua publicação (09.08.2004) conforme consignado no artigo 17, inciso III, do mesmo diploma legislativo e passado o tempo legal de vigência da MP nº 206/04, seus efeitos foram prorrogados por Ato do Presidente da Mesa do Fl. 80873DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 16 Congresso Nacional, tendo sido, por conseguinte, convertida na Lei nº 11.033/04, publicada em 22.12.2004, que, por sua vez, manteve a redação do dispositivo autorizador do aproveitamento dos créditos em análise. Cita entendimento do STJ favorável aos contribuintes quanto à aplicabilidade do art. 17, da Lei nº 11.033/07, às pessoas jurídicas não enquadradas no Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária – REPORTO. Dos créditos oriundos das devoluções de mercadorias inclusas no programa de inclusão digital cujas saídas foram tributadas com alíquota superior a zero (ITEM “VI.6”) A fiscalização não considerou o fato de que, nos casos em que o valor da receita vinculada à venda das mercadorias ditas inclusas no Programa de Inclusão Digital ultrapassa os limites previstos no artigo 2º, do Decreto nº 5.602/2005, o contribuinte não faz jus ao benefício da redução de alíquota para zero, devendo proceder com o recolhimento da contribuição ao PIS e da COFINS, adotando-se a alíquota comum. Analisando os valores indicados como “Base de Cálculo do Crédito do PIS/COFINS” constantes na coluna “Q” do Anexo 05 – Motivo 02 – do TVF, é possível perceber que a maior parte das operações de venda e compra ultrapassaram os referidos limites, o que torna indevida a glosa de crédito referente às devoluções. A interessada exemplifica suas alegações e anexa planilha complementar ao Anexo 05 do TVF para demonstrar a falha da fiscalização em todas as operações que o aproveitamento do crédito foi legítimo, considerando que as saídas das mercadorias foram tributadas com alíquota superior a zero, nos termos do artigo 3º, inciso VIII, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, bem como apresenta o conjunto de notas fiscais, por amostragem, que evidencia a veracidade das informações constantes na complementação do Anexo 05 do TVF. Conclui com o pedido de que, caso se decida pela inaplicabilidade do artigo 17, da Lei nº 11.033/04, seja reconhecida a legalidade do aproveitamento do crédito vinculado às devoluções de mercadorias cujas saídas foram tributadas com alíquota superior a zero. Dos créditos oriundos das despesas com transporte para transferência de mercadorias entre estabelecimentos da impugnante (ITEM “IV.9”) Inconformada com a glosa fiscal, fundamentada no fato de não existir previsão legal para creditamento de insumos vinculados à atividade comercial de revenda, argumenta que a impugnante figura como uma das maiores redes varejistas do País, com estabelecimentos situados em praticamente todos os Estados da Federação e com um grande número de operações realizado todos os dias e que por força do substancial volume de vendas efetivadas diárias, mostra-se imprescindível para a continuidade de suas atividades sociais a criação de Centros de Distribuição (CD’s), nos quais os produtos destinados à venda encontram-se armazenados e são transportados aos demais estabelecimentos quando solicitados. Conclui que sem o aludido aparato logístico, que atualmente é a peça- Fl. 80874DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 17 chave para viabilização das atividades de grandes varejistas como a Impugnante, não é possível a circulação de mercadorias efetuadas em volumes expressivos, sendo a transferência de mercadorias realizada entre os estabelecidos imprescindível e indissociável à operação de venda efetivada. Para demonstrar seu entendimento, cita jurisprudência do CARF. Das Omissões de Receitas Da Revenda de Mercadorias submetidas à alíquota zero A fiscalização indicou como receitas tributáveis os valores constantes no Anexo 10 do TVF, sob a alegação de que a Impugnante haveria enquadrado as vendas das mercadorias com o CST 06 (operação tributável à alíquota zero) e com o CST 08 (operação sem incidência da contribuição), sem o devido respaldo/autorização legal. Contudo, a imputação fiscal se afigura genérica e carece de elementos aptos a suportá-la, desatendendo simultaneamente aos requisitos de motivação e comprovação a que se refere o artigo 50, da Lei nº 9.784/1999, e os imperativos dos artigos 3º e 142, do CTN, uma vez que a autoridade fiscal declinou de precisar adequadamente o fundamento legal para sujeição das mercadorias descritas em seu levantamento ao regime de tributação eleito, e não justificou os âmbitos de aplicação correta dos CST’s 04 e 06. Como a Impugnante, na sua atividade regular de apuração do imposto estadual, não aplicou às mercadorias relacionadas as regras próprias do regime não- cumulativo, o respectivo enquadramento erige-se como controvérsia primordial e pressuposto para o lançamento fiscal atrelado à ausência do recolhimento correspondente. Ante a insubsistência dos elementos basilares para exigência das contribuições defendidas pela Fiscalização, é patente a irregularidade formal e material do lançamento, eis que posto de maneira abstrata, ausentes as justificativas para a capitulação eleita, pelo que não merece prosperar. Acrescenta que não foram observados os atos normativos que permitiram o enquadramento de algumas operações de vendas com o CST 06 (operação tributável à alíquota zero) e com o CST 08 (operação sem incidência da contribuição), tais como as Portarias Interministeriais MDIC/MCTI nºs 1.030 de 03/10/2013, 34 de 23/01/2012 e 376 de 26/12/2013. Da Receita de Prestação de Serviços de Publicidade (ITEM “V.2”) A fiscalização entendeu que as receitas com prestação de serviços de agenciamento e publicidade deveriam ser submetidas ao regime não cumulativo, entretanto, não fundamentou esta parcela da autuação fiscal em qualquer dispositivo legal, o que enseja a nulidade da autuação fiscal, nos termos do artigo 10, inciso IV, do Decreto nº 70.235/1972. Sem prejuízo da inconsistência evidenciada acima, a Impugnante reitera que o formato em que vertidas as informações empregadas como suporte para elaboração do termo de verificação fiscal, somado à vultuosidade da instrução do Fl. 80875DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 18 presente processo, que conta com centenas de laudas e planilhas demonstrativas, prejudicaram sobremaneira o exercício do contraditório e ampla impugnação, assegurados no art. 5º, inciso LV, da Constituição Federal. Deste modo, para evitar arbitrariedades e conferir concretude aos preceitos fundamentais do contraditório e da ampla impugnação (art. 5º, LV, CF), postula pela posterior complementação de suas alegações e provas, requerendo digne-se a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento recepcioná-las oportunamente para prolação de imparcial julgamento. Das Verbas Recebidas pelos Fornecedores a Título de Propaganda Cooperada (ITEM “V.3”) Sobre a tributação das receitas vinculadas às verbas de propaganda cooperada, a impugnante arguiu que não podem ser classificadas como receitas comuns, por não materializarem ingresso de valores ao seu patrimônio, consistindo em recomposição de margem de lucro ante situações de mercado, visando a manutenção da relação comercial. Prossegue defendendo que o enquadramento dos ajustes como descontos incondicionais se amolda ao artigo 121, do Código Civil, que dispõe sobre o conceito de desconto condicionado, como aquele cuja concessão depende de evento futuro e incerto, a se verificar após a transferência da mercadoria e, de outro lado, incondicionada é a parcela redutora do preço da mercadoria, cuja concessão não depende de evento futuro e incerto a se verificar em momento posterior à transferência. Cita Solução de Consulta Cosit nº 34, de 21 de novembro de 2013, que se fundamenta na Instrução Normativa nº 51/78 e também jurisprudência do CARF, que no PAF nº 10480.722794/2015-59, acolheu o recurso voluntário do contribuinte, afastando a incidência das contribuições na aquisição com desconto, por entender que não configura receita, mas mera recuperação de custo, tal como defende a impugnante. Transcreve decisões judiciais para reforçar esse entendimento. Entende ser correto o enquadramento das verbas de propagandas cooperadas como rateio de custos visando o incremento do volume de venda ou descontos incondicionais. Acrescenta que o efeito positivo da publicidade na divulgação dos produtos de seus fornecedores, não implica em investimentos feitos em publicidade em benefício de terceiros, tampouco tratam de serviços prestados pela Impugnante a seus fornecedores. Os gastos são feitos primordialmente em seu interesse, pois é da impugnante a receita pela venda dos produtos de seus fornecedores. De qualquer forma, os controles contábeis de fato demonstram que a Impugnante leva à tributação a diferença positiva verbas de propaganda compartilhadas, correspondente ao encontro de receitas recebidas de fornecedores a título de recuperação de custos e as efetivas despesas incorridas com propaganda no período, em estrito atendimento às disposições legais aplicáveis. Assim sendo, as ditas receitas de propagandas cooperadas figuram como mera redução de passivo que, por não caracterizar ingresso de receita, em interpretação das alterações Fl. 80876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 19 promovidas pela Lei nº 12.973/2014 e entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal nos autos do RE nº 574.706/PR, afasta a incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS. Da Exclusão do ICMS-ST, ISS, PIS E COFINS da Base de Cálculo do Crédito Tributário de PIS e COFINS vinculado aos ITENS “V.1”, “V.2”, “V.3” A fiscalização efetuou a exclusão do ICMS destacado nas notas fiscais de vendas da base de cálculo dos débitos lançados de ofício, aplicando o Tema nº 69 do STF. Deste modo, o cerne da discussão é o mesmo (conceito de faturamento / receita bruta e a consequente impossibilidade de inclusão de um tributo nessa base de cálculo), tornando-se imperiosa a aplicação, por analogia, do entendimento firmado em sede de repercussão geral pelo STF para afastar, também, a ilegal e inconstitucional incidência do PIS e da COFINS sobre as próprias contribuições, sobre o ICMS-ST e sobre o ISS. A delimitação jurídica do conceito de “faturamento” / “receita”, nos moldes do artigo 195, inciso I, alínea “b”, da Constituição Federal, tem o condão de afastar toda e qualquer ilegalidade /inconstitucionalidade existente na composição da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, pois definiu o cerne da própria regra matriz de incidência das contribuições. Acrescenta que os Tribunais do país estão analisando e determinando a exclusão do ISS, que representa uma receita direta dos municípios, sendo ilegal e inconstitucional sua inclusão na base de cálculo das contribuições. Cita Tema nº 118 do STF, anterior ao Tema nº 69, a respeito da exclusão do ISS. Quanto à exclusão das contribuições de PIS e COFINS de suas próprias bases de cálculo, aduz que o tema será apreciado, a partir do Tema de Repercussão Geral nº 1.067 (RE nº 1.233.096/RS), nos termos de decisão proferida em 18/10/2019 e destaca recentes decisões dos Tribunais Regionais Federal afastando a incidência discutida. Sobre o ICMS retido pelo substituto tributário, cita decisões do STJ favoráveis ao contribuinte. Do Saldo de Créditos de Períodos Anteriores (item VII) A fiscalização informou no Termo de Verificação Fiscal que para calcular o crédito tributário lançado não considerou os créditos de Pis e da Cofins apurados até 30/06/2017 e deduzidos dos respectivos débitos, sob a justificativa de que teriam sido glosados em outro procedimento fiscal (processo nº 16682.721004/2019-51 – Anexo 23 do TVF). Como tal feito ainda está pendente de julgamento definitivo perante a instância administrativa, não produz os efeitos de que cuida o art. 142, c.c. art. 149, do CTN, de modo que não se sustenta, sob qualquer aspecto, a autoridade fiscal reputar “inexistes” o saldo inicial anterior a junho de 2017, promovendo verdadeira glosa “em cascata” de créditos. Sob outro ângulo, observa-se que o processo no 16682.721004/2019-51, em verdade, cuida apenas de decidir pedido de ressarcimento da COFINS acumulada no 2º trimestre de 2017 (artigo 3º e 6º, da Lei nº 10.833/2003, c.c. 17, da Lei nº Fl. 80877DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 20 11.033/2004 e 16, da Lei nº 11.116/2005), sendo certo que mesmo se considerasse lícito à autoridade fiscal, nestas oportunidades, refazer integralmente a escrita fiscal da Impugnante, com a constatação de supostas infrações à legislação tributária, o ato administrativo daí resultante – despacho decisório – tem o condão apenas de admitir ou não o crédito de ressarcimento pleiteado (que já foi abatido quando da formalização dos pedidos), mas jamais de constituir novos débitos ou de reduzir o saldo credor na porção que não foi pleiteada em ressarcimento, com o efeito que intende o Anexo 23 do TVF. Por fim, entende que o artigo 9º, § 4º, do Decreto nº 70.235/1972 torna imprescindível a lavratura de auto de infração para formalização de exigências, inclusive quando a constatação de eventual infração à legislação tributária não resulte em cobrança direta do crédito tributário, mas em redução de saldo credor apurado. Dos Pedidos de Ressarcimento de Créditos de Pis e Cofins do Período Fiscalizado (ITEM VIII) A Fiscalização decidiu descontar os valores objeto de pedidos de ressarcimento de créditos de PIS e COFINS não-cumulativos requeridos no período fiscalizado, como se verifica dos Anexos 21 e 21 do TVF, produzindo como o efeito prático dessa conduta a não homologação dos referidos PER/DCOMP’s, uma vez que a confirmação do direito creditório pressuporia o pagamento ou desconstituição integral dos débitos controlados no presente processo administrativo. Entende a impugnante que, ao proceder dessa forma, a autuação fiscal não observou o processo administrativo-tributário adequado para regular apreciação dos PER/DCOMP’s transmitidos pela Impugnante, nos termos do artigo 74, § 2º, da Lei nº 9.430/96, c.c. IN RFB nº 2055/2021, incorrendo a autoridade fiscal em usurpação de competência e prerrogativa da autoridade fiscal responsável pela apreciação dos pedidos, devendo ser reconhecida a nulidade do lançamento sobre essa parcela da autuação fiscal. Do Caráter Confiscatório e Desproporcional da Multa (ITEM “XI”) Alega o efeito confiscatório da multa aplicada no patamar de 75%, uma vez que a atuação tributária deve respeitar o patrimônio do contribuinte, retirando de seu domínio apenas parcela que não afete a sua integralidade e não viole a sua capacidade econômica. Com base na doutrina, alega que o princípio em análise é aplicado quando da atuação arrecadatória da União Federal, é imperiosa a conclusão de que tal garantia do contribuinte envolve também a dosagem da punibilidade a ser aplicada em virtude de eventual descumprimento de obrigação tributária. A valoração da multa deve estar em perfeita consonância com o princípio que veda o confisco na exigência exacional, sob pena da ocorrência de dilapidação do patrimônio do infrator da obrigação fiscal. Fl. 80878DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 21 Requer a redução da multa em face de valor excessivo, em nome dos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. Alega que a multa em questão acaba por ter natureza confiscatória de relevante parte do patrimônio da impugnante e mesmo que fosse verdadeira, não justificaria a aplicação de multa isolada extorsiva sem um limite/patamar máximo a ser estabelecido. Cita doutrina, decisões judiciais e RE nº 640.452 (Relator Ministro Joaquim Barbosa, Plenário Virtual do Supremo Tribunal Federal) Das Demais Inconsistências do Auto de Infração Alega a vultuosidade da própria instrução do presente processo e extensos levantamentos fiscais que não permitiram exaurir todas as circunstâncias envolvendo os fatos que deram origem ao lançamento no exíguo prazo para impugnação. Assim, informa que segue apurando outros equívocos no auto de infração, a fim de apresentar suas conclusões assim que possível, em atenção aos princípios basilares de processo estampados no artigo 5º, incisos LIV e LV, da Constituição Federal. Pede o cancelamento integral da autuação, com pedido subsidiário, caso não sejam reconhecidos os argumentos da Impugnante, para cancelamento ou redução da multa de ofício e ainda, que seja determinada a exclusão das parcelas de ICMS-ST, ISS, da contribuição ao PIS e da COFINS da base de cálculo destas contribuições. Por fim, requer que todas as intimações sejam feitas única e exclusivamente em nome do seu advogado JOSÉ PAULO DE CASTRO EMSENHUBER, inscrito na OAB/SP sob o nº 72.400. É o Relatório.” A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belém/PA, analisando as razões de defesa, considerou improcedente a impugnação, mantendo-se o crédito tributário lançado mediante auto de infração, em Acórdão assim ementado: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018 CRÉDITO. INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE. Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não cumulatividade do PIS ou da Cofins, com base no inciso II do art. 3º das Leis n°s 10.637/02. e 10.833/03, pois a hipótese prevista em tais dispositivos destina-se às atividades industriais ou de prestação de serviços. CRÉDITO EXTEMPORÂNEOS. TRATAMENTO. O aproveitamento de créditos não informados à época própria deve ser precedido da retificação da documentação fiscal relativa ao período de competência do crédito até o período em que o crédito está sendo utilizado ou passa a ser objeto de pedido de ressarcimento. ICMS-ST. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 80879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 22 O ICMS-Substituição Tributária que consta na nota fiscal emitida pelo vendedor- substituto da mercadoria não compõe a base de cálculo das contribuições devidas por ele vendedor. Não havendo incidência de contribuição sobre o valor do ICMS- ST na etapa anterior, a parcela não gera crédito em consonância com o princípio do regime não cumulativo. VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. No regime de incidência não cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS não há previsão legal para a dedução da base de cálculo da contribuição de recomposição da margem de lucro, oriunda de verba de propaganda cooperada. FALTA DE RECOLHIMENTO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. A falta ou insuficiência de recolhimento de tributos apurada em procedimento fiscal enseja o lançamento de ofício com os devidos acréscimos legais. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018 CRÉDITO. INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE. Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não cumulatividade do PIS ou da Cofins, com base no inciso II do art. 3º das Leis n°s 10.637/02. e 10.833/03, pois a hipótese prevista em tais dispositivos destina-se às atividades industriais ou de prestação de serviços. CRÉDITO EXTEMPORÂNEOS. TRATAMENTO. O aproveitamento de créditos não informados à época própria deve ser precedido da retificação da documentação fiscal relativa ao período de competência do crédito até o período em que o crédito está sendo utilizado ou passa a ser objeto de pedido de ressarcimento. ICMS-ST. IMPOSSIBILIDADE. O ICMS-Substituição Tributária que consta na nota fiscal emitida pelo vendedor- substituto da mercadoria não compõe a base de cálculo das contribuições devidas por ele vendedor. Não havendo incidência de contribuição sobre o valor do ICMS- ST na etapa anterior, a parcela não gera crédito em consonância com o princípio do regime não cumulativo. VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. No regime de incidência não cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS não há previsão legal para a dedução da base de cálculo da contribuição de recomposição da margem de lucro, oriunda de verba de propaganda cooperada. FALTA DE RECOLHIMENTO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. Fl. 80880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 23 A falta ou insuficiência de recolhimento de tributos apurada em procedimento fiscal enseja o lançamento de ofício com os devidos acréscimos legais. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Inconformada, a recorrente apresentou recurso voluntário a este Conselho, em que expõe, em breve síntese: “Por todo exposto, pode-se chegar as seguintes conclusões: a) preliminarmente, a fim de evitar arbitrariedades e conferir concretude aos preceitos fundamentais do contraditório e da ampla impugnação (art. 5º, LV, CF), sem os quais não se legitima a atuação estatal, devem ser consideradas, quando da apreciação do presente recurso, as provas produzidas por amostragem pela ora Recorrente, bem como os entendimentos jurisprudenciais e doutrinários suscitados; Especificamente no que se refere aos créditos glosados: b) item “IV.1” do TVF: à vista do artigo do artigo 3º, § 8º, inciso II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, resta claro que a Recorrente não apurou créditos vinculados às receitas sujeitas ao regime de apuração cumulativa da contribuição ao PIS e da COFINS, tendo verificado quais dispêndios aproveitavam a cada regime e rateado somente aqueles que são efetivamente comuns, como requer o artigo 3º, § 8º, inciso II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, c.c. Solução de Consulta Cosit nº 50/2017; c) item “IV.2” do TVF: resta clara a inconsistência da autuação fiscal ora impugnada, ao glosar créditos tributários que foram legalmente aproveitados pela Recorrente, uma vez que se trata de despesas incorridas na aquisição de mercadorias para revenda, nos termos do artigo 3º, inciso I, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003; d) itens “IV.3”, “IV,7” e “IV.8” do TVF: os dispêndios com serviços de serviços manutenção de reparos, televendas e sinal para transmissão do canal televisivo, com encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado e com a amortização de bens incorporados ao ativo intangível admitem o aproveitamento de créditos inclusive para a atividade varejista, na forma do artigo 3º, incisos II, VI e XI, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03; e) item “IV.4” do TVF: à vista do artigo 3º, § 4º, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, assim como da jurisprudência consolidada do CARF, resta claro que a Recorrente faz jus ao aproveitamento extemporâneo dos créditos relacionados a notas fiscais emitidas em períodos anteriores ao fiscalizado; f) itens “IV.5”, “IV.06” e “IV.10” do TVF: resta clara a aplicabilidade do artigo 17, da Lei nº 11.033/04, às entradas em devolução de bens sujeitos à tributação com alíquota zero de PIS/COFINS, e em bonificações em mercadorias que serão destinadas à revenda, a fim de que os comerciantes atacadistas e varejistas, como a Recorrente, possam apurar créditos da contribuição ao PIS e da COFINS; Fl. 80881DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 24 g) item “IV.06” do TVF: laborou em equívoco a autoridade fiscal no que se refere às operações envolvendo mercadorias com NCM nos 84713012, 84713019, 84716052, 84716053 e 85171231, ao passo em que o Sr. Auditor Fiscal procedeu com a indevida glosa de créditos oriundos das entradas em devolução, tendo em vista que as respectivas saídas/vendas foram tributadas, eis que as mercadorias não estavam incluídas no Programa de Inclusão Digital, violando-se o artigo 3º, inciso VIII, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. h) item “IV.06” do TVF: laborou em equívoco a autoridade fiscal ao glosar aproveitamento de crédito vinculado às devoluções de mercadorias cujas saídas foram tributadas com alíquota superior a zero, nos termos do artigo 2º, do Decreto nº 5.602/2005, sendo certo que o ônus probatório de comprovar a não tributação das saídas das mercadorias pertence à Fiscalização, em atenção ao primado da verdade material; i) item “IV. 9” do TVF: o direito ao aproveitamento de créditos oriundos das despesas com transporte para transferência de mercadorias entre os estabelecimentos da Recorrente, voltadas à materialização da operação final de venda, está assegurado pelos artigos 3º, inciso IX e 15, inciso II, ambos da Lei nº 10.833/03; Especificamente no que se refere aos novos débitos adicionados pela fiscalização à receita bruta tributada: j) item “V.1” do TVF: ante a insubsistência dos elementos basilares para exigência das contribuições defendidas pela Fiscalização, é patente a irregularidade formal e material do lançamento, eis que posto de maneira abstrata, ausentes as justificativas para a capitulação eleita, pelo que não merece prosperar; k) item “V.1” do TVF: restou demonstrada a falha na fiscalização, uma vez que não foram observados os atos normativos que permitiram o enquadramento de algumas operações de vendas com o CST 06 (operação tributável à alíquota zero) e com o CST 08 (operação sem incidência da contribuição); l) item “V.2” do TVF: restou demonstrado que a D. Fiscalização não fundamentou esta parcela da autuação fiscal em qualquer dispositivo legal, fato este suficiente a ensejar a nulidade desta parcela da autuação fiscal, nos termos do artigo 10, inciso IV, do Decreto nº 70.235/1972; m) item “V.3” do TVF: as ditas receitas de propagandas cooperadas figuram como mera redução de passivo que, por não caracterizar ingresso de receita, em interpretação das alterações promovidas pela Lei nº 12.973/2014 e entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal nos autos do RE nº 574.706/PR, afasta a incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS; n) restou demonstrado a inexistência de relação jurídico-tributária que obrigue a Recorrente a recolher a contribuição ao PIS e da COFINS incidentes sobre outros tributos, tais como ISS, ICMS-ST e das próprias contribuições (tópico “II.D”); No que se refere ao saldo acumulado do exercício anterior: o) item “VII” do TVF: a utilização do saldo acumulado de períodos anteriores pela Recorrente encontra-se em consonância com a legislação aplicável, não havendo razão material para qualquer glosa por parte da Autoridade Fiscal no quesito ora Fl. 80882DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 25 analisado, seja porque sequer houve no processo no 16682.721004/2019-51 constituição de novos débitos ou glosa dos créditos transportados aos períodos subsequentes, mas mera prolação de despacho decisório acerca de pedido de ressarcimento da COFINS acumulada no 2º trimestre de 2017, desprovido da natureza referida no artigo 9º, § 4º, do Decreto nº 70.235/1972, e tampouco confirmado definitivamente na esfera administrativa (art. 142, c.c. art. 149, do CTN), afora não poder extrapolar seus efeitos para a Contribuição ao PIS; No que se refere aos pedidos de ressarcimento formulados no período fiscalizado: p) item “VIII” do TVF: é nula a parcela autuação fiscal que descontou os valores objeto dos PER/DCOMP’s na apuração do saldo devedor dos débitos em cobrança, seja em razão do vício de forma do ato administrativo consistente na lavratura do auto de infração, seja em razão da incompetência do Sr. Auditor Fiscal para apreciar os PER/DCOMP’s transmitidos pela Recorrente em sede de autuação fiscal desvinculada aos referidos PER/DCOMP’s (arts. 74, § 2º, da Lei nº 9.430/1996, e 119 da IN RF13 nº 2.055/2021, c.c. Portaria RF13 nº 20/2021); e No que se refere à multa: q) cumpre a este Conselho reduzir a penalidade aplicada, caso não venha a cancelar por inteiro o Auto de Infração combatido, através de um limite/patamar máximo razoável, que não represente confisco do patrimônio e não seja desproporcional à infração supostamente praticada, sob pena de enriquecimento ilícito do Fisco e de violação aos princípios da razoabilidade, da proporcionalidade e da vedação ao confisco.” Por fim, requer que: “Diante de todo o exposto, sem prejuízo da realização de diligências eventualmente pertinentes para comprovar o direito pleiteado, requer seja o recurso integralmente provido para reformar o v. acórdão da C. Turma Julgadora, para que seja anulado o auto de infração combatido, com o cancelamento das cobranças efetivadas pela autoridade fiscal, por ser medida de Justiça Fiscal! Subsidiariamente, caso não sejam reconhecidos os argumentos da Recorrente – o que não se acredita –, requer seja (i) cancelada ou reduzida a multa desproporcional e confiscatória aplicada para que reflita montante condizente com a situação concreta e, ainda, (ii) determinada a exclusão das parcelas de ICMSST, ISS, da contribuição ao PIS e da COFINS da base de cálculo destas contribuições, referente à constituição do crédito tributário vinculado aos itens “V.1”, “V.2”, “V.3” que tratam de supostas omissões de receitas tributáveis.” É o relatório. Fl. 80883DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 26 VOTO Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Relator O recurso voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, do que deve ser conhecido. PRELIMINAR DA PRODUÇÃO DE PROVAS POR AMOSTRAGEM Argumenta a recorrente que houve “evidente a ilegalidade e inconstitucionalidade” na glosa dos créditos oriundos das devoluções de mercadorias, cujas saídas anteriores foram tributadas com alíquota superior a zero, com violação ao art. 3º, VIII, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. A glosa dos créditos oriundos das devoluções de mercadorias é matéria afeita ao mérito e será analisada em título próprio adiante. Demanda que o princípio da verdade material deva imperar no processo administrativo tributário e pugna pelo conhecimento das provas produzidas por amostragem juntadas ao recurso voluntário, em obediência aos princípios do contraditório e da ampla defesa. O art. 16 do Decreto nº 70.235, de 1972, elenca as situações em que é admitida a prova documental posteriormente à impugnação: Art. 16. A impugnação mencionará: (...) § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) § 5º A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) Fl. 80884DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 27 § 6º Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) A recorrente afirma que o julgador de piso alegou genericamente que “os elementos constantes dos autos são suficientes para o julgamento da lide”. Entendo que a alegação não é genérica e não enxergo violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa. Tal afirmativa encontra amparo no princípio do livre convencimento motivado, estabelecido no processo administrativo fiscal federal no art. 29 do Decreto nº 70.235, de 1972. Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias. Ademais, a decisão recorrida foi além (fl. 80.177): “Ressalte-se que os elementos constantes dos autos são suficientes para o julgamento da lide, não sendo razoável o pedido de complementação de sua defesa, quando os documentos hábeis a comprovar as alegações estariam de posse da própria contribuinte e deveriam ser apresentados na oportunidade da impugnação (ou ainda na fase investigatória, quando intimada). O pedido de juntada posterior de documentos revela, portanto, a necessidade da impugnante de suprir a ausência de provas que já poderiam ter sido juntadas à impugnação, nos termos do art. 16, § 4º do Decreto nº 70.235/72. Vale dizer que embora o prazo legal para impugnação esteja expressamente definido em Lei, os documentos apresentados enquanto o processo administrativo se encontre pendente de julgamento, em princípio, poderiam ser conhecidos pelo julgador administrativo, na formação do seu livre convencimento. Ocorre que, no caso presente, os autos foram encaminhados para julgamento em 31/01/2023 (fls. 80.153) e até a presente data, não houve apresentação de pedido de juntada de documentos ao processo, restando prejudicada qualquer análise.” (destaquei) A impugnação foi apresentada em 27.01.2023 e o julgamento pela primeira instância administrativa realizou-se em 30.04.2024, logo, prazo suficiente para complementação das razões de fato e de direito. Portanto, a decisão recorrida não merece reparos no aspecto levantado. De toda sorte, a meu ver, a matéria resolve-se com a análise do mérito, em que se verifica a presença, ou não, do direito pleiteado. Deste modo, não conheço da preliminar, por não se tratar de matéria a ser decidida antes do exame do mérito. Fl. 80885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 28 MÉRITO O lançamento constituído mediante auto de infração é resultado (1) das glosas de créditos da contribuição para o PIS e da COFINS não admitidos pela legislação e (2) de receitas não oferecidas à tributação dessas contribuições, conforme externado pela autoridade tributária em seu Termo de Verificação Fiscal (fls. 3020-3067). I. DOS CRÉDITOS GLOSADOS PELA FISCALIZAÇÃO 1. DA APLICABILIDADE DO RATEIO PROPORCIONAL SOBRE AS DESPESAS VINCULADAS ÀS RECEITAS CUMULATIVAS E NÃO CUMULATIVAS – TÍTULO IV.1 DO TVF A recorrente sustenta que os dispêndios comuns devem ser objeto de rateio proporcional, mediante a aplicação do percentual correspondente à diferença entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês, a fim de que os créditos sejam aproveitados proporcionalmente às receitas não-cumulativas obtidas no período. Defende a aplicação da Solução de Consulta Cosit nº 50, de 2017, que, ao tratar do art. 3º, § 8º, II, das Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, resolve que: “10. Consoante resta patente nos textos transcrito, o rateio proporcional de que tratam os dispositivos questionados pela consulente deve ser aplicado exclusivamente para apuração de créditos em relação a custos, despesas e encargos vinculados concomitantemente a receitas sujeitas regime de apuração não cumulativa das contribuições em tela (permitindo-se apuração de créditos em relação a tais dispêndios) e a receitas sujeitas ao regime de apuração cumulativa das contribuições (vedando-se apuração de créditos em relação a tais dispêndios).” A Solução de Consulta versa sobre a necessidade ou desnecessidade de uma pessoa jurídica atacadista de produtos sujeitos à concentração da cobrança do PIS e da Cofins em etapa anterior e que somente aufere receitas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa aplicar o rateio proporcional para cálculo de créditos da não cumulatividade sobre custos, despesas e encargos comuns. A Solução de Consulta não se aplica à recorrente. Isso porque a recorrente apresenta receitas sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa e, de modo diverso, a consulente aufere receitas exclusivamente sob a sistemática da não-cumulatividade. Em síntese, a recorrente nega que foram apurados créditos vinculados às receitas sujeitas ao regime de apuração cumulativa da contribuição ao PIS e da COFINS e defende que: “É dizer, enquanto a Recorrente aplicou o rateio proporcional somente aos créditos comuns: (i) aluguéis de prédios, (ii) aluguéis de máquinas e equipamentos, (iii) energia elétrica e térmica, (iv) amortização de edificações, (v) serviços utilizados como insumo, (vi) máquinas equipamentos, chegando-se ao Fl. 80886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 29 valor total de créditos informados nos registros M100, M105, M500 e M505 de R$ 1.093.970.850,94, a Fiscalização aplicou o rateio proporcional sobre todos os créditos: (i) aluguéis de prédios, (ii) aluguéis de máquinas e equipamentos, (iii) energia elétrica e térmica, (iv) amortização de edificações, (v) serviços utilizados como insumo, (vi) máquinas equipamentos, (vii) aquisição de bens sujeitos ao regime não cumulativo para revenda, (viii) aquisição de bens sujeitos ao regime cumulativo (periódicos) para revenda; (ix) devolução de vendas sujeitas à tributação, e (x) armazenagem de mercadoria e frete, chegando-se ao valor total de créditos de R$ 1.013.351.975,05.” (destaque no original) A fiscalização, por seu turno, afirma que realizou o batimento das informações escrituradas na EFD-Contribuições nos blocos A, C, D e F, dos CST 53 e 56 (operações com direito a crédito) com o percentual de rateio vinculado à receita bruta não cumulativa escriturada no registro 0111 da referida declaração e constatou que a recorrente descontou créditos vinculados à receita cumulativa. Pois bem. Nos blocos da EFD-Contribuições são informados os documentos fiscais outras informações econômico-fiscais ou contábeis dos contribuintes. No bloco A encontram-se os documentos fiscais relativos a serviços sujeitos ao ISS; no bloco C, os documentos de mercadorias sujeitas ao ICMS e ao IPI; no bloco D, os serviços sujeitos ao ICMS; e no F, os demais documentos e operações geradoras de contribuição ou de crédito, não informadas nos Blocos A, C e D. Por sua vez, no bloco M se dá a apuração das contribuições e os créditos do PIS e da COFINS, sendo que o registro M100 apresenta o crédito de PIS e o registro M105, a base de cálculo do crédito de PIS, já o registro M500 apresenta o crédito de COFINS e o registro M505, a base de cálculo do crédito de COFINS. O CST 53 representa as operações com direito a crédito vinculadas a receitas tributadas e não-tributadas no mercado interno e o CST 56, as operações com direito a crédito vinculadas a receitas tributadas e não-tributadas no mercado interno e de exportação. No registro 0111, sempre que a opção do contribuinte for pela apuração dos créditos comuns com base método do rateio proporcional, deve ser informada (1) a receita bruta não cumulativa (a) tributada no mercado interno, (b) não tributada no mercado interno (vendas com suspensão, alíquota zero, isenção e sem incidência das contribuições) e (c) de exportação, (2) a receita bruta cumulativa, e (3) a receita bruta total. Conforme esclarece o Guia Prático da EFD Contribuições1 1. Em cada campo deve ser informada a receita bruta mensal consolidada da pessoa jurídica, correspondente ao somatório das receitas auferidas pelos seus diversos estabelecimentos, no período mensal da escrituração. 1 Versão 1.35: Atualização em 18/06/2021, p. 75. Fl. 80887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 30 2. Os valores informados de receita bruta, nos diversos campos do Registro “0111”, serão utilizados para fins de rateio na validação ou determinação da base de cálculo de cada tipo de crédito escriturado nos Registros “M105”(Detalhamento da Base de Cálculo do Crédito de PIS/PASEP) e “M505” (Detalhamento da Base de Cálculo do Crédito de COFINS), em relação aos valores escriturados nos Blocos “A”, “C”, “D” e “F” representativos de operações com direito a crédito vinculadas a mais de um tipo de receitas (CST 53, 54, 55, 56, 63, 64, 65 e 66). Ademais, o Guia informa que não devem ser informados documentos fiscais que não se refiram a operações geradoras de receitas ou de créditos de PIS e de Cofins. Resta evidente que a EFD-Contribuições utiliza o total dos valores escriturados nos blocos A, C, D e F para cálculo do rateio proporcional entre as receitas cumulativas e não- cumulativas. A recorrente, de modo oposto, entende que há dois tipos de custos, despesas e encargos: (1) os comuns às receitas cumulativas e não-cumulativas e (2) os não comuns, ou seja, aqueles exclusivos a cada tipo de receita. O recurso voluntário ilustra os cálculos efetuados pela recorrente no mês de novembro de 2018, em que se evidencia: “(...) ainda que haja receitas com incidências cumulativas e não cumulativas vinculadas ao crédito de “aquisições de bens para revenda”, é certo que referido crédito deve ser considerado em dois planos: (a) aquisição de bens sujeitos ao regime não cumulativo para revenda, conforme se colhe do valor total da base de cálculo de créditos de R$ 1.011.175.963,28 e (b) aquisição de bens sujeitos ao regime cumulativo para revenda (periódicos), conforme se colhe do valor total da base de cálculo dos créditos de R$ 15.445,83, sendo que ambos os créditos são classificados como “não comuns”, de modo que não se sujeitam ao rateio proporcional (...)” (destaquei) Sua tese não merece prosperar. O art. 3º das Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, autoriza sobre quais custos, despesas e encargos as pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa das contribuições poderão descontar créditos, sendo eles, em síntese, os bens adquiridos para revenda, os bens e serviços utilizados como insumo, a energia elétrica e térmica, os aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, os bens do imobilizado, a armazenagem e o frete na operação de venda, entre outros. Nesse sentido, o direito ao crédito aplica-se em relação (§ 3º) aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País e aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação das referidas leis. Fl. 80888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 31 De modo diverso, não dará direito a crédito o valor (§ 2º) de mão de obra paga a pessoa física, da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição e do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição. Apurados os créditos decorrentes dos custos, despesas e encargos (§ 8º), a critério da pessoa jurídica para todo ano-calendário (§ 9º), haverá a apropriação direta (I) ou o rateio proporcional (II) desses créditos. Escolhido o método do rateio proporcional, como é o caso da ora recorrente, os créditos serão determinados pela relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total. Em vista disso, o art. 3º, § 1º, dos diplomas legais das contribuições dispõe: § 1º O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003) III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês. Portanto, verifica-se que o inciso I refere-se aos custos, o inciso II às despesas e o inciso III aos encargos, que deverão sujeitar-se ao rateio proporcional. A recorrente quer interpretar a regra determinação do rateio segregando, na origem, os créditos vinculados às receitas não-cumulativas e os créditos vinculados às receitas cumulativas. No entanto, não é essa a redação do § 8º, do art. 3º, das leis de regência das contribuições: § 8º Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7º e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não- cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. A legislação, portanto, não determina a apuração dos custos, despesas e encargos – e consequentemente os créditos – entre aqueles comuns às duas sistemáticas e aqueles exclusivos a cada um dos regimes. Os custos, despesas e encargos lançados nos blocos A, C, D e F da EDF- Fl. 80889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 32 Contribuições são todos comuns. Caso houvesse a diferenciação proposta pela recorrente, as aquisições de bens e serviços provenientes de pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro presumido não geraria crédito da não-cumulatividade ao adquirente pessoa jurídica sujeito à apuração do lucro real, por exemplo. Assim evidenciou a fiscalização no TVF (fl. 3.038): “23. Verificamos no registro 0110 da EFD Contribuições (regime de apuração) que a AMERICANAS utilizou o método de rateio proporcional (receita bruta) para apurar os créditos incidentes sobre custos, despesas e encargos comuns vinculados à receita não cumulativa. Entretanto, ela não utilizou a funcionalidade “Gerar Apurações”, disponibilizada no Programa Validador e Assinador da EFD Contribuições - PVA, para calcular os valores dos créditos do PIS e da Cofins do período, escriturados nos registros M100/M105 e M500/505, respectivamente, com base nas informações constantes nos blocos “A”, “C”, “D” e “F” da EFD Contribuições, optando por apurar esses créditos na própria empresa e informá- los diretamente no PVA.” (destaque no original) Tomando como base o mês de novembro de 2018, assim como fez a recorrente, ao optar pela apuração de acordo com a sua interpretação do § 8º, II, do art. 3º, a base de cálculo dos créditos da não-cumulatividade informada no bloco M (registro M105 – PIS/Pasep e M505 – COFINS) totalizou R$ 1.093.970.850,94. Enquanto isso, a base de cálculo total derivada dos documentos escriturados nos blocos A, C, D e F somou R$ 1.098.321.062,06. Como a Receita Bruta Total informada, para o referido mês, foi de R$ 1.066.929.337,36 e Receita Bruta CUMULATIVA foi de R$ 82.540.538,31, tem-se que 7,73627038078% são vinculados à receita cumulativa e 92,26372961922% à receita não cumulativa. Destaca-se que o método do rateio proporcional requer aferição do percentual mês a mês. Aplicando-se o percentual da receita não cumulativa (92,26%) ao total da base de documentos dos blocos A, C, D e F de R$ 1.098.321.062,06, tem-se que a base passível de crédito da não-cumulatividade perfaz R$ 1.013.351.975,05 e não R$ 1.093.970.850,94, como quer a recorrente, do que há, efetivamente, um excesso de base de crédito no montante de R$ 80.618.875,89. Com efeito, correto o cálculo efetuado pela autoridade fiscal, que constatou que a recorrente descontou excesso de crédito determinado pelo rateio proporcional entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total. Deste modo, mantenho as glosas de crédito e nego provimento ao recurso na matéria. Fl. 80890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 33 2. DOS CRÉDITOS ORIUNDOS DE NOTAS FISCAIS COM DIFERENÇAS A MAIOR NA BASE DE CÁLCULO – TÍTULO IV.2 DO TVF A recorrente apurou crédito sobre o valor total das notas fiscais eletrônicas das mercadorias e dos serviços adquiridos. Com base no art. 167, da Instrução Normativa nº 1.911, de 2019, a fiscalização entendeu que a recorrente descontou créditos do PIS e da Cofins sobre uma base de cálculo a maior do que a permitida. O dispositivo citado assim tratava do tema: Art. 167. Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o valor de aquisição (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso I, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 4º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 45, e inciso VII; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, incisos I, com redação dada pela Lei nº 11.787, art. 5º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 43, e inciso VII): I - o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador; e II - o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável. (destaquei) Nesse sentido, a autoridade fiscal produziu a tabela do anexo 3 do TVF (fls. 3.070- 3.249), da qual se verifica que houve a consideração do valor da mercadoria/serviço, do IPI, do frete, do seguro e exclusão do valor do desconto incondicional. Valor dos produtos e serviços R$ 55.281.894,30 Valor do IPI R$ 4.396.305,85 Valor do Frete R$ 209.430,43 Valor do Seguro R$ 0,00 Desconto incondicional (R$ 19.409,27) Base de Cálculo dos Créditos R$ 59.868.221,31 A recorrente informou na EFD-Contribuições a base de cálculo total de créditos no valor de R$ 64.765.264,19. Em sua defesa, a recorrente informa que a diferença se trata de valores de ICMS-ST e de despesas acessórias e defende a apuração de crédito sobre a totalidade (ICMS-ST R$ 4.190.243,42 e despesas acessórias R$ 706.799,46). Cita julgados do Superior Tribunal de Justiça que decidem no sentido de que o “ICMS-ST constitui parte integrante do custo de aquisição da mercadoria e, por conseguinte, deve ser admitido na composição do montante de créditos a ser deduzido para apuração da Contribuição ao PIS e da Cofins, no regime não cumulativo”. No entanto, a questão encontra-se submetida ao Tema nº 1.231/STJ, no qual se firmou a tese de que: Fl. 80891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 34 1ª) Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; 2ª) Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. Há três ações que embasaram o tema repetitivo, os Embargos de Divergência em REsp nº 1.959.571/RS, definido como paradigma principal, e os REsp nº 2.075.758/ES e 2.072.621/SC, sendo que estes tiveram trânsito em julgado em 16.08.2024 e aquele teve o acórdão publicado em 25.06.2024, contudo, não houve o trânsito em julgado. O art. 100, Livro II, do RICARF/2023 dispõe que: Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça e que declare ilegalidade da norma. Parágrafo único. O sobrestamento do julgamento previsto no caput não se aplica na hipótese em que o julgamento do recurso puder ser concluído independentemente de manifestação quanto ao tema afetado. Cabe a reprodução da ementa do EREsp nº 1.959.571/RS: “RECURSO REPETITIVO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES AO ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMSST). IMPOSSIBILIDADE. TRIBUTO RECOLHIDO EM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. DESCARACTERIZAÇÃO COMO CUSTO DE AQUISIÇÃO PREVISTO NO ART. 13, DO DECRETO-LEI N. 1.598/77. 1. Indeferidos os pedidos de ingresso no feito na condição de amicus curiae. Isto porque, em se tratando de processo que foi adiado de pauta anterior, os pedidos são extemporâneos, além do que realizados somente às vésperas do julgamento do recurso (Precedentes: EDcl nos EDcl no REsp. n. 1.143.677 / RS, Corte Especial, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 21.11.2012; EDcl no REsp. n. 1.143.677 / RS, Corte Especial, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 29.06.2010). 2. Não sendo receita bruta do substituto tributário, o ICMS-ST não está na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas por si (pelo substituto) devidas e definida nos arts. 1º e §2º, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003. 3. Como o princípio da não cumulatividade preconiza que o valor do tributo incidente sobre o bem na saída do vendedor é que irá gerar o valor do crédito na Fl. 80892DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 35 entrada do bem para o adquirente, se não houver tributação na saída do vendedor(substituto), não haverá creditamento na entrada para o adquirente (substituído) e qualquer crédito concedido nessa situação ou para além do valor do tributo pago na etapa anterior é crédito presumido ou fictício, carecedor de lei específica, na forma do art. 150, §6º, da CF/88. Precedentes: Súmula Vinculante n. 58/STF; Repercussão Geral Tema n. 844/STF; recurso repetitivo REsp. n. 1.894.741/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 27.04.2022. 4. No caso concreto, as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não incidem sobre o ICMS-ST na etapa anterior (substituto), portanto, na ausência de lei expressa criadora do crédito presumido, não podem gerar crédito para ser utilizado na etapa posterior (substituído). 5. Com o julgamento do TEMA n. 1125/STJ (“O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva”), este Superior Tribunal de Justiça equiparou a situação econômica dos contribuintes de direito do ICMS normal àquela dos contribuintes de fato do ICMS-ST, em razão do princípio da isonomia, tornando a escolha do Estado em tributar determinada mercadoria via ICMS ou ICMS-ST economicamente neutra para as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS e, por consequência, para as empresas. 6. Acaso fosse concedido na atualidade o creditamento pleiteado, a distorção existente entre o contribuinte de fato do ICMS-ST e o contribuinte de direito do ICMS normal voltaria, agora em prejuízo deste último, pois o primeiro, além de excluir o ICMS-ST da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS por si devidas, também ganharia o direito ao crédito dos valores correspondentes ao ICMS-ST, caracterizando odioso duplo benefício (ganharia de volta o crédito sem ter o débito correspondente), sendo que o segundo nenhum benefício mais tem depois do advento dos os artigos 6º e 7º, da Lei n. 14.592/2023 (não tem crédito e não tem débito). 7. Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77, isto porque: 7.1. A lei foi publicada em período onde não havia substituição tributária progressiva (substituição tributária "para frente") no Brasil, não podendo dar efeitos a algo que não existia, desta forma, sequer é possível instrução normativa que assim trate a matéria, sob pena de extrapolar a lei de regência; 7.2. Os tributos recolhidos em substituição tributária "para frente" são mera antecipação de um tributo que incidiria na venda (não na aquisição) a ser feita pelo substituído, ou seja, não são juridicamente uma oneração na aquisição, mas uma oneração antecipada da venda a ser futuramente feita; e Fl. 80893DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 36 7.3. A classificação de "tributo recuperável" e "tributo não recuperável" não é aplicável aos casos de substituição tributária, porque monofásicos. 8. Ainda que o ICMS-ST integrasse o conceito de custo de aquisição, esta Corte tem posicionamento pacificado no sentido de que nem todo o custo de aquisição gera direito ao creditamento na sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS. Precedentes em recursos repetitivos: REsp. n. 1.221.170/PR, Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22.02.2018 e REsp. n. 1.894.741/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 27.04.2022. 9. Desta forma, seja em razão dos limites impostos pelo princípio da não cumulatividade, seja em razão da impossibilidade de tratamento anti-isonômico entre os contribuintes, seja porque não configuram custo de aquisição e seja porque nem todo o custo de aquisição gera direito ao creditamento na sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, os valores despendidos pelo contribuinte substituído, a título de reembolso ao contribuinte substituto pelo recolhimento do ICMS-ST, não geram créditos das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas. 10. Teses propostas para efeito de repetitivo: 10.1. Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e 10.2. Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. 11. Embargos de divergência em recurso especial providos.” (destaques no original) Assim, verifica-se que não há declaração de ilegalidade da norma tributária, pelo STJ, do que não há previsão de sobrestamento do julgamento do presente recurso. Pois bem, a tese da recorrente de que o ICMS-ST e as despesas acessórias compõem o valor passível de creditamento não encontra amparo na legislação que rege as contribuições do PIS e da COFINS. Conforme decidido pelo Tribunal da Cidadania, “os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição”, deste modo, “os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS”. A jurisprudência deste Conselho há muito manifestava este posicionamento, como se verifica das ementas parciais abaixo reproduzidas: “BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS. ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA(ICMS-ST). Fl. 80894DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 37 O ICMS-ST não sofre tributação pelas contribuições, pois não se configura como receita do substituto tributário, que age como mero arrecadador/intermediário do ICMS devido pelo substituído, para repassá-lo ao Estado. Se não houve tributação na etapa anterior, não há como considerar esta parcela do custo de aquisição no cálculo dos créditos da não-cumulatividade. Nesse sentido é a posição pacífica da 2ª Turma do STJ.” (Processo nº 12571.720362/2012-77, Acórdão nº 3302-014.547, Sessão de 18 de junho de 2024, Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares) “MERCADORIAS ADQUIRIDAS PARA REVENDA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE O ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (ICMS-ST). IMPOSSIBILIDADE O ICMS-ST não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda para fins de cálculo do crédito a ser descontado da contribuição devida, por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo contribuinte substituído.” (Processo nº 11065.721493/2018-14, Acórdão nº 3201-009.805, Sessão de 27 de setembro de 2022, Conselheiro Hélcio Lafetá Reis) “ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. É incabível a apuração de crédito da Cofins não-cumulativa, pelo substituído, em relação ao valor do ICMS-ST recolhido pelo substituto tributário.” (Processo nº 10280.721284/2012-78, Acórdão nº 3201-009.386, Sessão de 26 de novembro de 2021, Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles) “REGIME NÃO CUMULATIVO. ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. O ICMS substituição tributária (ICMS-ST) não integra a base de cálculo da COFINS do contribuinte substituto, constituindo uma mera antecipação do imposto devido pelo contribuinte substituído. Somente o substituto tributário pode excluir o ICMS-ST do substituído da base de cálculo da Cofins, com isso é incabível a apuração de créditos da não cumulatividade da COFINS em relação ao valor do ICMS-ST recolhido por ausência de previsão legal.” (Processo nº 13839.004727/2007-30, Acórdão nº 3001-000.808, Sessão de 15 de maio de 2019, Conselheiro Marcos Roberto da Silva) Fl. 80895DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 38 “COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS-ST. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. O ICMS-ST não dá direito a crédito para o adquirente por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo substituído na saída.” (Processo nº 10580.730133/2013-15, Acórdão nº 3301-002.978, Sessão de 19 de maio de 2016, Conselheira Maria Eduarda Alencar Câmara Simões) Diante disso, nego provimento ao recurso neste tema. 3. DOS CRÉDITOS DE BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS, DOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO E DA AMORTIZAÇÃO DE BENS DO ATIVO INTANGÍVEL – TÍTULOS IV.3, IV.7 E IV.8 DO TVF A autoridade tributária efetuou glosas de créditos de (i) serviços utilizados como insumos, (ii) encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado e (iii) amortização de bens incorporados ao ativo intangível. A recorrente argumenta que o art. 3º, II, das Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, garante o direito ao crédito presumido do PIS e da COFINS vinculado à contratação de serviços utilizados como insumo, quando essenciais e relevantes, mesmo quando estritamente relacionados à atividade comercial. Isso porque a única exceção prevista na lei refere-se ao “pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi”. Sustenta que o REsp nº 1.221.170/PR determinou que conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, sem fazer discriminação à atividade comercial/varejista. Defende a indispensabilidade dos serviços de manutenção de reparos, de televendas e de sinal para transmissão em canal televisivo para o desempenho das suas atividades, bem como a imprescindibilidade dos bens do ativo intangível, como a atividade de desenvolvimento de softwares, e dos bens do ativo imobilizado, como móveis e utensílios, máquinas e equipamentos, sem os quais não seria viável a execução dos trabalhos da recorrente. O art. 3º das leis de regência assim dispõe sobre o crédito: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive Fl. 80896DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 39 combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi, (...) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (...) XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. Portanto, resta claro que somente geram direito ao desconto de crédito (1) bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviço ou na produção/fabricação de bens/produtos, (2) máquinas, equipamentos e outros bens do imobilizado utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços, e (3) bens do intangível utilizados na produção ou na prestação de serviços. O legislador evidentemente restringiu o direito de crédito sobre os insumos e sobre os encargos de depreciação e de amortização aos fabricantes de bens e aos prestadores de serviços, limitando a possibilidade de creditamento ao comercial/varejista quanto bens adquiridos para revenda (art. 3º, I). Nesse sentido, conforme observa o Ministro Dias Toffoli no RE nº 841.979/PE, que embasa o Tema 756 de repercussão geral, “o legislador ordinário possui autonomia para tratar da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, negar créditos em determinadas hipóteses e concedê-los em outras, de forma genérica ou restritiva”. Mais ainda, conforme expõe a Ministra Regina Helena Costa, em seu voto-vista, no REsp nº 1.221.170, a essencialidade é elemento estrutura e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço e a relevância deve ser identificada no item que integre o processo de produção de bens e serviços: “Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v. g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v. g., equipamento de proteção individual -EPI), distanciando-se, Fl. 80897DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 40 nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.” Sob essa premissa, haverá direito a crédito sobre os bens e serviços adquiridos como insumo empregados no processo produtivo ou na execução do serviço. Nesse sentido: “PIS/COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART. 3°, II, DA LEI N° 10.637/2002. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. VEDAÇÃO. Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos no regime da não-cumulatividade, com base no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.637/2002, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços.” (Processo nº 19311.720190/2015-94, Acórdão nº 3201-011.142, Sessão de 27 de setembro de 2023, Conselheiro Ricardo Sierra Fernandes) “NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não- cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.” (Processo nº 10882.723221/2020-87, Acórdão nº 3201-011.541, Sessão de 28 de fevereiro de 2024, Conselheiro Márcio Robson Costa) “NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não- cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos. Fl. 80898DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 41 (Processo nº 15504.726820/2017-88, Acórdão nº 3301-009.618, Sessão de 22 de fevereiro de 2021, Conselheira Semíramis de Oliveira Duro) Cite-se que esse entendimento possui confirmação pela 3ª Turma da CSRF, conforme se observa do Acórdão nº 9303-010.247. Não se pode adotar outra razão de decidir quanto aos encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado (inciso VI) e quanto aos encargos de amortização do ativo intangível (inciso XI), visto que a legislação exige que os bens sejam utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços. Nesta linha, reproduzo as ementas parciais de decisões no âmbito deste Conselho: “NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ATIVO IMOBILIZADO. BENS UTILIZADOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. ART. 3°, VI, DA LEI N° 10.833/2003. IMPOSSIBILIDADE. A hipótese normativa do art. 3º, VI da Lei n.º 10.833/2003 não atinge os bens utilizados na atividade comercial, se referindo às máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.” (Processo nº 10882.723221/2020-87, Acórdão nº 3201-011.541, Sessão de 28 de fevereiro de 2024, Conselheiro Márcio Robson Costa) “PIS. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PELA AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. VINCULAÇÃO A PRODUÇÃO DE BENS E SERVIÇOS. O artigo 3º, inciso VI das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 restringiu os créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS relativos ao ativo imobilizado, vinculando o creditamento em relação a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado a seu uso na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. “ (Processo nº 10120.727165/2016-95, Acórdão nº 3402-005.299, Sessão de 19 de junho de 2018, Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz) “NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ATIVO IMOBILIZADO. BENS UTILIZADOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. ART. 3°, VI, DA LEI N° 10.833/2003. IMPOSSIBILIDADE. A hipótese normativa do art. 3º, VI da Lei n.º 10.833/2003 não atinge os bens utilizados na atividade comercial, se referindo às máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.” (Processo nº 10120.900152/2012-43, Acórdão nº 3401-010.714, Sessão de 28 de setembro de 2022, Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco) Fl. 80899DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 42 “NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DEPRECIAÇÃO. ATIVO IMOBILIZADO. Na hipótese de máquinas e equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, o desconto de crédito na apuração da COFINS não cumulativa só é permitido quando esses bens sejam destinados à locação a terceiros ou utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços, nos termos do art. 3º, VI, da Lei nº 10.833/2003.” (Processo nº 15504.726820/2017-88, Acórdão nº 3301-009.618, Sessão de 22 de fevereiro de 2021, Conselheira Semíramis de Oliveira Duro) “NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ATIVO IMOBILIZADO. BENS UTILIZADOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. ART. 3°, VI, DA LEI N° 10.833/2003. IMPOSSIBILIDADE. A hipótese normativa do art. 3º, VI da Lei n.º 10.833/2003 não atinge os bens utilizados na atividade comercial, se referindo às máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.” (Processo nº 10120.900161/2012-34, Acórdão nº 3402-008.116, Sessão de 25 de fevereiro de 2021, Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne) Nesses termos, as glosas merecem ser mantidas. 4. DOS CRÉDITOS DA AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS EM PERÍODOS ANTERIORES (CRÉDITO EXTEMPORÂNEO) – TÍTULO IV.4 DO TVF A recorrente defende o aproveitamento de créditos derivados de períodos anteriores sem a necessidade da retificação das declarações, com base no art. 3º, § 4º, das Leis nº 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. A autoridade fiscal houve por bem glosar os créditos com fundamento no art. 3º, § 1º, das leis de regência das contribuições, afirmando que “os créditos extemporâneos devem ser registrados de forma concomitante com à escrituração dos documentos que comprovam a aquisição de bens e serviços ou nos meses em que determinados custos ou despesas se considerarem incorridos, permitindo assim o efetivo controle dos créditos apurados”. Por sua vez, o julgador a quo bem analisa a questão: “Não assiste razão à impugnante, pois, conforme se depreende do art. 3º, §1º, da Lei nº 10.833/2003 e do art. 3º, §1º, da Lei nº 10.637/2002, o crédito da contribuição será determinado mediante a aplicação da respectiva alíquota sobre o valor de bens, serviços, despesas e encargos incorridos no mês. Acresça-se que o art. 32, §2º, da IN RFB nº 1.300/2012, reproduzido pelo art. 57, § 2º, da IN RFB nº 1.717/2017 e art. 44, § 1º, da IN RFB nº 2.055/2021 (atualmente Fl. 80900DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 43 em vigência), é categórico ao determinar que cada pedido de ressarcimento deve referir-se a um único trimestre- calendário, além de ser efetuado pelo saldo credor remanescente no período, líquido das utilizações por desconto ou compensação.” Portanto, a matéria não se resume apenas à retificação da Escrituração Fiscal Digital. A questão passa pela comprovação do aproveitamento, ou não, dos créditos nos períodos em que foram incorridos ou nos períodos seguintes. Com efeito, a legislação permite que os créditos escriturados nos períodos incorridos, que não puderem ser utilizados naqueles períodos, poderão ser aproveitados nos meses subsequentes. A recorrente parece entender que a exigência de escrituração no período correto e a comprovação são preterições ao seu direito, tese que não merece prosperar. Nessa seara, a Solução de Consulta COSIT nº 54, de 2021, manifesta o entendimento da Receita Federal do Brasil sobre a matéria: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. COMPENSAÇÃO. RESSARCIMENTO. Os direitos creditórios referidos no art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, estão sujeitos ao prazo prescricional previsto no art. 1º do Decreto nº 20.910, de 6 de janeiro de 1932, cujo termo inicial é o primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração, ou, no caso de apropriação extemporânea, o primeiro dia do mês subsequente àquele em que poderia ter havido a apuração (§ 1º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002). A apropriação extemporânea de créditos exige, em contrapartida, a retificação das declarações a que a pessoa jurídica se encontra obrigada referentes a cada um dos meses em que haja modificação na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep. SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 355, DE 13 DE JULHO DE 2017, PUBLICADA NO DOU DE 18 DE JULHO DE 2017. Dispositivos Legais: Lei nº 10.637, de 2002, arts. 3º e 5º; Lei nº 11.033, de 2004, art. 17; Lei nº 11.116, de 2005; art.16; Decreto nº 20.910, de 1932, art. 1º; e Parecer Normativo Cosit nº 5, de 2018. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. COMPENSAÇÃO. RESSARCIMENTO. Os direitos creditórios referidos no art. 3º da Lei nº10.833, de 2003, estão sujeitos ao prazo prescricional previsto no art. 1º do Decreto nº20.910, de 6 de janeiro de 1932, cujo termo inicial é o primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração, ou, no caso de apropriação extemporânea, o primeiro dia do mês subsequente Fl. 80901DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 44 àquele em que poderia ter havido a apuração (§ 1º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003). A apropriação extemporânea de créditos exige, em contrapartida, a retificação das declarações a que a pessoa jurídica se encontra obrigada referentes a cada um dos meses em que haja modificação na apuração da Cofins. SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 355, DE 13 DE JULHO DE 2017, PUBLICADA NO DOU DE 18 DE JULHO DE 2017. Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, arts. 3º e 6º; Lei nº 11.033, de 2004, art. 17; Lei nº 11.116, de 2005; art.16; Decreto nº 20.910, de 1932, art. 1º; e Parecer Normativo Cosit nº 5, de 2018.” A 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em decisões recentes, consolidou o entendimento de que o aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à retificação das declarações, conforme ementas parciais que passo a reproduzir: “CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.” (Processo nº 19515.721473/2012-14, Acórdão nº 9303-015.663, sessão de 15 de agosto de 2024, Conselheiro Vinicius Guimarães) “COFINS. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, a exemplo do DACON, para que os registros permitam controle da fruição dos créditos sem duplicidades ou incongruências em relação aos controles/registros contábeis e fiscais do contribuinte.” (Processo nº 10410.721937/2011-13, Acórdão nº 9303-015.597, Sessão de 18 de julho de 2024, Conselheiro Rosaldo Trevisan) “CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.” Fl. 80902DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 45 (Processo nº 15578.000194/2010-66, Acórdão nº 9303-014.842, Sessão de 14 de março de 2024, Conselheiro Vinicius Guimarães) “CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais. (Processo nº 10783.720619/2011-99, Acórdão nº 9303-014.779, Sessão de 14 de março de 2024, Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Redator designado) Com efeito, nego provimento ao recurso nesta matéria. 5. DOS CRÉDITOS DE DEVOLUÇÕES DE MERCADORIAS CUJAS SAÍDAS FORAM TRIBUTADAS À ALÍQUOTA ZERO (CST 06) – TÍTULO IV.5 A recorrente apurou créditos incidentes sobre a devolução de venda de mercadorias, cuja saídas foram tributadas à alíquota zero (CST 06). A recorrente busca amparo no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, in verbis: Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. Sem razão a recorrente. O dispositivo claramente prevê a manutenção do crédito das aquisições de bens e serviços tributados pelas contribuições do PIS e da COFINS quando vinculadas a operações de saídas não tributadas. O que a recorrente pleiteia é o crédito da entrada da mercadoria devolvida em operação de saída originalmente tributada à alíquota zero. Não se pode pedir a manutenção de algo que não existe. A recorrente cita julgados do STJ, relativos ao REPORTO, que autorizam a manutenção dos créditos do regime monofásico de todas as aquisições efetuadas pelos contribuintes. Tais decisões não guardam qualquer relação com os créditos glosados pela fiscalização, que se referem a devolução de venda de mercadoria. Ora, se a mercadoria saiu com alíquota zero, o seu retorno, por óbvio, não se pode dar com crédito à alíquota básicas, sob pena de criação de saldo credor, o que não é permitido pela legislação: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: Fl. 80903DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 46 (...) VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; § 2º Não dará direito a crédito o valor: (...) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (destaquei) O desconto de créditos referentes a bens recebidos em devolução decorre da receita de venda que tenha integrado a base de cálculo do PIS e da COFINS. Nas situações em que a saída de mercadoria não é tributada, não haverá crédito a ser aproveitado no caso de devolução desta. Neste sentido, nego provimento ao recurso. 6. DOS CRÉDITOS DE DEVOLUÇÕES DE MERCADORIAS CUJAS SAÍDAS FORAM TRIBUTADAS À ALÍQUOTA ZERO (CST 06), NO PROGRAMA DE INCLUSÃO DIGITAL – TÍTULO IV 6 A recorrente possui decisão judicial sobre a saída de mercadorias sem tributação de PIS/COFINS sobre a receita de venda a varejo dos produtos classificados nos subitens das posições NCM 8471 e NCM 8517. A decisão foi proferida pelo TRF-1ª Região, sob o nº 0012359-40.2016.4.01.3400, com trânsito em julgado, em 02.09.2022, favorável a ela, no qual se decidiu: “PROCESSUAL CIVIL, CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - AÇÃO ORDINÁRIA - SENTENÇA SOB CPC/2015 - CONTRIBUIÇÕES AO PIS E COFINS - LEIS Nº 11.196, DE 2005; 13.097 DE 2015 E 13.241, DE 2015. PROGRAMA DE INCLUSÃO DIGITAL. COMERCIANTE VAREJISTA DE PRODUTOS DE INFORMÁTICA E TECNOLOGIA. ALÍQUOTA ZERO. APELAÇÃO DA PARTE AUTORA PROVIDA. PEDIDO PROCEDENTE. 1 - Apelação da parte autora em face de sentença que julgou improcedente o pedido de inexigibilidade da contribuição ao PIS e à COFINS, ou incidência na alíquota “0” (zero), sobre as vendas a varejo de produtos beneficiados pela Lei nº 11.196/2005 (Programa de Inclusão Digital), até 31/12/2018. 2 - Tem o contribuinte o direito à redução a zero da alíquota da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a receita bruta auferida até 31 de dezembro de 2018, com o comércio varejista dos produtos de informática e tecnologia arrolados no art. 28 Fl. 80904DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 47 da Lei nº 11.196, de 2005, quando atender os requisitos do Decreto nº 5.602, de 2005, com a redação dada pelo Decreto nº 7.981, de 2013. Precedentes do STJ e desta Corte (REsp 1845082/SP, 1ª T, DJe de 15/06/2021 e AC 1000481- 49.2017.4.01.3600, T7, PJe de 02/10/2020), 3 - Quanto à amplitude da repetição do indébito tributário, tem-se por aplicável a prescrição quinquenal (LC nº 118/2005) às demandas ajuizadas a partir de 09/JUN/2005 (RE nº 566.621/RS); no que tange ao tributo em comento, porém, dado o quanto equacionado/modulado nos ED-RG-RE nº 574.706/PR (MAI/2021). 4 - Quanto à compensação tributária e à definição do “quantum” do indébito: a lei que a rege é a vigente na data de propositura da ação, ressalvando-se a opção pela via administrativa, em conformidade com as normas posteriores (REsp nº 1.137.738/SP), aplica-se o art. 170-A do CTN (regulando-se o encontro administrativo de contas pela ordenamento e vigor em tal instante); agregam-se os índices/indexadores do Manual/CJF (atualizado). 5 - Quanto aos honorários advocatícios, custas e despesas processuais, respeitado o princípio da causalidade, tais constam resolvidos com amplitude no voto. Aplica- se o disposto no § 3º c/c § 4º do art. 85 do CPC. 6 - Apelação da parte autora provida para, reformando-se a sentença, julgar procedente o pedido inicial, na forma da fundamentação.” Contudo, as glosas efetivadas pela autoridade fiscal não estão em desacordo com a decisão judicial, como quis fazer crer a recorrente em seu Mandado de Segurança nº 5076583- 63.2023.4.02.5101/RJ, que determinou: “Portanto, fica CONCEDIDA A SEGURANÇA (art. 487, inciso I do CPC), para se determinar a RFB que, nos PAF nº 12448.910034/2021-77, 12448.910032/2021- 88 e 12448.910033/2021-22, as novas decisões a serem proferidas estejam em conformidade com o acórdão do TRF-1ª Região na ação nº 0012359- 40.2016.4.01.3400.” Assim se constata do Termo de Verificação Fiscal (fls. 3.047/3.048): “49. Em virtude dessa decisão judicial, as contribuições para o PIS e da Cofins incidentes sobre as receitas auferidas com a venda, a varejo, das mercadorias relacionadas no revogado art. 28 da Lei nº 11.196, de 2005, foram reduzidas à zero até 31/12/2018. 50. No entanto, a Fiscalização verificou que a AMERICANAS se aproveitou indevidamente de créditos sobre a devolução da venda desses produtos. Como a venda foi tributada à alíquota zero para o PIS e a Cofins, não há que se falar em crédito na devolução dessas mercadorias, conforme disposto nos art. 3º, § 2º, “b” das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003. Correto o procedimento fiscalizatório, como as saídas das mercadorias se deram à alíquota zero, não se pode aventar a possibilidade de aproveitamento de crédito da devolução Fl. 80905DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 48 dessas mercadorias à alíquota básica da sistemática da não cumulatividade, conforme rege o art. 3º, VIII e §2°, II, das Leis nº 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, reproduzido no tópico anterior. Por conseguinte, mantenho as glosas. 6.1. DOS CRÉDITOS DE DEVOLUÇÕES DE MERCADORIAS DO PROGRAMA DE INCLUSÃO DIGITAL CUJAS SAÍDAS FORAM TRIBUTADAS À ALÍQUOTA SUPERIOR A ZERO – TÍTULO IV 6 A recorrente alega que, em relação às mercadorias do Programa de Inclusão Digital, do Decreto nº 5.602, de 2005, nos casos em que o valor de venda ultrapassa os limites previstos no artigo 2º, não se aplica o benefício da redução à alíquota zero. Sustenta que a autoridade fiscal não observou tal questão e ao analisar os valores indicados como “Base de Cálculo do Crédito do PIS/COFINS”, constantes na coluna “Q” do Anexo 05, Motivo 02, do TVF (fls. 3.271/3.855), é possível perceber há operações que ultrapassam os limites, o que tornaria indevida a glosa de crédito referente às devoluções. Decreto nº 5.602, de 2005 Art. 1º Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda, a varejo, de: I - unidades de processamento digital classificadas no código 8471.50.10 da Tabela de Incidência do IPI - TIPI; II - máquinas automáticas de processamento de dados, digitais, portáteis, de peso inferior a três quilos e meio, com tela (écran) de área superior a cento e quarenta centímetros quadrados, classificadas nos códigos 8471.30.12, 8471.30.19 ou 8471.30.90 da TIPI; III - máquinas automáticas de processamento de dados, apresentadas sob a forma de sistemas do código 8471.49 da TIPI, contendo, exclusivamente: a) uma unidade de processamento digital classificada no código 8471.50.10; b) um monitor (unidade de saída por vídeo) classificado no código 8471.60.7; c) um teclado (unidade de entrada) classificado no código 8471.60.52; e d) um mouse (unidade de entrada) classificado no código 8471.60.53; IV - teclado (unidade de entrada) e mouse (unidade de entrada) classificados, respectivamente, nos códigos 8471.60.52 e 8471.60.53 da TIPI, quando vendidos juntamente com unidade de processamento digital com as características do inciso I. IV - teclado (unidade de entrada) e mouse (unidade de entrada) classificados, respectivamente, nos códigos 8471.60.52 e 8471.60.53 da TIPI, quando vendidos juntamente com unidade de processamento digital com as características do inciso I do caput ; (Redação dada pelo Decreto nº 7.715, de 2012) Fl. 80906DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 49 V - modems, classificados nos códigos 8517.62.55, 8517.62.62 ou 8517.62.72 da TIPI; e (Incluído pelo Decreto nº 7.715, de 2012) VI - máquinas automáticas de processamento de dados, portáteis, sem teclado, que tenham uma unidade central de processamento com entrada e saída de dados por meio de uma tela sensível ao toque de área superior a 140 cm 2 e inferior a 600 cm 2, e que não possuam função de comando remoto ( Tablet PC ) classificadas na subposição 8471.41 da TIPI. (Incluído pelo Decreto nº 7.715, de 2012) VII - telefones portáteis de redes celulares que possibilitem o acesso à Internet em alta velocidade do tipo smartphone classificados na posição 8517.12.31 da TIPI, que obedeçam aos requisitos técnicos constantes de ato do Ministro de Estado das Comunicações; e (Incluído pelo Decreto nº 7.981, de 2013) VIII - equipamentos terminais de clientes (roteadores digitais) classificados nas posições 8517.62.41 e 8517.62.77 da TIPI. (Incluído pelo Decreto nº 7.981, de 2013) (...) Art. 2º Para efeitos da redução a zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS de que trata o art. 1º, o valor de venda, a varejo, não poderá exceder a: I - R$ 2.000,00 (dois mil reais), no caso do inciso I do caput do art. 1º; II - R$ 4.000,00 (quatro mil reais), no caso do inciso II do caput do art. 1º; (Redação dada pelo Decreto nº 6.023, de 2007) III - R$ 4.000,00 (quatro mil reais), no caso dos sistemas contendo unidade de processamento digital, monitor, teclado e mouse de que trata o inciso III do caput do art. 1º; (Redação dada pelo Decreto nº 7.715, de 2012) IV - R$ 2.100,00 (dois mil e cem reais), no caso de venda conjunta de unidade de processamento digital, teclado e mouse, na forma do inciso IV do caput do art. 1º; (Redação dada pelo Decreto nº 7.715, de 2012) V - R$ 200,00 (duzentos reais), no caso do inciso V do caput do art. 1º; (Redação dada pelo Decreto nº 7.981, de 2013) VI - R$ 2.500,00 (dois mil e quinhentos reais), no caso do inciso VI do caput do art. 1º . (Incluído pelo Decreto nº 7.715, de 2012) VII - R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais), no caso do inciso VII do caput do art. 1º; e (Incluído pelo Decreto nº 7.981, de 2013) VIII - R$ 150,00 (cento e cinquenta reais), no caso do inciso VIII do caput do art. 1º. (Incluído pelo Decreto nº 7.981, de 2013) O órgão julgador de piso entendeu que a recorrente não fez prova inequívoca da relação entre as notas de saída e as notas de devolução de venda: Fl. 80907DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 50 “Resta claro que as mercadorias tributadas de acordo com o programa de inclusão digital, deveriam observar os requisitos do Decreto nº 5.602, para benefício da alíquota zero (que não foi objeto de controvérsia no processo judicial) e em tese, a devolução de vendas dessas mercadorias poderiam gerar crédito. Ocorre que cabe à requerente provar o direito ao referido crédito, em razão da inversão do ônus da prova, nos casos em que se discute direito creditório. Examinando o demonstrativo complementar elaborado pela contribuinte (79.720/79.879) observa-se que as colunas adicionadas apenas se referem aos valores das notas fiscais que teriam ultrapassado os limites previstos no citado Decreto nº 5.602/2005, ou seja, deveriam ter sido tributadas à alíquota normal. A impugnante traz em sua defesa, um conjunto de notas fiscais (fls. 79.880/80.004), por amostragem, para provar que houve saída com tributação normal de mercadorias do programa de inclusão digital, contudo não fez a vinculação entre os documentos de vendas com tributação maior que zero e as notas de devolução de vendas glosadas pelo Fisco. Ressalte-se que as notas fiscais anexadas aos autos não se prestam a provar o direito, uma vez que não houve a vinculação das notas de devoluções de vendas glosadas pelo Fisco às mercadorias que foram tributadas na saída por terem ultrapassado os limites previstos no Decreto nº 5.602/2005. Tem-se que ao deixar de fazer a vinculação, a contribuinte não conseguiu dar legitimidade ao crédito pretendido, pois se limitou a alegar em tese seu direito.” A recorrente defende que não cabe a inversão do ônus da prova e que é prescindível a vinculação das notas de devoluções de venda glosadas às mercadorias tributadas pela saída. Com a devida vênia ao julgador a quo, entendo que cabe razão à recorrente. O crédito sobre a devolução de venda encontra-se previsto no art. 3º, VIII e § 1º, IV, das leis de regência das contribuições: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; (...) § 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) (...) IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês. Fl. 80908DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 51 Entendo, também, que a autoridade fiscal seria capaz de identificar, a partir das notas ficais de devolução, as mercadorias que não atendem aos requisitos do art. 2º do Decreto nº 5.602, de 2005. Nessa linha, a partir das Chaves de Acesso das Notas Fiscais Eletrônicas é possível verificar, na aba “Informações Adicionais”, no campo “Informações Complementares de Interesse do Contribuinte”, a referência à nota fiscal de venda e data. Portanto, parte das glosas deve ser revertida. Ademais, entendo que não cabe a aplicação da concomitância, visto que a decisão proferida na Apelação Cível nº 0012359-40.2016.4.01.3400 pelo TRF-1ª Região reconheceu o direito à alíquota zero sobre a receita bruta auferida até 31.12.2018, com o comércio varejista dos produtos de informática e tecnologia arrolados no art. 28 da Lei nº 11.196, de 2005, quando atender os requisitos do Decreto nº 5.602, de 2005. Por fim, a recorrente aponta que, na coluna “R” do Anexo 05 do TVF (fls. 3.271/3.855), a autoridade fiscal aplica o percentual de rateio proporcional vinculado à receita não cumulativa sobre o valor da mercadoria objeto de devolução. Aqui, igualmente, entendo que assiste razão à recorrente. Os valores de crédito sobre a devolução de vendas não se incluem nos custos, despesas e encargos elencados no art. 3º, § 1º, das leis de regência das contribuições: § 1º O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003) III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês. Assim, entendo que o § 1º dispõe, no inciso I, sobre os custos, no inciso II, sobre as despesas e, no inciso III, sobre os encargos, todos sujeitos ao rateio proporcional. Já o inciso IV faz expressa menção ao crédito dos bens devolvidos, que devem ser integralmente apropriados, sob pena de afronta ao sistema da não cumulatividade. Do exposto, voto por dar provimento ao recurso, nesta matéria, para que sejam revertidas as glosas sobre os créditos integrais das devoluções de venda das mercadorias que ultrapassam os valores exigidos pelo art. 2º do Decreto nº 5.602, de 2005, para o benefício da alíquota zero. Fl. 80909DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 52 7. DOS CRÉDITOS DOS FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA RECORRENTE – TÍTULO IV.9 DO TVF Entende a recorrente que o aproveitamento do crédito oriundo das despesas com transporte de transferência de mercadorias adquiridas para revenda entre estabelecimentos encontra respaldo no art. 3º, IX, c/c art. 15, da Lei nº 10.833, de 2003. O tema encontra-se pacificado no âmbito deste Conselho a partir da aprovação da Súmula CARF nº 217: Súmula CARF nº 217 Aprovada pelo Pleno da 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Com efeito, nego provimento ao recurso na matéria. 8. DOS CRÉDITOS DE ENTRADAS DE BONIFICAÇÕES, DOAÇÕES E BRINDES – TÍTULO IV.10 DO TVF A recorrente defende o direito a apurar crédito sobre as mercadorias recebidas a título de bonificação, limitando-se a afirmar que: “(...) o artigo 17, da Lei nº 11.033/04, permite o aproveitamento dos créditos relativos às entradas em devolução de bens sujeitos à tributação com alíquota zero de PIS/COFINS, e em bonificações de mercadorias que serão destinadas à revenda, devendo, portanto, serem afastadas as glosas procedidas pela Fiscalização.” As mercadorias recebidas sob forma de bonificação, doações e brindes foram emitidas sob os CFOP 1910 e 2910. Desta forma, por se tratar de bens recebidos na forma de bonificação e não na forma de aquisição e, mais ainda, não houve sujeição ao pagamento das contribuições, não há que se falar em desconto de crédito, nos termos do art. 3º, § 2º, II, das leis de regência das contribuições: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor: (...) Fl. 80910DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 53 II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (destaquei) Portanto, se não houve o pagamento das contribuições pela aquisição das mercadorias, não há que se falar em direito ao crédito. Ademais, a bem da verdade, as bonificações recebidas em mercadorias correspondem a receitas auferidas pela empresa, e não a custos ou despesas passíveis de gerar créditos das contribuições. A corrente assente deste Conselho é no sentido do reconhecimento das bonificações como receitas tributáveis da pessoa jurídica: “BONIFICAÇÕES. DESCONTOS INCONDICIONAIS. BASE DE CÁLCULO As bonificações, sejam concedidas mediante abatimento de preço, em mercadorias, ou ainda em moeda enquanto "rebaixe de preço", somente terão o valor correspondente excluído, na determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, quando revestirem a forma de desconto concedido incondicionalmente. (Processo nº 16682.901340/2019-86, Acórdão nº 3301-013.544, Sessão de 25 de outubro de 2023, Conselheira Juciléia de Souza Lima) “BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES. DESCONTOS COMERCIAIS CONDICIONADOS. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. Os descontos obtidos pelo Contribuinte junto aos fornecedores que não constam da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços integram a base de cálculo da COFINS não cumulativa. Os valores recebidos de fornecedores, seja como contrapartida a espaços privilegiados, garantia de margem ou participação em propaganda e divulgação, mesmo que implementados através do desconto em duplicatas pagas aos mesmos, dissociadas do momento da venda e recebimento dos produtos, compõem o conceito de receita na sistemática não- cumulativa das contribuições. (Processo nº 16561.720161/2012-40, Acórdão nº 3301-006.965, Sessão de 22 de outubro de 2019, Conselheira Semíramis de Oliveira Duro) “BONIFICAÇÕES. PAGAS PELOS FORNCEDORES. NÃO CONSTANTES DAS NOTAS FISCAIS. CONTRATADAS COMO DESCONTOS. NATUREZA DE RECEITA. NÃO EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. Tais verbas têm natureza de receita, posto que: a) é valor que lhe é pago pelo fornecedor; portanto ingresso, recebimento; e não de desconto; b) a base de Fl. 80911DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 54 cálculo, tal como estabelecido pelo legislador é universal: "a totalidade das receitas auferidas pela empresa"; e c) é elemento novo e positivo que aumenta o patrimônio da empresa.” (Processo nº 15563.720020/2018-30, Acórdão nº 3302-007.764, Sessão de 20 de novembro de 2019, Conselheiro Jorge Lima Abud) “NÃO CUMULATIVIDADE. BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. INCIDÊNCIA. Apenas quando constarem da própria nota fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento as bonificações recebidas em mercadorias configuram descontos incondicionais, podendo ser excluídas da base de cálculo da contribuição.” (Processo nº 10480.730146/2016-57, Acórdão nº 3201-010.150, Sessão de 20 de dezembro de 2022, Conselheiro Hélcio Lafetá Reis) “COFINS. DESCONTOS INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO. INDICAÇÃO EM NOTA FISCAL OU FATURA. EXIGÊNCIA. Os descontos incondicionais, como parcelas redutoras do valor de venda ou da prestação de serviços, para efeitos fiscais, devem constar expressamente da nota fiscal ou fatura correspondente, conforme preceitua o item 4.2 da IN SRF 51/78, com fundamento nos arts. 96, 100 e 115 do Código Tributário Nacional.” (Processo nº 19311.000002/2009-60, Acórdão nº 3401-005.035, Sessão de 22 de maio de 2018, Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco) “DESCONTOS OBTIDOS. RECEITA DA ATIVIDADE COMERCIAL. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. Os descontos obtidos sobre os preços praticados pelo fornecedor estão contidos na receita bruta, sendo irrelevante, para o comprador, se eles foram concedidos de forma condicional ou não. Na ausência de previsão legal, tais receitas não podem ser excluídas da base da referida contribuição.” (Processo nº 10480.727412/2015-83, Acórdão nº 3302-005.319, Sessão de 21 de março de 2018, Conselheiro José Fernandes do Nascimento) As glosas não merecem reversão. Fl. 80912DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 55 II. DAS RECEITAS NÃO OFERECIDAS À TRIBUTAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES 1. DA RECEITA COM REVENDA DE MERCADORIA TRIBUTADA À ALÍQUOTA ZERO (CST 06) – TÍTULO V.1 DO TVF – E DOS CRÉDITOS DAS DEVOLUÇÕES DESSAS MERCADORIAS A fiscalização identificou receitas de vendas escrituradas sob os CST 06 (operação tributável à alíquota zero) e CST 08 (operação sem incidência da contribuição) para as mercadorias de origem estrangeira, de NCM nº 84713012, 84713019, 84714190, 84716052, 84716053 e 85171231, que deveriam ser tributadas à alíquota básica. O Processo Produtivo Básico (PPB), nos termos do art. 7º, § 8º, “b”, do Decreto-Lei nº 288, de 1967, incluído pela Lei nº 8.387, de 1991, é conjunto mínimo de operações, no estabelecimento fabril, que caracteriza a efetiva industrialização de determinado produto. Posto isso, verifica-se que as mercadorias de origem estrangeira não compõem o Processo Produtivo Básico, nos termos do art. 2º-A, do Decreto nº 5.602, de 2005, portanto, não foram alcançadas pela decisão judicial proferida pelo TRF da 1ª Região, na ação nº 0012359- 40.2016.4.01.3400. Decreto nº 5.602, de 2005 Art. 2º-A. No caso dos incisos I, II, III, VI e VII do caput do art. 1º e observado o disposto no art. 2º, a redução a zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS alcança somente os bens produzidos no País conforme processo produtivo básico estabelecido em ato conjunto dos Ministérios do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, e da Ciência, Tecnologia e Inovação. (Redação dada pelo Decreto nº 7.981, de 2013) Parágrafo único. Nas notas fiscais emitidas pelo produtor, pelo atacadista e pelo varejista relativas às vendas dos produtos de que trata o caput, deverá constar a expressão “Produto fabricado conforme processo produtivo básico”, com a especificação do ato que aprova o processo produtivo básico respectivo. (Incluído pelo Decreto nº 7.715, de 2012) A recorrente sustenta que a autuação é genérica e carece de motivação e comprovação, o que afronta o art. 50, da Lei nº 9.784, de 1999, e os arts. 3º e 142, do CTN, e requer a declaração de nulidade formal e material do lançamento. Os vícios de ordem formal referem-se àqueles relacionados à constituição da obrigação tributária, à aplicação das normas relativas aos procedimentos de formalização do lançamento. De modo simples, verificado o refazimento do ato, caso o novo lançamento apresente o mesmo conteúdo do anterior, trata-se de vício formal. No processo administrativo fiscal federal, regulado pelo Decreto nº 70.235, de 1972, os elementos formais encontram-se no art. 10, no que diz respeito ao auto de infração, e no art. 11, em relação à notificação de lançamento: Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: Fl. 80913DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 56 I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do notificado; II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação; III - a disposição legal infringida, se for o caso; IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por processo eletrônico. Por seu turno, o vício material relaciona-se ao erro na aplicação do direito substantivo. Assim, havendo o refazimento do ato, caso o novo lançamento adote fundamentos diversos ao anterior, trata-se de vício de ordem material. Exemplos não exaustivos de vício material encontram-se no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, e por desobediência ao art. 142 do CTN: Decreto nº 70.235, de 1972 Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Lei nº 5.172, de 1966 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Fl. 80914DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 57 Importante destacar que o Código Tributário Nacional prevê a interrupção do prazo decadencial, no direito de constituição do crédito tributário, apenas no caso de decisão que reconheça a nulidade por vício formal, nos termos do art. 173, II. Deste modo, não verifico ausência de motivação ou comprovação que ensejem a declaração de nulidade, quer seja formal ou material, a divergência quanto à interpretação da legislação tributária não importa em nulidade do ato administrativo de lançamento. Nesse sentido, por bem resolver a questão, adoto e passo a reproduzir as razões da decisão recorrida: “A motivação da glosa se encontra bem descrita no TVF e no Anexo 10, às fls. 75.800/76.861, que relaciona uma a uma as mercadorias tributadas indevidamente como inseridas no Programa de Inclusão Digital (art. 28 da Lei nº 11.196/2005): Art. 28. Para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2016, serão aplicadas na forma do art. 28-A desta Lei as alíquotas da Contribuição para PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda a varejo dos seguintes produtos: (Redação dada pela Lei nº 13.241, de 2015) I - unidades de processamento digital classificados no código 8471.50.10 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI; (Redação dada pela Lei nº 13.241, de 2015) II - máquinas automáticas para processamento de dados, digitais, portáteis, de peso inferior a três quilos e meio, com tela ( écran ) de área superior a cento e quarenta centímetros quadrados, classificadas nos códigos 8471.30.12, 8471.30.19 ou 8471.30.90 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 13.241, de 2015) (...) V - teclado (unidade de entrada) e de mouse (unidade de entrada) classificados, respectivamente, nos códigos 8471.60.52 e 8471.60.53 da Tipi, quando acompanharem a unidade de processamento digital classificada no código 8471.50.10 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 13.241, de 2015) VI - máquinas automáticas de processamento de dados, portáteis, sem teclado, que tenham uma unidade central de processamento com entrada e saída de dados por meio de uma tela sensível ao toque de área superior a cento e quarenta centímetros quadrados e inferior a seiscentos centímetros quadrados e que não possuem função de comando remoto ( tablet PC) classificadas na subposição 8471.41 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 13.241, de 2015) (...) Fl. 80915DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 58 § 4º Nas notas fiscais emitidas pelo produtor, pelo atacadista e pelo varejista relativas à venda dos produtos de que tratam os incisos I, II, III e VI do caput, deverá constar a expressão "Produto fabricado conforme processo produtivo básico", com a especificação do ato que aprova o processo produtivo básico respectivo. (Redação dada pela Lei nº 12.715, de 2012) (Produção de efeito) (...) Art. 28-A. As alíquotas da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep, em relação aos produtos previstos no art. 28 desta Lei, serão aplicadas da seguinte maneira: (Incluído pela Lei nº 13.241, de 2015) I - integralmente, para os fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2016; (Incluído pela Lei nº 13.241, de 2015) Deste modo, restou devidamente fundamentado nos autos o motivo da glosa fiscal, uma vez que as mercadorias de NCM 84713012, 84713019, 84714190, 84716052, 84716053 e 85171231 deveriam estar vinculadas ao processo produtivo básico (§ 4º do art. 28 da Lei nº 11.196/2005). No caso dos teclados e mouses, deveriam acompanhar a unidade de processamento digital de que trata o inciso I do art. 28 da referida Lei.” A recorrente segue alegando que não foram observadas as Portarias Interministeriais MDIC/MCTI nºs 1.030, de 03.10.2013, 34, de 23.01.2012, e 376, de 26.12.2013. A Portaria Interministerial MDIC/MCTI nº 1.030, de 2013, define o Processo Produtivo Básico (PPB) para o produto microcomputador portátil com tela sensível ao toque, também conhecido como tablet PC, fabricado na Zona Franca de Manaus. A Portaria Interministerial MDIC/MCTI nº 376, de 2013, altera os PPBs para os produtos: Televisor com Tela de Cristal Líquido, Aparelhos de Áudio e de Vídeo, Porteiro Eletrônico, Unidade Externa do Porteiro Eletrônico, Interfone, Central de Portaria e Módulo Expansor de Central de Portaria, Dispositivo de Armazenamento Não-Volátil de Dados à Base de Semicondutores (Pen Drive), Terminal Portátil de Telefonia Celular; Máquina Automática para Processamento de Dados Digital, Portátil (NCM: 8471.30.12 e 8471.30.19) - "Netbook, Notebook e Ultrabook"; e Microcomputador Portátil com Tela Sensível ao Toque ("TOUCH SCREEN") - "Tablet Pc" e Bens de Informática. Já a Portaria Interministerial MDIC/MCTI nº 376, de 2012, estabelece o Processo Produtivo Básico (PPB) para o tablet ou tablet PC produzido no Brasil. Em outras palavras, as Portarias Interministeriais MDIC/MCTI dizem respeito ao Processo Produtivo Básico de bens de tecnologia produzidos no Brasil. O que a recorrente não logra êxito em explicar é de que modo as mercadorias estrangeiras, portanto, não submetidas à industrialização no Brasil, por ela revendidas, foram submetidas ao processo produtivo básico e podem se beneficiar das saídas à alíquota zero (CST 06) ou sem incidência da contribuição (CST 08). Fl. 80916DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 59 Com efeito, correto lançamento de ofício sobre a receita das vendas desses produtos. Curioso e pertinente reproduzir o argumento da recorrente quanto aos créditos glosados provenientes da devolução das mercadorias deste tópico: “Contudo, conforme se infere do Anexo 05 do TVF – Motivo nº 2, o Sr. Auditor Fiscal houve por bem glosar créditos oriundos de entradas em devolução de mercadorias de NCM nos 84713012, 84713019, 84716052, 84716053 e 85171231, cujas respectivas saídas/vendas foram tributadas, pelo fato de as mercadorias não estarem vinculadas a qualquer processo produtivo básico e, consequentemente, não estarem incluídas no Programa de Inclusão Digital. A título exemplificativo, veja-se a seguinte glosa de crédito que consta no Anexo 05 do TVF – Motivo nº 2, referentemente à Nota Fiscal nº 32487, relativa à entrada em devolução de mercadoria de NCM nº 8517.12.31, no valor total de R$ 1.399,00 (mil, trezentos e noventa e nove reais). (...) Ao consultar a Nota Fiscal nº 1096968, através da respectiva Chave Nfe “3517 1200 7765 7400 0156 5500 2001 0969 6816 1710 3758”, cujo valor total também corresponde à R$ 1.399,00, constata-se que não há vinculação a qualquer processo produtivo básico e que houve tributação de PIS e COFINS na respectiva saída da mercadoria. (...) Sendo assim, resta demonstrado que, no que se refere às operações envolvendo mercadorias com NCM nos 84713012, 84713019, 84716052, 84716053 e 85171231, o Sr. Auditor Fiscal procedeu com a indevida glosa de créditos oriundos das entradas em devolução, tendo em vista que as respectivas saídas/vendas foram tributadas, violando o artigo 3º, inciso VIII, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, tornando-se necessária a anulação imediata ou, ao menos, a revisão do lançamento tributário nesse sentido.” A despeito da evidente deficiência na dialética recursal, na medida em que as receitas envolvendo as vendas dos produtos dos NCMs 84713012, 84713019, 84716052, 84716053 e 85171231 foram devidamente tributadas pela autoridade fiscal, em obediência ao art. 3º, VIII e §1º, IV, os bens recebidos em devolução, cuja venda tenha integrado a base de receita tributável, podem gerar crédito da não cumulatividade. Neste sentido, voto por negar provimento ao recurso, mantendo a tributação sobre a receita dos bens cujas saídas originalmente se deram à alíquota zero (CST 06) ou sem incidência da contribuição (CST 08), e por dar-lhe parcial provimento, para permitir o creditamento sobre as mercadorias ora analisadas recebidas em devolução. Fl. 80917DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 60 2. DA RECEITA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PUBLICIDADE – TÍTULO V.2 DO TVF A autoridade fiscal constatou que a recorrente tributou no regime cumulativo as receitas com prestação serviços de agenciamento e publicidade, enquanto as receitas deveriam submeter-se ao regime não cumulativo das contribuições do PIS e da COFINS. Ademais, informou a fiscalização que aplicou a diferença de alíquotas entre os dois regimes. A recorrente limita-se a aventar nulidade por ofensa ao art. 10, IV, do Decreto nº 70.235, de 1972, estando ausente a disposição legal infringida. Esse fato somado às “centenas de laudas e planilhas demonstrativas, prejudicaram sobremaneira o exercício das sagradas garantias ao contraditório e ampla impugnação, asseguradas no art. 5º, inciso LV, da Constituição Federal”. Sem razão a recorrente. Na introdução do TVF, a fiscalização fez constar a disposição legal que fundamenta a autuação, ao deixar expresso que apenas as receitas auferidas com venda de periódicos e da prestação dos serviços de informática (marketplace) estão sujeitas ao regime cumulativo das contribuições, conforme se verifica dos arts. 5º c/c 10, XVII e XXV, e 15, V, da Lei 10.833, de 2003. Reproduzo excerto do TVF sobre o tema (fls. 3.021/3.022): “5. Em 2018 a empresa, basicamente, realizou as seguintes atividades: Comércio varejista de mercadorias em geral, por meio eletrônico (e-commerce) e televendas; prestação de serviços de intermediação de negócios (agenciamento) nos casos de venda de mercadorias de terceiros (Marketplace) e serviços de informática prestados aos seus Parceiros (Marketplace). 6. No período em análise, a AMERICANAS apurou o imposto de renda com base no lucro real anual, o que implicou a sujeição das suas receitas à tributação na sistemática da não cumulatividade para o PIS e da Cofins, com exceção das receitas decorrentes da venda de periódicos e da prestação dos serviços de informática (Marketplace) que estão sujeitas ao regime cumulativo dessas contribuições, conforme disposto no art. 5º c/c art. 10, incisos XVII e XXV e art. 15, inciso V da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003. 7. Ao final dos trabalhos, a Fiscalização constatou que a AMERICANAS, deixou de incluir na base de cálculo das contribuições algumas receitas que deveriam ter sido tributadas e descontou créditos do PIS e da Cofins não autorizados pela legislação tributária em vigor, conforme será demonstrado neste Termo.” (destaquei) Reproduzo os dispositivos citados: Lei nº 10.833, de 2003 Art. 5º O contribuinte da COFINS é a pessoa jurídica que auferir as receitas a que se refere o art. 1º. (...) Fl. 80918DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 61 Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º: (...) XVII - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004) (...) Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1º e 2º do art. 10 desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) O auto de infração, o Termo de Verificação Fiscal e os anexos devem ser tomados de forma una e integral. A narrativa de afronta ao direito de defesa pelo tratamento isolado de parte do relatório fiscal não pode ser acolhida. Da mesma maneira, não cabe o acolhimento do pedido de posterior complementação de alegações e provas, com a consequente remessa à Delegacia da Receita Federal de Julgamento para prolação de novo julgamento, tendo em vista que não se encontra qualquer vício na decisão recorrida que enseja a declaração de nulidade. Com efeito, nego provimento ao recurso. 3. DA PROPAGANDA COOPERADA – TÍTULO V.3 DO TVF A autoridade fiscal verificou que a recorrente auferiu receitas mensais recebidas de seus fornecedores a título de “Verbas de Propaganda Cooperada – VCP”, submetendo parte à tributação do regime não cumulativo e parte como receita financeira, às alíquotas de 0,65% de PIS e 4% para a COFINS. Fl. 80919DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 62 Os valores foram escriturados nas contas contábeis: nº 5101021301 – “Recuperação de Despesas - Verbas de Propaganda”, nº 6101010111 – “Recomposição Margem VPC Descon” e nº 6101010110 – “Recomposição Margem VPC Cash”. A recorrente entende que os valores não se classificam como receitas comuns, por não materializarem ingresso no seu patrimônio, tratando-se de “recomposição de margem de lucro em situações de mercado, visando a manutenção da relação comercial”. Entende, também, que merecem o tratamento dos descontos incondicionais. A matéria se assemelha ao pagamento de bonificações pelos fornecedores. Nesse sentido, tem-se que a receita não se manifesta somente pela efetiva entrada de recursos, como, por exemplo, a redução do passivo exigível. A receita ocorre quando há um aumento da situação líquida da empresa. Assim explicou a recorrente à fiscalização (fls. 3.054/3.055): “78. Em 03/08/2022, em resposta ao Termo retro, a AMERICANAS contrapôs o entendimento desta fiscalização no tocante a classificação das “Verbas de Propaganda Cooperada - VCP” como sendo receita tributável sujeita à alíquota normal das contribuições do PIS e da Cofins, alegando, em suma, que em determinadas situações, conforme pactuação celebrada entre a ela e seus fornecedores, as partes empreendem campanhas publicitárias visando ao incremento do volume de venda, com compartilhamento de custos, e que as parcelas advindas desse rateio não foram oferecidas à tributação das contribuições, eis que naturalmente escapam de seu critério material. 79. Com relação à escrituração das contas contábeis: nº 5101021301 – “Recuperação de despesas - Verba de Propaganda” e nº 6101010111 – “Recomposição Margem VPC Descon”, a AMERICANAS informou que os ajustes das “Verbas de Propaganda Cooperada - VPC” são realizados por meio dessas contas e que, dependendo do caso, leva à tributação das contribuições do PIS/Cofins apenas eventual diferença positiva das verbas de propaganda compartilhada, correspondente ao encontro das receitas recebidas dos seus fornecedores a título de recuperação de custos e as efetivas despesas incorridas com propaganda no período. 80. Com relação aos lançamentos na conta contábil nº “6101010110 - Recomposição Margem VPC Cash”, a AMERICANAS informou que refletem descontos condicionais obtidos junto aos fornecedores, relativamente às aquisições de mercadorias e que para fins da contribuição ao PIS e da Cofins classificam-se como receitas financeiras, nos termos do artigo 27, § 2º, da Lei nº 10.865/2004, e do Decreto nº 8.426/2015. 80.1. Em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal nº 09, esclareceu também que a conta contábil nº “6101010111 - Recomposição Margem VPC Descon”, trata-se de recomposição de margem de lucro, com origem em situação de mercado, na qual em razão da parceria e pretensão de manutenção da relação Fl. 80920DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 63 comercial, o fornecedor aquiesce em reduzir o valor unitário das mercadorias vendidas anteriormente, haja vista drástica redução ou alteração da demanda daqueles mesmos produtos pelos consumidores.” As receitas recebidas dos fornecedores, relativamente a campanhas publicitárias, com compartilhamento de custos, representam efetivos auxílios financeiros, realizados por meio de depósito bancário e/ou mediante descontos realizados nas duplicatas a pagar, conforme apurado pela fiscalização (fl. 3.056), e possuem caráter contraprestacional, sendo este a veiculação de propaganda dos produtos dos fornecedores em campanhas publicitárias empreendidas pela recorrente: “81.5. Após constituído o lançamento, parte do saldo da conta VPC é transferido, ao longo dos meses subsequentes, para outra conta de Ativo Circulante, denominada “Verbas de Acordo Comercial - VAC”, sendo que a maior parte destes créditos é liquidada/realizada através da quitação parcial ou total de faturas do fornecedor cedente do crédito, através do encontro de contas com o saldo da conta “Fornecedores a Pagar” (Passivo). 81.6. Esse fato contábil se caracteriza como insubsistência passiva, visto que os aludidos descontos obtidos (Verbas de Propaganda Cooperada - VCP) reduzem o valor a ser pago aos fornecedores, provocando uma variação positiva no patrimônio da AMERICANAS, devendo ser tratada como receita.” (destaques no original) Pois bem. O art. 44 da Lei nº 4.506, de 1964, estabelece os valores que integram a receita bruta operacional: Art. 44. Integram a receita bruta operacional: I - O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta própria; II - O resultado auferido nas operações de conta alheia; III - As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões; IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais. Vê-se que as recuperações ou devoluções de custos integram a receita bruta da empresa. As exclusões da base de cálculo do PIS e da COFINS encontram-se no art. 1º, §3º, das leis de regência das contribuições: Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Fl. 80921DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 64 (...) § 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: (...) V - referentes a: a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; (destaquei) Os descontos incondicionais representam parcelas redutoras do preço de vendas, devem constar da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependem de evento futuro posterior à emissão desses documentos. Ainda que a recorrente queira equiparar os valores recebidos aos descontos incondicionais, o que não é o caso, a legislação permite a exclusão da base de cálculo por quem concedeu o desconto, que são os vendedores/fornecedores. À recorrente, que figura no polo comprador, não cabe a exclusão das verbas recebidas da base de cálculo das contribuições. Nessa linha, este Conselho já decidiu sobre a matéria, cujas ementas parciais passo a reproduzir: “VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. No regime de incidência não cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS não há previsão legal para a dedução da base de cálculo da contribuição em face de despesas com verba de propaganda cooperada.” (Processo nº 16682.901340/2019-86, Acórdão nº 3301-013.544, Sessão de 25 de outubro de 2023, Conselheira Juciléia de Souza Lima) “VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE As Verbas de Propaganda Cooperada caracterizam-se como receitas nos termos da legislação vigente e, portanto, estão sujeitos à incidências das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins.” (Processo nº 10600.720010/2015-44, Acórdão nº 3201-003.088, Sessão de 29 de agosto de 2017, Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário) “VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA (VPC). NATUREZA. As Verbas de Propaganda Cooperada caracterizam-se como receitas nos termos da legislação vigente e, portanto, estão sujeitos à incidência das contribuições para o PIS.” (Processo nº 16682.901987/2015-84, Acórdão nº 3201-010.783, Sessão de 27 de julho de 2023, Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário) Fl. 80922DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 65 “VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. As verbas de propaganda cooperada, que são valores destinados a ações de marketing para promoção da comercialização dos produtos do fabricante nos estabelecimentos varejistas, caracterizam-se como receitas destes últimos e, como tais, estão sujeitas às incidências das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, devendo compor sua base de cálculo. “ (Processo nº 16682.721010/2019-17, Acórdão nº 3302-013.830, Sessão de 24 de outubro de 2023, Conselheira Mariel Orsi Gameiro) “COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. INADMISSIBILIDADE. No regime de incidência não cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS não há previsão legal para a dedução da base de cálculo da contribuição em face de despesas com verba de propaganda cooperada.” (Processo nº 16682.720148/2015-67, Acórdão nº 3402-005.553, Sessão de 29 de agosto de 2018, Conselheiro Pedro Sousa Bispo) Portanto, as verbas são receitas da recorrente, posto que: a) é valor que lhe é pago pelo fornecedor, sendo, portanto, ingresso/recebimento, e não possui natureza de desconto, como sustenta a recorrente; b) a base de cálculo, como estabelecido pelo legislador é universal: "a totalidade das receitas auferidas pela empresa"; e c) é elemento novo e positivo que aumenta o patrimônio da empresa. E, nos termos do art. 1º das Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, a natureza que lhes cabe é a de receita, "independentemente de sua denominação ou classificação contábil". Com efeito, correta reclassificação, pela autoridade fiscal, das “Verbas de Propaganda Cooperada - VCP”, escrituradas nas contas contábeis 5101021301 – “Recuperação de Despesas - Verbas de Propaganda”, 6101010111 – “Recomposição Margem VPC Descon” e 6101010110 – “Recomposição Margem VPC Cash”, que devem compor a base de cálculo das contribuições para o PIS e da Cofins, no regime não cumulativo, por se tratar de receitas auferidas pela recorrente. Dessa forma, nego provimento ao recurso. Fl. 80923DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 66 III. DA EXCLUSÃO DO ICMS-ST, DO ISS, DO PIS E DA COFINS DA BASE DE CÁLCULO DO DÉBITO – TÍTULO VI DO TVF A autoridade informa que, em obediência ao decidido no julgamento do RE nº 574.706/PR, do Tema nº 69, de repercussão geral, efetuou a exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições para o PIS e da COFINS, conforme o valor destacado nas notas fiscais. A recorrente requer, ainda, o direito à exclusão do ICMS-ST, ISS, PIS e COFINS da base de cálculo do crédito tributário de PIS e da COFINS, “tendo em vista que tais tributos constituem receita somente dos respectivos entes tributantes, e nunca de quem meramente o arrecada”. No que diz respeito ao ISS, o Superior Tribunal de Justiça já decidiu, em regime de recursos repetitivos, acerca da legalidade da inclusão do ISS na base de cálculo das contribuições, conforme se depreende da ementa do REsp nº 1.330.737/SP, Tema Repetitivo nº 634: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C DO CPC E RESOLUÇÃO STJ N. 8/2008. PRESTADOR DE SERVIÇO. PIS E COFINS. INCLUSÃO DO ISSQN NO CONCEITO DE RECEITA OU FATURAMENTO. POSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DOS ARTS. 109 E 110 DO CTN. 1. Para efeitos de aplicação do disposto no art. 543-C do CPC, e levando em consideração o entendimento consolidado por esta Corte Superior de Justiça, firma-se compreensão no sentido de que o valor suportado pelo beneficiário do serviço, nele incluindo a quantia referente ao ISSQN, compõe o conceito de receita ou faturamento para fins de adequação à hipótese de incidência do PIS e da COFINS. 2. A orientação das Turmas que compõem a Primeira Seção deste Tribunal Superior consolidou-se no sentido de que "o valor do ISSQN integra o conceito de receita bruta, assim entendida como a totalidade das receitas auferidas com o exercício da atividade econômica, de modo que não pode ser dedutível da base de cálculo do PIS e da COFINS" (REsp 1.145.611/PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 8/9/2010; AgRg no REsp 1.197.712/RJ, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 9/6/2011; AgRg nos EDcl no REsp 1.218.448/RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 24/8/2011; AgRg no AREsp 157.345/SE, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 2/8/2012; AgRg no AREsp 166.149/CE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 28/08/2012, DJe 4/9/2012; EDcl no AgRg no REsp 1.233.741/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 7/3/2013, DJe 18/3/2013; AgRg no AREsp 75.356/SC, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 15/10/2013, DJe 21/10/2013). 3. Nas atividades de prestação de serviço, o conceito de receita e faturamento para fins de incidência do PIS e da COFINS deve levar em consideração o valor auferido pelo prestador do serviço, ou seja, valor desembolsado pelo beneficiário da prestação; e não o fato de o prestador do serviço utilizar parte do valor Fl. 80924DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 67 recebido pela prestação do serviço para pagar o ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Isso por uma razão muito simples: o consumidor (beneficiário do serviço) não é contribuinte do ISSQN. 4. O fato de constar em nota fiscal informação no sentido de que o valor com o qual arcará o destinatário do serviço compreende quantia correspondente ao valor do ISSQN não torna o consumidor contribuinte desse tributo a ponto de se acolher a principal alegação das recorrentes, qual seja, de que o ISSQN não constituiu receita porque, em tese, diz respeito apenas a uma importância que não lhe pertence (e sim ao município competente), mas que transita em sua contabilidade sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial. 5. Admitir essa tese seria o mesmo que considerar o consumidor como sujeito passivo de direito do tributo (contribuinte de direito) e a sociedade empresária, por sua vez, apenas uma simples espécie de "substituto tributário", cuja responsabilidade consistiria unicamente em recolher aos cofres públicos a exação devida por terceiro, no caso o consumidor. Não é isso que se tem sob o ponto de vista jurídico, pois o consumidor não é contribuinte (sujeito passivo de direito da relação jurídico-tributária). 6. O consumidor acaba suportando o valor do tributo em razão de uma política do sistema tributário nacional que permite a repercussão do ônus tributário ao beneficiário do serviço, e não porque aquele (consumidor) figura no polo passivo da relação jurídico-tributária como sujeito passivo de direito. 7. A hipótese dos autos não se confunde com aquela em que se tem a chamada responsabilidade tributária por substituição, em que determinada entidade, por força de lei, figura no polo passivo de uma relação jurídico-tributária obrigacional, cuja prestação (o dever) consiste em reter o tributo devido pelo substituído para, posteriormente, repassar a quantia correspondente aos cofres públicos. Se fosse essa a hipótese (substituição tributária), é certo que a quantia recebida pelo contribuinte do PIS e da COFINS a título de ISSQN não integraria o conceito de faturamento. No mesmo sentido se o ônus referente ao ISSQN não fosse transferido ao consumidor do serviço. Nesse caso, não haveria dúvida de que o valor referente ao ISSQN não corresponderia a receita ou faturamento, já que faticamente suportado pelo contribuinte de direito, qual seja, o prestador do serviço. 8. Inexistência, portanto, de ofensa aos arts. 109 e 110 do CTN, na medida em que a consideração do valor correspondente ao ISSQN na base de cálculo do PIS e da COFINS não desnatura a definição de receita ou faturamento para fins de incidência de referidas contribuições. 9. Recurso especial a que se nega provimento.” (destaquei) A tese firmada, portanto, é a de que “O valor suportado pelo beneficiário do serviço, nele incluindo a quantia referente ao ISSQN, compõe o conceito de receita ou faturamento para fins de adequação à hipótese de incidência do PIS e da COFINS”. Fl. 80925DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 68 Quanto ao PIS e a COFINS incluírem-se em suas bases de cálculo, o STJ, também na sistemática de recursos repetitivos, assim firmou a tese no Tema Repetitivo nº 313: “i) O artigo 3º, § 2º, III, da Lei n.º 9718/98 não teve eficácia jurídica, de modo que integram o faturamento e também o conceito maior de receita bruta, base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica; ii) O valor do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido pela empresa compõe seu faturamento, submetendo-se à tributação pelas contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, sendo integrante também do conceito maior de receita bruta, base de cálculo das referidas exações.” Reproduzo a ementa do REsp nº 1.144.469/PR, paradigma representativo do Tema: “RECURSO ESPECIAL DO PARTICULAR: TRIBUTÁRIO. RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO. RECEITA OU FATURAMENTO. INCLUSÃO DO ICMS. 1. A Constituição Federal de 1988 somente veda expressamente a inclusão de um imposto na base de cálculo de um outro no art. 155, §2º, XI, ao tratar do ICMS, quanto estabelece que este tributo: "XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos". 2. A contrario sensu é permitida a incidência de tributo sobre tributo nos casos diversos daquele estabelecido na exceção, já tendo sido reconhecida jurisprudencialmente, entre outros casos, a incidência: 2.1. Do ICMS sobre o próprio ICMS: repercussão geral no RE n. 582.461 / SP, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 18.05.2011. 2.2. Das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS sobre as próprias contribuições ao PIS/PASEP e COFINS: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 976.836 - RS, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25.8.2010. 2.3. Do IRPJ e da CSLL sobre a própria CSLL: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.113.159 - AM, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 11.11.2009. 2.4. Do IPI sobre o ICMS: REsp. n. 675.663 - PR, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 24.08.2010; REsp. Nº 610.908 - PR, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 20.9.2005, AgRg no REsp.Nº 462.262 - SC, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 20.11.2007. Fl. 80926DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 69 2.5. Das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS sobre o ISSQN: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.330.737 - SP, Primeira Seção, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 10.06.2015. 3. Desse modo, o ordenamento jurídico pátrio comporta, em regra, a incidência de tributos sobre o valor a ser pago a título de outros tributos ou do mesmo tributo. Ou seja, é legítima a incidência de tributo sobre tributo ou imposto sobre imposto, salvo determinação constitucional ou legal expressa em sentido contrário, não havendo aí qualquer violação, a priori, ao princípio da capacidade contributiva. 4. Consoante o disposto no art. 12 e §1º, do Decreto-Lei n. 1.598/77, o ISSQN e o ICMS devidos pela empresa prestadora de serviços na condição de contribuinte de direito fazem parte de sua receita bruta e, quando dela excluídos, a nova rubrica que se tem é a receita líquida. 5. Situação que não pode ser confundida com aquela outra decorrente da retenção e recolhimento do ISSQN e do ICMS pela empresa a título de substituição tributária (ISSQN-ST e ICMS-ST). Nesse outro caso, a empresa não é a contribuinte, o contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Quando é assim, a própria legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos na contabilidade da empresa que se torna apenas depositária de tributo que será entregue ao Fisco, consoante o art. 279 do RIR/99. 6. Na tributação sobre as vendas, o fato de haver ou não discriminação na fatura do valor suportado pelo vendedor a título de tributação decorre apenas da necessidade de se informar ou não ao Fisco, ou ao adquirente, o valor do tributo embutido no preço pago. Essa necessidade somente surgiu quando os diversos ordenamentos jurídicos passaram a adotar o lançamento por homologação (informação ao Fisco) e/ou o princípio da não-cumulatividade (informação ao Fisco e ao adquirente), sob a técnica específica de dedução de imposto sobre imposto (imposto pago sobre imposto devido ou "tax on tax"). 7. Tal é o que acontece com o ICMS, onde autolançamento pelo contribuinte na nota fiscal existe apenas para permitir ao Fisco efetivar a fiscalização a posteriori, dentro da sistemática do lançamento por homologação e permitir ao contribuinte contabilizar o crédito de imposto que irá utilizar para calcular o saldo do tributo devido dentro do princípio da não cumulatividade sob a técnica de dedução de imposto sobre imposto. Não se trata em momento algum de exclusão do valor do tributo do preço da mercadoria ou serviço. 8. Desse modo, firma-se para efeito de recurso repetitivo a tese de que: "O valor do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido pela empresa compõe seu faturamento, submetendo-se à tributação pelas contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, sendo integrante também do conceito maior de receita bruta, base de cálculo das referidas exações". Fl. 80927DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 70 9. Tema que já foi objeto de quatro súmulas produzidas pelo extinto Tribunal Federal de Recursos - TFR e por este Superior Tribunal de Justiça - STJ: • Súmula n. 191/TFR: "É compatível a exigência da contribuição para o PIS com o imposto único sobre combustíveis e lubrificantes". • Súmula n. 258/TFR: "Inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao ICM". • Súmula n. 68/STJ: "A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS". • Súmula n. 94/STJ: "A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do FINSOCIAL". 10. Tema que já foi objeto também do recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.330.737 - SP (Primeira Seção, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 10.06.2015) que decidiu matéria idêntica para o ISSQN e cujos fundamentos determinantes devem ser respeitados por esta Seção por dever de coerência na prestação jurisdicional previsto no art. 926, do CPC/2015. 11. Ante o exposto, DIVIRJO do relator para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial do PARTICULAR e reconhecer a legalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL: TRIBUTÁRIO. RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DOS VALORES COMPUTADOS COMO RECEITAS QUE TENHAM SIDO TRANSFERIDOS PARA OUTRAS PESSOAS JURÍDICAS. ART. 3º, § 2º, III, DA LEI Nº 9.718/98. NORMA DE EFICÁCIA LIMITADA. NÃO- APLICABILIDADE. 12. A Corte Especial deste STJ já firmou o entendimento de que a restrição legislativa do artigo 3º, § 2º, III, da Lei n.º 9.718/98 ao conceito de faturamento (exclusão dos valores computados como receitas que tenham sido transferidos para outras pessoas jurídicas) não teve eficácia no mundo jurídico já que dependia de regulamentação administrativa e, antes da publicação dessa regulamentação, foi revogado pela Medida Provisória n. 2.158-35, de 2001. Precedentes: AgRg nos EREsp. n. 529.034/RS, Corte Especial, Rel. Min. José Delgado, julgado em 07.06.2006; AgRg no Ag 596.818/PR, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 28/02/2005; EDcl no AREsp 797544 / SP, Primeira Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, julgado em 14.12.2015, AgRg no Ag 544.104/PR, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, DJ 28.8.2006; AgRg nos EDcl no Ag 706.635/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJ 28.8.2006; AgRg no Ag 727.679/SC, Rel. Min. José Delgado, Primeira Turma, DJ 8.6.2006; AgRg no Ag 544.118/TO, Rel. Min. Franciulli Netto, Segunda Turma, DJ 2.5.2005; REsp 438.797/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJ 3.5.2004; e REsp 445.452/RS, Rel. Min. José Delgado, Primeira Turma, DJ 10.3.2003. Fl. 80928DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 71 13. Tese firmada para efeito de recurso representativo da controvérsia: "O artigo 3º, § 2º, III, da Lei n.º 9718/98 não teve eficácia jurídica, de modo que integram o faturamento e também o conceito maior de receita bruta, base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica". 14. Ante o exposto, ACOMPANHO o relator para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da FAZENDA NACIONAL.” Em relação ao ICMS-ST, deve-se obedecer ao que fixou o STJ no REsp 1.896.678/RS e, acerca da modulação dos efeitos do julgamento, no REsp nº 1.958.265/SP, do Tema Repetitivo nº 1.125, com trânsito em julgado, cujas ementas transcrevo: RECURSO ESPECIAL Nº 1.896.678 - RS “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. ICMS-ST. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. SUBSTITUÍDO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO. 1. O Supremo Tribunal Federal decidiu, em caráter definitivo, por meio de precedente vinculante, que os conceitos de faturamento e receita, contidos no art. 195, I, "b", da Constituição Federal, para fins de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS, não albergam o ICMS (RE 574.706/PR, Rel. Ministra CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, DJe 02/10/2017), firmando a seguinte tese da repercussão geral: “O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS” (Tema 69). 2. No tocante ao ICMS-ST, contudo, a Suprema Corte, nos autos do RE 1.258.842/RS, reconheceu a ausência de repercussão geral: “É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a controvérsia relativa à inclusão do montante correspondente ao ICMS destacado nas notas fiscais ou recolhido antecipadamente pelo substituto em regime de substituição tributária progressiva na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS” (Tema 1.098). 3. O regime de substituição tributária – que concentra, em regra, em um único contribuinte o dever de pagar pela integralidade do tributo devido pelos demais integrantes da cadeia produtiva – constitui mecanismo especial de arrecadação destinado a conferir, sobretudo, maior eficiência ao procedimento de fiscalização, não configurando incentivo ou benefício fiscal, tampouco implicando aumento ou diminuição da carga tributária.4. O substituído é quem pratica o fato gerador do ICMS-ST, ao transmitir a titularidade da mercadoria, de forma onerosa, sendo que, por uma questão de praticidade contida na norma jurídica, a obrigação tributária recai sobre o substituto, que, na qualidade de responsável, antecipa o pagamento do tributo, adotando técnicas previamente estabelecidas na lei para presumir a base de cálculo. 5. Os contribuintes (substituídos ou não) ocupam posições jurídicas idênticas quanto à submissão à tributação pelo ICMS, sendo certo que a distinção entre Fl. 80929DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 72 eles encontra-se tão somente no mecanismo especial de recolhimento, de modo que é incabível qualquer entendimento que contemple majoração de carga tributária ao substituído tributário tão somente em razão dessa peculiaridade na forma de operacionalizar a cobrança do tributo. 6. A interpretação do disposto nos arts. 1º das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 e 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, realizada especialmente à luz dos princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva e da livre concorrência e da tese fixada em repercussão geral (Tema 69 do STF), conduz ao entendimento de que devem ser excluídos os valores correspondentes ao ICMS-ST destacado da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo substituído no regime de substituição progressiva. 7. Diante da circunstância de que a submissão ao regime de substituição depende de lei estadual, a indevida distinção entre ICMS regular e ICMS-ST na composição da base de cálculo das contribuições em tela concederia aos Estados e ao Distrito Federal a possibilidade de invadir a competência tributária da União, comprometendo o pacto federativo, ao tempo que representaria espécie de isenção heterônoma. 8. Para os fins previstos no art. 1.036 do CPC/2015, fixa-se a seguinte tese: "O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva.” 9. Recurso especial conhecido em parte e, nessa extensão, provido.” EDcl no RECURSO ESPECIAL Nº 1.958.265 - SP “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. ICMS- ST. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. EXCLUSÃO. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. MARCO TEMPORAL. OBSCURIDADE. EXISTÊNCIA. TEMA 69 DO STF. OBSERVÂNCIA. 1. Figurando a modulação de efeitos como elemento constante expressamente do voto condutor do precedente, a circunstância de não haver menção dela na ementa ou na certidão de julgamento não torna o acórdão obscuro ou omisso. 2. O acórdão embargado, proferido sob o regime dos recursos repetitivos, definiu a seguinte tese: "O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva" (Tema 1.125 do STJ). 3. No voto condutor do julgado, restou evidente o entendimento da Primeira Seção segundo o qual os contribuintes do ICMS – sujeitos ou não ao regime de substituição tributária – se encontram em equivalente situação jurídica, havendo distinção apenas quanto ao mecanismo especial de recolhimento do tributo Fl. 80930DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 73 estadual, o que não justificaria tratamento diverso quanto ao cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, à luz do disposto nas leis federais de regência, do princípio da igualdade tributária e da tese fixada no julgamento do Tema 69 da repercussão geral, a saber: “O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS.” 4. Deve-se reconhecer que a modulação dos efeitos, tal como redigida no acórdão embargado, representou obscuridade que merece ser esclarecida, porquanto, diante da identidade entre os Temas 69 do STF e 1.125 do STJ, reconhecida por toda a extensão do voto e da ausência de mutação jurisprudencial do STJ, deve ser ressaltado que a modulação a ser observada é aquela já definida pela Suprema Corte, onde efetivamente sobreveio nova orientação, que se mostrou contrária à Súmula 258 do extinto TFR e ensejou inclusive o cancelamento das Súmulas 67 e 94 do STJ. 5. A modulação dos efeitos busca concretizar parâmetros de segurança jurídica, na forma do art. 927, § 3º, do CPC/2015, sendo mais coerente com a finalidade da referida norma se valer, para fins de fixação de regra de transição, do mesmo marco temporal estabelecido pelo STF quando do julgamento do Tema 69 da repercussão geral, em relação ao qual o presente recurso especial representativo de controvérsia guarda clara simetria. 6. Embargos de declaração acolhidos parcialmente.” Em virtude do disposto no art. 98, Livro II, do RICARF/2023, a decisão transitada em julgado do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática dos recursos repetitivos, vincula a Administração Tributária, do que deve ser observada. Dito isso, apenas faço constar que comungo com o entendimento exarado pela Segunda Turma do STJ, que vinha proferindo julgados no sentido de que o ICMS-ST não pode ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS pelo substituído, por entender que aquele tributo jamais esteve formalmente incluído na base de cálculo das contribuições. Nesse sentido, entendeu-se que o ICMS-ST equivale a tributo direto, não sujeito ao princípio da não cumulatividade, dado que não haveria tributação em cadeia, não havendo destaque nas notas emitidas pelo substituído, que seria mero contribuinte econômico do tributo. A ementa do Agravo Interno no Agravo Interno no Recurso Especial nº 1.898.511/SC sintetiza essa compreensão: “TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-ST RELATIVO ÀS OPERAÇÕES EM QUE A IMPETRANTE FIGURA COMO SUBSTITUÍDA TRIBUTÁRIA. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO, PELA CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDA, DO ICMS-ST DA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA COFINS. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. AGRAVO INTERNO IMPROVIDO. Fl. 80931DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 74 I. Agravo interno aviado contra decisão que julgara Recurso Especial interposto contra acórdão publicado na vigência do CPC/2015. II. Na origem, trata-se de Mandado de Segurança, no qual se pleiteou a exclusão, tanto do ICMS destacado na nota fiscal, quanto do ICMS-ST relativo às operações em que a impetrante figura como substituída, da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, bem como a compensação dos valores recolhidos, a tal título. Na sentença o Juízo de 1º Grau concedeu, em parte, a segurança, para excluir o ICMS destacado na nota fiscal da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, assegurando o direito à compensação dos valores recolhidos, a tal título, com quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, observados a prescrição e o art. 170-A do CTN. Inconformadas, ambas as partes apelaram. No acórdão recorrido o Tribunal de origem negou provimento ao recurso da impetrante e deu parcial provimento ao recurso da Fazenda Nacional e à remessa necessária, tão somente para declarar a necessidade de observância das restrições constantes no art. 26-A da Lei 11.457/2007, incluído pela Lei 13.670/2018, quanto à compensação do indébito tributário reconhecido na sentença. O acórdão recorrido assentou que não se exclui da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS o ICMS-ST relativo às operações em que a impetrante figura como substituída. Opostos Embargos de Declaração, em 2º Grau, foram eles rejeitados. No Recurso Especial, sob alegação de divergência jurisprudencial e contrariedade aos arts. 110 do CTN, 3º da Lei 9.718/98 e 1º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, a impetrante sustentou ter direito líquido e certo à exclusão dos valores de ICMS-ST, referentes às operações em que ela figura como substituída tributária, da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. III. Na forma da jurisprudência do STJ, "o ICMS-ST é recolhido pelo substituto tributário (responsabilidade tributária por substituição) e não pelo substituído, assumindo a feição de tributação direta (e não indireta como o ICMS regular), não havendo que se falar em não-cumulatividade, já que não há tributação em cadeia. Desse modo, não está destacado nas notas fiscais de saída do substituído, donde se conclui que este(substituído) é mero contribuinte econômico do tributo em questão. Nessa condição, o substituto pode optar por absorver o impacto econômico da exação sem repassá-lo ao substituído. Tal significa que tudo aquilo que o substituído recebe pela venda de suas mercadorias e/ou serviços a terceiros é preço e, como tal, constitui receita bruta/faturamento seu, não guardando qualquer relação com o ICMS-ST já recolhido pelo substituto. Não há formalmente qualquer parcela recebida pelo substituído a título de ICMS a ser repassada ao Estado, já que os valores já o foram repassados previamente pelo substituto, havendo apenas a repercussão econômica desse repasse (que pode ou não existir) e que não legitima o pleito (já que o substituto pode ou não aumentar o valor da mercadoria para pagar o ICMS-ST). À toda evidência, o ICMS-ST não pode ser excluído da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidos pelo substituído Fl. 80932DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 75 simplesmente porque jamais esteve formalmente incluído nessa mesma base de cálculo. É da natureza de todos os tributos a repercussão econômica. Os informes de 'ICMS Cobrado Anteriormente por ST' preenchidos eletronicamente pelo substituído existem apenas para efeito de controle fiscal" (STJ, AgInt no REsp 1.885.048/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 18/12/2020). Em igual sentido: STJ, AgInt no REsp 1.910.679/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, DJe de 25/06/2021. IV. Agravo interno improvido.” (destaquei) Do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para excluir o ICMS-ST da base de cálculo das contribuições, mediante aplicação da decisão do Tema Repetitivo nº 1.125/STJ ao caso, de acordo com a modulação dos efeitos no julgamento dos embargos declaração no Resp nº 1.958.265/SP. IV. DO SALDO DE CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES – TÍTULO VII DO TVF A fiscalização verificou que a recorrente aproveitou o saldo de créditos das contribuições, apurados em períodos anteriores, para descontar dos débitos das contribuições apuradas no período fiscalizado, informando-os na EFD Contribuições. Contudo, em razão do decidido no âmbito do Processo n° 16682.721004/2019-51, no qual se verificou que o crédito apurado até 30.06.2017, foi utilizado para abater os débitos devidos na própria competência, sendo o saldo remanescente deferido em ressarcimento, não restou saldo de crédito das contribuições a ser transferido para o período seguinte. A recorrente defende que o despacho decisório proferido no Processo n° 16682.721004/2019-51 não tem eficácia de reduzir o saldo credor na parte não incluída no respectivo pedido de ressarcimento. Sem razão a recorrente. O citado PAF, relativo ao 2º trimestre de 2017, foi julgado por este Conselho, cujo resultado foi o improvimento do recurso voluntário, mediante decisão formalizada no Acórdão nº 3301-013.546. O julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o Acórdão paradigma nº 3301-013.544, do Processo nº 16682.901340/2019-86, de relatoria da Conselheira Juciléia de Souza Lima, cuja ementa reproduzo: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2017 a 30/06/2017 VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 80933DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 76 No regime de incidência não cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS não há previsão legal para a dedução da base de cálculo da contribuição em face de despesas com verba de propaganda cooperada. BONIFICAÇÕES. DESCONTOS INCONDICIONAIS. BASE DE CÁLCULO. As bonificações, sejam concedidas mediante abatimento de preço, em mercadorias, ou ainda em moeda enquanto "rebaixe de preço", somente terão o valor correspondente excluído, na determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, quando revestirem a forma de desconto concedido incondicionalmente.” Nesse sentido, o despacho decisório convalidado pela decisão administrativa é ato válido e perfeito, assim, a insurgência contra a reconstituição da escrita das contribuições relativas ao 2º trimestre de 2017 deveria ocorrer no âmbito do Processo n° 16682.721004/2019-51 e não neste momento. Deste modo, os efeitos daquela decisão se projetam sobre os fatos geradores dos períodos seguintes, do que resta reconhecer como corretos o procedimento fiscal e a decisão recorrida e negar provimento ao recurso no tema. V. DOS PEDIDOS DE RESSARCIMENTO DE CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS NO PERÍODO FISCALIZADO– TÍTULO VIII DO TVF A recorrente apresentou pedidos de ressarcimento, formalizados através de PER/DCOMP, em relação a créditos de PIS e de Cofins não cumulativos apurados no período fiscalizado. A autoridade fiscal, então, descontou os créditos solicitados do saldo devedor dos débitos das contribuições dos meses a que os créditos se referiam. Entende a recorrente que a autoridade fiscal, ao assim proceder, usurpa a competência da autoridade responsável pela apreciação dos PER/DCOMP, o que enseja a nulidade da autuação, por desobediência ao rito administrativo estabelecido pelo art. 74, § 2º, da Lei nº 9.430, de 1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (...) § 2º A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. Conforme se verifica dos Anexos 21 e 22 do TVF (fls.79.343/79.344), a partir do saldo de crédito de contribuição do mês anterior, a autoridade tributária somou os créditos Fl. 80934DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 77 aceitos no procedimento fiscal para o mês e subtraiu os valores de débito apurados durante a fiscalização e os valores de crédito constantes do pedido de ressarcimento daquele mês. O resultado negativo representa ausência de saldo credor e, portanto, existência de saldo devedor. Não foi confessado valor de débito em DCTF, caso constasse, haveria redução do saldo devedor a ser lançado de ofício. A título de ilustração, reproduzo parte da planilha relativa ao PIS do 1º trimestre de 2018, elaborada pela fiscalização (fl. 79.343): O julgador a quo fundamentou sua decisão da seguinte forma: “A exclusão dos valores objeto de pedido de ressarcimento/compensação visa evitar que o saldo credor apurado ao fim do trimestre seja aproveitado em duplicidade - via PERDCOMP e via transferência na escrita para o mês seguinte. Assim, a decisão que não homologou as compensações objeto de pedido de ressarcimento/compensação segue em discussão, segundo as regras do art. 74 da Lei nº 9.430/96, tendo sido assegurado à interessada o rito do PAF.” A recorrente defende que os valores constantes do PER “já foram deduzidos da escrita fiscal do contribuinte e a ela não retornam, de modo que seria praticamente impossível o aproveitamento de tais valores “em duplicidade””. O que a recorrente alega é o próprio procedimento executado pela autoridade fiscal. Em outras palavras, realizou-se o estorno dos valores de crédito do PER, do mês de apuração, mediante a recomposição da escrita fiscal da recorrente. Isso porque os créditos reconhecidos em PER devem ser estornados da apuração dos débitos, sob pena de possibilidade de aproveitamento para abatimento do débito do mês dos créditos e, também, dos débitos vencidos ou vincendos, eventualmente objeto de compensação. Fl. 80935DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 78 Assim, caso o saldo credor de janeiro de 2018, transmitido no PER em novembro de 2018, pudesse ser habilitado para compensação de débitos, por exemplo, apurados em janeiro de 2019, a recorrente aproveitaria a redução dos débitos em janeiro de 2018, bem como da compensação de débitos em janeiro de 2019. É nesse sentido que a autoridade fiscal buscou evitar a duplicidade ao estornar os créditos de PER na recomposição da escrita mensal. De toda sorte, conforme bem destacou a decisão recorrida, os pedidos de ressarcimento/compensação seguem em discussão administrativa, em obediência às regras do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, e do Processo Administrativo Fiscal Federal, regulamentado pelo Decreto nº 70.235, de 1972. Com isso, nego provimento ao pleito da recorrente na questão. VI. DA MULTA DE OFÍCIO – TÍTULO XI DO TVF A recorrente discorre sobre o caráter confiscatório e desproporcional da multa de ofício de 75% aplicada, com base no art. 44, I, da Lei nº 9.430, de 1996. O art. 26-a do Decreto nº 70.235, de 1972, estabelece que: Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) Nesse sentido, este Conselho aprovou a Súmula nº 2, que dispõe: Súmula CARF nº 2 Aprovada pelo Pleno em 2006 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. A sustentação sobre o caráter confiscatório da multa de ofício aplicada no lançamento tributário não escapa de uma necessária aferição de constitucionalidade da legislação tributária que estabeleceu o patamar das penalidades fiscais, o que é vedado ao julgador administrativo. Imperativo negar provimento na matéria. CONCLUSÃO Diante de todo o exposto, voto por conhecer, em parte, do recurso voluntário, para, na parte conhecida, no mérito, dar-lhe parcial provimento, (1) para que sejam revertidas as glosas sobre os créditos integrais das devoluções de venda das mercadorias que ultrapassam os valores Fl. 80936DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.722652/2022-61 79 exigidos pelo art. 2º do Decreto nº 5.602, de 2005, para o benefício da alíquota zero; (2) para permitir o creditamento sobre as mercadorias dos NCMs 84713012, 84713019, 84716052, 84716053 e 85171231 recebidas em devolução; e (3) para excluir o ICMS-ST da base de cálculo das contribuições, mediante aplicação, ao caso, da decisão do Tema Repetitivo nº 1.125/STJ, de acordo com a modulação dos efeitos no julgamento dos embargos declaração no Resp nº 1.958.265/SP. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe Fl. 80937DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Preliminar Da produção de provas por amostragem Mérito I. Dos créditos glosados pela fiscalização 1. Da aplicabilidade do rateio proporcional sobre as despesas vinculadas às receitas cumulativas e não cumulativas – título IV.1 do TVF 2. Dos créditos oriundos de notas fiscais com diferenças a maior na base de cálculo – título IV.2 do TVF 3. Dos créditos de bens e serviços utilizados como insumos, dos encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado e da amortização de bens do ativo intangível – títulos IV.3, IV.7 e IV.8 do TVF 4. Dos créditos da aquisição de mercadorias e serviços em períodos anteriores (crédito extemporâneo) – título IV.4 do TVF 5. Dos créditos de devoluções de mercadorias cujas saídas foram tributadas à alíquota zero (CST 06) – título IV.5 6. Dos créditos de devoluções de mercadorias cujas saídas foram tributadas à alíquota zero (CST 06), no programa de inclusão digital – título IV 6 6.1. Dos créditos de devoluções de mercadorias do programa de inclusão digital cujas saídas foram tributadas à alíquota superior a zero – título IV 6 7. Dos créditos dos fretes de transferência de mercadorias entre estabelecimentos da recorrente – título IV.9 do TVF 8. Dos créditos de entradas de bonificações, doações e brindes – título IV.10 do TVF II. Das receitas não oferecidas à tributação das contribuições 1. Da receita com revenda de mercadoria tributada à alíquota zero (CST 06) – título V.1 do TVF – e dos créditos das devoluções dessas mercadorias 2. Da receita de prestação de serviços de publicidade – título V.2 do TVF 3. Da propaganda cooperada – título V.3 do TVF III. Da exclusão do ICMS-ST, do ISS, do PIS e da COFINS da base de cálculo do débito – título VI do TVF IV. Do saldo de créditos de períodos anteriores – título VII do TVF V. Dos pedidos de ressarcimento de crédito de Pis e Cofins não cumulativos no período fiscalizado– título VIII do TVF VI. Da multa de ofício – título XI do TVF Conclusão 4.7142086 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1