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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11107724 #
Numero do processo: 18088.720016/2018-12
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Oct 06 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Nov 04 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 ALEGAÇÃO DE NULIDADE DE AÇÃO FISCAL. AUSÊNCIA DE IMPACTO NO LANÇAMENTO. SÚMULA CARF 171. Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do lançamento. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Vez que todos os atos que ampararam a ação fiscal ocorreram em conformidade com as disposições normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil, e tendo a ação fiscal sido conduzida por servidor competente, em obediência aos requisitos do Decreto nº 70.235/1972, e inexistindo prejuízo à defesa, não se há de falar em nulidade do auto de infração. AUTO DE INFRAÇÃO E NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO. IRRELEVÂNCIA DA DISTINÇÃO. Ainda que tenham sido estabelecidas definições legais para auto de infração e notificação de lançamento, é irrelevante, para efeito de validação do lançamento fiscal, a denominação que seja dada (auto de infração ou notificação fiscal), especialmente considerando as peculiaridades e a composição do crédito tributário constituído. CONTRIBUIÇÃO SOBRE A REMUNERAÇÃO DE CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. São devidas contribuições previdenciárias, pelo contratante dos serviços, na forma da legislação pertinente, sobre a remuneração paga a contribuintes individuais. JUROS MORATÓRIOS. SELIC. LEGALIDADE. SÚMULA CARF 4. A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. REDUÇÃO A 100% PELA APLICAÇÃO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. Comprovada a existência de fraude pela conduta reiterada de omissão de fatos geradores e elaboração de documentos sem correspondência com o quadro fático, é correta a qualificação da multa nos termos do artigo 44, inciso I e § 1º, da Lei nº 9.430, de 1996, que deverá ser reduzida ao patamar de 100% em decorrência da edição da Lei nº 14.689, de 2023, dada a retroatividade benigna prevista no artigo 106, inciso II, alínea c, do CTN.
Numero da decisão: 2202-011.506
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso de Ofício; conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares e dar-lhe parcial provimento para reduzir o patamar da multa qualificada a 100% do crédito tributário exigido. Assinado Digitalmente Henrique Perlatto Moura – Relator Assinado Digitalmente Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Rafael de Aguiar Hirano (substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva (Presidente).
Nome do relator: HENRIQUE PERLATTO MOURA
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FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 ALEGAÇÃO DE NULIDADE DE AÇÃO FISCAL. AUSÊNCIA DE IMPACTO NO LANÇAMENTO. SÚMULA CARF 171. Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do lançamento. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Vez que todos os atos que ampararam a ação fiscal ocorreram em conformidade com as disposições normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil, e tendo a ação fiscal sido conduzida por servidor competente, em obediência aos requisitos do Decreto nº 70.235/1972, e inexistindo prejuízo à defesa, não se há de falar em nulidade do auto de infração. AUTO DE INFRAÇÃO E NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO. IRRELEVÂNCIA DA DISTINÇÃO. Ainda que tenham sido estabelecidas definições legais para auto de infração e notificação de lançamento, é irrelevante, para efeito de validação do lançamento fiscal, a denominação que seja dada (auto de infração ou notificação fiscal), especialmente considerando as peculiaridades e a composição do crédito tributário constituído. CONTRIBUIÇÃO SOBRE A REMUNERAÇÃO DE CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. São devidas contribuições previdenciárias, pelo contratante dos serviços, na forma da legislação pertinente, sobre a remuneração paga a contribuintes individuais. JUROS MORATÓRIOS. SELIC. LEGALIDADE. SÚMULA CARF 4. Fl. 2531DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 2 A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. REDUÇÃO A 100% PELA APLICAÇÃO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. Comprovada a existência de fraude pela conduta reiterada de omissão de fatos geradores e elaboração de documentos sem correspondência com o quadro fático, é correta a qualificação da multa nos termos do artigo 44, inciso I e § 1º, da Lei nº 9.430, de 1996, que deverá ser reduzida ao patamar de 100% em decorrência da edição da Lei nº 14.689, de 2023, dada a retroatividade benigna prevista no artigo 106, inciso II, alínea c, do CTN. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso de Ofício; conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares e dar-lhe parcial provimento para reduzir o patamar da multa qualificada a 100% do crédito tributário exigido. Assinado Digitalmente Henrique Perlatto Moura – Relator Assinado Digitalmente Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Rafael de Aguiar Hirano (substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva (Presidente). RELATÓRIO Fl. 2532DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 3 Trata-se de auto de infração lavrado para exigir da parte Recorrente constituir crédito tributário referente a contribuições devidas com relação à remuneração dos contribuintes individuais das competências de 2013 sobre pagamentos não declarados em GFIP. Por bem traduzir os fatos ocorridos até o julgamento da impugnação, transcrevo abaixo o relatório do acórdão recorrido: Trata-se de processo administrativo fiscal para constituir crédito tributário referente a contribuições devidas pelo contratante de serviços realizados por contribuintes individuais (referidos pelo Contribuinte como “transportadores autônomos”). O Auditor-Fiscal notificante relata que os lançamentos realizados na ação fiscal, da qual resultou o presente, foram motivados pelo seguinte conjunto de fatos, atos e omissões atribuídas ao Contribuinte: 1. Promoveu, no período fiscalizado, a entrega de duas GFIP – uma com o código FPAS 507 e outra com código FPAS 515 – o que constitui irregularidade, cujas repercussões tributárias serão adiante abordadas. 2. Inseriu dados errôneos nas GFIP para a determinação da alíquota da contribuição de custeio do GILRAT, do que resultou a indevida redução dos valores declarados e recolhidos. 3. Inseriu, também, nas GFIP de código FPAS 515, código errôneo para determinação das contribuições para terceiros (entidades ou fundos), do que resultou a supressão e, por isso, o recolhimento a menor dos valores devidos. 4. Inseriu segurados empregados em GFIP com o código FPAS 507, sem a devida e respectiva inserção do código para determinação das contribuições para terceiros (entidades ou fundos), suprimindo, assim, também, as respectivas contribuições. 5. Não declarou em GFIP os contribuintes individuais que contratou (os quais tratou como “transportadores autônomos”), suprimindo, por isso, as respectivas contribuições previdenciárias devidas, assim como as que deveriam ser arrecadadas, mediante retenção das correspondentes remunerações. Especificamente quanto ao crédito tributário que constitui o objeto do lançamento fiscal compreendido neste processo, o Auditor-Fiscal assim descreve os critérios determinantes dos valores lançados: (...). (i) não constam remunerações de segurados contribuintes individuais(prestadores de serviços pessoas físicas sem vínculo empregatício); (...). 3.6. Na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica(DIPJ), ano-calendário 2013, número da declaração 484877, a Empresa informou na Fl. 2533DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 4 Linha 14 (“Serviços Prestados por Pessoa Física sem Vínculo Empregatício”) da Ficha 70 (“Informações Previdenciárias”), o valor de R$ 3.040.601,30. (...). 3.10. Os fatos acima relatados indicaram que a Empresa: (...). (c) não informou em GFIP os segurados contribuintes individuais e as respectivas remunerações. 3.13. A Empresa apresentou resposta por escrito, em anexo, na qual fez as seguintes considerações: (...). (f) somente possui os “autônomos” informados nas GFIP´s apresentadas com o código FPAS “507 e que “quanto a rubrica serviços de Terceiros Pessoas Físicas, Trata-se de locação de veículos onde o proprietário declara não ter funcionário e ter recolhido a totalidade da parte devida ao INSS conforme in. 971/2009. (...). 3.15. Ainda em relação ao item 6 do TIPF, o Contribuinte não apresentou justificativa para deixar de declarar em GFIP a remuneração de contribuintes individuais. (...). 3.17. É possível afirmar, ante o exposto, que a Empresa não informou a remuneração de contribuintes individuais em GFIP e que não é possível que mesma não tenha informado o código para declaração das contribuições devidas a Outras Entidades e Fundos nas GFIP’s apresentadas com o FPAS “507” em razão da categoria dos segurados nelas informados. 3.18. O fato de não haver segurados contribuintes individuais nos arquivos digitais no formato MANAD apresentados pela Empresa é um indicativo de que a mesma não inseriu estes segurados nas Folhas de Pagamento. 3.18.1. Tal fato é confirmado pela análise do “Mapa de Incidência de INSS/IRRF/GFTS” e dos Resumos Gerais das Folhas de Pagamento (documento denominado como “Folha de Pagamento Sintético – Mensal”) apresentados, anexos à 1ª via deste processo administrativo. (...). 3.18.4. Nos Resumos Gerais das Folhas de Pagamento, anexos à 1ª via deste processo administrativo, não constam valores para as referidas rubricas, confirmando que os segurados contribuintes individuais e suas remunerações não foram inseridos nas Folhas de Pagamento da Empresa. 3.19. Em relação à alegação de que haveria locação de veículos e uma suposta declaração de seus proprietários, importante observar que: Fl. 2534DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 5 (a) o próprio Contribuinte declarou na sua DIPJ do exercício de 2014 o valor dos serviços prestados por pessoas físicas sem vínculo empregatício, conforme o item 3.6, acima; (b) na contabilidade do contribuinte constam contas específicas para o registro das despesas com serviços prestados por pessoas físicas, conforme item 3.8, acima. Nos históricos dos lançamentos contábeis, contidos na Tabela 1 do Anexo III deste REFISC, é possível identificar os nomes dos prestadores de serviços; (c) as contrapartidas contábeis são contas individualizadas por fornecedores, nº passivo, onde se identificam os prestadores de serviços pela denominação das contas. Conforme se observa na Tabela 2 do Anexo III deste REFISC, a contabilidade do Contribuinte permite a identificação pelo nome de 47 prestadores de serviços pessoas físicas. Tal fato indica que a Empresa possui o controle contábil detalhado, relativo a este fato gerador; (...). Faz, quanto aos fatos constatados e os correspondentes esclarecimentos prestados pelo Contribuinte, a seguinte avaliação: 3.19.1. Conclui-se, portanto, que o Contribuinte possui controle contábil das movimentações patrimoniais relativas às operações de locação de veículos e da prestação de serviços por pessoas físicas de forma definida e segregada. 3.20. Constata-se, ante o exposto, que os esclarecimentos prestados pela Empresa e elencados nas alíneas “a”, “b” e “f” do item 3.13, acima, são inverídicos, ou seja, não correspondem à realidade dos fatos, o que caracteriza a má fé do Contribuinte. 3.20.1. A hipótese de erro escusável é afastada pelo volume das operações, pela reiteração da conduta e pela análise dos controles internos da Empresa, que indicam o conhecimento e o controle da ocorrência do fato gerador. 3.20.2. Ficou caracterizada, assim, a conduta dolosa do Contribuinte na supressão do pagamento das contribuições previdenciárias e das contribuições devidas a Outras Entidades e Fundos. Especificamente quanto ao crédito tributário que constitui o objeto do lançamento fiscal compreendido neste processo, assim descreve os fatos apurados e os critérios determinantes dos valores lançados: 1. Referindo-se aos contratos de prestação de serviços firmados com os “transportadores autônomos” ressalva que: Fl. 2535DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 6 3.24. Em relação aos citados contratos, constatam-se os seguintes fatos e circunstâncias: (a) são documentos padronizados, nos quais a identificação do prestador de serviços, através de seu nome e CPF, ocorre apenas no final do documento, após a aposição de sua assinatura; (b) a questão da identificação pelo número do CPF afasta a possibilidade da contratação de uma pessoa jurídica, bem como a possibilidade de a Empresa ter incorrido em equívoco, ou seja, ter contratado pessoas físicas acreditando que se tratavam de pessoas jurídicas; (c) a Empresa nunca efetuou ou recolheu o descontos das contribuições destinadas à Previdência Social, o que indica que os contratos possuem cláusulas meramente formais, que não possuem aplicação prática; (d) não se tratam de operações de locação de veículos e, sim, da prestação de serviços de transporte de alimentos efetuados por pessoas físicas. (...). 3.27. Por fim, o “Doc. 4” apresenta as Notas Fiscais de Serviços, que confirmam os serviços prestados por pessoas físicas, através da indicação dos respectivos CPF´s e da descrição dos serviços, onde consta “motorista ou transportador”. 3.28. A documentação apresentada pela Empresa constitui, portanto, prova documental do ardil utilizado pela mesma, com o objetivo de se furtar ao pagamento das contribuições devidas, tentando travestir uma relação de prestação de serviços realizados por pessoas físicas em locação de veículos, apesar de possuir o controle contábil e controles internos, através do sistema de Folha de Pagamento de Salários, das situações que constituem fatos geradores das contribuições devidas à Previdência Social e a Outras Entidades e Fundos. 2. Assim, tendo sido os serviços de transportes prestados por pessoas físicas, o Auditor-Fiscal determinou que deve incidir as contribuições previdenciárias sobre as respectivas remunerações, tendo sido apuradas as bases-de-cálculo com a aplicação dos seguintes critérios: 4.1. O rendimento bruto dos contribuintes individuais foi apurado através dos registros contábeis das despesas, através dos lançamentos a débito contidos na Tabela 1 do Anexo III deste REFISC. 4.1.1. Os lançamentos a crédito foram considerados como estorno (os valores foram considerados como negativos, diminuindo a base de cálculo apurada). 4.1.2. A contribuição previdenciária patronal não foi recolhida pela Empresa, e consiste em 20% da base de cálculo, nos termos do inciso III do artigo 22 da Lei n° 8.212/1991. Fl. 2536DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 7 4.2. A base de cálculo total por competência corresponde a 20% (vinte por cento)da soma dos valores discriminados na Tabela 1 do Anexo III deste REFISC, por mês, conforme determina o §4º do artigo 201 do Decreto n° 3.048/1999. A tabela a seguir apresenta a base de cálculo e as contribuições devidas: (...). 5. Constituem fatos geradores das contribuições lançadas: 5.1. As remunerações pagas aos segurados contribuintes individuais, que integram o salário-de-contribuição (artigo 28, da Lei no 8.212/1991), e que não foram informadas em GFIP. 6. Dos Lançamentos: 6.1. A tabela do item 4.2, acima, apresenta as bases de cálculo e o cálculo das contribuições devidas. 6.2. Os cálculos dos acréscimos legais devidos estão demonstrados nos “Demonstrativo de Apuração” e nos “Demonstrativo de Multa e Juros de Mora”, que seguem anexos ao Auto de Infração (AI). 6.3. Não há créditos e deduções a serem considerados, uma vez que os recolhimentos efetuados pela Empresa são insuficientes, até mesmo, para a quitação das contribuições previdenciárias declaradas em GFIP. Os quadros demonstrativos das bases-de-cálculo e das contribuições devidas encontram- se anexados ao Relatório Fiscal (fls. 2.167/2.201 e fls. 2.201/2.202). Sobre os créditos apurados fez incidir a multa qualificada, assim justificando a medida: (...) Informa, ainda, que, em face das circunstâncias constatadas e relatadas (a ocorrência, em tese, de fatos típicos criminais), elaborou a Representação Fiscal para Fins Penais (RFFP). (fls. 2383-2388) Após a oposição de impugnação pela contribuinte e solidários, foi proferido o acórdão nº 14-88.114, proferido pela 12ª Turma da DRJ/POR, que entendeu pela parcial procedência das impugnações (fls. 2381-2448), nos termos da ementa abaixo: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 JUÍZO DE INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA DA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA DE JULGAMENTO. É vedado à instância administrativa de julgamento proferir decisões acerca da inconstitucionalidade das leis (artigo 26-A do Decreto nº 70.235/1972). Fl. 2537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 8 JURISPRUDÊNCIA. VINCULAÇÃO DA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA DE JULGAMENTO. As decisões judiciais são vinculatórias no âmbito do processo administrativo fiscal, quando específicas ou quando tenham sido integralmente cumpridos todos os respectivos requisitos legais. TDPF. EMISSÃO. REQUISITOS. A auditoria-fiscal pressupõe a prévia emissão do TDPF, que é resultante, em regra, de prévias providências administrativas (planejamento da ação e designação do agente responsável), cabendo ao Contribuinte certificar-se, quando desejar, da emissão do aludido Termo e da identificação funcional do agente que o esteja cumprindo. Demais questões subjacentes, como a formalização de autorizações entre órgãos da administração (considerados os aspectos das atribuições específicas ou das competências territoriais destes órgãos) são irrelevantes, na medida em que dizem respeito tão somente aos trâmites administrativos internos da Receita Federal do Brasil e não interferem na competência funcional do Auditor-Fiscal, que é ditada por norma legal própria, que precede e se sobrepõe aos atos meramente administrativos de planejamento e designação da auditoria- fiscal. LOCAL DA LAVRATURA DO LANÇAMENTO FISCAL. É válido o lançamento fiscal lavrado fora do local da ocorrência dos fatos, quando presentes e disponíveis as informações e demais elementos necessários e observadas as demais formalidades legais pertinentes. COMPETÊNCIA DO AUDITOR-FISCAL PARA A LAVRATURA DO LANÇAMENTO FISCAL. Por força do conjunto legislativo aplicável e expressa autorização legal o Auditor- Fiscal da Receita Federal do Brasil é competente para lavrar lançamentos fiscais ainda que em relação a contribuinte estabelecido fora da sua área de lotação. TDPF E EXTENSÃO DO LANÇAMENTO FISCAL. Muito embora o TDPF estabeleça as matérias e as questões a serem auditadas, os eventuais lançamentos fiscais, cujos objetos estejam fora destes parâmetros são perfeitamente legais, quando cumpridas as devidas formalidades legais necessárias a assegurar sua validade. AUTO DE INFRAÇÃO E NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO. IRRELEVÂNCIA DA DISTINÇÃO. Ainda que tenham sido estabelecidas definições legais para auto de infração e notificação de lançamento, é irrelevante, para efeito de validação do lançamento fiscal, a denominação que seja dada (auto de infração ou notificação fiscal), especialmente considerando as peculiaridades e a composição do crédito tributário constituído. Fl. 2538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 9 CONTRIBUIÇÃO SOBRE A REMUNERAÇÃO DE CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. São devidas contribuições previdenciárias, pelo contratante dos serviços, na forma da legislação pertinente, sobre a remuneração paga a contribuintes individuais. MULTA DE OFÍCIO. AGRAVAMENTO. Presentes e demonstrados os pertinentes requisitos legais, a multa de ofício é agravada, o que implica na duplicação do percentual originalmente previsto, passando de 75% para 150% (Lei nº 8.212/1991, artigo 35-A e Lei nº 9.430/1996, artigo 44, § 1º). RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA DE SÓCIO-ADMINISTRADOR. A vinculação por responsabilização tributária dos dirigentes exige a demonstração das pertinentes e devidas razões de fato e de direito, devendo ser excluída, caso não constem dos autos os elementos e documentos que a autorize. PRODUÇÃO DE PROVAS. REGRAS ESPECÍFICAS NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. O processo administrativo fiscal está sujeito, quanto à produção de provas, às regras do Decreto nº 70.235/1972, estando a sua realização (com a Impugnação ou depois desta) condicionada a pré-requisitos legais específicos a serem devidamente cumpridos pelo Contribuinte, sob pena de indeferimento de plano. TAXA SELIC. INCIDÊNCIA NO CÁLCULO DOS ACRÉSCIMOS LEGAIS. VIABILIDADE JURÍDICA ATESTADA INCLUSIVE PELA JURISPRUDÊNCIA. A legalidade da incidência da taxa SELIC na determinação dos acréscimos legais, além de atender expressa determinação legal, encontra-se perfeitamente pacificada na jurisprudência dos Tribunais Superiores. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido (fl. 2868-2869) Cumpre colacionar o acórdão abaixo: Acordam os membros da 12ª Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, julgar PROCEDENTES EM PARTE AS IMPUGNAÇÕES, nos seguintes termos: 1. Ficam excluídos do polo passivo Edna da Silva, Lidia Leila da Silva, Eunice da Silva Gomes Cunha e Luis Ricardo Ferri Botelho. 2. Fica integralmente mantido o crédito tributário lançado, nos termos deste voto. Acórdão sujeito ao reexame necessário perante o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, nos termos do artigo 1º, § 2º, da Portaria MF nº 63, de 09/02/2017. (fl. 2383) Fl. 2539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 10 Cientificada em 08/10/2018 (fl. 2461) a contribuinte apresentou Recurso Voluntário em 08/11/2018 (fls. 2464-2520), em que alega:  A título de preliminar: o Nulidade por vícios na ação fiscal eis que foi realizado por autoridade incompetente dado que realizada por delegacia localizada a 300km de distância do contribuinte e isso implicou em preterição do direito de defesa; o Alega que a fiscalização deveria ter ocorrido em seu domicílio tributário, incorrendo na exceção prevista no artigo 127, § 2º, do CTN; o Houve ilicitude ao ter sido consultados os sistemas da RFB antes do início do procedimento fiscal, que goza de sigilo e não pode ser divulgada nos termos do artigo 198 do CTN; o Que há vício no lançamento eis que seria necessária a lavratura de notificação de lançamento e não auto de infração, o que viola o artigo 142, do CTN; o Não há assinatura do fiscal que lavrou o auto de infração, o que viola o artigo 11, parágrafo único do Decreto 70.235, de 1972, bem como o artigo 40, parágrafo único, do Decreto 70.574, de 2011.  No mérito: o Houve equívoco ao realizar o lançamento com base no artigo 21, embora a hipótese correta seja a do artigo 22, § 15, da Lei nº 8.212, de 1991, eis que de forma equivocada a autoridade fiscal entendeu que se tratava de prestação de serviço e não locação de veículos, de modo que foram tratados como empregados pela fiscalização – questão que se evidencia em razão de haver um único autônomo, senhor José Carlos da Silva Reis; o A prestação dos autônomos jamais resultaria na obrigação de recolher 11% a título de salário de contribuição, se muito 11% sobre o serviço prestado; o Que os empregados individuais são repartidos em 7 categorias distintas, de modo que não é possível que o tomador de serviço e o contribuinte individual recolham os 11% ao mesmo tempo, sob pena de bis in idem; Fl. 2540DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 11 o Que há liberdade da Recorrente em não realizar a retenção, nos termos do inciso II, do artigo 120, da IN nº 971, de 2009, e não há justificativa para que essa exceção não seja aplicada em atenção ao artigo 100, inciso I, do CTN que, no pior dos cenários, afasta a imposição de penalidade, juros de mora e atualização monetária; o Que as notas fiscais de transporte não destacam o valor a ser retido, o que não poderia ser alterado pela Recorrente eis que os documentos possuem fé pública; o As conjecturas unilaterais da fiscalização não podem ser mantidas frente aos registros contábeis da Recorrente, que possuem força probatória; o Há presunção de veracidade dos contratos firmados com os transportadores que não poderia ser desconsiderado; o Deveriam ser excluídas as parcelas indenizatórias (não salariais) do salário de contribuição; o A taxa Selic não poderia ser aplicada desde a competência lançada eis que só há mora após a realização do lançamento, nos termos do artigo 116, inciso I; o Não houve qualificação da conduta para aplicação da multa, o que viola o Tema de Repetitivo do STJ nº 243, ou deve ser afastada diante da repercussão geral do Tema RE 736090; o Cita julgados administrativos que supostamente convalidam seu pleito; Em data posterior à interposição de Recurso Voluntário, a Recorrente apresentou manifestação em que pede a redução da penalidade em decorrência da edição da Lei nº 14.689, de 2023. É o relatório. VOTO Conselheiro Henrique Perlatto Moura, Relator Fl. 2541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 12 Primeiro, cumpre destacar que não conheço do Recurso de Ofício eis que o crédito tributário decorrente deste processo não ultrapassa o importe de R$ 15.000.000,00, conforme Portaria MF nº 2, de 2023. Ademais, conheço do Recurso Voluntário pois é tempestivo e preenche os pressupostos de admissibilidade. Destaco que a Recorrente cita julgados judiciais e administrativos que supostamente amparam o seu pleito e, desde já, cabe mencionar que apenas julgados vinculantes proferidos pelo Poder Judiciário e constantes de Súmulas administrativas são de reprodução obrigatória nesta esfera de julgamento. Desta feita, as citações serão consideradas como reforço dos argumentos recursais. Ademais, conheço da manifestação apresentada após o Recurso Voluntário para redução da multa qualificada ao patamar de 100% eis que versa sobre dispositivo de lei editada após a sua interposição, de modo que não poderia ser suscitada na ocasião da interposição. A lide versa a constituição de crédito tributário de contribuição previdenciária sobre remunerações pagas a prestadores de serviço pessoa física que foram classificados pela fiscalização como sendo contribuintes individuais. A Recorrente alega que houve nulidade do lançamento e, no mérito, alega que a retenção não é devida pois os pagamentos não superam o limite legal; que não há pressuposto para que os transportadores sejam tratados como contribuintes empregados, devem ser excluídas as parcelas indenizatórias da base de cálculo; que não é possível a realização do lançamento dos consectários legais; que a Selic não poderia ser aplicada; que não há pressuposto para a qualificação da multa e, caso mantida a qualificação, esta deve ser reduzida ao importe de 100% do crédito tributário lançado. Nulidades Como bem elucida Sônia Accioly no acórdão nº 2202-008.388, os requisitos de validade do lançamento se encontram no artigo 142, do CTN e artigos 10 e 11, do Decreto nº 70.235, de 1972, quais sejam: Código Tributário Nacional Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Fl. 2542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 13 Decreto 70.235/72 Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do notificado; II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação; III - a disposição legal infringida, se for o caso; IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por processo eletrônico. As nulidades do lançamento, nos termos do Decreto nº 70.235, de 1972, são aquelas atinentes a atos praticados por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, como apregoa o artigo 59 a 61: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. Fl. 2543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 14 § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.(...) Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio. Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato ou julgar a sua legitimidade A Recorrente indica diversas nulidades, a saber: o Nulidade por vícios na ação fiscal eis que foi realizado por autoridade incompetente dado que realizada por delegacia localizada a 300km de distância do contribuinte e isso implicou em preterição do direito de defesa; o Alega que a fiscalização deveria ter ocorrido em seu domicílio tributário, incorrendo na exceção prevista no artigo 127, § 2º, do CTN; o Houve ilicitude ao ter sido consultados os sistemas da RFB antes do início do procedimento fiscal, que goza de sigilo e não pode ser divulgada nos termos do artigo 198 do CTN; o Que há vício no lançamento eis que seria necessária a lavratura de notificação de lançamento e não auto de infração, o que viola o artigo 142, do CTN; o Não há assinatura do fiscal que lavrou o auto de infração, o que viola o artigo 11, parágrafo único do Decreto 70.235, de 1972, bem como o artigo 40, parágrafo único, do Decreto 70.574, de 2011. Primeiro, cumpre destacar que eventual vício na ação fiscal não enseja nulidade do lançamento, ponto pacificado de forma vinculante pela edição da Súmula CARF nº 171: Súmula CARF nº 171 Fl. 2544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 15 Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Ademais, como bem entendeu a DRJ, não há óbice para que a RFB realize a fiscalização e lançamento por qualquer de suas unidades, eis que há uma integração da administração tributária federal. Não há qualquer óbice para a condução de ação fiscal e lavratura de auto de infração por autoridade competente da União, independentemente de onde estiver e é desnecessário intimar o contribuinte para se manifestar após ser apurada conduta ilícita, como ocorreu no caso. Não houve demonstração de qualquer prejuízo à Recorrente, que foi intimada de todos os atos praticados na ação fiscal e da própria lavratura do auto de infração, ocasião em que apresentou defesa que, inclusive, foi julgada parcialmente procedente. Ademais, o sigilo dos dados fiscais não é oponível contra a própria fiscalização, eis que esta é a destinatária de toda a documentação fiscal produzida pelo contribuinte. Aqui não houve qualquer divulgação de escrita fiscal, que inclusive está albergada pelo sigilo, dado que o processo fiscal não é público. Não tendo ocorrido a divulgação indevida dos dados, não há que se falar em quebra de sigilo, sendo certo que não prospera pedido de desentranhamento da escrita fiscal dos autos eis que é com base nela que foi realizado o lançamento em julgamento. Ademais, também não prospera a alegação e que haveria uma impossibilidade de exigir o crédito tributário em questão por meio de auto de infração, eis que somente notificações de lançamento poderiam indicar o valor do crédito. Importa esclarecer que ambos os instrumentos se equivalem e diferem apenas com relação a quem os emite, eis que o auto de infração é lavrado pela autoridade competente, enquanto a notificação de lançamento pode ser expedida pelo órgão que administra o tributo, sendo utilizado principalmente para questões massificadas, mediante processamento eletrônico. Nesse sentido, cumpre destacar o entendimento de João Maurício Ribeiro no acórdão nº 2301- 005.564, conforme ementa abaixo transcrita: AUTO DE INFRAÇÃO. NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO. DISCRICIONARIEDADE DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. (...) O auto de infração e a notificação de lançamento são instrumentos igualmente hábeis para a constituição do crédito tributário. O uso de um ou de outro meio não está relacionado à matéria fática, mas à conveniência da administração tributária. (Acórdão 2301-005.564, Processo nº 16327.001843/2008-46, Relator João Mauricio Vital, Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção, sessão de 10/08/2018, publicado em 26/09/2018) Fl. 2545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 16 Por fim, embora a Recorrente alegue que não há assinatura no auto de infração, verifica-se que este foi assinado digitalmente em 06/04/2018, conforme página de autenticação anexada ao auto de infração à fl. 2124. Desta feita, não prospera a alegação de que houve ato praticado por autoridade incompetente ou preterição de direito de defesa que acarrete na nulidade do lançamento, razão pela qual afasto as preliminares e passo a analisar o mérito. Mérito Contribuições devidas pelo pagamento realizado a prestadores pessoa física A Recorrente alega que os prestadores de serviço seriam equiparados a empresa, de modo que não haveria irregularidade na contratação de uma locação cumulada com cessão de mão de obra de terceiro, visto que não havia pessoalidade na prestação. Ocorre que esse argumento não foi acolhido pela fiscalização por alguns motivos, a saber:  A contratação foi realizada com a pessoa física dos transportadores (CPF), não com empresas (CNPJ);  Os contratos apresentados foram elaborados pela própria Recorrente, o que evidencia a sua ingerência na forma de contratação com as pessoas físicas em questão;  Não houve apresentação de provas adicionais que permitissem concluir pela regularidade da situação. Estes pontos fizeram com que a fiscalização enquadrasse os referidos prestadores como autônomos (como inclusive pleiteia a Recorrente). Não obstante, este enquadramento os enquadra como contribuintes individuais, que se sujeitam ao recolhimento de contribuição previdenciária no importe de 20%, conforme previsto na Lei nº 8.212, de 1991, nos termos dos artigos abaixo transcritos: Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas: (...). V - como contribuinte individual: (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 26 de Novembro de 1999) (...). Fl. 2546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 17 g) quem presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma ou mais empresas, sem relação de emprego; (Incluído pela Lei nº 9.876, de 26 de Novembro de 1999) (...). Art. 21. A alíquota de contribuição dos segurados contribuintes individual e facultativo será de vinte por cento sobre o respectivo salário-de-contribuição. (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 26 de Novembro de 1999) (...). Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: (...). III - para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês, observado o limite máximo a que se refere o § 5º. (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 26 de Novembro de 1999) (...). Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 8.620, de 5 de Janeiro de 1993). (...). II - os segurados contribuinte individual e facultativo estão obrigados a recolher sua contribuição por iniciativa própria, até o dia quinze do mês seguinte ao da competência; (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 26 de Novembro de 1999) (...). § 2º Se não houver expediente bancário nas datas indicadas na alínea b do inciso I e nos incisos II, III, IV e X, o recolhimento deverá ser efetuado até o dia útil imediatamente anterior. (Parágrafo acrescentado pela Lei nº 8.620, de 5.1.93). (...). Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). (...). § 5º O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas sempre se presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente Fl. 2547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 18 responsável pela importância que deixou de receber ou arrecadou em desacordo com o disposto nesta Lei. (...). É evidente, portanto, que isso não se confunde com tratar os transportadores autônomos como empregados, mas sim decorrem do fato de que eles não foram tratados como equiparado à empresa. Neste particular, veja como a DRJ tratou a questão: O Auditor-Fiscal informa, ainda, quanto às práticas do Contribuinte, em relação à contratação e remuneração dos transportadores autônomos e quanto à inserção das informações em GFIP: 1. Os correspondentes fatos geradores não foram declarados em GFIP, ou seja, o Contribuinte não incluiu os prestadores de serviços e suas remunerações em GFIP. 2. Não obstante tenha informado que entregou GFIP com o código FPAS 507 para inclusão dos “autônomos”, não consta que os transportadores autônomos (e respectivas remunerações) tenham sido nelas incluídos. Aliás, o Auditor-Fiscal relata que nas GFIP de código FPAS 507 constatou a inclusão de segurados que eram, na realidade, empregados do Contribuinte: 3. A mesma omissão foi constatada em relação às folhas de pagamento. Não obstante a emissão de documentos fiscais pelos prestadores de serviços, não se constata o registro de nenhum deles como pessoas jurídicas, ou seja, todos os documentos apresentados identificam os prestadores de serviços pelo número de inscrição nº CPF. Por esta razão, sem que haja nos autos prova em contrário, todos devem ser considerados pessoas físicas, como efetivamente foram classificadas pelo Auditor- Fiscal, que, aliás, os enquadrou, para efeito de contribuições previdenciárias, na modalidade de segurados denominados “contribuintes individuais”. Sendo pessoas físicas, prestadores de serviços, “autônomos”, ou seja, “contribuintes individuais”, a eles se aplicam, em matéria de contribuição previdenciária, as seguintes disposições legais (constantes dos demonstrativos que compõem o lançamento fiscal): (...) Com isso, resta prejudicada a alegação de que seria necessária a exclusão de parcelas indenizatórias da base de cálculo do lançamento, visto que este abrange a integralidade da remuneração paga a contribuinte individual. Desta forma, resta evidente que não merece reparos o entendimento adotado pelo acórdão recorrido, razões às quais adiro com fulcro no artigo 114, § 12, inciso I, do RICARF. Fl. 2548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 19 Da multa e juros A Recorrente alega que a penalidade e juros deveriam ser afastados por ter seguido a regra do artigo 120, inciso II, da IN nº 971, de 2009. Como destacado no tópico anterior, não restou comprovada a existência de locação e prestação de serviço por pessoa física equiparada a empresa, razão pela qual seria inaplicável o referido artigo neste caso. Ademais, a Recorrente alega que não houve qualificação da conduta e não praticou ato fraudulento. Não obstante, veja como a fiscalização tratou da matéria: 7. Da Aplicação da Multa Qualificada: 7.1. Nos termos do artigo 44, I e §1º, da Lei nº 9.430/1996, nos lançamentos de ofício, aplica-se a multa de 150% calculada sobre a totalidade ou diferença de tributo, nos casos de evidente intuito de fraude, independente de outras penalidades administrativas e penais. 7.2. Evidente intuito de fraude é conceito amplo, no qual se inserem aquelas condutas dolosas definidas como sonegação, fraude e conluio, nos termos dos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. 7.3. Nos termos do artigo 72 da Lei nº 4.502/1964, fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação principal, de modo a reduzir o montante do tributo devido, bem como para evitar ou diferir o seu pagamento. 7.4. No caso em pauta, constatou-se que o Contribuinte, de forma reiterada: (a) omitiu segurados das Folhas de Pagamento; (b) omitiu fatos geradores nas informações prestadas em Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP); (c) deixou de declarar contribuições previdenciárias e contribuições devidas a Outras Entidades e Fundos em Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP). 7.5. Além disto, ficou demonstrado que o Contribuinte possuía o controle contábil dos fatos geradores omitidos das Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP). 7.6. Resta caracterizada, portanto, a fraude, nos termos do citado dispositivo legal. 7.7. Impõe-se, ante o exposto, a aplicação da multa qualificada (fl. 2139) Fl. 2549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 20 Assim, a penalidade aplicada pela fiscalização não decorreu de falsidade no tocante à compensação, matéria que não consta do auto de infração, mas sim de conduta reiterada de sonegação pela ausência dolosa de informar em GFIP a remuneração dos segurados individuais, questão agravada pelo controle contábil dos fatos geradores que a Recorrente possuía, bem como a edição de contratos que não refletiam a materialidade de sua operação. Estes pontos foram comprovados pela fiscalização, razão pela qual resta afastada a presunção de boa-fé em favor da Recorrente. Em síntese, foi comprovada a conduta fraudulenta que enseja a qualificação da multa, razão pela qual também é inaplicável o racional da Súmula CARF nº 25 por analogia a este caso, dado que não versa sobre omissão de receita ou rendimentos. Assim, é evidente que deve ser mantida a qualificação da multa, que deve ser reduzida ao patamar de 100%, pela aplicação da retroatividade benigna do artigo 106, inciso II, alínea c, do CTN, em decorrência da alteração promovia pela Lei nº 14.689, de 2023. Entretanto, com relação aos juros, o pleito da Recorrente não prospera, pois o lançamento é realizado considerando a ocorrência do fato gerador e, não constatado o pagamento do tributo devido em seu vencimento, deve ser aplicado juros de mora no período de inadimplência, que se inicia com o vencimento de cada competência que não foi recolhida tempestivamente no prazo legalmente fixado, como apregoa o artigo 61, § 3º, da Lei nº 9.430, de 1996, sendo o índice aplicável para o seu cômputo a taxa Selic, nos termos da Súmula CARF nº 4: Súmula CARF nº 4 A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. Dessa forma, é de se reconhecer a parcial procedência para reduzir o patamar da multa qualificada a 100% do crédito tributário exigido. Conclusão Ante o exposto, voto por não conhecer do Recurso de Ofício e conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares e dar parcial provimento para reduzir o patamar da multa qualificada a 100% do crédito tributário exigido. Assinado Digitalmente Henrique Perlatto Moura Fl. 2550DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.506 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18088.720016/2018-12 21 Fl. 2551DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Nulidades

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11110424 #
Numero do processo: 12448.721622/2013-28
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 29 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Nov 06 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Ano-calendário: 2008 PROVAS NOVAS JUNTADAS NO RECURSO. EXCEPCIONALIDADE. CAUSA EXCLUDENTE DA PRECLUSÃO. TEORIA DO DIÁLOGO. DIALETICIDADE. Situação que se enquadra na causa de afastamento da preclusão probatória do art. 16, §4, alínea “c” do Decreto 70.235, porquanto destinada a dialogar com a decisão recorrida, contrapondo-a. PRECLUSÃO. PARTE DA ACUSAÇÃO FISCAL NÃO FOI IMPUGNADA NO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. DIFERENÇAS NA BASE DE CÁLCULO E INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTOS. Precluso o direito de discutir a matéria, os correspondentes lançamentos tornam-se definitivos e podem ser exigidos. IRRF - DECADÊNCIA - o prazo decadencial inicia-se a partir da data da ocorrência do fato gerador e termina depois de transcorridos cinco anos. 150, §4º, CTN. A ciência do lançamento do contribuinte se deu no último dia do prazo, não havendo decadência. Recurso conhecido e improvido.
Numero da decisão: 1401-007.620
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Andressa Paula Senna Lísias – Relatora Assinado Digitalmente Luiz Augusto de Souza Goncalves – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lísias, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).
Nome do relator: ANDRESSA PAULA SENNA LISIAS
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EXCEPCIONALIDADE. CAUSA EXCLUDENTE DA PRECLUSÃO. TEORIA DO DIÁLOGO. DIALETICIDADE. Situação que se enquadra na causa de afastamento da preclusão probatória do art. 16, §4, alínea “c” do Decreto 70.235, porquanto destinada a dialogar com a decisão recorrida, contrapondo-a. PRECLUSÃO. PARTE DA ACUSAÇÃO FISCAL NÃO FOI IMPUGNADA NO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. DIFERENÇAS NA BASE DE CÁLCULO E INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTOS. Precluso o direito de discutir a matéria, os correspondentes lançamentos tornam-se definitivos e podem ser exigidos. IRRF - DECADÊNCIA - o prazo decadencial inicia-se a partir da data da ocorrência do fato gerador e termina depois de transcorridos cinco anos. 150, §4º, CTN. A ciência do lançamento do contribuinte se deu no último dia do prazo, não havendo decadência. Recurso conhecido e improvido. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Fl. 181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.620 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.721622/2013-28 2 Andressa Paula Senna Lísias – Relatora Assinado Digitalmente Luiz Augusto de Souza Goncalves – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lísias, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de autos de infração de IRRF, relativamente ao ano-calendário de 2008, com imposição de multa de ofício de 75% lavrado contra o sujeito passivo, ora Recorrente, para a exigência dos tributos devidos, por entender a D. Fiscalização que teria havido falta de recolhimento do imposto sobre pagamentos a beneficiário não identificado. O Relatório Fiscal foi colacionado às e-fls. 8/13 informa que, tendo sido intimado, o contribuinte não logrou identificar a origem dos pagamentos que deram origem ao presente lançamento: “15. Imposto de Renda Retido na Fonte – Ainda pelo Termo de Intimação nº 06, foi instado a comprovar o beneficiário do pagamento de R$ 630.000,00 efetuado em 25/02/2008 através do cheque compensado n° 13097, conta-corrente n° 26.896-8, do Banco do Brasil S/A. Na mesma resposta de 05/11/2012, declarou o seguinte: “...face ao tempo decorrido e à precariedade dos registros da Sociedade, circunstância esta já informada a V. Sa., cumpre-nos informar que não logramos localizar os comprovantes identificadores do pagamento em questão.” 16. Como conseqüência da falta de comprovação do beneficiário deste pagamento de R$ 630.000,00, fica caracterizado o pagamento sem causa, a beneficiário não identificado, nos termos do § 1º, do artigo 61 da Lei 8.981/95 (art. 674 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000/99 (RIR99), abaixo transcrito, sujeitando-se ao lançamento do Imposto de Renda na Fonte, com reajustamento da base de cálculo, conforme seu § 3º: Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas Fl. 182DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.620 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.721622/2013-28 3 jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais. § 1º A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que trata o § 2°, do art. 74 da Lei n° 8.383, de 1991. § 2" Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida importância. § 3º O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto. 17. Cálculo do Valor Reajustado: 630.000,00 x 1.53846 = 969.229.80 Valor do Imposto do Renda na Fonte: 339.230,43 ( 35% }” Intimado do lançamento, o sujeito passivo, ora Recorrente, apresentou Impugnação, alegando: (i) ilegalidade da quebra do sigilo bancário sem autorização judicial e (ii) a decadência do direito da Fazenda de lançar os créditos tributários em questão. Em primeira instância, foi proferido o Acórdão 12-112.290 pela 15ª Turma da DRJ/RJO, julgando improcedente a Impugnação apresentada: “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF Data do fato gerador: 25/02/2008 PAGAMENTO A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. Fica sujeito à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2008 LANÇAMENTO FEITO COM BASE EM EXTRATOS BANCÁRIOS FORNECIDOS PELO SUJEITO PASSIVO. QUEBRA DE SIGILO. INOCORRÊNCIA. Não constitui quebra de sigilo bancário a utilização, por parte da autoridade fiscal, de informações colhidas de extratos bancários fornecidos pelo próprio sujeito passivo. DECADÊNCIA DO DIREITO DE LANÇAR. IRRF INCIDENTE SOBRE PAGAMENTO FEITO A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. O prazo de cinco anos para a Fazenda lançar o imposto de renda retido na fonte incidente sobre pagamento feito a beneficiário não identificado conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Impugnação improcedente Fl. 183DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.620 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.721622/2013-28 4 Crédito Tributário Mantido” A DRJ manteve os lançamentos por entender que: (i) o Supremo Tribunal Federal já reconheceu a constitucionalidade do art. 6º da Lei Complementar nº 105/2001, que assegura à Administração Tributária o direito de acessar os dados bancários do contribuinte, nas hipóteses ali previstas, independentemente de autorização judicial (Recurso Extraordinário nº 601.314/SP, julgado em 24/02/2016 sob a sistemática de repercussão geral); (ii) não houve qualquer recolhimento antecipado por parte da Interessada. Diante de tal circunstância, não cabe falar em homologação do que quer que seja. A contagem do prazo decadencial, neste caso, é regida, não pelo art. 150, § 4º, mas pelo art. 173, inciso I, do CTN. Ato seguinte, foi interposto Recurso Voluntário (e-fls. 103/177) pelo Recorrente reiterando os argumentos da defesa apenas quanto à decadência, anexando a Declaração Anual do Simples Nacional relativo ao ano de 2008. Por fim, os autos vieram a esta Conselheira Relatora. Não foram apresentadas Contrarrazões pela PFN. É o relatório do essencial. VOTO Conselheira Andressa Paula Senna Lísias, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo, e atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto nº 70.235/72. Passo a analisar as razões recursais. Primeiramente, registro que o argumento quanto ao sigilo bancário não foi objeto de questionamento no recurso. Ademais disso, também não foi impugnado desde o início o mérito da acusação relativamente à falta de recolhimento do IRRF ante a ausência de identificação do beneficiário dos pagamentos questionados. A esse respeito, incide o art. 17 do Decreto 70.235/72: “Art. 17. Fl. 184DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.620 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.721622/2013-28 5 Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante”. E a Súmula CARF n. 162 de observância obrigatória por este Conselho: Súmula CARF nº 162: O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento. Prosseguindo na análise, observo que o recurso interposto se limita a reproduzir e repisar literalmente o que já havia sido aduzido na defesa, sem nada acrescentar além dos documentos anexados. A decisão da DRJ, ao analisar a decadência, foi clara no sentido de que neste caso não houve pagamento antecipado do imposto, afastando a incidência do art. 150, §4º do Código Tributário Nacional. Tangenciou, assim, um aspecto probatório. Esperava-se que, com a decisão de primeira instância, pudesse haver alguma evolução na construção das provas, e foi o que o contribuinte aparentemente tentou realizar. Dialogando com a decisão, o contribuinte anexou no recurso a Declaração Anual do Simples Nacional (DASN) e a recebo com base o art. 16, §4, alínea “c” do Decreto-lei 70.235, porquanto destinada a contrapor o acórdão recorrido (teoria do diálogo, dialeticidade): “art. 16 [...] § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.” Pois bem, analisando o auto de infração, observa-se que o fato gerador questionado é de 25/fevereiro/2008: Fl. 185DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.620 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.721622/2013-28 6 E noto também que, consoante a DASN trazida, ficou demonstrado o recolhimento consolidado de tributos no mês de fevereiro de 2008: No entanto, entre a data do fato gerador (25/02/2008) e a data de lavratura do lançamento (21/02/2013), não decorreram mais de cinco anos: Fl. 186DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.620 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.721622/2013-28 7 Portanto, em face disso, não vejo como reconhecer a decadência. Em face do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário para manter o lançamento. Conclusão: Ante o exposto, voto por conhecer e negar provimento ao recurso voluntário para manter o lançamento. Assinado Digitalmente Andressa Paula Senna Lísias Fl. 187DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11109129 #
Numero do processo: 10380.739132/2021-94
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 21 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Nov 05 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2016, 2017 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, constituída sem finalidade negocial, em cujo patrimônio constava registro de ágio em decorrência de participação na incorporadora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TESE DO “REAL ADQUIRENTE” COM USO DE “EMPRESA VEÍCULO”. SIMULAÇÃO NÃO CARACTERIZADA. DEDUTIBILIDADE. A tese do “real adquirente”, com uso de “empresa veículo” na estruturação do negócio realizado, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, fraude ou conluio. No presente caso, em sentido oposto à pretensão fiscal, a contribuinte demonstrou que não apenas existiam outros propósitos negociais na criação da empresa-veículo, além da questão meramente fiscal, como também que se tivesse estruturado o negócio sem a criação da nova empresa o resultado fiscal que seria obtido seria o mesmo. ÁGIO. REQUISITOS LEGAIS. EFETIVA EXISTÊNCIA DA ADQUIRENTE. EMPRESA VEÍCULO.IMPOSSIBILIDADE. O art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, estabelece três condições para amortização do ágio fiscal: (i) absorção do patrimônio em razão de evento societário; (ii) participação societária adquirida e (iii) ágio com fundamento em rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros. Mesmo uma holding pura requer um mínimo de elementos materiais que a caracterizem como sociedade empresária, para além de um registro na Junta Comercial e um número no CNPJ. Não há a geração de ágio na situação em que, no momento da aquisição, a holding dita adquirente era apenas existente no âmbito formal, mas materialmente quase vazia. MULTA QUALIFICADA DE 150%. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELUSÃO. REDUÇÃO. Para aplicação da multa qualificada de 150% exige-se conduta caracterizada por sonegação ou fraude, a qual exige a presença de elemento adicional que a qualifique como evidente intuito de fraudar o Fisco. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa. No caso de planejamento tributário, a partir do conceito amplo de elusão, situação em que o contribuinte busca evitar ou reduzir a incidência tributária mediante interpretação equivocada da norma, que o conduz a formalizações distorcidas; porém desprovida do intuito de fraude - típico da simulação-evasão -, porquanto o contribuinte atendeu a todas as solicitações do Fisco, observou a legislação societária, com divulgação e registro nos órgãos públicos competentes; enfim, houve regularidade formal e transparência perante o Fisco, não se vislumbra o dolo necessário à qualificação da multa. Nesse sentido, em razão de não restar configurado o intuito fraudulento na conduta praticada afasta-se a qualificação da multa, reduzindo-a para 75%. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros moratórios, após o seu vencimento. (Súmula CARF nº 108)
Numero da decisão: 1102-001.755
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Cristiane Pires McNaughton e Gustavo Schneider Fossati, que lhe davam provimento. Sala de Sessões, em 21 de outubro de 2025. Assinado Digitalmente Roney Sandro Freire Corrêa – Relator Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires Mcnaughton, Roney Sandro Freire Corrêa, Gustavo Schneider Fossati, Gabriel Campelo de Carvalho, Fernando Beltcher da Silva (Presidente).
Nome do relator: RONEY SANDRO FREIRE CORREA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Cristiane Pires McNaughton e Gustavo Schneider Fossati, que lhe davam provimento. Sala de Sessões, em 21 de outubro de 2025. Assinado Digitalmente Roney Sandro Freire Corrêa – Relator Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires Mcnaughton, Roney Sandro Freire Corrêa, Gustavo Schneider Fossati, Gabriel Campelo de Carvalho, Fernando Beltcher da Silva (Presidente).

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INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, constituída sem finalidade negocial, em cujo patrimônio constava registro de ágio em decorrência de participação na incorporadora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TESE DO “REAL ADQUIRENTE” COM USO DE “EMPRESA VEÍCULO”. SIMULAÇÃO NÃO CARACTERIZADA. DEDUTIBILIDADE. A tese do “real adquirente”, com uso de “empresa veículo” na estruturação do negócio realizado, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, fraude ou conluio. No presente caso, em sentido oposto à pretensão fiscal, a contribuinte demonstrou que não apenas existiam outros propósitos negociais na criação da empresa-veículo, além da questão meramente fiscal, como também que se tivesse estruturado o negócio sem a criação da nova empresa o resultado fiscal que seria obtido seria o mesmo. ÁGIO. REQUISITOS LEGAIS. EFETIVA EXISTÊNCIA DA ADQUIRENTE. EMPRESA VEÍCULO.IMPOSSIBILIDADE. O art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, estabelece três condições para amortização do ágio fiscal: (i) absorção do patrimônio em razão de evento societário; (ii) participação societária adquirida e (iii) ágio com fundamento Fl. 2816DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 2 em rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros. Mesmo uma holding pura requer um mínimo de elementos materiais que a caracterizem como sociedade empresária, para além de um registro na Junta Comercial e um número no CNPJ. Não há a geração de ágio na situação em que, no momento da aquisição, a holding dita adquirente era apenas existente no âmbito formal, mas materialmente quase vazia. MULTA QUALIFICADA DE 150%. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELUSÃO. REDUÇÃO. Para aplicação da multa qualificada de 150% exige-se conduta caracterizada por sonegação ou fraude, a qual exige a presença de elemento adicional que a qualifique como evidente intuito de fraudar o Fisco. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa. No caso de planejamento tributário, a partir do conceito amplo de elusão, situação em que o contribuinte busca evitar ou reduzir a incidência tributária mediante interpretação equivocada da norma, que o conduz a formalizações distorcidas; porém desprovida do intuito de fraude - típico da simulação-evasão -, porquanto o contribuinte atendeu a todas as solicitações do Fisco, observou a legislação societária, com divulgação e registro nos órgãos públicos competentes; enfim, houve regularidade formal e transparência perante o Fisco, não se vislumbra o dolo necessário à qualificação da multa. Nesse sentido, em razão de não restar configurado o intuito fraudulento na conduta praticada afasta-se a qualificação da multa, reduzindo-a para 75%. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros moratórios, após o seu vencimento. (Súmula CARF nº 108) ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 2817DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 3 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e, por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Cristiane Pires McNaughton e Gustavo Schneider Fossati, que lhe davam provimento. Sala de Sessões, em 21 de outubro de 2025. Assinado Digitalmente Roney Sandro Freire Corrêa – Relator Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires Mcnaughton, Roney Sandro Freire Corrêa, Gustavo Schneider Fossati, Gabriel Campelo de Carvalho, Fernando Beltcher da Silva (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recursos de Ofício e Voluntário em face da decisão da 1ª Turma/DRJ05, que entendeu, respectivamente, pela exoneração de parte da multa de ofício e a manutenção integral dos valores de principal dos créditos tributários de IRPJ e CSLL, afastando a qualificação da multa de ofício. Do Processo Administrativo nº 10380-739132/2021-94 (“Auto de Infração”), tem-se que a glosa de despesas de amortização fiscal de ágio foram deduzidas pela SM Empreendimentos Farmacêuticos Ltda., doravante(“SM”) nos períodos de 2016 e 2017. Posteriormente, foi lavrado auto de infração complementar (“Auto de Infração Complementar”) trazendo reparos no tocante aos valores cobrados a título de IRPJ, de modo que não foram considerados os valores de IRPJ correspondentes a 2016 na soma do valor total do suposto débito. Em apertada síntese, a acusação fiscal enfatiza que toda a reestruturação societária implementada pelo Grupo Fagron não passou de mero planejamento tributário com o fim único de possibilitar a erosão da base tributável do IRPJ e da CSLL por meio da dedução das despesas de amortização do ágio, desconsiderando a legalidade de todas as operações societárias envolvidas, incorrendo também na multa de ofício de 150%, in verbis: A aplicação da multa de ofício qualificada no percentual de 150% se dá em razão de a fiscalizada ter participado de operação simulada, já fartamente demonstrada ao longo do presente relatório, envolvendo a investidora holandesa DE Fl. 2818DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 4 COLLEGIALE BEREIDING B.V (posteriormente denominada FAGRON BRAZIL HOLDING B.V) e a FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES, com o único propósito de reduzir o pagamento do IRPJ/CSLL, mediante amortização fiscal indevida de ágio por expectativa de rentabilidade futura após a incorporação da FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA pela fiscalizada SM EMPREENDIMENTOS FARMACÊUTICOS LTDA. No procedimento fiscal, em que pesem os fatos abarcarem os anos-calendário (AC) 2016 e 2017, a acusação fiscal adotou elementos que se encontram no Processo Administrativo Fiscal (PAF) nº 16561.720028/2018-89, visto o reflexo no saldo de prejuízo negativo apurado pela contribuinte em sua ECF. Do TVF, assim se extrai: 11 EMPREENDIMENTOS FARMACÊUTICOS LTDA participou da reorganização societária, e a partir de 01/2013 e até 12/2017 procedeu à AMORTIZAÇÃO FISCAL DOS ÁGIOS POR EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA originados nas aquisições das investidas brasileiras pela FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA, caracterizada como empresa veículo. 12 Que resultou configurado PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO, dado pela amortização fiscal do ágio pago na aquisição de empresas brasileiras, envolvendo pessoa jurídica caracterizada como EMPRESA VEÍCULO (FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA), e investidoras estrangeiras, empresas holandesas DE COLLEGIALE BEREIDING B.V. (posteriormente denominada FAGRON BRAZIL HOLDING B.V) e FAGRON GROUP B.V. 13 Aduz que a FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA, uma holding de instituição não financeira, foi constituída com capital estrangeiro exclusivamente para servir de EMPRESA VEÍCULO nas aquisições, com ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, do capital social das empresas brasileiras DEG IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS QUÍMICOS LTDA (atual SM EMPREENDIMENTOS FARMACÊUTICOS LTDA), PHARMA NOSTRA COMERCIAL LTDA e VIA FARMA IMPORTADORA LTDA. 14 Expõe que, para o período fiscalizado, restou configurada a existência de planejamento tributário abusivo, uma vez que, na apuração do lucro real da fiscalizada (SM EMPREENDIMENTOS E PARTIPAÇÕES LTDA), ocorreu aproveitamento fiscal das contrapartidas das amortizações dos ágios contabilizados nas aquisições supramencionadas (DEG/SM, PHARMA e VIA FARMA) pela FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA, após evento de incorporação (às avessas) pela fiscalizada, aproveitamento que de outro modo não teria ocorrido. 15 Destaca a presença dos mesmos sócios estrangeiros no início e ao final da reorganização societária que gerou o aproveitamento fiscal dos ágios glosados... Fl. 2819DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 5 Na sequência, a fiscalização apontou que a recorrente incorreu na simulação, alegando a interposição da FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES, uma holding de instituição não financeira, com o objetivo de propiciar a amortização fiscal do ágio pago pela real investidora holandesa DE COLLEGIALE BEREIDING B.V na aquisição do capital social das investidas brasileiras DEG IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS QUÍMICOS LTDA (atual SM EMPREENDIMENTOS FARMACÊUTICOS LTDA), PHARMA NOSTRA COMERCIAL LTDA e VIA FARMA IMPORTADORA LTDA. A DRJ entendeu por afastar, apenas a qualificação da multa de ofício, aplicada no percentual de 150% e que se reduziu ao patamar regular de 75%, juntamente com os acréscimos legais, nos termos do relatório. Em sede de recurso voluntário, a recorrente explicita o momento de surgimento do ágio e na sequência, combate a utilização de empresa veículo, a qual teria sido estruturada artificialmente, sem propósito negocial ou econômico, senão a de economia fiscal; a configuração de abuso de direito; e a inexistência de confusão patrimonial como resultado da incorporação entre investida e investidora que efetivamente arcou com os custos da operação. Inaugura a defesa, portanto, considerando que em 08 de dezembro de 2010, a Collegiate Bereiding BV, atual Fagron Brazil Holding BV (“Fagron Holding”) e a Fagron Group BV adquiriram o controle da TWZSPE Empreendimentos e Participações Ltda. (“TWZSPE”) – respectivamente com 98% e 2% das quotas. Na sequência, o nome da TWZSPE foi alterado para Fagron Empreendimentos e Participações Ltda. Após a capitalização da Fagron Participações pela Fagron Holding, a Fagron Participações adquiriu o controle da SM, passando a ser sua controladora integral. Fl. 2820DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 6 Em 05 de julho de 2011, aproximadamente 6 meses após a aquisição da DEG, a Fagron Participações iniciou processo de aquisição da Pharma Nostra, quando foi deliberado pelas suas sócias, de forma unânime, a realização do investimento. Quase dois meses após a deliberação, a Fagron Holding integralizou novo aumento de capital da Fagron Participações a serem utilizados na operação. A concretização da operação e o pagamento do preço ocorreram somente 5 meses depois, ou seja, em 12 de março de 2012. A partir de então, a Fagron Participações passou a ser controladora direta da Pharma Nostra e da SM, registrando ágios relativos às aquisições de R$118.740.456,48 e R$68.369.463,11, respectivamente: Em maio de 2012, a Fagron Participações realizou a aquisição das quotas da Via Farma Importadora Ltda. (“Via Farma”) pelo valor total de R$4.087.918,50: Fl. 2821DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 7 Em 27 de julho de 2012, foi aprovada pelo Grupo Fagron a incorporação de Via Farma, Fagron Participações e Pharma Nostra pela SM, integrando todo o investimento no Brasil em uma única sociedade, qual seja: A partir de janeiro de 2013, a SM passou a amortizar os ágios em cinco anos, tendo sido totalmente amortizado em dezembro de 2017. Alega a recorrente que todos os atos societários e negociais, seja de constituição da Fagron Participações, seja da compra e venda de participações societárias de SM, Via Farma e Pharma Nostra foram legítimos e tiveram a publicidade exigida pelos ditames legais. Ademais, alega a recorrente que todos foram legalmente praticados pela Fagron Participações, empresa constituída no Brasil pelo Grupo Fagron com a intenção de entrada e desenvolvimento dos negócios do grupo no mercado brasileiro. Demonstra a entrada do grupo Fragon no mercado brasileiro no ano de 2010 com as empresas estrangeiras Collegiate Bereiding BV, atual Fagron Brazil Holding BV (“Fagron Holding”) e a Fagron Group BV, que adquiriu o controle da TWZSPE Empreendimentos e Participações Ltda. (“TWZSPE”) – respectivamente em 98% e 2% das quotas. Justifica que a capitalização da Fagron Participações pela Fagron Holding se deu para possibilitar o desenvolvimento de suas atividades enquanto holding e, que em seguida, a Fagron Participações adquiriu o controle da impugnante (à época denominada DEG), passando a ser sua controladora integral. Esclarece ainda, que 6 meses após a aquisição da DEG, a Fagron Participações iniciou processo de aquisição da Pharma Nostra. Que a concretização da operação e o pagamento Fl. 2822DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 8 do preço ocorreram em 12 de março de 2012. A partir de então, a Fagron Participações passou a ser controladora direta da Pharma Nostra e da SM, registrando ágios relativos às aquisições de R$118.740.456,48 e R$68.369.463,11, respectivamente. Em maio de 2012, a Fagron Participações realizou a aquisição das quotas da Via Farma Importadora Ltda. (“Via Farma”) pelo valor total de R$4.087.918,50. Em 27 de julho de 2012, em busca de melhorias na sinergia operacional e na estrutura societária do grupo como um todo, foi aprovada pelo Grupo Fagron a incorporação de Via Farma, Fagron Participações e Pharma Nostra pela SM, integrando todo o investimento no Brasil em uma única sociedade. Defende que a reorganização societária acima descrita era permitida pela legislação fiscal vigente à época e que, a partir de janeiro de 2013, a SM passou a amortizar os ágios em cinco anos e em sessenta parcelas, tendo sido o ágio totalmente amortizado em dezembro de 2017. Irresignada, afirma que a estrutura utilizada para a aquisição pelo Grupo Fagron é relativamente simples e comumente utilizada no mercado brasileiro quando da realização de investimentos no País por empresas não residentes. Reforça que todos os atos societários e negociais, seja de constituição da Fagron Participações, seja da compra e venda de participações societárias de SM, Via Farma e Pharma Nostra, foram legítimos e tiveram a publicidade exigida pelos ditames legais. Contrapõe o fato de que a Fagron Participações teria atuado como mera “empresa veículo” dos investidores estrangeiros para aquisição da Via Farma, Pharma Nostra e SM, possibilitando assim o aproveitamento do ágio no Brasil, com o único intuito de economizar tributos. Que não há dúvida sobre a existência, mensuração, justificação ou a validade do ágio amortizado pela Impugnante. Entende que a desconsideração da estrutura societária e de negócios jurídicos notoriamente legítimos, com a consequente glosa dos ágios retromencionados, ocorreu sem qualquer embasamento legal, requerendo, assim, a anulação integral da autuação. Quanto a existência de abuso de direito, a Recorrente indica a legislação que lhe daria o direito à dedução das despesas de amortização de ágio, informando os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 e arts. 385 e 386 do Decreto nº 3.000/99 do RIR/99, vigente à época dos fatos, por ter cumprido as condições legais em vigor quando das operações societárias implementadas pelo Grupo Fagron no Brasil, sendo observadas nas três incorporações implementadas, a saber: (i) A aquisição de investimento com ágio apurado nos termos do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/773e avaliado conforme o método da equivalência patrimonial, nos termos do art. 248 da Lei nº 6.404/764; Fl. 2823DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 9 (ii) A fundamentação econômica do ágio pago quando da aquisição da participação ser a expectativa de rentabilidade futura da investida com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; e (iii) A implementação de evento de reorganização societária que resulte em incorporação, fusão ou cisão envolvendo a investidora e a investida. Na sequência, apresenta um quadro demonstrativo, em síntese, com as três aquisições de investimentos, a forma que se deram os pagamentos com ágio avaliado conforme o método da equivalência patrimonial, sendo o ágio da SM, Pharma Nostra e Via Pharma, respectivamente de R$ 68.369.463, R$ 118.740.456,48 e R$ 864.573,90. Todos foram fundamentados na expectativa de rentabilidade futura, comprovado em laudo elaborado por empresa especializada, ocorrendo o evento de incorporação envolvendo investidora e investida, dado que a SM incorporou: a Fagron Participações em 27/12/2012, a Pharma Nostra em 27/12/2012 e a Via Farma em 08/10/2012. Destaca ainda, que a fundamentação econômica apresentada para os 3 investimentos, assim como os laudos, não foram objetos de questionamentos no Auto de Infração. Assim, apresenta quadro demonstrativo que indica que os investimentos da Fragon Participações nas investidas SM, Pharma Nostra e Via Pharma se deram com efetivo pagamento aos acionistas do custo total de aquisição, inclusive o ágio, demostrando existência de sacrifício patrimonial; sendo realizadas operações originais entre partes não ligadas, afirmando inexistência de qualquer vínculo societário entre o Grupo Fagron e os antigos acionistas da DEG (atualmente SM), da Pharma Nostra e da Via Farma, sendo demonstrada a fundamentação econômica do ágio pago com base na expectativa de rentabilidade futura por laudo elaborado por empresa especializada. Nesta mesma direção, afirma que a reestruturação societária cumpriu com todos os requisitos estabelecidos pela legislação e pela jurisprudência administrativa, sendo prova disso o fato de não haver qualquer questionamento pela Fiscalização. Entende que a autoridade lançadora não traz qualquer outra alegação para negar à SM a faculdade de amortizar o ágio, além da questão apontada de existência de simulação da estrutura envolvendo a Fragron Participações. Apresenta sua discordância da Fragon Participações como empresa veículo, por entender que o Fisco procurou descaracterizar a operação, sustentando que a utilização dessa para a efetivação do investimento pode ter sido realizada abusivamente ou como negócio indireto visando unicamente economia tributária. Continua suscitando a falta de argumentação jurídica válida, quando a fiscalização diz que a Fagron Participações teria carecido de “finalidade empresarial”, afirmando que nem todas as empresas devem, necessariamente, estarem voltadas para a produção ou circulação de bens ou serviços, pois algumas tem como função precípua a de aquisição, manutenção e consolidação de investimentos, como é o caso das holdings. Fl. 2824DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 10 Explica que a aquisição da SM, da Via Farma e da Pharma Nostra por meio de um veículo de investimento foi uma decisão negocial legitimamente tomada pelo Grupo Fagron. Permanece afirmando que, de boa-fé, cumpriu todos os requisitos da lei para atingir o regime de amortização fiscal do ágio, que as glosas dos ágios em comento, baseadas em alegada utilização de “empresa veículo” e ausência do propósito negocial não devem prosperar e passa a combater à confusão patrimonial entre adquirente e adquirida, conforme ressalta o próprio TVF: Tem-se assim que as amortizações e exclusões nos livros contábeis e fiscais estão de acordo com o valor de ágio apurado, mas em desconformidade com os requisitos exigidos pela legislação tributária, sobretudo pela impossibilidade de confusão patrimonial entre as investidoras de fato (empresas estrangeiras) e as investidas brasileiras. Como os negócios jurídicos se deram materialmente entre a investidora holandesa DE COLLEGIALE BEREIDING B.V. e as investidas brasileiras DEG IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS QUÍMICOS LTDA (atual SM EMPREENDIMENTOS FARMACÊUTICOS LTDA), PHARMA NOSTRA COMERCIAL LTDA e VIA FARMA IMPORTADORA LTDA, o ágio deveria ter sido registrado na contabilidade da investidora estrangeira e amortizado, se fosse o caso, nos termos da legislação vigente no país da investidora. Dito de outra forma, a legislação tributária somente autoriza a amortização fiscal do ágio pago na aquisição de uma participação societária com fundamento na expectativa de rentabilidade futura se a aquisição da participação societária e o subsequente evento especial de incorporação, fusão ou cisão se derem entre o real investidor e a real investida, ou vice-versa. Isso, sem levar em conta que a confusão patrimonial, consoante já demonstrado, ocorreu no universo de bens pertencentes à SM EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA., não na Fagron Empreendimentos nem em qualquer das investidas Pharma Nostra e Via Farma. Afirma ainda, que a legislação tributária em vigor, à época dos fatos, em momento algum faz qualquer espécie de menção a requisitos atinentes à necessidade de “confusão patrimonial”. E nessa esteira argumentativa defende que tal teoria não passa de um esforço interpretativo completamente carente de fundamentação legal, ferindo o princípio da legalidade, que, se adotada, seria capaz de invalidar o ágio registrado em absolutamente qualquer estrutura societária que envolva a aquisição de investimentos em empresas brasileiras por investidores brasileiros mediante a constituição de uma pessoa jurídica no Brasil. Adiante, a recorrente apresenta definições legais de simulação, fraude e abuso, assim como doutrina acerca do Fisco poder desconsiderar atos ilícitos, do ponto de vista civil, como forma de buscar os fatos efetivamente ocorridos e aplicar a correta tributação. Trazendo a abordagem legal e doutrinaria para o contexto do caso concreto, dispõe que não há qualquer prática que possa ser caracterizada como simulada, fraudulenta ou abusiva, Fl. 2825DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 11 justificando que a criação e atuação da holding ocorreu nos termos das regras societárias, foi capitalizada, conforme as regras cambiais e realizou aquisições. Por fim, a título subsidiário, a Recorrente alega que jamais o valor da multa imposta poderia ser atualizada pela taxa Selic. Assim, a recorrente requer que o recurso seja conhecido e, no mérito, integralmente provido, de forma a promover o cancelamento integral dos autos de infração. É o relatório. VOTO Conselheiro Roney Sandro Freire Corrêa, Relator. ADMISSIBILIDADE DO RECURSO VOLUNTÁRIO O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos, determinados pelo Decreto 70.235/72, portanto, dele eu conheço. Conforme consta da tela extraída da Caixa Postal do Domicílio Tributário Eletrônico, a intimação foi enviada ao contribuinte no dia 05.01.2023. Desta forma, é tempestivo o presente Recurso Voluntário protocolado em 03.02.2023, já que o prazo legal de 30 dias previsto no art. 33 do Decreto n.º 70.235/72 se encerra em 04.02.2023. ADMISSIBILIDADE DO RECURSO DE OFÍCIO O Recurso de Ofício deveu-se à exoneração de parte da multa de ofício, nos termos da Portaria MF nº 02/2023, que fixou o valor total superior em R$15.000.000,00 (principal + multa de ofício). Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais). § 1º O valor da exoneração deverá ser verificado por processo. § 2º Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide, ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário. Considerando, portanto, o atual limite, o recurso de ofício não pode ser conhecido, nos termos do que consta na Súmula nº 103 deste Conselho: Fl. 2826DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 12 Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância. Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso de ofício. MÉRITO O contexto histórico da figura da dedução “fiscal” de eventual “ágio”, suportado em investimento promovido por uma empresa residente em outra, na forma de aquisição de controle ou de participação societária surgiu através de lei editada pelo governo de Fernando Henrique Cardozo, em meio à adoção de um conjunto de medidas de incentivos às privatizações, num cenário em que se destacava uma clara intenção do mandatário em reduzir a participação empresarial do Estado na economia, transferindo-a ao setor privado. Nesse contexto, intentava-se incentivar a participação de empresas em capital de outras, incrementando fusões e aquisições de negócios, de forma a tornar atrativa a participação do capital privado no programa desestatizante em curso. Foi nesta atmosfera - do chamado Programa Nacional de Desestatização (PND) - que se deu a edição da Lei 9.532/1997; cujo artigo 7º (regulamentado na redação dos artigos 385, 386, 387 e 391 do Decreto nº 3000, de 26/03/99) passou a admitir “efeitos fiscais” sobre determinado “ágio” segregado na escrita comercial, na porção máxima de 1/60 do seu valor amortizável, para cada mês integrante do período de apuração fiscal. Porém, para fazer jus a tal dedução, o texto de lei trouxe condições elencadas, dentre as quais está a ocorrência de incorporação societária, em momento superveniente ao investimento feito com eventual ágio. Ou seja, a dedução fiscal de ágio amortizável se deflagraria quando a empresa (investidora “residente”) incorporasse o patrimônio de outra empresa, na qual já detivesse participação acionária adquirida com ágio, sob o fundamento econômico de rentabilidade futura – tudo isso, devidamente demonstrado, mediante documentação pertinente, arquivada em suporte à escrituração. Até então, o ágio propriamente dito se consistia apenas em “desdobramento do custo de aquisição” dentre os critérios de avaliação de investimentos introduzidos pelo DL 1598/77 (artigo 20) – instrumento legal, este, que havia sido baixado para, dentre outros, dosar os efeitos tributários decorrentes dos novos procedimentos contábeis (então) recém introduzidos por meio da Lei 6.404/76; esta, tida como “lei das S/A” (ou “LSA”). De tal forma, o referido DL não somente funcionou como “antídoto fiscal”, prevenindo ou dosando repercussões tributárias decorrentes dos novos procedimentos introduzidos pela LSA; como veio acrescentar a tal lei o conceito contábil do ágio e seus efeitos no patrimônio das entidades - dado que, na legislação comercial, o ágio era uma figura obscura até então. Nisso, foi que o DL (em seus artigos 20 e 23) trouxe as definições, restrições e tratamento contábil do “ágio”; junto à neutralidade fiscal dos seus efeitos, quando do registro da aquisição e/ou avaliação dos investimentos, conforme se lê no excerto abaixo transcrito: Fl. 2827DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 13 DECRETO-LEI Nº 1.598, DE 26 DE DEZEMBRO DE 1977. Investimento em Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Desdobramento do Custo de Aquisição Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. (...) Avaliação do Investimento no Balanço Art. 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas: I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. (...) V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada. Ajuste do Valor do Investimento e Dividendos Fl. 2828DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 14 Art. 22 - O valor do investimento na data do balanço (art. 20, I), depois de registrada a correção monetária do exercício (art. 39), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo 21, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento. Contrapartida do Ajuste no Valor do Investimento Art. 23 - A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). Amortização do Ágio ou Deságio Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) (Vigência) Nota-se que a referida norma (DL 1.598/77), ao tempo em que definia o “ágio” como sendo a diferença (positiva) entre o custo de aquisição do investimento e o seu valor correspondente registrado na contabilidade da pessoa jurídica investida - este, tido como “valor de livro” do ativo investido - exigia sua escrituração em subcontas distintas, de forma a ver destacada a parcela correspondente ao patrimônio líquido da investida e o valor adicional (“ágio”), eventualmente suportado na aquisição do investimento. O mesmo texto determinava ainda que o registro do ágio na escrita da empresa (“investidora”) que o tivesse suportado deveria indicar o respectivo fundamento econômico motivador, dentre os seguintes: a) valor de mercado, b) expectativa de rentabilidade futura, e c) fundo de comercio/intangíveis, e demais razões econômicas. Como também definia que a empresa investidora, no tocante aos dois fundamentos econômicos iniciais, deveria manter “demonstração” arquivada, como forma de comprovação e justificação do respectivo lançamento. Assim, em complementação à lei que regia a escrita comercial e/ou societária (Lei 6.404/76), o artigo 20 do referido DL trazia a metodologia e critérios a serem observados pelas empresas residentes, quanto à “avaliação de investimentos” em outras empresas “locais” - no que se incluía o tratamento contábil (e fiscal) a ser dado a eventual ágio suportado na operação de investimento. Em demais artigos do mesmo Diploma - notadamente os artigos 22, 23 e 25; sendo este último introduzido por decreto subsequente (DL 1.730/79) - havia clara menção de que tanto Fl. 2829DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 15 as contrapartidas (na contabilidade da “investidora”) por aumento ou redução do investimento avaliado pelo método de “equivalência patrimonial”, quanto as decorrentes da amortização contábil do “ágio” segregado, não deveriam ser computadas na determinação do lucro real. Ou seja, embora se aceitasse, na escrita comercial/societária, o registro de despesas a título da amortização periódica do ágio segregado, tal norma tributária impedia, em regra, que a dedução impactasse a apuração da base de cálculo do IRPJ – exigindo, pois, a sua neutralização, mediante a “adição” do valor correspondente no cômputo do resultado fiscal. De tal maneira, somente se permitia “impacto fiscal” do ágio amortizado quando da “realização do investimento”, na forma de alienação ou sua baixa. Isso demandava, portanto, o controle dos valores amortizados (gradual e periodicamente) no denominado “Livro de Apuração do Lucro Real” (ou livro LALUR, na sequência e-LALUR), de forma a permitir que o montante amortizado no tempo pudesse ser levado em consideração na apuração de eventual “ganho de capital”, quando da alienação do “investimento”. Conforme antecipado, a tal “neutralidade fiscal” do ágio, perdurou até o ano de 1997, quando o governo federal resolveu estimular o setor privado a adquirir participações societárias em empresas “estatais” – notadamente, com preço superior ao valor patrimonial nelas contabilizado. Para tanto, estabeleceu-se que, nas situações em que determinada empresa (residente) incorporasse outra (igualmente residente) - na qual tivesse investimento feito com custo superior (“ágio”) ao valor representativo sobre o patrimônio líquido da investida - o valor amortizável do ágio segregado na escrita (da investidora) poderia ser deduzido fiscalmente à razão de 1/60, no máximo, para cada mês do período de apuração. Sendo que tal dedução fiscal deveria ser computada nos balanços subsequentes ao evento de incorporação/cisão/fusão societária. Ou seja, nos períodos de apuração de lucro real seguintes à ocorrência do “elemento deflagrador” de sua “amortização fiscal”, tendo, como valor base dedutível, o estoque/saldo “amortizável” do ágio segregado contabilmente na operação, conforme veremos adiante. Assim, sob a redação original da Lei 9.532/97, concebeu-se a “amortização fiscal do ágio”, cuja contrapartida (“despesa”) passou a ser aceita como valor “dedutível” na apuração do resultado tributável da empresa, desde que observadas determinadas condições e/ou requisitos legais. Isso é o que se depreende na leitura do texto legal a seguir reproduzido, com as modificações sofridas ao longo do tempo, dentre as quais está a alteração promovida pela Lei 9.718/98, na redação dada pelo “inciso III do artigo 7º da Lei 9.532/97”, logo no ano seguinte à edição daquele diploma inicial. Artigos 7º e 8º da Lei 9532/97 Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida Fl. 2830DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 16 com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea “b” do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados em até dez anos- calendários subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. (...) Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Como se vê, o artigo 7º da Lei 9.532/97 fez com que o ágio amortizado na contabilidade societária pudesse se refletir na apuração da base de cálculo do IPRJ da empresa “investidora’ – ou seja, permitiu-se que despesas registradas em contrapartida à amortização contábil do ágio” fossem aceitas como fiscalmente dedutíveis. Porém, tal “aproveitamento fiscal” ficou condicionado à confirmação de determinadas condições e/ou requisitos legais, a saber: Fl. 2831DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 17 (i) ocorrência de evento de incorporação, fusão ou cisão, em que a empresa (investidora) tivesse absorvido diretamente o patrimônio do ente investido, no qual já detivesse participação societária adquirida com ágio; (ii) registro do ágio (na escrita da empresa “investidora”) em contrapartida à conta do bem ou direito que lhe dera causa; (iii) dedução fiscal sobre o valor amortizável do ágio limitada à razão máxima de 1/60 por período de apuração; nas apurações (de lucro real) subsequentes ao evento societário deflagrador (incorporação/cisão); (iv) custo de aquisição (incluído a parcela de ágio) comprovadamente suportado (pago/custeado) pela empresa investidora; e, (v) fundamentação econômica do ágio suportado no investimento, baseada em documento (“demonstrativo/laudo”) de rentabilidade futura. No próprio texto do dispositivo legal supracitado, pode se extrair o aspecto subjacente (e lógico) que balizou os efeitos fiscais da amortização do ágio segregado em investimentos, qual seja: a vinculação básica deste instituto a situação corriqueiramente observada no universo das sociedades empresariais, num contexto em que o ente investidor tende a absorver de vez o patrimônio do ente “investido”; no qual ao longo do tempo foram investidos recursos. Ou seja, uma sociedade empresarial investidora tende, naturalmente, a incorporar o ente investido, na qual foram consumidos recursos financeiros na forma de participação societária adquirida no tempo. Conforme se lê no caput do art. 7º da referida Lei, que assim prescreveu: “(..) A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio...”. Em tal contexto, impera pontuar a acepção do termo “pessoa jurídica”, de forma a clarear o alcance do instituto tributário do ágio. No que o “termo” (contido no enunciado supra) há de ser entendido como sinônimo de “sociedade empresária”; numa alusão lógica ao “sujeito de direito” (pessoa jurídica); que, jurídica e formalmente constituído no País, se encontra explorando uma determinada atividade econômica. Assim, a noção de “empresa” no direito brasileiro encontra-se diretamente vinculada ao próprio conceito legal de “empresário” (CC, art. 966), definido este nos seguintes termos: “Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou serviços”. Ora, se a denominação legal de “empresário” se reporta ao agente que “exerce profissionalmente atividade econômica organizada”, tem-se, como corolário, que o termo Fl. 2832DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 18 “empresa” condensa em si tudo aquilo que envolve a atividade exercida sob tal condição (ou seja, “organizada economicamente para produção ou circulação de bens ou serviços”). Disso, decorre ainda que, se a atividade economicamente organizada (produção ou circulação de bens ou serviços, visando lucro) estiver sendo explorada individualmente, estaremos nos defrontando com o chamado “empresário individual”. Ou do contrário, frente a uma “sociedade empresária”, propriamente dita, quando tal atividade econômica estiver sendo explorada por pessoa jurídica, constituída mediante contrato societário. Nesse sentido, temos ainda as remissões do RIR (Decreto 3.000/99) ao termo “pessoa jurídica”, constantes do Livro II (“Tributação das Pessoas Jurídicas”). No que há de ser destacada a redação do inciso II do artigo 150; a qual, ao equiparar “empresas individuais” a pessoas jurídicas - incluindo, dentre as primeiras, as pessoas físicas que explorem habitual e profissionalmente atividade econômica visando lucro -; acabara nos fornecendo mais uma clara vinculação entre “pessoa jurídica” (ou “sociedade empresária”) e o próprio exercício (organizado e sob ímpeto de lucro) da atividade econômica”. De sorte que um pressupunha o outro. Implicando, por outra face, na impropriedade em se atribuir, como “pessoa jurídica” (de fato), um ente que, embora tido como “sociedade empresária” (já que se encontra “formalmente” constituído sob contrato societário), não comprove o exercício fático da atividade econômica a que se propusera – revelando-se, pois, inexistente de fato. Isso impediria tal pessoa jurídica a se habilitar, entre outros, a “vantagens fiscais” instituídas em normativo tributário, cujo aproveitamento encontra-se vinculado à comprovação do exercício fático da atividade empresarial (objeto social) declarada em atos constitutivos – no que se pode incluir as vantagens fiscais advindas do instituo do “ágio” em questão. Art. 146. São contribuintes do imposto e terão seus lucros apurados de acordo com este Decreto (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 27): I - as pessoas jurídicas (Capítulo I); § 1º As disposições deste artigo aplicam-se a todas as firmas e sociedades, registradas ou não (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 27, § 2º). Art. 147. Consideram-se pessoas jurídicas, para efeito do disposto no inciso I do artigo anterior: I - as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País, sejam quais forem seus fins, nacionalidade ou participantes no capital (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 27, Lei nº 4.131, de 3 de setembro de 1962, art. 42, e Lei nº 6.264, de 1975, art. 1º). II - as empresas individuais (Capítulo II). (...)Art. 150. As empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, são equiparadas às pessoas jurídicas (Decreto-Lei nº 1.706, de 23 de outubro de 1979, art. 2º). § 1º São empresas individuais: Fl. 2833DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 19 I - as firmas individuais (Lei nº 4.506, de 1964, art. 41, § 1º, alínea "a"); II - as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços (Lei nº 4.506, de 1964, art. 41, § 1º, alínea "b"); Voltando ao histórico do “aproveitamento fiscal do ágio”, temos que, ao serem considerados o cenário econômico e as políticas de governo do ano de 1997 (“contexto normativo”), torna-se possível alcançar tanto a intenção quanto os limites estabelecidos pelo legislador tributário ao conceber a dedução fiscal do ágio. Ora, o contexto deixa claro que, no afã em se estimular a aquisição do controle acionário de empresas “estatais” por entes privados, foi pavimentado o caminho para que empresas (existentes de fato) pudessem se habilitar - num ambiente de negócios legítimos - ao preenchimento das condições estabelecidas para a fruição de tal “benefício fiscal”. Neste caso, representado pelo direito de a empresa residente deduzir do seu resultado tributável o valor amortizável do ágio que houvera incorrido, quando da aquisição de investimento em outra empresa (“investida”) - desde que a investida fosse incorporada pela cia investidora, e que o investimento tivesse sido avaliado economicamente com base na expectativa de “rentabilidade futura”. Todavia, o mesmo diploma legal trouxe em seu artigo seguinte (artigo 8º, abaixo transcrito), a possibilidade de as disposições contidas no artigo 7º alcançarem situações em que a “incorporada” fosse a própria detentora da participação societária – operação que viria adiante adquirir o rótulo de “incorporação reversa”, ou “às avessas”; numa modalidade que, de pronto, nos soa anômala perante a lógica dos negócios empresariais. Isso, dada a possibilidade de a empresa sair da condição de empresa investida para absorver o patrimônio da própria investidora; ou da condição de ente controlado para incorporar a própria empresa “investidora” e/ou controladora. Mas que, olhada de forma mais cuidadosa e sob o ângulo da “intenção legislativa”, tal condição pode ser vista como instrumento necessário ao ajustamento do “ágio” a determinadas situações. Como, por exemplo, as decorrentes de reorganizações societárias em que o exercício da atividade principal de uma das partes envolvidas na aquisição de controle acionário demanda autorizações ou outorgas especiais de órgãos de controle do aparelho estatal – no que se encaixam as aquisições de controle acionário do sistema financeiro nacional, envolvendo empresas “residentes”. Em tal situação, verifica-se que, independentemente de quem seja parte “investida” e parte “investidora”; somente aquela que esteja autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil, é que reúne as condições (imediatas) de prosseguir operando regularmente no segmento. Portanto, sendo esta a entidade investida, o ato de incorporar a própria investidora passa a ser evento societário lógico e/ou previsível. Fl. 2834DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 20 Tem-se, assim, um exemplo a que se pode atribuir a inclusão de tal dispositivo no texto da referida lei, sem que se possa, por outro, valer-se do mesmo para ancorar ou justificar ágios forçados ou artificiais, surgidos nas mais variadas (e abusivas) combinações de negócios. Como ocorre nas situações em que entidades empresariais (existentes “de fato”) recorrem às chamadas “entidades veículos”; as utilizando como figuras meramente interpostadas entre os seus “negócios”; no afã (exclusivo) em forçar o surgimento de “ágio fiscal” sobre determinados negócios formalizados. Ou mesmo, nas situações em que os atores principais recorrem a uma sequência de atos formalizados, em curto lapso temporal, sem apresentarem motivação econômica, que não o intuito único em fabricar deduções fiscais a título de “amortização de ágio”. Em tal contexto, as pessoas jurídicas postulantes tendem a segregar, prévia e contabilmente, um pseudo “ágio”; que, via de regra, não se estabeleceria ou se configuraria no curso real dos fatos. Uma vez que o intuito final é carreá-lo para outra pessoa jurídica; esta, quase sempre, na qualidade de empresa operativa (constituída de fato e direito), e efetivamente interessada em extrair vantagens tributárias mediante a formalização de negócios combinados. O fato é que, a reboque dessa boa-fé do legislador tributário e do aparente alargamento das condições de “dedutibilidade fiscal do ágio”, ocorreu no País uma avalanche de negócios combinados promovidos indiscriminadamente após a edição da mencionada lei; cujas circunstâncias e formas em que se estabeleceram têm revelado diversos abusos na “configuração” e fruição deste instituto ao longo do tempo; especialmente quando as operações societárias são submetidas a análises fiscais mais detalhadas. Guiados pelo fundamento econômico de “rentabilidade futura” e voltados à obtenção de economia fiscal forçosa; os “negócios combinados” de tal natureza tendem a apresentar um mesmo “invólucro”, qual seja: são inseridas, entre a operação negocial e os agentes “efetivos” que dela participam, entidades efêmeras ou interpostadas, sem relação objetiva com o “negócio” de fato estabelecido entre as partes interessadas; tudo isso configurado por meio de atos societários sequenciais que, formalizados em diminuto espaço de tempo, carecem de substância econômica ou propósito negocial. Sob o manto de aparente legalidade, integram tal categoria os chamados arranjos societários “forçados ou artificiosos”, no que se inclui o ágio produzido internamente ou o “ágio de si mesmo”, sem envolvimento e/ou pagamento efetivo de preço a terceiros alienantes. Essa espécie de “negócios combinados” se caracteriza pelo fato de, quase sempre, ser articulada entre sociedades sob “mesmo controle” ou “vontade comum”; objetivando exclusivamente a obtenção de vantagens tributárias. Em tal situação, não se consegue extrair qualquer alteração patrimonial ou geração de riqueza efetiva por parte dos entes envolvidos, se tratando meramente de arranjos societários típicos, cujos efeitos na contabilidade societária já foram há muito fulminados por regras Fl. 2835DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 21 emanadas dos órgãos reguladores e/ou normatizadores da contabilidade empresarial (leia-se, CVM, CPC e Conselho Federal de Contabilidade). Contudo, cabe destacar que, no que tange ao aspecto tributário, continuam inalterados os requisitos e condições “essenciais” que sempre pautaram o instituto da “dedução fiscal do ágio”. Assim, a validade da dedutibilidade da amortização do ágio na apuração do lucro tributável das empresas continua dependendo tanto da confirmação das condições jurídicas e dos elementos formais previstos no normativo tributário, quanto dos aspectos intrínsecos ou subjacentes que levam ao conhecimento da realidade fática motivadora da operação, como também, das características essenciais que credenciam o ágio como fiscalmente dedutível. De forma a não restar, em tal contexto, nenhuma dúvida quanto à lisura e efetivação da finalidade negocial dos eventos societários envolvidos na operação motivadora do ágio, no que se inclui: 1) a existência (de fato) das entidades jurídicas envolvidas na operação de que decorrera a segregação contábil do ágio; 2) a relação objetiva dos entes com a operação de investimento em questão, de maneira que se possa facilmente vislumbrar o ônus financeiro de fato suportado pela empresa que se apresenta contabilizando o ágio; e; 3) a existência de lapso temporal - entre a data de constituição das pessoas jurídicas envolvidas na operação de investimento e a data do respectivo evento deflagrador do ágio - em extensão suficiente a empregar razoabilidade negocial aos atos formalizados. Em tal contexto, confirmar a congruência entre forma jurídica e o exercício fático do objeto societário da empresa formalmente constituída, torna-se mais imperativo quando nos deparamos com aproveitamento fiscal de ágio envolvendo operações societárias invertidas ou reversas, tal como definidas. De sorte que, na busca da efetiva incidência tributária, possam ser desprezados atos meramente formais, sem associação a comprovada motivação econômica ou finalidade negocial. Em processo de alinhamento e convergência a padrões de contabilidade já praticados internacionalmente, tivemos as edições das Leis 11.638/07 e 11.941/09, por meio das quais foram introduzidos importantes alterações em nosso sistema de contabilidade societária. Notadamente, no que tange à forma de registro e avaliação de investimentos das sociedades, os quais passaram a ser guiados pela ótica do “valor justo” (ou valor presente), de forma a permitir que as demonstrações patrimoniais e financeiras das entidades passassem a retratar números a valores atuais. Dentre as disposições legais pertinentes a tal alinhamento, encontra-se a confirmação daquilo que conceitualmente a contabilidade societária pátria já vinha aplicando aos Fl. 2836DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 22 fatos envolvendo “ágio em investimentos”; ou seja, a utilização do princípio de “valor justo”, na valoração dos itens do ativo e passivo da entidade contábil – o que, dentre outros, representou abolir de vez a forma de segregação do ágio ao chamado valor de livro do investimento adquirido; o vinculando, desta feita, ao “valor de mercado” (ou valor justo) dos ativos investidos. Assim, os “ágios contabilizados” que as empresas eventualmente carregavam em seus patrimônios (até 31.12.2008), deixaram de ser amortizados na escrita societária de forma automática; ficando seu valor contábil dependente de teste periódico de avaliação de recuperabilidade (impairment). Para tanto, a nova regra da contabilidade societária exige que seja verificado, de tempo em tempo, se o ativo ainda possui o mesmo valor implícito, podendo o teste resultar, por exemplo, numa baixa contábil do ativo, com efeito direto no resultado societário da empresa (porém, sem qualquer efeito tributário), se verificado que o ativo investido não apresenta mais a expectativa de rentabilidade inicialmente prevista. Dessa forma, o conceito de “ágio”, antes aceito como mero “resultado positivo entre valor pago na aquisição do ativo e o seu valor contábil correspondente sobre o patrimônio líquido da sociedade investida”, se consolidara de vez como sendo a diferença existente entre aquilo que se pagou pelo bem e o seu valor justo no mercado. Ou seja, só depois de trazer o ativo a valor justo (ou valor presente) é que se pode falar em ágio genuinamente suportado (goodwill); ainda assim, para que o mesmo seja amortizado, é preciso testar periodicamente as condições do ativo adquirido, de forma a justificar o custo adicional (ágio/goodwill) suportado quando da aquisição do investimento. A esse entendimento, convergem os “pronunciamentos” advindos do Comitê de Pronunciamento Contábil (em especial o CPC04 e CPC15), pelos quais foram abolidos na escrita societária a amortização linear e automática de ágio motivado por “rentabilidade futura”; na esteira das vedações a amortizações contábeis envolvendo ativos de “vida útil indeterminada”. Nisso, há de ser destacado que entendimentos mais restritivos e conservadores quanto ao conceito e repercussões contábeis do “ágio em investimentos” - notadamente os que fulminam os efeitos contábeis do chamado “ágio interno” ou “ágio de si mesmo” - já vinham sendo adotados pelas áreas técnicas da CVM, representadas, em especial, pelo conjunto de regras envolvendo empresas de “capital aberto”, conforme se lê nos textos das Instruções CVM 285/98, 319/99, 349/01, e Parecer de Orientação CVM 37/2011. Por tais instrumentos, a CVM introduziu, então, novo conceito para o “ágio em investimentos”, ao defini-lo como sendo a diferença (goodwill) entre o custo do investimento e o valor atual do ativo investido. Cabendo ainda destacar que o início dessa convergência a normas internacionais, no tocante a ágio ou deságio na aquisição de investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial, deu-se já na edição da Instrução CVM nº 285, de 31 de julho de 1998; quando sentenciou em seu texto que o ágio por rentabilidade futura representa somente aquela parcela que ultrapassa o valor de mercado (valor justo) do “bem” ou “parte” investida. Fl. 2837DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 23 Nessa linha normativa evolutiva da escrituração societária (no que se inclui o tratamento de “ágio em investimentos”), nota-se uma tendência latente em se privilegiar a “essência dos atos sobre a forma”, quando da aplicação das regras contábeis a situações concretas – embora não seja este um fundamento contábil novo, já que se encontrava preconizado dentre os princípios emanados do Conselho Federal de Contabilidade desde o final do ano de 1993, quando foi editada a Resolução CFC 750; que assim definira em seu § 2º do artigo 1º. Artigo 1º - Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (P.F.C) os enunciados por esta Resolução. 1º - A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). 2º - Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade a situações concretas, a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. A isso soma-se, também, o importante reforço recebido pelo princípio da “essencialidade dos atos” com as disposições contidas em nosso renovado Código Civil (Lei 10.406/2002); em sua função de “norma geral” do ordenamento jurídico brasileiro, ao assim dispor em seu artigo 112 (Título I – Do Negócio Jurídico): “Art. 112. Nas declarações de vontade se atenderá mais à intenção nelas consubstanciadas do que ao sentido literal da linguagem”. A disposição da norma civilista supracitada representa, para expressiva parcela dos nossos doutrinadores, a tendência “voluntarista” atribuída ao novo código; ou seja, consubstancia uma linha doutrinária cujos seguidores sustentam que a vontade real é o elemento que determina os efeitos jurídicos dos atos e negócios formais. Assim, entende-se que, quando envolvido ato ou negócio jurídico formalizado por determinada pessoa (física ou jurídica), no qual tenha sido possível conhecer a “verdadeira” vontade (“intenção”) e identificado eventual conflito entre esta (intenção revelada) e a vontade declarada (manifesta); haverá de prevalecer sempre a primeira (intenção ou vontade real). Sem desprezar o importante reforço trazido pelo alinhamento da nossa contabilidade comercial e/ou societária a padrões internacionais - notadamente quanto aos procedimentos e reflexos de “ágio” e “deságio” na aquisição de investimentos envolvendo sociedades empresariais residentes -; tem-se que o efeito da amortização do ágio segregado pelas pessoas jurídicas no resultado tributável continua balizado pelas normas de antes; as quais, conforme já sublinhado, sempre empregaram neutralidade fiscal a este instituto, quando da apuração do lucro real das pessoas jurídicas. Admitindo-se deduções somente naquelas situações excepcionadas no normativo tributário; notadamente as contidas na Lei 9.532/97, cujo texto introduziu a “amortização antecipada com efeitos fiscais” do ágio segregado em investimentos; quando confirmadas as premissas e/ou requisitos essenciais; no contexto ora exposto. Fl. 2838DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 24 Não há dúvida de que o texto atual de regência da metodologia contábil das chamadas “sociedades por ações”, ao consagrar o conceito de “valor justo” ou “valor presente” para os ativos e passivos, acabou por estreitar a margem de que fazia uso determinados contribuintes em “fabricar” e registrar “ágios” em suas contabilidades, buscando tão somente a obtenção de vantagens tributárias adiante, sob o manto de aparente legalidade. O que não deixa de ser um importante reforço às normas fiscais, que, como dito, sempre trataram a repercussão de tal instituto como excepcionalidade na apuração do resultado tributável das pessoas jurídicas. Para tanto, e sem que seja dispensada concomitante análise fiscal quanto à essencialidade dos atos à luz do normativo tributário e do contexto ora exposto, entende-se que a dedutibilidade fiscal de ágio baseado em rentabilidade futura passa pela confirmação das condições a seguir elencadas. Existência de laudo (ou documento equivalente), arquivado como “demonstração” do ágio suportado pela parte investidora sobre a parte investida; de autoria técnica e isenta, e conteúdo suficiente a motivar o pagamento de valor adicional (ágio) sobre o investimento adquirido, em relação ao seu valor representativo na contabilidade da parte investida. Existência de efetivo pagamento de preço a terceiros alienantes, pelo investimento adquirido, no qual esteja contemplado o custo total da aquisição, incluída a parcela de ágio; cujo ônus financeiro tenha recaído (de fato) sobre o adquirente que contabilizara o investimento originário do ágio. Existência de documento contendo os elementos justificadores do ato/evento societário de “incorporação”, a partir do qual se deflagrara a amortização do ágio. Existência de lapso temporal entre a contabilização do ágio e a data de ocorrência do evento deflagrador de sua amortização fiscal (“incorporação/cisão/fusão”); suficiente a empregar razoabilidade aos atos e eventos societários formalizados, frente à realidade negocial. Existência de independência negocial entre as pessoas jurídicas envolvidas na formalização do ágio, com autonomia administrativa das partes e respectivo histórico operacional a materializar suas constituições formais e objetos societários. Impera destacar que tais itens não configuram exigências novas ou requisitos adicionais à dedução fiscal do ágio, e sim, um detalhamento lógico e intrínseco daquilo que está insculpido no normativo tributário regente; na linha do que tem sido inclusive replicado nos acórdãos emitidos pelas instâncias julgadoras do nosso contencioso fiscal, conforme demonstrado nos comentários a seguir listados, aproveitando-se o texto original das “ementas” mais recorrentes em tais decisões. As premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7º., inciso III, e 8º. da Lei 9.532 de 1997, são: (Premissas presentes em ementas de vários julgados recentes do CARF, a envolver deduções suscitadas pelos contribuintes a título de “ágio fiscal”; sendo, pois, Fl. 2839DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 25 manifestações baseadas nos dispositivos legais pertinentes ao instituto, e, bem assim, naquilo que se encontra regulamentado nos artigos 385 a 387 do RIR/99). O efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio. Trata-se, pois, de importe premissa ao reconhecimento de ágio, que vem sendo reiterada em diversas decisões administrativas. Uma vez que afronta a essência normativa de tal instituto tributário imaginar que o ônus financeiro suportado - representado pelo “efetivo pagamento” de determinada aquisição envolvendo ágio – possa recair sobre pessoa jurídica distinta daquela que se apresenta (“formalmente”) ao fisco, contabilizando um valor adicionalmente suportado (ágio) no investimento. Como lhe afronta, também, a constatação de que um dispêndio atribuído à aquisição do investimento não se qualifica como “pagamento de preço a terceiros alienantes”. Ou seja, que não representa uma contraprestação efetiva, transferida a terceiro alienante, autônomo e não vinculado ao próprio adquirente/investidor. Do contrário, o texto normativo estaria apto a validar fiscalmente todo e qualquer tipo de arranjo negocial e de natureza constitutiva das “partes envolvidas”, que resultasse em “ágio formalizado”. A realização das operações originais entre partes não ligadas. Dado que operações realizadas entre “partes não ligadas” pressupõem, indubitavelmente, independência negocial, com existência fática e autônoma das pessoas jurídicas envolvidas numa negociação efetiva, originária de ágio. Uma vez que se torna impossível dissociar “realização de operações originais” da constatação de uma “combinação genuína de negócios”, cuja efetiva consecução importa em: (a) pessoas jurídicas residentes (existentes de fato), com autonomia administrativa e independência negocial – aptas, portanto, à prática de atos societários legítimos e necessários à consecução do objeto negocial estabelecido; (b) existência comprovada (documental) dos elementos justificadores dos eventos societários formalizados ( “incorporação/cisão/fusão”) – a partir dos quais se deflagra a amortização fiscal do “ágio amortizável” ; e (c) lapso temporal condizente entre a segregação inicial do “ágio” e a data do evento societário “deflagrador” da sua dedução “fiscal” - em extensão suficiente a conferir razoabilidade e substância negocial aos atos e eventos societários formalizados. Seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura. Observa-se que tal premissa, replicada em decisões do CARF. Dado que a demonstração de “lisura na avaliação da empresa adquirida e da expectativa de rentabilidade futura”, como parte dos fundamentos legítimos a levar determinada empresa operativa a investir em ativos de outra (pagando por isso valor superior ao que se encontra contabilizado nos livros da adquirida), passa pela existência comprovada de documento (como “laudo”, ou demonstrativo equivalente), de confecção idônea, técnica e isenta; no qual estejam reunidos e demonstrados os elementos e projeções sobre a “parte investida”, suficientemente apta a motivar tal decisão. Portanto, na ausência de tais elementos na composição de determinado ágio destacado na contabilidade, haverá de ser glosado o seu efeito fiscal sobre a base tributável Fl. 2840DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 26 daquela empresa que dele se aproveita, mediante competente lançamento de ofício. Nessa situação, incorrem os ágios moldados por atos formais, que se revelam exclusivamente voltados à obtenção de vantagens tributárias; mediante “artifícios” variados, no que se incluem: as práticas de interposição de empresas efêmeras (ou inexistentes de fato); ou aquelas que se utilizam de pessoas jurídicas meramente “formais” na operação de investimento sem que, de fato, tenham suportado o ônus (custo) financeiro decorrente da aquisição; , ou às quais tenham sido atribuídos atos formais que não se confirmam na pratica; ou cujos objetivos societários declarados em documentos de constituição revelam-se conflituosos naquilo que é motivo aparente e finalidade alcançada na operação; ou mesmo, desnecessários àquilo que de fato almejaram as partes negociais efetivamente envolvidas na operação originária do ágio suscitado. Conforme se depreende da “ementa” seguinte, extraída de decisão proferida pelo CARF, o simples registro contábil ou a formalização de atos societários não implicam em direito automático à dedução fiscal do ágio, devendo haver sempre uma causa legítima que lhe motive, dentro de uma realidade a ser conhecida e interpretada (grifei): Quando se fala em registro contábil do ágio é preciso ter presente que "a contabilidade não é uma verdade em si mesma, mas instrumento para que uma realidade externa a ela seja conhecida e interpretada." Com base nesta premissa, feito o registro contábil, cabe ao operador do direito buscar a causa para verificar se o ágio registrado na contabilidade existiu ou não. (Acórdão 1402001.298; CARF – 4ª Câmara/2ª Turma). Nesse sentido, glosas a deduções de ágios “forçados” na apuração do lucro real têm sido frequentes em procedimentos fiscais nos últimos anos, em variadas questões envolvendo este instituto, cujas “indedutibilidades” vêm sendo confirmadas pelos órgãos julgadores do nosso contencioso administrativo-tributário. Decisões de casos concretos, nas quais se tem observado uma tendência em valorizar mais a essência dos atos do que a forma pura dos mesmos; na linha do que já se encontra consagrado nas regras da contabilidade societária, conforme se extrai das ementas ora transcritas (grifei). Acórdão: 1101000.942 - 1ª Câmara / 1ª Turma Ordinária – (setembro de 2013) TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO POR EMPRESA VEÍCULO, SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA. SUBSISTÊNCIA DO INVESTIMENTO NO PATRIMÔNIO DA INVESTIDORA ORIGINAL Para dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização se o investimento subsiste no patrimônio da investidora original. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. Em vista da prática de ato com evidente intuito de reduzir o montante do Imposto devido, está correta a aplicação da multa de 150%. Fl. 2841DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 27 Acórdão: 1402001.180 -CARF- 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária (set.2012) AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO EFETIVAMENTE PAGO NA AQUISIÇÃO SOCIETÁRIA. PREMISSAS. As premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7º., inciso III, e 8º. da Lei 9.532 de 1997, são: i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; ii) a realização das operações originais entre partes não ligadas; iii) seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura. Nesse contexto não há espaço para a dedutibilidade do chamado “ágio de si mesma”, cuja amortização é vedada, haja vista que não encontra respaldo nas normas tributárias e fere um dos princípios básicos do IRPJ/CSLL, qual seja: a incidência sobre o lucro efetivamente auferido, sendo que no caso em questão essa prática ocorreu. Destarte, não há como se admitir, na apuração da base tributável de contribuintes sujeitos a lucro real, deduções atribuídas a “ágio” artificiosa e forçosamente gestadas entre pessoas jurídicas direta ou indiretamente ligadas. Ou mesmo entre partes não ligadas; quando revelado que a empresa que dele se aproveita, o fez em circunstâncias e formas que ignoram a essência deste instituto, ou exorbitam os limites do normativo regente. Dado o exposto, retomemos a análise fática dos elementos e circunstâncias que envolveram a configuração do “ágio” e sua amortização por parte da ora recorrente, cujos valores vêm sendo computados como dedução na apuração da sua base tributável de IRPJ a título de “amortização de ágio”, na apuração do lucro real dos anos calendários de 2016 e 2017. Voltemos a leitura do contrato social da sociedade empresária limitada, TWZSPE EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA, CNPJ 12.846.425/0001-03, que, em sua constituição, datada em 28/10/2010, pelos sócios Cléber Faria Fernandes, CPF nº 192.212.358/74, e Sueli de Fátima Ferreti, CPF nº 764.868.778-04, o capital social inicial era de R$ 500,00, tendo por objeto a participação no capital social de outras sociedades como sócio quotista ou acionista no país ou no exterior – holding (doc. 5). Em 16/12/2010, com pouco mais de um mês de existência, os dois sócios transferiram onerosamente a totalidade de suas quotas para as empresas DE COLLEGIALE BEREIDING B.V (499 quotas), CNPJ nº 13.037.846/0001-48 e FAGRON GROUP B.V (1 quota), CNPJ nº 13.033.347/0001-56, pelo valor nominal de R$ 1,00 cada (doc. 5, fls 14-30), fato que, por si, eleva a TWZSPE ao patamar de uma empresa denominada de “shelf company”, assim entendido a empresa que já se encontra “registrada ou criada”, mas sem qualquer uso ou atividade ou, sem qualquer substância econômica. Com a 1ª alteração contratual, a TWZSPE passou a se denominar FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA. Nesta transação de compra e venda, a empresa DE COLLEGIALE BEREIDING B.V, representada pela FAGRON GROUP B.V., foi representada pela ARSEUS B.V., sociedade belga, com sede, também, na Holanda (que tinha como única sócia a ARSEUS N.V. – doc. 5, fl.198), representada por fim pelo SR. GERARDUS JOHANNES VAN JEVEREN, cidadão holandês, residente em Kralingseweg, Rotherdan, e pelo SR. JAN PEETERS, belga, Fl. 2842DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 28 residente em Voshollei, Brasschaat. (doc. 5, fls. 31-63), o que revela os verdadeiros investidores como pessoas físicas. No dia 04/01/2011, houve a 2ª alteração do contrato social (doc. 5, fls. 317 – 326), tendo por mote, dentre outros, o aumento do capital social de R$ 500,00 para R$ 83.175.000,00 (oitenta e três milhões, cento e setenta e cinco mil reais), correspondendo a 83.175.000 quotas com valor de R$ 1,00, totalmente, integralizados, em moeda corrente nacional pela sócia DE COLLEGIALE BEREIDING B.V. Durante os anos 2010, 2011 e 2012, a investidora DE COLLEGIALE BEREIDING B.V (ou FAGRON BRAZIL HOLDING B.V) realizou sucessivos aportes de recursos em moeda nacional na FAGRON EMPRENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA, perfazendo, seu capital social, o saldo de R$ 176.000.600,00 (doc. 5, fls. 594-602) em 14/12/2012. Tais lastros financeiros viabilizaram a aquisição, com ágio, em momentos distintos, de 100% do capital social das empresas DEG IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS QUÍMICOS LTDA (atual SM EMPREENDIMENTOS FARMACÊUTICOS LTDA), PHARMA NOSTRA COMERCIAL LTDA e VIA FARMA IMPORTADORA LTDA. Assim, após essas aquisições, a investidora FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA, (empresa veículo), passou a ser sócia majoritária dessas investidas brasileiras. Em 01/11/2012, a SM EMPREENDIMENTOS FARMACÊUTICOS LTDA (ou antiga DEG IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS QUÍMICOS LTDA), uma das investidas, incorporou a VIA FARMA IMPORTADORA LTDA, outra investida, e, em 18/01/2013, no mesmo ato societário, incorporou a PHARMA NOSTRA COMERCIAL LTDA e a FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA, nesse último caso, concretizando o que se convencionou denominar, incorporação reversa (doc. 10.1 e doc. 23), passando assim, a ser o único investimento das empresas estrangeiras no Brasil (DE COLLEGIALE BEREIDING B.V e FAGRON GROUP B.V.). Concluída toda essa reorganização societária, a partir de 01/2013 até 12/2017, a recorrente, SM EMPREENDIMENTOS FARMACÊUTICOS LTDA, procedeu à amortização fiscal dos ágios, a título de expectativa de rentabilidade futura, originado nas aquisições das investidas brasileiras pela FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA. Ou seja, facilmente, verifica-se que os lançamentos, com fatos geradores nos anos- calendário 2016 e 2017, já se encontravam acobertados pela Lei nº 12.973/2014, devido ao fato de a operação de incorporação da FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA pela SM EMPREENDIMENTOS FARMACÊUTICOS LTDA, ter ocorrido em 18/01/2013, por força do disposto no art. 65 da lei 12.974/2014, permanecendo válidas, para aplicação ao caso em tela, às regras dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, já supramencionados. Como já explicitado anteriormente, em 18/01/2013, a recorrente incorporou a sua investidora, FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA. Em princípio, era ela que estaria apta a amortizar tributariamente o valor do ágio à razão de 1/60 avos, se não fosse o fato dos negócios jurídicos terem ocorridos entre a investidora holandesa DE COLLEGIALE BEREIDING Fl. 2843DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 29 B.V. e as investidas brasileiras DEG IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS QUÍMICOS LTDA (atual SM EMPREENDIMENTOS FARMACÊUTICOS LTDA), PHARMA NOSTRA COMERCIAL LTDA e VIA FARMA IMPORTADORA LTDA, cujo ágio deveria ter sido registrado na contabilidade da investidora estrangeira e, amortizado, se fosse o caso, nos termos da legislação vigente no país da investidora. A empresa FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA, considerada como “empresa veículo”, cuja participação em reorganização societária teve por único objetivo o de amortizar o ágio pago por empresa estrangeira na aquisição do capital social de empresas brasileiras, tornou-se patente que, em sua composição societária, originou dos recursos investidos, operações realizadas por ela e tempo de vida até sua extinção pela incorporação reversa, cujo escopo foi de contornar a norma legal supra citada, sobretudo em relação ao cumprimento da literalidade dos dispositivos legais, evidenciando-se, portanto, abuso de direito, cujos efeitos, de forma alguma, poderiam ser oponíveis a acusação fiscal. Neste caso, portanto, torna-se patente o emprego da empresa veículo, FAGRON PARTICIPAÇÃO, com evidente incorporação da investida, propiciando reorganização societária do Grupo Fagron, meramente para aproveitamento fiscal do ágio. Não obstante, resta incontestável, que as verdadeiras investidoras foram sempre as empresas estrangeiras COLLEGIATE BEREIDING BV, atual FAGRON BRAZIL HOLDING BV (“FAGRON HOLDING”) e a FAGRON GROUP BV e, assim, não ocorreu a confusão patrimonial entre a real investidora e a investida, declinando o que se esperava na aplicação do instituto da incorporação. Assim, não paira qualquer dúvida quanto aos fatos ora relatados, que, diante de todo o contexto, há a comprovação de ter sido ela constituída e utilizada, apenas, para possibilitar o aproveitamento do ágio no Brasil, com intuito de promover a economia tributária, combinada com outros fatores como, abuso de direito e, inexistência da confusão patrimonial entre real investidor, que se deu por meio de empresas estrangeiras já apontadas. Da constatação da presença da figura do abuso de direito, resultou o afastamento do seu efeito, já amplamente descrito em itens anteriores, mas, em nenhum momento, pode-se aventar a figura da simulação, que, embora tenha constituído a empresa veículo para uma finalidade específica, ficou evidenciado que a adquirente nada mais era do que uma holding artificial, apta a criar hipótese para fruição do ágio. Nessa linha, cita-se os seguintes julgados da CSRF em que ficou evidenciado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 ÁGIO. INVESTIDA. REAIS INVESTIDORAS. INEXISTÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. INDEDUTIBILIDADE. IRPJ. CSLL. Nos termos da legislação fiscal, é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial com as suas reais investidoras. (Acórdão nº 9101-002.213, relator Marcos Aurélio Pereira Valadão, sessão de 03.02.2016) Fl. 2844DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 30 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione uma situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos se encontram atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Fl. 2845DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 31 Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte se aproveita da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável. (Acórdão nº 9101-002.304, relator André Mendes Moura, sessão de 06.04.2016) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu recursos a uma "empresa-veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na aquisição de participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial" advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço. (Acórdão nº 9101002.428, relator Rafael Vidal de Araújo, sessão de 18.08.2016) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011 ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu recursos a uma "empresa-veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na aquisição de participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial" advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço. (Acórdão nº 9101-002.962, relatora Adriana Gomes Rego, sessão de 04.07.2017) Fl. 2846DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 32 Vejam, o pronto comum desses julgados, é a existência apenas formal da empresa adquirente, não raras vezes, sem capacidade operacional, ainda que pudesse se revestir de uma holding, que exigiria ao menos o registro contábil de algumas operações típicas dessas sociedades, em alguns casos, a efemeridade. O ponto comum, no entanto, é a ausência de recursos e a sua inexistência, efetiva, antes e depois da operação que gerou o ágio. Portanto, não paira qualquer dúvida quanto a constituição e a utilização da empresa veículo, apenas para possibilitar o aproveitamento do ágio no Brasil, com intuito de economizar tributos, combinado com outros fatores como abuso de direito e inexistência da confusão patrimonial entre real investidor, ou seja, empresas estrangeiras, que são fatos relevantes para a manutenção da autuação. Sobre a impossibilidade de a empresa veículo se revestir da condição de real adquirente e, por conseguinte, haver subsunção à hipótese do art. 7º e art. 8º da Lei nº 9.532, de 1997, inexistindo o requisito subjetivo da lei, que é a confusão entre os patrimônios entre a investidora e investida, transcrevo excerto do voto do Acórdão CSRF nº 9101-002.962: Por diversas oportunidades esta 1ª Turma da CRSF vem se defrontando com casos em que operações societárias e movimentação de recursos precedem a incorporação de empresa adquirida com ágio junto à terceiros, incorporação essa que enseja a amortização do ágio pelo permissivo dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Em todas elas, a averiguação da correção da dedução do ágio amortizado nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL não se restringe à legitimidade de origem do ágio e aos aspectos formais das operações. A confusão patrimonial entre a real investidora e a investida é requisito indispensável para a dedutibilidade da amortização do ágio, afastando-se situações artificiais em que a incorporação não envolve a real investidora. (...)No presente caso não é preciso muito esforço para se verificar que a confusão patrimonial entre investidora e investida é apenas aparente. Isso porque a investidora (KORCULA) cujo patrimônio se encontrou com o da investida (ATACADÃO) por ocasião de sua incorporação reversa não foi quem, de fato, efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com ágio. Não é ela (KORCULA) a investidora real (ou originária), mas sim empresa efêmera pela qual recursos e ágio apenas transitaram ("empresa veículo", para se usar a expressão corrente na doutrina e na jurisprudência). Diversos elementos fáticos destacados no TVF (item VII, "Análise das Operações Efetuadas pelo Grupo Carrefour") apontam nesse sentido, como se vê a seguir. Em primeiro lugar, os recursos para aquisição de ATACADÃO por KORCULA vieram da controladora do Grupo sediada no exterior (CARREFOUR BV). Parte através de integralização em aumento de capital em duas etapas (de CARREFOUR BV para BREPA e de BREPA para KORCULA, como mostra o descritivo ao início do voto) e parte em empréstimo de CARREFOUR BV diretamente para KORCULA, empréstimo para o qual não foram cobrados juros. Confira-se: Fl. 2847DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 33 (...) Mas há também outros elementos indicativos da artificialidade da amortização pretendida. Tome-se, por exemplo, o curto espaço de tempo entre a passagem da KORCULA pelo Grupo Carrefour e a efetuação da aquisição do ATACADÃO, bem como a inexistência de estrutura operativa nessa empresa, consideradas a magnitude e a complexidade do negócio, que envolvia avaliação de ativos e ágio por rentabilidade futura. Veja-se: (...)A destacar também a rapidez com que os recursos chegaram a KORCULA e passaram para os alienantes de ATACADÂO e a existência efêmera da KORCULA: (...)E ainda a inconsistência e a incapacidade de a Fiscalizada justificar a existência da KORCULA: (...)Não se trata de ignorar a existência da KORCULA ou de desconsiderar sua personalidade jurídica e regular constituição, ao arrepio do direito civil brasileiro e da legislação societária, como alega a Recorrente. Não se trata, também, de interferir na condução dos negócios de empresa privada por obrigar o investidor a adquirir a empresa alvo diretamente. Se trata, sim, de negar os efeitos fiscais pretendidos pelo grupo econômico pela simples razão de que as regras tributárias aplicáveis não foram satisfeitas. Como bem assinalou o acórdão recorrido, "a autuação baseia-se exclusivamente no passo intermediário da reorganização societária e dos seus efeitos tributários", não se contestando "os objetivos negociais finais da reorganização", nem se fundando o lançamento fiscal no art. 116, § único do Código Tributário Nacional. Se a aquisição pelo Grupo Carrefour de ATACADÃO da maneira pretendida (mantendo a holding BREPA como controladora no país das empresas operacionais, inclusive ATACADÃO) não iria conformar situação que permitisse a dedução da amortização do ágio pago na aquisição, a interposição de empresa no processo não tem o condão de reconfigurar as regras para permitir os efeitos fiscais pretendidos. O acórdão recorrido, aliás, enfrentou com muita propriedade esse aspecto, não assistindo razão à ora Recorrente quando tenta contrapor tais argumentos. Confira-se: Nesse sentido, compulsando os autos, percebe-se claramente que o investimento realizado (aquisição das ações da RECORRENTE), e adquirido com ágio, comporia o ativo da então adquirente, provavelmente, por tempo indeterminado, haja vista a continuidade das operações, em seu próprio nome, por parte da RECORRENTE. Assim, caso a aquisição fosse realizada pela holding que efetivamente atuava (BREPA), ou qualquer outra empresa operacional do grupo Carrefour no Brasil, não haveria qualquer extinção do investimento, haja vista a continuidade das operações da RECORRENTE. Fl. 2848DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 34 A artificialidade da operação foi justamente buscar o contorno de tais normas imperativas, que impunham a ativação do ágio, buscando posicionar a RECORRENTE diante de normas de contorno, quais sejam, o art. 386, III, e seu § 6º, II, do RIR/99, transcritas a seguir, mediante operações societárias meramente com fins fiscais: (...)Isso porque o fato de a formação do ágio ter cumprido os requisitos legais estabelecidos, em especial aqueles em que essa turma firmou entendimento necessários (o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; a realização das operações originais entre partes não ligadas; seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura), não possui o condão de permitir que a regra geral seja desrespeitada, qual seja, o ágio deverá compor o custo do investimento para fins de apuração de ganho de capital em eventual alienação (inteligência do art. 391 c/c art. 426, II, ambos do RIR/99). A meu ver, independentemente do desenho das operações e dos eventuais propósitos negociais na utilização de empresas veículo, não havendo extinção do investimento adquirido com ágio mediante confusão patrimonial entre investida e investidora, não há que se falar em dedutibilidade do ágio. Destaco também, o julgado do Superior Tribunal de Justiça (STJ), que tem validado a amortização do ágio decorrentes de operações regulares, onde não haja nenhum tipo de simulação. Cito o REsp nº 2.026.473-SC (STJ, 1ª Turma, DJe 19/09/2023, Rel. Min. Gurgel de Faria), que tratou da possibilidade de utilização de empresa-veículo por investidora estrangeira, na estruturação do negócio que ensejou o reconhecimento do ágio, no qual o tribunal destaca que a utilização de empresa-veículo, por si só, não o invalida, competindo ao Fisco demonstrar a artificialidade na sua interposição na relação jurídica, verbis: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de “indedutibilidade” não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento Fl. 2849DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 35 (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de “empresa-veículo”. 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando “se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação” (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a “plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos” (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o “propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via “empresa-veículo”; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. Fl. 2850DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 36 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa-veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa- veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. Por fim, transcrevo, na oportunidade, os excertos do voto, em que o relator analisa a questão da utilização da empresa-veículo, cujos fundamentos, de certo modo, estão alinhados ao posicionamento que decido adotar neste tribunal administrativo, in verbis: [...] Por isso, em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. Como a interpretação a ser dada aos supracitados artigos figura como fio condutor desta decisão, transcrevo os dispositivos integralmente, com a redação vigente ao tempo dos fatos: [...] Com base na leitura dos artigos destacados, verifica-se que a lei admitiu a dedução fiscal do ágio (da base de cálculo do lucro real) na hipótese de absorção patrimonial de pessoa jurídica da qual se detenha participação societária. Em especial, a norma (em seu inciso III) estabeleceu a possibilidade de o ágio gerado Fl. 2851DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 37 na aquisição de participação societária, cujo fundamento econômico tiver sido a expectativa de rentabilidade futura (art. 20, § 2º, "b", do Decreto-Lei n. 1.598/1977), ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de, no máximo, um sessenta avos para cada mês do período de apuração. Nesses casos, portanto, assiste razão ao contribuinte quando afirma que, em resumo, os requisitos exigidos para a dedução são: (i) que o ágio seja justificado pela rentabilidade futura do investimento; (ii) que, após a aquisição, haja incorporação da controlada pela controladora, ou vice-versa; e (iii) que seja respeitado o limite de amortização de 1/60 por mês. [...] A Fazenda defende, portanto – inclusive no recurso em exame –, que a análise da possibilidade de dedução do ágio não deve ser realizada à luz dos aspectos meramente formais da norma, mas também sob a ótica dos eventos reais e econômicos atrelados à operação que ensejou o ágio. Justifica, aliás, que a interpretação histórica da norma (extraída da sua exposição de motivos) deixa evidente que a disposição legal trouxe verdadeira blindagem ao aproveitamento do ágio fictício; a interpretação teleológica evidencia que a fruição de um ganho tributário pressupõe que seja demonstrada a existência de propósito negocial/substância econômica, cabendo ao Fisco a desconsideração do abuso das formas em detrimento da constatação dos fatos tributáveis (arts. 118, I, 142 e 149, VII, do CTN). Até aqui, as premissas da recorrente não estariam de todo equivocadas. Pelo contrário, de fato: A exposição de motivos da Medida Provisória nº 1.602/1997 deixou hialino esse intuito de restrição da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de incorporação. Com isso o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômicos-tributários que o justificassem. (SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias [aspectos tributários]. São Paulo: Dialética, 2012). Além disso, o Código Tributário Nacional realmente autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando “se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação” (art. 149, VII). E, ainda, a norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), de constitucionalidade indiscutível (ADI 2446), também poderia, em última análise, até justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a “plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos” (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). Fl. 2852DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 38 Em suma, a preocupação da Fazenda quanto às operações exclusivamente artificiais é relevante e encontra abrigo na legislação e na interpretação que a esta deve ser dada. O que, a meu ver, mostra-se seguramente incorreta é a conclusão adotada pelo Fisco após expor as premissas adiantadas nas linhas acima. Não pode a Receita, alegando buscar extrair o “propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via “empresa-veículo”. Ou seja, não é dado presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações societárias são desprovidos de fundamento material/econômico. [...] A empresa-veículo, por sua vez, seria aquela constituída com a "função específica de transferir participação societária entre controladora e controlada" (MOREIRA JÚNIOR, Gilberto de Castro; SILVA JÚNIOR, Ademir Bernardo. Da dedutibilidade do ágio para fins fiscais: análise do precedente da Columbian Chemicals Brasil LTDA [Acórdão n. 1102-000.875] In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016). Embora não haja consenso sobre o conceito de "empresa-veículo", algumas características dessa entidade podem ser destacadas: A “empresa-veículo” geralmente é constituída pela própria pessoa jurídica adquirente com o aporte do investimento na sociedade adquirida (“empresa- alvo”), justamente para efetuar a transferência do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” tem duração efêmera; A “empresa-veículo” é criada sem outro propósito econômico, além de facilitar o aproveitamento fiscal do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” é utilizada como instrumento para aquisição da participação societária na “empresa-alvo” ou como sociedade para a qual ocorre a transferência do ágio; A “empresa-veículo” é controladora da pessoa jurídica sucessora, que continua a existir após o evento societário, na qual o ativo diferido (regime anterior) ou o ativo intangível (regime atual) relativo ao ágio de rentabilidade futura passa a produzir efeitos fiscais; A “empresa-veículo” é extinta no evento societário de fusão, cisão ou incorporação; A “empresa-veículo” possibilita que a sociedade investida por meio da incorporação reversa, amortize o ágio de rentabilidade futura. Fl. 2853DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 39 (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022). Dito isso, tenho que, do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa- veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. Aliás, quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que anteriormente, não havia vedação, e continua não havendo, ao uso de sociedade- veículo. Segundo, porque se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que a só existência de ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria abusiva. Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de uma "empresa-veículo", por algumas razões práticas: confere mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc. Assim, filio-me à orientação de que: A Lei n° 9.532/1997 e a Lei nº 12.973/2014 apenas exigem a confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que detém participação societária e a sociedade adquirida, não fazendo qualquer alusão, ainda que implícita, ao suposto "real adquirente", Fl. 2854DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 40 que segundo a tese do Fisco, teria fornecido os recursos financeiros ou ofertado garantia para aquisição do investimento. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022). Em resumo, compreendo que a existência do ágio interno (ao menos até 2014) ou a constituição de sociedade-veículo não podem, por si sós, configurar impedimento para a dedução do ágio. O mais importante, nessas situações, é investigar se: Houve efetiva aquisição de participação societária? Há efetivo custo (sacrifício) de aquisição? Resta demonstrado que o ágio corresponde à diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento está fundamentado na expectativa de rentabilidade futura? Houve absorção do patrimônio da investida ou da investidora por meio de incorporação, fusão ou cisão? [...] Há efetiva aquisição/alienação de participação societária? (DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016) No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, entendo não ter sido demonstrado que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social. [...] Diante de todo o exposto, embora a figura da empresa veículo esteja desidratada de patente simulação, constata-se aqui, a incontestável inexistência de confusão patrimonial com o real adquirente, o que, portanto, sedimenta a manutenção da autuação fiscal. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO Por fim, a Recorrente alega que jamais o valor da multa imposta poderia ser atualizada pela taxa Selic, sob o argumento de que somente são admitidos os acréscimos moratórios referentes aos débitos decorrentes de tributos e contribuições, mas não sobre as penalidades pecuniárias. Por conta disso, a incidência de juros sobre a multa é descabida. Ademais, a recorrente argui a impossibilidade de aplicação de juros de mora sobre multa de ofício, citando interpretação ao § 3º do art. 61 da Lei nº 9.430/96. No seu entender o deve, o referido artigo, ser interpretado literal e restritivamente. Fl. 2855DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 41 A multa de ofício é parte integrante da obrigação ou crédito tributário e, quando não extinta na data de seu vencimento, estará sujeita à incidência de juros conforme estabelecido no art. 113 do CTN. Porque citado pelo contribuinte, é importante asseverar que no caput do art. 618, o texto é “débitos (...) decorrentes de tributos e contribuições” e não meramente “débitos de tributos e contribuições”. O termo “decorrentes” evidencia que o legislador não quis se referir, apenas aos tributos e contribuições em termos estritos para todas as situações. A jurisprudência do CARF vem convergindo no sentido de considerar procedente a aplicação de juros de mora sobre a multa de ofício, depois de vencido o prazo para pagamento, uma vez que passa a integrar o crédito tributário. RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR Data da Sessão 19/01/2018 Nº Acórdão 9101-003.374 JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do CTN, e 61, § 3º, da Lei 9.430/96. RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE Data da Sessão: 08/11/2017 Nº Acórdão: 9101-003.222 Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. Sobre o crédito tributário não pago no vencimento incidem juros de mora à taxa SELIC. Compõem o crédito tributário o tributo e a multa de ofício proporcional. Recurso Especial do Contribuinte Data da Sessão: 03/04/2018 Acórdão nº: 9101003.510 Voto vencedor: Conselheira Cristiane Silva Costa, Redatora designada Com a devida vênia ao voto do Relator, entendo por negar provimento ao recurso especial do contribuinte, tendo sido acompanhada pela maioria deste Colegiado. Ressalvo que em precedentes desta Turma, pronunciei-me pela ilegitimidade da exigência de juros de mora sobre a multa de ofício (acórdãos 9101003.053 e 9101003.216, dentre outros). Ocorre que, diante de reiterados julgamentos em que restei vencida, curvo-me ao entendimento predominante do Colegiado, ponderando que a matéria é unicamente de direito e há orientação prevalecente na jurisprudência do CARF pela manutenção da cobrança de juros sobre a multa. A esse respeito, destaco voto elaborado pela Conselheira Adriana Gomes Rêgo, Presidente desta Turma e do CARF (acórdão 9101003.376): (...) Fl. 2856DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 42 Esse também é o entendimento do STJ sobre o assunto, conforme se observa da ementa a seguir transcrita (AgRg no REsp 1335688/PR 2012/0153773-0, DJe de 10/12/2012), Acórdão transitado em julgado em 14/02/2013: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMA QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ. 1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ no sentido de que: "E legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crédito tributário." (REsp 1.129.990 PR, Rei. Min. Castro Meira. DJ de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rei. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 2/6/2010. I 2. Agravo regimental não provido. Finalmente a Súmula CARF nº 5: São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito no montante integral. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). E o CTN determina: Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. (...) Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Assim, o crédito tributário decorre da obrigação principal que, por sua vez, tem por objeto também a penalidade pecuniária. Consequentemente, o entendimento sumulado compreende todo o crédito tributário lançado, ou seja, tributos, contribuições e multas aplicadas. Diante do exposto, entendo que não merece prosperar o argumento apresentado pela interessada com vistas a afastar a incidência de juros sobre a multa de ofício. Por fim, deve-se dizer que a pretensão da Recorrente encontra obstáculo no entendimento consolidado por este Conselho, objeto de Súmulas CARF - incidência de juros de mora sobre multa de ofício (Súmula CARF nº 108). DO RECURSO DE OFÍCIO Quanto ao Recurso de Ofício, a acusação fiscal entendeu por qualificar a multa, segundo assim se depreende do TVF: Fl. 2857DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 43 A aplicação da multa de ofício qualificada no percentual de 150% se dá em razão de a fiscalizada ter participado de operação simulada, já fartamente demonstrada ao longo do presente relatório, envolvendo a investidora holandesa DE COLLEGIALE BEREIDING B.V(posteriormente denominada FAGRON BRAZIL HOLDING B.V) e a FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES, com o único propósito de reduzir o pagamento do IRPJ/CSLL, mediante amortização fiscal indevida de ágio por expectativa de rentabilidade futura após a incorporação da FAGRON EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA pela fiscalizada SM EMPREENDIMENTOS FARMACÊUTICOS LTDA. Por conta de conduta fraudulenta praticada com evidente intuito de reduzir o montante do IRPJ e da CSLL devidos, formaliza-se Representação Fiscal para Fins Penais (RFFP) em nome da fiscalizada SM EMPREENDIMENTOS FARMACÊUTICOS LTDA, nos termos da Portaria RFB nº 1.750, de 12 de novembro de 2018. No tocante à qualificação a multa, entendo que, ainda que não fosse possível a dedutibilidade do ágio, prevalecendo a tese do “real adquirente”, ela seria inaplicável, pois a simples interposição da empresa-veículo no negócio é insuficiente para caracterizar a intenção dolosa de sonegar tributo ou fraudar ao Fisco, caracterizando, quando muito, uma interpretação equivocada na aplicação dos comandos legais que disciplinam o reconhecimento e a amortização do ágio. Na mesma linha do racional defendido neste voto, já se posicionou a 1ª Turma da CSRF no acórdão n º 9101-005.761, de 08/09/2021: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 MULTA DE OFÍCIO. INOCORRÊNCIA DE SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE À LEI. INSTITUTOS CIVIS. IMPOSSIBILIDADE DE QUALIFICAÇÃO DA MULTA. Não havendo comprovação da ocorrência de sonegação, fraude ou conluio, não se sustenta a qualificação da penalidade. Tanto o abuso de direito quanto a fraude à lei são institutos previstos na lei civil, com características próprias, mas não foram eleitos pelo legislador tributário como razão para qualificação da penalidade. Tratando-se de planejamento tributário, ainda que abusivo, não resta caracterizado o dolo apto a ensejar a qualificação da penalidade, mormente quando não há ocultação da prática e da intenção final dos negócios levados a efeito. Não menos valiosas também são as lições do Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, de onde extraímos: 64. Incialmente, oportuno esclarecer que a utilização de determinadas expressões como ausência de propósito negocial, empresa veículo, abuso de forma, abuso de direito, fraude à lei etc., seja qual for o “rótulo” utilizado, não é suficiente, por si para caracterizar determinado ato, operação ou negócio jurídico cuja Fl. 2858DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 44 consequência seria uma infração tributária. A análise deve concentrar se no caso concreto e na efetividade das operações realizadas. Como observa Sergio André Rocha: Já faz algum tempo que suspeitamos que as diferenças entre os autores que escrevem sobre planejamento tributário não são tão acentuadas como se presume ou como aparentam ser. Um autor fala em abuso de direito, e outro rebate dizendo que o abuso de direito jamais poderia ser critério válido para desconsideração de atos e negócios jurídicos praticados pelo contribuinte. Então alguém argumenta que o critério seria a fraude à lei [...]. [...] é muito importante que redirecionemos o debate dos conceitos para os fatos. O que importa não é construirmos rótulos, é determinarmos as circunstâncias que legitimam a desconsideração e consequente requalificação de atos e negócios jurídicos. A determinação do verdadeiro alcance das posições de cada autor só é possível a partir de sua análise em casos concretos. E conclui, após extensa exposição de cada uma das fases da restruturação societária e sobre os conceitos de simulação, sonegação, fraude e conluio: 193. Como se vê, o ponto chave para a autoridade fiscal qualificar a multa foi a simulação praticada pelo contribuinte. Todavia no caso de planejamento tributário, a partir do conceito amplo de simulação tem se simulação-elusão , a qual decorre da elusão fiscal, situação em que o contribuinte evita a incidência tributária mediante interpretação equivocada da norma , que o conduz a formalizações distorcidas; porém desprovida do intuito de fraude típico da simulação-evasão --, porquanto o contribuinte atendeu a todas as solicitações do Fisco, observou a legislação societária, com divulgação e registro nos órgãos públicos competentes; enfim, houve regularidade formal e transparência perante o Fisco. Nesse sentido, em razão de não restar configurado o intuito fraudulento na conduta praticada afasta se a qualificação da multa, reduzindo a para 75%. Nestes termos, entendo que deve manter a redução da multa de ofício, ao patamar de 75%. DISPOSITIVO Diante de todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário para, no mérito, negar-lhe provimento e, quanto ao Recurso de Ofício, voto por conhecê-lo, para, no mérito, negar-lhe integral provimento. É como voto. Assinado Digitalmente Roney Sandro Freire Corrêa Conselheiro Relator Fl. 2859DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.755 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.739132/2021-94 45 Fl. 2860DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13819.722539/2018-88
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 29 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Nov 03 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Ano-calendário: 2013 PROVA PERICIAL. INDEFERIMENTO FUNDAMENTADO. DECISÃO RECORRIDA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Incumbe à autoridade julgadora avaliar a necessidade da realização de prova pericial para o deslinde do feito e, caso a considere prescindível, possui plena discricionariedade para indeferi-la, desde que o faça de forma fundamentada. Súmula CARF nº 163. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013 DEPÓSITOS BANCÁRIOS. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITA. POSSIBILIDADE. Verificados os requisitos do artigo 42 da Lei 9.430/1996, está caracterizada a omissão de receita com base em depósitos bancários. É do titular da conta bancária o ônus de comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em sua conta de depósito ou investimento e, quando for o caso, a sua tributação. Na hipótese de o titular da conta, regularmente intimado, deixar de fazê-lo, estará materializada a omissão de receita, não sendo necessária a apresentação de elementos adicionais pela Autoridade Fiscal. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO-GERENTE. ART. 135, III, DO CTN. DOMÍNIO DO FATO. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE DOLO. EXONERAÇÃO MANTIDA. É possível a atribuição de responsabilidade tributária ao sócio-gerente, ainda que não identificado ato individualizado, quando comprovado o domínio do fato e a efetiva participação na gestão da empresa. Todavia, a responsabilização exige demonstração de conduta dolosa ou infracional, não bastando a mera condição de administrador ou o inadimplemento do tributo. No caso concreto, tratando-se de autuação por presunção de omissão de receitas restrita a um único exercício, sem evidências de dolo, fraude ou abuso de poderes, afasta-se a responsabilidade pessoal da sócia-gerente, por ausência do elemento subjetivo necessário à aplicação do art. 135, III, do CTN.
Numero da decisão: 1003-004.454
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de cerceamento de defesa, e, no mérito, dar provimento parcial para afastar a responsabilidade tributária de Katia Cilene de Vasconcelos Pereira. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (Presidente). Designado para redigir os fundamentos do voto vencedor o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Presidente em exercício e redador designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (Presidente em exercício). Ausente o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, substituído pelo conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Nome do relator: MARIA CAROLINA MALDONADO MENDONCA KRALJEVIC
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INDEFERIMENTO FUNDAMENTADO. DECISÃO RECORRIDA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Incumbe à autoridade julgadora avaliar a necessidade da realização de prova pericial para o deslinde do feito e, caso a considere prescindível, possui plena discricionariedade para indeferi-la, desde que o faça de forma fundamentada. Súmula CARF nº 163. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013 DEPÓSITOS BANCÁRIOS. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITA. POSSIBILIDADE. Verificados os requisitos do artigo 42 da Lei 9.430/1996, está caracterizada a omissão de receita com base em depósitos bancários. É do titular da conta bancária o ônus de comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em sua conta de depósito ou investimento e, quando for o caso, a sua tributação. Na hipótese de o titular da conta, regularmente intimado, deixar de fazê-lo, estará materializada a omissão de receita, não sendo necessária a apresentação de elementos adicionais pela Autoridade Fiscal. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO-GERENTE. ART. 135, III, DO CTN. DOMÍNIO DO FATO. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE DOLO. EXONERAÇÃO MANTIDA. É possível a atribuição de responsabilidade tributária ao sócio-gerente, ainda que não identificado ato individualizado, quando comprovado o domínio do fato e a efetiva participação na gestão da empresa. Todavia, a responsabilização exige demonstração de conduta dolosa ou infracional, Fl. 699DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.454 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13819.722539/2018-88 2 não bastando a mera condição de administrador ou o inadimplemento do tributo. No caso concreto, tratando-se de autuação por presunção de omissão de receitas restrita a um único exercício, sem evidências de dolo, fraude ou abuso de poderes, afasta-se a responsabilidade pessoal da sócia-gerente, por ausência do elemento subjetivo necessário à aplicação do art. 135, III, do CTN. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de cerceamento de defesa, e, no mérito, dar provimento parcial para afastar a responsabilidade tributária de Katia Cilene de Vasconcelos Pereira. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (Presidente). Designado para redigir os fundamentos do voto vencedor o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Presidente em exercício e redador designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (Presidente em exercício). Ausente o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, substituído pelo conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. RELATÓRIO Fl. 700DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.454 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13819.722539/2018-88 3 Trata-se de auto de infração e notificação fiscal do Simples Nacional, para exigência de IRPJ, CSLL, Contribuição ao PIS, Cofins, contribuições previdenciárias e ICMS, relativos a fatos geradores ocorridos no ano-calendário de 2013, acrescidos de juros de mora e multa de ofício qualificada de 150%, em razão de omissão de receita caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada. Além disso, foram considerados responsáveis tributários, com arrimo no art. 135, III, do CTN, KATIA CILENE DE VASCONCELOS PEREIRA e ANA CLAUDIA PEREIRA OLIVEIRA e, com base no art. 135, II, do CTN, CARLOS ANTONIO PEREIRA. Intimados, o contribuinte, KATIA CILENE DE VASCONCELOS PEREIRA e ANA CLAUDIA PEREIRA OLIVEIRA apresentaram uma única impugnação, sustentando, em resumo, que (i) se faz necessária a realização de perícia técnica para análise dos créditos/depósitos relacionados aos débitos por operações de antecipação de recebíveis em conta garantida; (ii) embora intempestivamente, a Contribuinte retificou as declarações, conforme relatou o próprio Auditor Fiscal, assim como requereu o parcelamento do débito, circunstâncias essas que não foram levadas em consideração pela fiscalização em vista da ausência de espontaneidade; (iii) o exercício da atividade fiscalizatória não pode desbordar da observância dos princípios do não-confisco e da capacidade contributiva, eis que a atividade vinculada demanda que a autoridade fiscal, no exercício de suas atribuições, deva lançar de ofício os valores efetivamente devidos pelo Contribuinte, não podendo, por presunção, considerar como receitas tributáveis valores que foram antecipados pelos Bancos com a garantia de recebíveis futuros em operação de desconto de títulos; (iv) os extratos da movimentação financeira em contas garantidas e correntes, são documento hábil para demonstrar que houve operações de desconto de recebíveis com seus respectivos repasses à Instituição Financeira; (v) a multa aplicada é confiscatória, assim como não levou em conta a conduta do contribuinte — ainda que intempestiva — em retificar as declarações e requerer o parcelamento do imposto; (vi) sócias KATIA CILENE DE VASCONCELOS PEREIRA e ANA CLAUDIA PEREIRA OLIVEIRA, apesar de constarem do Contrato Social da empresa, jamais praticaram quaisquer atos de gerência, sendo que os atos sempre foram praticados exclusivamente pelo gerente comercial e procurador CARLOS ANTONIO PEREIRA Sobreveio a decisão da DRJ, que deu parcial provimento à impugnação para manter parcialmente o crédito tributário lançado, excluindo (i) os valores constantes dos extratos bancários que se referem à empréstimos e (ii) a responsabilidade tributária de ANA CLAUDIA PEREIRA OLIVEIRA, nos termos da ementa abaixo: ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL Ano-calendário: 2013 OMISSÃO DE RECEITAS. PRESUNÇÃO LEGAL. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. Caracterizam-se omissão de receita os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida em instituição financeira, em relação aos quais o titular, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. Os valores para os Fl. 701DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.454 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13819.722539/2018-88 4 quais a pessoa jurídica apresentou comprovação quanto à origem, deverão ser excluídos da tributação. PEDIDO DE DILIGÊNCIA/PERÍCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO. O pedido de diligências e perícias pode ser indeferido pelo órgão julgador quando desnecessárias para a solução da lide. Os documentos necessários para fazer prova em favor do contribuinte não são supridos mediante a realização de diligências/perícias, mormente quando o próprio contribuinte dispõe de meios próprios para providenciá-los. MULTA DE OFÍCIO. ALEGAÇÃO DE EFEITO CONFISCATÓRIO. A multa de ofício qualificada deverá ser aplicada quando identificados os casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964. A eventual ofensa a princípios constitucionais, como o do não confisco, não é enfrentada pelos órgãos da administração federal, sendo matéria própria do Poder Judiciário o controle de constitucionalidade das leis. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM. São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA SÓCIO ADMINISTRADOR. É solidária a responsabilidade do sócio com poder de gestão pelos créditos decorrentes de obrigações tributárias resultantes de atos praticados com infração à lei, contrato social ou estatuto. Comprovado que a conduta do sócio administrador infringiu à lei, já que reiteradamente não foram declaradas receitas auferidas pela empresa, resta configurada sua responsabilidade tributária solidária pelos créditos tributários constituídos nos autos de infração. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. SÓCIO QUOTISTA. EXCLUSÃO DO POLO PASSIVO. Inaplicável a responsabilidade prevista no art. 135, inciso III, do CTN ao sócio quotista, sem poderes de administração, quando não restar comprovada sua efetiva participação nos atos contrários à lei ou ao contrato social. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Intimados, contribuinte e KATIA CILENE DE VASCONCELOS PEREIRA interpuseram recurso voluntário, alegando, em resumo, que (i) o indeferimento de produção de prova pericial implicou em cerceamento do direito de defesa; (ii) o auditor fiscal desconsiderou os comprovantes e extratos juntados relativos à antecipação de recebíveis; e (iii) não ficou demonstrado que a sócia KATIA CILENE DE VASCONCELOS PEREIRA exercia de fato as atividades de gerência. É relatório. Fl. 702DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.454 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13819.722539/2018-88 5 VOTO VENCIDO Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Relatora I – ADMISSIBILIDADE O contribuinte (fl. 683), KATIA CILENE DE VASCONCELOS PEREIRA (fl. 677), ANA CLAUDIA PEREIRA OLIVEIRA (fl. 686) e CARLOS ANTONIO PEREIRA (fl. 680) foram intimados por carta com aviso de recebimento em 04.04.2019. O contribuinte e KATIA CILENE DE VASCONCELOS PEREIRA interpuseram recurso voluntário em 02.05.2019. Portanto, tendo em vista o prazo de 30 dias previsto no art. 33 do Decreto nº 70.235/1972, é tempestivo o recurso voluntário ora analisado. I – PRELIMINAR Preliminarmente, sustentam as Recorrentes que o indeferimento de produção de prova pericial implicou em cerceamento do direito de defesa. A decisão recorrida, por sua vez, justifica o indeferimento da prova pericial nos seguintes termos: No caso concreto, não detectamos essa necessidade de uma apuração técnica especializada, visto que os autos se encontram instruídos com as informações e documentos necessários e suficientes para sua solução, que se resumem, basicamente, na apresentação da documentação probatória da origem dos recursos representados pelos depósitos e créditos bancários que foram considerados, ao amparo legal, como receita omitida. É de se destacar que a falta de apresentação da documentação probatória da origem de todos os depósitos relacionados ao contribuinte, seja no curso do procedimento fiscal, seja em fase de impugnação, não pode ser suprida pela realização de perícia a requerimento do impugnante. Ou seja, a perícia não pode ser utilizada como meio aparentemente lícito de se obter maior prazo para a produção de provas, mormente quando estas prescindem totalmente do conhecimento técnico de um perito, podendo facilmente ser obtida pelo próprio contribuinte em sua movimentação financeira e contábil, sendo totalmente dispensável a manifestação de um profissional especializado. A alegação da exigüidade do prazo da impugnação (trinta dias) para se obter os elementos necessários à comprovação da origem dos depósitos bancários, considerados como receita omitida, não se sustenta. As movimentações reportam-se ao ano de 2013 e, em se tratando de alegados empréstimos decorrentes de operações de descontos de títulos, cumpriria ao sujeito passivo estar munido de suas comprovações, desde a ocorrência dos respectivos fatos. Fl. 703DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.454 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13819.722539/2018-88 6 Ademais, temos que a ciência da pessoa jurídica ao Termo de Início de Fiscalização procedeu-se na data de 24/04/2017 (fl. 4), com encerramento da ação fiscal e ciência da autuada ao teor do Auto de Infração somente na data de 01/08/2018 (fl. 338), ou seja, decorrido mais de um ano do início do procedimento fiscalizatório, e, acrescendo-se os trinta dias do período impugnatório, teve a mesma prazo mais que suficiente para obter, nas instituições bancárias de seu relacionamento, caso fosse necessário, os documentos probatórios das supostas operações de adiantamento de recebíveis (desconto de títulos). Conclui-se, portanto, que os elementos probatórios contidos no processo são suficientes para formar a livre convicção do julgador acerca da lide em tela, sendo desnecessária a produção de novas provas ou informações adicionais para a solução do litígio. Acerca da alegada configuração do cerceamento à sua defesa em caso de indeferimento do pedido de realização de perícia técnica contábil, relevante enfatizar que os depósitos/créditos a serem justificados por sua origem, com documentação hábil e idônea, foram informados à autuada no curso da ação fiscal, em 2017. Constata-se, nos autos, que em 25/07/2017 a pessoa jurídica tomou ciência do Termo de Intimação, pelo qual foi-lhe solicitada apresentação de todos os extratos bancários de suas contas correntes e contas de investimento, relativos ao ano de 2013 (fl. 145/146). Posteriormente, através do Termo de Constatação e de Reintimação Fiscal com ciência em 09/10/2017, o Auditor-Fiscal já informou à fiscalizada algumas constatações iniciais relativas à análise preliminar dos extratos que foram apresentados, solicitando-lhe, inclusive, esclarecimentos acerca das movimentações específicas de algumas de suas contas (fl. 150/152). A partir da ciência do Auto de Infração, do seu Relatório Fiscal e dos Anexos com a relação dos depósitos não comprovados, em 2018, a contribuinte possuía todos os elementos necessários e suficientes à sua defesa, tanto é que o fez: sua impugnação é transparente ao contestar os pontos de acusação da infração decorrente da omissão de receita em função de depósitos bancários de origem não comprovada. Ocorre que a contribuinte não carreia aos autos toda documentação probatória relacionada aos depósitos, com respeito à justificação de sua origem, alegando impossibilidade de fazê-lo pelo prazo exíguo disponibilizado à sua manifestação, após ciência do lançamento. Frise-se que, em verdade, como já salientado, há mais de 1(um) ano o contribuinte já estava ciente da necessidade de comprovação da origem daqueles depósitos, sendo que após a ciência do Auto de Infração, teve mais 30 dias para fazê-lo. Portanto, o cerne da questão, neste ponto, não é o cerceamento ao seu direito de defender-se da autuação fiscal, mas, sim, a prorrogação do prazo para produção Fl. 704DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.454 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13819.722539/2018-88 7 de provas relacionadas aos depósitos não comprovados que o contribuinte deveria apresentar, no momento oportunizado pela legislação. Sobre a prerrogativa de autoridade julgadora avaliar a necessidade de realização de diligências ou perícias são os artigos 18 e 28 do Decreto 70.235/72: “Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine”. “Art. 28. Na decisão em que for julgada questão preliminar será também julgado o mérito, salvo quando incompatíveis, e dela constará o indeferimento fundamentado do pedido de diligência ou perícia, se for o caso.” Assim, resta claro que, nos termos da legislação, incumbe à autoridade julgadora avaliar a necessidade da realização de prova pericial para o deslinde do feito e, caso a considere prescindível, possui plena discricionariedade para indeferi-la, desde que o faça de forma fundamentada. Sobre o tema é, ainda, a Súmula CARF nº 163, aprovada em 06.08.2021: “O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis”. Portanto, tendo em vista que, no presente caso, a decisão recorrida motivou devidamente o indeferimento do pedido de produção de prova pericial, não há que se falar em nulidade em razão de cerceamento do direito de defesa. Diante do exposto, rejeito a preliminar de cerceamento do direito de defesa. II – MÉRITO II.1 – Presunção de omissão de receita com base em depósitos bancários O art. 42 da Lei nº 9.430/96 prevê a caracterização de omissão de receita quando o contribuinte, devidamente intimado, não comprovar a origem dos recursos creditados em sua conta bancária. Confira-se: “Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. (...) § 3º Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados individualizadamente, observado que não serão considerados: Fl. 705DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.454 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13819.722539/2018-88 8 I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica; II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais)”. A constitucionalidade do art. 42 da Lei nº 9.430/96 foi submetida ao STF que, em acórdão julgado sob a sistemática da repercussão geral, nos autos do Recurso Extraordinário nº 855.649, concluiu que “O artigo 42 da Lei 9.430/1996 é constitucional”. Diante disso, para a caracterização de omissão de receita com base em depósitos bancários, é preciso a verificação dos seguintes requisitos: (i) existência de créditos em conta de depósito ou investimento; (ii) regular intimação do titular da conta para comprovar a origem dos recursos creditados; (iii) ausência de comprovação, mediante documentação hábil e idônea, da origem e, consequente, tributação dos recursos, quando for o caso; e (iv) individualização dos depósitos pela Autoridade Fiscal, com a exclusão daqueles decorrentes de transferências entre contas da própria pessoa física ou jurídica ou, no caso de pessoas físicas, cujo valor individual não ultrapasse R$ 1.000,00, desde a soma no ano-calendário não supere R$ 12.000,00. Cumpre ressaltar que a presunção de omissão de receita com base em depósitos bancários é relativa, cabendo ao titular da conta o ônus de comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em sua conta de depósito ou investimento e, quando for o caso, a sua tributação. Ou seja, a Autoridade Fiscal tem o dever, apenas, de verificar a ocorrência dos depósitos bancários e individualizá-los, para que o contribuinte, regularmente intimado, possa comprovar que os depósitos não se subsomem à hipótese de incidência do imposto de renda, prevista no art. 43 do CTN. No presente caso, a Recorrente não apresentou documentos para ilidir a presunção de omissão de receita, isto é, não comprovou, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em sua conta bancária, se limitando a alegar que o auditor fiscal desconsiderou os comprovantes e extratos juntados relativos à antecipação de recebíveis, bem como a requerer a produção de prova pericial para comprovar o alegado. Ocorre que, como bem analisado pela decisão recorrida, exceto no que se refere aos valores relativos aos empréstimos creditados em sua conta bancária – e que, frise-se, foram devidamente excluídos do montante lançado – a Recorrente não comprovou a origem dos recursos depositados em sua conta bancária, apesar das inúmeras oportunidades para tanto. Isso porque, após a individualização dos valores creditados em sua conta bancária, devidamente intimada, a Recorrente “limitou-se a informar, quanto a algumas das contas bancárias, que os valores apurados pela fiscalização eram decorrentes de operações de empréstimo (desconto de títulos), sem, contudo, apresentar os documentos que comprovassem tais operações. Apenas esclareceu que ‘tais informações podem ser confirmadas nos extratos já Fl. 706DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.454 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13819.722539/2018-88 9 encaminhados à RFB ou na mesma fonte que a Instituição recorreu para obter tal relatório’” (fls. 236). Intimada novamente (fl. 237/239), a Recorrente apresentou os extratos indicando os valores relativos aos empréstimos, que, frise-se, foram excluídos pela decisão recorrida do montante lançado. E, em sede de recurso voluntário, não foram apresentados documentos ou argumentos adicionais com relação ao tema. Diante do exposto, mantenho a decisão recorrida com relação à presunção de omissão de receita com base em depósitos bancários de origem não comprovada. II.2 – Responsabilidade solidária de Katia Cilene de Vasconcelos Pereira A responsabilidade tributária, matéria de lei complementar por força do art. 146, III, “a” da Constituição Federal, é espécie de sujeição passiva tributária, disciplinada nos arts. 128 a 138 do CTN, que é lei formalmente ordinária, recepcionada pelo texto constitucional com força de lei complementar. O responsável tributário, assim como o contribuinte, é sujeito passivo da obrigação tributária, seja ela principal ou acessória. No entanto, nos termos do art. 121, parágrafo único, do CTN, o contribuinte mantém “relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”, enquanto o responsável tributário é aquele que “sem revestir a condição de contribuinte [tenha] obrigação [que] decorra de disposição expressa de lei”. Isto é, o contribuinte é aquele que tem o dever de realizar o comportamento objeto da obrigação tributária, em detrimento do próprio patrimônio. Como explica Geraldo Ataliba, “é a pessoa que terá diminuição patrimonial, com a arrecadação do tributo [...] [estando] em conexão íntima (relação de fato) com o núcleo (aspecto material) da hipótese de incidência”1. O responsável, por sua vez, é aquele que “não realizando o fato gerador da obrigação, a lei lhe imputa o dever de satisfazer o crédito tributário em prol do sujeito ativo” 2. Ao responsável é atribuída essa condição (i) em substituição daquele que naturalmente seria o contribuinte, pelas razões previstas na legislação; ou (ii) por transferência do dever de satisfazer a obrigação, outrora atribuída ao contribuinte. A responsabilidade por transferência pode ocorrer de forma que o contribuinte permaneça no polo passivo (como no art. 134 do CTN) ou que o terceiro responda pessoal e exclusivamente pela obrigação tributária (como no art. 135 do CTN). No presente caso, Katia Cilene de Vasconcelos Pereira foi responsabilizada com arrimo no art. 135, III. E, para se determinar o alcance do art. 135 do CTN é preciso analisá-lo em conjunto com o art. 134 do CTN. Apesar de ambos contemplarem hipóteses de responsabilização 1 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2016, p. 86. 2 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 16. ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 507-508. Fl. 707DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.454 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13819.722539/2018-88 10 de terceiros, o art. 134 determina a responsabilidade solidária entre contribuinte e terceiro, pelos atos e omissões praticados, na hipótese de impossibilidade de exigência da obrigação principal do contribuinte; enquanto o art. 135 trata da responsabilidade pessoal do terceiro, quando a obrigação tributária decorrer de atos por ele praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatuto. Como ensina Aliomar Baleeiro, na responsabilidade regida pelo art. 134 do CTN, o contribuinte e o responsável permanecem no polo passivo da relação, “o primeiro, em caráter preferencial, o segundo, subsidiariamente, bastando para isso o descumprimento do dever de pagar tributo devido pelo contribuinte ou a negligência na fiscalização do pagamento” 3. Já no art. 135, tendo em vista que o terceiro age intencionalmente de má fé contra aquele que representa, a responsabilidade é inteiramente transferida, respondendo o terceiro pessoalmente, de forma plena e exclusiva, pela obrigação tributária. Especificamente no que se refere à responsabilização dos sócios, o art. 134 do CTN exige (i) a impossibilidade de exigência da obrigação do contribuinte; (ii) a prática de ato ou omissão pelo terceiro, no caso, o sócio; e (iii) a liquidação da sociedade de pessoas. Já o art. 135 do CTN exige, para a responsabilização pessoal dos sócios ou administradores, (i) a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto; (ii) a existência de nexo- causal entre o ato praticado e a obrigação tributária surgida. A interpretação sistemática dos referidos dispositivos faz com que a mera falta de recolhimento de tributos se subsuma ao art. 134 do CTN, enquanto o art. 135 do CTN abarque as hipóteses de infração a leis diversas daquelas que instituem obrigações tributárias principais. Nesse sentido, o STJ, em recurso submetido à sistemática dos recursos repetitivos, firmou a seguinte tese: “A simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa” (REsp nº 1101728/SP, j. em 11.03.2009). Corrobora desse entendimento Luis Eduardo Schoueri4: “Nota-se que a infração de que cogita o dispositivo não há de ser a mera falta de recolhimento do tributo. Claro que não recolher um tributo no prazo é uma infração a lei. Entretanto, fosse esse o alcance do artigo 135, então não teria sentido o artigo 134, que já versa sobre responsabilização por não recolhimento do tributo. Para que o último dispositivo tenha algum alcance, há de se entender que o artigo 135 compreende as infrações a leis não tributárias; e, no que se refere às leis tributárias, excetua-se o mero inadimplemento”. 3 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro; atualização de Misabel Abreu Derzi. 14. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2018, p. 1.152. 4 SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário, 8. ed., São Paulo: Saraiva, 2018, p. 614. Fl. 708DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.454 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13819.722539/2018-88 11 Portanto, para a manutenção da responsabilidade tributária ora em análise, imputada com arrimo no art. 135, III, do CTN, é preciso que haja (i) a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto – diversos da simples falta de recolhimento de tributo; (ii) a existência de nexo-causal entre o ato praticado e a obrigação tributária surgida. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, a responsabilidade tributária de Katia Cilene de Vasconcelos Pereira decorreu dos seguintes fatos: b) Em relação à sócia Katia Cilene de Vasconcelos Pereira CPF: 132.965.338-69: 1-Integrou o quadro societário, segundo histórico da Junta Comercial do Estado de SP, no período objeto da ação fiscal 2-Consta na Guia de Recolhimento da Previdência Social (GFIP) da empresa, com função de Gerente, na empresa fiscalizada 3- é beneficiária de pagamentos e retenções em fonte na Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte, oriundos da empresa fiscalizada. 4-Consta como dependente (cônjuge) de Carlos Antônio Pereira, CPF n° 508.182.016-49, na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da pessoa Física de 2013, 2014, 2015,2016, sendo que em 2012, 2013, 2014, 2017, informou rendimentos Recebidos da empresa fiscalizada. Ora, o fato da Recorrente Katia Cilene de Vasconcelos Pereira constar do contrato social do contribuinte, atuar como gerente e receber pagamentos do contribuinte não implicam na prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto – diversos da simples falta de recolhimento de tributo. Assim, deve ser afastada a responsabilidade tributária imposta à Katia Cilene de Vasconcelos Pereira. III – CONCLUSÕES Diante do exposto, conheço do RECURSO VOLUNTÁRIO, afasto a preliminar e, no mérito, DOU-LHE PARCIAL PROVIMENTO para afastar a responsabilidade tributária de Katia Cilene de Vasconcelos Pereira. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic VOTO VENCEDOR Fl. 709DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.454 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13819.722539/2018-88 12 Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, redator designado No ponto referente à responsabilidade tributária da Sra. Katia Cilene de Vasconcelos Pereira, acompanho a conclusão do voto da ilustre relatoria quanto à exoneração da responsabilidade, mas divirjo de seus fundamentos. A responsabilidade pessoal prevista no art. 135, III, do Código Tributário Nacional não pressupõe, necessariamente, a identificação de um ato concreto e individualizado praticado pelo administrador. O que se exige é a vinculação entre a conduta de gestão e a infração legal que deu origem à obrigação tributária. Assim, o administrador que exerce efetivamente o poder de direção e está no domínio do fato (vale dizer, detém a capacidade de determinar os rumos da atividade empresarial) pode responder pessoalmente pelos tributos não pagos, quando demonstrado que sua atuação, ou omissão consciente, contribuiu para a ocorrência do ilícito. Não se trata de presunção de culpa pela mera condição de sócio, mas do reconhecimento de que, em situações ordinárias, o gestor detém o controle funcional e decisório sobre a prática de atos da empresa. A ausência de um ato individual descrito na autuação não impede, por si só, a responsabilização, desde que o conjunto fático-probatório revele o domínio da condução empresarial e a presença de dolo, fraude ou infração à lei. Todavia, no caso concreto, a autuação limitou-se a uma presunção de omissão de receitas relativa a apenas um ano-calendário, sem elementos que indiquem reiterada conduta dolosa, desvio de recursos, manipulação contábil ou qualquer outro comportamento consciente de lesão ao fisco. Não há, portanto, indícios suficientes de que a sócia-gerente tenha agido com intenção de fraudar ou infringir a lei. A simples constatação de que figurava como gerente não é bastante, por si só, para caracterizar o dolo exigido pelo art. 135, III, do CTN. Dessa forma, ainda que se reconheça a possibilidade jurídica de responsabilização de sócios-gerentes pelo domínio do fato, a prova dos autos não permite concluir que a Sra. Katia Cilene de Vasconcelos Pereira tenha incorrido em conduta dolosa. Por conseguinte, voto para afastar a sua responsabilidade pessoal, mas com base na ausência de demonstração do elemento subjetivo necessário à aplicação do art. 135, III, do CTN. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes Fl. 710DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido I – ADMISSIBILIDADE I – PRELIMINAR II – MÉRITO II.1 – Presunção de omissão de receita com base em depósitos bancários II.2 – Responsabilidade solidária de Katia Cilene de Vasconcelos Pereira III – CONCLUSÕES Voto Vencedor

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11107519 #
Numero do processo: 13804.005030/2008-64
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Oct 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Nov 04 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2005 PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. Súmula CARF nº 11: Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO DE SAÍDA DEFINITIVA DO PAÍS. Comprovada a entrega da Declaração de Saída Definitiva pela pessoa física, não será devida a multa por atraso.
Numero da decisão: 2202-011.573
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitadae, no mérito, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Andressa Pegoraro Tomazela – Relatora Assinado Digitalmente Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Rafael de Aguiar Hirano (substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva (Presidente).
Nome do relator: ANDRESSA PEGORARO TOMAZELA
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Súmula CARF nº 11: Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO DE SAÍDA DEFINITIVA DO PAÍS. Comprovada a entrega da Declaração de Saída Definitiva pela pessoa física, não será devida a multa por atraso. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Andressa Pegoraro Tomazela – Relatora Assinado Digitalmente Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente Fl. 116DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.573 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13804.005030/2008-64 2 Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Rafael de Aguiar Hirano (substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de notificação de lançamento para exigência de multa por atraso na entrega da declaração no valor de R$ 7.449,00. O contribuinte apresentou Impugnação, sob as seguintes alegações: - que a notificação de lançamento foi encaminhada para o endereço contido na DIRPF do exercício de 2005, que era de seu antigo procurador, nomeado por força de saída definitiva do Brasil, diferente daquele constante da DIRPF do exercício de 2008, ano calendário 2007, seu atual domicílio tributário; - que somente tomou conhecimento dos fatos em 18/11/2008, quando recebeu em seu atual endereço o aviso de cobrança; - que protocolou em 14/02/05 sua Declaração de Saída Definitiva do exercício 2005, ano calendário 2005, por meio do programa da DIRPF, único disponibilizado naquela data. A DRJ negou provimento à Impugnação do contribuinte em acórdão assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2005 IMPUGNAÇÃO INTEMPESTIVA. ARGUIÇÃO DETEMPESTIVIDADE. NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO REMETIDA PARA DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO DIVERSO DO ATUALIZADO NA BASE DE DADOS. Restando comprovado que a notificação de lançamento foi remetida para endereço que não correspondia ao domicílio tributário atualizado do contribuinte constante na base de dados da Receita Federal do Brasil, tem-se como ciência a data em que este compareceu aos autos, acolhendo-se a preliminar suscitada. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO ANUAL DE AJUSTE. SAÍDA DEFINITIVA DO PAÍS. A pessoa física residente no Brasil que se retirar em caráter permanente do território nacional deverá apresentar, até a data da saída do Brasil, a Declaração de Saída Definitiva relativa ao período em tenha permanecido na condição de residente no Brasil no ano calendário da saída. Fl. 117DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.573 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13804.005030/2008-64 3 Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Irresignado, o contribuinte apresentou Recurso Voluntário sob o argumento de que em 20/02/2005 a Receita Federal publicou a Instrução Normativa nº 512/2005 prorrogando o prazo para apresentação da Declaração de Saída Definitiva do Brasil até o final de abril e que este prazo foi por ele cumprido. É o relatório. VOTO Conselheiro Andressa Pegoraro Tomazela, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. Preliminar – Prescrição O Recorrente alega ter ocorrido prescrição por ter apresentado sua Impugnação em 2008, tendo sido apreciada pela DRJ em 2011, mas a ciência do acórdão apenas se deu em 2020, ou seja, após 12 anos do protocolo de sua defesa. Contudo, a prescrição intercorrente não se aplica ao processo administrativo fiscal, com base na Súmula CARF nº 11, abaixo transcrita: Súmula CARF nº 11 Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. Assim, rejeito a preliminar suscitada pelo contribuinte. Mérito No que se refere à multa por atraso na entrega da Declaração de Saída Definitiva do Brasil, o artigo 9º da Instrução Normativa SRF nº 208/2002, na redação vigente à época dos fatos, dispunha o seguinte: Art. 9º A pessoa física residente no Brasil que se retirar em caráter permanente do território nacional no curso do ano calendário deve: I - apresentar, até a data da saída do Brasil, a Declaração de Saída Definitiva do País, relativa ao período em tenha permanecido na condição de residente no Brasil no ano calendário da saída, bem assim as declarações correspondentes a anos calendário anteriores, se obrigatórias e ainda não entregues; Contudo, como bem argumenta o Recorrente, em 20/02/2005 a Receita Federal publicou nova Instrução Normativa nº 512/2005, na qual prorroga o prazo para apresentação da Declaração de Saída Definitiva do Brasil, inclusive para os casos em que o referido prazo já estivesse vencido, conforme se verifica abaixo: Fl. 118DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.573 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13804.005030/2008-64 4 Art. 4º Os prazos de entrega da Declaração Final de Espólio e da Declaração de Saída Definitiva do País, de que tratam o caput do art. 6º da Instrução Normativa SRF nº 81, de 11 de outubro de 2001, o inciso I do caput do art. 9º e o inciso I do caput do art. 11 da Instrução Normativa SRF nº 208, de 27 de setembro de 2002, relativamente ao ano-calendário de 2005, que já tenham vencido ou venham a vencer até 31 de março de 2005, ficam prorrogados até 29 de abril de 2005. Conforme disposto acima, é possível verificar que a Receita Federal prorrogou o prazo para a entrega da Declaração de Saída Definitiva do País até o dia 29 de abril de 2005, mesmo que já estivesse vencido. Inclusive, o artigo 4º da Instrução Normativa nº 512/2005 acima transcrito faz menção expressa ao prazo a que se referia o inciso I do caput do art. 9º, no sentido de que a apresentação deveria se dar “até a data da saída do Brasil”, restando claro que este prazo, mesmo vencido, teria sido substituído pelo novo prazo de 29 de abril de 2005. Sendo assim, não restam dúvidas de que o Recorrente tem razão. Sua Declaração de Saída Definitiva do País foi apresentada dentro do prazo, não sendo devida qualquer multa por atraso na entrega da referida declaração. Quanto ao pedido de emissão de Certidão Negativa de Débitos, há procedimento próprio perante a Receita Federal do Brasil, não sendo esta a via correta para tanto. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Andressa Pegoraro Tomazela Fl. 119DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11108429 #
Numero do processo: 11128.721952/2011-10
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 05 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3003-000.407
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após, retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto.
Nome do relator: ALEXANDRE FREITAS COSTA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após, retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Vinicius Guimaraes, Regis Xavier Holanda (Presidente) RELATÓRIO D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.407 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.721952/2011-10 2 Trata o presente processo de auto de infração lavrado para exigência de multa no valor de R$ 5.000,00 referente à multa aplicada pela falta da prestação de informações sobre operações executadas, no prazo estabelecido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. De acordo com a descrição dos fatos do Auto de Infração, a transportadora informou os dados de embarque no Siscomex, após o prazo de 7 dias. O artigo 107 do Decreto-Lei nº 37/1966 traz em seu bojo que embaraçar, dificultar ou impedir a ação da fiscalização aduaneira por qualquer meio ou forma constitui embaraço à fiscalização. Nesse caso, a própria IN RFB nº 28/2004, expressamente no artigo 44, enquadra esse descumprimento do prazo na informação dos dados de embarque como embaraço, cabendo, portanto, a multa prevista no Regulamento Aduaneiro. Devidamente cientificada, a interessada apresentou impugnação, alegando, em síntese, ilegitimidade passiva, cerceamento ao direito de defesa, imprecisão dos dados da autuação, ausência de anexação de provas pela RFB da infringência ao prazo para a prestação de informações. A 4ª Turma da DRJ/RJO julgou improcedente a impugnação do sujeito passivo (fls. 88/92) em acórdão assim ementado: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2012 PRESTAÇÃO INTEMPESTIVA DE INFORMAÇÃO SOBRE CARGA TRANSPORTADA. MULTA. DELIMITAÇÃO DA INCIDÊNCIA. A prestação intempestiva de dados sobre veículo, operação ou carga transportada é punida com multa específica que, em regra, é aplicável em relação a cada escala, manifesto, conhecimento ou item incluído, após o prazo para prestar a devida informação, independente da quantidade de campos alterados. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido A Recorrente apresentou Recurso Voluntário contra a decisão nº 12-98.661 alegando, em preliminares, ser o caso de nulidade do Auto de Infração por ilegitimidade passiva e vício formal. Quanto ao mérito, sustenta que: D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.407 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.721952/2011-10 3  que sua conduta não caracteriza o tipo legal sob o qual se justifica a imposição de multa;  que deve ser aplicado o instituto da denúncia espontânea, uma vez que o registro no SISCOMEX de dados de embarque fora do prazo, mas antes da lavratura de um auto de infração, equivale, para todos os efeitos, a uma denúncia espontânea; É o relatório. VOTO Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Relator O presente feito tem origem na exigência da penalidade prevista no art. 107, inciso IV, alínea “e” do Decreto-lei n.º 37/1966, com a redação que lhe foi dada pela Lei n.º 10.833/2003, tratando-se, portanto, de processo administrativo de apuração de infração aduaneira: Dispõe o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99: D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.407 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.721952/2011-10 4 Art. 1º Prescreve em cinco anos a ação punitiva da Administração Pública Federal, direta e indireta, no exercício do poder de polícia, objetivando apurar infração à legislação em vigor, contados da data da prática do ato ou, no caso de infração permanente ou continuada, do dia em que tiver cessado. § 1º Incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por mais de três anos, pendente de julgamento ou despacho, cujos autos serão arquivados de ofício ou mediante requerimento da parte interessada, sem prejuízo da apuração da responsabilidade funcional decorrente da paralisação, se for o caso. Ou seja, nos termos da legislação, considera-se paralisado o processo durante o período em que não houver julgamento ou despacho. No julgamento do REsp n.º 2147578, sob a sistemática do recurso repetitivo (representativo do Tema n.º 1.293) a 1ª Seção do Superior tribunal de Justiça fixou entendimento pela aplicação da prescrição intercorrente às multas aduaneiras. Foram fixadas as seguintes teses: Incide a prescrição intercorrente prevista no artigo 1º, parágrafo 1º, da Lei 9.873/1999 quando, paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras de natureza não tributária por mais de três anos; A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo, não tributário, se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou a regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação; Não incidirá artigo 1º, parágrafo 1º, da Lei 9.873/1999 apenas se a obrigação descumprido, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. Na presente hipótese, o Contribuinte recorrente apresentou sua defesa em 26/10/2011, conforme registro do protocolo de fls. 32 e a decisão de 1ª Instância ocorreu em 16/05/2018 (fl. 88): D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.407 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.721952/2011-10 5 Desse modo, houve o transcurso de prazo superior a 3 (três) anos, portanto, com indicação da ocorrência de prescrição intercorrente. Nos termos do RICARF/2023: Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.407 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11128.721952/2011-10 6 sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça e que declare ilegalidade da norma. Parágrafo único. O sobrestamento do julgamento previsto no caput não se aplica na hipótese em que o julgamento do recurso puder ser concluído independentemente de manifestação quanto ao tema afetado. Assim, proponho o sobrestamento do presente feito. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 10880.938872/2018-75
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 15 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Nov 07 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Data do fato gerador: 10/06/2016 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. Demonstrada, de forma inequívoca, a ocorrência de omissão no acórdão embargado. Embargos acolhidos com efeitos infringentes. PIS – IMPORTAÇÃO. FATO GERADOR o artigo 3º da Lei nº 10.865/2004 delimitou o fato gerador da PIS - Importação, como sendo (i) a entrada de bens estrangeiros em território nacional e (ii) o pagamento, o crédito, a entrega ou a remessa de valores a título de contraprestação por serviço prestado. RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. Comprovada a certeza e liquidez, o crédito deve ser reconhecido.
Numero da decisão: 3201-012.592
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos de declaração, com efeitos infringentes, para dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, reconhecendo-se o crédito pleiteado relativamente ao valor da contribuição recolhida indevidamente na importação. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-012.587, de 15 de setembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10880.938864/2018-29, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Enk de Aguiar, Flavia Sales Campos Vale, Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão (substituto[a] integral), Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco, Hélcio Lafetá Reis (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a) Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão.
Nome do relator: HELCIO LAFETA REIS
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OMISSÃO. Demonstrada, de forma inequívoca, a ocorrência de omissão no acórdão embargado. Embargos acolhidos com efeitos infringentes. PIS – IMPORTAÇÃO. FATO GERADOR o artigo 3º da Lei nº 10.865/2004 delimitou o fato gerador da PIS - Importação, como sendo (i) a entrada de bens estrangeiros em território nacional e (ii) o pagamento, o crédito, a entrega ou a remessa de valores a título de contraprestação por serviço prestado. RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. Comprovada a certeza e liquidez, o crédito deve ser reconhecido. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos de declaração, com efeitos infringentes, para dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, reconhecendo-se o crédito pleiteado relativamente ao valor da contribuição recolhida indevidamente na importação. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3201-012.587, de 15 de setembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10880.938864/2018-29, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Enk de Aguiar, Flavia Sales Campos Vale, Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão (substituto[a] integral), Fl. 250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.592 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938872/2018-75 2 Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco, Hélcio Lafetá Reis (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a) Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão. RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Embargos de declaração opostos pela Whirpool S.A em face do Acórdão 3201-011.303, proferido em 18/12/2023, pela 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento do CARF. Transcrevem-se a ementa e o dispositivo de decisão integralmente: ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 10/06/2016 REBATE. DESCONTOS CONDICIONAIS CONCEDIDOS. Não há previsão legal para a exclusão da base de cálculo do PIS e da Cofins de descontos condicionais concedidos. DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. Deve ser afastada a hipótese de nulidade do Despacho Decisório, quando a interessada foi perfeitamente cientificada dos fatos que lhes foram imputados, teve acesso a toda documentação que serviu de fundamento para a exigência fiscal e, no exercício pleno de sua defesa, apresentou contestação de forma ampla e irrestrita, na qual revelou conhecer as razões do deferimento de seu pleito. Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Pedro Rinaldi de Oliveira Lima (Relator), Márcio Robson Costa e Mateus Soares de Oliveira, que davam provimento ao recurso. A conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães não participou do julgamento por se tratar de recurso julgado pelo conselheiro relator, Pedro Rinaldi de Oliveira, na reunião de março de 2023, a quem ela sucedeu. Designados para atuar como redator ad hoc o conselheiro Hélcio Lafetá Reis (Presidente) e para redigir o voto vencedor o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes. Conforme consta do relatório de admissibilidade: Alega a Embargante que o julgado teria incorrido em omissão/contradição, a saber: OMISSÃO E CONTRADIÇÃO NA ANÁLISE DA NATUREZA DA OPERAÇÃO QUE MOTIVOU INDEVIDAMENTE O RECOLHIMENTO DE PIS-IMPORTAÇÃO E COFINS-IMPORTAÇÃO Fl. 251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.592 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938872/2018-75 3 - O acórdão embargado concluiu que o PIS-importação e a Cofins-importação sobre serviços eram devidos, pois a operação possuía a natureza de desconto condicional e que não haveria previsão para a exclusão da base de cálculo da COFINS-Importação ou do PIS-Importação desse tipo de operação. A conclusão do acórdão embargado só foi possível porque ele omitiu-se na análise dos argumentos apresentados pela Embargante no item II.4 de seu Recurso Voluntário, no qual demonstra a origem e detalhamento da operação efetuada, esclarecendo se tratar de rebates concedidos a empresas adquirentes de bens da Embargante. Com efeito, no item II.4 de seu Recurso Voluntário, a Embargante demonstrou que recolheu PIS-importação e Cofins- importação sobre importação de serviços, mas as remessas para o exterior não envolviam nenhum serviço, mas rebate pela aquisição de bens da própria Embargante. Fica evidente que essas razões apresentadas no Recurso Voluntário não foram levadas em consideração no julgamento, quando se verifica que o acórdão embargado somente reproduziu os fundamentos e razões de decidir apresentados pela DRJ, incorrendo nos mesmos vícios do voto anterior. - O voto vencido omitiu-se na análise do item II.4 do Recurso Voluntário da Embargante ao tratar suas operações como importação de serviços e reproduzir quase que integralmente o acórdão da DRJ, sem enfrentar os argumentos da Embargante. Essa omissão implicou uma contradição: o acórdão embargado parte da premissa de que o recolhimento de PIS- importação e Cofins-importação sobre serviços é legítimo, mas conclui que os rebates têm a natureza de descontos condicionais sobre a venda de bens da Embargante. Ora, se a premissa (importação de serviços) é válida, o acórdão embargado deveria ter concluído pela existência de serviços importados pela própria Embargante, e não pela existência de receitas de exportação de bens. A contradição é aprofundada porque o acórdão embargado, ao concluir que os rebates seriam descontos condicionais vinculados à receita de exportação, deveria ter aplicado o artigo 149, § 2º, inciso I, Constituição e reconhecido a imunidade das receitas, de forma que não haveria se falar em tributação das referidas receitas. OMISSÃO NA ANÁLISE DO TRIBUTO REFERENTE AO CRÉDITO PLEITEADO - Como visto, o acórdão embargado se limitou a repetir as razões utilizadas pela DRJ para negar provimento ao Recurso Voluntário. Com isso, o acórdão incorreu em outra omissão, ao deixar de considerar o tributo correto em discussão nos presentes autos. Em diversos momentos no Recurso Voluntário, a Embargante reitera tratar-se de PER/DCOMPs transmitidos para restituição e compensação de créditos de PIS-Importação ou Cofins-Importação recolhidos sobre operação de exportação. Tais afirmações, por si só, já seriam suficientes para se reconhecer o direito creditório da Embargante, já que não há incidência desses tributos nessa operação, como já mencionado. Ocorre que o acórdão embargado insistiu no erro da DRJ, ao analisar o crédito pleiteado como se fosse decorrente de PIS e Cofins não-cumulativos domésticos, afirmando-se que, por tratar-se de descontos incondicionais, não haveria dúvidas da incidência dos tributos. - O voto vencido do Conselheiro Relator, detalhado no acórdão paradigma, evidenciou a ocorrência do equívoco cometido pela DRJ, que foi repetido no voto vencedor. Fl. 252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.592 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938872/2018-75 4 Os embargos foram admitidos em síntese nos seguintes termos: Com efeito, entendemos que o voto vencedor não tratou do ponto fulcral sobre o qual recaiu a defesa – a natureza jurídica do rebate seria de um pagamento atípico não tributável pela PIS-Importação. Não haveria, no dizer da Embargante, bem ou serviço importado que ocasionasse a incidência da PIS-Importação. De observar que, após reproduzir tais argumentos, o Redator do voto vencedor centra a sua fundamentação, após explicar do que se trata o cashback, no fato de que a discussão sobre a sua natureza “passa pela possível caracterização dos valores bonificados como “descontos”, sejam estes condicionais ou incondicionais, particularmente quando a sua concessão estiver vinculada a determinados requisitos (volume de vendas, como nesse caso)”. E aí prossegue, para concluir que, no caso em exame, não se trataria de desconto incondicional. Todavia, como vimos, não é disso que tratou a defesa, mas do fato de que, consistindo em pagamentos realizados a clientes situados no exterior, não poderiam configurar fato gerador da PIS-Importação. Todos os argumentos declinados nos embargos decorrem, na verdade, dessa omissão (eis porque acolheremos integralmente os aclaratórios), notadamente quanto à alegação de que se deixou “de considerar o tributo correto” (“...a Embargante reitera tratar-se de PER/DCOMPs transmitidos para restituição e compensação de créditos de PIS-Importação ou Cofins-Importação recolhidos sobre operação de exportação”). Cabe observar, outrossim, não haver propriamente uma contradição, no sentido antes esposado, aquela que se verifica entre as disposições da própria decisão. O que há aqui é só uma omissão, que se pode resumir na ausência de debate sobre a questão fulcral aduzida no recurso voluntário: a inocorrência de fato gerador da PIS-Importação, razão pela qual a Embargante pleiteou o crédito. Diante do exposto, com base nas razões acima expostas e com fundamento no art. 116, § 1º, do Anexo ao RICARF, ACOLHO os Embargos de Declaração. Encaminhem-se os autos à Dipro/Cojul para as providências cabíveis, destacando-se que o Conselheiro Ricardo Sierra Fernandes não mais compõe o colegiado. É o relatório. Fl. 253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.592 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938872/2018-75 5 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Os Embargos de Declaração do contribuinte atendem aos requisitos de admissibilidade previstos no art. Art. 116 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21/12/2023, sendo admitidos para sanar omissão do acórdão embargado ante a ausência de debate sobre a questão fulcral aduzida no recurso voluntário: a inocorrência de fato gerador da COFINS-Importação, razão pela qual a Embargante pleiteou o crédito. Nesse sentido vejamos o que aduz a Recorrente sobre a matéria: II.4 – Da Efetiva Existência do Crédito 32. Subsidiariamente, caso se entenda que o direito creditório pleiteado pela Recorrente não estaria demonstrado – o que se admite apenas na eventualidade de o argumento anterior não ser admitido, a despeito de a autoridade fiscal ter aceito o crédito da Recorrente e o valor compensado corresponder ao mesmo valor deste –, passa-se a demonstrar a efetiva existência do direito creditório ora em discussão. II.4.1 – A Origem do Direito Creditório da Recorrente 33. A Recorrente firmou contratos de compra e venda com três companhias distintas, Imbera S.A. de C.V. (“Imbera”), Kronen International S.A. (“Kronen”) e AB Electrolux (“Electrolux”), comprometendo-se a vender a estas compressores produzidos por sua filial (Embraco Compressor and Cooling Solutions Business Unit – “Embraco”). 34. Precipuamente, no tocante ao contrato firmado com a Imbera, conforme a “Cláusula Primeira – Do Objeto” e a cláusula 3.1 do Contrato de Fornecimento de Compressores (fls. 61-71), a Recorrente se comprometeu a vender para a Imbera, no período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de 2016, compressores e condensadores produzidos por sua filial (Embraco Compressor and Cooling Solutions Business Unit (“Embraco”)). 35. Ainda, a “Cláusula Primeira – Do Objeto” e a cláusula 2.1 desse contrato determinava que a Imbera, em contrapartida, realizaria o pagamento do valor do preço estipulado pelo compressor vendido pela Recorrente. 36. Continuamente, de acordo com a “Cláusula Segunda – Das Condições Comerciais” e o Anexo do referido contrato, a Recorrente, com o intuito de estimular o desenvolvimento das relações comerciais pré-existentes entre as partes, comprometeu-se a pagar à Imbera o rebate (“bônus”), caso esta viesse a adquirir mais de 254.204 mercadorias, no período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de 2016. Fl. 254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.592 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938872/2018-75 6 37. Em razão de a Imbera ter atingido a meta estipulada, a Recorrente realizou o pagamento do rebate de 1,5% do valor líquido das compras, como estabelecido no Anexo desse contrato. 38. Assim sendo, a Recorrente emitiu, em 31/01/2017, a Credit Note n. 17/0019 (Nota de Crédito nº 17/0019 – fl. 73), no valor de US$ 91.599,70 em favor da Imbera. 39. Por conta disso, a Recorrente realizou a remessa de US$ 91.599,70 (R$ 285.580,38, considerando a taxa de câmbio de 3,1177 utilizada pela instituição financeira que realizou a operação) em favor da Imbera, em consonância com o Contrato de Câmbio nº 18098633, celebrado em 31/01/2017 (fls. 75-78). 40. No que se refere ao negócio jurídico concluído com a Kronen, segundo o artigo 1 do “Supply Agreement” (Acordo de Fornecimento – fls. 80-85), firmado entre a Recorrente e a Kronen, a Recorrente comprometeu-se a vender para a Kronen, no período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de 2016, compressores produzidos por sua filial (Embraco). 41. Ainda, restou estabelecido que a Kronen, em contrapartida, realizaria o pagamento do valor do preço estipulado pelo compressor vendido pela Recorrente. 42. Continuamente, em linha com o artigo 2 do referido acordo, a Recorrente, com o intuito de estimular o desenvolvimento das relações comerciais pré-existentes entre as partes, comprometeu-se a pagar à Kronen o rebate (“bônus”), caso esta viesse a atingir a meta estipulada. 43. Em razão de a Kronen ter atingido a meta estipulada, a Recorrente realizou o pagamento do rebate de 4% do valor líquido das compras, como estabelecido no Anexo A desse acordo. 44. Destarte, a Recorrente emitiu, em 31/01/2017, a Credit Note n. 17/0016 (Nota de Crédito nº 17/0016 – fl. 87), no valor de US$ 337.199,36 em favor da Kronen. 45. Por conta disso, a Recorrente realizou a remessa de US$ 337.199,36 (R$ 1.051.286,44, considerando a taxa de câmbio de 3,1177 utilizada pela instituição financeira que realizou a operação) em favor da Kronen, conforme Contrato de Câmbio nº 18098629, celebrado em 31/01/2017 (fls. 89-92). 46. Finalmente, no que se refere ao negócio jurídico celebrado com a Electrolux, como se verifica no “Rebate/Commercial Concession Commitment” (Compromisso de Concessão Comercial/Bonificação – fls. 94-96) firmado entre a Recorrente e a Electrolux, a Recorrente comprometeu-se a vender para a Electrolux, no ano de 2016, compressores produzidos por sua filial (Embraco) e, em caso de atingimento da meta estipulada, a Recorrente ficaria encarregada de efetuar o pagamento de rebate à Electrolux. 47. Continuamente, em consonância com o artigo 2 do referido acordo, a Recorrente, com o intuito de estimular o desenvolvimento das relações comerciais pré-existentes entre as partes, comprometeu-se a pagar rebate (“bônus”) para a Electrolux, caso esta viesse a atingir a meta estipulada. 48. Em razão de a Electrolux ter atingido a meta estipulada, a Recorrente realizou o pagamento do rebate, razão pela qual esta emitiu, em 31/01/2017, a Credit Note n. Fl. 255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.592 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938872/2018-75 7 17/0018 (Nota de Crédito nº 17/0018 – fl. 98), no valor de US$ 366.283,33 em favor da Electrolux. 49. Por conta disso, a Recorrente realizou a remessa de US$ 366.283,33 (R$ 1.141.961,54, considerando a taxa de câmbio de 3,1177 utilizada pela instituição financeira que realizou a operação) em favor da Electrolux, segundo o Contrato de Câmbio nº 18098630, celebrado em 31/01/2017 (fls. 89-92). 50. Elucide-se que a Recorrente não repassou para os seus clientes os custos relativos às operações, ou seja, a Recorrente foi quem arcou com o custo financeiro dos tributos que incidiram sobre a remessa de tais valores, realizando o gross up sobre o valor da remessa. 51. Com efeito, a Recorrente ofereceu a totalidade do montante relativo às transferências acimas mencionadas, com gross up, à tributação da COFINS- Importação, à alíquota de 7,6%, com fundamento na alínea ‘b’ do inciso II do artigo 8º da Lei nº 10.685/2004, e, consequentemente, realizou o recolhimento, em 31/01/2017, de R$ 272.761,79, como se verifica do DARF anexo (fls. 100-101). 52. Ocorre que, como será demonstrado no subtópico seguinte, a remessa de valores para o exterior a título de rebate não deve ser tributada pela COFINS- Importação, o que evidencia que a Recorrente realizou o recolhimento indevido da contribuição em tela. O crédito consequente, logo, pode ser compensado com débitos vencidos ou vincendos da Recorrente. II.4.2 – Natureza Jurídica do Rebate: Pagamentos Atípicos Não Tributáveis pela COFINS-Importação 53. Como demonstrado, o presente processo tem por objeto a remessa de valores (rebate) para empresas domiciliadas no exterior (México e Argentina), a qual foi oferecida à tributação da COFINS-Importação à alíquota de 7,6%. 54. Isso porque, quando da edição da Emenda Constituição (“EC”) nº 42/2003, que inseriu o inciso IV no artigo 195 da Constituição, a União passou a deter competência para exigir o recolhimento de COFINS sobre as remessas destinadas ao exterior. 55. Por conta disso, a União Federal, exercendo a competência a ela atribuída, editou a Lei nº 10.865/2004 e passou a exigir o recolhimento da COFINS- Importação sobre as remessas de valores ao exterior. Confira-se o disposto no artigo 1º desse diploma legal: “Art. 1º. Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - PIS/PASEP-Importação e a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior - COFINS- Importação, com base nos arts. 149, § 2º, inciso II, e 195, inciso IV, da Constituição Federal, observado o disposto no seu art. 195, § 6º.” 56. Ocorre que a CF/88 não autorizou que a COFINS-Importação incidisse sobre toda e qualquer remessa ao exterior, mas apenas sobre aquelas decorrentes da importação de bens e serviços. Assim sendo, o artigo 3º da Lei nº 10.865/2004 delimitou o fato gerador dessa contribuição, como sendo (i) a entrada de bens Fl. 256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.592 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938872/2018-75 8 estrangeiros em território nacional e (ii) o pagamento, o crédito, a entrega ou a remessa de valores a título de contraprestação por serviço prestado. Veja-se: “Art. 3º. O fato gerador será: I - a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou II - o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.” 57. Adicionalmente, o artigo 8º do mesmo diploma legal disciplinou a alíquota seria aplicável nesse caso. A COFINS-Importação incide às alíquotas de 9,65% sobre os bens importados e de 7,6% sobre os serviços importados. Observe-se: “Art. 8º. As contribuições serão calculadas mediante aplicação, sobre a base de cálculo de que trata o art. 7º desta Lei, das alíquotas: I - na hipótese do inciso I do caput do art. 3º, de: a) 2,1% (dois inteiros e um décimo por cento), para a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação; e b) 9,65% (nove inteiros e sessenta e cinco centésimos por cento), para a Cofins-Importação; e II - na hipótese do inciso II do caput do art. 3o, de: a) 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento), para a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação; e b) 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), para a Cofins-Importação.” (g.n.) 58. A Recorrente, por um equívoco, ofereceu os rebates à tributação da COFINS- Importação à alíquota de 7,6%. Contudo, para que fosse possível tributar tais valores, a remessa ao exterior deveria se dar a título de contraprestação de serviço importado ou para o pagamento de bem estrangeiro que ingressou em território nacional. 59. A despeito de a DRJ ter entendido que os pagamentos feitos pela Recorrente seriam descontos condicionais sujeitos ao COFINS-Importação – com base na legislação da contribuição para o PIS e COFINS –, em verdade, os valores remetidos pela Recorrente não se enquadram em quaisquer das hipóteses acima elencadas. É o que se passa a demonstrar. II.4.2.1 – Inexiste bem importado a ocasionar a incidência da COFINS-Importação 60. A primeira hipótese de incidência da COFINS-Importação prevista pelo artigo 3º da Lei nº 10.865/2004 é no caso de entrada de bens estrangeiros no território nacional (inciso I), quando a contribuição é devida à alíquota de 9,65% (artigo 8º, inciso I, alínea ‘b’, do mesmo diploma legal). 61. Todavia, os valores destinados ao exterior não se deram a título de pagamento de bem importado. Muito pelo contrário. Como já mencionado, a Recorrente exportou bens e, como forma de estímulo de incremento das relações comerciais, concedeu ao cliente estrangeiro uma redução do preço total (rebate), justificada pela elevada quantidade de mercadorias por ele adquirida. Fl. 257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.592 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938872/2018-75 9 62. Isto é, o rebate resulta apenas de um acordo comercial celebrado entre as partes para a fidelização do cliente, não havendo que se falar, em hipótese alguma, em qualquer importação realizada pela Recorrente, eis que a Recorrente não adquiriu qualquer mercadoria de seu cliente do exterior. 63. Por conta disso, não há que se falar em incidência da COFINS-Importação com fundamento no inciso I do artigo 3º da Lei nº 10.865/2004. II.4.2.2 – Inocorrência de prestação de serviço sujeita à incidência da COFINS- Importação 64. A segunda e última hipótese de incidência da COFINS-Importação elencada pelo artigo 3º da Lei nº 10.865/2004 é no caso de pagamento realizado a título de contraprestação de serviço realizado (i.e., em importação de serviço). 65. Ocorre que, no presente caso, o pagamento realizado pela Recorrente não se deu a título de contraprestação, mas sim como redução de preço para fidelização de cliente, visando a incrementar as suas atividades de exportação de mercadorias. Nada além disso. 66. Não bastasse isso, faz-se necessário esclarecer que, para que haja a prestação de um serviço, tem-se necessariamente que alguém (pessoa física ou jurídica) realize esforço (obrigação de fazer) em favor de terceiro. Nesse sentido, tem-se lição de Aires F. Barreto2 e José Eduardo Soares de Mello3, respectivamente: “O conceito de serviço supõe uma relação com outra pessoa, a quem serve. Efetivamente, se é possível dizer-se que se fez um trabalho ‘para si mesmo’, não o é afirmar-se que se prestou serviço ‘a si próprio’. Em outras palavras, pode haver trabalho sem que haja relação jurídica, mas só haverá serviço no bojo de uma relação jurídica. Num primeiro momento, pode-se conceituar serviço como todo o esforço humano desenvolvido em benefício de outra pessoa (em favor de outrem).” (g.n.) “O cerne da materialidade da hipótese de incidência do imposto em comento não se circunscreve a ‘serviço’, mas a uma ‘prestação de serviço’, compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação de 'fazer', de conformidade com os postulados e diretrizes do direito privado.” (g.n.) 67. Portanto, para que se caracterizasse uma prestação de serviço, seria necessário que a sociedade cliente da Recorrente tivesse realizado algo em seu favor (obrigação de fazer) da Recorrente e que ela recebesse a quantia como uma contraprestação pelo serviço prestado. No entanto, de acordo com o mencionado, a cliente estrangeira nada fez – apenas adquiriu a quantidade de mercadorias suficiente para obter uma redução no preço –, de modo que a remessa para o exterior foi concluída tão somente em razão de um acordo comercial formalizado para que as relações comerciais fossem estreitadas. 68. Assim sendo, por inexistir qualquer prestação de serviço no presente caso, não há que se falar em incidência da COFINS-Importação com fundamento no inciso II do artigo 3º da Lei nº 10.865/2004, razão pela qual a decisão da DRJ deve ser reformada por esse E. CARF, a fim de que seja homologada a compensação realizada. Fl. 258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.592 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938872/2018-75 10 II.4.2.3 – Recolhimento da COFINS-Importação configura pagamento indevido 69. Com base em tudo o que foi exposto, verifica-se que a remessa ao exterior (i) não ocorreu para o pagamento de mercadoria adquirida no exterior (importação de bens) (ii) nem se deu a título de contraprestação pelo serviço tomado (importação de serviço). 70. A DRJ, inclusive, confirma o entendimento de que a operação feita pela Recorrente não possui previsão legal para incidência tributária da COFINS- Importação: “Do ponto de vista legal, tais práticas não possuem um regramento específico e, a depender de como sejam interpretadas, produzirão efeitos adversos na apuração de tributos.” (fl. 121; g.n.) 71. Por conta disso, os valores remetidos ao exterior não deveriam ter sido oferecidos à tributação da COFINS-Importação. Não obstante, como já demonstrado, a Recorrente, por um equívoco, tributou as referidas remessas à alíquota de 7,6% da COFINS-Importação. 72. Sucede-se que, a DRJ, incorrendo em erro de motivação, afirmou que os pagamentos procedidos pela Recorrente eram devidos pois a operação possuía a natureza de desconto condicional e que não haveria, com fundamento na legislação da contribuição para o PIS e COFINS, previsão para a exclusão da base de cálculo da COFINS-Importação desse tipo de operação. 73. O primeiro dispositivo utilizado pelo acórdão recorrido para justificar esse posicionamento foi o artigo 27 da Instrução Normativa RFB nº 1.911/2019: (...) 74. Referido dispositivo, por sua vez, faz referência ao artigo 26 do mesmo diploma legal: “Art. 26. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins é: I - a totalidade das receitas, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, para as pessoas jurídicas de que trata o art. 150 (Lei nº 10.637, de 2002, art. 1º, caput e § 2º, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, art. 54; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 1º, caput e § 2º, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, art. 55); ou II - o faturamento, para as pessoas jurídicas de que tratam os arts. 118 e 119 (Lei nº 9.718, de 1998, arts. 2º e 3º, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, art. 52; Lei nº 10.637, de 2002, art. 8º; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 10).” 75. Mais adiante, ainda tratando sobre a incidência da contribuição para o PIS e COFINS sobre descontos condicionais, a decisão a quo cita a Solução de Consulta COSIT nº 380/2017, que é assim ementada: “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE - BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS - DESCONTOS INCONDICIONAIS -NÃO INCIDÊNCIA As bonificações concedidas em mercadorias configuram descontos incondicionais, podendo ser excluídas da receita bruta, para efeito de apuração da base de cálculo da Contribuição Fl. 259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.592 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938872/2018-75 11 para o PIS/Pasep, apenas quando constarem da própria nota fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento. Dispositivos Legais: Lei nº 10.637, de 2002, art. 1º, §3º, inciso V, alínea “a”; IN SRF nº 51, de 1978, item 4.2 NÃO CUMULATIVIDADE. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. DOAÇÃO. VENDA. INCIDÊNCIA. Bonificações em mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação a operação de venda, são consideradas receita de doação para a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), incidindo a Contribuição para o PIS/Pasep sobre o valor de mercado desses bens. A receita de vendas oriunda de bens recebidos a título de doação deve sofrer a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep, na forma da legislação geral das referidas contribuições. SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT nº 291, DE 13 DE JUNHO DE 2017. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil), art. 538; Lei nº 10.637, de 2002, art. 1º e art. 3º, §2º, II; Parecer Normativo CST nº 113, de 1978; IN SRF nº 51, de 1978, item 4.2.” 76. Por fim, concluindo as suas razões que levaram à conclusão pela improcedência do crédito pleiteado, o acórdão da Manifestação de Inconformidade se vale da seguinte jurisprudência administrativa: 77. Destarte, perceba-se que todos os elementos que serviram para embasar o acórdão recorrido se referem à composição da base de cálculo da contribuição para o PIS e COFINS, tributo diverso do discutido nos presentes autos, qual seja: a COFIN-Importação. 78. Destaca-se que a base de cálculo da contribuição para o PIS e COFINS é completamente diversa da base de cálculo da COFINS-Importação. Enquanto as primeiras incidem sobre a receita auferida pelo contribuinte4, a segunda incide sobre o valor aduaneiro, quando ocorre a importação de bens, ou o “valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do IRPJ, acrescido do ISS e do valor das próprias contribuições incidentes na importação”, quando ocorre a importação de serviço5. 79. Ora, não há semelhança entre a contribuição para o PIS e COFINS, e a COFINS- Importação, seja quanto ao fato gerador, seja quanto à base de cálculo. Não por outra razão, esses tributos possuem disciplina normativa própria. Assim, não poderia a DRJ, para fundamentar um entendimento sobre a COFINS-Importação, utilizar embasamento exclusivo de tributos estranhos ao processo e decidir, com base nisso, manter a glosa dos créditos. 80. Ressalte-se que a DRJ levantou o tratamento tributário de tributos diversos justamente porque a operação realizada pela Recorrente não sofre a incidência da Fl. 260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.592 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938872/2018-75 12 COFINS-Importação, uma vez que, como demonstrado exaustivamente nos tópicos anteriores, os valores remetidos ao exterior não compõem a base de cálculo dessa contribuição. 81. Não se alegue, ainda, que a Recorrente não teria direito ao crédito ora pleiteado, na medida em que ela assumiu o ônus financeiro relativo à tributação. Isso porque, a Recorrente ofereceu o montante relativo à remessa ao exterior, com gross up, à tributação da COFINS-Importação, de modo que a Recorrente cumpriu com o disposto no artigo 166 do CTN6, sendo parte legítima a reivindicar o direito creditório. 82. Desta feita, resta caracterizado o recolhimento indevido da COFINS- Importação, de modo que, outrossim, evidencia-se o direito creditório da Recorrente pleiteado na DCOMP, sendo de rigor, portanto, a reforma do acórdão recorrido e a homologação integral da compensação pleiteada pela Recorrente. Depreende-se da análise dos autos razão assistir a Embargante, a remessa de valores para o exterior a título de rebate não deveriam ter sido tributadas pela COFINS-Importação, de fato o artigo 3º da Lei nº 10.865/2004 delimitou o fato gerador da referida contribuição, como sendo (i) a entrada de bens estrangeiros em território nacional e (ii) o pagamento, o crédito, a entrega ou a remessa de valores a título de contraprestação por serviço prestado. Nesse sentido reproduzo as razões adotadas pelo relator ad hoc do voto vencido: Com relação à matéria principal dos autos, conforme determinação Art. 36 da Lei nº 9.784/1999, do Art. 16 do Decreto 70.235/72, Art 165 e seguintes do CTN e demais dispositivos que regulam o direito ao crédito fiscal, comprovada a certeza e liquidez, o crédito deve ser reconhecido. Neste caso em concreto, a turma julgadora antecedente tratou como se Cofins não-cumulativo fosse, quando na verdade o crédito possui origem no pagamento indevido de Cofins-Importação, com base de cálculo própria prevista na Lei nº 10.865/2004, mas precisamente nos Art. 1.º e 3.º, reproduzidos a seguir: DA INCIDÊNCIA Art. 1º Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - PIS/PASEP-Importação e a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior - COFINS- Importação, com base nosarts. 149, § 2º , inciso II,e195, inciso IV, da Constituição Federal, observado o disposto no seu art. 195, § 6º . § 1º Os serviços a que se refere o caput deste artigo são os provenientes do exterior prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, nas seguintes hipóteses: I - executados no País; ou II - executados no exterior, cujo resultado se verifique no País. § 2º Consideram-se também estrangeiros: Fl. 261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.592 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938872/2018-75 13 I - bens nacionais ou nacionalizados exportados, que retornem ao País, salvo se: a) enviados em consignação e não vendidos no prazo autorizado; b) devolvidos por motivo de defeito técnico para reparo ou para substituição; c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; d) por motivo de guerra ou de calamidade pública; ou e) por outros fatores alheios à vontade do exportador; II - os equipamentos, as máquinas, os veículos, os aparelhos e os instrumentos, bem como as partes, as peças, os acessórios e os componentes, de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno pelas empresas nacionais de engenharia e exportados para a execução de obras contratadas no exterior, na hipótese de retornarem ao País. (...) DO FATO GERADOR Art. 3º O fato gerador será: I - a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou II - o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado. § 1º Para efeito do inciso I do caput deste artigo, consideram-se entrados no território nacional os bens que constem como tendo sido importados e cujo extravio venha a ser apurado pela administração aduaneira. § 2º O disposto no § 1º deste artigo não se aplica: I - às malas e às remessas postais internacionais; e II - à mercadoria importada a granel que, por sua natureza ou condições de manuseio na descarga, esteja sujeita a quebra ou a decréscimo, desde que o extravio não seja superior a 1% (um por cento). § 3º Na hipótese de ocorrer quebra ou decréscimo em percentual superior ao fixado no inciso II do § 2º deste artigo, serão exigidas as contribuições somente em relação ao que exceder a 1% (um por cento).” Vejam que não há previsão de incidência de Cofins-Importação nas operações de venda de bens ao exterior, de exportação de bens e, conforme demostrado pelo pagamento do DARF Código 5442 (Cofins-Improtação) de fls. 100 e 101 e dos Contratos de Fornecimento de Compressores ao exterior de fls. 60. Embora a natureza jurídica do rebate pago pela Embargante, a meu ver, verse sobre valores bonificados como se fossem descontos condicionais concedidos (tendo em vista que só serão concedidos os rebates se atingidas determinadas metas de compras pelos clientes ao longo de determinado período) a remessa de tais valores para o exterior não deve sofrer a incidência do Cofins-Importação por Fl. 262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.592 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938872/2018-75 14 não corresponder a pagamento em razão de entrada de bens estrangeiros em território nacional, tampouco a pagamento de contraprestação por serviço prestado. Como bem destacado pela embargante, no caso dos autos, para que se caracterizasse uma prestação de serviço, seria necessário que a sociedade sua cliente tivesse realizado algo em seu favor (obrigação de fazer) e que ela recebesse a quantia como uma contraprestação pelo serviço prestado. no entanto, conforme comprovado nos autos, a cliente estrangeira nada fez – apenas adquiriu a quantidade de mercadorias suficiente para concessão dos rebates. Sendo assim, o pagamento da cofins – importação em tal operação configura pagamento indevido, origem do crédito pleiteado. Desse modo, uma vez que restou devidamente comprovado nos autos a certeza e liquidez do crédito pleiteado, foi inadequada a análise da turma julgadora antecedente, que justificou o seu não reconhecimento apenas com base na tese do desconto condicional, pois não aplicável ao cofins-importação, em razão da completa disparidade da base de cálculo e do regime de incidência. Diante do exposto, acolho os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para dar provimento parcial ao Recurso Voluntário e reconhecer o crédito pleiteado relativamente ao valor da contribuição recolhida indevidamente na importação. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de acolher os embargos de declaração, com efeitos infringentes, para dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, reconhecendo-se o crédito pleiteado relativamente ao valor da contribuição recolhida indevidamente na importação. Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Fl. 263DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10680.904519/2016-86
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 21 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Nov 04 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3402-004.247
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência para que a unidade de origem: a) intime a Recorrente para, no prazo de 30 dias: a.1) demonstrar, de forma detalhada e com a devida comprovação, o enquadramento das despesas (bens e serviços) que deram origem aos créditos glosados pela Fiscalização e mantidos pela DRJ, bem como a utilização em seu processo produtivo, considerando o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, delimitados no r. voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa em julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, bem como na Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, e Parecer Normativo Cosit nº 5, de17 de dezembro de 2018; a.2) demonstrar, de forma detalhada e com a devida comprovação, a participação dos itens identificados como bens (partes e peças) e serviços de manutenção em cada etapa do processo produtivo, bem como o tempo de vida útil de tais itens, esclarecendo sobre a necessidade e se há alguma contribuição quanto ao aumento de vida útil das máquinas ou equipamentos aos quais são aplicados e cujas manutenções são realizadas (em quanto tempo); a.3) demonstrar, de forma detalhada e com a devida comprovação, as despesas e efetivos pagamentos relacionados aos fretes nas operações de venda. b) realize eventuais diligências que julgar necessárias para a constatação especificada nesta Resolução; c) elabore Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas no Item “a”, manifestando sobre os documentos apresentados pela Recorrente, bem como apurando a certeza e liquidez dos créditos pleiteados: c.1) com relação ao Item “a.2”, elaborar planilha de cálculo da depreciação equivalente a parcela de cada bem ou serviço, indicando detalhadamente a metodologia de cálculo adotada para cada bem e a respectiva fundamentação legal; c.2) Com relação ao Item “a.3”, analisar a comprovação dos autos, bem como a documentação que será apresentada pela Recorrente, elaborando relatório detalhado, com a discriminação dos valores comprovados para cada operação de frete de venda; d) recalcule as apurações e resultado da diligência; e) intime a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação sobre o resultado no prazo de 30 (trinta) dias. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3402-004.240, de 21 de agosto de 2025, prolatada no julgamento do processo 10680.904517/2016-97, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Leonardo Honório dos Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Anselmo Messias Ferraz Alves, Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Nome do relator: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência para que a unidade de origem: a) intime a Recorrente para, no prazo de 30 dias: a.1) demonstrar, de forma detalhada e com a devida comprovação, o enquadramento das despesas (bens e serviços) que deram origem aos créditos glosados pela Fiscalização e mantidos pela DRJ, bem como a utilização em seu processo produtivo, considerando o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, delimitados no r. voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa em julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, bem como na Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, e Parecer Normativo Cosit nº 5, de17 de dezembro de 2018; a.2) demonstrar, de forma detalhada e com a devida comprovação, a participação dos itens identificados como bens (partes e peças) e serviços de manutenção em cada etapa do processo produtivo, bem como o tempo de vida útil de tais itens, esclarecendo sobre a necessidade e se há alguma contribuição quanto ao aumento de vida útil das máquinas ou equipamentos aos quais são aplicados e cujas manutenções são realizadas (em quanto tempo); a.3) demonstrar, de forma detalhada e com a devida comprovação, as despesas e efetivos pagamentos relacionados aos fretes nas operações de venda. b) realize eventuais diligências que julgar necessárias para a constatação especificada nesta Resolução; c) elabore Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas no Item “a”, manifestando sobre os documentos apresentados pela Recorrente, bem como apurando a certeza e liquidez dos créditos pleiteados: c.1) com relação ao Item “a.2”, elaborar planilha de cálculo da depreciação equivalente a parcela de cada bem ou serviço, indicando detalhadamente a metodologia de cálculo adotada para cada bem e a respectiva fundamentação legal; c.2) Com relação ao Item “a.3”, analisar a comprovação dos autos, bem como a documentação que será apresentada pela Recorrente, elaborando relatório detalhado, com a discriminação dos valores comprovados para cada operação de frete de venda; d) recalcule as apurações e resultado da diligência; e) intime a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação sobre o resultado no prazo de 30 (trinta) dias. Este julgamento seguiu a Fl. 2562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.247 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.904519/2016-86 2 sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3402- 004.240, de 21 de agosto de 2025, prolatada no julgamento do processo 10680.904517/2016-97, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Leonardo Honório dos Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Anselmo Messias Ferraz Alves, Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O crédito foi reconhecido parcialmente, no valor de R$ 67.549.517,00, em face das glosas efetuadas pelo fisco, por entender que tais créditos não estavam em consonância com o disposto na legislação que rege a matéria. Os dispositivos legais infringidos constam no Termo de Verificação Fiscal (TVF) relativo ao Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal – RPF/TDPF nº 06.1.01.00-2016.00076-5 (fls. 1.456 a 1.464). Em conseqüência, houve homologação parcial de sua(s) Dcomp, conforme Despacho Decisório com nº de rastreamento 120458402, emitido em 07/03/2017 (fl. 1.454), do qual a contribuinte tomou ciência em 21/03/2017, conforme tela acostada à fl. 1.869. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão: ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS. Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa do PIS e da Cofins, o termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente Fl. 2563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.247 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.904519/2016-86 3 aqueles bens ou serviços intrínsecos à atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos diretamente na fabricação do produto ou no serviço prestado. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. Não geram direito a crédito a ser descontado da contribuição para o PIS e da Cofins apurada de forma não-cumulativa os gastos com locações de veículos, por falta de previsão legal, mas é devido o crédito calculado sobre os gastos com locações de máquinas e equipamentos e prédios comprovadamente utilizados nas atividades da empresa, ressalvadas as vinculadas à mão de obra e operação dessas máquinas, quando não for possível dissociar os referidos gastos dos relativos à efetiva locação. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MINERODUTO. Não geram direito a crédito a ser descontado da contribuição para o PIS e da Cofins apurada de forma não-cumulativa os gastos com serviços relacionados ao mineroduto, por não se classificarem como insumos na produção de minério. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. BENS COM APLICAÇÃO PARCIAL NO PROCESSO PRODUTIVO. RATEIO. No caso de bens com aplicação tanto no processo produtivo da empresa como em outros setores não diretamente ligados à produção, é cabível a apuração dos créditos devidos, com base na proporção entre essas aquisições e o valor total das aquisições no período. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. BARRAGEM DE REJEITOS. Não geram direito a crédito a ser descontado da contribuição para o PIS e da Cofins apurada de forma não-cumulativa os gastos vinculados à barragem de rejeitos, por não se tratar de bens e serviços empregados diretamente na produção de minério. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. LABORATÓRIO. Não geram direito a crédito a ser descontado da contribuição para o PIS e da Cofins apurada de forma não-cumulativa os gastos vinculados aos laboratórios, por não se tratar de bens e serviços empregados diretamente na produção de minério. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. Apenas podem gerar direito a crédito a ser descontado da contribuição para o PIS e da Cofins apurada de forma não-cumulativa os gastos com serviços de manutenção de máquinas e equipamentos que são empregados diretamente na produção de minério. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CALCÁRIO. Fl. 2564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.247 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.904519/2016-86 4 Na apuração da Contribuição para o PIS e da Cofins não-cumulativas, podem ser descontados créditos relativos à aquisição de calcário utilizado como insumo, que não esteja sujeito à redução de alíquota. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA IMPORTAÇÃO. Não são passíveis de creditamento, na apuração não-cumulativa do PIS e da Cofins, os gastos com fretes pagos na aquisição de insumos importados, por tratar-se de valor não incluído no custo de aquisição desses insumos, e por não haver previsão legal para tal. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ENERGIA ELÉTRICA. DEPÓSITO JUDICIAL. Na apuração da Contribuição para o PIS e da Cofins não-cumulativas, não podem ser descontados créditos calculados em relação à parcela relativa ao ICMS sobre a energia elétrica, depositada em juízo, por tratar- se de valor que não foi efetivamente recolhido, sendo passível de levantamento futuro por parte do contribuinte. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ATIVO IMOBILIZADO. São passíveis de gerar direito a crédito da contribuição para o PIS e da Cofins, apuradas de forma não-cumulativa, os encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, desde que sejam utilizados na produção de bens destinados à venda, devendo, para isso, ser comprovada a sua efetiva aplicação no processo produtivo da empresa. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. No regime da não-cumulatividade, a repetição/compensação de créditos não aproveitados à época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da revisão da apuração - confronto entre créditos e débitos - do período a que pertencem tais créditos, mediante retificação da declaração em que foram apurados. Assim, os créditos extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos repetitórios referentes aos períodos específicos a que pertencem. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 PERÍCIA. IMPRESCINDIBILIDADE. Considera-se incabível a realização de perícia quando presentes nos autos os elementos necessários e suficientes à dissolução do litígio administrativo ou quando vise transferir a terceiro a decisão de competência da autoridade julgadora. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 DECISÕES ADMINISTRATIVAS. REGRA. AUSÊNCIA DE EFEITO VINCULANTE. As decisões administrativas proferidas pelos órgãos colegiados não se constituem em normas gerais, posto que inexiste lei que lhes atribua eficácia normativa, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra Fl. 2565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.247 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.904519/2016-86 5 ocorrência, senão àquela objeto da decisão, a não ser nos casos especialíssimos em que o Ministro da Fazenda atribua a Súmula do CARF efeito vinculante em relação à Administração Tributária Federal. INSUMO. FORNECEDOR. FALTA DE TRIBUTAÇÃO. O fato de a pessoa jurídica fornecedora do bem enquadrado como insumo não tributar devidamente a operação não constitui obstáculo ao creditamento sobre o valor dos insumos adquiridos. A Contribuinte foi intimada do v. acórdão de primeira instância, apresentando tempestivamente o Recurso Voluntário, pelo qual pediu o provimento e a reforma parcial da decisão administrativa, para que sejam reconhecidos todos os créditos de COFINS utilizados pela Recorrente nos pedidos de compensação, com a consequente homologação integral dos PER/DCOMPs objeto deste processo, uma vez que as despesas autuadas permitiam o creditamento da Contribuição. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: Pressupostos legais de admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido. Do objeto do presente litígio Conforme relatório da decisão recorrida, versa o presente litígio sobre Pedido de Ressarcimento – PER – de crédito de Cofins não-cumulativa – Exportação, relativo ao 3º trimestre de 2012, no valor de R$ 78.076.368,53, com posterior encaminhamento de Declarações de Compensação – Dcomp – relativas ao mesmo crédito. A Fiscalização apontou em TVF os seguintes erros na quantificação da base de cálculo dos créditos pleiteados: Fl. 2566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.247 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.904519/2016-86 6 Em razão dessas infrações, foi indeferida grande parte do crédito pleiteado pelo contribuinte. Assim, a Fiscalização emitiu inicialmente cinco despachos decisórios, por meio dos quais não homologou as compensações transmitidas pela empresa. O resumo dos despachos e os respectivos valores envolvidos foram demonstrados em peça recursal da seguinte forma: Na sequência, foram cientificados à Recorrente os três despachos decisórios remanescentes referentes ao período de 2012, por meio dos quais a Fiscalização igualmente indeferiu a homologação das compensações requeridas pela Empresa. O quadro-resumo desses despachos, bem como os valores a eles correspondentes, foram igualmente demonstrados em peça recursal da seguinte forma: Segundo a defesa, tais itens são essenciais e relevantes na atividade econômica da Contribuinte, atraindo por consequência o enunciado do REsp nº 1.221.170/PR. O v. Acórdão ora recorrido foi proferido pela DRJ de origem em 30 de novembro de 2017, abordado sobre a concepção do termo “insumo” para fins de aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS já com base no conceito mais restritivo. Fl. 2567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.247 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.904519/2016-86 7 Fato notório que o Superior Tribunal de Justiça decidiu em julgamento ao Recurso Especial nº 1.221.170/PR, processado em sede de recurso representativo de controvérsia, que o conceito de insumo, para efeito de tomada de crédito das contribuições na forma do artigo 3º, inciso II das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser apurado à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. Ao julgar a questão, o Tribunal Superior destacou que a interpretação do termo “insumo” de forma restritiva pela Fazenda desnatura o sistema não cumulativo. Por esta razão, o STJ declarou a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e 404/2004, as quais, repito, restringiam o direito de crédito aos insumos que fossem diretamente agregados ao produto final, ou que se desgastassem através do contato físico com o produto ou serviço final. Destaco o voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este Conselho: Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Diante da decisão do Superior Tribunal de Justiça, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional publicou em 03/10/2018 a Nota Explicativa SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, acatando o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins fixado, conforme Ementa abaixo transcrita: Documento público. Ausência de sigilo. Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014. Fl. 2568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.247 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.904519/2016-86 8 Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF: 14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. 15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques." (sem destaques no texto original) Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit nº 5, de 17 de dezembro de 2018, proferido com a seguinte Ementa: Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR. Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento: a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: Fl. 2569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.247 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.904519/2016-86 9 a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Dispositivos Legais. Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II. Deve ser aplicado o entendimento do STJ, de forma a adotar o conceito de insumos para efeitos do art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3º, II, da Lei 10.833/2003, como todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou impeça a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Da necessária conversão do julgamento do recurso em diligência Diante de todas as comprovações apresentadas com a Manifestação de Inconformidade e, sobretudo, considerando o conceito de insumos adotado pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça, deve ser oportunizada a necessária análise do direito creditório pela Unidade Preparadora sob os critérios de essencialidade e relevância. Ademais, considerando os documentos comprobatórios acostados aos autos pela Contribuinte, revela-se imprescindível que a Unidade Preparadora proceda à análise quanto à natureza e à utilização dos itens identificados como partes e peças classificadas como bens do ativo imobilizado empregados no processo produtivo da empresa, bem como quanto ao tempo de vida útil desses itens, esclarecendo se há contribuição efetiva para o aumento da vida útil das máquinas ou equipamentos aos quais são aplicados e que demandam manutenção. Pelas mesmas razões, faz-se igualmente necessária a confirmação da efetividade dos pagamentos referentes aos fretes nas operações de venda, tendo em vista que a legislação estabelece ser indispensável que o ônus financeiro recaia sobre o vendedor para o reconhecimento do direito creditório correspondente. Para tanto, nos termos permitidos pelos artigos 18 e 29 do Decreto nº 70.235/72 cumulados com artigos 35 a 37 e 63 do Decreto nº 7.574/2011, proponho a conversão do julgamento do recurso em diligência, para que a Unidade de Origem: Fl. 2570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.247 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.904519/2016-86 10 (a) Intime a Recorrente para, no prazo de 30 dias: a.1) Demonstrar, de forma detalhada e com a devida comprovação, o enquadramento das despesas (bens e serviços) que deram origem aos créditos glosados pela Fiscalização e mantidos pela DRJ, bem como a utilização em seu processo produtivo, considerando o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, delimitados no r. voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa em julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, bem como na Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, e Parecer Normativo Cosit nº 5, de17 de dezembro de 2018; a.2) Demonstrar, de forma detalhada e com a devida comprovação, a participação dos itens identificados como bens (partes e peças) e serviços de manutenção em cada etapa do processo produtivo, bem como o tempo de vida útil de tais itens, esclarecendo sobre a necessidade e se há alguma contribuição quanto ao aumento de vida útil das máquinas ou equipamentos aos quais são aplicados e cujas manutenções são realizadas (em quanto tempo); a.3) Demonstrar, de forma detalhada e com a devida comprovação, as despesas e efetivos pagamentos relacionados aos fretes nas operações de venda. (b) Realize eventuais diligências que julgar necessárias para a constatação especificada nesta Resolução; (c) Elabore Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas no Item “a”, manifestando sobre os documentos apresentados pela Recorrente, bem como apurando a certeza e liquidez dos créditos pleiteados: c.1) Com relação ao Item “a.2”, elaborar planilha de cálculo da depreciação equivalente a parcela de cada bem ou serviço, indicando detalhadamente a metodologia de cálculo adotada para cada bem e a respectiva fundamentação legal; c.2) Com relação ao Item “a.3”, analisar a comprovação dos autos, bem como a documentação que será apresentada pela Recorrente, elaborando relatório detalhado, com a discriminação dos valores comprovados para cada operação de frete de venda. (d) Recalcule as apurações e resultado da diligência; (e) Intime a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação sobre o resultado no prazo de 30 (trinta) dias. Após cumprida a diligência, com ou sem manifestação da parte, retornem os autos para julgamento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui Fl. 2571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.247 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10680.904519/2016-86 11 adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento em diligência para que a unidade de origem: a) intime a Recorrente para, no prazo de 30 dias: a.1) demonstrar, de forma detalhada e com a devida comprovação, o enquadramento das despesas (bens e serviços) que deram origem aos créditos glosados pela Fiscalização e mantidos pela DRJ, bem como a utilização em seu processo produtivo, considerando o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, delimitados no r. voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa em julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, bem como na Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, e Parecer Normativo Cosit nº 5, de17 de dezembro de 2018; a.2) demonstrar, de forma detalhada e com a devida comprovação, a participação dos itens identificados como bens (partes e peças) e serviços de manutenção em cada etapa do processo produtivo, bem como o tempo de vida útil de tais itens, esclarecendo sobre a necessidade e se há alguma contribuição quanto ao aumento de vida útil das máquinas ou equipamentos aos quais são aplicados e cujas manutenções são realizadas (em quanto tempo); a.3) demonstrar, de forma detalhada e com a devida comprovação, as despesas e efetivos pagamentos relacionados aos fretes nas operações de venda; b) realize eventuais diligências que julgar necessárias para a constatação especificada nesta Resolução; c) elabore Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas no Item “a”, manifestando sobre os documentos apresentados pela Recorrente, bem como apurando a certeza e liquidez dos créditos pleiteados: c.1) com relação ao Item “a.2”, elaborar planilha de cálculo da depreciação equivalente a parcela de cada bem ou serviço, indicando detalhadamente a metodologia de cálculo adotada para cada bem e a respectiva fundamentação legal; c.2) Com relação ao Item “a.3”, analisar a comprovação dos autos, bem como a documentação que será apresentada pela Recorrente, elaborando relatório detalhado, com a discriminação dos valores comprovados para cada operação de frete de venda; d) recalcule as apurações e resultado da diligência; e) intime a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação sobre o resultado no prazo de 30 (trinta) dias. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Fl. 2572DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 10983.917649/2016-74
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 14 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Nov 07 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Data do fato gerador: 30/03/2012 PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 217. A negativa do crédito de frete de produtos acabados resta pacificada no âmbito deste Conselho, em razão da edição da Súmula CARF n° 217, aprovadapela3ª Turma da CSRF,em sessão de 26/09/2024 (vigência em 04/10/2024): “Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.” CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. AUSÊNCIA DE PROVA. INDEFERIMENTO. O direito creditório objeto de pedido de ressarcimento de créditos de PIS/Cofins será indeferido se o contribuinte não apresentar os documentos necessários a análise e confirmação do valor do crédito pleiteado/compensado. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. PALLETS DE MADEIRA. FILME STRETCH. BIG BAGS. FITA ADEVISA. POSSIBILIDADE. Tratando-se de bens utilizados no transporte dos produtos, abarcando o material de embalagem, os pallets de madeira, o filme stretch, as big bags, e a fita adesiva, essenciais à conservação, manuseio, transporte e guarda de produtos perecíveis, há direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas, tanto na condição de insumos, quanto como elementos inerentes à armazenagem, observados os demais requisitos da lei. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 235. Enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, as despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quanto destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. TROCA E REFORME DE PALETES. POSSIBILIDADE. A reversão das glosas dos créditos com despesas de paletes se estende aos serviços de conserto de pallets e repaletização pelos mesmos critérios de essencialidade e relevância. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. AQUISIÇÕES SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. As aquisições de insumos ou de bens para revenda submetidas à alíquota zero não geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE VEDAÇÃO.A autoridade fiscal deve glosar crédito presumido das contribuições quando verificada a ocorrência de fato previsto na legislação tributária como suficiente para vedar o direito ao crédito. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 30/03/2012 TEMA NÃO PREQUESTIONADO. NÃO CONHECIMENTO. O contribuinte não pode trazer um novo tema que não tenha sido questionado em recurso. Não pode ser conhecido tema não prequestionado.
Numero da decisão: 3201-012.633
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, (i.1) para acompanhar a reversão de glosas de créditos adotada no relatório de diligência e(i.2) para reverter as glosas de créditos em relação a pallets, filme Stretch, sacos Big Bag, fita adesiva e troca e reforma de pallets; (ii) por maioria de votos, para reverter a glosa de créditos, por se configurarem despesas com armazenagem, em relação a (ii.1) serviço de movimentação (Cross Docking), (ii.2) serviço de movimentação entrada/saída, (ii.3) serviço de carga/descarga paletizada/frigorificada e (ii.4) serviço de inspeção de contêiner, vencidos os conselheiros Bárbara Cristina de Oliveira Pialarissi e Luiz Carlos de Barros Pereira, que negavam provimento; e (iii) por maioria de votos, para manter a glosa de créditos em relação a aquisições submetidas à alíquota zero, vencido o conselheiro Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, que dava provimento. Assinado Digitalmente Fabiana Francisco de Miranda – Relator Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Flavia Sales Campos Vale, Luiz Carlos de Barros Pereira (substituto integral), Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco de Miranda, Helcio Lafeta Reis (Presidente). Ausente o conselheiro Marcelo Enk de Aguiar, substituído pelo conselheiro Luiz Carlos de Barros Pereira.
Nome do relator: FABIANA FRANCISCO
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Data do fato gerador: 30/03/2012 PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR). TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 217. A negativa do crédito de frete de produtos acabados resta pacificada no âmbito deste Conselho, em razão da edição da Súmula CARF n° 217, aprovadapela3ª Turma da CSRF,em sessão de 26/09/2024 (vigência em 04/10/2024): “Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.” CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. AUSÊNCIA DE PROVA. INDEFERIMENTO. O direito creditório objeto de pedido de ressarcimento de créditos de PIS/Cofins será indeferido se o contribuinte não apresentar os documentos necessários a análise e confirmação do valor do crédito pleiteado/compensado. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. PALLETS DE MADEIRA. FILME STRETCH. BIG BAGS. FITA ADEVISA. POSSIBILIDADE. Tratando-se de bens utilizados no transporte dos produtos, abarcando o material de embalagem, os pallets de madeira, o filme stretch, as big bags, Fl. 2117DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 2 e a fita adesiva, essenciais à conservação, manuseio, transporte e guarda de produtos perecíveis, há direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas, tanto na condição de insumos, quanto como elementos inerentes à armazenagem, observados os demais requisitos da lei. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF Nº 235. Enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, as despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quanto destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. TROCA E REFORME DE PALETES. POSSIBILIDADE. A reversão das glosas dos créditos com despesas de paletes se estende aos serviços de conserto de pallets e repaletização pelos mesmos critérios de essencialidade e relevância. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. AQUISIÇÕES SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. As aquisições de insumos ou de bens para revenda submetidas à alíquota zero não geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE VEDAÇÃO. A autoridade fiscal deve glosar crédito presumido das contribuições quando verificada a ocorrência de fato previsto na legislação tributária como suficiente para vedar o direito ao crédito. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 30/03/2012 TEMA NÃO PREQUESTIONADO. NÃO CONHECIMENTO. O contribuinte não pode trazer um novo tema que não tenha sido questionado em recurso. Não pode ser conhecido tema não prequestionado. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 2118DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 3 Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, (i.1) para acompanhar a reversão de glosas de créditos adotada no relatório de diligência e(i.2) para reverter as glosas de créditos em relação a pallets, filme Stretch, sacos Big Bag, fita adesiva e troca e reforma de pallets; (ii) por maioria de votos, para reverter a glosa de créditos, por se configurarem despesas com armazenagem, em relação a (ii.1) serviço de movimentação (Cross Docking), (ii.2) serviço de movimentação entrada/saída, (ii.3) serviço de carga/descarga paletizada/frigorificada e (ii.4) serviço de inspeção de contêiner, vencidos os conselheiros Bárbara Cristina de Oliveira Pialarissi e Luiz Carlos de Barros Pereira, que negavam provimento; e (iii) por maioria de votos, para manter a glosa de créditos em relação a aquisições submetidas à alíquota zero, vencido o conselheiro Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, que dava provimento. Assinado Digitalmente Fabiana Francisco de Miranda – Relator Assinado Digitalmente Hélcio Lafetá Reis – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Flavia Sales Campos Vale, Luiz Carlos de Barros Pereira (substituto integral), Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana Francisco de Miranda, Helcio Lafeta Reis (Presidente). Ausente o conselheiro Marcelo Enk de Aguiar, substituído pelo conselheiro Luiz Carlos de Barros Pereira. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário em face de decisão de primeira instância administrativa da DRJ/SC que julgou improcedente as impugnações apresentadas na Manifestação de Inconformidade de fls 599, nos moldes do despacho decisório de fls. 581. Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos: “Trata-se de Pedido de Ressarcimento (PER) nº41539.88158.250213.1.1.08- 8137, transmitido em 25/02/2013, que substituiu o PER nº 37390.00259.130612.1.1.08-4351 (que teve pedido de cancelamento deferido), de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep de incidência não Fl. 2119DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 4 cumulativa, vinculados à receita de exportação, apurados no 1º trimestre- calendário de 2012, no valor de R$ 5.745.961,68. Os créditos foram utilizados em declarações de compensação (Dcomp). Os processos abaixo tratam da mesma matéria fática, divididos apenas por razões processuais em processos de ressarcimento de Contribuição para o PIS/Pasep, Cofins e processos de auto de infração, incluindo Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS de cada trimestre. Do Despacho Decisório O Pedido de Ressarcimento de que se trata foi parcialmente deferido e as compensações a ele vinculadas homologadas até o limite do crédito reconhecido, no valor de R$3.927.288,16. Como consequência da não homologação das Dcomp tratadas neste processo e transmitidas na vigência da Lei nº 12.249/2010, foi lavrado auto de infração para exigência de multa isolada, tratado no processo nº 11516.723708/2016- 14. Em relação ao procedimento fiscal, a Autoridade fiscal informa: que foram utilizadas as informações contidas nos arquivos da EFD-Contribuições transmitidos ao SPED; os créditos presentes na EFD-Contribuições, relativos às linhas 1 a 7 das Fichas 06A e 16A do Dacon, foram apurados a partir da totalização dos registros A170, C170, C190, C500 e D100, F100, e correspondentes registros filhos quando foi o caso; o Dacon foi preenchido com base nestas informações, conforme cópia da totalização das linhas 1 a 7; as linhas 3, 4, 5 e 6 contém informações extraídas das naturezas da Base de cálculo 3 e 4. Informa, ainda, que os fretes informados em resposta ao item 15 da intimação Seort/EAC2 nº 2016/588 (fls. 190 e seguintes) não contêm indicador que os identifique como fretes de aquisições, de vendas ou de transferência e isto seria determinante para classificação na linha 1, 2, 3, ou 7. E que, assim, a melhor forma de tratar o assunto é pela totalização dos itens das linhas 1 a 7 e tratamento agrupado, sendo abatidas do total informado as glosas realizadas. Ainda, apesar da correlação entre a Natureza da Base de Cálculo na EFD- Contribuições e as linhas no Dacon, foram totalizados os créditos das linhas 1, 2, 3, 4, 5, 6 e 7 das fichas 6A e 16A do Dacon e analisados em conjunto. Esta totalização foi comparada ao somatório das informações presentes na EFD- Contribuições com Código de Situação Tributária (CST) 56 – Operação com Direito a Crédito - Vinculada a Receitas Tributadas e Não-Tributadas no Mercado Interno e de Exportação. Ressalta que nenhum outro CST relativo a créditos básicos da Contribuição para o PIS/Pasep ou da Cofins foi encontrado Fl. 2120DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 5 na EFD-Contribuições. E, ainda, que a contribuinte incluiu informações sobre aluguel de bens e imóveis na EFD-Contribuições. 1 Ficha 16A do Dacon - Aquisições no Mercado Interno - Linhas 01, 02, 03, 04, 05, 06 e 07 Da base de cálculo dos créditos apurados em Dacon, foram glosados os valores que seguem, que se encontram discriminados nas planilhas localizadas no arquivo nãopaginável inserido através do Termo de Anexação de Arquivo Não-Paginável - GLOSAS 01 trim 2012, arquivo GLOSAS 01-2012.xlsx, na planilha correspondente. 1.1 despesas com serviços de fretes: a) fretes contabilizados em contas cujas descrições denotam não se tratar de aquisição de insumo ou venda, por exemplo, 132213-Imobilizado - Máquinas e Equipamentos, 440104-Fretes Intermediários e Mov. Internas, 510580-Frete Transf.Prod.Acabados (UP p/Filiais), 510581-Frete Transf.Prod.Acabados (Entre Filiais) e outros; b) Itens sem qualquer informação de contabilização, sumariamente glosados porque não foi comprovado o direito ao creditamento; c) Dos valores totalizados nos arquivos apresentados em resposta ao item 15 da citada intimação, foram excluídos os valores contabilizados em contas que denotam não se tratar de insumos; a diferença entre o total dos arquivos auxiliares fornecidos e os itens glosados é o valor recalculado, admitido como gerador de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins; 1.2 aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, listadas na planilha Aliq Zero ou NT; 1.3 aquisições de bens não se enquadram no conceito de insumo, conforme o art. 8º, §4º, inc. I, alínea “a” da Instrução Normativa SRF nº 404, de12 de março de 2004; 1.4 aquisições de serviços que não se enquadram no conceito de insumo, conforme o art. 8º, §4º, inc. I, alínea “a” da Instrução Normativa SRF nº 404, de12 de março de 2004; 1.5 aquisição de bens adquiridos com suspensão das contribuições: sem direito a crédito regular (alíquota de 1,65% ou 7,6% ) por força das Leis 12.058/2009 e 12.350/2010, INs RFB 977/2009 e 1.157/2011, que determinam suspensão obrigatória nestes casos. 2 Ficha 16A – Crédito Presumido Atividade Agroindustrial Linha 22 – Ajustes Positivos de Créditos Linha 23 – (-) Ajustes Negativos de Crédito Linha 25 – Calculados sobre Insumos de Origem Animal Linha 26 – Calculados sobre Insumos de Origem Vegetal Linha 27 – Ajustes Positivos de Créditos Linha 28 – Ajustes Negativos de Créditos Em relação à linhas do Dacon analisadas a autoridade fiscal: informa o que a contribuinte informou nas linhas 22.Ajustes Positivos de Créditos e 23.Ajustes Negativos de Créditos; informa que na análise dos valores dos créditos das Fl. 2121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 6 linhas 23, 25, 26, 27 e 28 foram verificadas as informações relativas aos itens de notas fiscais que informadas CST 66 na EFD-Contribuições; acrescenta que, a fim apurar corretamente os tributos a pagar, uma vez que as vendas realizadas com suspensão também exigiam o estorno dos créditos presumidos porventura creditados, a contribuinte preencheu as linhas 22, 23, 27 e 28 para ajustar o valor do crédito presumido ao valor que entendia correto; diz, ainda, que houve creditamentos que a própria contribuinte admite incorretos com alíquota de 7,6% ou 4,56% (Cofins) e 1,65% ou 0,99% (PIS/Pasep) quando deveriam ter ocorrido com alíquotas diferentes (4,56% ou 3,04% Cofins e 0,99% ou 0,66% PIS/Pasep), caso não houvesse algum outro impedimento. Estas incorreções admitidas foram corrigidas através dos ajustes negativos e positivos de crédito, onde também foram levados em consideração diversos documentos fiscais que, por incorreção, tinham sido desconsiderados na apuração. Relata que a contribuinte à época dos fatos adquiria bovinos vivos (posição 01.02 da NCM – animais vivos da espécie bovina) e produzia e exportava produtos classificados na subposição 0201.3000 (OUTS CARNES BOV. DESOSS. FRESC OU REFRIG.). Assim, passa a apontar as vedações ao crédito que motivaram as glosas destes: a) Créditos Presumidos da Lei nº 12.058/2009 e IN RFB nº 977/2009: i. Em relação ao Créditos Presumidos da Lei nº 12.058/2009, a autoridade fiscal, tendo em conta que a interessada, à época dos fatos, industrializava os bovinos vivos (posição 01.02) que adquiria, glosou todos os valores relativos à aquisição de carnes, com fundamento na vedação prevista art. 34, §1º, da Lei nº 12.058/2009; ii. Quanto ao crédito do art. 6º da IN RFB nº 977/2009, a Autoridade Fiscal afirma que a contribuinte não faz jus uma vez que se enquadra na vedação de seu parágrafo único, da forma acima descrita em relação ao art. 34, §1º da Lei 12.058; iii. Já em relação ao crédito presumido do art. 5º da IN RFB nº 977/2009, a contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo: realizou operação de venda de bens da posição 01.02, com CFOP 5101 e 5102, descrição “BOI VIVO ABATE MISTO” ou “NOVILHA VIVA ABATE MISTO”; b) Créditos Presumidos da IN RFB nº 1.157/2011 e da Lei nº 12.350/2010: i. Em relação ao crédito presumido do art. 5º da IN RFB nº 1.157/2011, a contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo: realizou operação de venda de bens da posição 01.03, 01.05, 10.05, 10.07, 12.01, 23.04 e 23.09.90, bens estes listados nos incisos I a III do caput do art. 2º; ii. Em relação ao crédito presumido do art. 6º da IN RFB nº 1.157/2011, a contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo: pois é notório que a contribuinte está enquadrada em pessoa jurídica “que industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”, conforme preconizado no inciso III do caput do art. 3º. Fl. 2122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 7 Também foram glosados: - créditos calculados pelas alíquotas previstas nas Leis 10.833/2003 (Cofins), 10.637/2002 (PIS) ou Lei nº 10.925/2004 de bens não mais regulados por essas leis; - créditos informados como decorrentes Lei nº Lei nº 12.350, mas que ainda são regulados pela Lei nº 10.925/2004; - correção do crédito presumido permitido pela Lei 10.925/2004; - crédito baseado na Lei 10.925/2004 em relação aos itens carnes in natura, classificadas nas posições da NCM 0203, 0207 e 0210.1 e insumos para ração, classificados na subposição da NCM 2309.90. A autoridade fiscal informa, ainda, que a interessada, quando intimada a esclarecer como se operava o controle diferenciado de estoques e de registro dos créditos - previsto no art. 14 e art. 15 da IN 977/2009 e artigos 13 a 15 da IN 1.157/2011 -, respondeu que “quanto ao controle diferenciado de estoques, não há como segregar as aquisições previstas nas IN 1.157/2011...”. Acrescenta que a interessada também não apresentou qualquer consulta ou medida judicial que pudesse justificar seu procedimento diante de tal obrigação imposta pela legislação. Conclui que, tendo em vista a obrigação de interpretação literal da legislação, uma vez não cumprida a obrigação acessória, o crédito presumido não é passível de apuração. Nulidade do Despacho Decisório A Recorrente, preliminarmente, alega a nulidade do Despacho Decisório por considerar “viciado” o critério de análise do crédito, realizada a partir da análise de planilhas e documentos fiscais, “uma vez que não busca alcançar a verdade material dos fatos relacionados à atividade produtiva da empresa”. Aduz que a fiscalização precisa conhecer de perto a atividade desenvolvida pela empresa e não simplesmente elaborar planilha listando os itens glosados, sem explicitar a motivação (fática e jurídica) das glosas. Afirma que “o dever de investigação é obrigação da fiscalização, uma vez que a ela incumbe demonstrar a ocorrência do fato constitutivo do seu direito de glosar o crédito e lançar eventual exigência tributária”; cita o art. 142 do CTN para afirmar que cabe a fiscalização “apurar e constituir o crédito tributário... a fim de obter o verdadeiro quantum a ser exigido do contribuinte”. Conclui que restou caracterizado “vício material” ante a realização das glosas “com fundamento em meras presunções, sem a necessária produção de provas (análise do processo produtivo da empresa)”, o que leva à nulidade do presente processo administrativo, nos termos do art. 59, §1º, II do Decreto 70.235/75. Por fim diz ser inadmissível a alegação da fiscalização de que “o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito”, alegação que, segundo aduz, tem o objetivo de afastar sua responsabilidade outorgada por lei. Conceito de insumo No tópico IV.1 DOS CRÉDITOS SOBRE BENS/SERVIÇOS UTILIZADOS Fl. 2123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 8 COMO INSUMOS - CONCEITO DE INSUMO CONFORME A JURISPRUDÊNCIA DO CARF E DO STJ, a interessada, a fim de afastar o conceito de insumo adotado pela Fiscalização, e defender que a palavra "insumo", empregada pelas Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, possui abrangência muito maior do que pretende lhe dar a RFB, nas Instruções Normativas SRF nº 247, de 11/11/2002, e nº 404, de 12/3/2004, tece considerações sobre a não cumulatividade das contribuições em tela estabelecendo o seu entendimento sobre o conceito de insumo aplicável ao caso, à luz da interpretação que faz da legislação, da jurisprudência e da doutrina. Alega que o conceito de insumo trazido nas referidas Instruções normativas assemelha-se ao conceito de insumo tratado na legislação do IPI, mas que, entretanto, afirma que não há qualquer dispositivo nas Leis da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins que vincule os créditos destas contribuições à sistemática aplicada ao IPI e ao ICMS. Afirma: que as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 autorizam a apropriação de créditos sobre todos os insumos destinados à produção de bens e serviços, porque para os tributos incidentes sobre a receita, devem ser concedidos os créditos daquilo que é fundamental para a geração dessa receita; que nem as Instruções Normativas, nem a fiscalização podem restringir o conceito de insumos previsto nessa leis para fazer com este englobasse apenas “a matériaprima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização”, tal como definido na legislação do IPI, sob pena de violação ao princípio da legalidade. Defende que, então, que o conceito de insumo contemplado na sistemática não cumulativa das contribuições em tela está relacionado ao fato de "determinado bem ou serviço ter sido utilizado, mesmo que de forma indireta, na atividade de fabricação do produto ou com finalidade de prestar um determinado serviço, ou seja, insumos são aqueles bens e serviços contabilizados em custos de produção e despesas necessárias à atividade da empresa". E que para efeito de identificar os valores que proporcionam a geração do crédito, "deve ser buscado o conceito atualmente considerado pela jurisprudência do E. CARF, analisando-se a vinculação deste bem/serviço na produção e na venda dos produtos". Cita, ainda, julgados do CSRF e do STJ para concluir que a essencialidade do bem ou serviço ao desenvolvimento da atividade da empresa é o que determina o direito ao crédito e que "a essencialidade do produto/serviço é o que define se ele é insumo e que sua subtração importe (i) na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, ou (ii) implique em substancial perda da qualidade do produto/serviço resultante". Fl. 2124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 9 Após tais ponderações, passa a tratar das glosas especificamente. Custos com fretes A Recorrente defende o direito ao crédito em relação a todas as despesas com frete glosadas alegando que em razão de sua atividade produtiva, realiza o transporte de insumos e produtos acabados entre as diversas unidades da empresa, cujas operações são essenciais para sua atividade produtiva, fato que, segundo alega, foi ignorado pela Fiscalização, pois esta não teria realizado a necessária análise de seu processo produtivo. Explica que “apesar de ser um frete entre estabelecimentos da Manifestante, são todos decorrentes do processo produtivo e de industrialização da mercadoria final destinada ao consumo humano”. Diz que possui inúmeras plantas industriais, com linhas de produção muitas vezes diferentes, tornando- se comum operações com transferência de produtos de uma unidade a outra, onde servirá de matéria prima, além do transporte de produtos resfriados e frigorificados, os quais, explica, "são produzidos em um determinado estabelecimento e posteriormente são remetidos a outro, em caminhões refrigerados que mantém o produto na condição térmica em que foi produzido". Argumenta, ainda: a manutenção da refrigeração dos produtos, além de indispensável ao processo produtivo, decorre de obrigação normativa estabelecida pelo Ministério da Agricultura e pela ANVISA; o Laudo do Instituto Nacional de Tecnologia – INT (Doc. 05), que analisou, dentre outros insumos, o frete, comprovou a total relevância e inerência do frete entre estabelecimentos da Manifestante como vinculado e essencial ao seu processo produtivo. Conclui que considerando que os fretes atendem “aos critérios da necessidade, razoabilidade e efetividade, além de guardar estreito vínculo com a atividade geradora da receita tributável da empresa, se subsumem perfeitamente ao conceito de insumos para os fins de apropriação de créditos”. Custos com pallets Quanto aos créditos relativos aos custos com pallets, defende que tais bens estão diretamente vinculados à produção, sendo indevida a glosa do crédito apropriado sobre tais itens. Nesse sentido aduz: Conforme Laudo do Instituto Nacional de Tecnologia – INT (Doc. 05), anexado à presente Manifestação, os pallets tem objetivo de garantir a segurança na movimentação das cargas (mecanização para levantamento e deslocamento do produto transportado) e são amplamente utilizados no processo produtivo da Manifestante, uma vez que são aplicados na (i) industrialização (movimento de matérias-primas e produtos em fase de industrialização), (ii) armazenagem de matérias-primas em condições de higiene, (iii) armazenagem durante o ciclo de produção e (iv) armazenagem do produto industrializado a ser comercializado,.. Fl. 2125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 10 Custos com Operações de Movimentação, Serviços de Carga e Descarga e Operador Logístico Defende o direito ao crédito alegando que não há como realizar suas operações e gerar receitas sem os referidos serviços e que essas despesas decorrem da armazenagem de seus produtos; aduz que os serviços de armazenagem se desdobrariam em outros que estão diretamente vinculados ao correto acondicionamento dos produtos, quais seja: a movimentação, serviços de carga e descarga e operador logístico. Custos com Peças e Serviços para Manutenção de Máquinas e Empilhadeiras Contesta a glosa alegando que a aquisição desse novo material para manutenção de máquinas, equipamentos e empilhadeiras é essencial para a consecução das atividades produtivas da Manifestante, uma vez que se faz imprescindível manter seus equipamentos de produção funcionando com perfeição. A título exemplificativo, a Manifestante lista algumas peças que seriam utilizadas em suas máquinas (diretamente vinculadas ao setor produtivo), cuja manutenção, segundo alega, seria essencial para que as máquinas continuem operando e traz fotos de equipamentos com a informação de que este se utilizariam de alguns tipos de correia, cujos nomes constam das fotos trazidas. Cita o "Relatório de Operações" elaborado pelo Tyno Consultoria que traz em anexo (Doc. 07), no qual, segundo alega, o processo produtivo da BRF é reproduzido de maneira minuciosa. Diz que lá é possível verificar que: ...várias peças que foram objeto da glosa pela RFB fazem parte de equipamentos que são imprescindíveis no processo de produção da empresa. É possível citar, por exemplo, a aquisição de rolamentos. Pela análise do Relatório de Operações, verifica-se que uma série de equipamentos utilizados diretamente na produção da Manifestante possuem a peça rolamento como componente. São eles: esterilizador de frangos, ventilador, empilhador de gaiolas, empurrador de gaiolas (pg. 26 do relatório), tanque de retorno de água, carrinho transportador de gaiolas (pg. 27), entre tantos outros. Outro exemplo que pode ser citado é a abraçadeira. Pelo Relatório da Tyno é possível notar que tal peça é componente do transportador de esteira para gaiolas vazias (pg. 28), transportador aéreo (pg. 28), depenadeira (pg. 32), entre outros. Na sequência, considerando a essencialidade das empilhadeiras, sem as quais, segundo alega, restaria “inviabilizada a atividade produtiva da empresa para o transporte interno dos insumos e produtos acabados”, defende o direito ao crédito em relação às “peças e ferramentas” para sua manutenção. Em relação aos serviços de manutenção, alega que devido ao complexo processo industrial da empresa e a utilização de equipamentos de grande porte, há a necessidade de contratar “serviços de manutenção de equipamentos vinculados diretamente ao seu departamento produtivo, tais como montagem e manutenção de empilhadeiras e outros”, cita exemplos. Custos com Manutenção Predial Fl. 2126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 11 Defende que a glosa é indevida, pois os créditos apropriados são decorrentes de custos com “a manutenção predial de edificações que receberam benfeitorias e que estão vinculados às atividades da empresa”. Aduz que "com o passar dos anos, a estrutura edificada pela empresa ou terceiros sofra desgastes estruturais, cujo reparo precisa ser realizado" tendo sido esses "os custos nos quais incorreu a Manifestante". Mencionar que a empresa Sadia S.A., incorporada pela ora Manifestante, formulou Consulta perante a RFB, cuja resposta assegurou que “integram o custo das edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros utilizados nas atividades da empresa, todos os custos diretos e indiretos relacionados com a construção”. Custos com Lubrificantes e Graxas Reclama que apesar de existir previsão legal de crédito, a fiscalização glosou os créditos sobre os lubrificantes sem “descrever uma linha sequer em sua informação fiscal que justificasse a respectiva glosa”. Diz que a única informação que consta sobre a glosa de créditos decorrentes da aquisição de graxas é que a “Solução de Divergência Cosit nº 12, de 24/10/2007, que estabelece não terem direito a crédito, porque, apesar de apresentarem propriedades de lubrificantes, com estes não se confundem”. Defende que em sendo os lubrificantes e as graxas discriminados pela planilha fiscal utilizados nas máquinas e equipamentos da Manifestante, os quais estão diretamente ligados às suas atividades produtivas, não há dúvida quanto ao direito ao crédito da contribuição, devendo ser integralmente afastada a glosa sobre estas despesas. Custos com Embalagens Nesse item a Recorrente contesta a glosa de material de embalagem (cita filme plástico, caixas, embalagens específicas para cada tipo de produto, sacos big bag, dentre outros) alegando ser indevido o entendimento fiscal de que somente confeririam créditos ao contribuinte as embalagens incorporadas ao produto no processo de industrialização, não podendo ser aceitos os créditos sobre os materiais de embalagem destinados à armazenagem e ao transporte de produtos acabados. Defende ser incorreta essa interpretação da legislação e que em momento algum a lei restringiu o creditamento das contribuições às embalagens de apresentação. Cita exemplos de notas fiscais de produtos que entende geradores de crédito e aduz que As mercadorias produzidas pela Manifestante precisam ser empilhadas e embaladas com filme plástico e acondicionadas em embalagens especiais, viabilizando o seu transporte, o seu posicionamento nos caminhões ou mesmo nos contêineres.... Veja-se que grande parte das embalagens objeto das glosas são os chamados sacos “big bag”, utilizados para acondicionar os produtos e os transportá-los. Como exemplo de utilização dos referidos sacos, a Manifestante cita a armazenagem provisória de ração. Do Relatório do INT anexado à presente Manifestação (Doc. 05), retira-se o seguinte excerto: “33. Utiliza-se o mesmo Fl. 2127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 12 sistema de acondicionamento para recolher a farinha no final da linha de produção do fornecedor interessado, para transportar o subproduto formado para a fábrica de ração, para armazenamento dos materiais granelizados e para transportar a ração da sua fábrica até os produtores de aves que não possuem silo. Conclui que todos os bens utilizados para garantir a qualidade e o devido transporte dos produtos fabricados são, em verdade, insumos, entendidos estes como custos necessários para a atividade da empresa, havendo, pois direito ao creditamento sobre tais aquisições. Custos com Materiais de Laboratório Quanto aos Custos com Materiais de Laboratório, alega que os produtos e equipamentos necessários ao regular funcionamento de seus laboratório são imprescindíveis aos controles de qualidade das matérias primas adquiridas e insumos utilizados na atividade industrial e também da qualidade do produto final objeto de venda. Custos com Higienização e Limpeza Em relação aos Custos com Higienização e Limpeza, explica que toda a atividade produtiva deve ser submetida a um rígido acompanhamento de higiene e limpeza razão pela qual defende que “todos os produtos adquiridos que corroborem para atender as normas dos órgãos de inspeção dos fabricantes de produtos alimentícios de origem animal, são essenciais a sua atividade produtiva, tais como, detergente, desinfetantes, fungicidas, alvejantes, entre outros”. EPI’s e Indumentárias Alega que além dos equipamentos de segurança para os empregados exigidos por lei – EPI’s, também é indispensável à sua atividade produtiva a indumentária utilizada, que observa uma série de determinações da Vigilância Sanitária, do Ministério da Saúde e do Ministério da Agricultura, "seja por uma questão lógica de higiene, seja em razão das imposições normativas". Cita Ofício DIPOA nº 196/98, decorrente de consulta perante o Ministério da Agricultura, no qual o referido órgão atesta expressamente que as indumentárias e os EPI’s integram o processo produtivo da Manifestante. Menciona que as indumentárias e os equipamentos se desgastam durante seu uso, por exemplo, através do contato com insumos, resíduos deles decorrentes e do produto final (“abrasão” física e/ou química), o que torna ainda mais evidente seu vínculo com a produção. Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equipamentos A Manifestante reclama que apesar de existir previsão legal para o crédito, a Autoridade fiscal, sem qualquer justificativa, glosou os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre aluguéis de máquinas e equipamentos. Alega que possui diversas máquinas e equipamentos locados em suas plantas industriais para o desenvolvimento de suas atividades, "seja para utilização na sua produção, seja para deslocamento dos produtos já industrializados". Cita a Solução de Consulta COSIT nº 95/2015. Fl. 2128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 13 Custos e Despesas com demais serviços essenciais para a Atividade Produtiva da Empresa Alega que a fiscalização se limitou a presumir que os demais serviços não teriam vinculação com o processo produtivo, quando bastaria que tivesse analisado in loco suas operações para constatar a essencialidade das atividades, cujo crédito foi objeto de glosa. Cita exemplos. Aduz que Relatório de Operações elaborado pela empresa Tyno (Doc. 07), é possível verificar que os insumos e serviços glosados pela fiscalização possuem vínculo direto com a produção da Manifestante. Bens adquiridos a alíquota zero No tópico IV.3 – PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO, a interessada defende o direito ao crédito alegando, em síntese, que: o instituto da isenção o da alíquota zero são espécies que exoneram o tributo; o legislador ao submeter um determinado produto à alíquota zero, por neutralizar a obrigação tributária para fins de incidência de um tributo, ele na verdade o está isentando do pagamento. Ao final conclui que “a regra do § 2º do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, que trata da isenção, aplica-se, in totum, às situações definidas como alíquota zero”. Defende ainda que caso se entenda que a alíquota zero não é caso de isenção e tampouco o é de imunidade ou de não-incidência, resta que “a aquisição desses insumos é tributada, porém à alíquota zero”, caso em que caberia a aplicação da regra geral de apropriação do crédito das contribuições. Acrescenta que em se tratando de aquisição de produtos agropecuários, o crédito há de ser mantido, ao menos, no sentido de outorgar o crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925/04, considerando que, em tratando de lei especial que outorga direito a determinado crédito, se sobrepões ao disposto nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, como também ao disposto no art. 1º da Lei nº 10.925/04. Crédito presumido da agroindústria No tópico IV.4 – PRODUTOS ADQUIRIDOS COM CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA, a Recorrente inicialmente defende que os dispositivos legais trazidos como fundamento das glosas - art. 34, § 1º, da Lei 12.058/2009; art. 32, mencionado no referido §1º; arts. 56, § 1º e 54, inciso IV, da Lei nº 12.350/2009 -, ao contrário do entendimento fiscal, permite a tomada de crédito presumido em relação aos bens adquiridos com suspensão das contribuições quando a saída não está beneficiada com a mesma suspensão, como é o caso de que se trata. No que tange à ausência do “controle de estoques diferenciados”, previsto no art. 14 e art. 15 da IN 977/2009 e artigos 13 a 15 da IN 1.157/2011, a interessada afirma que possui um controle de estoque o qual, devido à complexidade de sua cadeia, não se dá na entrada das aquisições, mas é Fl. 2129DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 14 realizado no momento da saída dos bens produzidos, quando a empresa consegue aferir a utilização dos bens adquiridos. A recorrente defende a impossibilidade da aplicação da suspensão obrigatória nas aquisições de insumos, considerando que em determinados casos não é possível saber a destinação final do produto adquirido e atestar se serão utilizados nos termos das condições previstas para a aplicação da suspensão (se este será tributado ou não na saída). Somente quando da saída final desses bens é que apura o valor das contribuições a ser recolhido aos cofres públicos, bem como o respectivo crédito presumido a ser apropriado proporcionalmente de acordo com as saídas tributadas e/ou não tributadas e, igualmente, realiza os estornos necessários de bens com saídas sem tributação, como é o caso de venda de animal vivo. Segue alegando que, entretanto, caso a fiscalização não tivesse ignorado esse procedimento de controle, a fim de buscar a verdade material dos fatos, teria concluído que a Manifestante apropriou crédito em regularidade com a legislação de regência. Ao final pugna que a Delegacia de Julgamento analise o controle da empresa e o cálculo contábil e fiscal por ela realizado e, sendo necessário, determine a realização de diligência in loco, em atenção ao princípio da verdade material. Informa que traz planilhas em anexo através das quais, segundo alega, São, portanto, identificadas todas as vendas de produtos classificados como in natura de aves ou suínos, carnes salgadas de aves ou suínos, produtos industrializados que consumiram carne de aves ou suínos na sua elaboração, rações para alimentação de aves ou suínos vivos, rações para alimentação de outros animais vendidos no Mercado Interno e/ou Mercado Externo, venda de milho, soja, sorgo, lecitina, farelo de soja, óleo de soja, margarinas, farinhas e casca de soja. E explica que: Após a identificação do percentual da proporção de cada tipo de receita sobre o total das receitas em que ocorreu consumo de insumo adquirido com suspensão de PIS/Pasep e da COFINS, é elaborado o cálculo do crédito presumido a ser apropriado com base na Lei nº 10.925/2004 ou Lei nº 12.350/2010. Obtendo-se, assim, o resultado do novo cálculo, com base na proporção das receitas. Diante disto, é possível identificar o valor de direito da Manifestante referente ao crédito presumido em discussão, sendo esse resultado comparado com o valor de créditos apropriados nos registros dos documentos fiscais. [...] Por fim, verifica-se se a Manifestante possui valores a serem creditados ou a serem estornados do PIS/Pasep e da COFINS: Defende, por fim que: Não há lei que impeça a Manifestante em apurar os créditos em discussão na forma acima exposta, uma vez que se deve sobrepor no presente caso é o Fl. 2130DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 15 princípio da verdade material e da praticabilidade tributária, de tal forma que às Leis nºs 12.058/09 e Lei nº 12.350/2010 devem se amoldar à complexa cadeia produtiva da empresa. Da compensação de ofício No tópico IV.5 - DA COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO REALIZADA PELA RFB NO AUTO DE INFRAÇÃO Nº 11516-722.301/2016-70, a interessada alega que em face da impugnação apresentada contra o Auto de Infração tratado no processo administrativo nº11516-722.301/2016-70, o crédito tributário lá constituído está com a exigibilidade suspensa, pelo que “não é permitido que a RFB realize a compensação de ofício informada na autuação em questão”. Requer então que sendo julgada procedente a sua Impugnação ao referido auto, o crédito utilizado indevidamente pela RFB na aludida compensação de ofício seja recomposto no cálculo do presente processo administrativo e utilizado na compensação dos débitos tributários declarados nos pedidos de compensação vinculados ao Pedido de Ressarcimento de que se trata. Pedido de diligência Por fim, no tópico V – DA EVENTUAL NECESSIDADE DE DILIGÊNCIA, pugna pela baixa dos autos em diligência para que a fiscalização possa analisar toda a documentação relacionada às operações que originaram o crédito glosado indevidamente em conjunto com o processo produtivo da empresa, nos termos do art. 16, IV do Decreto 70.235/72. A recorrente indica assistentes técnicos e indica os quesitos a serem atendidos pela fiscalização, como segue: Por meio da conversão do julgamento em diligência (art. 18 do Decreto nº 70.235/72), a fiscalização deve (i) esclarecer a participação de cada bem/serviço glosado no processo produtivo da empresa; (ii) efetuar um descritivo minucioso do referido processo, a fim de que sejam constatados o emprego dos referidos bens/serviços no seu processo produtivo, aquilatando sua participação em relação ao produto final; bem como (iii) esclarecer se houve o correto creditamento em relação aos produtos com crédito presumido da agroindústria. Pedido A interessada requer a anulação do Despacho Decisório, alternativamente o reconhecimento do direito creditório pleiteado e alternativamente a conversão em diligência a fim de se apurar a realidade dos fatos quanto à utilização dos insumos. É o relatório.” Adicionalmente, note-se a forma de publicação da Ementa deste Acórdão de primeira instância administrativa fiscal: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012 Fl. 2131DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 16 DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE É do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência do crédito utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e compensação. DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. Em estando presentes nos autos do processo os elementos necessários e suficientes ao julgamento da lide estabelecida, prescindível é a diligência requerida pelo contribuinte, cabendo a autoridade julgadora indeferi-la. DIREITO DE CRÉDITO. ALEGAÇÕES CONTRA O FEITO FISCAL. PROVA. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. Nos processos administrativos referentes a reconhecimento de direito creditório, deve o contribuinte, em sede de contestação ao feito fiscal, provar o teor das alegações que contrapõe aos argumentos postos pela autoridade fiscal para não reconhecer, ou reconhecer apenas parcialmente o direito pretendido. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012 INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins são somente as previstas na legislação de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento, não estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade na atividade da empresa ou à sua escrituração na contabilidade como custo operacional. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. No regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins somente são considerados como insumos, para fins de creditamento de valores: os combustíveis e lubrificantes, as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de sua aplicação direta na prestação de serviços ou no processo produtivo de bens destinados à venda; e os serviços prestados por pessoa jurídica, aplicados ou consumidos na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens destinados à venda. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS À CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITOS. VEDAÇÃO. É vedado o direito a créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não cumulativa sobre as aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição; nos casos de isenção, quando os bens sejam revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. SERVIÇOS DE FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 2132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 17 Inexiste permissivo legal para tomada de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a partir de dispêndios com serviços de frete de mercadorias ou produtos entre estabelecimentos da empresa. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE VEDAÇÃO. A autoridade fiscal deve glosar o crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins informado pelo contribuinte quando verificada a ocorrência de fato previsto na legislação tributária como suficiente para vedar o direito ao crédito. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido” O contribuinte apresentou Recurso Voluntário com a finalidade de demonstrar a regularidade dos créditos tributários de PIS vinculados à receita de mercado externo referentes ao 1º trimestre de 2012. Nesse recurso, descreve como item preliminar a necessidade de julgamento em conjunto de determinados processos, por tratarem da mesma matéria fática. Menciona a mesma tabela já reproduzida acima no relatório da primeira instância, e defende que: Referidos processos decorrem de um mesmo Registro de Procedimento Fiscal - Diligência nº 09.2.01.00-2015-01030-8 realizado pela fiscalização, que verificou o cumprimento das obrigações tributárias relativas ao PIS/Pasep e à COFINS (1º trimestre de 2012), em especial a apropriação de créditos e a apuração da base de cálculo das contribuições, ou seja, tratam da mesma matéria. Portanto, considerando a conexão entre o presente processo e os descritos na tabela acima, requer-se o julgamento dos recursos em conjunto, a fim de se evitar decisões conflitantes sobre a mesma matéria. Ainda que os processos da tabela mencionada acima tratem da mesma matéria, eles estão divididos por razões processuais. A recorrente alega nulidade devido a necessária análise da atividade da recorrente para verificação da vinculação de cada item glosado no seu processo produtivo. Por fim, solicita direito ao ressarcimento integral do crédito de PIS apurado no 1º trimestre de 2012. Informa que o despacho decisório deve ser cancelado integralmente, e descreve os motivos nos itens abaixo: IV.1 - DOS CRÉDITOS SOBRE BENS/SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS – CONCEITO DE INSUMO CONFORME A JURISPRUDÊNCIA DO CARF E DO STJ IV.1.a – Custos com Fretes IV.1.b – Custos com Pallets IV.1.c – Custos com Operações de Movimentação, Serviços de Carga e Descarga, Operador Logístico Fl. 2133DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 18 IV.1.d – Custos com Peças e Serviços para Manutenção de Máquinas, Equipamentos e Empilhadeiras IV.1.e – Custos com Manutenção Predial IV.1.f – Custos com Lubrificantes e Graxas IV.1.g – Custos com embalagens IV.1.h – Custos com Materiais de Laboratório IV.1.i – Custos com Higienização e Limpeza IV.1.j – Custos EPI’s e Indumentárias IV.1.k – Demais Custos e Despesas com demais Bens e Insumos Essenciais para a Atividade Produtiva da Empresa IV.2 – PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO IV.4 – PRODUTOS ADQUIRIDOS COM CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA IV.4.1 – Forma de apuração do crédito presumido Por fim, o contribuinte reivindica a conversão em diligência, para que a fiscalização pudesse analisar toda a documentação relacionada às operações que originaram o crédito glosado. Em resposta ao mencionado recurso voluntário, os membros do CARF decidiram por converter o julgamento em diligência, conforme abaixo descrito: “Resolvem os membros do colegiado, por maioria de votos, converter o julgamento em diligência, para que a Unidade Preparadora intime a Recorrente a apresentar laudo conclusivo, em prazo razoável, não inferior a 60 dias, para detalhar o seu processo produtivo e indicar de forma minuciosa qual a relevância e essencialidade dos dispêndios gerais que serviram de base para tomada de crédito, nos moldes do RESP 1.221.170 STJ e Parecer Normativo Cosit n.º 5 e nota CEI/PGFN 63/2018. A Unidade Preparadora também deverá apresentar novo Relatório Fiscal, para o qual deverá considerar, além do laudo a ser entregue pela Recorrente, o mesmo RESP 1.221.170 STJ, Parecer Normativo Cosit n.º 5 e Nota CEI/PGFN 63/2018. Vencido o conselheiro Hélcio Lafetá Reis, que lhe dava provimento parcial, para negar o crédito sobre os quais a Recorrente não se desincumbiu do ônus de comprová-los.” Foi efetuada a Diligência solicitada, a qual será objeto de análise no presente Acordão. É o relatório. VOTO Fl. 2134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 19 Conselheira Fabiana Francisco de Miranda, Relatora. Trata-se de Pedido de Ressarcimento (PER) nº41539.88158.250213.1.1.08-8137, de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep de incidência não cumulativa, vinculados à receita de exportação, apurados no 1º trimestre-calendário de 2012, no valor de R$ 5.745.961,68. Note-se que os mencionados créditos foram utilizados em declarações de compensação (Dcomp). Conforme descrição no Relatório, os membros do CARF decidiram por converter o julgamento em diligência, a qual abaixo será detalhada. Em resposta a Resolução n.º 3201-002.279 – 3ª Seção de Julgamento/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária, as autoridades fiscais deram cumprimento a diligência solicitada, realizando a reanálise dos itens glosados, observando os critérios conceituadores de insumos estabelecidos pelo STJ no julgamento do REsp. n.º 1.221.170/PR e do Parecer Cosit n.º 05/2018. Foi emitido Termo de Intimação Fiscal n.º 1.854-2024, solicitando relatório descritivo esclarecendo detalhadamente a inserção dos itens (bens e serviços) glosados (não considerados insumos) no processo produtivo de modo a propiciar o exame de sua essencialidade ou relevância. O contribuinte atendeu a intimação com a juntada de documentos: Petição (fl. 1.802); e a planilha de glosa “GLOSAS 01-2012.xlsx”, a qual na aba “Não atende conc. Insumo” foi inserida a coluna “Descrever a utilização do material (onde é utilizado)” (Termo de Anexação de Arquivo não Paginável (fl. 1.804). Seguem agora descritas as conclusões da Diligência, por tema, e respectiva análise de glosa: 1. Fretes Primeiramente, na diligência foi mencionado o tópico “4.3.1.1” do Despacho Decisório em que indica que as glosas de serviço de frete foram realizadas pelas seguintes razões: a) totalização das memórias de cálculo com valores menores da totalização de fretes na EFD; b) fretes contabilizados em contas que não se referem à aquisição de insumos ou venda da produção (imobilizado, fretes intermediários e Mov. internas, Transferências de Produtos acabados entre filiais etc.); e c) itens sem qualquer informação quanto a sua contabilização (sem número da conta contábil, descrição da conta contábil, tipo de frete, descrição tipo de frete). As autoridades fiscais mantiveram a glosa, justificando que o contribuinte não teria apresentado esclarecimento acerca dos serviços de frete glosados. Por sua vez, o contribuinte alega as operações de frete realizadas abrangem desde o seu ciclo produtivo até a venda das respectivas mercadorias. Entende que todos os fretes contratados pela empresa são absolutamente essenciais e relevantes para a sua atividade empresarial. E informa seu posicionamento abaixo: Fl. 2135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 20 Ao contrário do sustentado pela Autoridade Fiscal, o creditamento realizado pela Recorrente em relação a TODOS OS FRETES está absolutamente correto, pois (1) os fretes na aquisição dos bens, (2) no transporte de insumos, (3) em estágio de industrialização; (4) aqueles relativos à transferências entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica de produto acabado (destinados à venda – frete intercompany); e (5) fretes para o descarte de produtos deteriorados, geram direito ao crédito de PIS e de COFINS. Quanto ao tema item frete de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, deve-se ter conta que há recente Súmula do CARF a respeito: “Súmula CARF nº 217 Aprovada pelo Pleno da 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015.” Por fim, note-se que na diligência houve solicitação de esclarecimento detalhado dos itens glosados. O contribuinte descreveu sobre os tipos de frete referentes ao caso e expos sua relevância e essencialidade. Entretanto, não respondeu às críticas levantadas pelo Fisco. Foram apontadas inconsistências nas planilhas enviadas pelo contribuinte quanto a falta de informações de creditamento, contabilização e utilização. Como resposta, somente foi informado que “bastaria que a fiscalização tivesse consultado as notas fiscais e analisado o sistema produtivo da empresa”. Segue abaixo parte de uma ementa de decisão do CARF sobre ônus da prova em caso de processos de compensação, restituição e ressarcimento: “Acórdão: 3401-013.400 Número do Processo: 17830.720116/2022-11 Data de Publicação: 07/10/2024 Contribuinte: BRF S.A. Relator(a): MATEUS SOARES DE OLIVEIRA Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2017 a 30/09/2017 DIREITO AO CRÉDITO. NECESSIDADE DE CONSTITUIR PROVA. AUTO DE INFRAÇÃO. ONUS DO FISCO. Em processos de compensação, restituição e ressarcimento, o ônus da prova é do contribuinte. Assim não procedendo descabe reversão de glosas ou ressarcimento. No entanto, em se tratando de Auto de Infração o ônus é invertido.” Conforme mencionado na ementa acima, é do contribuinte o ônus da prova nos casos de compensação, restituição e ressarcimento. No caso em questão, houve conversão para diligência exatamente para que pudessem ser objeto de reanálise fática os créditos solicitados. Para tanto, Fl. 2136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 21 era aplicável a apresentação de comprovação detalhada documental e explicações quanto à essa documentação para não restar dúvidas quanto ao crédito. Em virtude da aplicação da mencionada Súmula CARF nº 217 e da falta de resposta ao contribuinte que demonstrasse uma explicação quanto às irregularidades trazidas pelas autoridades fiscais, concluo para manutenção da glosa dos fretes em análise. 2. Demais Assuntos das linhas 1 a 7 2.1 Glosas Revertidas As autoridades fiscais informam que de fato há itens utilizados no processo produtivo que se resultaram em glosas revertidas. Note trecho abaixo: A análise das glosas revela, de fato, itens consumidos no processo produtivo que atendem aos critérios de essencialidade e/ou relevância estabelecidos pelo STJ. A planilha “Revisão de Glosas” relaciona os itens com o crédito restabelecido no trimestre em análise, entre os quais, destacam-se: peças/componentes/aparelhos de reposição, anticorrosivos, botas, desengraxante, desinfetante, desengripante, detergente, escova, engraxadeira, etiquetas, fita isolante e veda rosca, fluídos, gel decapante, graxa, hélices, hidróxido de sódio, lâmpadas, luminárias, luvas, serviços manutenção impressoras, soda caustica granel, serviços instalação elétrica, serviços de montagem/desmontagem equipamentos mecânicos, serviço extraordinário (armazenagem), serviço adicional, serviço de análise laboratorial, serviços de assistência técnica, serviço caminhão Munck, serviço de carga descarga (granel - transbordo e equipamentos mecânicos), serviço de confecção e conserto de peças, locação de impressoras, serviço de locação e manutenção de software, serviço de armazenagem (operador logístico), serviço de plaina e torno, serviço de dedetização, serviço extração vegetal/florestal, serviço guindaste, serviço de industrialização ração, serviço de limpeza, serviço manutenção preventiva, serviço de mão de obra, serviço retífica, entre outros. Voto por reverter as glosas dos itens consumidos na produção, conforme identificado na Diligência. Em paralelo, outras glosas foram mantidas, conforme detalhamento a seguir. 2.2 Glosas Mantidas pelas autoridades fiscais na “informação fiscal” da diligência Na diligência, foram citados itens que não estariam relacionados ao processo produtivo, e com isso deveriam resultar na manutenção das glosas. Note texto das autoridades fiscais nesse sentido: Fl. 2137DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 22 De outro lado, a análise das glosas revela também itens e serviços não participantes do processo de fabricação dos bens destinados à venda. A planilha “Revisão de Glosas” relaciona os itens e serviços com a glosa mantida no trimestre em análise, quais sejam: eventos e hospedagem, almoço unidade, sacos big bag, paletes, serviço de aplicação de stretch – pallet, serviço de reforma de paletes, serviço de repaletização (troca de paletes), motoboy, serviço transporte (genérico), rádio Motorola, bateria rádio e telefone, auto falante, lanterna, aparelho telefônico, fones e telefones celular, pilhas, relógio de parede, câmeras fotográficas, fitas adesivas para caixa de papelão, cimento, carrinho de mão, tijolo, conserto de telhado, serviço movimentação cross docking, serviço carga descarga paletizada (frigorificada), Serviço de inspeção de container, serviço de movimentação entrada/saída, serviço pagamento mensalidade, serviço administração de cartões vale alimentação, serviço rede de comunicação. Note-se abaixo análise quanto às glosas mantidas pelas autoridades fiscais na diligência: 2.2.1 Paletes, filme Stretch, Sacos Big Bag e Fita Adesiva As autoridades fiscais informaram que a glosa sobre gastos com aquisição de paletes restringe-se aos construídos com madeira, uma vez que esse é utilizado para armazenar e transportar produtos acabados, e não para transporte interno. Dessa forma, esses itens participariam da etapa pós-produção e, por isso, não ensejariam direito creditório. Quanto aos sacos Big Bag, o Fisco descreveu que esses pertencem ao processo produtivo, porém como itens de utilidade e uso contínuo (não são consumidos durante o processo). E, com isso, não se aplicaria a regra geral de creditamento de insumos, mas sim o creditamento via base de despesas mensais de encargo com depreciação de ativo imobilizado. Na informação fiscal, foi também mantida a glosa da fita adesiva, informando que ela é empregada para lacrar caixa de papelão, embalagem, esta, coletiva e sem contato direto com o bem destinado à venda. Sua finalidade seria facilitar o armazenamento e transporte das mercadorias. O contribuinte, por sua vez, explicou a essencialidade e relevância desses materiais no seu processo produtivo, conforme descrição abaixo extraída de sua Petição: “As mercadorias produzidas pela Recorrente precisam ser empilhadas e embaladas com filme plástico e acondicionadas em embalagens especiais, viabilizando o seu transporte, o seu posicionamento nos caminhões ou mesmo nos contêineres. É necessária a adequada embalagem para garantir a segurança do transporte e, sobretudo, para garantir a qualidade do produto final. Quanto aos pallets, conforme Laudo do Instituto Nacional de Tecnologia – INT (Doc. 05 da Manifestação de Inconformidade), eles têm como objetivo de Fl. 2138DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 23 garantir a segurança na movimentação das cargas e são amplamente utilizados no processo produtivo da Recorrente, uma vez que são aplicados na (1) industrialização (movimento de matérias-primas e produtos em fase de industrialização), (2) armazenagem de matérias-primas em condições de higiene, (3) armazenagem durante o ciclo de produção e (4) armazenagem do produto industrializado a ser comercializado, de tal forma que são indispensáveis para o processo produtivo da empresa. Vale mencionar que a utilização dos pallets decorre também da observância às normas de controle sanitário que exigem o acondicionamento de produtos acabados em estrados. (...) Quanto aos sacos big bag, são utilizados para acondicionar os produtos e transportá-los. Como exemplo de utilização dos referidos sacos, a Recorrente cita a armazenagem de ração. As fitas adesivas, por sua vez, são utilizadas para fechamento das caixas de papelão e para amarração no processo de paletização para o transporte dos produtos acabados. Sem as fitas adesivas, não há como realizar o fechamento das caixas com os produtos comercializados pela Recorrente e realizar o devido transporte das mercadorias. O creditamento de PIS e COFINS está relacionado à comprovação da direta relação dos custos e despesas com o auferimento de receitas da empresa. Deve-se ter em conta os critérios da essencialidade ou relevância das despesas com relação à atividade desempenhada (tal como definido pelo STJ e adotado pelo CARF). Nesse contexto, os materiais de paletes, filme Stretch, Sacos Big Bag e Fita Adesiva geram direito ao crédito tributário, uma vez que esses produtos constituem insumos, sendo essenciais e relevantes para o desenvolvimento das suas atividades industriais. De fato, a falta desses materiais compromete diretamente a integridade e qualidade do produto produzido pelo contribuinte. Note-se Parecer Normativo COSIT nº 5, de 17 de dezembro de 2018, o qual descreve como conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, os bens e serviços que compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal. Nesse contexto, cabe notar determinação contida na Súmula CARF nº 235: “As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR.“ Conforme demonstra a Súmula acima transcrita, enquadram-se como insumo as despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quanto destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade. Fl. 2139DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 24 Notadamente, os custos e despesas incorridos com embalagens para transporte dos produtos processado-industrializados pelo contribuinte, quando necessários à manutenção da integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Pelo exposto, reverto a glosa dos créditos relativas as aquisições dos paletes, filme Stretch, Sacos Big Bag e Fita Adesiva. 2.2.2 Troca e Reforma de Paletes A Autoridade Fiscal manteve a glosa dos créditos de PIS e COFINS sobre despesas com operações de reforma de pallets e repaletização (troca de pallets), por entender que o palete participa predominantemente das etapas em que o produto se encontra acabado. Dessa forma, o serviço de troca e reforma do palete não se referiria a item integrante do processo produtivo. O contribuinte destaca que os paletes possuem o objetivo de garantir a segurança das cargas e que são amplamente utilizados pele empresa, quando da “(1) industrialização, (2) armazenagem de matérias-primas em condições de higiene, (3) armazenagem durante o ciclo de produção, e (4) armazenagem do produto industrializado a ser comercializado, de tal forma que são indispensáveis à regularidade da execução das atividades da empresa”. Nesse sentido, segue abaixo emenda de decisão do CARF sobre a concerto de palete, em caso da própria BRF. “Acórdão: 3201-011.745 Número do Processo: 10983.917658/2016-65 Data de Publicação: 09/05/2024 Contribuinte: BRF S.A. Relator(a): MARCIO ROBSON COSTA Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. EFEITOS INFRINGENTES. OMISSÃO. A reversão das glosas dos créditos com despesas de paletes se estende aos serviços de conserto de pallets e repaletização pelos mesmos critérios de essencialidade e relevância. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. MERO ERRO MATERIAL. A reversão das glosas do crédito com despesas de materiais de laboratório se estende aos materiais sanitários, que também constou na parte dispositiva do acórdão. Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para sanar a omissão e reverter as glosas sobre os serviços de repaletização, bem como para sanar o erro material no dispositivo do voto, fazendo constar a expressão IV.1.k Custos com instrumentos - Reverter a glosa, desde que utilizados em etapas de produção ou laboratório e sanitário (higienização da unidade produtiva).” Fl. 2140DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 25 Conforme mencionado no tópico acima, os paletes possuem essencialidade e relevância à atividade econômica do contribuinte. Nesse mesmo sentido, devem ser entendidos os serviços de manutenção pela troca e reforma de paletes. A mesma regra para concessão dos créditos na compra de insumo deve ser considerada na sua manutenção. Pelo exposto, tendo em visto a essencialidade e relevância da troca e reforma de paletes, entendo pela reversão da glosa efetuada. 2.2.3 Serviço de Movimentação (Cross Docking) Para as autoridades fiscais, esse serviço não se trata de insumo, uma vez que ocorre na etapa comercial do produto, e também não se configura como armazenagem ou frete. O contribuinte entende que o serviço de “cross docking” equipara-se a armazenagem/logística, bem como ao frete na operação de venda. E ainda explica que: “Os serviços cross docking são serviços necessários à manutenção da qualidade na entrega do produto, fazendo parte da logística da empresa. São prestados por pessoas jurídicas especializadas na movimentação de produtos da Recorrente e compreendem: (1) o recebimento de cargas paletizadas e o seu descarregamento dos caminhões estacionados no estabelecimento do prestador, e (2) manuseio de saída, que consiste na separação das cargas e o respectivo carregamento dos produtos.” Note decisão do CARF pela caraterização do serviço de movimentação como insumo para fins de creditamento de PIS/Cofins, também aplicada ao próprio contribuinte: “Acórdão: 3202-002.070 Número do Processo: 10983.905393/2020-39 Data da Sessão: 15/10/2024 Contribuinte: BRF S.A. Ementa(s) Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015 CRÉDITO. INSUMO. CONCEITO. NÃO CUMULATIVIDADE. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumo, para fins de reconhecimento de créditos da Cofins, na não-cumulatividade, deve ser considerado conforme estabelecido, de forma vinculante, pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170/PR, ou seja, atrelado à essencialidade e relevância do bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica da empresa. Por serem essenciais ou relevantes no processo produtivo de uma empresa Fl. 2141DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 26 agroindustrial, que atua notadamente na exploração de alimentos (carne bovina, suína e de aves), se caracterizam como insumos, havendo direito de apropriação de créditos da Cofins, as locações de uniformes para os trabalhadores manipuladores de alimentos e a contratação de serviço movimentação cross docking. (...) Decisão Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, rejeitar as preliminares e, no mérito, em dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas referentes: 1) ao serviço movimentação “cross docking”, 2) à locação de veículos, conforme discriminado no voto, 3) aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de mercadorias para revenda não sujeitas ao pagamento das contribuições, e 4) aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos, inclusive importados, sujeitos à alíquota zero e de insumos sujeitos à apuração de crédito presumido, desde que, em atenção à Súmula CARF 188, tais serviços tenham sido registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Por maioria de votos, em reverter as glosas com despesa de locação de uniformes. Vencida a Conselheira Francisca Elizabeth Barreto, que negava provimento para manter as glosas. De fato, para que os produtos possam ser vendidos em condições adequadas para o consumo, como no presente caso de itens alimentícios, as despesas com a movimentação dessas mercadorias devem ser consideradas como armazenagem, ainda que se refiram a produtos acabados. Por se tratar de serviço essencial e relevante ao processo produtivo, reverto a glosa do serviço de movimentação “cross docking”. 2.2.4 Serviço de Movimentação entrada/Saída - Serviço de Carga/Descarga Paletizada/Frigorificada - Serviço de Inspeção de Container As autoridades fiscais resumem o serviço de movimentação entrada/saída como o que compreende o carregamento de mercadorias em caminhões, containers e a movimentação de containers para embarque em navios. E informam, entretanto, que apenas os gastos com armazenagem e frete na operação de venda ensejam direito creditório das contribuições em tela. Também descrevem que os serviços de carga e descarga de produtos frigorificados/paletizados, da mesma forma, pertencem à atividade comercial, assim, não geram Fl. 2142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 27 crédito das contribuições. E inclusive o serviço de inspeção de container também pertence à atividade comercial, não sendo então essencial ou relevante ao processo produtivo. O contribuinte informa que contrata serviço de armazenagem, e que dentro desses serviços se desdobram outros que estão diretamente vinculados ao correto acondicionamento dos produtos, como: a movimentação, serviços de carga e descarga e operador logístico. Também alega que sem esses serviços, seria inviável o produto chegar em perfeitas condições ao consumidor final. Tendo em vista a essencialidade e relevância desses serviços de armazenamento ao processo produtivo, decido pela reversão da glosa dos serviços mencionados nesse tópico. 2.2.5 Pagamento Mensalidade - Serviço Transporte (genérico) - Serviço Rede de Comunicação As autoridades fiscais mantêm a glosa, com as seguintes justificativas: O pagamento de mensalidade está descrito na planilha apresentada como serviço prestado pela Bolsa de gêneros alimentícios do Estado do Rio de Janeiro. O serviço tem o intuito de fomentar o comércio do setor alimentício mediante a criação de ambiente de negócios, logo, não é insumo do processo de fabricação ou produção de bens da Companhia. Quanto ao serviço transporte, a planilha apresentada pela contribuinte apenas informa tratar-se de mercadorias. Todavia, a informação vaga impossibilita aferir a natureza do serviço. Serviço de conserto/manutenção rede de comunicação não está inserido no processo produtivo da Companhia nem mesmo por conta da singularidade da cadeia produtiva ou por imposição legal. Conforme mencionado no item de frete sobre produto acabado, o ônus da prova quanto ao creditamento tributário por restituição, ressarcimento e compensação é do contribuinte. Na defesa apresentada, não foram instruídos documentação detalhada e descrição da forma em que ocorrem esses serviços, para a comprovação da caracterização como insumo. Nesse sentido, mantenha-se a glosa dos itens desse tópico. 2.2.6 Almoço - Eventos - Hospedagem – Administração de Cartões (vale alimentação); Bebedouros – Rádio Motorola e Bateria - Auto Falante – Lanterna – Telefone - Fones – Câmeras Fotográficas – Pilhas – Relógio de Parede; e Cimento – Carrinho de Mão – Tijolo – Conserto de Telhado Fl. 2143DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 28 Conforme descrevem as autoridades fiscais, os gastos destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no processo de produção ou fabricação ou de prestação de serviço não garantem crédito das contribuições em tela. Note descrição do artigo 176, § 2º, inciso VI, da IN RFB n.º 2.121, de 2022. Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). (...) § 2º Não são considerados insumos, entre outros: (...) VI - despesas destinadas a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de saúde e seguro de vida; Nesse sentido, os serviços desse item não podem gerar crédito tributário, uma vez que não possuem característica de insumo utilizado no processo produtivo do contribuinte. Esses itens não atendem a essencialidade e relevância nos moldes estabelecidos pelo STJ. Pelo exposto, mantenha-se a glosa dos itens desse tópico. 3. Itens não objeto de diligência Conforme mencionado pelo contribuinte na Petição de resposta à diligência, há itens que foram objeto de solicitação via Recurso Voluntário e que, entretanto, não foram objeto de diligência. Faz-se então necessário a análises dessas matérias: 3.1 Bens do ativo imobilizado submetidos a depreciação Na Petição juntada pelo contribuinte em resposta à intimação da Diligência, é informado que a Autoridade Fiscal glosou créditos de PIS/COFINS decorrentes da depreciação de motores e compressores vinculados aos maquinários e equipamentos destinados setor produtivo, carros hidráulicos, empilhadeiras e outros, de bens adquiridos anteriormente a 01/05/04, por possuir o entendimento que o aproveitamento é restringido com fundamento no art. 31 da Lei nº 10.865/04. O contribuinte menciona que há repercussão geral do Tema 244, fixado pelo STF, em que é pacificada a inconstitucionalidade do art. 31 da Lei nº 10.865/04, que limitava o aproveitamento de crédito decorrente de aquisições de bens para o ativo fixo realizados até 30 de abril de 2004. Fl. 2144DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 29 Segue abaixo parte do relatório do Recurso Extraordinário 599.316 do STF, que gerou a mencionada repercussão geral do Tema 244: “Recurso Extraordinário 599.316 Decisão: O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 244 da repercussão geral, negou provimento ao recurso extraordinário e fixou a seguinte tese: "Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não cumulatividade e da isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei nº 10.865/2004, no que vedou o creditamento da contribuição para o PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado adquirido até 30 de abril de 2004”, nos termos do voto do Relator, vencidos os Ministros Alexandre de Moraes, Dias Toffoli (Presidente), Gilmar Mendes, Luiz Fux e Celso de Mello. Falaram: pela recorrente, a Dra. Flávia Palmeira de Moura Coelho, Procuradora da Fazenda Nacional; e, pela recorrida, o Dr. Carlos Eduardo Domingues Amorim. Plenário, Sessão Virtual de 19.6.2020 a 26.6.2020.” Note-se, entretanto, que esse tema de creditamento dos bens dos ativos imobilizados submetidos a depreciação não foi objeto de questionamento na Manifestação de Inconformidade, não havendo então lide sobre essa discussão. Também na Informação Fiscal do Despacho Decisório e nos anexos em excel das glosas não há informação quanto a esses bens. Dessa forma, voto por não conhecer do tema bens do ativo imobilizado submetidos a depreciação, por não ter sido objeto de lide no presente processo. 3.2 Dos produtos adquiridos com alíquota zero e produtos adquiridos com crédito presumido da agroindústria Na Petição de resposta à diligência, o contribuinte cita que esses itens não foram objeto de diligência, mas que precisam ser analisados, conforme descritivos do Recurso Voluntário. No mencionado Recurso, o contribuinte informa que a lei prevê a possibilidade da apropriação de créditos das contribuições para o PIS/Pasep e para a COFINS sobre insumos isentos, quando estes são revendidos ou utilizados em produtos posteriormente tributados. Traz o seguinte embasamento nas Leis nº 10.637/02 e 10.833/03: “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2 a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 2º. Não dará direito ao crédito o valor: (...) II. da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição” Fl. 2145DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 30 O contribuinte traz alguns conceitos tributários no recurso voluntário para concluir sua análise, conforme abaixo descrito: “Com relação aos referidos conceitos, observa-se que a não incidência é caracterizada pelo não enquadramento de um determinado fato à hipótese de incidência de um tributo. Por sua vez, a imunidade é a limitação ao poder de tributar imposta pela Constituição Federal. No que tange à isenção, o art. 176 do CTN prevê que será sempre determinada por meio de lei ordinária que especifique as condições e requisitos para a sua concessão. Assim, no caso da isenção, a não sujeição ao pagamento do tributo é uma espécie de proteção concedida por lei, ou seja, uma espécie de benefício fiscal que afasta a exigibilidade do crédito tributário, por meio de lei. Conclui-se, então, que a isenção é regra legal desonerativa que retira determinada situação, prevista na norma, do raio de aplicação da lei, frustrando o surgimento da obrigação tributária. Feitas estas considerações, observa-se que, quando o § 2º do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 faz menção à aquisição de bens “não sujeitos ao pagamento” do tributo, somente pode estar se referindo aos três institutos acima delineados. Contudo, o referido dispositivo não trata da hipótese de aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, cabendo ao intérprete da lei verificar em qual hipótese de exoneração que a alíquota zero se enquadra. Em relação à não-incidência e à imunidade, não há dúvidas quanto à diferenciação da situação da alíquota zero, pois a situação atingida pela alíquota zero não está fora da área de incidência e tampouco protegida pela Constituição Federal. Ao compararmos o instituto da isenção com a alíquota zero, de imediato percebe-se que ambas são espécies que exoneram o tributo. (...) Consequentemente, a simples nomenclatura não pode sobrepor-se aos efeitos do instituto da isenção. Por conseguinte, quando o legislador submete um determinado produto à alíquota zero, por neutralizar a obrigação tributária para fins de incidência de um tributo, ele na verdade o está isentando do pagamento. Ao contrário do sustentado pelo v. acórdão recorrido, conclui-se que a alíquota zero do PIS/Pasep e da COFINS é sim caso de ISENÇÃO, a qual é forma que exonera o tributo e que só pode ser feita através de Lei Ordinária, do mesmo modo que as alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS só podem ter suas alíquotas alteradas por lei, em respeito ao princípio da legalidade. Neste contexto, sendo a alíquota zero do PIS/Pasep e da COFINS instituída por lei, eis que deve obedecer ao princípio da legalidade previsto no art. 150, inciso I, da CF/88, e que a ISENÇÃO é forma concedida por lei de exonerar o tributo, resta configurado o pleno enquadramento da alíquota zero como Fl. 2146DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 31 isenção, ao menos para fins do PIS/Pasep e COFINS. Assim, a regra do § 2º do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, que trata da possibilidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS adquiridos com isenção, quando a saída é devidamente tributada, aplica-se, in totum, às situações definidas como alíquota zero. (...) Verifica-se, assim, que a regra estabelecida no § 2º do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, no que tange às hipóteses de aquisição de insumos isentos e posteriormente utilizados em produtos tributados, deve ser aplicada em relação à alíquota zero, conforme se verifica no presente caso. (...) Conclui-se, portanto, que, ao se adquirir um produto favorecido com alíquota zero, duas são as hipóteses que justificam a apropriação de créditos das contribuições ao PIS/Pasep e a COFINS: (i) se alíquota zero é caso de isenção o crédito será devido, desde que o insumo seja utilizado para a fabricação e revenda de produto tributado (caso da Recorrente); ou (ii) se alíquota zero é tributada, mas com alíquota zero, utiliza-se a regra geral de apropriação do crédito das contribuições. Por fim, a Recorrente demonstrou na Manifestação de Inconformidade que, na remota hipótese de ser mantido o entendimento quanto a referida glosa, ao menos os créditos decorrentes de aquisição de produtos agropecuários devem ser mantidos, uma vez que estão amparados em norma especial que concede o crédito presumido e que, portanto, se sobrepõe a regra geral contida nas Leis 10.637/02 e 10.833/03. No Acórdão à Manifestação de Inconformidade, todavia, é informado que, excepcionalmente, para os casos de aquisição de bens e serviços isentos, e somente neste caso, as leis preveem que tal vedação somente se aplica ante a condição de os bens adquiridos serem revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pelas contribuições. Sobre esse tema, deve-se ter em conta a Solução de Consulta COSIT nº 227 de 2017: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE CREDITAMENTO. É vedada a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep em relação a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência com alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição, independentemente da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos. É vedada a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep em relação a bens e serviços adquiridos em operações beneficiadas com isenção e posteriormente: a) revendidos; ou b) utilizados como insumo na elaboração de produtos ou na prestação de serviços que sejam vendidos ou prestados em operações não sujeitas ao pagamento dessa contribuição. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.637/2002, arts. 3º, § 2º, II, e 5º, III. Fl. 2147DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 32 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE CREDITAMENTO. É vedada a apropriação de créditos da Cofins em relação a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência com alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição, independentemente da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos. É vedada a apropriação de créditos da Cofins em relação a bens e serviços adquiridos em operações beneficiadas com isenção e posteriormente: a) revendidos; ou b) utilizados como insumo na elaboração de produtos ou na prestação de serviços que sejam vendidos ou prestados em operações não sujeitas ao pagamento dessa contribuição. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833/2003, arts. 3º, § 2º, II, e 6º, III. Conforme descrito na solução de consulta acima, há vedação quanto à apropriação de crédito de PIS/Cofins de bens e serviços adquiridos sem incidência tributária ou com alíquota zero, ou mesmo com suspensão da contribuição, independentemente da destinação dos bens e serviços adquiridos. O contribuinte destaca que em se tratando de aquisição de produtos agropecuários, o crédito há de ser mantido, ao menos, no sentido de outorgar o crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925/04, considerando que, em tratando de lei especial que outorga direito a determinado crédito, se sobrepões ao disposto nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, como também ao disposto no art. 1º da Lei nº 10.925/04. A recorrente alega a impossibilidade da aplicação da suspensão obrigatória nas aquisições de insumos, considerando que em determinados casos não é possível saber a destinação final do produto adquirido e atestar se serão utilizados nos termos das condições previstas para a aplicação da suspensão (se este será tributado ou não na saída). Apenas no momento da saída final desses bens é que apura o valor das contribuições a ser recolhido aos cofres públicos, bem como o respectivo crédito presumido a ser apropriado proporcionalmente de acordo com as saídas tributadas e ou não tributadas e, igualmente, realiza os estornos necessários de bens com saídas sem tributação, como é o caso de venda de animal vivo. Por outro lado, note-se análise das autoridades fiscais acerca do tema, conforme descrição de parte do Acórdão da Manifestação de inconformidade: Como se vê, o crédito presumido reclamado também tem suas regras, quais sejam: a) que o adquirente produza mercadorias de origem animal ou vegetal destinadas à alimentação humana ou animal, nos códigos NCM indicados; b) o bens devem consistir de insumo; b) devem ser “adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física”. Fl. 2148DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 33 Da análise da listagem dos bens glosados – Planilha Aliq Zero ou NT do arquivo GLOSAS 01-2012.xlsx - vê-se claramente que esses requisitos não se confirmam, notadamente a condição de serem insumos utilizados na produção de bens de origem animal ou vegetal destinados a alimentação humana (pela descrição do bem) e adquiridos de pessoa física (participantes com CNPJ). (...) A autoridade fiscal relata que a contribuinte à época dos fatos adquiria bovinos vivos (posição 01.02 da NCM – animais vivos da espécie bovina) e produzia e exportava produtos classificados na subposição 0201.3000 (OUTS CARNES BOV. DESOSS. FRESC OU REFRIG.). Assim, considerando que a contribuinte industrializava os bovinos vivos que adquiria, consiste de “pessoa jurídica mencionada no inciso II do caput do art. 32”, da Lei nº 12.058/2009, enquadrando-se, portanto, também no disposto no art. 34, §1º, da Lei nº 12.058/2009, que vedava a apuração de crédito presumido sobre a aquisição de carnes por pessoa jurídica que industrializasse os bovinos vivos que adquirisse. Portanto, os valores presentes na EFD-Contribuições relativos a créditos que fossem relativos à aquisição de carnes foram ser glosados, porque este crédito era vedado na situação da contribuinte. No que tange à IN RFB nº 977/2009, a autoridade fiscal informa: - foram adquiridos no 1º trimestre bens que se enquadram na suspensão obrigatória do art. 2º, não sendo possível haver créditos à alíquota de 1,65% para a Contribuição para o PIS/Pasep ou de 7,6% para a Cofins; - a contribuinte não faz jus ao crédito de que trará o art. 6º, uma vez que se enquadra na vedação de seu parágrafo único, da forma acima descrita em relação ao art. 34, §1º da Lei 12.058; - em relação ao crédito presumido do art. 5º, a contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo: realizou operação de venda de bens da posição 01.02, com CFOP 5101 e 5102, descrição “BOI VIVO ABATE MISTO” ou “NOVILHA VIVA ABATE MISTO”; todas as vendas foram realizadas pela filial 01.838.723/0096-98 e foram realizadas para um mesmo comprador, SADIA S.A., filial CNPJ 20.730.099/0053-15, que, apesar de ser subsidiária integral da contribuinte à época dos fatos, com esta não se confundia. Informa, ainda, que a contribuinte foi intimada pela Intimação SEORT/EAC2 nº 2016/588, a esclarecer como se operava o controle diferenciado de estoques e de registro dos créditos - previsto no artigos 14 e 15 da IN RFB 977/2009 - e quais as contas contábeis que foram utilizadas. E que esta respondeu (fl. 112) que “quanto ao controle diferenciado de estoques, não há como segregar as aquisições dos bois vivos...”. Acrescenta que a interessada também não apresentou qualquer consulta ou medida judicial que pudesse justificar seu procedimento diante de tal obrigação imposta pela legislação. Conclui que, tendo em vista a obrigação de interpretação literal da legislação, uma vez não cumprida a obrigação acessória, o crédito presumido relativo à IN RFB nº 977 não é passível de apuração. Fl. 2149DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 34 Primeiramente, quanto à aquisição com alíquota zero, pela interpretação mencionada acima, ficaria assegurado o direito ao crédito em relação a aquisição de bens ou serviços isentos somente nos casos de estes serem revendidos ou aplicados em produtos ou serviços de cujas vendas resulte pagamento de contribuição. Para o caso em questão que se trata de aquisição com alíquota zero, não é prevista a apropriação de crédito de PIS/Cofins. Por esse motivo, voto pela glosa dos créditos sobre as aquisições de produtos adquiridos com alíquota zero. Quanto ao crédito presumido sobre agronegócio, deve-se notar que foi demonstrada a ausência de “controles de estoque diferenciados”. Pela explicação da recorrente, devido ao tamanho e diversidade de suas operações, ela realiza o registro do crédito presumido no momento da entrada das mercadorias adquiridas com suspensão do PIS/Cofins que geram direito ao referido crédito. Sua justifica é que não possuí condições de segregar previamente quais insumos serão utilizados em cada produto e que irão gerar ou não o crédito. Somente quando da saída final desses bens é que a recorrente apura os tributos a serem recolhidos. Essa falta de “controle de estoques diferenciados” foi trazida pelas autoridades fiscais como impeditivo ao reconhecimento do crédito, pelo não cumprimento das regras estabelecidas pela legislação tributária. Notadamente, conforme já mencionado em outro tema do presente caso, é do contribuinte o ônus da prova nos casos de compensação, restituição e ressarcimento. Ainda sobre o crédito presumido sobre agronegócio, urge verificar que há na legislação diversos requisitos para sua configuração. Note-se, primeiramente, que conforme descrição do art. 34, §1º, da Lei nº 12.058/2009, é vedada a apuração do crédito presumido nas aquisições realizadas por pessoa jurídica que industrializa ou revende os produtos classificados em determinadas posições da NCM. Note-se que entre as NCMs mencionadas como proibitivas há a de posição 01.02 da NCM (animais vivos da espécie bovinos). Pelo demonstrado pela fiscalização, a recorrente industrializava bovinos vivos na época dos fatos, o que configura impossibilidade de apuração de crédito presumido. Adicionalmente, o art. 56, §1º, da Lei nº 12.350/2010 veda a apuração de crédito presumido nas aquisições realizadas por pessoa jurídica que industrializa ou revende produtos de determinadas posições de NCM 01.03 (animais vivos da espécie suína) e 01.05 (animais vivos da espécie galos, galinhas, patos, gansos, perus, entre outros). Note-se que o contribuinte de fato industrializa bens e produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 do NCM, conforme descrito pela fiscalização. Pelo exposto, deve-se concluir que, quanto aos créditos presumidos da agroindústria, há as vedações legais citadas acima à situação do contribuinte, o que demonstra que não foram obedecidos os requisitos necessários para o creditamento. Por isso, voto pela glosa dos créditos presumidos da agroindústria. Fl. 2150DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-012.633 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.917649/2016-74 35 4. Conclusão Como resumo dos itens acima, voto por dar provimento parcial, com reversão da glosa dos seguintes itens: Paletes, filme Stretch, Sacos Big Bag e Fita Adesiva; Troca e Reforma de Paletes; Serviço de Movimentação (Cross Docking); e Serviço de Movimentação entrada/Saída - Serviço de Carga/Descarga Paletizada/Frigorificada - Serviço de Inspeção de Container. Voto também pela reversão da glosa dos itens consumidos no processo produtivo identificados na diligência. Assinado Digitalmente Fabiana Francisco de Miranda Fl. 2151DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 11080.722422/2016-89
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 07 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Oct 27 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/05/2010 a 31/12/2012 RECURSO VOLUNTÁRIO DA CONTRIBUINTE INTERPOSTO FORA DO PRAZO LEGAL. INTEMPESTIVIDADE RECONHECIDA. É de 30 (trinta) dias o prazo para interposição de Recurso Voluntário pelo contribuinte, conforme prevê o art. 33, caput, do Decreto-lei n. 70.235/72. O não cumprimento do aludido prazo impede o conhecimento do recuso interposto pela contribuinte em razão da sua intempestividade. SUB-ROGAÇÃO. FUNRURAL. FATO GERADOR POSTERIOR À EDIÇÃO DA LEI Nº 10.256, DE 2001. SÚMULA CARF Nº 150. A inconstitucionalidade declarada por meio do RE 363.852/MG não alcança os lançamentos de sub-rogação da pessoa jurídica nas obrigações do produtor rural pessoa física que tenham como fundamento a Lei nº 10.256, de 2001. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CONTRIBUIÇÃO PARA O SENAR. POSSIBILIDADE SOMENTE APÓS A EDIÇÃO DA LEI Nº 13.606, DE 2018. Impossibilidade de utilização do art. 30, IV, da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, e do art. 39, §4º, da Lei nº 8.315, de 23 de dezembro 1991, como fundamento para a substituição tributária, somente válida a partir da vigência da Lei nº 13.606, de 9 de janeiro de 2018, que incluiu o parágrafo único no art. 6º da Lei nº 9.528, de 1997 (Parecer SEI Nº 19443/2021/ME). RESPONSABILIDADE PELO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. Presume-se dissolvida irregularmente a sociedade que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, o que permite a responsabilidade do sócio gestor nos termos do art. 135, inciso III, do CTN.
Numero da decisão: 2202-011.538
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Voluntário interposto por PSM ALIMENTOS INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA. e conhecer dos Recursos Voluntários interpostos pelos solidários Sérgio Buttes Soares e Maicon Oliveira de Souza, e dar-lhes parcial provimento para cancelar a exigência de SENAR por sub-rogação. Assinado Digitalmente Henrique Perlatto Moura – Relator Assinado Digitalmente Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente Participaram da reunião os conselheiros Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Rafael de Aguiar Hirano (substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva (Presidente).
Nome do relator: HENRIQUE PERLATTO MOURA
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INTEMPESTIVIDADE RECONHECIDA. É de 30 (trinta) dias o prazo para interposição de Recurso Voluntário pelo contribuinte, conforme prevê o art. 33, caput, do Decreto-lei n. 70.235/72. O não cumprimento do aludido prazo impede o conhecimento do recuso interposto pela contribuinte em razão da sua intempestividade. SUB-ROGAÇÃO. FUNRURAL. FATO GERADOR POSTERIOR À EDIÇÃO DA LEI Nº 10.256, DE 2001. SÚMULA CARF Nº 150. A inconstitucionalidade declarada por meio do RE 363.852/MG não alcança os lançamentos de sub-rogação da pessoa jurídica nas obrigações do produtor rural pessoa física que tenham como fundamento a Lei nº 10.256, de 2001. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CONTRIBUIÇÃO PARA O SENAR. POSSIBILIDADE SOMENTE APÓS A EDIÇÃO DA LEI Nº 13.606, DE 2018. Impossibilidade de utilização do art. 30, IV, da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, e do art. 39, §4º, da Lei nº 8.315, de 23 de dezembro 1991, como fundamento para a substituição tributária, somente válida a partir da vigência da Lei nº 13.606, de 9 de janeiro de 2018, que incluiu o parágrafo único no art. 6º da Lei nº 9.528, de 1997 (Parecer SEI Nº 19443/2021/ME). RESPONSABILIDADE PELO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. Presume-se dissolvida irregularmente a sociedade que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, o que Fl. 217DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.538 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.722422/2016-89 2 permite a responsabilidade do sócio gestor nos termos do art. 135, inciso III, do CTN. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Voluntário interposto por PSM ALIMENTOS INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA. e conhecer dos Recursos Voluntários interpostos pelos solidários Sérgio Buttes Soares e Maicon Oliveira de Souza, e dar-lhes parcial provimento para cancelar a exigência de SENAR por sub-rogação. Assinado Digitalmente Henrique Perlatto Moura – Relator Assinado Digitalmente Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente Participaram da reunião os conselheiros Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Rafael de Aguiar Hirano (substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva (Presidente). RELATÓRIO Por bem retratar os fatos ocorridos até o julgamento da impugnação, colaciono parte do relatório do acórdão recorrido: Trata-se de Autos de Infração – AI lavrados contra o contribuinte em epígrafe, consolidados em 20/4/2016, conforme discriminado a seguir: - AI no valor de R$ 459.115,56 relativo a contribuições para a previdência social, referentes às competências de 04/2011 a 12/2011, de 01/2012 a 11/2012, de 01/2013 a 12/2013. - AI no valor de R$ 43.724,18 relativo a contribuições para o Senar, referentes às competências referentes às competências de 04/2011 a 12/2011, de 01/2012 a 11/2012, de 01/2013 a 12/2013. Consta no relatório fiscal de fls. 32/35, as informações que seguem. Fl. 218DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.538 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.722422/2016-89 3 Os valores lançados se referem a contribuições para a previdência social e para o Senar, incidentes sobre a comercialização da produção rural de pessoas físicas(segurados especiais e produtores que não são segurados especiais), devidos pelo sujeito passivo, em razão de sub-rogação. A ação fiscal teve início como o envio do Termo de Início de Procedimento Fiscal – TIPF, por via postal, para o endereço constante no CNPJ. A correspondência retornou sem recebimento, com a informação “não procurado”. Assim, por resultar infrutífera a tentativa de notificação via postal do TIPF foi emitido o Edital nº 003/2016-DRF/POA/Sefis, afixado em 19/1/2016 na Agência da Secretaria da Receita Federal do Brasil em Guaíba. Foi enviada para o domicílio tributário dos sócios da empresa comunicação acerca do início do procedimento fiscal. O sócio Maicon Oliveira de Souza recebeu em 28/3/2016, via postal, a referida comunicação, e em 18/4/2016 compareceu à RFB entregando documentos. A correspondência enviada ao sócio Paulo Sérgio Buttes Soares retornou sem recebimento. O sujeito passivo, de acordo com a cláusula 3ª do seu contrato social, tem por objeto: “a produção, industrialização, comercialização, transporte rodoviário de: cereais, pescados, óleo comestível e frutos do mar”. Por meio de consulta aos sistemas informatizados da RFB constatou-se que o autuado não declarou, por meio de Guias de recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, os valores da comercialização da produção rural adquirida de segurado especial/produtor rural pessoa física conforme demonstrado na Planilha 1 de fl. 40. As bases de cálculo utilizadas para o lançamento foram apuradas com base nas notas fiscais eletrônicas de entrada relativas às operações de entrada identificadas com o Código Fiscal de Operação – CFOP 1101 – Compra para industrialização de produto rural(conforme demonstrado nas Planilhas 1 e 2 de fls. 40/64). De acordo com pesquisa realizada durante a ação fiscal, não foi ajuizada, pelo sujeito passivo, ação judicial visando a desobrigá-lo do recolhimento das contribuições previdenciárias, devidas por sub-rogação, e incidentes sobre as aquisições/comercialização de produção rural dos segurados especiais e produtores rurais pessoas físicas. Após a oposição de impugnação, sobreveio o acórdão nº 02-71.729, proferido pela 8ª Turma da DRJ/BHE (fls. 138-153), que entendeu pela improcedência da impugnação, nos termos da ementa abaixo: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Fl. 219DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.538 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.722422/2016-89 4 Período de apuração: 01/05/2010 a 31/12/2012 CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS E PARA O SENAR. SUBROGAÇÃO. A pessoa jurídica adquirente de produção rural de pessoa física, em razão da sub- rogação, é obrigada a recolher as contribuições previdenciárias e para o Senar incidentes sobre a receita bruta de comercialização auferida pelo produtor rural nessas transações. NULIDADE. São consideradas nulas apenas as autuações para as quais resta demonstrado a ocorrência de prejuízos para que o contribuinte exercite o seu direito ao contraditório e à ampla defesa e que a autuação se deu por pessoa sem competência para precedê-la. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Cientificada a Recorrente em 02/08/2017 (fl. 165) e os responsáveis solidários Paulo Sérgio Buttes Soares em 25/10/2017 (fl. 182) e Maicon Oliveira de Souza em 26/10/2017 (fl. 183), todos apresentaram Recurso Voluntário em conjunto em 24/11/2017 (fls. 186-204), em que alegam que:  A cobrança de FUNRURAL é inconstitucional;  Não há individualização da conduta para imputar a responsabilidade aos solidários;  Pede a reclassificação da multa para que seja privilegiada, de modo que reduza de 60% a 30%, eis que não houve prática de sonegação. É o relatório. VOTO Conselheiro Henrique Perlatto Moura, Relator O conhecimento do Recurso Voluntário merece considerações. Primeiro, destaca-se que a contribuinte foi intimada em 02/08/2017 por edital (fl. 165) e, sem qualquer justificativa, interpôs o Recurso Voluntário em conjunto com os coobrigados apenas em 24/11/2017 (fl. 186). Fl. 220DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.538 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.722422/2016-89 5 Conforme apregoa o artigo 33, do Decreto 70.235, de 1972, o Recurso Voluntário deve ser interposto após 30 dias contados da ciência da decisão que, por sua vez, pode ser realizada por edital, como autorizado pelo artigo 23, § 1º, do mesmo diploma legal. Assim, considerando que a contribuinte foi cientificada em 02/08/2017 (quarta- feira), deveria ter interposto o Recurso Voluntário até o dia 01/09/2017, razão pela qual a interposição em 24/11/2017 se revela intempestiva. Destaco, por oportuno, que os solidários também são signatários da peça recursal e interpuseram recurso tempestivo, eis que foram cientificados em 25/10/2017 e 26/10/2017. Assim, embora o recurso da contribuinte não tenha sido conhecido, a interposição tempestiva de Recurso Voluntário é possível afirmar que não só a responsabilidade solidária de Sérgio Buttes Soares e Maicon Oliveira de Souza está em lide, mas também os demais pontos abordados. Feito este esclarecimento, deixo de conhecer das alegações de inconstitucionalidade com relação ao FUNRURAL, com base no óbice previsto na Súmula CARF nº 2, de modo que, além da matéria de responsabilidade, conheço da alegação de que os tribunais já entenderam pela inconstitucionalidade da exigência do FUNFURAL, bem como do capítulo para que seja reclassificada a multa “básica” de 60% para privilegiada no importe de 30%. É o que passo a enfrentar. Da responsabilidade solidária Os responsáveis solidários defendem que não houve imputação de conduta específica a ensejar a sua responsabilização pessoal. Destaca-se, neste particular, que o relatório fiscal atestou, quando do envio de correspondência à contribuinte, que esta havia cessado suas atividades de forma irregular, razão pela qual a imputação de responsabilidade ocorreu em decorrência da constatação de dissolução irregular. Essa turma já teve a oportunidade de enfrentar diversos casos em que são responsabilizados administradores por condutas da sociedade com fulcro no artigo 135 do CTN, como ocorreu no julgamento do acórdão 2202-010.839, de Relatoria da Conselheira Sônia Accioly, conforme trecho da ementa abaixo: SUJEIÇÃO PASSIVA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PESSOAL. SOLIDARIEDADE. INDIVIDUALIZAÇÃO DA CONDUTA O artigo 135, III, do CTN responsabiliza os administradores por atos por eles praticados em excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Para que se possa ter como caracterizada tal hipótese é imprescindível que a autoridade lançadora individualize a conduta praticada por cada administrador. Fl. 221DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.538 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.722422/2016-89 6 Ausente tal identificação, por descrição insuficiente no auto de infração, é de ser excluída a responsabilidade. SUJEIÇÃO PASSIVA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE. ART. 124, I, DO CTN. INTERESSE COMUM. A responsabilidade solidária por interesse comum decorrente de ato ilícito demanda que a pessoa a ser responsabilizada tenha vínculo com o ato e com a pessoa do contribuinte ou do responsável por substituição. Deve-se comprovar o nexo causal em sua participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito com o resultado prejudicial ao Fisco dele advindo. São atos ilícitos que ensejam a responsabilidade solidária: (i) abuso da personalidade jurídica em que se desrespeita a autonomia patrimonial e operacional das pessoas jurídicas mediante direção única ("grupo econômico irregular"); (ii) evasão e simulação e demais atos deles decorrentes; (iii) abuso de personalidade jurídica pela sua utilização para operações realizadas com o intuito de acarretar a supressão ou a redução de tributos mediante manipulação artificial do fato gerador (planejamento tributário abusivo). O interesse econômico, pode servir de indício para a caracterização de interesse comum, mas, isoladamente considerado, não constitui prova suficiente para aplicar a solidariedade. E também não é suficiente que a pessoa tenha tido participação furtiva como interveniente num negócio jurídico, ou mesmo que seja sócio ou administrador da empresa contribuinte, para que a solidariedade seja validamente estabelecida (Acórdão nº 2202-010.839, Processo nº 11020.723094/2013-08, Relatora: Sonia de Queiroz Accioly, Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara, Segunda Seção de Julgamento, sessão de 06/06/2024, publicado em 27/06/2024) No referido caso, a responsabilidade imputada ao diretor não especificava condutas individuais que subsumissem à hipótese do artigo 135, inciso III, do CTN, eis que o referido artigo exige a descrição de um ato individualizado para cada agente, sob pena de não ser mantida a responsabilidade imputada, com fundamento no acórdão 9101-005.502, proferido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais em 12/07/2021, ementa abaixo: RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135 DO CTN. PODERES DE GESTÃO/ADMINISTRAÇÃO. I - O art. 135 do CTN, ao dispor no caput, sobre os atos praticados, diz respeito aos atos de gestão para o adequado funcionamento da sociedade, exercidos por aquele que tem poderes de administração sobre a pessoa jurídica. A plena subsunção à norma que trata da sujeição passiva indireta demanda constatar se as obrigações tributárias, cujo surgimento ensejaram o lançamento de ofício e originaram o crédito tributário, foram resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Fala-se em conduta, acepção objetiva (de fazer), não basta apenas o atendimento de ordem subjetiva Fl. 222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.538 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.722422/2016-89 7 (quem ocupa o cargo). Ou seja, não recai sobre todos aqueles que ocupam os cargos de diretores, gerentes ou representantes de pessoa jurídica de direito privado, mas apenas sobre aqueles que incorreram em atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. II - O fundamento da responsabilização tributária do art. 135 do CTN repousa sobre quem pratica atos de gerência, podendo o sujeito passivo indireto ser tanto de um “sócio-gerente”, quanto um diretor contratado, ou ainda uma pessoa que não ocupa formalmente os cargos de diretores, gerentes ou representantes de pessoa jurídica de direito privado, mas que seja o sócio de fato da empresa. Não basta a pessoa integrar o quadro societário, deve restar demonstrado que possui poderes de gestão, seja mediante atos de constituição da sociedade empresária (contratos sociais, estatutos, por exemplo), ou, quando se tratar de sócio de fato, em provas demonstrando a efetiva atuação em nome da empresa. (Acórdão 9101-005.502, Processo 10530.728127/2012-02, Relator Luis Henrique Marotti Toselli, Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, sessão de 12/07/2021) A jurisprudência, portanto, destaca que além da indicação do ato individualizado praticado pela pessoa física que se pretende responsabilizar solidariamente, também deve ser demonstrado que esta possuía poderes para agir em nome da sociedade. Neste caso, a fiscalização apurou que os referidos solidários eram administradores da sociedade em conjunto, sendo certo que a alegação recursal é genérica e não indica motivos claros que levem à reversão do que restou deliberado pela DRJ, fundamentos aos quais adiro, nos termos abaixo: Vê-se, ainda, que ao contrário do alegado pelos impugnantes, a fiscalização indicou no relatório fiscal os fundamentos de fato e de direito que embasaram a responsabilização solidária prevista no CTN, artigo 135, inciso III. Com base nas Cópias de instrumentos do contrato social e alterações (fls. 66/71) verifica-se que, no período considerado nas autuações os sócios Maicon Oliveira de Souza e Paulo Sergio Buttes Soares, são os administradores da sociedade (conforme cláusula 6). Portanto, na condição de sócios e gerentes eram eles que ao mesmo tempo tinham a obrigação de atualizar o CNPJ e de promover a dissolução da empresa de forma regular, sendo que a dissolução irregular beneficiaria indevidamente e apenas os sócios. Portanto, tem-se que se aplica ao presente caso o disposto no CTN, artigo 135, inciso III. Fl. 223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.538 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.722422/2016-89 8 Além disso, conforme citado pela Fiscalização há o entendimento do STJ, por meio da Súmula 435 no sentido de que a dissolução irregular se presume quando a empresa não estiver funcionando em seu domicilio tributário e os créditos tributários podem ser cobrados de seus sócios gerentes, com base no disposto no CTN, artigo 135, inciso III. (fl. 147) Dessa forma, nego provimento a este capítulo recursal. Da exigência de contribuições ao FUNRURAL e SENAR por subrogação Cumpre destacar que a sub-rogação da responsabilidade pelo recolhimento da contribuição prevista em lei autoriza o seu lançamento em desfavor do responsável, que é a pessoa eleita pela legislação para arcar com este ônus. Não se olvida que a sub-rogação de contribuições rurais veio a ser questionada judicialmente em várias oportunidades, tendo sido reconhecida a inconstitucionalidade da sub- rogação dos lançamentos realizados anteriormente à edição da Lei nº 10.256, de 2001, o que motivou a edição da Súmula CARF nº 150 que esclarece que o resultado do julgamento do RE 363.852/MG não impacta no lançamento das contribuições em desfavor da pessoa jurídica após e vigência da referida lei, nos termos abaixo: Súmula CARF n.º 150. A inconstitucionalidade declarada por meio do RE 363.852/MG não alcança os lançamentos de sub-rogação da pessoa jurídica nas obrigações do produtor rural pessoa física que tenham como fundamento a Lei 10.256/2001 Este entendimento é reiterado no âmbito do CARF e reconhece que, dada a inaplicabilidade do entendimento firmado no RE 363.852/MG, não há possibilidade de se apreciar a constitucionalidade no contencioso administrativo, nos termos da ementa abaixo: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2016 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. REGIME GERAL DE PREVIDÊNCIA SOCIAL. CONTRIBUIÇÕES SOBRE A COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO HISTORICAMENTE DENOMINADA FUNRURAL. PRODUTOR RURAL PESSOA FÍSICA. LEI N.º 10.256/2001. CONSTITUCIONALIDADE. NORMA DE SUB-ROGAÇÃO. VALIDADE. SÚMULA CARF N.º 150. A empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa são obrigadas a descontar a contribuição social substitutiva do empregador rural pessoa física destinada à Seguridade Social, incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural, que por fatores históricos se convencionou denominar de FUNRURAL, no prazo estabelecido pela Fl. 224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.538 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.722422/2016-89 9 legislação, contado da operação de venda ou consignação da produção, independentemente de essas operações terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física. Elas ficam sub-rogadas nas obrigações da pessoa física produtora rural, nos termos e nas condições estabelecidas pela legislação, obrigando-se ao desconto e, posterior, recolhimento, presumindo-se efetivado oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente responsável. São constitucionais as contribuições previdenciárias incidentes sobre a comercialização da produção rural de empregadores rurais pessoas físicas, instituídas após a publicação da Lei n.º 10.256/2001, bem assim a atribuição de responsabilidade por sub-rogação a pessoa jurídica adquirente de tais produtos. A Resolução do Senado Federal n.º 15/2017 não se prestou a afastar exigência de contribuições previdenciárias incidentes sobre comercialização da produção rural de empregadores rurais pessoas físicas instituídas a partir da edição da Lei n.º 10.256/2001, tampouco extinguiu responsabilidade do adquirente pessoa jurídica de arrecadar e recolher tais contribuições por sub-rogação. Súmula CARF n.º 150. A inconstitucionalidade declarada por meio do RE 363.852/MG não alcança os lançamentos de sub- rogação da pessoa jurídica nas obrigações do produtor rural pessoa física que tenham como fundamento a Lei 10.256/2001. Também incidem contribuições devidas à Seguridade Social, correspondente à rubrica SAT/RAT, para financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientais do trabalho, sobre os valores da comercialização de produção rural referentes às operações de aquisição de produtores rurais pessoas físicas. (...) (Acórdão 2202-009.142, processo nº 14041.720160/2018-34, Relator LEONAM ROCHA DE MEDEIROS, Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção, sessão de 13/09/2022, publicado em 10/10/2022) Embora não tenha sido especificamente impugnado pela Recorrente, matérias de ordem pública são passíveis de conhecimento de ofício pelo julgador, o que abrange entendimentos vinculantes e pareceres da procuradoria de dispensa de contestar e recorrer. Feito este esclarecimento, entendo que a mesma sorte não socorre à contribuição ao SENAR, dado que há impossibilidade de se adotar como fundamento legal o artigo 30, inciso IV, da Lei nº 8.212, de 1991. Isso, pois neste caso, por se tratar de fato gerador anterior a 2018, há a necessidade de aplicar o Parecer SEI Nº 19443/2021/ME que incluiu a matéria em lista de dispensa para contestar e recorrer, nos termos da ementa abaixo: Fl. 225DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.538 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.722422/2016-89 10 Substituição tributária. Contribuição para o SENAR. Pessoa física e segurado especial. Lei 9.528, de 1997, art. 6º. Impossibilidade de utilização do art. 30, IV, da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, e do art. 39, §4º, da Lei nº 8.315, de 23 de dezembro 1991, como fundamento para a substituição tributária, somente válida a partir da vigência da Lei nº 13.606, de 9 de janeiro de 2018, que incluiu o parágrafo único no art. 6º da Lei nº 9.528, de 1997. Decreto nº 566, de 10 de junho de 1992, (art. 11, 55º, “a”). Ausência de lastro normativo que autoriza a substituição tributária até que editada a Lei nº 13.606, de 2018 (art. 121, parágrafo único, II, e art. 128 do CTN). Inclusão em lista: art. 2º, VII e §4º, da Portaria PGFN nº 502, de 2016, e art. 19, VI, b, c/c art. 19-A, III, da Lei nº 10.522, de 2002. Dessa forma, entendo que há parcial procedência da alegação da Recorrente no tocante à sub-rogação das contribuições ao SENAR. Ademais, no caso concreto, existem duas situações de não retenção do FUNRURAL. A primeira reside na opção da Recorrente de se valer de liminar em Mandado de Segurança que autorizou a não retenção, de modo que esta fica sujeita ao lançamento de ofício para prevenir a decadência. Nesta hipótese, é dever da Recorrente arcar com a exação, pois assumiu o risco ao não recolher o tributo antes do trânsito em julgado. A segunda diz respeito à não realização de retenção em decorrência de o produtor rural pessoa física possuir decisão que determina que a Recorrente não realize a retenção. Nestas hipóteses é inconteste que o valor é integralmente repassado ao produtor rural em decorrência de um comando judicial que obriga a Recorrente à não realização da retenção, razão pela qual a DRJ acertadamente entendeu pela exclusão das referidas rubricas do lançamento. Assim, é evidente que a parcela remanescente decorre do aproveitamento da liminar proferida em Mandado de Segurança que, caso venha a ser julgado de forma desfavorável à Recorrente, implicará no reestabelecimento da obrigação de recolhimento desde a origem, o que motiva o lançamento de ofício para prevenção de decadência. Ante o exposto, entendo pela parcial procedência com relação à exigência de contribuições ao SENAR por sub-rogação por se tratar de fato gerador anterior a 2018. Da penalidade A Recorrente alega que deveria ser reduzida a penalidade aplicada no importe de 60% para 30%, sem qualquer fundamentação legal. Fl. 226DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.538 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.722422/2016-89 11 A este respeito, a DRJ reconheceu que foi aplicada multa de ofício no importe de 75%, como determina o artigo 35-A da Lei nº 8.212, de 2991, cumulado com o artigo 44, inciso I, da Lei nº 9.430, de 1996. Dessa forma, não procede este capítulo recursal. Conclusão Ante o exposto, voto por não conhecer do Recurso Voluntário interposto por PSM ALIMENTOS INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA. e conhecer dos Recursos Voluntários interpostos pelos solidários Sérgio Buttes Soares e Maicon Oliveira de Souza e dar-lhes parcial provimento para cancelar a exigência de SENAR por sub-rogação. Assinado Digitalmente Henrique Perlatto Moura Fl. 227DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Da responsabilidade solidária

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