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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11153214 #
Numero do processo: 10480.901118/2014-69
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Nov 17 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Dec 10 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador: 15/05/2013 COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU MAIOR DO QUE DEVIDO. ÔNUS PROBATÓRIO. INTERESSADA O reconhecimento do direito creditório condiciona-se à comprovação da liquidez e certeza do crédito pretendido, recaindo o ônus da prova sobre a interessada. RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. RETIFICAÇÃO DE DCTF. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO EM ESCRITURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. A retificação da DCTF deve estar fundamentada em escrituração contábil/fiscal lastreada em documentação de suporte, sendo a mera alteração da declaração insuficiente para o reconhecimento do direito creditório, mormente quando a legislação tributária determina a apresentação da documentação probatória antes mesmo da emissão do Despacho Decisório. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 15/05/2013 PEDIDO DE DILIGÊNCIA/PERÍCIA. NÃO CABE INVERTER O ÔNUS DA PROVA. A realização de diligência/perícia deve se restringir à elucidação de pontos duvidosos para o deslinde de questão controversa, não se justificando quando o fato puder ser demonstrado pela juntada de documentos. Objetiva subsidiar a convicção do julgador e não inverter o ônus da prova já definido na legislação.
Numero da decisão: 1201-007.331
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, negar provimento ao Recurso Voluntário. Vencidos os Conselheiros Isabelle Resende Alves Rocha, Renato Rodrigues Gomes e Lucas Issa Halah que davam parcial provimento para converter o julgamento em diligência. O voto divergente vencido apresentado, por escrito, no plenário virtual, pela Conselheira Isabelle Resende Alves Rocha, converteu-se em declaração de voto. Assinado Digitalmente Raimundo Pires de Santana Filho – Presidente e Relator Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros: Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Marcelo Antônio Biancardi, Renato Rodrigues Gomes, Ricardo Pezzuto Rufino (substituto integral) e Raimundo Pires de Santana Filho (Presidente). Ausente o Conselheiro Nilton Costa Simões.
Nome do relator: RAIMUNDO PIRES DE SANTANA FILHO
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PAGAMENTO INDEVIDO OU MAIOR DO QUE DEVIDO. ÔNUS PROBATÓRIO. INTERESSADA O reconhecimento do direito creditório condiciona-se à comprovação da liquidez e certeza do crédito pretendido, recaindo o ônus da prova sobre a interessada. RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. RETIFICAÇÃO DE DCTF. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO EM ESCRITURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. A retificação da DCTF deve estar fundamentada em escrituração contábil/fiscal lastreada em documentação de suporte, sendo a mera alteração da declaração insuficiente para o reconhecimento do direito creditório, mormente quando a legislação tributária determina a apresentação da documentação probatória antes mesmo da emissão do Despacho Decisório. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 15/05/2013 PEDIDO DE DILIGÊNCIA/PERÍCIA. NÃO CABE INVERTER O ÔNUS DA PROVA. A realização de diligência/perícia deve se restringir à elucidação de pontos duvidosos para o deslinde de questão controversa, não se justificando quando o fato puder ser demonstrado pela juntada de documentos. Objetiva subsidiar a convicção do julgador e não inverter o ônus da prova já definido na legislação. Fl. 334DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, negar provimento ao Recurso Voluntário. Vencidos os Conselheiros Isabelle Resende Alves Rocha, Renato Rodrigues Gomes e Lucas Issa Halah que davam parcial provimento para converter o julgamento em diligência. O voto divergente vencido apresentado, por escrito, no plenário virtual, pela Conselheira Isabelle Resende Alves Rocha, converteu-se em declaração de voto. Assinado Digitalmente Raimundo Pires de Santana Filho – Presidente e Relator Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros: Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Marcelo Antônio Biancardi, Renato Rodrigues Gomes, Ricardo Pezzuto Rufino (substituto integral) e Raimundo Pires de Santana Filho (Presidente). Ausente o Conselheiro Nilton Costa Simões. RELATÓRIO Do Despacho Decisório e Da Manifestação de Inconformidade Trata-se de Recurso Voluntário, às fls. 95/106, interposto em face do Acórdão nº 12-107.832 - 3ª Turma da DRJ/RJ1, de 31/05/2019, às fls. 82/87, que julgou improcedente a manifestação de inconformidade apresentada pelo Contribuinte, às fls. 13/18, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório (DD) nº 082641405, emitido pela DRF Recife - PE, em 06/05/2014, às fls. 7, em que não foi reconhecido o direito creditório pleiteado, no montante de R$ 211.970,56, acarretando a NÃO HOMOLOGAÇÃO da compensação declarada no PER/DCOMP nº 26338.86398.240114.1.3.04-3631. O pedido era calcado na compensação de crédito tributário, oriundo de Pagamento Indevido - PGIM de IRPJ, código de receita nº 2362 (IRPJ de empresas obrigadas a apurar o lucro real - por estimativa mensal), data de arrecadação 15/05/2013, no valor de R$ 211.970,56, declarado no PER/DCOMP nº 26338.86398.240114.1.3.04-3631, cujos fundamentos da análise eletrônica realizada pela Unidade de Origem, seguem abaixo reproduzidos: Fl. 335DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 3 Diante da não homologação da compensação predita, a CENTRAIS ELETRICAS DE PERNAMBUCO S.A. - EPESA (doravante denominada EPESA) apresentou Manifestação de inconformidade, às fls. 13/18, e carreou aos autos documentos, às fls 19/77. Por bem refletir os fatos, adoto e transcrevo o relatório da decisão de primeira instância, complementando-o ao final: (...) 2 Cientificado em 19/05/2014 (fls. 39 e 78), o interessado apresentou manifestação de inconformidade (fls. 13/18), em 13/06/2014, alegando, em síntese, que: 3 – efetuou o pagamento de IRPJ (cód 2362), referente ao período de apuração 10/2012 (doc. 05), em razão da não homologação do PerDcomp nº 24701.94126.301112.1.3.04-4278 (doc. 06); 4 – em dezembro de 2013, “após revisão da contabilidade da empresa”, retificou a DCTF (doc. 07/08), depois de verificar que o débito da competência 10/2012 anteriormente declarado como devedor passou a ter saldo negativo, o que gerou um pagamento indevido e, consequentemente, motivou a retificação da DIPJ do ano-calendário 2012 (doc. 09/10); 5 – o pagamento indevido gerou crédito no mesmo valor, o que motivou a compensação de débitos de Pis e Cofins da competência 12/2013; 6 – Diante das compensações efetuadas e equívocos cometidos que ensejaram o não reconhecimento do direito creditório pleiteado, requer a realização de perícia, conforme autoriza o art. 16 do Decreto nº 70.235, de 1972, para que sejam respondidos os seguintes quesitos: Fl. 336DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 4 7 O interessado indica o nome, o endereço e a qualificação do profissional para realizar a perícia, acosta documentação trazida com a manifestação de inconformidade e encerra requerendo que o recurso seja aceito, para que seja homologada a compensação, protestando pela juntada de novos documentos necessários a demonstrar a verdade dos fatos. 8 É o relatório do essencial. Da Decisão Recorrida Após apreciar o Despacho Decisório (DD) nº 082641405, às fls. 7, e a Manifestação de Inconformidade apresentada pela Contribuinte, às fls. 13/18, a 3ª Turma da DRJ/RJ1 exarou o Acórdão nº 12-107.832, em 31/05/2019, às fls. 82/87, e, por unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de inconformidade. O acórdão restou assim ementado: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007 ACÓRDÃO DISPENSADO DE EMENTA. Não conterá ementa o acórdão resultante de julgamento de processo administrativo fiscal decorrente de despacho decisório emitido por processamento eletrônico (Portaria RFB nº 2.724, de 27 de setembro de 2017, art.2º, inciso II). Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Do Recurso Voluntário Irresignada com o r. acórdão a Contribuinte, ora Recorrente, tomou ciência da supradita decisão, em 25/06/2019, por meio de sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante a RFB, às fls. 91, e apresentou, em 23/07/2019, Recurso Voluntário, às fls. 95/106. Fl. 337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 5 Nesta toada, além de suscitar a tempestividade, apresentou arrazoado sobre os fatos atinentes à espécie e requereu a necessária reforma da r. decisão de primeira instância, reprisando as razões fáticas e jurídicas apresentadas na Manifestação de Inconformidade, às fls. 13/18. É o Relatório. VOTO Conselheiro RAIMUNDO PIRES DE SANTANA FILHO, Relator 1 DA ADMISSIBILIDADE O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. 2 O MÉRITO 2.1 DOS FATOS Na espécie, em 24/01/2014, a Recorrente protocolou o PER/DCOMP nº 26338.86398.240114.1.3.04-3631, onde apontou o crédito tributário de Pagamento Indevido de IRPJ, código de receita nº 2362 (IRPJ de empresas obrigadas a apurar o lucro real - por estimativa mensal), data de arrecadação 15/05/2013, no valor de R$ 211.970,56. Em 06/05/2014, foi emitido Despacho Decisório, às fls. 7, que não reconheceu o crédito tributário pleiteado e não homologou a sinalada DCOMP, pois, não obstante tenha reconhecido o pagamento pelo DARF indicado, constatou que foi utilizado para quitação de débitos do Recorrente, não restando crédito disponível para compensação dos débitos informados na multicitada DCOMP. Fl. 338DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 6 Insatisfeita, a EPESA apresentou Manifestação de Inconformidade, às fls. 13/18, asseverando, em brevíssima síntese, que efetuou o pagamento de IRPJ (cód 2362), referente ao período de apuração 10/2012 (doc. 05), cujo débito passou de devedor a “saldo negativo” após revisão em sua contabilidade feita em dezembro de 2013. Além disso, informa que retificou a DCTF e DIPJ, e requereu realização de perícia. A Decisão recorrida, às fls. 82/87, compulsando os elementos carreados aos autos, decidiu, por unanimidade de votos, pela improcedência da manifestação de inconformidade por entender que, considerando que a retificação da DCTF, mencionada pela Defesa, razão da origem do crédito pleiteado, visou reduzir o valor do tributo devido, em respeito ao disposto no § 1º, art. 147, do CTN, além de retificar a DCTF, caberia ao interessado acostar aos autos provas documentais, a fim de comprovar sua alegação, o que não se vislumbrou no presente caso. Assim, além de rejeitar o pedido de perícia, decidiu que (...) diante da ausência de documentos que comprovem ser indevido o valor declarado na DCTF original que foi extinto, parte por compensação e parte por pagamento, o Despacho Decisório proferido pela autoridade lançadora deve ser mantido. Na peça recursal, às fls. 148/158, de uma forma geral, a Interessada pleiteou a reforma da decisão combatida pelos seguintes motivos: a) Que na DCTF original, confessou débito de IRPJ (cód 2362), no valor de R$ 171.974,40, ao qual foi vinculado ao PER/DCOMP nº 24701.94126.301112.1.3.04-4278 (doc. 06), cujo crédito tributário a ser compensado era de COFINS, da competência de setembro de 2009, na quantia de R$ 189.748,11. Entretanto, tal direito creditório foi parcialmente reconhecido (R$ 583,73), acarretando o surgimento do processo administrativo de cobrança nº 10480.912687/2012-78, em decorrência de restar débito de IRPJ; b) Que efetuou o pagamento do sinalado saldo do débito de IRPJ, da competência de outubro de 2012, código de receita 2362, em 15/05/2013, atualizado com juros e multa, no valor de R$ 211.970,56 (doc. 03); c) Que, em 11/12/2013, retificou a DCTF da competência de outubro de 2012 (docs. 06/07), informando não ser devido o IRPJ dessa competência, o qual, conforme explanado, havia sido recolhido em 15/05/2013. Informe que também foi retificada a DIPJ 2013 (docs. 08/09), declarando saldo negativo do período; d) Que, em decorrência da predita retificação, em 24/01/2014, enviou a PER/DCOMP nº 26338.86398.240114.1.3.04-3631 (doc. 10) solicitando a compensação do crédito decorrente do pagamento indevido ocorrido em 15/05/2013, no valor original de R$ 211.970,56, que atualizado resultaria no valor de R$ 224.837,17, utilizado, portanto, para compensar débitos de PIS (R$ 165.865,03) e COFINS (R$ 58.972,14), ambos da competência 12/2013; e) Que, apesar de ter demonstrado que se tratou de uma compensação legítima, não foi homologada pela RFB, sob o argumento de que o DARF pago teria sido utilizado para Fl. 339DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 7 efetuar a quitação de débitos do contribuinte, o que não se coaduna com a realidade acima exposta. Ademais, o Julgador afirma que as provas não foram acostadas, mas não menciona que provas seriam essas, tendo em vista que toda a documentação pertinente foi devidamente anexada aos autos, reiterada agora no presente recurso voluntário; e f) Por fim, requer a baixa do processo em diligência, a fim de que seja respeitado o princípio da busca da verdade material e comprovadas as suas alegações recursais. 2.2 DA ANÁLISE DA CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO PLEITEADO Inicialmente, impende registrar que, diferentemente do processo de determinação e exigência de crédito tributário, cuja regência destinava-se originalmente o Decreto n° 70.235, de 6 de março de 1972, na seara do processo de restituição, de ressarcimento ou de compensação, que são de iniciativa do Sujeito Passivo, cabe a este provar a certeza e liquidez do direito por ele alegado. Nessa linha intelectiva, merece destaque que a prevalência do princípio da verdade material, suscitado pela Defesa, não transfere o ônus da prova que, no caso de postulação de direito creditório, repisamos, recai sobre o Contribuinte. Melhor dizendo, tanto a Fiscalização não está obrigada a nenhum procedimento prévio ao despacho decisório - uma vez que lhe cabe apenas, diante das informações e provas fornecidas no pedido inicial e posteriormente, em atenção a intimações que julgar necessárias, reconhecer o direito pleiteado ou opor-lhe resistência com indeferimento do pleito -; tão pouco é dever do julgador determinar ao Sujeito Passivo que apresente provas, visto que, consoante o disposto nos §§ 4º e 5º, do art. 16, do Decreto n° 70.235, de 19721, o momento para apresentação de documentos comprobatórios é o da apresentação da Manifestação de Inconformidade. Transcorrido este, apenas será possível a juntada de tais elementos ao processo administrativo se, e somente se, ocorrer algum dos eventos descritos na norma legal, como, por exemplo, a apresentação na fase recursal, mas apenas quando estas forem conclusivas na demonstração do fato alegado. 1 Art. 16. (...) § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos. (Acrescido pelo art. 67 da Lei n.º 9.532/1997) § 5º A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Acrescido pelo art. 67 da Lei n.º 9.532/1997) Fl. 340DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 8 Dessarte, as decisões prolatadas neste processo estão amparadas na legislação tributária, que dispõe que a DCTF é instrumento de confissão de dívida e constituição definitiva do crédito tributário (art. 5º, §§1º e 2º do Decreto-Lei nº 2.124, de 13 de junho de 19842) e que a compensação de débitos tributários somente pode ser efetuada mediante existência de créditos líquidos e certos do interessado perante a Fazenda Pública (art. 170 do CTN3). Também lhes dão guarida a lei que trata do processo administrativo tributário federal, que estabelece que a prova documental deve ser apresentada na impugnação, a menos que fique demonstrada sua impossibilidade por motivo de força maior, refira-se a fato ou direito superveniente ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriores (art. 16, §4º, do Decreto nº 70.235 de 19724), bem como o preconizado no art. 373 da Lei nº 13.105/2015, Código de Processo Civil – CPC5, dado que é princípio basilar no direito pátrio de que a prova compete ou cabe à pessoa que alega o fato constitutivo, impeditivo ou modificativo de um direito; e ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. 2 Art. 5º O Ministro da Fazenda poderá eliminar ou instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal. § 1º O documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória, comunicando a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito. § 2º Não pago no prazo estabelecido pela legislação o crédito, corrigido monetariamente e acrescido da multa de vinte por cento e dos juros de mora devidos, poderá ser imediatamente inscrito em dívida ativa, para efeito de cobrança executiva, observado o disposto no § 2º do artigo 7º do Decreto-lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983. 3 Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. (Vide Decreto nº 7.212, de 2010) Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento. 4 Art. 16. A impugnação mencionará: (...) § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. 5 Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. § 1º Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi atribuído. § 2º A decisão prevista no § 1º deste artigo não pode gerar situação em que a desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil. § 3º A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção das partes, salvo quando: I - recair sobre direito indisponível da parte; II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito. § 4º A convenção de que trata o § 3º pode ser celebrada antes ou durante o processo. Fl. 341DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 9 Em suma, in casu, a prova do indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao direito de repetição ou à compensação, compete exclusivamente ao Sujeito Passivo. Corroboram com esta acepção, jurisprudências do CARF. COMPENSAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO. CONTRIBUINTE. É do Contribuinte a prova da liquidez e certeza de seus créditos em pedido de compensação, não sendo suficiente para tal mister a juntada de declarações retificadas.(Acórdão n° 3401-006.532 - Relator: Conselheiro Rosaldo Trevisan) PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ÔNUS DA PROVA. DILIGÊNCIA. NÃO CABIMENTO. A recorrente deve apresentar as provas que alega possuir e que sustentariam seu direito nos momentos previstos na lei que rege o processo administrativo fiscal. A diligência não pode ser utilizada para suprir deficiência probatória, ofertando novo momento para a apresentação de provas. (Acórdão n° 3802-002.054 - Relator: Conselheiro Paulo Sérgio Celani) Prosseguindo, na espécie, são indubitáveis a realização do pagamento que dá respaldo ao suposto crédito e as retificações da DCTF e da DIPJ antes da ciência do Despacho Decisório questionado. Todavia, há particularidades neste processo que devem ser evidenciadas, as quais nos levam a concluir que o pleito da EPESA não merece prosperar. A saber Primeiro, conforme relatamos, o débito de IRPJ, relativo a outubro de 2012, no valor de R$ 171.974,40, declarado na DCTF, indica a liquidação por compensação através da DCOMP nº 24701.94126.301112.1.3.04-4278. Como não houve homologação total, restou saldo devedor do citado tributo, acarretando a formalização do processo administrativo de cobrança nº 10480.912687/2012-78, cujo extrato aponta que o mencionado débito foi extinto: parte por compensação (R$ 754,23) e parte por pagamento (R$ 171.220,17), conforme reprodução a seguir: Fl. 342DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 10 Dessa forma é possível dirimir uma das particularidades: o porquê de o Darf que constou no PER/DCOMP em exame como origem do direito creditório pleiteado, ter sido integralmente vinculado ao sobredito processo de cobrança do débito (nº 10480.912687/2012-78) declarado no PER/DCOMP nº 24701.94126.301112.1.3.04-4278, informada na DCTF original: Ou seja, embora tenha ocorrido a retificação da DCTF, em 11.12.2013 – antes de emissão do Despacho Decisório combatido -, onde o aludido débito de IRPJ (cód 2362) não foi declarado, originando o crédito sob julgo - outra particularidade -, constata-se que o débito original já havia sido indicado para compensação, ou melhor confessado, no PER/DCOMP nº 24701.94126.301112.1.3.04-4278, residindo na razão do despacho decisório desconsiderar a retificação. Superada essa questão, importar registrar que, uma vez cumpridos os requisitos da legislação de regência, não há impedimento para que a DCTF e outras declarações sejam retificadas, até mesmo após o Despacho Decisório. Entretanto, a retificação da DCTF, por si só, não implica necessariamente o reconhecimento do crédito declarado em PER/DCOMP. Em outras palavras, a retificação de declaração por iniciativa do próprio declarante, no intuito de reduzir ou excluir tributo, somente é admissível mediante a comprovação do erro em que se funde, e antes de notificação do ato fiscal ou qualquer procedimento administrativo, a teor do que dispõe o § 1º, do art. 147, do CTN6. 6 Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sôbre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. § 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do êrro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. Fl. 343DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 11 Como se vê, mesmo após a emissão de despacho decisório em procedimento de restituição / compensação, a entrega de DCTF retificadora que vise reduzir o débito vinculado ao crédito vindicado não é inviabilizada. No entanto, esta, por si só, não tem o condão de comprovar a existência de pagamento a maior, fundamento do crédito pleiteado pela contribuinte em sua declaração de compensação. Esse é o entendimento que se extrai da Súmula CARF nº 164: A retificação de DCTF após a ciência do despacho decisório que indeferiu o pedido de restituição ou que não homologou a declaração de compensação é insuficiente para a comprovação do crédito, sendo indispensável a comprovação do erro em que se fundamenta a retificação. Nesse racional, para se comprovar a liquidez e certeza do crédito informado na declaração de compensação, é imprescindível que seja demonstrada na escrituração contábil- fiscal da contribuinte, baseada em documentos hábeis e idôneos, a diminuição do valor do débito declarado – na espécie foi zerado!!! -. Observe-se que faz prova a favor do sujeito passivo a escrituração mantida com observância das disposições legais; contudo esta deve estar embasada em documentos hábeis, segundo sua natureza, consoante estabelecido nos arts. 26 e 27, do Decreto nº 7.574/20117. Pois bem, a Recorrente, apesar de alegar que o crédito requerido se deve a pagamento indevido de IRPJ fruto de REVISÃO DA SUA CONTABILIDADE, e ciente pela decisão recorrida de que a não confirmação advém da falta de apresentação de provas documentais que deram suporte à retificação implementada, encartou no Recurso Voluntário APENAS as mesmas provas colacionadas na fase contenciosa anterior, ou seja, cópias: dos documentos de arrecadação, das DCTF original e retificadora; e das DIPJ original e retificadora. Nota-se que se trata de meras declarações transmitidas à RFB e DARF, documentos de lavra da própria Recorrente, sem qualquer informação relativa à operação que deu causa ao pagamento indevido indicado no PER/DCOMP apreciado. Destarte, diante da falta de apresentação dos documentos em comento, oriento meu voto no sentido de manter integralmente o Acórdão proferido pela 3ª Turma da DRJ/RJ1. 7 Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9º , § 1º ). Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º , § 2º ). Art. 27. O disposto no parágrafo único do art. 26 não se aplica aos casos em que a lei, por disposição especial, atribua ao sujeito passivo o ônus da prova de fatos registrados na sua escrituração ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º , § 3º ). Fl. 344DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 12 3 DO PEDIDO DE DILIGÊNCIA A Recorrente defende a baixa do processo em diligência, em prol do princípio da verdade material e de sejam comprovadas as suas alegações recursais. Como é cediço, a autoridade julgadora, na formação de sua livre convicção é que avaliará a necessidade de eventual diligência ou perícia, indeferindo aquelas que forem consideradas desnecessárias. Deve-se levar em conta, ainda, que os pedidos de diligência e perícia não servem para suprir a deficiência no cumprimento do ônus da contribuinte de apresentar os elementos probatórios necessários para dar suporte à constituição do direito ao crédito pleiteado. Desta forma, afiguram-se desnecessários e devem ser indeferidos. Em sede de processo de compensação, em que ônus probante compete à Recorrente, que postula o direito em causa, não é cabível transformar o órgão julgador ad quem em órgão de auditoria ou se convolar este juízo em fase de procedimento de auditoria, com a determinação de diligências para veicular papel que caberia ter sido levado a termo pela contraparte, à qual instaria provar ou demonstrar. No caso dos autos, a determinação de diligência, nesta fase processual, teria cabimento na formação do juízo de convencimento, para sanar eventuais dúvidas ou a chancelar o demonstrado na completude das provas trazidas aos autos pela parte que postula o direito. Assim, no presente processo, portanto, a realização de diligência é desnecessária e deve ser indeferida conforme disposição do artigo 18 do Decreto nº 70.235/728. Repise-se: os pedidos de diligência ou perícia não devem suprir a inércia da parte em apresentar os elementos probatórios que possua. No caso sob exame, o pedido de diligência não supre o ônus da Recorrente de demonstrar, através de documentação contábil-fiscal hábil e idônea, o motivo que o levou a zerar o débito de IRPJ, relativo ao mês de outubro de 2012, anteriormente declarado em DCTF e DCOMP, condição necessária para a comprovação do alegado direito creditório. Insta destacar que cabe a aplicação do seguinte enunciado sumular (Súmula CARF nº 163): O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. 8 Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. Fl. 345DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 13 Assim, no presente processo, portanto, a realização de diligência é desnecessária e deve ser indeferida conforme disposição do caput do art. 18, do Decreto nº 70.235/729. 4 DA CONCLUSÃO Por todo o exposto, oriento meu voto no sentido de CONHECER DO RECURSO VOLUNTÁRIO e NEGAR-LHE PROVIMENTO. Assinado Digitalmente RAIMUNDO PIRES DE SANTANA FILHO DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Isabelle Resende Alves Rocha 5 FUNDAMENTOS DA DIVERGÊNCIA Divergindo respeitosamente do voto do Relator, entendo que o Recurso Voluntário comporta provimento parcial, para conversão do julgamento em diligência, pelas razões que passo a expor. No caso concreto, há uma peculiaridade fática relevante que, a meu sentir, impede a manutenção da decisão recorrida. De um lado, o débito de IRPJ relativo à competência outubro/2012 (código de receita 2362), no valor de R$ 171.974,40, foi originalmente confessado em DCTF e vinculado ao PER/DCOMP nº 24701.94126.301112.1.3.04-4278, cujo crédito de COFINS foi apenas parcialmente reconhecido, gerando processo administrativo de cobrança no qual se registrou a extinção do débito por compensação e pagamento, com utilização do DARF recolhido em 15/05/2013, no montante de R$ 211.970,56 (valor corrigido até aquela data). 9 Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) Fl. 346DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 14 De outro lado, após o referido pagamento e antes mesmo do envio do PER/DCOMP nº 26338.86398.240114.1.3.04-3631 (objeto do presente processo), a Contribuinte afirmou ter revisado sua apuração e, em decorrência disso, promoveu retificações da DCTF e da DIPJ relativas ao período em questão, afirmando que o IRPJ de outubro/2012 não seria devido e declarando saldo negativo na apuração anual. Tem-se, portanto, uma mesma obrigação tributária “percorrendo” dois caminhos paralelos dentro da própria base de dados da Administração: (i) o trilho originário da DCTF e da PER/DCOMP de final 4278, que conduz à cobrança e à extinção do débito pelo pagamento e pela compensação naquele processo; e (ii) o trilho das declarações retificadoras (DCTF e DIPJ) e do PER/DCOMP de final 3631, que aponta para a inexistência do débito e para a configuração de pagamento indevido, situação que se consubstanciou depois da cobrança e pagamento anterior. A decisão recorrida, assim como o voto do Relator, opta por prestigiar exclusivamente a primeira trilha, desconsiderando, na prática, a retificação tempestiva da DCTF e, sobretudo, o fato de que a DIPJ também foi ajustada para refletir a inexistência do IRPJ devido na competência em exame. É correto afirmar – e aqui acompanho inteiramente a premissa traçada no voto condutor – que, em pedidos de restituição, ressarcimento ou compensação, o ônus de demonstrar a liquidez e certeza do crédito alegado recai primariamente sobre o sujeito passivo (art. 170 do CTN; art. 16, § 4º, do Decreto nº 70.235/72). Não se trata, em regra, de impor à Administração um dever de ofício de “procurar provas” em substituição à parte interessada. Também é acertado o uso das Súmulas CARF nº 163 e 164 para delimitar que:  a mera retificação de DCTF, sobretudo quando posterior à ciência do despacho decisório, não basta para comprovar crédito; e  diligência ou perícia não devem ser utilizadas como mecanismo para reabrir prazo probatório ou suprir de forma genérica a inércia da parte. Todavia, essas premissas não conduzem, automaticamente, à conclusão de que toda e qualquer divergência entre declarações do contribuinte e registros internos da Administração deva ser resolvida, em segunda instância, pela pura manutenção do indeferimento, sem empreender um esforço adicional de esclarecimento quando existam indícios objetivos relevantes de que o quadro fático pode estar incorretamente refletido. Nesse sentido, o ponto central da minha divergência reside na qualificação da retificação das declarações. De fato, a experiência jurisprudencial desta Turma demonstra que a mera existência de DCTF retificadora, desacompanhada de qualquer suporte contábil ou documental, não é, por si só, bastante para comprovar indébito. Nesses casos, a negativa do pedido de compensação via Despacho Decisório se apresenta, em regra, como consequência natural do ônus probatório não Fl. 347DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 15 satisfeito, especialmente no caso concreto, em que o débito já estava em cobrança e foi pago no âmbito de outro processo administrativo. E, prevalecendo a mera retificação de DCTF, desacompanhada da retificação da DIPJ, que reflete a apuração do IRPJ, bem como não sendo trazido aos autos nenhum outro elemento de prova pelo contribuinte, justifica-se a manutenção da negativa encampada pelo Despacho Decisório. No caso concreto, entretanto, não se está diante apenas de uma DCTF retificada para reduzir o tributo. A Recorrente, além de ajustar a DCTF, procedeu à retificação da própria DIPJ, modificando a apuração do IRPJ do ano-calendário, com reflexos na demonstração do resultado e no saldo negativo informado. A DIPJ, diversamente da DCTF, não se limita a ser declaração meramente confessional de débitos. Ela é a síntese da apuração do IRPJ em bases contábeis e fiscais, refletindo o resultado econômico do período e o cálculo do tributo devido. Sua retificação, portanto, sugere – ao menos em tese – a existência de fatos contábeis subjacentes (ajustes de receita, custo, despesa, adições/exclusões no LALUR, etc.) que teriam levado à conclusão de que o IRPJ de outubro/2012 não era devido. Em outras palavras, se fosse apenas uma DCTF retificada, sem qualquer outro elemento, a conclusão pela manutenção do indeferimento seria, de fato, mais natural, a meu ver. Mas, havendo também DIPJ retificada, anterior ao despacho decisório, e havendo, ainda, clara divergência entre essa nova apuração e o tratamento conferido pelo sistema (que continuou a considerar o débito existente e o DARF como meio legítimo de extinção), há um indício qualificado de que algo na trajetória desse débito pode ter sido tratado de forma equivocada. Esse indício, por si só, não comprova o pagamento indevido. Mas ele é suficiente, na minha ótica, para afastar a ideia de que se trata de mera tentativa declaratória destituída de qualquer verossimilhança, especialmente em contexto em que a própria Administração se utiliza de cruzamentos entre DIPJ, DCTF, PER/DCOMP e demais declarações para deflagrar fiscalizações e malhas. Aliás, se a situação fosse inversa – isto é, se não houvesse qualquer vinculação prévia em DCOMP e processo de cobrança – é razoável supor que a retificação para reduzir a zero o IRPJ de uma competência, seguida de pedido de compensação de valor expressivo, tenderia a ser selecionada para análise mais acurada, antes mesmo da conclusão sobre homologação ou não da compensação. O fato de, neste caso, já existir um “histórico” anterior (PER/DCOMP final 4278 e processo de cobrança) não deveria, por si só, inviabilizar que a Administração se debruce sobre a congruência entre esse histórico e a nova apuração declarada pelo contribuinte. Registro que esta proposta de conversão do julgamento em diligência não serve para “salvar” a desídia do contribuinte em não juntar documentos contábeis que comprovassem a correção de suas retificadoras, mas sim para Fl. 348DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 16 1. Harmonizar as próprias informações da Administração (DCTF original e retificadora, PER/DCOMP final 4278, processo de cobrança, PER/DCOMP final 3631, DIPJ original e retificada); 2. Verificar, com base em documentação contábil-fiscal idônea, se a alteração da DIPJ e da DCTF encontra efetivo lastro em fatos contábeis (por exemplo, estorno de receita, reconhecimento de custo, correção de lançamento, etc.); e 3. Prevenir, de ambos os lados – contribuinte e Fazenda –, que subsista uma eventual duplicidade de extinção ou, inversamente, a manutenção de cobrança de tributo que já não seria devido à luz da contabilidade revisada. A diligência, portanto, deve ser estritamente delimitada, evitando-se qualquer devassa desnecessária ou transferência genérica do ônus probatório à fiscalização. A unidade de origem pode ser instada, por exemplo, a: (i) apresentar informação fiscal circunstanciada sobre a trajetória do débito de IRPJ outubro/2012 nos sistemas da RFB, discriminando todas as vinculações, compensações e pagamentos, com indicação precisa de como se deu a utilização do DARF de 15/05/2013; (ii) intimar a Contribuinte para, em prazo certo, juntar documentação contábil e fiscal específica (balancetes, razão, LALUR/LACS, demonstrativos de apuração do IRPJ etc) que demonstre o fundamento da retificação da DIPJ e da DCTF; e (iii) concluir expressamente se, à vista dessa documentação, subsiste ou não o débito de IRPJ outubro/2012 que deu origem ao pagamento e à posterior compensação aqui analisada. Somente após essa complementação probatória – que parte de indícios já existentes nos autos (DIPJ retificada), e não de mera suposição – será possível afirmar, com segurança, se o alegado pagamento indevido efetivamente se configurou e, por conseguinte, se o direito creditório pode ou não ser reconhecido. 6 CONCLUSÃO DA DIVERGÊNCIA Diante do exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para converter o julgamento em diligência, a fim de que a autoridade preparadora: 1. Esclareça, de forma circunstanciada, a trajetória do débito de IRPJ outubro/2012, discriminando todas as vinculações e extinções registradas, inclusive as retificações processadas pelo sistema e; 2. Intime a Contribuinte para apresentar documentação contábil-fiscal idônea que comprove a correção da retificação da DIPJ e da DCTF; e Fl. 349DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.331 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10480.901118/2014-69 17 3. Reaprecie, à luz desses elementos, a existência, liquidez e certeza do crédito pleiteado no PER/DCOMP nº 26338.86398.240114.1.3.04-3631, retornando os autos a este Conselho para novo julgamento após o cumprimento da diligência. Assinado Digitalmente Isabelle Resende Alves Rocha Fl. 350DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1 DA ADMISSIBILIDADE 2 O MÉRITO 2.1 DOS FATOS 2.2 Da análise da certeza e liquidez do crédito pleiteado 3 DO PEDIDO DE DILIGÊNCIA 4 DA CONCLUSÃO Declaração de Voto 5 FUNDAMENTOS DA DIVERGÊNCIA 6 CONCLUSÃO DA DIVERGÊNCIA

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Numero do processo: 19311.720240/2019-67
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 14 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Dec 12 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015 BENEFÍCIOS TRIBUTÁRIOS. ZFM. AMAZÔNIA OCIDENTAL. CRÉDITOS FICTOS DE IPI. O alcance dos benefícios tributários concedidos em legislação específicas é delimitado por ação judicial transitada em julgado em favor do reconhecimento do direito ao benefício pelo contribuinte alcançado pela decisão judicial. CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. APLICAÇÃO DE EX-TARIFÁRIO. ADEQUAÇÃO ÀS NORMAS DA NESH. A classificação fiscal de mercadorias somente admite a aplicação de ex-tarifário quando a correta adequação às normas interpretativas do Sistema Harmonizado classifica a mercadoria no item ou subitem relativo ao ex-tarifário pretendido. A impossibilidade de aplicação da Regra 3.b, da NESH, item XI, implica na impossibilidade de classificação em conjunto de kits para a produção de concentrados de refrigerantes, acondicionados em itens separados e de diferente composição individual, numa única posição. Caberia a classificação de cada componente do kit, na posição que lhe for própria. BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. ELEGIBILIDADE AO BENEFÍCIO. Na validação de benefícios tributários, o ônus da prova em demonstrar a elegibilidade ao benefício cabe ao contribuinte. QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO. É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de ofício. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE. A súmula CARF nº 4 determina que qualquer débito tributário pago intempestivamente deve ser corrigido por juros de mora.
Numero da decisão: 3402-012.779
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela RECOFARMA, unicamente para excluí-la do polo passivo da obrigação tributária, e em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela SPAL, unicamente para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o conluio. Assinado Digitalmente Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta – Relator Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Anselmo Messias Ferraz Alves, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Jose de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Nome do relator: Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela RECOFARMA, unicamente para excluí-la do polo passivo da obrigação tributária, e em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela SPAL, unicamente para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o conluio. Assinado Digitalmente Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta – Relator Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Anselmo Messias Ferraz Alves, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Jose de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

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ZFM. AMAZÔNIA OCIDENTAL. CRÉDITOS FICTOS DE IPI. O alcance dos benefícios tributários concedidos em legislação específicas é delimitado por ação judicial transitada em julgado em favor do reconhecimento do direito ao benefício pelo contribuinte alcançado pela decisão judicial. CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. APLICAÇÃO DE EX-TARIFÁRIO. ADEQUAÇÃO ÀS NORMAS DA NESH. A classificação fiscal de mercadorias somente admite a aplicação de ex- tarifário quando a correta adequação às normas interpretativas do Sistema Harmonizado classifica a mercadoria no item ou subitem relativo ao ex- tarifário pretendido. A impossibilidade de aplicação da Regra 3.b, da NESH, item XI, implica na impossibilidade de classificação em conjunto de kits para a produção de concentrados de refrigerantes, acondicionados em itens separados e de diferente composição individual, numa única posição. Caberia a classificação de cada componente do kit, na posição que lhe for própria. BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. ELEGIBILIDADE AO BENEFÍCIO. Na validação de benefícios tributários, o ônus da prova em demonstrar a elegibilidade ao benefício cabe ao contribuinte. QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO. É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria Fl. 6469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 2 ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de ofício. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE. A súmula CARF nº 4 determina que qualquer débito tributário pago intempestivamente deve ser corrigido por juros de mora. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela RECOFARMA, unicamente para excluí-la do polo passivo da obrigação tributária, e em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela SPAL, unicamente para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o conluio. Assinado Digitalmente Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta – Relator Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Anselmo Messias Ferraz Alves, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Jose de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). RELATÓRIO Fl. 6470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 3 Trata-se de auto de infração lavrado para o lançamento do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, e constituir créditos tributários em desfavor da contribuinte epigrafada, no montante total de R$ 254.475.919,10, consolidado na data do lançamento. Por bem relatar os fatos, adoto partes do relatório da DRJ: Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo supracitado, o Fisco efetuou o presente lançamento de ofício, com a observância do Decreto nº 70.235/72, e alterações posteriores, em face da apuração da seguinte infração: CRÉDITO INCENTIVADO INDEVIDO - constatou-se que a totalidade dos créditos incentivados aproveitados pela fiscalizada são indevidos por (i) inexistência do direito ao aproveitamento de créditos incentivados do IPI; (ii) erro de classificação fiscal e alíquota no cálculo dos créditos incentivados , (iii) irregularidades na base de cálculo dos créditos incentivados e (iv) estorno do saldo credor do período anterior (dezembro de 2014) no valor de R$ 11.683.646,31, pois não restou saldo credor a transportar para janeiro de 2015. O Fisco efetuou a reconstituição da escrita fiscal, apurando saldo devedores do imposto, conforme demonstrado abaixo: (...) E, evidenciado que as empresas do Sistema Coca-Cola engendraram um sofisticado mecanismo de evasão de tributos e demonstrado o evidente intuito de dolo na infração à legislação tributária, para a obtenção de benefícios indevidos, procedeu-se à majoração do percentual da multa de ofício, com base no artigo 80 e §6º, II, da Lei nº 4.502/64. Os atos de evasão e simulação verificados acarretaram a responsabilização solidária da empresa RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA. Cientificada do lançamento, a autuada apresentou impugnação, aduzindo em sua defesa as razões sumariamente expostas a seguir: Como consta das próprias notas fiscais emitidas pela RECOFARMA (DOC. 02), os concentrados elaborados pela RECOFARMA e adquiridos pela IMPUGNANTE são beneficiados por duas isenções autônomas e independentes e o direito ao crédito ficto do IPI oriundo da sua aquisição decorre, pois, de razões, entre si, autônomas, independentes, suficientes e bastantes: a) a do art. 81, II, do Decreto n° 7.212, de 15.06.2010 - Regulamento de IPI - RIPI/10, que tem base legal no art. 9º do Decreto-Lei (DL) n° 288, de 28.02.1967, por serem produzidos na Zona Franca de Manaus, cujo crédito ficto de IPI foi assegurado para a IMPUGNANTE, expressa e especificamente, pela coisa julgada formada no mandado de segurança coletivo (MSC) n° 91.0047783-4 e também pela tese fixada no Recurso Extraordinário (RE) n° 592.891 (já julgado pelo Supremo Tribunal Federal -STF sob a sistemática de repercussão geral - acórdão publicado no Diário Oficial da União de 20.09.2019); e b) a do art. 95, III, do RIPI/10, que tem base legal no art. 6º do Fl. 6471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 4 DL n° 1.435, de 16.12.1975, a qual não foi objeto do referido MSC n° 91.0047783-4, mas cujo crédito ficto de IPI para o adquirente decorre do próprio dispositivo legal (art. 6º, § Io, do DL n° 1.435/75). Portanto, para que sejam glosados os referidos créditos, é necessário que seja refutado cada um dos fundamentos que embasam o direito ao crédito relacionado a cada uma das duas isenções, mencionadas acima; ao passo que, para que seja afastada a glosa e aceitos os créditos, basta que seja acolhido qualquer um dos fundamentos que serão abaixo desenvolvidos pela IMPUGNANTE relativos a essa questão. DA APLICAÇÃO DA COISA JULGADA FORMADA NO MSC N° 91.0047783-4. O direito ao crédito ficto de IPI, com base na isenção prevista no art. 9º do DL n° 288/67, está assegurado pela coisa julgada coletiva formada no MSC n° 91.0047783-4 (fls. 2.638 a 2.767), impetrado pela Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca-Cola (AFBCC), fundamento suficiente para assegurar o direito ao crédito ficto de IPI. A existência da referida coisa julgada coletiva foi reconhecida pela própria AUTORIDADE, conforme se verifica do TVF 2, portanto, deve ser reconhecido o direito ao crédito ficto de IPI. DO JULGAMENTO PLENÁRIO PELO STF DO RE N° 592.891 O direito ao crédito ficto de IPI, com base na isenção prevista no art. 9º do DL n° 288/67, também foi assegurado pela tese fixada pelo STF no RE n° 592.891, que deve ser automaticamente observada. Com efeito, conforme reconhecido pelo próprio TVF 1, em 25.04.2019, o Plenário do STF julgou o RE n° 596.614 e o RE n° 592.891, este último sob a sistemática de repercussão geral, e fixou a seguinte tese: Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. Entretanto, como visto acima, a AUTORIDADE deixou de aplicar a tese fixada no RE n° 592.891 pelo fato de ainda não ter sido emitido ato que vinculasse a RFB sobre o tema. Ocorre que a tese fixada pelo STF é de observância e aplicação imediata, devendo ser aplicada automaticamente às causas que versem sobre a mesma matéria, independentemente da publicação (que, aliás, já ocorreu) ou do trânsito em julgado do respectivo acórdão, conforme jurisprudência pacifica dos Tribunais Superiores (STF e Superior Tribunal de Justiça - STJ). DA ISENÇÃO DO ART. 6º DO DL N° 1.435/75 - DO BENEFÍCIO PREVISTO NO ART. 95, III, DO RIPl/10 Os concentrados adquiridos pela IMPUGNANTE também gozam do beneficio do art. 6º do DL n° 1.435/75, outorgado pela Resolução do CAS n° 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico n° 224/2007 e pelas "Informações Textuais do Produto", o qual expressamente outorga o respectivo crédito ficto de IPI ao seu adquirente. No Parecer Técnico n° 224/2007, parte integrante da Resolução do CAS n° 298/2007, a SUFRAMA aprovou, para fruição do beneficio do art. 6º do DL n° 1.435/75, a verticalização do projeto industrial de fabricação do concentrado decorrente da utilização de açúcar e/ou álcool e/ou corante caramelo e/ou extrato de guaraná, produzido a partir de cana de açúcar e de semente de Fl. 6472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 5 guaraná, adquiridas de produtores localizados na Amazônia Ocidental. Portanto, a AUTORIDADE deve observar os atos da SUFRAMA, porque são atos administrativos vigentes e, como tais, detêm legitimidade, veracidade e legalidade. Ainda que se pretendesse rever a validade do ato da SUFRAMA, o que se admite apenas para fins de argumentação, seus efeitos seriam prospectivos, e nunca retroativos. Isso, porque o TVF 1 foi lavrado quando já em vigor o art. 24 do DL n° 4.657, de 04.09.1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro), introduzido pela Lei n° 13.655, de 25.04.2018, que veda a declaração de invalidade das situações já constituídas que foram embasadas em ato administrativo, em razão de alteração de entendimento das autoridades administrativas. Registre-se, por óbvio, que é irrelevante que o ácido cítrico tenha sido adquirido pela IMPUGNANTE de São Paulo e que não tenha sido definido processo produtivo básico (PPB) especifico para esse insumo, porque é suficiente para fins de fruição do beneficio do art. 6º do DL n° 1.435/75 que os concentrados sejam elaborados com pelo menos uma das matérias-primas agrícolas extrativas vegetais mencionadas no Parecer Técnico n° 224/2007, quais sejam: açúcar e/ou corante de caramelo e/ou álcool e/ou extrato de guaraná. Além disso, a interpretação da SUFRAMA quanto ao alcance do art. 6º do DL n° 1.435/75 é lógica e se coaduna com o próprio significado especifico do termo "matéria-prima" constante do § 1º do art. 6º do DL n° 1.435/75, o qual compreende o "produto industrializado com matéria-prima agrícola regional". Vê- se, pois, que, para efeitos específicos do crédito, o termo matéria-prima utilizado no § 1º compreende os produtos do caput, quais sejam, produtos industrializados com matéria-prima agrícola regional. Em suma, sob qualquer ângulo que se examine, não seria legal nem jurídico que, após tantos anos de vigência do beneficio concedido pela SUFRAMA à RECOFARMA, outra AUTORIDADE, unilateral e contrariamente a atos administrativos da SUFRAMA, pudesse (i) limitar os efeitos desses atos da SUFRAMA, apesar de a SUFRAMA, autoridade competente, o tê-los reafirmado, e (ii) glosar o crédito do adquirente, terceiro de boa-fé, contrariando frontal e literalmente o ato administrativo, o devido processo legal e o entendimento expresso da SUFRAMA quanto ao alcance do art. 6º, § 1º, do DL n° 1.435/75. Logo, é inquestionável que os concentrados produzidos pela RECOFARMA e adquiridos pela IMPUGNANTE gozam também do beneficio do art. 6º do DL n° 1.435/75 e, pois, geram direito ao crédito ficto de IPI para a IMPUGNANTE. DA ORIENTAÇÃO GERAL CONTIDA EM ATO PÚBLICO RECONHECENDO EXPRESSAMENTE QUE O PRODUTO ELABORADO PELA RECOFARMA É O CONCENTRADO CLASSIFICADO NA POSIÇÃO DA TIPI 21.06.90.10 EX. 01 A RFB reconheceu de forma pública e expressa que o produto elaborado pela RECOFARMA é o concentrado classificado na posição da TIPI 21. 06.90.10 EX. 01 e, pois, a sua alegação de conluio desenvolvida no TVF 3, além de absurda, conflita com seu próprio entendimento. Em 30.05.2018, foi publicado o Decreto n° 9.394, que alterou a alíquota dos produtos classificados na posição 2106.90.10 EX 01 de 20% para 4%. A Nota COEST/CETAD n° 071/18 reconhece expressamente que o produto fabricado pela RECOFARMA é objeto da redução da aliquota dos Fl. 6473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 6 produtos classificados na posição 2106.90.10 EX 01. De fato, o insumo utilizado para fabricação do refrigerante não gera arrecadação de tributo por ser produzido na Zona Franca de Manaus e gozar de isenção de IPI e o respectivo crédito ficto decorre de coisa julgada. Nesse passo, a RFB confirmou que a edição de tal norma teve o condão de reduzir a alíquota dos concentrados para refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na elaboração de bebidas da marca Coca- Cola para diminuir os créditos decorrentes da aquisição dos referidos produtos: Cite-se, também, a coletiva de imprensa realizada pela RFB para comentar o Decreto n° 9.394/2018, na qual o Secretário da RFB declarou que a edição de tal norma teve o condão de reduzir a alíquota dos concentrados para refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na elaboração de refrigerantes para diminuir os créditos decorrentes da aquisição dos referidos produtos. É inconteste, pois, que a edição do Decreto n° 9.394/2018 confirma que o produto elaborado pela RECOFARMA é o concentrado classificado na posição 2106.90.10 EX. 01, pois os atos da RFB que respaldaram tal edição afirmam pública e expressamente que a redução da alíquota dos concentrados classificados na referida posição visa a atingir os insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na fabricação de refrigerantes e que geram crédito do imposto ao adquirente em decorrência de decisão transitada em julgado: justamente a hipótese discutida neste processo!! Note-se, ainda, que, posteriormente à edição do Decreto n° 9.394/18, foram publicados os Decretos n°s 9.514, de 27.09.2018, e 9.897, de 01.07.2019, que alteraram temporariamente a alíquota dos produtos classificados na posição 2106.90.10 EX. 01 durante o ano de 2019, e, conforme amplamente noticiado, tais alterações foram decorrentes justamente da discussão quanto aos créditos de IPI oriundos da aquisição dos concentrados para refrigerantes. Aliás, é tão evidente esse objetivo quanto seria a inutilidade desse Decreto se não fosse para disciplinar os concentrados produzidos pelos chamados "gigantes". Portanto, há especificação da própria RFB contida em atos públicos de caráter geral - vinculatória para as autoridades, inclusive, para o CARF (arts. 26-A do Decreto n° 70.235/72 e 62 do Regimento Interno do CARF) - no sentido de que o produto fabricado pela RECOFARMA e adquirido pela IMPUGNANTE é classificado na posição fiscal 21.06.90.10 EX. 01, os quais, à luz do art. 24 da LINDB, devem ser considerados no julgamento do presente processo. DO PRODUTO ÚNICO E DA SUA CLASSIFICAÇÃO FISCAL. Verifica-se que a coisa julgada formada no MSC n° 91.0047783-4 também define a natureza do produto elaborado pelo fornecedor situado na Zona Franca de Manaus e a sua classificação fiscal para fins de creditamento do IPI. Em 14.08.1991, a AFBCC impetrou o referido MSC n° 91.0047783-4 para assegurar o direito de seus associados aproveitarem o crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado isento oriundo de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, considerando a sua classificação na posição 21.06.90 da TIPI/88 e a respectiva alíquota aplicável, que era de 40%, á época da impetração do MSC. Nesse passo, é importante destacar que, á época em que impetrado o referido MSC, os concentrados elaborados pela RECOFARMA eram entregues de forma desmembrada e divididos Fl. 6474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 7 em partes. A 1ª Turma do TRF da 2ª Região deu provimento ao recurso de apelação para conceder integralmente o MSC, nos termos do pedido inicial, decidindo, expressa e especificamente, que o concentrado fabricado pela RECOFARMA é um produto único, classificado na posição da TIPI correspondente à posição 210 6.90, vigente à época da impetração do referido MSC. Nesse sentido, citou os respectivos trechos do debate ocorrido no julgamento do recurso de apelação da AFBCC no MSC n° 91.0047783-4 que integrou a decisão proferida pelo STF no AG n° 252.801-RJ que transitada em julgado em 02.12.1999, restando decidida a natureza do produto elaborado pela RECOFARMA e adquirido pelos associados da AFBCC, qual seja, produto único para fins de crédito de IPI. Cite-se o trecho do voto da Desembargadora VERA LÚCIA LIMA: "DF. VERA LÚCIA LIMA: Sra. Presidente. Eu também não vejo nessa hipótese possibilidade de se dissecar esse concentrado, ou seja, de se analisar a questão sobre todos os ingredientes que possam vir a compor. (...) " O reconhecimento pelo Poder Judiciário de que o concentrado adquirido pela IMPUGNANTE é produto único, para fins do creditamento objeto do referido MSC, afasta também a premissa do TVF 2 de que tal produto não seria único e deveria ser considerado fiscalmente segundo seus ingredientes. Além disso, a coisa julgada coletiva decidiu a própria classificação fiscal do referido produto. Com efeito, pela leitura do pedido, os concentrados adquiridos pela IMPUGNANTE eram classificados na posição 21.06.90 e foram utilizados para produção de refrigerantes da posição 22.02, o que demonstra a correspondência para a atual classificação na posição 21.06.90.10 EX. 01, visto que a própria TIPI, ao tratar dessa posição, leva em consideração a destinação final do produto a ser fabricado, estabelecendo características próprias relacionadas com a finalidade do produto. Assim, ao ser concedida a segurança nos termos em que pedido e tendo sido examinado, expressa e especificamente, a natureza do concentrado, produto único ou não, para fins de crédito ficto de IPI, essa questão transitou em julgado não podendo mais ser discutida em processo algum, seja judicial, seja administrativo. Por conseguinte, também por esse motivo, a AUTORIDADE não pode deixar de tratar o produto elaborado pela RECOFARMA e adquirido pela IMPUGNANTE como produto único, classificado na posição 21.06.90.10 EX. 01, para fins do creditamento de IPI. DA ILEGALIDADE DO TVF 2 O AUTO deveria ser cancelado em face da sua evidente ilegalidade. Com efeito, o AUTO é ilegal, pois reconheceu que uma das supostas partes do concentrado estaria classificada em posição cuja alíquota seria de 5%, mas deixou de calcular o respectivo crédito. Ou seja, não obstante ter reconhecido que existe uma suposta parte que estaria classificada em posição cuja alíquota seria de 5%, o TVF 2 justificou a glosa dessa parcela integralmente, sob a alegação de que não teria como arbitrar o valor do crédito, porque, nas notas fiscais de aquisição dos concentrados para bebidas não alcoólicas, não teria sido discriminado o valor de cada parte. Ocorre que não consta esse valor da nota fiscal, justamente porque a fornecedora classifica o produto como mercadoria única em uma posição única e o comercializa como tal!! Portanto, a reclassificação dos produtos adquiridos pela IMPUGNANTE Fl. 6475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 8 decorre de um entendimento do Fisco e, pois, caberia a este reconhecer, por arbitramento, o valor tributável para cálculo de crédito decorrente do seu posicionamento. Assim, a conclusão do TVF 2 é ilógica e ilegal, porque, se ele adotou o entendimento de que seria possível separar as partes do referido produto para verificar individualmente a classificação fiscal de cada parte, deveria ter arbitrado o valor tributável da parte suspostamente classificada na posição 3302.10.00 para fins do respectivo creditamento, sob pena de enriquecimento sem causa do Fisco e ofensa ao art. 142 do CTN que define o lançamento tributário como sendo ato administrativo vinculado e ao art. 148 do CTN que determina a necessidade de arbitramento do valor tributável. Por fim, registre-se, ainda, que tal ilegalidade acarreta o cancelamento integral do AUTO, pois não é possível que a autoridade julgadora determine a sua correção e, consequentemente, a quantificação do valor do crédito, pois essa determinação importaria na alteração do critério jurídico da autuação, o que viola os arts. 142 e 146 do CTN. DO VALOR TRIBUTÁVEL DO IPI PARA FINS DE CREDITAMENTO. O TVF 3 afirmou que haveria conluio entre a RECOFARMA e a IMPUGNANTE na suposta majoração do valor tributável, porque a RECOFARMA desconsideraria os custos na fixação desse valor tributável, procedimento esse que geraria beneficio fiscal para ambas as partes. O conluio não se caracteriza na simples celebração dos instrumentos contratuais, mas na forma de contabilização pela RECOFARMA dos seus dispêndios e dos seus ingressos e na fixação do efetivo valor tributável. De fato, tanto o contrato de fabricação celebrado com a TCCC quanto o instrumento de incentivo de vendas firmado com a RECOFARMA não levam necessariamente a uma única e determinada forma de contabilização dos referidos dispêndios e ingressos pela RECOFARMA!! Portanto, ser a IMPUGNANTE contraparte nesses instrumentos não caracteriza, por si só, ingerência na contabilização da RECOFARMA. Não é, pois, crivel supor que a IMPUGNANTE, que apenas celebra contrato de fabricação com a TCCC, possa ter qualquer ingerência nos critérios de contabilização dos dispêndios e ingressos do concentrado pela RECOFARMA. A forma de contabilização dos dispêndios e ingressos da RECOFARMA é ato unilateral dela e ainda dependeria da forma como ela atuaria. E tanto é assim que o TVF 3 não traz nenhum fato comprovando a ingerência da IMPUGNANTE na contabilidade fiscal da RECOFARMA, estendendo-se por quase 50 páginas para tentar justificar que teria havido essa ingerência: falando de lucro da RECOFARMA, do tamanho do crédito de IPI etc, mas não aponta sequer um fato participativo da IMPUGNANTE na contabilização da RECOFARMA. Conluio se demonstra com fato participativo e prova dessa participação fática, e não com alegações e ilações sobre essas alegações. Em se tratando de verbas, cuja definição de montante e de conveniência de pagamento dependem exclusivamente da TCCC, como poderia ser evidente a IMPUGNANTE ter tido ingerência sobre a forma de contabilização desses valores pela RECOFARMA, empresa controlada de TCCC? Nesse contexto, como pela simples assinatura do contrato de fabricação com a TCCC, conforme afirmado no item 194 do TVF 3, a IMPUGNANTE teria intercedido para que os royalties, que não eram devidos, Fl. 6476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 9 conforme contrato firmado com a TCCC, lhe fossem cobrados pela RECOFARMA dentro do preço do concentrado e contabilizados de forma a majorar o valor tributável? Com efeito, o próprio TVF 3 esclarece que a IMPUGNANTE celebrou contrato de adesão com a TCCC, no qual não há cobrança de royalties, porque TCCC cedeu o uso da marca gratuitamente à IMPUGNANTE, sendo permitido a esta utilizá-la de forma temporária apenas para o adequado desempenho de suas funções. Esse TVF 3 também reconhece que a TCCC indicou a RECOFARMA para fornecer o concentrado para elaboração das bebidas. Nesse contexto, como pela simples assinatura do contrato de fabricação, a IMPUGNANTE teria intercedido para que os royalties, que não eram devidos, lhe fossem cobrados dentro do preço do concentrado e contabilizados de forma a majorar o valor tributável? Essas indagações ainda ganham maior importância porque a AUTORIDADE imputou à IMPUGNANTE o cometimento de um crime, no caso o de conluio, que pressupõe participação dolosa na contabilização de dispêndios e ingressos da RECOFARMA. Essa gravíssima acusação teria que ter sido cabal e circunstanciadamente demonstrada pela AUTORIDADE com fatos e não presumida por meras ilações sobre tendenciosas alegações, como ocorreu no presente caso. Ademais, o TVF 2 reconhece expressamente a idoneidade das notas fiscais emitidas pela RECOFARMA: Ora, se a IMPUGNANTE recebeu nota fiscal idônea com indicação do valor da operação, sem qualquer ressalva de que tal montante não deveria ser considerado em sua integralidade para fins de determinação do respectivo valor tributável e base do creditamento, não poderia se esperar outra atitude sua que não o aproveitamento do crédito de IPI em sua totalidade. Por fim, cabe enfatizar o equivoco do TVF 3 que não interfere no que foi dito nesta seção nem na sua conclusão, mas demonstra que as alegações do TVF 3 são contraditórias com os fatos retratados no próprio TVF 3. Com efeito, nos seus itens 85 ao 87, o TVF 3 afirma que é prática usual e legitima nos contratos de franquia, modelo que se assemelharia ao contrato celebrado pela IMPUGNANTE, a existência de contribuição financeira do franqueado para o franqueador para programas de marketing. Não obstante, o TVF 3 alega que "Recofarma, que assume as despesas de propaganda e publicidade realizadas pelos engarrafadores". Ocorre que tal alegação distorceu mais uma vez, a realidade dos fatos, porque, conforme demonstrado na petição apresentada à Fiscalização às fls. 2.945 a 2.957 e valores constantes da própria planilha elaborada pela AUTORIDADE no item 52 do TVF 3, a IMPUGNANTE também contribui para os programas de marketing da TCCC, consoante cláusula 7 a do contrato de fabricação. Em suma, pelos fatos narrados no próprio TVF 3, não há conluio entre a IMPUGNANTE e a RECOFARMA na contabilização pela RECOFARMA desses seus ingressos e dispêndios. DA ILEGALIDADE DO TVF 3 O TVF 3 afirma que existiria um conluio entre a IMPUGNANTE e a RECOFARMA para supervalorizar o valor tributável do IPI, porque a RECOFARMA teria acrescido certos valores na formação desse valor Fl. 6477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 10 tributável e conclui que isso seria suficiente para justificar a glosa integral do crédito de IPI. É reconhecido no TVF 3 que essa suposta infração não justificaria a glosa integral dos créditos de IPI, porque é fato admitido no próprio TVF 3 que, nessa hipótese, haveria parcela do preço do concentrado que deveria ser considerada para fixar o valor tributável. Com efeito, o TVF 3 também aponta quais seriam as parcelas que considerou indevidas: as do "vai e vem" e os supostos royalties e, pois, seguindo a sua linha de raciocínio, seria possível expurgá-las do respectivo preço de venda dos concentrados. Assim, o próprio TVF 3 reconhece que a suposta infração praticada pela IMPUGNANTE e RECOFARMA não justificaria a glosa integral dos créditos de IPI. Nesse passo, o CTN determina que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário, determinando a matéria tributável e o montante do tributo devido, bem como estabelece que, na hipótese de terem sido omitidos fatos ou não mereçam fé as declarações do contribuinte, a autoridade tem obrigação de arbitrar o valor do preço que deveria ter sido utilizado para o cálculo do tributo. É falaciosa a justificativa do TVF 3 no sentido de que seria irrelevante o arbitramento do valor tributável, pois a glosa integral dos créditos também se justificaria pelos fundamentos do TVF 1 e do TVF 2. Isso, porque (i) o próprio AUTO reconhece a independência dos fundamentos apresentados nos TVF 1, 2 e 3, e (ii) acatado um dos argumentos da IMPUGNANTE que justificam o seu direito ao crédito de IPI calculado com base na alíquota prevista na classificação fiscal da posição da TIPI 21.06.90.10 EX. 01, é indispensável o arbitramento da respectiva base de cálculo para fins de creditamento de IPI, nos termos do art. 148 do CTN, sob pena de enriquecimento ilícito. DA IDONEIDADE DAS NOTAS FISCAIS E DA QUALIDADE IMPUGNANTE DE ADQUIRENTE DE BOA-FÉ O STJ tem jurisprudência pacífica no sentido de que tem direito ao crédito do imposto (no caso, ICMS) o adquirente de boa-fé de mercadoria, ainda que a nota fiscal seja posteriormente declarada inidônea, porque o ato declaratório de inidoneidade somente produz efeitos a partir da respectiva publicação, conforme se verifica do enunciado da Súmula nº 509. Ademais, a AUTORIDADE não poderia desconsiderar o crédito do imposto do adquirente (no caso a IMPUGNANTE), conforme já decidido pelo Plenário do STF, no julgamento das ADIs nos 2.663 e 3.196, em relação a guerra fiscal, porque não se pode desconsiderar crédito do adquirente sem antes cancelar o benefício do fornecedor. Além disso, vale ressaltar que a lei não impõe ao adquirente a obrigação de alterar, de oficio, a classificação fiscal constante das notas fiscais idôneas, consoante o art 62 da Lei nº 4.502/64. DA UTILIZAÇÃO INDEVIDA DE SALDO CREDOR DO PERÍODO ANTERIOR O AUTO glosou, na escrita fiscal da IMPUGNANTE, o saldo credor apurado no período anterior à época dos fatos geradores do presente AUTO, em razão da lavratura do auto de infração objeto do PA n° 19311.720224/2017-11. Ocorre que, independentemente da lavratura do referido auto de infração, o saldo credor do período anterior (dezembro de 2014) não poderia ser glosado no presente AUTO, porque: a) este decorre de fiscalização que abrangeu o período de janeiro de 2015 a dezembro de 2015, Fl. 6478DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 11 conforme consta do Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal de Fiscalização (TDPF-F) e, pois, o saldo credor do período anterior (dezembro de 2014) não está contemplado no respectivo TDPF-F nem no AUTO; e b) é descabido incorporar ao AUTO uma base de cálculo não atrelada a fatos geradores por ele (AUTO) alcançados, como é o caso do período de apuração de dezembro de 2014. Caso sejam superados tais argumentos, o que se admite apenas para fins de argumentação, o presente processo deve ficar sobrestado até o encerramento do auto de infração objeto do PA n° 19311.720224/2017-11. Isso porque a discussão administrativa referente ao PA n° 19311.720224/2017-11 ainda não está encerrada e, portanto, a escrita fiscal da IMPUGNANTE não deve ser reconstituída até que seja confirmada, ou não, a glosa do crédito. DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA, JUROS DE MORA E CORREÇÃO MONETÁRIA Mesmo que superados todos os argumentos acima desenvolvidos, o que se admite apenas para fins de argumentação, a multa, os juros de mora e a correção monetária também não seriam devidos em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN, que estabelece que a observância de atos normativos tem o condão de excluir a cobrança de multa juros de mora e correção monetária. A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 08/98 disciplina o PPB para projetos industriais da Zona Franca de Manaus para elaboração de concentrado e estabelece que o concentrado não homogeneizado é concentrado e concentrado é produto único. Por sua vez, considerando o PPB definido na referida Portaria Interministerial, a SUFRAMA editou a Resolução do CAS n° 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico n° 224/2007, para aprovar o projeto industrial para fruição do beneficio do art. 9º do DL n° 288/67 ao concentrado fabricado pela RECOFARMA correlacionado no código SUFRAMA 0653, conforme previsto na Portaria da SUFRAMA n° 192/2000 e na listagem do site da SUFRAMA, e efetuou a sua classificação fiscal na posição 21.06.90.10, EX. 01. Para esse fim, diga-se, é irrelevante se a SUFRAMA tem, ou não, competência para efetuar a classificação fiscal do concentrado para bebidas não alcoólicas ou mesmo se a classificação fiscal está certa ou errada (que a IMPUGNANTE entende estar correta), visto que o importante é que constou de ato administrativo. No caso, é indiscutível que a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 08/98 - no que tange à definição do PPB do concentrado e as características técnicas do concentrado (homogeneizado ou não) - tem efeito normativo, assim como a Portaria da SUFRAMA n° 192/2000, que estabelece o código correspondente para os concentrados homogeneizados e os não homogeneizados - código 0653. DA INAPLICABILIDADE DE MULTA QUALIFICADA AO CASO CONCRETO A multa qualificada de 150% não é devida, porque a mera alegação de conluio não é suficiente para a sua imposição; é necessário que a AUTORIDADE comprove, circunstanciadamente, a ocorrência de crime contra a ordem tributária, o que não ocorreu no presente caso. Conforme já demonstrado nas seções acima, o AUTO não provou a existência de conluio; ao contrário, a IMPUGNANTE comprovou, cabal e circunstanciadamente com fatos, a inexistência desse suposto crime. Neste particular, importante refutar, mais uma vez, cada alegação trazida pelo Fl. 6479DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 12 AUTO que supostamente justificaria a imposição da multa qualificada. a) não foi a RECOFARMA nem a IMPUGNANTE que atribuíram ao concentrado não homogeneizado a natureza de produto único, classificado na posição 21.06.90.10 EX. 01 com objetivo de obterem vantagens fiscais; tal fato decorre, expressa e especificamente, do próprio entendimento da RFB, das Portarias Interministeriais datadas de 1998 e 2012, dos próprios atos da SUFRAMA e da coisa julgada de 1999; e b) o INT é um instituto idôneo que não foi induzido a erro pela RECOFARMA, mas, sim, reconheceu que o produto por ela fabricado, conforme PPB definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 08/98, é um produto único: concentrado para bebidas não alcoólicas não homogeneizado correlacionado ao código 0653 da SUFRAMA. Da mesma forma, em relação ao suposto artificialismo do preço do concentrado e, por conseguinte do valor tributável do IPI, conforme já provado acima, não há conluio entre a IMPUGNANTE e a RECOFARMA, porque: a) a nota fiscal é idônea; b) a AUTORIDADE não traz um fato sequer para provar que a IMPUGNANTE teria tido ingerência na forma de contabilização dos dispêndios e ingressos da RECOFARMA e da aferição do respectivo valor tributável; c) conluio se prova com fato e não com ilações sobre alegações; e d) os fatos provados nesse TVF 3 tornam evidente que a IMPUGNANTE não tem qualquer ingerência sobre a forma de contabilização da RECOFARMA. Nesse sentido aplica-se ao presente caso a jurisprudência pacífica do CARF no sentido de que deve ser cancelada a multa qualificada quando não restar comprovada pelo Fisco a conduta dolosa do contribuinte. DA IMPROCEDÊNCIA DA EXIGÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA NO AUTO Como aspecto adicional, seria totalmente descabida a incidência de juros sobre a multa de ofício lançada contra a IMPUGNANTE, porque implicaria numa indireta majoração da própria penalidade e não se pode falar em mora na exigência de multa. De fato, ao disciplinar a incidência de juros de mora sobre débitos de qualquer natureza perante a Fazenda Nacional, o parágrafo único do art. 16 do DL n° 2.323, de 26.02.1987, com a redação que lhe foi dada pelo artigo 6º do DL n° 2.331, de 28.05.1987, dispõe expressamente que juros de mora não incidem sobre o valor da multa (ainda que de mora): "Art. 16. Os débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional, para com o Fundo de Participação PIS-PASEP, assim como aqueles decorrentes de empréstimos compulsórios, serão acrescidos, na via administrativa ou judicial, de juros de mora, contados do mês seguinte ao do vencimento, à razão de 1% (um por cento) ao mês-calendário ou fração e calculados sobre o valor monetariamente atualizado na forma deste Decreto-lei. Parágrafo único. Os juros de mora não incidem sobre o valor da multa de mora de que trata o artigo anterior." Ainda que trate de multa de mora, o entendimento acima é plenamente aplicável às multas de ofício, já que ambas têm natureza punitiva, conforme entendimento pacífico do STJ, proferido sob a sistemática de recurso repetitivo e, pois, de observância obrigatória (REsp 1149022/SP, Rei. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09.06.2010, DJe 24.06.2010). Os artigos atualmente em vigor (art. 59 da Lei n° 8.383, de 30.12.1991, e art. 61 da Lei n° Fl. 6480DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 13 9.430/96), que disciplinam a cobrança de acréscimos legais sobre débitos para com a União Federal, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela RFB, não recolhidos no vencimento, não prevêem a possibilidade de cobrança dos juros na forma pretendida pela RFB. Ora, se a intenção do legislador fosse exigir juros sobre a multa de ofício teria previsto expressamente em lei que os juros de mora incidiriam sobre os débitos e sobre as respectivas multas deles decorrentes. Por essas razões, é ilegal a cobrança dos juros sobre a multa de ofício aplicada à IMPUGNANTE. A empresa RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA., responsabilizada solidariamente, também apresentou impugnação, na qual, em resumo, fez as seguintes considerações: Termo de Verificação Fiscal nº 01 - Inexistência do direito ao aproveitamento de créditos incentivados do IPI. Vale apontar que a legitimidade do creditamento no caso sob análise já se encontra pacificada em razão de recentes julgamentos pelo Supremo Tribunal Federal na sistemática da repercussão geral (Tema nº 322/STF) – ainda que com aclaratórios pendentes de julgamento. Em 25.04.2019, a Corte concluiu o julgamento dos dois paradigmas afetados à matéria, RREE 592.891/SP (Caso Nokia – doc. nº 05) e 596.614/SP (Caso Morlan – doc. nº 06), firmando, na oportunidade, a seguinte tese repetitiva: "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT" (Tema 322/STF, julgado em 25.04.2019, destacamos). Logo, não há mais dúvida de que, sob a ótica do regime de constituição da ZFM, os créditos são um direito dos adquirentes dos produtos da Recofarma. Embora admitido o referido direito constitucional, a Fiscalização registra que seriam condições essenciais ao gozo do benefício previsto no art. 95, III, do RIPI que: (i) o produto adquirido seja elaborado contendo matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária; (ii) o fornecedor esteja localizado na Amazônia Ocidental; (iii) o Conselho de Administração da Suframa tenha aprovado o projeto do fornecedor; (iv) o produto adquirido não se enquadre nas excludentes legais, como fumo, bebidas alcoólicas, etc; e (v) a mercadoria adquirida seja empregada como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem no processo de industrialização de produtos sujeitos ao pagamento do imposto. A discordância da Fiscalização federal, contudo, restringe-se ao adimplemento apenas do primeiro requisito, não pairando dúvidas acerca do correto preenchimento dos demais pela Recofarma. Desse modo, o Fisco glosou os créditos de IPI escriturados pela Spal em relação a todas as notas fiscais de aquisição de concentrados produzidos pela Recofarma. Conquanto o Termo de Verificação Fiscal n° 01 esteja repleto de afirmações desconexas, verifica-se que os fundamentos da glosa levada a cabo neste Capítulo são, em suma, apenas dois: (i) a Recofarma utilizaria, em seu processo produtivo, produtos intermediários elaborados a partir de matéria-prima regional, o que afrontaria o disposto no art. 6º do Decreto-Lei n° 1.435/75 e (ii) os atos normativos expedidos pela Suframa Fl. 6481DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 14 não garantiriam à Recofarma o aproveitamento desse benefício fiscal, que está condicionado à análise constante da Receita Federal, visto que seus servidores possuem poderes de Fiscalização irrestritos e prevalentes sobre os demais órgãos da Administração Federal. Ainda que, ao fim e ao cabo, fosse efetivado o cancelamento do benefício fiscal previsto no art. 6º do Decreto-Lei n° 1.435/75 (correspondente ao art. 95, III, do RI PI) em relação à Recofarma, ela seria beneficiada pela isenção do art. 9º do Decreto-Lei n° 288/67 (reproduzida no art. 81, III, do RIPI), portanto, ela não deveria, em qualquer hipótese, pagar o IPI incidente sobre seus produtos. Contudo, a norma isencional do art. 9º do Decreto-Lei n° 288/67 -diferentemente daquela prevista no art. 6º do Decreto-Lei n° 1.435/75 - alcança apenas o fabricante estabelecido na ZFM, mas não os adquirentes dos seus produtos, situados fora da região incentivada. Acontece que, apesar de reconhecer que os distribuidores das bebidas Coca-Cola dispõem de decisão judicial transitada em julgado (no Mandado de Segurança Coletivo n° 91.0047783-4) garantindo-lhes o direito ao aproveitamento dos créditos mesmo nessa hipótese, a i. Fiscalização vedou esse direito à Spal. Salienta-se, entretanto, que o entendimento pacífico do Carf e do STJ é que os efeitos das decisões judiciais proferidas em sede de mandado de segurança coletivo irradiam geograficamente para além da competência territorial do órgão prolator. Evidente, portanto, que a ordem judicial transitada em julgado nos autos do Mandado de Segurança Coletivo n° 91.0047783-4, impetrado pela Associação Brasileira dos Fabricantes Brasileiros de Coca-Cola, garante à Spal o direito ao aproveitamento do crédito tomado com base na norma isencional do art. 9º do Decreto-Lei n° 288/67 (reproduzida no art. 81, III, do RIPI), nos exatos moldes do art. 22 da Lei n° 12.016/0910, sem qualquer restrição geográfica imposta pelo art. 2°-A, caput, da Lei n° 9.494/97. E ainda que a Spal não contasse com a aludida ordem judicial transitada em julgado, a questão estaria decidida em razão dos recentes julgamentos dos RREE 592.891/SP (Caso Nokia - doe. n° 05, c/í.) e 596.614/SP (Caso Morlan - doe. n° 06, c/f.), submetidos à sistemática da repercussão geral. Avaliando os mencionados recursos, o STF firmou, em 25.04.2019, a seguinte tese: "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT" (Tema 322/STF, julgado em 25.04.2019). Registre-se que os embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional nos autos dos processos em tela não afastarão o entendimento neles fixado. Isso porque os efeitos infringentes sugeridos pelos aclaratórios se amparam em suposições que não se aplicam ao caso em apreço ou que, induvidosamente, serão rejeitadas pelo Supremo, a saber: A tese fiscal é construída sobre premissa relativamente singela, de cunho mais linguístico do que jurídico. Para a RFB, semanticamente, o legislador valeu-se da palavra "matérias-primas" no caput do art. 6º do Decreto- Lei n° 1.435/75 com vistas a restringir a utilização do benefício fiscal em tela. Adiciona, ainda, que esse entendimento teria sido confirmado pelo § 1º do Fl. 6482DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 15 mesmo dispositivo, que cuidou de indicar a possibilidade de manutenção do crédito pelo adquirente dos produtos incentivados quando estes são aplicados como "matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem" na industrialização de bens sujeitos ao pagamento do imposto. Entretanto, sob uma perspectiva semântica a tese da Fiscalização federal não se sustenta diante do dispositivo em relevo. Confira-se: "Art. 6º. Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4º do art. 1º do Decreto-lei n° 291, de 28 de fevereiro de 1967. § 1º. Os produtos a que se refere o 'caput' deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto. § 2º. Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido aprovados pela SUFRAMA." (destacamos) Nota-se, pois, que o legislador reconhece que os produtos finais mencionados no caput do artigo devem ser elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais e podem configurar-se como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem no processo produtivo do adquirente. Ou seja, para ele, trata-se claramente de itens distintos: (i) a matéria-prima agrícola e extrativa vegetal e (ii) o produto com ela elaborado. Portanto, o termo "matérias-primas" não coincide com o insumo vegetal diretamente extraído da natureza e aplicado no processo industrial do fabricante, como tenta fazer parecer a i. Fiscalização. Não se trata, em verdade, do intuito de que a matéria-prima seja aplicada in natura no processo produtivo do produto incentivado, mas sim que ela esteja incorporada à mercadoria final produzida. Para além disso, a tese fiscal transcende os limites da lógica, com o mais elevado respeito. A i. Fiscalização reconhece, expressa e textualmente, que o açúcar é "matéria-prima agrícola e extrativa vegetal de produção regional". Dito isso, não se pode deixar de relembrar o fato de que a matéria-prima local adquirida pela empresa é o açúcar - admitido pela Fiscalização como matéria-prima regional - e o álcool, que é produto oriundo da mesma cana-de-açúcar e que passa por processo semelhante ao da elaboração do açúcar, donde não há lógica em se admitir um e não o outro. Por sua vez, o ácido cítrico decorre de um tratamento dado à matéria-prima regional adquirida já dentro do processo produtivo do produto concentrado. Ora, é certo que cada parte da relação processual defenderá seus próprios interesses, mas o que não se pode admitir é a utilização de argumentos ardilosos com o fito de confundir os nobres julgadores. A RFB tem pleno conhecimento de que o benefício fiscal em tela alcança os produtos fabricados com insumos regionais, não havendo qualquer impedimento na legislação de regência ao prévio beneficiamento das matérias-primas extrativas vegetais. Fl. 6483DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 16 Apenas a título de reforço, menciona-se que a Suframa reconhece que o corante caramelo é, sim, matéria-prima regional em seu Parecer Técnico de Projeto n° 224/07 (fls. 2771/2784 dos autos), que subsidiou a Resolução n° 298/07, concessiva do benefício em questão à Recofarma: "A empresa, em conformidade com o projeto, realiza todas as etapas de industrialização do produto em seu próprio estabelecimento fabril para industrialização do produto, exceto a fabricação da MATÉRIA-PRIMA corante caramelo, terceirizada na ZFM" (fl. 2779, destacamos) Finalmente, quanto aos descontentamentos adicionais relativos ao ácido cítrico (produção fora de Manaus) e ao álcool (pouca volumetria do insumo), cabe esclarecer, muito brevemente, o seguinte: (i) a Suframa declarou expressamente que a fabricação do ácido cítrico, com o açúcar produzido em Manaus pela Usina Jayoro e posteriormente remetido a São Paulo, não configura descumprimento ao processo produtivo básico (PPB) ao qual a Recofarma está submetida (doc. n° 07) e (ii) a norma isencional em tela não consigna qualquer relação de significância volumétrica do insumo no processo produtivo, de forma que os baixos níveis de álcool nos produtos não descaracterizam o benefício. Portanto, à luz do art. 111, II, do CTN, a interpretação literal do dispositivo controvertido conduz à conclusão de que, para o legislador, o termo "matérias- primas" não pressupõe a aplicação de insumos in natura no processo produtivo do produto beneficiado, mas sim que os insumos regionais estejam contidos - incorporados - à mercadoria final (o concentrado, neste caso). Logo, não se pode deixar de atribuir ao corante caramelo, ao ácido cítrico e ao álcool a característica de matérias-primas, tal como o açúcar assim o é, conforme reconhecido pela própria RFB nestes autos. Para embasar a assertiva de que os atos da Suframa não possuem qualquer efeito sobre a atuação da RFB, a i. Fiscalização parte do conceito quanto à natureza jurídica da indigitada norma isencional. Nessa linha de idéias, conclui que ela seria objetiva (em função do produto) e não subjetiva (em virtude do produtor). Portanto, sendo objetiva a isenção, a RFB pode, a qualquer tempo, reconhecer que o produto não foi elaborado com matéria-prima regional e cancelar, por si só, o direito à fruição do benefício. Entretanto, o erro de premissa é manifesto. A norma isencional debatida possui natureza mista e não meramente objetiva ou subjetiva. A RFB conceitua como isenções mistas, "aquelas concedidas tanto em função do fato gerador objetivamente considerado como em função de aspectos pessoais de seu destinatário" (destacamos). O art. 6º do Decreto-Lei n° 1.435/75 não só prescreve que o produto incentivado seja elaborado com matéria-prima regional (caput), como também delimita que apenas os produtos de contribuintes cujo empreendimento industrial tenha sido aprovado pela Suframa (§ 1º) farão jus ao benefício. Em termos simples: um produto pode ser elaborado com matéria-prima regional por produtor sem projeto aprovado pela Suframa. Nesse caso, não se aplicaria a isenção, pois o requisito pessoal (que o destinatário da isenção possua projeto aprovado pelo CAS/Suframa) não foi cumprido. Logo, todas as conclusões erigidas sobre essa premissa caem por terra. Em se tratando de norma isencional mista, cabe ao órgão eleito como fiscalizador do benefício fiscal o papel de analisar eventuais Fl. 6484DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 17 descumprimentos objetivos e subjetivos que ensejem a perda do direito ao benefício fiscal. Esse órgão é a Suframa. Termo de Verificação Fiscal n° 02 - Erro de classificação fiscal e alíquota no cálculo de créditos incentivados. A Recofarma, segundo o Fisco federal, classificou equivocadamente as suas mercadorias sob o código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, que a sujeitava, até 30.05.2018, à incidência de 20% desse tributo. A unicidade da mercadoria para fins de classificação fiscal foi questionada exclusivamente pelo fato de que, no momento da sua saída do estabelecimento fabril da empresa em Manaus/AM, todos os componentes do concentrado não se encontravam, desde aquela ocasião, já homogeneizados. Embora a i. Fiscalização discorra longamente sobre o assunto, percebe-se que seu descontentamento é um só: o já mencionado fato de que todos os componentes do concentrado não saíram homogeneizados de Manaus. Portanto, dada a inexistência de homogeneização do produto no momento de sua saída da planta fabril da Recofarma, o concentrado deveria ser fragmentado em partes com classificações fiscais próprias em lugar da pretendida classificação fiscal única sob o código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI. Logo, vê-se que a d. Autoridade Fiscal dedicou 52 páginas de sua peça acusatória à tentativa de encontrar subsídios que induzissem à compreensão de que os concentrados não homogeneizados no estabelecimento do produtor não seriam passíveis de classificação fiscal única, devendo ser compartimentalizados e classificados separadamente nas posições da TIPI, contrariando seu próprio posicionamento manifestado no processo de solução de consulta n° 10768-026294/85-90 formulado pela Coca-Cola, acerca da correta classificação fiscal de seu concentrado - que era vendido exatamente da mesma forma hoje questionada pela Fiscalização. Em resposta, a Superintendência Regional da Receita Federal da 7a Região Fiscal definiu a classificação como código 21.07.02.99, cuja redação corresponderia hoje ao código 2106.90.10, no Ex. 01, conforme será melhor explorado adiante. Não obstante, sob o ponto de vista técnico, para embasar sua posição acerca da possibilidade de classificação fiscal individualizada de cada parte do concentrado, a i. Fiscalização enaltece o trabalho preparado pelo Laboratório Privado Falcão Bauer, encomendado pela RFB, ao passo que denigre completamente o Laudo elaborado pelo Instituto Nacional de Tecnologia (INT), órgão federal vinculado em suas atribuições ao Ministério da Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações (MCTIC), e cujo decreto 70.235/72 exige observância no que se refere aos aspectos técnicos, chegando até mesmo a insinuar que o Parecer em questão foi emitido "com clara intenção de auxiliar na defesa da tese da empresa" (fl. 3889). Vale registrar que a RFB apenas adota o parecer do Laboratório Privado Falcão Bauer com o objetivo de demonstrar que os conceitos das palavras "preparação", "concentrado" e "capacidade de diluição" grafadas no Ex 01 do código 2106.90.10 "indicam claramente se tratar de um produto apresentado em corpo único" (fl. 3863). Afora isso, o Laudo não agregou nada de novo em relação àquilo que já era do conhecimento da RFB. Conforme será melhor detalhado a seguir, o estudo de tais terminologias só se justifica diante da premissa errônea adotada pelo Fisco, cujo equívoco facilmente se demonstrará logo mais. A RFB glosou a integralidade Fl. 6485DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 18 dos créditos incentivados calculados pela Spal, porquanto resultaram da aplicação do percentual anteriormente aplicado pela Recofarma, agora modificado pelo Fisco, mas o Fisco não manteve os créditos relativos aos itens cuja alíquota aplicada foi a de 5%, pois "a empresa se recusou a informar para a Fiscalização o valor individual dos componentes de kits" (fl. 3884). Por isso, apesar de haver itens tributados a esse percentual, a glosa dos créditos defendida pelo Termo de Verificação Fiscal n° 02 foi total e não parcial. Convém evidenciar, que a tese defendida pela i. Fiscalização no presente lançamento diverge da posição da própria RFB, que, publicamente reconheceu que a classificação fiscal dos concentrados da Recofarma é o código 2106.90.10 da TIPI. Em coletiva de imprensa realizada em 31.05.2018, o então Secretário da RFB, Sr. Jorge Rachid, confirmou que o Decreto n° 9.394/18 foi editado com o objetivo de reduzir os créditos do concentrado para refrigerantes de 20% para 4%. "Na coletiva de imprensa realizada nesta manhã para explicar as medidas, o secretário da Receita Federal, Jorge Rachid, comentou o decreto. 'Concentrado para refrigerantes é insumo e gerava crédito tributário de 20%, agora vai gerar de 4%, acrescentou.'"(Fonte: Estado de São Paulo, edição de 31.05.2018). Não bastasse isso, a tese fiscal também contraria o entendimento do Governo Federal acerca do produto produzido pela Recofarma. Nesse particular, confira-se trecho da Nota COEST/CETAD n° 071, de 30.05.2018 (doc. n° 08), que orientou a exposição de motivos apresentada ao Decreto n° 9.394/18. A decisão judicial transitada em julgado a que alude a Nota COEST/CETAD n° 071, de 30.05.2018, é a que se formou nos autos do Mandado de Segurança Coletivo n° 91.0047783-4, a qual aproveita aos fabricantes das bebidas Coca-Cola. Ora, se os produtos elaborados pela Recofarma não fossem classificados no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, sujeitos à alíquota de 20%, qual a razão da edição do Decreto n° 9.394/18, que reduziu a tributação destes a 4%, visando a atingir os créditos aproveitados pelos adquirentes dos concentrados que possuem a seu favor a aludida coisa julgada? Defender que o produto da Recofarma não é o concentrado classificado no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI torna letra morta o Decreto n° 9.394/18, editado justamente com a finalidade de reduzir o crédito dos adquirentes desse produto. Ademais, o fato de os componentes dos concentrados estarem, ou não, homogeneizados quando da sua saída do estabelecimento fabril do produtor não altera em nada a definição fática dos produtos, qual seja, a de que eles são CONCENTRADOS. Observa-se, entretanto, que a i. Fiscalização, ao avaliar os termos da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 8, de 25.02.1998 (doe. n° 12, c/f.), aferrou-se a uma interpretação equivocada dos termos utilizados para a descrição do PPB, aduzindo que tal norma imporia à mistura prévia de todas as matérias-primas. Ocorre que o item "b" do processo produtivo básico descrito pela Portaria acima colacionada determina, por óbvio, a mistura das matérias- primas sólidas entre si e/ou líquidas entre si, que são miscíveis segundo as suas características físico-químicas. Evidentemente, se o processo de mistura(item "b") representasse a união de todos os componentes do concentrado, despicienda seria a menção ao processo de homogeneização, quando necessário (item "c"). Fl. 6486DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 19 Logo, assiste razão ao Fisco quando afirma que "a Portaria reconhece que são duas palavras com significados diferentes" (fl. 3893). Deveras, justamente pelo fato de a "mistura" e a "homogeneização" serem palavras com significados distintos é que fica demonstrado que a insurgência da RFB não reside na ausência de mistura dos ingredientes, mas sim, na sua homogeneização. O próprio laudo emitido pelo laboratório privado Falcão Bauer comprova o exposto (recortes dos laudos de fl. 3052 efl. 3054). O próprio laboratório privado contratado pela RFB atesta que as duas partes que compõem o concentrado sabor Coca-Cola são preparações, isto é, misturas de diversos ingredientes; atesta-se, também, que as duas misturas estão na condição líquida. Diante disso, se as duas partes contêm misturas homogêneas, sem qualquer margem à dúvida, o descontentamento fiscal reside na ausência de HOMOGENEIZAÇÃO dessas duas partes entre si!!! Conclui-se, pois, que a Recofarma cumpriu o PPB e realizou a mistura das matérias-primas miscíveis entre si e não as homogeneizou porque não é obrigada a tal pelo normativo da Suframa para que seu produto possa ser reconhecido como um concentrado para bebidas não alcoólicas. Com vistas a demonstrar a impossibilidade de mistura ou homogeneização prévia do concentrado fabricado em Manaus, confiram-se os laudos técnicos anexos, elaborados pelo INT e pela Unicamp, por intermédio de sua Faculdade de Engenharia de Alimentos (doc. n° 14). Em 11.09.2019, o Times Higher Education - instituição britânica que produz uma das principais avaliações educacionais a nível global - divulgou a lista das melhores universidades do mundo, apontando a Unicamp como a 2ª universidade brasileira melhor colocada (Posição 501-600), atrás apenas da USP (Posição 251- 300)14. Trata-se, portanto, de posicionamento emitido por respeitado instituto vinculado à administração federal e por uma das mais renomadas universidades públicas do Brasil! No laudo técnico da Unicamp, esta constatou, por meio de procedimentos técnicos e estatísticos que "o processo avaliado que utiliza a mistura de todos os ingredientes em um Kit único concentrado resulta em uma bebida com características sensoriais diferentes do processo que utiliza as partes A e B separadamente e perceptíveis ao consumidor". Indo adiante, o laudo atesta quais são as substâncias componentes de cada parte que, ao serem misturadas e/ou homogeneizadas com as substâncias contidas na outra parte, provocam reações químicas que tornam a mistura assim obtida inapropriada para a produção da bebida a qual se destina. Como visto a mistura ou a homogeneização, em Manaus, das partes que compõem o concentrado sabor Coca-Cola, categoria de referência utilizada no estudo da Unicamp, prova a degradação do sabor da bebida final de tal modo que as alterações são perceptíveis até mesmo por consumidores com paladares não treinados. Comprova-se, assim, que a mistura ou a homogeneização do concentrado é tecnicamente inviável. Vale apontar ainda que os órgãos responsáveis por avaliar o PPB da Recofarma têm, reiteradamente, chancelado o regular cumprimento do prescrito processo por parte da empresa. A título de ilustração, veja-se que a SUFRAMA, ao editar a Resolução CAS n° 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico de Projeto n° 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI (doc. n° 15) e pelas "Informações Fl. 6487DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 20 Textuais do Produto", reconheceu que o concentrado produzido pela Recofarma: (i) observa o processo produtivo previsto na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 8/98; e (ii) é composto por diversas partes, justamente por não se encontrar homogeneizado. E evidente, portanto, que, à exceção da RFB, todos os órgãos e entidades que compõem a Administração Pública Federal reconhecem que o produto fabricado pela Recofarma é um concentrado não homogeneizado, nos termos da analisada Portaria. Ora, inexiste qualquer razão que possa desconstituir a força da norma em questão para fins de definição técnica do produto produzido pela Recofarma. Para além disso, recorde-se que o próprio concentrado de Coca-Cola foi a categoria de referência utilizada para a análise da Suframa ao emitir o Parecer Técnico n° 224/2007: como a RFB não questiona o PPB do produto, se está dizendo justamente que o concentrado da Recofarma - já avaliado pela Suframa - não cumpriu com o item "b" (mistura) da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 8, de 25.02.1998, que fixa o PPB dos concentrados? DAS DUAS CONCLUSÕES, APENAS UMA É POSSÍVEL: OU A RFB ASSUME QUE QUESTIONA O PPB DA SUFRAMA E COM ISSO EVIDENCIA, AINDA MAIS, QUE ESTÁ VIOLANDO A COMPETÊNCIA DESSE ÓRGÃO; OU A RFB RECONHECE QUE O PPB É VÁLIDO E A SUA INSURGÊNCIA É CONTRA A AUSÊNCIA DE HOMOGENEIZAÇÃO DE TODOS OS INGREDIENTES DO CONCENTRADO, O QUE ANIQUILA INTEGRALMENTE A TESE DO TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL N° 02, NA MEDIDA EM QUE A PORTARIA INTERMINISTERIAL MPO/MICT/MCT N° 8 DEIXA MUITO CLARO QUE A HOMOGENEIZAÇÃO DO CONCENTRADO É UMA ETAPA FACULTATIVA DENTRO PPB DESSE PRODUTO. Uma vez comprovado que a base técnica da classificação fiscal do produto como uma mercadoria única decorre da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 8, de 25.02.1998, e dos atos da Suframa, todas as afirmações amparadas nessa constatação ficam inexoravelmente maculadas de erro, pois erigidas sobre a premissa equivocada de que o concentrado da Recofarma não é um produto único exclusivamente pelo fato de não estar homogeneizado na saída desses bens de Manaus. Assim, considerando que, de acordo com a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 8, de 25.02.1998, e dos atos da Suframa, o produto da Recofarma é, apesar de não homogeneizado, um CONCENTRADO, abrem-se apenas duas hipóteses para a sua classificação fiscal, conforme a TIPI. De fato, conforme reconhecido pelo Fisco, o que difere as exceções tarifárias dos "Ex" é apenas a capacidade de diluição do concentrado. Se a proporção for maior do que 1 para 10 (parte do concentrado para partes da bebida), o produto se classifica no Ex 01; do contrário, caso a proporção seja menor do que 1 para 10, aplica-se o Ex 02 da posição. No caso em referência, a Unicamp atestou que "analisando o concentrado em relação à bebida final (refrigerante) existe um fator de diluição de aproximadamente 1:349,1 (Kg:L). Ou seja, com 1kg da mistura (A+B) de concentrados obtém-se 349,1 L de bebida final" (doe. n° 14, c/f.). Portanto, considerando que a proporção é 1 para 349,1 - e que 349 é um número evidentemente maior do que 10 - o concentrado da Recofarma foi corretamente classificado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. Apesar de a d. Autoridade Fl. 6488DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 21 Fiscal ter manifestado nos autos seu entendimento de que a competência dos Auditores da RFB prevalece sobre os demais servidores federais, em leitura um tanto peculiar do art. 37, XVIII, da Constituição Federal (vide fl. 3890), não parece crível que ela sustentaria o mesmo raciocínio diante de atos emitidos pelos Srs. Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia, que certamente possuem a competência para regulamentar a matéria, consoante será exposto com vagar no tópico 5.1. Assim, certamente a norma consignada na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 8, de 25.02.1998 (doe. n° 12, c/í.), mormente por força do art. 100, I, do CTN, possui prevalência em relação ao entendimento particular de um (ou mais) Auditores da RFB. Significa dizer que a RFB é obrigada, por lei, a seguir o entendimento consubstanciado na citada norma interministerial, não podendo dela divergir em nenhuma hipótese. Isto é: a aludida portaria possui força cogente em se tratando de legislação tributária, nos termos do já referenciado art. 100, I. De saída, repita-se uma vez mais: todo o raciocínio fiscal foi construído fundado na premissa de que o produto produzido pela Recofarma não é um concentrado exclusivamente porque não é homogêneo. Desconstituída a premissa em questão, quaisquer argumentos que pretendam indicar que o produto da Recofarma não é um concentrado não se sustentam, conforme Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 8, de 25.02.1998, e os atos da Suframa. Por fim, a Fiscalização defende que o concentrado da Recofarma não seria uma mercadoria única porque os seus componentes podem ser utilizados em qualquer outra indústria alimentícia. Contudo, observa-se que a i. Fiscalização deixou de arbitrar o valor tributável de cada parte do concentrado, conforme permissão do art. 148 do CTN, ao fundamento de que os preços de outras empresas DO SETOR não são confiáveis, por também estarem sendo objeto de investigação. Ora, se o concentrado da Recofarma "contém misturas de ingredientes comumente utilizados em vários produtos da indústria alimentícia" (fl. 3882), porque "vários produtos da indústria alimentícia"não serviram de parâmetro para o arbitramento do preço do produto em questão? A resposta é simples: o Fisco pode pretender dar aparência diversa aos fatos, mas o concentrado da Recofarma não é um produto divisível como outro insumo qualquer. A unicidade da mercadoria é justamente o que garante a impossibilidade da sua utilização para qualquer outro fim que não a fabricação das bebidas Coca-Cola. Na linha do que foi demonstrado na Seção precedente, a Recofarma fabrica o concentrado, não homogeneizado, para a produção das bebidas da marca Coca-Cola, conforme Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 8, de 25.02.1998 (doe. n° 12, c/f.) e atos da Suframa. Devidamente assentada essa premissa - a de que o produto analisado se trata efetivamente de concentrado, ainda que não homogeneizado -, é visivelmente perceptível que não existe incompatibilidade material entre o Parecer Técnico produzido pelo Laboratório Privado Falcão Bauer e o Laudo emitido pelo Instituto Nacional de Tecnologia (INT), vinculado em suas atribuições ao Ministério da Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações (MCTIC), pois as análises efetuadas recaíram sobre objetos distintos. Logo, não existe planejamento Fl. 6489DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 22 tributário que vise a majorar os créditos dos adquirentes. A Recofarma deixa de homogeneizar os concentrados em seu estabelecimento apenas para evitar a degradação do sabor da bebida e a perda na qualidade do produto, que é o DNA de bebidas líderes no mercado nacional. Essa qualidade, ao contrário do que faz parecer esta Fiscalização, não decorre unicamente do peso da marca Coca-Cola, mas sim das características sensoriais atreladas ao produto - que devem ser as mesmas em todo o território nacional. Por essa razão, quando os fabricantes vendem uma latinha de Coca-Cola, vendem o sabor característico dessa bebida, cujas formulações foram desenvolvidas meticulosamente para criar um produto de alto nível - e sua descaracterização, que ocorreria caso o concentrado fosse homogeneizado na planta de Manaus, jogaria por terra a qualidade que a Recofarma precisa manter em seus produtos. Da necessária análise da destinação do produto ao mercado para a sua classificação fiscal. Como visto, a i. Fiscalização aduz que a classificação fiscal deve fazer-se com base unicamente nas características objetivas da mercadoria, abstração feita de qualquer consideração referente à sua destinação no mercado donde conclui ser irrelevante a unidade comercial dos concentrados vendidos pela Recofarma. A tese não se sustenta por duas razões. Em primeiro lugar, porque a destinação comercial da mercadoria é, sim, fundamental para determinar sua classificação fiscal. Assim demonstram HÉLDER SILVA CHAVES, JOSÉ ANTÔNIO SCHÕNTAG e RICARDO JOSÉ DE SOUZA PINHEIRO, em parecer específico para o caso (doc. n° 17). Em segundo lugar, porque a tese da Fiscalização estabelece o modo de acondicionamento para transporte como sendo um fator relevante para determinar a classificação fiscal, como se os concentrados, ainda que comercializados como uma única mercadoria, somente pudessem ser classificados como tal se fossem acondicionados em embalagem comum. Ocorre que o Regulamento do IPI estabelece que a forma de acondicionamento não gera efeitos fiscais, sempre que for determinada por exigências estritamente técnicas, inclusive descaracterizando o acondicionamento como uma operação de industrialização se assim se der. Ou seja, o RIPI proíbe o Fisco de caracterizar um produto como industrializado pelo seu modo de acondicionamento, se esse se der por exigências estritamente técnicas. A contrario sensu, por qual razão poderia o Fisco descaracterizar um produto industrializado, fragmentando-o como partes independentes, quando seu acondicionamento em compartimentos separados se der por razões estritamente técnicas, justamente para que se preserve a essência do conjunto? No mais, a afirmação de que os kits não podem ser considerado "preparações", por não estarem prontos para uso, isto é, por comporem-se de partes que, individualmente consideradas, não levam à produção da bebida merece dupla censura. Desde logo porque desconsidera o uso que lhes é próprio, que consiste justamente em terem as suas partes misturadas entre si e com outra substâncias (água, açúcar, etc), no estabelecimento do adquirente, para fins de produção da bebida a que se refere. Fixado este ponto, resta claro que os kits estão sim, perfeitamente prontos para uso. Fl. 6490DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 23 Depois, porque a própria autuação classifica no item 2106.90.10 "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas" - as partes 1, 2P 2B e 3 do concentrado da Coca-Cola Light; a parte 3 do concentrado de Sprite Zero e as partes 1 e 2 da Coca-Cola. Ora, se cada uma das partes foi individualmente considerada pela RFB como "preparação", como entender que o kit completo, cuj diluição leva à produção da bebida, não o seja? É a total falta de critério do lançamento e o artificialismo de suas premissas, arregimentadas a posteriori unicamente para justificar a conclusão que se queria, desde o início, atingir. Nesse sentido é a precisa observação de ELLEN GRACIE NORTHFLEET em parecer elaborado sobre a questão (doe. n° 16, c/f.). Depois, porque a própria autuação classifica no item 2106.90.10 "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas" - as partes 1, 2P 2B e 3 do concentrado da Coca-Cola Light; a parte 3 do concentrado de Sprite Zerc e as partes 1 e 2 da Coca-Cola. Ora, se cada uma das partes foi individualmente considerada pela RFB como "preparação", como entender que o kit completo, cuj diluição leva à produção da bebida, não o seja? É a total falta de critério do lançamento e o artificialismo de suas premissas, arregimentadas a posteriori unicamente para justificar a conclusão que se queria, desde o início, atingir. Nesse sentido é a precisa observação de ELLEN GRACIE NORTHFLEET em parecer elaborado sobre a questão (doe. n° 16, c/f.). Essa presunção da Fiscalização também conduziria à equivocada conclusão de que o produto do Ex 01 nunca chega a existir, pois o engarrafador mistura as partes do kit já em base aquosa, dando nascimento de imediato ao produto do Ex 02 do mesmo item, a saber: "preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado". Importa repisar, contudo, que o laudo elaborado pelo INT demonstra que a capacidade de diluição do produto vendido pela Recofarma é muito superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado. Da irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira. Torna-se imperioso registrar que os estudos preparatórios do Comitê de Nomenclatura e do Comitê Interino de Sistema Harmonizado do CCA nem de longe constituem interpretação autêntica da NESH XI à RGI/SH 3.b. Esse seria o caso se o entendimento fosse veiculado em documento posterior (a ata é anterior à NESH), de igual natureza e hierarquia, vale dizer: outra nota explicativa, devidamente aprovada pela OMA e incorporada ao ordenamento brasileiro, como o foi a citada NESH XI pelo Decreto n° 435/92. O que se tem aqui são trabalhos preparatórios, cujo papel reduzido no processo exegético já era apontado por CARLOS MAXIMILIANO. E a verdade é que, conquanto outra possa ter sido a intenção da maioria dos representantes dos países-membros presentes às reuniões (não há registro de manifestação do Brasil em qualquer sentido), o texto da Nota, avaliado em si mesmo e no contexto em que se insere, antes impõe do que impede a classificação unificada dos kits para a fabricação de bebidas, como já amplamente Fl. 6491DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 24 demonstrado. Ademais, a IN/RFB n° 1.459/2014 - como a IN/RFB n° 873/2013, que a precedeu - torna vinculantes no Brasil apenas os pareceres do Comitê de Sistema Harmonizado da OMA traduzidos para o português e integrados em coletânea publicada no site da Receita Federal do Brasil na internet. E dentre tais pareceres não há nenhum que trate da matéria aqui debatida. O mais provável é que os países que participaram da discussão não tivessem um item específico em suas tabelas para as preparações para a elaboração de bebidas (apenas os seis primeiros dígitos são de reprodução obrigatória). Do contrário, a dúvida que os assaltou e os levou a provocar a OMA sequer surgiria - como jamais deveria ter surgido no Brasil. Tudo o que a ata prova é que o acondicionamento compartimentado de partes do concentrado não é usado como forma de planejamento fiscal, pois, no mundo todo, os concentrados de bebidas não alcoólicas se apresentam sob a forma de kits compostos de diferentes partes - o que, a referendar-se a interpretação sustentada pelo Fisco, retiraria toda aplicabilidade ao Ex 01 do item 2106.90.10 da TIPI, a que não corresponderia mercadoria nenhuma. A Administração Pública já convalidou, expressa ou implicitamente, a classificação fiscal dos concentrados em diferentes oportunidades, tais como: decisão n° 287/85 no Processo de Consulta n° 10.768-026.294/85-90298 (doc. n° 19, c/f.); Resolução CAS n° 298/2007 (doc. n° 15, c/f.) e Decretos n°s 9.394/18 e 9.514/18. Termo de Verificação Fiscal n° 03. - Irregularidades na base de cálculo dos créditos incentivados. Apesar de o preço do produto da Recofarma não conter qualquer parcela a título de royalties, consoante já se demonstrou com inegável propriedade nos autos do PAF n° 10980.725685/2017-14 e do PAF n° 10980.724073/2018-95, ainda pendentes de julgamento na esfera administrativa, essa temática não é, como visto, o fundamento da glosa dos créditos defendido no Termo de Verificação Fiscal ora tratado. A conjectura da existência de royalties no preço - premissa inverídica, como já mencionado - foi abordada pela Autoridade Fiscal unicamente para fins de justificar a suposta existência de conluio entre a Recofarma e a Spal para supervalorização do preço, visando à obtenção de vantagens econômicas, o que será devidamente refutado em tópico próprio (vide Título 4). Aliás, não será difícil à Fiscalização concordar com essa assertiva, ao passo que ela mesma reconheceu nestes autos que as discussões ocorridas no bojo de determinado processo administrativo devem ficar restritas àquele processo, formalizado em relação a estabelecimento e períodos específicos. Finalmente, torna-se imprescindível mencionar que a Fiscalização também reconhece que todos os documentos fiscais emitidos pela Recofarma e analisados neste caso são completamente idôneos, isto é, não lhes foram imputados os defeitos previstos no art. 394 do RIPI17. Esclareça-se que a pretensa irregularidade no preenchimento diz respeito unicamente à aposição, em tais documentos fiscais, do código 2106.90.10 Ex 01, que, no entendimento da Recofarma, consubstancia a correta classificação fiscal do seu produto, a despeito Fl. 6492DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 25 da tentativa fiscal de descaracterizar essa situação, conforme já demonstrado alhures. Apesar de reconhecer expressamente a legalidade da estratégia de precificação da Recofarma, o Fisco federal desconsidera os preços dos seus produtos como base válida para o cálculo dos créditos de IPI da Spal, simplesmente pelo fato de que tais preços não seguiriam a "sequência natural do processo de industrialização" quando em vez de serem fixados em função do "ponto de partida" (custos stricto sensu + despesas e mark up que a Fiscalização entende devidos - sem base legal, adiante-se), eles são estabelecidos com base no "ponto de chegada" (receitas da venda dos refrigerantes). A Fiscalização entende que esse método seria anômalo e capaz, por si só, de invalidar a utilização dos preços registrados nas notas fiscais idôneas como base de cálculo dos créditos do IPI. A glosa, portanto, de tais valores lançados na escrita fiscal da Spal se justifica, na visão da Fiscalização, na supostamente equivocada classificação fiscal dos concentrados e, subsidiariamente, na hipotética supervalorização dos preços de venda adotados pela Recofarma, os quais teriam incorporado componentes que a Fiscalização entende indevidos. Acontece que, seguindo o mesmo proceder do Termo de Verificação Fiscal n° 02, o Fisco não arbitrou os preços que entendia devidos para fins de cálculo dos eventuais créditos existentes, em virtude do fato de que "as empresas do Sistema Coca-Cola insistem em tratar os kits como mercadoria única", o que tornaria "inviável a apuração destes montantes pela Fiscalização" (fl. 3941). Em conclusão, novamente, em vez de glosar parcialmente os créditos da Spal sob este fundamento, também houve, neste Capítulo, a desconsideração integral dos valores creditados. A precificação adotada pela Recofarma não só é legal, como reconhecido pelo Fisco, mas também é corriqueiramente aplicada em seu setor. No próprio segmento de bebidas existe situação em que o método de precificação por incidência é obrigatório por força de lei. É o caso do preço de venda dos concentrados destinados às máquinas Post Mix, automáticas ou não, discriminado no Decreto n° 1.686/79, No método de precificação por incidência, os custos de fabricação da Recofarma não são desconsiderados. Muito pelo contrário, eles são componentes do preço de venda dos refrigerantes, cuja receita líquida é o parâmetro para fixação do índice de incidência. O valor tributável pelo IPI é aquele previsto no art. 190, II, do RIPI. Consequentemente, essa é a base de cálculo dos créditos incentivados, sobretudo quando a nota fiscal do emitente é considerada idônea. Ademais, a legislação não prevê nenhum conceito de "Valor Tributável Máximo". O método de precificação por incidência é um método utilizado globalmente pela The Coca-Cola Company e, no Brasil, ele é utilizado desde antes de a Empresa se instalar na Zona Franca de Manaus, não tendo, portanto, nenhuma motivação fiscal. Todas as conclusões fazendárias decorrem de interpretações subjetivas sem qualquer fundamento legal ou fruto de verdadeira prática legislativa da Fiscalização que cria regras inexistentes no ordenamento jurídico. Impossibilidade de responsabilização solidária da RECOFARMA. A princípio, convém evidenciar, desde já, que as acusações de cunho criminal, relativas à presença de simulação e conluio entre a Spal e a Recofarma neste caso, não se encontram delimitadas em Fl. 6493DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 26 um só tópico, de sorte que é possível localizar diversas remissões esparsas à ocorrência de tais supostas condenáveis práticas ao longo do lançamento fiscal. Registre-se que a fraude, a seu turno, seria uma decorrência dos próprios atos simulatórios, conforme se dessume da fl. 3946, ao passo que em momento algum o Fisco registra quais atos teriam ensejado a caracterização de suposta "prática reiterada". Essa responsabilização, a seu turno, fundamentou-se no art. 124, I, do CTN, cuja leitura foi realizada de acordo com o Parecer Normativo Cosit n°4, de 10.12.2018. Ou seja, a responsabilidade solidária da Recofarma se justificaria pelo seu interesse na situação vinculada ao fato jurídico tributário, "que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou" (fl. 3946, destaques originais). No entanto, não se vislumbram as práticas de simulação e conluio imputadas pelo Fisco às empresas, consoante será retratado a seguir. A autuação fiscal, ademais, é pautada em presunções, carecendo de comprovação cabal acerca da prática de simulação e/ou conluio entre as empresas. O Parecer Normativo Cosit n° 4, de 10.12.2018, é inconstitucional e ilegal por estabelecer nova hipótese de responsabilização solidária, em flagrante extrapolação ao disposto no art. 124, I, do CTN. Porém, considerando a impossibilidade de debate amplo de tais questões em sede administrativa, a Recofarma cuidará apenas de evidenciar os elementos fáticos que demonstram a inexistência de simulação e/ou conluio no caso analisado. Resumidamente, não é difícil concordar com o fato de que para a i. Fiscalização os mesmos fatos que teriam configurado simulação, configuraram conluio. Para o Fisco, os fatos são os mesmos e as duas figuras se confundem. Assim, pelo princípio da consunção, aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas com existência de um nexo de dependência, basta que nesta peça impugnatória a defesa centre nos fatos imputados pela Fiscalização e não nas características jurídicas que eles atraem (se especificamente conluio ou simulação). Eis, em síntese, as condutas arguidas pelo Fisco: · Conduta 1: Manutenção, pelas empresas, da aparência de que não existe relação entre os repasses efetuados a título de "contribuições para marketing" e "incentivos de vendas" e os preços dos concentrados para bebidas; · Conduta 2: Omissão, pelo Contrato de Fabricação firmado entre os engarrafadores e a TCCC, da existência de pagamentos relativos a royalties no negócio jurídico entabulado entre as partes. Tais royalties, segundo o Fisco, estariam embutidos também no preço dos concentrados para bebidas; · Conduta 3: Ação conjunta das empresas para classificar erroneamente os concentrados para bebidas e ocultar as parcelas que deveriam compor o valor tributável. No entanto, a despeito do excesso nas palavras, não se encontra em qualquer parte dos Relatórios de Ação Fiscal uma prova sequer: (i) da relação existente entre os repasses efetuados a título de "contribuições para marketing" e "incentivos de vendas" e os preços dos concentrados para bebidas; (ii) da maneira em que os royalties foram incluídos nos preços, isto é, qual a parte do preço Fl. 6494DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 27 praticado pela Recofarma corresponderia a essa parcela; e (iii) de como as empresas agiram conjuntamente para classificar as mercadorias ou ocultar valores tributáveis - isso depois de ter acusado a Recofarma de inflacionar o valor tributável. De mais a mais, o próprio Parecer Normativo Cosit/RFB n° 04/18, citado como fundamento da responsabilidade solidária, admite que o mero interesse econômico não seria suficiente para atrair a hipótese normativa do art. 124, I, do CTN: "Não é qualquer interesse comum que pode ensejar a aplicação do disposto no inciso I do art. 124 do CTN. O interesse deve ser no fato ou na relação jurídica relacionada ao fato jurídico tributário, como visto acima. Assim, o mero interesse econômico, sem comprovação do vínculo com o fato jurídico tributário (incluídos os atos ilícitos a ele vinculados) não pode caracterizar a responsabilização solidária, não obstante ser indício da concorrência do interesse comum daquela pessoa no cometimento do ilícito" (fl. 09 do parecer) Acontece que todos os supostos fatos criminosos narrados pelo Fisco visariam à majoração do lucro das partes envolvidas, mas, em momento algum, demonstrou-se qual seria o interesse jurídico que constituiria o liame entre Recofarma e Spal. O Carf compartilha do mesmo entendimento: Assim, ainda que se considerem os termos do próprio Parecer Normativo Cosit/RFB n° 04/18, a Recofarma não poderia ser responsabilizada solidariamente pelo crédito tributário hipoteticamente devido pela Spal, por ausência completa de ocorrência de fato ilícito ou ilegal e tampouco demonstração do interesse jurídico que as une no caso presentemente analisado. Ao longo de tão extenso pronunciamento, a i. Fiscalização tenta fazer parecer que a Recofarma conferiu classificação fiscal única à sua mercadoria, comercializada sob a forma de kits, unicamente com vistas a majorar o crédito fiscal dos adquirentes dos seus produtos, dentre eles a Autuada (Spal), agindo, portanto, em conluio com eles. Ocorre que esse fundamento é completamente inverídico. Na decisão n° 287/85 no Processo de Consulta n° 10.768-026.294/85-90 (doe. n° 19, c/f.), formulada à época pela Coca-Cola Indústrias S/A, que na ocasião era localizada no estado do Rio de Janeiro e tendo como objeto exatamente dúvida pertinente à classificação fiscal dos concentrados para refrigerantes, a Superintendência Regional da Receita Federal - 7a Região Fiscal definiu a classificação como sendo a de "extratos compostos" (código 21.07.02.99, cuja redação corresponderia hoje ao código 2106.90.10, no Ex 01 no caso de sua capacidade de diluição ser superior a dez partes da bebida por parte do concentrado, como é o caso). A utilização da referida classificação pode, inclusive, ser verificada pela Nota Fiscal anexa, emitida em 04.11.1985 contendo a classificação fiscal unitária, sob o código 21.07.02.99 (doe. n° 21). Na verdade, desde 1979, os concentrados para bebidas das marcas Coca-Cola sempre foram classificados de forma unitária. Como se vê, os concentrados produzidos pela Recofarma sempre foram classificados de forma unitária, mesmo quando a empresa não estava situada na Zona Franca de Manaus e pagava - devido a essa classificação - 40% a título de IPI pela venda dessas mercadorias. Pautando-se em tais dados concretos, é difícil, para não dizer impossível, aderir à tese fiscal de que a classificação fiscal conferida aos concentrados visa à obtenção de quaisquer Fl. 6495DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 28 benefícios tributários aos adquirentes. Na realidade, tal argumento causou espécie à Recofarma, na medida em que a classificação fiscal unitária é adotada há décadas, mais precisamente desde 1942. Além disso, a referida classificação fiscal é adotada há 28 anos. Nota-se, outrossim, que a classificação fiscal adotada pela empresa precede, em muito a sua transferência para a Zona Franca de Manaus, o que só veio a ocorrer na década de 90. Ou seja, por quase 50 anos a empresa comercializou seu concentrado sob a forma de kits, classificados sob alíquota única, mas, para a Fiscalização, a classificação unitária dos kits foi realizada devido à sua mudança para a Zona Franca de Manaus, para aproveitar- se de benefícios fiscais indevidos. Com o devido respeito, a tese fiscal beira ao absurdo! Para além disso, os órgãos aduaneiros dos Estados Unidos (National Commodity Specialist Division) e do Chile (Chile Aduana Customs) já se manifestaram pela classificação unitária do kit de concentrado para bebidas não alcoólicas (doc. n° 22). O parecer do órgão chileno, inclusive, reconheceu que "a apresentação da mercadoria em partes separadas cumpre com a necessidade de preservar os componentes de qualquer alteração produzida no transporte do kit, evitando reações que possam ocasionar a perda das características próprias e desejadas dos ingredientes no momento de sua utilização na preparação do produto final". Tais documentos comprovam, para dizer o mínimo, que a classificação unitária dos concentrados para bebidas da marca Coca-Cola não é uma prática adotada apenas no mercado brasileiro, com vistas à obtenção de vantagens tributárias. Em países como os Estados Unidos e o Chile, bastante distantes da realidade da Zona Franca de Manaus, a classificação fiscal unitária do concentrado também foi adotada pela companhia, de sorte que as acusações do Fisco não se sustentam ante a cabal prova ora trazida aos autos. Como se vê, a classificação unitária do concentrado está amparada pelos seguintes atos oficiais e públicos: (a) Decisão n° 287/85 no Processo de Consulta n° 10.768-026.294/85- 90 (doc. n° 19, c/c.), na qual a Receita Federal concluiu, analisando o sistema da Coca-Cola, que as substâncias separadas podem ser classificadas conjuntamente como concentrado; (b)Nota Cosit/RFB n° 380/17 (doe. n° 09, c/f.), na qual, analisando a possibilidade de majorar a tributação sobre bebidas açucaradas, a RFB convalida a classificação fiscal do concentrado; (c) Nota COEST/CETAD n° 071/18 (doe. n° 08, c/f.), na qual a RFB avalia os impactos na arrecadação decorrentes da manipulação das alíquotas de IPI para concentrados, não fazendo ressalvas quanto à venda como kit; (d) Resolução CAS n° 298/07 (doe. n° 15, c/f.), na qual a SUFRAMA definiu os produtos da Recofarma como concentrados; (e) Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 08/98 (doe. n° 12, c/f.), que definiu o já mencionado Processo Produtivo Básico de concentrados; (f) Decretos nos 9.394/18, 9.514/18 e 9.897/19, os quais manipularam as alíquotas de IPI, sendo pública e notória a intenção do Governo Federal de atingir a outorga de créditos fictos de IPI às empresas que compram insumos de fabricantes de concentrados situados na Zona Franca de Manaus, como é o caso da Recofarma; (g) Decisões proferidas pelos órgãos aduaneiros dos Estados Unidos (National Commodity Specialist Fl. 6496DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 29 Division) e do Chile (Chile Aduana Customs), reconhecendo a classificação unitária do kit de concentrado para bebidas não alcoólicas (doc. n° 22, c/f.). Em conclusão, os dados acima são irrefutáveis no sentido de demonstrar que jamais houve conluio para classificação unitária dos concentrados. Assim, a tese fiscal não passa de tergiversação sem prova. DERRADEIRAS RAZOES QUE TAMBÉM CONDUZEM A IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO FISCAL IMPUGNADO. A Receita Federal do Brasil invadiu a competência da Suframa. Ilegalidades e inconstitucionalidades decorrentes desse ato. Constata-se que o poder da Suframa para administrar, outorgar e cancelar o benefício fiscal discutido nestes autos decorre de normas específicas, ao passo que a RFB pretende fazê-lo baseando-se em normas gerais de Fiscalização do imposto e em leitura isolada de dispositivo constitucional. O art. 505, o art. 506 e o art. 507, todos do Regulamento do IPI18, citados como fundamentos de validade pela RFB para indeferir a fruição do benefício fiscal em tela, são normas gerais de Fiscalização, que nada dizem respeito à sistemática específica da administração, outorga e cancelamento dos benefícios fiscais objetos da norma isencional analisada. Portanto, quando os dispositivos em tela prevêem que a Fiscalização recairá inclusive sobre as pessoas jurídicas que gozam de imunidade e isenção, eles apenas esclarecem o óbvio: que nenhum contribuinte pode se furtar de exibir "os produtos, livros das escritas fiscal e geral, documentos mantidos em arquivos magnéticos ou assemelhados, e todos os documentos, em uso ou já arquivados, que forem julgados necessários à Fiscalização" (art. 509 do RI PI). Em momento algum se garantiu à RFB o poder de glosar arbitrariamente o benefício fiscal que ela própria não administra. SE NÃO HÁ QUALQUER REGRA PREVENDO QUE A RFB DEVA EFETUAR REPRESENTAÇÃO NESTA HIPÓTESE, EXISTE NORMA EXPRESSA PRESCREVENDO QUE SE A SUFRAMA CANCELAR O BENEFÍCIO - PRERROGATIVA QUE LHE COMPETE - A RECEITA FEDERAL SERÁ COMUNICADA PARA QUE APENAS ENTÃO POSSA ADOTAR AS PROVIDENCIAS DE DIREITO QUE LHE CABEM, COMO EXEMPLO, O LANÇAMENTO DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS INDEVIDAMENTE APROVEITADOS COM ESTEIO NA NORMA ISENCIONAL. A REDAÇÃO DA NORMA EXTRAÍDA DA RESOLUÇÃO CAS N° 203/12 (DOC. N° 23, CIT.) NÃO PODERIA SER MAIS ACACHAPANTE: Logo, certamente a RFB pode efetuar as fiscalizações relativas ao imposto, com amparo no art. 505 e no art. 506 do RIPI; pode, também, enviar ofício à Suframa expondo suas suspeitas de que teria havido o descumprimento do benefício para que a Suframa promova as investigações pertinentes. O que a RFB não pode, sob pena de afronta a inúmeras normas legais e constitucionais, é efetuar o cancelamento de ofício de benefício fiscal que não é administrado por ela. Quer parecer, entretanto, que a RFB não realiza a aludida representação por motivo óbvio: a consciência de que a Suframa atesta anualmente que a Recofarma está em dia com as suas obrigações, conforme os atos normativos que lhe garantiram a fruição ao incentivo fiscal em questão. Consequência lógica disso é que a Suframa não efetua o cancelamento do benefício e, com isso, impede a i. Fiscalização de cumprir o mister ao qual se propôs na presente autuação: fazer uma fantasiosa "justiça fiscal" redistributiva com as próprias mãos e à margem de Fl. 6497DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 30 qualquer legalidade, usurpando competência que não lhe cabe e criando regras que não existem. Decorrência natural de tudo que foi exposto neste tópico é que o ato da Suframa que outorgou o benefício fiscal é, sim, constitutivo do direito, por cumprir todos os requisitos do art. 179 do CTN: "Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão." (destacamos) Constata-se, por conseguinte, o adimplemento dos dois requisitos necessários para que a Resolução CAS n° 298/07, que outorgou o benefício fiscal à Recofarma, seja considerada o "despacho da autoridade administrativa" a que alude o art. 179 do CTN, de maneira que apenas uma norma superveniente da própria Suframa teria o condão de cancelar incentivo que esteja na sua esfera de competência. A noção de que a RFB não pode invadir a competência do órgão responsável pelo reconhecimento do benefício fiscal, consignada no entendimento acima transcrito, é plenamente aplicável ao caso concreto. Afinal, como já se expôs à exaustão, cabe à Suframa identificar eventuais descumprimentos das regras para concessão do incentivo, cancelando-o e comunicando à RFB para que a partir de então sejam adotadas as providências devidas. Se as isenções onerosas não podem ser revogadas a qualquer tempo nem mesmo pela lei, o que dizer da tentativa de fazê-lo por meio do lançamento de ofício previsto no art. 142 do CTN? A irremediável afronta do lançamento ao art. 178 do CTN e a imprestabilidade da utilização desse ato para a finalidade de modificar a política fiscal atualmente fixada. As consequências práticas da manutenção do presente lançamento fiscal são, em síntese: (a) A vedação ad eternum de que qualquer adquirente do produto da Recofarma aproveite do benefício fiscal do art. 6º do Decreto-Lei n° 1.435/75: ao fixar o entendimento de que o produto da Recofarma não contém matéria-prima regional e que, por essa razão, não está sujeito ao benefício em tela, o Fisco transversalmente veda a possibilidade de que todos os adquirentes do produto se beneficiem do incentivo de manutenção do crédito do IPI, como se devido fosse (art. 6º do Decreto-Lei n° 1.435/75, § 1º). Resultado: cancelamento do benefício do art. 6º, § 1º, do Decreto-Lei n° 1.435/75 (b) A possibilidade de que a Recofarma venha a ser responsabilizada solidariamente pelos créditos de IPI aproveitados por todos os fabricantes que adquiriram os seus produtos, haja vista que as infrações apontadas pela RFB são objetivas e relacionam-se à classificação fiscal do produto e a fixação do seu preço de vendas. Isto é: a responsabilidade solidária de fato da Recofarma decorreria da forma como ela classificou o seu produto e da maneira como ela estabeleceu seu preço de venda. Portanto, como ela classificou e vendeu seu produto de maneira uniforme a todos os fabricantes, o Fisco aplicaria o mesmo racional em todas as demais autuações, imputando-lhe responsabilidade pelo pagamento de IPI recolhido a menor. Resultado: cancelamento indireto da isenção do art. 9º do Fl. 6498DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 31 Decreto-Lei n° 288/67, referente às mercadorias produzidas na ZFM. A Recofarma, por estar sediada em Manaus, não é contribuinte do IPI sobre os seus produtos fabricados naquela região incentivada. Uma vez que lhe foi atribuída a responsabilidade solidária neste caso, a empresa poderá ser compelida ao pagamento de um tributo indevido sobre os seus próprios produtos, ainda que por vias transversas. No entanto, consoante suficientemente demonstrado nesta peça impugnatória, a pretensão da Fiscalização federal com este lançamento é operacionalizar uma política fiscal contrária aos incentivos fiscais concedidos na Zona Franca de Manaus às empresas do setor de refrigerantes (e concentrados para a sua produção). Entretanto, a Fiscalização escolheu o veículo errado, na medida em que o auto de infração não se presta à defesa de opiniões de cunho eminentemente ideológico. Ao lavrar o presente auto de infração, a i. Fiscalização suscitou a revogação dos benefícios fiscais aproveitados pela Recofarma, o que afronta irremediavelmente ao art. 178 e ao art. 142, ambos do CTN, impondo-se a decretação de improcedência do lançamento fiscal por ilegalidade. A 8ª turma DRJ/RPO, através do acórdão de nº 14-105.916 julgou por UNANIMIDADE de votos, julgou improcedente as impugnações, mantendo o crédito tributário em litígio e a responsabilidade tributária, por unanimidade de votos, sob os seguintes argumentos:  os créditos, quaisquer que sejam, por não se confundirem com o tributo devido pela fiscalizada, não podem ser apurados por arbitramento. Não há que se falar em “arbitramento do valor tributável” para o crédito, tendo em vista que, na espécie, valor tributável é a base de cálculo do débito de IPI, decorrente da saída do refrigerante do estabelecimento envasador. Os créditos reivindicados não fazem parte da apuração dos débitos de IPI;  Que nas duas primeiras etapas da industrialização do refrigerante não ocorrem operações de diluição, que só vem a acontecer na terceira etapa, quando do “proporcionamento final da bebida”, descrita nos parágrafos 18 e 19 do relatório INT. Logo, de todo o detalhamento fornecido pela descrição técnica do processo produtivo, fica claro que o momento exato da diluição é na etapa denominada “proporcionamento final da bebida” quando, ao xarope final (ou xarope composto), é adicionada a água carbonatada, e isto somente após duas etapas de operações industriais de obtenção de preparações compostas concentradas, as quais, diga-se de passagem, não ocorrem no processo produtivo da Recofarma. Ademais, a diluição ocorre no xarope final e não no kit ou em algum de seus componentes;  Que o kit fornecido pela Recofarma (que é uma mercadoria constituída por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto) não se enquadra na Regra 3.b) e não pode ser classificado com base em um de seus componentes;  Não se discute a respeitabilidade do INT – Instituto Nacional de Tecnologia, mas, como se viu, os aspectos técnicos abordados no laudo não conduzem à conclusão Fl. 6499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 32 no sentido de que os kits possam ser considerados mercadorias unitárias para os fins de classificação fiscal;  Quanto aos laudos emitidos pelo CETEA/ITAL (Centro de Tecnologia de Embalagem/ Instituto de Tecnologia de Alimentos), designados Relatório CETEA A130-1/13 e Relatório CETEA 0024-2/14, nota-se que estes explicitamente avançam na atividade jurídica de classificação fiscal e pecam por extrapolarem a área de competência técnica;  que a mistura deve ser realizada no estabelecimento localizado na ZFM, nos termos do parágrafo único do art. 1º da Portaria. Logo, estando o conjunto com as matérias-primas separadas em embalagens distintas, inexiste uma mistura e, muito menos, realizada na ZFM. Por decorrência lógica, não se insere no conceito de concentrado nas condições que exige o PPB;  A legislação pátria incumbe à Secretaria da Receita Federal do Brasil a competência para tratar oficialmente da matéria. Isso decorre das disposições contidas na Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, combinadas com a Lei nº 8.490, de 19 de novembro de 1992, arts. 16, III, “b”, e 19, II, “i”, o Decreto nº 766, de 3 de março de 1993, art. 2º, e o Regimento Interno da RFB;  Restou patente que houve a prática de um planejamento tributário abusivo que propiciou o aproveitamento de vantagens tributárias indevidas pelas partes envolvidas, dentre as quais os créditos incentivados calculados sobre uma base ilegítima;  Logo, em razão do planejamento tributário abusivo, e portanto doloso, estaria comprovado, visto que a estrutura de negócios montada visa promover benefícios fiscais indevidos, ou maiores que os devidos, às empresas do Sistema Coca-Cola, não somente reduzindo o IRPJ, a contribuição para PIS e a Cofins a pagar pela Recofarma, como também proporcionando aos seus clientes fabricantes das bebidas, créditos fictos adicionais de IPI, além de artifício para não sujeitarem suas despesas com royalties aos limites legais de dedutibilidade na apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL. Daí se segue também que estão demonstradas duas circunstâncias agravantes, as quais autorizam a duplicação do percentual da multa, além dos acréscimos e juros, conforme art. 569, § 6º, II, do RIPI, de 2010, a saber: a do art. 558, IV, do RIPI, de 2010, “qualquer circunstância, não compreendida no art. 559 , que demonstre artifício doloso na prática da infração”, e a do art. 558, V, do RIPI, de 2010, “qualquer circunstância que importe em agravar as consequências da infração ou em retardar o seu conhecimento pela autoridade fazendária”;  Por fim, embora a interessada reclame da inexistência de provas aptas a dar suporte à atribuição da responsabilidade tributária, restou claro ao longo deste voto que houve um deliberado conjunto de ações concatenadas conduzidas pelas empresas envolvidas (Conluio), com uma clara intenção de obtenção de vantagens Fl. 6500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 33 tributárias que dele decorreriam. Portanto, a responsabilização tributária foi mantida. Intimadas da decisão, as empresas SPAL e RECOFARMA apresentaram em tempo hábil recurso voluntário alegando, preliminarmente, cerceamento de defesa, tendo em vista que alguns pontos alegados na impugnação não foram analisados pela DRJ e, no mérito, arguiu o direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de concentrados para bebidas não alcoólicas isentas, do restabelecimento da classificação fiscal adotada pelo fornecedor, ausência de arbitramento do TVF 2, falta do valor tributável para fins de IPI, da idoneidade das notas fiscais e da qualidade da recorrente adquirente de boa-fé, confirma que não houve utilização indevida de saldo credor do período anterior, além da impossibilidade de multa, juros de mora e correção monetária, inaplicabilidade de multa qualificada ao caso concreto, bem como improcedência de juros sob a multa de ofício exigida no auto A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões aos recursos interpostos. É o relatório. VOTO Conselheiro Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido. I.2. Cerceamento do Direito de Defesa – Nulidade A RECOFARMA argui em seu Recurso Voluntário que a Decisão de Primeira Instância seria nula, em razão de não ter enfrentado todos os argumentos apresentados em sua Impugnação dando como exemplos concretos os seguintes pontos: i) Impossibilidade de revogação de isenção onerosa pela via transversal do lançamento; ii) Necessária análise da destinação do produto ao mercado para a sua classificação fiscal; iii) Irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira; iv) Legalidade do Método de precificação adotado pela Impugnante; v) Inexistência de dois regimes distintos para o cálculo dos créditos de IPI. A arguição de omissão de forma vaga, a respeito de vários outros pontos da Impugnação da RECOFARMA carecem de objetividade para serem apreciadas, de forma que me debruçarei apenas nas expressamente indicadas, ademais, a falta de impugnação expressa sobre o Fl. 6501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 34 ponto não apreciado pelo Julgador de Primeira Instância é considerado matéria não impugnada (art. 17, Decreto nº 70.235/1972). Inicialmente, cabe lembrar que o julgador não é obrigado a enfrentar todos os pontos da argumentação presente na Impugnação ou Recurso Voluntário, desde que manifeste suas razões de decidir sobre cada ponto suscitado. O Auto de Infração, que dá origem ao presente contencioso, está fundamentado em três Relatórios de Ação Fiscal distintos, os quais cada um deles analisa pontos específicos, nos seguintes termos: A) Relatório sobre os créditos presumidos referentes aos incentivos tributários da Amazônia Ocidental. B) Relatório sobre a discordância a respeito da Classificação Fiscal dos produtos e C) Relatório sobre a base de cálculo dos créditos incentivados. A primeira indicação de falta de apreciação de argumentos da DRJ, refere-se ao tema do Relatório 1, ou seja, sobre a correta elegibilidade das operações contestadas ao benefício tributário em questão. Neste ponto, o Acórdão de Primeira Instância assim se manifesta no voto do relator: 30. O regime fiscal mais vantajoso previsto no art. 40 do ADCT encontra-se regulado na legislação própria da área, a qual impõe as regras e vedações para usufruto do mesmo, conforme acima citado. Qualquer modificação que amplie tais direitos somente poderá ocorrer com a alteração dessa legislação ou decisão judicial que reconheça sua inconstitucionalidade, estando a autoridade administrativa limitada ao estrito cumprimento da legislação tributária e impedida de ultrapassar tais restrições. Tal matéria, inclusive, já é objeto de súmula do CARF e encontra-se inserida no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972 - Processo Administrativo Fiscal (PAF): (...) 36. Analisando os autos, o que se observa é que os ditos “insumos regionais” são utilizados como matérias-primas de produtos industrializados por outras empresas. Posteriormente, tais produtos industrializados é que serão as matérias-primas utilizadas na fabricação dos produtos vendidos para a Impugnante. 37. Matéria-prima agrícola é produto obtido da atividade econômica agrícola, ou seja, da agricultura. Matéria-prima extrativa vegetal é produto obtido da atividade econômica extrativa (ou extrativista), no caso, obtido especificamente do reino vegetal (as outras atividades extrativas podem ser de animais ou minerais). A utilização do termo “matérias-primas” significa que o texto legal está se referindo àqueles bens que se incorporam no processo de transformação de que resulta a mercadoria industrializada, eis que a lei não deve conter palavras inúteis. 38. O açúcar cristal e as demais matérias-primas (corante caramelo e álcool) utilizadas pela Recofarma em seu processo produtivo, já são produtos resultantes de processo industrial, são matérias-primas industrializadas e não se constituem em “matérias-primas agrícolas de produção regional” a que a legislação faz menção específica. Da mesma forma o ácido cítrico, que além de não ser uma matéria-prima agrícola, não é bem de produção regional, pois é fabricado e fornecido por uma empresa localizada no Estado de São Paulo. 39. Dessa forma, não há que se falar em possibilidade de aproveitamento de créditos previstos no § 1º do art. 6º do Decreto-lei nº 1.435, de 1975. A motivação para a decisão sobre o ponto suscitado na Impugnação está claramente exposta no trecho do voto vencedor acima. Quanto ao lançamento tributário, que glosa créditos incentivados, este não possui o condão de revogação transversa de isenção, mas sim de pura constatação factual por dever de ofício da Autoridade Tributária em verificar a Fl. 6502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 35 elegibilidade das operações comerciais incentivadas, em relação aos requisitos exigidos na legislação para a fruição dos benefícios tributários em questão. Nesta toada, a alegação de formalidade pela Recorrente, que parece pretender que a SUFRAMA iria fiscalizar a correta aplicação de incentivos tributários, não afasta o fato de que a Autoridade Julgadora de Primeira Instância claramente concorda com a Autoridade Tributária de que os produtos comercializados, e que deram origem aos créditos pleiteados, não eram elegíveis para o benefício tributário pleiteado. Assim, a falta de menção à alegação de que o lançamento constituir-se-ia em revogação transversa do incentivo, matéria reservada à Lei, torna-se irrelevante para as razões de decidir presentes no Acórdão de Primeira Instância. Sem razão à Recorrente. Com relação à necessária análise da destinação final do produto para fins de sua classificação, assim manifestou-se o Julgador de Primeira Instância: 50. Incontroverso que os produtos reunidos pela autuada sob o apelido de “kit” experimentam a sobredita preparação tão somente por ocasião da elaboração das bebidas em apreço, quando já deixaram a esfera da contribuinte. Permanecem, até então, ocupando, cada qual dos itens mencionados, sua individual embalagem, ao arrepio de qualquer espécie de mistura e ainda distantes, portanto, da condição de pronto para uso. 51. E não se mostra relevante, para efeito da classificação fiscal buscada pelas autoridades fazendárias, naturalmente, eventual alteração de sabor e perda de propriedades essenciais caso a mistura se desse de forma antecipada, ou seja, nas dependências do estabelecimento industrial da contribuinte ou ainda questões de ordem logística. 52. Note-se que a contribuinte, em regra, pode comercializar seus produtos da forma que considerar mais conveniente e conferir a eles os nomes que reputar mais adequados. Não pode, contudo, querer que a legislação se curve as suas conveniências. 53. A Regra 2.a) e a Regra 3.b), acima reproduzidas, que mais se aproximam do intento de conferir única classificação fiscal à reunião levada a efeito pela fiscalizada, igualmente, acrescente-se, não socorrem à impugnante. 54. A título de artigo incompleto ou inacabado, ressalte-se, entende-se aquele produto alvo de interrupção do processo produtivo em dado ponto do referido processo. Os artigos, em consequência, consoante expresso por meio da Regra 2.a), apresentam, no estado em que se encontram, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Tal regra abrange igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado, mesmo que se apresente desmontado ou por montar. Vemos que na motivação do voto, no Acórdão da DRJ, o relator explica detalhadamente, utilizando as Normas de Interpretação do Sistema Harmonizado, a sua posição em relação ao caso concreto, e ainda que não tenha expressamente se referido à necessidade de se considerar a destinação final do produto, expõe corretamente a regra de interpretação cabível ao produto incompleto ou inacabado. Sem razão à Recorrente. Com relação à questão de relevância ou não do Parecer do Conselho de Cooperação Aduaneira, as conclusões deste Conselho são utilizadas no Auto de Infração e no Acórdão de Primeira Instância como jurisprudência administrativa, e não como ato de cumprimento obrigatório pela Autoridade Tributária, tendo a motivação para decidir da Autoridade Julgadora de Primeira Instância sido baseada exclusivamente pela seu entendimento da correta aplicação das Fl. 6503DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 36 Regras de Interpretação do Sistema Harmonizado, conforme podemos verificar no trecho já acima reproduzido. Sem razão à Recorrente. Com relação à alegação de legalidade do método de formação de preços da Recorrente, assim manifestou-se a Autoridade Julgadora de Primeira Instância: Sobrevalorização dos insumos 78. A Impugnante contesta a afirmação de que a base de cálculo dos créditos teria sido sobrevalorizada com a inclusão das despesas de marketing e royalties, negando existência de conluio entre a Spal e a Recofarma e defendendo o método de precificação desta última. 79. Primeiramente, deve ser lembrado que a sobrevaloração dos produtos produzidos pela Recofarma, narrada no Relatório 3, constitui uma fieira de indícios robustos tendentes à caracterização de circunstâncias qualificativas como a fraude e o conluio (sem a necessidade da quantificação plena e total da diferença referente à sobrevaloração), indispensável para a duplicação da penalidade pecuniária cominada na legislação tributária e responsabilização. 80. É oportuno salientar que despesas de propaganda e publicidade não constituem bens ou serviços diretamente aplicados na produção de bens destinados à venda, e, portanto, não constituem insumos nos termos da legislação do imposto, não podendo compor a base de cálculo dos créditos. 81. Os fatos relatados pelo Fisco não deixam dúvidas da existência de práticas evasivas da fiscalizada e de sua fornecedora, pois demonstram, de forma cabal, o evidente intuito de dolo na infração à legislação tributária, para a obtenção de benefícios indevidos por meio da evasão fiscal. A pequena a participação do custo de fabricação dos kits e a proporção entre os custos, as despesas e o resultado obtido por Recofarma nas vendas para os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, deixam claras tais práticas. 82. Como a concentração dos gastos com marketing, comercialização e despesas com ativo imobilizado ficam a cargo da Recofarma, restou claro que referido grupo aproveitou a isenção de IPI na saídas dos produtos da fornecedora para repassar seus custos com marketing das bebidas, gastos de comercialização e até os royalties para o preço e ter com isso parte desse valor de volta via ressarcimento, que se refletiria em verdadeira injeção de receita, propiciada pela isenção dos produtos da fornecedora. Entendo que a mera ausência de uma citação expressa da Autoridade Julgadora de Primeira Instância, não impede o entendimento de que a mesma considerou que a forma de estabelecimento de preços da Recorrente possui indícios de fraude e conluio, conforme claramente dito no item 79, acima reproduzido. A falta de concordância da Recorrente sobre a decisão não implica em nulidade desta. Sem razão à Recorrente. Com relação à alegação de inexistência de dois regimes de apuração de créditos do IPI, a razão de decidir da Autoridade Julgadora de Primeira Instância está completamente baseada no fato de que considerou-se incabível o acréscimo ao preço de venda dos insumos de parcelas referentes ao valor do produto final, que seria industrializado pela adquirente destes insumos, restando claramente demonstrada as motivações para a decisão presente no Acórdão. Por tudo o exposto, considero que não houve preterição do direito de defesa e, consequentemente, não se consubstanciou a hipótese de nulidade da Decisão de Primeira Instância em razão da ausência de considerações expressas sobre determinados itens da Fl. 6504DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 37 Impugnação da Recorrente, tendo em vista que todos os pontos suscitados foram analisados e fizeram parte das motivações de decidir presentes no Acórdão de Primeira Instância. Desta forma, afasto a arguição de nulidade do Acórdão de Primeira Instância. I. Do Mérito No Mérito há três circunstâncias independentes que precisam ser analisadas separadamente. A Primeira, o direito à isenção e o seu alcance em relação aos requisitos contidos nos Decretos Lei nº 288/1966 e 1.435/1975; a segunda em relação à alíquota aplicada no cálculo dos créditos de IPI sobre produtos isentos, e a terceira sobre a base de cálculos destes mesmos créditos. II.1. Descumprimento dos requisitos para a isenção. Há na questão dois dispositivos normativos que determinam as isenções que deram origem ao presente contencioso, são eles: Art. 9° Estão isentas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) todas as mercadorias produzidas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno, quer à comercialização em qualquer ponto do Território Nacional. (Redação dada pela Lei nº 8.387, de 30.12.91) § 1° A isenção de que trata este artigo, no que respeita aos produtos industrializados na Zona Franca de Manaus que devam ser internados em outras regiões do País, ficará condicionada à observância dos requisitos estabelecidos no art. 7° deste decreto-lei. (Incluído pela Lei nº 8.387, de 30.12.91) § 2º A isenção de que trata este artigo não se aplica às mercadorias referidas no § 1º do art. 3º deste Decreto-Lei, excetuados os quadriciclos e triciclos e as respectivas partes e peças. (Decreto-Lei nº 288/1967) Art. 6º Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4º do art. 1º do Decreto-lei nº 291, de 28 de fevereiro de 1967. § 1º Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto. § 2º Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido aprovados pela SUFRAMA. (Decreto-Lei nº 1.435/1975). Vemos que há uma intercessão entre as duas isenções, uma mais restrita, destinada à Zona Franca de Manaus (ZFM), Decreto-Lei nº 288/1967, e outra mais ampla, destinada à Amazônia Ocidental, Decreto-Lei nº 1.435/1975. A segunda inclusive admite a utilização dos créditos de IPI na aquisição de matérias primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, mas restringe este benefício a determinados requisitos condicionantes. A fornecedora dos bens adquiridos está localizada no município de Manaus/AM, conforme podemos confirmar na própria impugnação da RECOFARMA ao Auto de Infração à folha 1.645, e a adquirente, está localizada no município de Porto Real/RJ, conforme folha 1.334. Fl. 6505DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8387.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8387.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8387.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8387.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/1965-1988/Del0291.htm#art1%C2%A74 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/1965-1988/Del0291.htm#art1%C2%A74 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 38 Pois então, trata-se da aquisição de matéria prima, para a fabricação de refrigerantes, de empresa localizada dentro da área de isenção da ZFM e também na área da Amazônia Ocidental, visto que o caput, do artigo 6º, do Decreto-Lei nº 1.435/1975, acima reproduzido, determina que o alcance do incentivo compreende os Estados da Região Norte do país, incluindo, obviamente, a capital do Estado do Amazonas, visto não haver nenhuma exceção em contrário. Art. 1º Até o exercício de 1972, inclusive, não sofrerá incidência do impôsto de renda a parte ou o total dos lucros ou dividendos atribuídos às pessoas físicas ou jurídicas titulares de ações, cotas ou quinhões de capital de emprêsas localizadas na Amazônia, quando destinados para aplicação na faixa de recursos próprios de projetos aprovados na Região, para efeito de absorção dos recursos oriundos do impôsto de renda, de que tratam o art. 2º dêste Decreto-lei e o art. 7º da Lei nº 5.174, de 27 de outubro de 1966. (...) § 4º Para os fins dêste decreto-lei a Amazônia Ocidental é constituída pela área abrangida pelos Estados do Amazonas, Acre e Territórios de Rondônia e Roraima. Em termos exclusivamente da interpretação literal dos dispositivos que concedem as referidas isenções, as operações sob análise no Auto de Infração estão sujeitas à isenção do IPI, nos termos do artigo 9º, do Decreto-Lei nº 288/1966, mas apenas teriam direito ao crédito do IPI, caso cumprissem os requisitos do caput, do artigo 6º, do Decreto-Lei nº 1.435/1975. Esta é justamente a conclusão do Relatório 1, do Auto de Infração, onde a Autoridade Tributária afasta a elegibilidade das matérias primas transacionadas, por se tratarem, na verdade, de produtos intermediários em alguns casos, e em outros, por não serem originados da indústria extrativa vegetal da região, numa clara menção à isenção da Amazônia Ocidental. No entanto, no caso concreto, há de se cumprir decisão judicial transitada em julgado nos termos do Mandado de Segurança nº 91-0047783, em favor das Recorrentes, onde se estende a utilização de créditos de IPI, decorrentes da aquisição de mercadorias isentas, às operações comerciais com fornecedores localizados na Zona Franca de Manaus, sem qualquer restrição à sua natureza vegetal ou condição de matéria prima, o que vale dizer que a Autoridade Judicial ampliou o benefício do artigo 6º, do Decreto Lei nº 288/1966, acrescentando o direito ao crédito de IPI, previsto no § 1º, do artigo 6º, do Decreto-Lei nº 1.435/1975. Além disto, o Tema 0322, do STF, determina que o crédito devido é aquele determinado à alíquota aplicável ao produto, e que seria devido caso não houvesse a isenção nas mercadorias destinadas à ZFM. Desta forma, toda a discussão referente ao Relatório 1, do Auto de Infração é indevida e tenho de dar razão às Recorrentes. II.2. Da Classificação Fiscal – alíquota aplicável Há uma recorrente controvérsia a respeito de discussões sobre competências para se estabelecer a classificação fiscal de mercadorias, entre a Autoridade Tributária e diversos órgãos técnicos, peritos e órgãos de desenvolvimento regionais, nesta mesma toada as Fl. 6506DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5174.htm#art7 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5174.htm#art7 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 39 Recorrentes arguem à SUFRAMA a palavra final sobre a classificação fiscal de produtos que sejam resultado dos processos produtivos incentivados. Esta pretensão precisa ser analisada a fundo de forma a evitar conflitos de competência entre os diversos envolvidos. A Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é uma tabela de alíquotas de tributos incidentes no comércio exterior e de indexação de tratamentos administrativos cabíveis aos produtos transacionados, e que possui ainda inúmeras aplicações no campo tributário, especialmente no que diz respeito ao estabelecimento de benefícios tributários no mercado interno, em relação ao IPI, PIS/COFINS, ICMS, benefícios regionais e outras diversas utilizações. Por ser um instrumento muito completo, e com regras bem definidas de orientação para a correta classificação dos produtos negociados, tornou-se um instrumento muito utilizado em diversas outras aplicações. A NCM é baseada num Acordo Internacional, do qual o Brasil é signatário, denominado Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (ou simplesmente, Sistema Harmonizado - SH), celebrado em Bruxelas, em 14 de junho de 1983. Esta Convenção foi discutida e patrocinada pelo então Conselho de Cooperação Aduaneira, agora Organização Mundial das Aduanas (OMA), no contexto do princípio básico de regulação do comércio internacional de eliminação geral das restrições quantitativas, inaugurado pelo Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, o GATT/1947. Este princípio, basicamente, determina que: a forma mais transparente de controle e atuação dos governos no comércio exterior seria através da cobrança exclusiva de “direitos alfandegários”, conforme podemos constatar pela leitura do § 1º, do artigo XI, do GATT. “Nenhuma Parte Contratante instituirá ou manterá, para a importação de um produto originário do território de outra Parte Contratante, ou para a exportação ou venda para exportação de um produto destinado ao território de outra Parte Contratante, proibições ou restrições a não ser direitos alfandegários, impostos ou outras taxas, quer a sua aplicação seja feita por meio de contingentes, de licenças de importação ou exportação, quer por outro qualquer processo.” Assim, o SH é o resultado final de um grande esforço para o estabelecimento de um critério comum e estável de acompanhamento das medidas restritivas ao Comércio Exterior, baseado exclusivamente na aplicação de tarifas aduaneiras, através de um instrumento comparativo das medidas tributárias e administrativas dos diversos países sobre os mesmos produtos, e que ainda permite a elaboração de precisas estatísticas do próprio comércio. O SH foi internalizado na legislação brasileira pelo Decreto nº 97.409, de 22 de dezembro de 1988. Tendo em vista que o SH foi desenhado para um determinado fim específico, e que sua amplitude e utilidade aproveitam muitas outras aplicações de natureza diversa de seu projeto de origem, a sua utilização nestas outras aplicações precisa ser conduzida com o reconhecimento das restrições advindas da ampliação do escopo de aplicação do SH, às vezes até mesmo resultando em interpretação indevida. Fl. 6507DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 40 O SH não tem a pretensão de atribuir natureza jurídica aos bens, e nem de estabelecer uma classificação técnica de mesma natureza daquelas determinadas pelas áreas de conhecimento humano que regulam as diversas atividades comerciais relacionadas. Explico. No SH não se deve esperar uma total identidade entre as normas interpretativas do sistema e os conceitos da química, biologia, física, eletrônica e demais ramos de engenharia, ou de biotecnologia. As informações, provenientes destas diversas áreas, muitas vezes através de perícias técnicas no âmbito do Processo Administrativo Fiscal, são a base para a aplicação das Normas Interpretativas do SH, mas não as substituem. Justamente porque a pretensão do SH é estabelecer uma norma de comparabilidade de tratamentos tributários, e não de classificação química, ou de biotecnologia de uma determinada mercadoria. Assim, não é de se estranhar que a merceologia, ciência específica aplicada no caso, possa estabelecer uma classificação fiscal que gere controvérsia entre especialistas de áreas específicas, em razão de suas normas interpretativas serem um conjunto fechado e de aplicação obrigatória, já as considerações acadêmicas das diversas áreas de conhecimento utilizarão métodos e critérios de classificação diferentes daquelas das Normas Interpretativas do SH e prestam-se a outros propósitos. Tanto é assim, que o § 1º, do artigo 30, do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, o PAF, exclui a classificação fiscal de produtos do escopo dos aspectos técnicos sujeitos a competência dos órgãos citados no seu caput, conforme podemos ler a seguir: Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres. § 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos. § 2º A existência no processo de laudos ou pareceres técnicos não impede a autoridade julgadora de solicitar outros a qualquer dos órgãos referidos neste artigo. § 3º Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos sobre produtos, exarados em outros processos administrativos fiscais e transladados mediante certidão de inteiro teor ou cópia fiel, nos seguintes casos: (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) a) quando tratarem de produtos originários do mesmo fabricante, com igual denominação, marca e especificação; (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) b) quando tratarem de máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos e outros produtos complexos de fabricação em série, do mesmo fabricante, com iguais especificações, marca e modelo. (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) A competência da SUFRAMA seria aprovar o processo produtivo e controlá-lo, o que de nenhuma forma pode ser confundido com a competência para a concessão e análise de isenções tributárias, para as quais o seu papel é o de estabelecer os requisitos necessários à elegibilidade ao benefício. Tenho de reproduzir parte das contrarrazões apresentadas pela PGFN na folha 3580: “A CSRF já definiu que há plena compatibilidade entre as atribuições administrativas da Receita Federal e da SUFRAMA, de maneira que a autarquia não concorre com a competência fiscal exclusiva do órgão fazendário (Acórdão nº 9303-003.808, prolatado na sessão de 26/04/2017). Confira-se: Fl. 6508DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art30%C2%A73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art81ii https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art30%C2%A73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art81ii https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art30%C2%A73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art30%C2%A73 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 41 IPI. BENEFÍCIOS FISCAIS. CONDIÇÕES. ADIMPLEMENTO. VERIFICAÇÃO. COMPETÊNCIA. Enquanto compete originariamente à SUFRAMA fixar as condições e os requisitos a serem atendidos pelos estabelecimentos que se dediquem à comercialização, na ZFM, de mercadorias beneficiadas pelos incentivos previstos no Decreto-lei nº 288, de 1967, compete à RFB a fiscalização do adimplemento das condições legais para a fruição do creditamento ficto na entrada dos insumos produzidos naquele regime, autorizado pelo art. 6° do Decreto-lei nº 1.435, de 1976. (d. n.) E mais recente, confira-se o Acórdão n° 9303-006.987, da sessão de 14/06/2018: Não há que se falar em conflito de competências entre a SUFRAMA e a Receita Federal. A autarquia aprova os projetos dos fabricantes de concentrados para refrigerantes localizados na Amazônia Ocidental, cabendo ao Fisco analisar a legitimidade da utilização do benefício, verificando se foi atendida a exigência de emprego de matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional. As competências são exercidas concorrentemente, observando-se inclusive que a Administração Fazendária e os seus servidores fiscais possuem precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei (art. 37, XVIII, da Constituição Federal). Para evitar redundância na transcrição de precedentes, a União Federal informa que há outros inúmeros julgados que chancelam a glosa de IPI realizada pelos auditores fiscais quando a “engarrafadora” autuada lança mão da tese da competência da SUFRAMA (exclusiva, “inerente”, “ínsita” ou concorrente, em relação à RFB) para conceder benefícios, todos na mesma direção do julgado da CSRF acima transcrito.” Ademais, ainda há a questão da precedência constitucional da Autoridade Tributária sobre os demais órgãos administrativos, postulada no inciso XVIII, do artigo 37, da Constituição Federal de 1988. “ Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998) Constituição Federal 1988 (...) XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei; (...)” Temos também as competências específicas da RFB sobre a classificação fiscal de mercadorias determinada pelo Decreto nº 11.344, de 1º de janeiro de 2023, e a alínea a, do inciso III, do artigo 54, do Decreto nº 70.235/1972, no que diz respeito aos processos de consulta, conforme transcrevo a seguir: “Art. 28. À Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil compete: (...) XVIII - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar o controle do valor aduaneiro e de preços de transferência de mercadorias importadas ou exportadas, ressalvadas as competências do Comitê Brasileiro de Nomenclatura; XIX - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar as atividades relacionadas com nomenclatura, classificação fiscal e econômica e origem de mercadorias, inclusive para representar o País em reuniões internacionais sobre a matéria; Fl. 6509DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc19.htm#art3 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc19.htm#art3 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 42 (...)” Decreto nº 11.344, de 1º de janeiro de 2023. (Mesmo texto do artigo 15, incisos XVIII e XIX, do Decreto nº 7.482, de 16 de maio de 2011.vigente à época.) Art. 54. O julgamento compete: (Vide Lei nº 9.430, de 1996) (...) III - Em instância única, ao Coordenador do Sistema de Tributação, quanto às consultas relativas aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e formuladas: a) sobre classificação fiscal de mercadorias; (...) Decreto nº 70.235/1972. Desta forma, entendo que a competência para determinar se um produto está ou não corretamente classificado, segundo as normas interpretativas do Sistema Harmonizado, de acordo com a sua utilização na Nomenclatura Comum do Mercosul, é da Autoridade Tributária, cabendo à SUFRAMA a indicação de produtos e processos produtivos que possam vir a ser objeto de incentivos regionais, conforme a sua classificação fiscal. Assim temos duas coisas muito distintas, sendo a primeira a definição dos produtos ou processos produtivos a serem incentivados pela ação da SUFRAMA, com a definição de sua NCM, e a segunda, completamente diversa, é a aferição da elegibilidade de um bem específico ao regime incentivado e a determinação da alíquota de tributos aplicável ao caso concreto, este último de competência exclusiva da Autoridade Tributária. Vamos então à questão referente à classificação fiscal propriamente dita. Inclusive, sobre o assunto, recentemente o CARF aprovou a seguinte súmula: Súmula 236: Cada um dos componentes da mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” deve ser classificado em código próprio da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), quando o kit ou concentrado for constituído por diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que apenas após nova etapa de industrialização no estabelecimento adquirente se tornam uma preparação composta para elaboração de bebidas. É notório que o “kit” de que trata este processo, necessário à produção de refrigerantes, envolve uma das marcas submetidas a um dos maiores segredos industriais existentes em nível mundial, a fórmula da Coca Cola. Pela descrição dos fatos vemos que outros refrigerantes da mesma marca também fazem parte do contencioso, de acordo com os laudos acostados aos autos. Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue pela RECOFARMA à SPAL, na forma de componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja mistura, segundo um processo industrial específico, a cargo da SPAL, resulta nos conhecidos refrigerantes da marca Coca Cola negociados por uma das Recorrentes, como sua principal atividade negocial. Fl. 6510DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9430.htm#art49 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 43 Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial executado pela SPAL, não possuem a natureza ou a condição de produto que possa ser consumido como refrigerante, sendo simplesmente a matéria prima, não podendo sequer ser considerado produto inacabado. Os motivos pelos quais o kit tem seus componentes acondicionados em embalagens separadas são explicados pelas Recorrentes em seus Recursos, e parece tratar-se de uma necessidade técnica do referido processo de industrialização e por questões logísticas. Toda a controvérsia gira em torno da pretensão da Recorrente em valer-se de créditos fictícios de IPI, com base no artigo 237, do Decreto nº 7.212/2010 (RIPI/2010), com o seguinte texto: Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso III do art. 95 , desde que para emprego como matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto (Decreto-Lei n o 1.435, de 1975, art. 6 o , § 1 o ) . Sendo o inciso III, do artigo 95, deste mesmo RIPI/2010, com o seguinte texto: Art. 95. São isentos do imposto: (...) III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei nº 1.435, de 1975, art. 6º, e Decreto-Lei n o 1.593, de 1977, art. 34). (...) Como já discutido no item II.1 deste voto, as Recorrentes possuem decisão judicial transitada em julgado dando-lhes o direito a apropriar-se dos créditos do IPI, decorrentes de aquisições de produtos da ZFM. Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa classificação fiscal que as Recorrentes entendem que deveria resultar numa posição de ex-tarifário cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a Autoridade Tributária entende que, como há vários elementos separados e individualizados, que compõem o referido kit para a produção de refrigerantes, este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, mas sim no subitem 3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a redução do crédito de IPI, em razão de uma alíquota menor. Então a questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da classificação fiscal do produto negociado. As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, deve ser classificado no seguinte ex-tarifário: 2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas Fl. 6511DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/decreto/d7212.htm#art95 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1435.htm#art6%C2%A71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1435.htm#art6 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1435.htm#art6 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1593.htm#art34 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 44 Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado A subposição de segundo nível 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o seguinte texto: “Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de produtos hortícolas, da posição 20.09.” Esta subposição designa os refrigerantes. A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para o correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento). A Autoridade Tributária entende que a classificação fiscal não pode ser a pretendida pela Recorrente, assim também entendeu a PGFN em suas contrarrazões. Pela análise do documento “Análise Efetuada pelo Fisco da Classificação Fiscal das Mercadorias Objeto do Exame Laboratorial”, folhas de 897 a 920, encontramos as seguintes descrições dos diversos kits que são objeto do litígio. “Classificação do "Concentrado Coca-Cola Zero" Aplicação, uso ou emprego: Produção de refrigerante sabor Coca-Cola Zero. Descrição: O kit “Concentrado Coca-Cola Zero” é constituído de 6 “partes” descritas a seguir nos termos dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer: • parte 1 - Laudo de Análise nº 1266/2013-3.0: “Trata-se de Preparação, na forma de Solução Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Cafeína, Ácido Fosfórico, alfa-Terpineno, Limoneno e beta-Terpineno”; • parte 2A - Laudo de Análise nº 1266/2013-4.0: “Trata-se de Preparação, na forma de Solução Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Pineno, Limoneno e Terpineno”; • parte 2B - Laudo de Análise nº 1266/2013-5.0: “Trata-se de Preparação à base de Propileno Glicol, Pineno, Mentadieno e Terpineno, uma Preparação à base de Mistura de Substâncias Odoríferas do tipo utilizada para indústria de bebidas. A mercadoria apresenta-se na forma líquida”; • parte 1B - Laudo de Análise nº 1266/2013-6.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Benzoato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Benzóico, Sal de Ácido Monocarboxílico Aromático, Sal de Ácido Monocarboxílico Cíclico. Trata-se de composto orgânico de constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de pó”; • parte 1C - Laudo de Análise nº 1266/2013-7.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Citrato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Cítrico, Sal de Ácido Carboxílico de Função Álcool mas sem Outra Função Oxigenada, Sal de Ácido Carboxílico que Fl. 6512DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 45 contenha Função Oxigenada Suplementar. Trata-se de composto orgânico de constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de cristais”; • parte 3 - Laudo de Análise nº 1266/2013-8.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação á base de Acessulfame de Potássio, Aspartame e Benzoato de Sódio, na forma sólida”. (folha 898) “Aplicação, uso ou emprego: Preparação de refrigerante sabor Sprite. Descrição: O kit “Concentrado Sprite” é constituído de 4 “partes” descritas a seguir nos termos dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer: • parte 2 - Laudo de Análise nº 1266/2013-9.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação à base de Álcool Etílico, Mentatrieno, Pineno, Limoneno e Mentadieno, uma Preparação à base de Mistura de Substâncias Odoríferas do tipo utilizada para indústria de bebidas. A mercadoria apresenta-se na forma líquida.” • parte 1 - Laudo de Análise nº 1266/2013-10.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Ácido Cítrico, um Ácido Carboxílico de Função Álcool mas sem Outra Função Oxigenada, Sal de Ácido Carboxílico contendo Funções Oxigenadas Suplementares. Trata-se de composto orgânico de constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta- se na forma de cristais (sólida)”; • parte 1A - Laudo de Análise nº 1266/2013-11.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Benzoato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Benzóico, Sal de Ácido Monocarboxílico Aromático, Sal de Ácido Monocarboxílico Cíclico. Trata-se de composto orgânico de constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de pó.” • parte 1G - Laudo de Análise nº 1266/2013-12.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Sorbato de Potássio, Sal do Ácido Sórbico, Sal de Outro Ácido Monocarboxílico Acíclico Não saturado. Trata-se de composto orgânico de constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de grânulos.”(folhas 905 e 906) Classificação do “Concentrado Sprite Zero” Aplicação, uso ou emprego: Preparação de refrigerante sabor Sprite Zero. Descrição: O kit “Concentrado Sprite Zero” é constituído de 4 “partes” descritas a seguir nos termos dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer: • parte 2 - Laudo de Análise nº 1266/2013-13.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação à base de Álcool, Sorbato de Potássio, Pineno, Mentadieno e Cimeno, substâncias utilizadas como aromatizantes. A mercadoria apresenta-se na forma líquida.” • parte 1 - Laudo de Análise nº 1266/2013-14.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Ácido Cítrico, um Ácido Carboxílico de Função Álcool mas sem Outra Função Oxigenada, um Ácido Carboxílico contendo Funções Oxigenadas Suplementares. Trata- se de Ácido Cítrico na forma de cristais (sólida).” Fl. 6513DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 46 • parte 1B - Laudo de Análise nº 1266/2013-15.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação à base de Benzoato de Sódio e Sorbato de Sódio. Qualquer Outra Preparação para ser utilizada na Indústria Alimentícia. A mercadoria apresenta-se na forma sólida.” • parte 3 - Laudo de Análise nº 1266/2013-16.0: “Trata-se de Preparação à base de Ciclamato de Sódio, Sacarina Sódica e Benzoato de Sódio. A mercadoria apresenta-se na forma sólida.”(folha 911) Classificação do “Concentrado Coca-Cola” Aplicação, uso ou emprego: Preparação de refrigerante sabor Coca-Cola. Descrição: O kit “Concentrado Coca-Cola” é constituído de 2 “partes” descritas a seguir nos termos dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer: • parte 1 - Laudo de Análise nº 1266/2013-1.0: “Trata-se de uma Preparação na forma de Solução Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Cafeína, Caramelo, Ácido Fosfórico, Cimeno, Pineno e Limoneno”; • parte 2 - Laudo de Análise nº 1266/2013-2.0: “Trata-se de uma Preparação na forma de Solução Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Ácido Cítrico, Pineno, Limoneno, Terpineno e Terpinoleno”.(folha 917) A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas que utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir. A Regra nº 1, a ser considerada é a seguinte: REGRA 1 Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes. Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das Notas de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em negrito acima. Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este subitem, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto: Notas Complementares (NC) da TIPI NC (21-1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados para elaboração de refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código 2106.90.10, desde que atendam aos padrões de identidade e qualidade exigidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e estejam registrados no órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados: Fl. 6514DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 47 Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada como argumento ou razão de decidir de nenhuma das partes. Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a classificação fiscal em subitem diverso daquele apontado pelas Recorrentes, vamos nos concentrar se é possível classificar os produtos objeto deste processo no subitem 2106.90.10, de forma a que se pudesse aplicar o ex-tarifário pretendido. Enquanto o texto do subitem indica uma descrição ampla de possibilidades, utilizando apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico, determinando que as preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta “extratos concentrados ou sabores concentrados”. Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição: Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição compreende: A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.). B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38). Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que contenham substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne, constituídos por uma enzima proteolítica adicionada de dextrose ou de outras substâncias alimentícias). Estas preparações classificam-se na posição 35.07, desde que não se incluam noutra posição mais específica da Nomenclatura. Classificam-se especialmente aqui: (...) 7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), do tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes Produto Redução (%) Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham extrato de sementes de guaraná ou extrato de açaí 50 Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham suco de frutas 25 Fl. 6515DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 48 quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22. Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de bebidas à base de uma ou mais substâncias odoríferas (posição 33.02). (...) 12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por: - xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação; - um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da presente posição (ver o nº 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou laranja); - um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta adicionados de diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos da casca da fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural; - suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um teor total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de óleos essenciais de fruta, de edulcorantes artificiais, etc. Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias. Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos destacados e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição 2106, precisa tratar- se de uma “preparação”, e mais especificamente no nosso caso concreto, relacionadas a produção de bebidas não alcoólicas, a bem dizer uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer algum processo de industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições de ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da sua diluição em água, conforme vemos na letra A), e no item 7. Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente no que diz respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água necessária à sua diluição para consumo precisa ser apenas adicionada no seu destino (negrito e sublinhado, item 7). Também destaca que estes concentrados no estado em que se apresentam diferem do produto final, o qual deve ser classificado em outro capítulo. Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde reconhecemos enorme Fl. 6516DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 49 semelhança com os xaropes concentrados de refrigerantes que são utilizados nas máquinas do tipo “Post Mix”, produtos estes que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será diluído e gaseificado para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas de uma das Recorrentes. Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não são exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da leitura da Nota do Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte determinação: “1.- O presente Capítulo não compreende: (...) b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras possuindo valor nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios para alimentação humana (em geral, posição 21.06);” Vemos também que as NESH citam explicitamente apenas os elementos aromatizantes, que podem estar contidos já nesta preparação, no seu todo necessário ao produto final, ou parcialmente, remetendo os compostos que são de função primária a aromatização em posição diversa, como será explicado abaixo. Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme já indicado acima, não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam individualmente em diversas posições de classificações fiscais diferentes, necessitando o conjunto de um processamento posterior para que resulte num produto que se classifique no subitem apontado. Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta posição defendida pelas Recorrentes, o conjunto não pode ser assim classificado. Quanto à classificação fiscal proposta pela Autoridade Tributária, que seria a de subitem 3302.10.00, a qual tem o seguinte texto. 3302.10.00 Misturas de substâncias odoríferas e misturas (incluindo as soluções alcoólicas) à base de uma ou mais destas substâncias, dos tipos utilizados como matérias básicas para a indústria; outras preparações à base de substâncias odoríferas, dos tipos utilizados para a fabricação de bebidas, dos tipos utilizados para as indústrias alimentares ou de bebidas. Vejamos o que as notas da NESH dizem a respeito desta posição específica. Desde que possuam a característica de matérias de base para a indústria de perfumes, para a fabricação de alimentos (pastelaria, confeitaria, aromatização de bebidas, por exemplo) ou para outras indústrias, tais como a de sabões, esta posição compreende: 1) As misturas de óleos essenciais entre si. 2) As misturas de resinoides entre si. 3) As misturas de oleorresinas de extração entre si. 4) As misturas de substâncias aromáticas artificiais entre si. 5) As misturas de duas ou mais substâncias odoríferas (óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de extração ou substâncias odoríferas artificiais). Fl. 6517DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 50 6) As misturas de uma ou várias substâncias odoríferas (óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de extração ou substâncias odoríferas artificiais) combinadas com diluentes ou que contenham suportes tais como óleo vegetal, dextrose ou amido. 7) As misturas, mesmo combinadas com um diluente ou com um suporte ou que contenham álcool, de produtos de outros Capítulos (especiarias, por exemplo) com uma ou várias substâncias odoríferas (óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de extração ou substâncias aromáticas artificiais), desde que estas substâncias constituam o ou os elementos de base destas misturas. Os produtos obtidos por extração de um ou de vários ingredientes dos óleos essenciais, dos resinoides ou das oleorresinas de extração, de maneira a que a composição do produto assim resultante difira sensivelmente da do produto original, consideram-se igualmente misturas da presente posição. Trata-se, por exemplo, do óleo de mentona (obtido a partir do óleo de menta, cujo congelamento, seguida de um tratamento com ácido bórico, permite extrair a maior parte do mentol e que contém, especialmente, 63% de mentona e 16% de mentol), do óleo de cânfora branco (obtido a partir do óleo de cânfora, cujo congelamento e destilação permitem extrair a cânfora e o safrol e que contém 30 a 40% de cineol e também dipenteno, pineno, canfeno, etc.) e do geraniol (obtido por destilação fracionada do óleo de citronela, que contenham 50 a 77% de geraniol bem como uma quantidade variável de citronelol e denerol). (...) A presente posição compreende também as outras preparações à base de substâncias odoríferas, do tipo utilizado para a fabricação de bebidas. Estas preparações podem ou não ser alcoólicas e podem ser utilizadas para a produção de bebidas alcoólicas ou não-alcoólicas. Devem ser à base de uma ou mais substâncias odoríferas, de acordo com a Nota 2 deste Capítulo, as quais servem principalmente para dar uma fragrância e, secundariamente, um sabor às bebidas. Tais preparações contêm uma quantidade relativamente pequena de substâncias odoríferas que caracterizam uma determinada bebida; podem também conter sucos, matérias corantes, acidulantes, edulcorantes, etc., desde que conservem o seu caráter essencial de substâncias odoríferas. Apresentadas desta forma, estas preparações não são destinadas ao consumo como bebidas e, portanto, podem ser distinguidas das bebidas do Capítulo 22. Excluem-se da presente posição as preparações compostas alcoólicas ou não, do tipo utilizado para a fabricação de bebidas, à base de substâncias diferentes das substâncias odoríferas referidas na Nota 2 do presente Capítulo (posição 21.06, a menos que elas se classifiquem em uma outra posição mais específica da Nomenclatura). A Nota 2, do Capítulo 33, está assim redigida. “2.- Na acepção da posição 33.02, a expressão “substâncias odoríferas” abrange unicamente as substâncias da posição 33.01, os ingredientes odoríferos extraídos dessas substâncias e os produtos aromáticos obtidos por síntese.” Desta forma, o conceito de substâncias odoríferas e suas misturas, de forma a permitir sua classificação neste subitem, exige que a origem destas substâncias sejam os produtos classificáveis na suposição de segundo nível 3301. Os produtos desta subposição são óleos essenciais de diversos tipos de vegetais incluindo flores, árvores, frutos cítricos e outros, mesmo que não decorram diretamente destes, mas que possam ser reproduzidos sinteticamente. Fl. 6518DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 51 Faço um pequeno esclarecimento a respeito dos resultados de diluição apresentados no referido documento. Todos possuem indicação do volume de concentrado obtido com a utilização dos kits, e também o volume de refrigerante obtido pela diluição destes concentrados resultado do processamento dos kits vendidos pela RECOFARMA. Assim, vemos que em todos os casos, as “preparações” possuem uma possibilidade de diluição superior a 10 vezes. Diante de todo o exposto, entendo que: I) As partes que são apontadas no documento “Análise Efetuada pelo Fisco da Classificação Fiscal das Mercadorias Objeto do Exame Laboratorial”, como sendo preparações, quer estas sejam classificadas neste documento e nos laudos de referência como sendo utilizadas ou não na preparação de bebidas, classificam-se no subitem 2106.90.10, com base nas notas A, B, 7 e 12 da NESH, referentes ao item 2106.90, em combinação com a nota 1.b, do Capítulo 38, por serem misturas utilizadas na alimentação humana e, no caso concreto, serem para uso exclusivo na preparação de bebidas. São excluídos os seguintes itens desta classificação: I.1) Coca Cola Zero – Partes 1, 1B, 1C, 2A e 3. I.2) Sprite – Partes 1, 1A, 1G e 2. I.3) Sprite Zero – Partes 1, 1B e 3. I.4) Coca Cola – Partes 1 e 2. II) As partes que são apontadas no documento “Análise Efetuada pelo Fisco da Classificação Fiscal das Mercadorias Objeto do Exame Laboratorial”, como sendo preparações, classificadas neste documento ou nos laudos de referência, como misturas de substâncias odoríferas, são classificadas no subitem 3302.10.00, com base nas notas do item 3302.10, e nota 2 do capítulo 33, da NESH. II.1) Coca Cola Zero – Parte 2B. II.2) Sprite – Parte 2. II.3) Sprite Zero– Parte 2. Há referência no Relatório de Ação Fiscal nº2, de partes dos kits que são constituídos de substâncias puras, sendo que estas devem ter a classificação que lhe forem próprias. Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida e, diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes Coca Cola Zero, Sprite e Sprite Zero, possuem elementos individualizados e separados em embalagens diferentes, ainda que eles componham um conjunto com um propósito específico, eles precisam ser classificados individualmente, já que o item XI, da Regra Geral 3.b, das NESH, exclui expressamente os produtos aqui tratados da aplicação desta regra. Fl. 6519DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 52 XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um artigo ou obra composta. Já o kit relacionado à produção do refrigerante Coca Cola, este possui duas partes, ambas classificáveis no subitem 2106.90.10, o que torna irrelevante qualquer necessidade de separação do conjunto para termos de identificação da alíquota aplicável e, portanto, inócua a argumentação que a NCM expressa na Nota Fiscal seria incompatível com o produto negociado. No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo subitem pois, agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema harmonizado para verificar a elegibilidade de um determinado produto a um tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico que decorre inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos normativos, e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto nº 7.660, de 26 de dezembro de 2011, combinado com os Decretos-Lei nº 1.475/1975 e 288/1967, permite que seja reconhecida a alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao subitem da TIPI já esclarecido neste voto. A questão da classificação fiscal do conjunto negociado pela RECOFARMA para a SPAL, de forma a que esta proceda à sua industrialização e posterior comercialização do produto resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já determinamos que alguns componentes dos kits possuem sua classificação fiscal correta no subitem da NCM ao qual o ex- tarifário se refere. Vejamos então o texto novamente: 2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado” (grifo nosso) O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte no salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que o artigo resultante possa ser classificado na posição 2202. Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da aplicação das normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se determinar uma identidade entre os dois produtos, kit e concentrado resultante do seu processamento, posto que o kit em si Fl. 6520DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 53 não tem a possibilidade, sem o processo industrial de uma das Recorrentes, de produzir um artigo que resulte o salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário. O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente os resultados do processo industrial da SPAL, e não a sua matéria prima, posto a sua relação apenas indireta com o produto pretendido em razão da exigência de diferenciação da classificação fiscal entre insumo e o produto final, que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de classificação fiscal na posição 2202. A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de xarope, e que a sua simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na capacidade de diluição presente no texto do ex-tarifário. Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de refrigerante, pois demandam um processo industrial que é justamente a função a ser exercida pela SPAL, os tais “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o produto final do processo de fabricação de refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de Post- mix, ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, é feito pela SPAL, configura-se o produto inacabado, mas como há posição mais específica, não precisa ser classificado pela Regra Geral nº 2. Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados no ex-tarifário pretendido, e reforço minhas argumentações com base no Parecer Técnico nº 014/2018, de folhas 758 a 763, de onde extraio o seguinte trecho: Quesito 3 a) O (a) sr(a) parecerista tem conhecimento da existência de algum processo industrial em que o refrigerante seja obtido diretamente a partir da diluição da(s) preparação(ões) líquida(s) mencionadas I, na letra "c", acima, sem a formação do xarope composto citado nas letras "a" e "b", acima? Não. As preparações citadas são os Concentrados (de Cola, Guaraná, etc) e não apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal. b) As preparações líquidas concentradas citadas como exemplo na letra "c", acima (uma contendo extrato de cola e outra contendo extrato de guaraná), consideradas individualmente, podem ser chamadas de extrato concentrado? Sim. c) As preparações líquidas concentradas citadas como exemplo na letra "c", acima, consideradas individualmente, podem ser identificadas como um extrato concentrado que tem capacidade de resultar em refrigerante pela sua diluição em água com gás carbônico? Em outras palavras, a Fl. 6521DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 54 preparação em questão, se diluída individualmente em água com gás carbônico, resultaria em refrigerante que atenda aos padrões de identidade e qualidade esperados? Não. As preparações citadas são os Concentrados (de Cola, Guaraná, etc) e não apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal. d) As preparações líquidas concentradas citadas como exemplo na letra "c", acima, consideradas individualmente, podem, de forma semelhante à situação hipotética colocada no quesito 2, ser descritas como urna "solução altamente concentrada, que posteriormente passa por operação industrial onde é feita uma mistura de ingredientes e acréscimo de água. resultando em uma solução mais diluída"? Em outras palavras, trata-se de um concentrado que é do tipo utilizado na industrialização do xarope composto? Sim. Estas preparações entrarão no processo de fabricação do Xarope Composto. e) O xarope composto é um extrato ou sabor concentrado que tem capacidade de resultar no refrigerante pela diluição em água com gás carbônico? Em outras palavras, o xarope composto, quando diluído individualmente em água com gás carbônico (seja em equipamento industrial, seja em máquinas Post Mix), esperados? Sim. resulta em refrigerante que atende aos padrões de identidade e qualidade Quesito 4 a) Sob o ponto de vista da química, engenharia de alimentos ou de qualquer outra disciplina técnica aplicável, os aspectos citados no presente quesito são relevantes para a caracterização ou não da preparação corno um "concentrado para elaboração de bebidas com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado"? A parte líquida acima citada é o extrato concentrado ou sabor concentrado, com capacidade de diluição superior a 10 partes, que entrará no processo de fabricação do Xarope Composto, que depois; será acrescido de água e gás carbônico formando o refrigerante que será envasado. b) Sob o ponto de vista da química, engenharia de alimentos ou de qualquer outra disciplina técnica aplicável, os aspectos citados no quesito 1 do presente documento são relevantes para a caracterização ou não da preparação corno um "concentrado para elaboração de bebidas com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado"? Os aspectos citados, são conceitos de concentração e diluição, relevantes para a diluição do concentrado para a elaboração de bebidas. Reproduzo também trecho do Relatório de Ação Fiscal nº 2 (RAF nº 2), folhas 1175 e 1176, onde encontramos uma descrição sucinta do processo produtivo de refrigerantes, onde se cita, inclusive, a participação de outros elementos estranhos aos kits, e que compõem o processo industrial relacionado, afastando de vez qualquer condição de identidade integral entre os kits e o produto intermediário que seria o xarope composto, este sim uma preparação composta (sabores ou extratos concentrados) para a elaboração de bebida da posição 22.02. Fl. 6522DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 55 30) O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar) pode ser resumido da seguinte forma: 30.1 - A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento, é misturada com açúcar, insumo que não faz parte dos kits oriundos de Manaus. Desta maneira, é obtido o xarope simples. 30.2 - O conteúdo das embalagens que integram os kits e o xarope simples são misturados entre si, em operações executadas seguindo detalhadas especificações técnicas. Para algumas marcas, também é adicionado suco de frutas recebido de terceiros. Após completada a mistura, é obtido o xarope composto. 30.3 - O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua diluição. Por se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes, a mistura é dissolvida em água carbonatada. Finalmente, a bebida está pronta para ser consumida. 31) O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é que na operação de industrialização em que os componentes dos kits são misturados, o engarrafador adiciona apenas água (o sabor doce é dado por edulcorantes, não sendo formado o “xarope simples”). 32) Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo final a produção de refrigerantes. 32.1 - Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da produção de xarope composto é destinada para terceiros (normalmente, bares e restaurantes), a fim de ser utilizada em máquinas de Post Mix. Neste caso, a mistura com gás carbônico e a água não ocorre no engarrafador, mas na máquina. 32.2 - Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário (quando destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento do engarrafador), como um produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix). 32.3 - Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para produção do xarope composto. Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de xarope composto são bastante semelhantes, sendo que, quando há diferenças, elas não alteram a classificação fiscal do produto (em alguns xaropes para Post Mix, é adicionado antiespumante, aditivo que evita que ocorra formação de espuma no ato de encher o copo com o refrigerante). A Recorrente SPAL, argumenta em seu Recurso Voluntário que a própria RFB reconheceria que o ex-tarifário em questão referir-se-ia ao produto negociado entre as Recorrentes ao apresentar, como exposição de motivos para alterar a alíquota do ex-tarifário, a Nota COEST/CETAD nº 071, de 30 de maio de 2018. Ocorre, entretanto, que não há qualquer discussão nesta nota, ou no processo, sobre a correta classificação fiscal do produto negociado, quer por sua apresentação, quer por seu conteúdo. O que a Autoridade Tributária acusa é que as Recorrentes praticam uma classificação fiscal equivocada, e que o valor dos créditos pretendidos é muito superior aos devidos, pois a alíquota atribuível ao ex-tarifário seria muito elevada. A motivação para alterar a alíquota praticada em momento algum indicou que haveria erro na classificação fiscal do produto Fl. 6523DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 56 e na alíquota aplicável em razão do item não corresponder à descrição do ex-tarifário, isto somente seria possível num procedimento de fiscalização. Esta argumentação foi claramente levantada no Relatório de Ação Fiscal nº 2, nos seguintes termos: 83) O extrato concentrado citado pelo RIPI (xarope composto utilizado como um produto final) é corretamente classificado por todas as empresas do Sistema Coca-Cola no Ex 02 do código 2106.90.10. 84) No texto dos dois destaques “Ex” do código 2106.90.10 da TIPI o conceito de concentrados é idêntico, exceto pelo número que representa sua capacidade de diluição. A TIPI também não faz qualquer distinção entre o concentrado que se caracteriza como produto intermediário e o concentrado que é um produto final. 85) Em outras palavras: o Ex 01 e o Ex 02 do código 2106.90.10 são próprios para mercadorias que apresentam as mesmas características, exceto pela quantidade de água que precisa ser adicionada para obtenção da bebida pronta para consumo. 86) Não faz sentido a pretensão das empresas de identificar da mesma maneira (ou seja, como um concentrado com determinada capacidade de diluição) produtos que possuem características tão distintas quanto os kits elaborados em Manaus e os concentrados para máquinas Post Mix (ou o xarope composto utilizado como produto intermediário). 87) Na realidade, o xarope composto possui capacidade de diluição em partes da bebida para cada parte do concentrado, mas as preparações recebidas pela fiscalizada não. 88) Considerando que 100% dos kits para refrigerantes fornecidos por Recofarma são usados para industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código 2106.90.10, os kits para refrigerantes não são extratos concentrados destinados à elaboração de bebidas, mas sim um conjunto de ingredientes destinados à industrialização de extratos concentrados. 89) Assim, no processo produtivo dos refrigerantes, o xarope composto é o único concentrado com capacidade de diluição em “partes da bebida”, nos termos dos "Ex" tarifários do código 2106.90.10. 90) Observe-se que, como confirmado pelo LA Falcão Bauer no Parecer Técnico nº 014/2018 (resposta ao quesito 3, letra "a"), sempre há formação do xarope composto no processo produtivo de refrigerantes, inexistindo processo industrial em que o refrigerante seja obtido diretamente a partir da diluição de preparações líquidas dos tipos que são elaborados por Recofarma. Por último, fica ainda a questão referente às preparações para o kit referente ao refrigerante Coca Cola, em que ambos os componentes seriam classificáveis no subitem 2601.90.10, mas não são ainda as partes integrais do resultado pretendido, o xarope composto, e assim, também não se enquadram nos ex-tarifários do referido subitem. Alinho-me com o descrito no Relatório de Ação Fiscal nº 2, folha 1200. 131) Assim, os destaques “Ex” do código 2106.90.10 tratam da forma concentrada de uma bebida da posição 22.02, devendo conter todos os seus extratos e aromas, a fim de que seja capaz de, por diluição, resultar na bebida a ser consumida. Fl. 6524DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 57 132) As preparações líquidas que compõem o kit Coca-Cola tradicional estão na forma concentrada, mas não têm capacidade de diluição. Como cada embalagem contém apenas uma parte dos ingredientes do refrigerante, se o conteúdo fosse diluído em água carbonatada com açúcar, não seria obtido um refrigerante que atenda os padrões de qualidade esperados. 133) Não se discute que as preparações elaboradas pelo fornecedor de Manaus transferem características sensoriais à bebida final. Em regra, qualquer substância utilizada na elaboração de bebidas tem odor e sabor que lhe são característicos (a exceção é a água, que é insípida e inodora). 134) O fato de que os insumos para bebidas têm influência no sabor das bebidas é óbvio e comum, aplicando-se tanto às preparações classificadas no Ex 01 ou Ex 02 do código 2106.90.10 como também àquelas classificadas no "caput" do referido código, e até a preparações classificadas em outros capítulos da TIPI. 135) No processo produtivo dos refrigerantes Coca-Cola, há apenas um concentrado que é capaz de resultar na bebida mediante diluição: é o xarope composto industrializado dentro do estabelecimento da fiscalizada. Estas conclusões estão perfeitamente alinhadas com o disposto no Relatório de Ação Fiscal nº 2, no seu item VII – IDENTIFICAÇÃO DAS CLASSIFICAÇÕES E ALÍQUOTAS PRÓPRIAS PARA OS COMPONENTES DOS KITS, e tem como efeito manutenção de todas as glosas realizadas, visto que o resultado da nova classificação fiscal adotada pela Autoridade Tributária, em relação aos diversos componentes dos kits, implica em alíquotas zero para o IPI, exceto para o item de classificação fiscal 3302.10.00, que teria alíquota de 5% (cinco por cento), conforme podemos verificar nos parágrafos 181 e 182, do RAF nº 2. 181) De qualquer maneira, conforme exposto a seguir, ainda que venha a se considerar que não deve ser exigido o emprego de matéria-prima extrativa vegetal para que exista direito a aproveitamento de créditos incentivados, permanece cabível a glosa total do crédito do IPI aproveitado pela fiscalizada oriundo das preparações que esta fiscalização verificou serem classificadas no código 3302.10.00. 182) Como nos documentos emitidos pelo fornecedor de Manaus não constou a identificação dos componentes dos kits, com os respectivos valores de cada item embalado individualmente, deve se considerar que a fiscalizada recebeu produtos que não estavam corretamente identificados nas notas fiscais. Por fim, as Recorrentes argumentam que a Autoridade Tributária deveria ter arbitrado o valor do crédito, em face ao lançamento, posto haver partes dos kits que seriam submetidas a alíquotas diferentes de zero. Por sua a vez a Autoridade Tributária defende que a RECOFARMA não informa a participação de cada parte no valor do kit, o que tornou impossível realizar o arbitramento. O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada. “Art. 333. O ônus da prova incumbe: Fl. 6525DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 58 I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando: I - recair sobre direito indisponível da parte; II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.” A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da proposição da ação fundamentada na prova do direito pleiteado. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações. De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária, quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9º, como podemos ver reproduzido a seguir: “Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.” O mesmo encontramos no Decreto nº 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26. “Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto nº 70.235, de 1972, art. 9º , com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, art. 25). Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9º , § 1º ) Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º , § 2º )” Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar. A Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e 37, a seguir: Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias. Fl. 6526DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235cons.htm#art9.. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 59 Destaco que, no que diz respeito a prova a favor do contribuinte em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que se refiram. As contrarrazões apresentadas pela PGFN, assim abordam este assunto: A apontada ilegalidade consistiria na falta de arbitramento do crédito pleiteado e do valor tributável. A leitura do TVF deixa claro que houve motivação idônea para afastar a apuração de crédito correspondente ao componente do “kit” ao qual a TIPI prevê alíquota de 5%. A autuada recebeu os componentes dos kits como se fossem um produto único, sem discriminação da classificação fiscal e do valor de cada item embalado individualmente. Como não estavam corretamente identificados nas notas fiscais, não foi possível determinar o valor dos créditos. No curso da ação fiscal, a empresa não se desincumbiu do ônus de discriminar o valor individual de cada componente dos kits, o que impossibilitou o cálculo do valor do imposto oriundo das preparações enquadradas em alíquota positiva. Não merece prosperar o argumento de que caberia ao Fisco arbitrar o valor do crédito, ainda que desprovido das informações necessárias para o cálculo. Em se tratando de direito ao crédito de IPI, cabe ao contribuinte o ônus da prova, conforme entendimento pacífico da jurisprudência do CARF: Em seguida a PGFN junta jurisprudência do CARF sobre o ônus da prova em processos de ressarcimento e de compensação. No entanto, entendo que o que se está discutindo é a elegibilidade de uma determinada transação para um benefício tributário fundamentado em uma hipótese de isenção prevista no § 1º, do artigo 6º, do Decreto-Lei nº 1.435/1975. A elegibilidade da operação à fruição de benefício fiscal é ônus do contribuinte, especialmente se relacionado a isenção, com base no caput, do artigo 179, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, o CTN, conforme reproduzimos abaixo: Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão. § 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção. § 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155. Aqui, ainda que a isenção seja em caráter geral, isto não afasta a necessidade do interessado em dela usufruir de demonstrar as condições de elegibilidade ao benefício e, no caso específico, a regular contabilidade não socorre às Recorrentes no que diz respeito à formação de prova a seu favor, com a consequente determinação de ônus da prova recaindo sobre a Autoridade Tributária, em razão desta mesma Autoridade ter demonstrado cabalmente que as Fl. 6527DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 60 informações, constantes nos documentos fiscais hábeis, estavam incorretas por erro de classificação fiscal dos produtos e pela ausência de dados que permitissem a individualização, por cada subitem da NCM, de sua participação no valor total da operação, de forma a se determinar a base de cálculo tributável e que seria o montante do benefício pleiteado. As informações constantes em notas fiscais não só estão incompletas como trazem erro de classificação decorrente de claro descumprimento das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado, com graves consequências à Fazenda Pública. Valho-me da Nota COEST/CETAD nº 071, de 30 de maio de 2018, que trata da exposição de motivos para a redução de alíquotas do ex-tarifário em comento neste processo, e sobre os impactos das alíquotas elevadas, estimando os prejuízos à arrecadação federal. 3. De acordo com a sistemática atual, o insumo gera créditos fíctos na etapa seguinte da cadeia por força de decisão judicial transitada em julgado. 4. Como a alíquota aplicável ao produto final é bastante inferior à do insumo (que apenas gera créditos sem a arrecadação correspondente), atualmente o refrigerante sofre a incidência de alíquota efetiva de IPI negativa de cerca de -4,035% na indústria em suas saídas de produção própria. Ou seja, de cada R$ 100,00 (cem reais) vendidos em refrigerantes pela sua indústria, a Fazenda Nacional paga R$ 4,03 em créditos de IPI para serem usados para compensar outros tributos. 5. A medida proposta reduziria o montante destes créditos, adequando a incidência sobre o insumo para o patamar do produto final. O resultado final estimado é que a alíquota efetiva de IPI sobre refrigerantes passe a ser de 1,2% positiva após a implantação da medida. 6. Estima-se que o impacto anual na arrecadação com a medida ora em análise será de R$ 1.776,93 milhões, resultando em um acréscimo anual de R$ 111,06 milhões para cada ponto percentual de redução da alíquota. Para o ano de 2018, para cada mês em vigor, o impacto deve ser estimado tomando por base dois meses a menos2, e é equivalente a R$ 148,08 milhões por mês efetivo (...) Trata-se então do fato de que as Recorrentes, em que pese possuírem os requisitos necessários à elegibilidade à isenção, não lograram êxito em demonstrar o direito ao crédito pleiteado decorrente deste benefício tributário, por não haver liquidez na única parcela do kit que geraria valor a ser computado. Desta forma, considero sem razão às Recorrentes. II.3. Da majoração da base de cálculo O Relatório Fiscal aponta que a falta de cobrança de royalties seria fato atípico para uma indústria cuja a exploração da marca é tão importante, e que os valores praticados pela RECOFARMA, para a venda dos “kits” para concentrados de refrigerantes, seriam desproporcionais aos custos de produção, evidenciando assim um suposto ocultamento da cobrança de royalties na base de cálculo do crédito fictício do IPI, e ainda, trazendo para esta mesma base de cálculo Fl. 6528DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 61 parcelas que referir-se-iam a receitas com a venda do produto final da SPAL, como despesas com marketing e bônus de produtividade pelas vendas. Fosse apenas a discussão sobre a natureza do preço de venda da RECOFARMA e sobre a questão de o mesmo conter ou não o pagamento de royalties embutidos, entendo que a forma como a empresa que detenha uma propriedade intelectual somente está limitada por imposições legais específicas. Um exemplo disto está no Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018 (RIR/2018), em seu artigo 363, que apresenta exclusões da possibilidade de dedutibilidade de royalties, conforme transcrevo a seguir: Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei nº 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único, alíneas “c” ao “g” ): I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes; II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de bem ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato; III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando: a) pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício de sua matriz; e b) pagos pela sociedade com sede no País a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto, observado o disposto no parágrafo único; IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior: a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau de sua essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior; e V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior: a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau da sua essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior. Parágrafo único. O disposto na alínea “b” do inciso III do caput não se aplica às despesas decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de 1991, sejam averbados no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e registrados no Banco Central do Brasil, observados os limites e as condições estabelecidos pela legislação em vigor ( Lei nº 8.383, de 1991, art. 50 ). Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade intelectual, limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de direito de patente, marca ou desenho industrial, ou nos casos em que isto não tenha sido providenciado pelo interessado, nos termos da política interna do proprietário de proteção do segredo industrial. Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como estes pagamentos pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou fórmula, e pode ser acordada entre as partes interessadas. Por óbvio que os kits negociados entre RECOFARMA e SPAL revestem-se das condições necessárias a possuírem um valor muito acima de seus custos de produção, na eventualidade de se considerar que não foram cobrados royalties por contrato específico. Fl. 6529DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8383.htm#art50 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 62 Por outro lado, o Relatório Fiscal não enquadrou a conduta ou as relações societárias e de controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos requisitos do artigo 363, do RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas com royalties para fins de IRPJ/CSLL. Não encontramos no Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI), nenhuma exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente embutida nos preços de venda. Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável para o IPI é o valor da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado, nos termos do § 1º, do inciso II, do artigo 190, do RIPI, conforme transcrito abaixo: Valor Tributável Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável: I - dos produtos de procedência estrangeira: a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, inciso I, alínea “b”); e b) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial (Lei nº 4.502, de 1964, art. 18); ou II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15 ). § 1 o O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, § 1º, Decreto-Lei n o 1.593, de 1977, art. 27 , e Lei n o 7.798, de 1989, art. 15 ). § 2 o Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou destinatário, para efeitos do disposto no § 1 o , o valor do frete, quando o transporte for realizado ou cobrado por firma controladora ou controlada - Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, art. 243 , coligadas - Lei n o 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.099 , e Lei n o 11.941, de 27 de maio de 2009, art. 46, parágrafo único , ou interligada - Decreto-Lei n o 1.950, de 1982, art. 10, § 2 o - do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, § 3º , e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15 ). § 3 o Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente ( Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, § 2º , Decreto-Lei nº 1.593, de 1977, art. 27 , e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15 ). § 4 o Nas saídas de produtos a título de consignação mercantil, o valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II do caput , será o preço de venda do consignatário, estabelecido pelo consignante. § 5 o Poderão ser excluídos da base de cálculo do imposto os valores recebidos pelo fabricante ou importador nas vendas diretas ao consumidor final dos veículos classificados nas Posições 87.03 e Fl. 6530DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art14ib https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art18 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art18 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art14ii https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L7798.htm#art15 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L7798.htm#art15 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art14%C2%A71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art14%C2%A71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1593.htm#art27 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L7798.htm#art15 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art243 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10406.htm#art1099 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art46p https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art46p https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/1965-1988/Del1950.htm#art10%C2%A72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art14%C2%A73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L7798.htm#art15 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L7798.htm#art15 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art14%C2%A72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art14%C2%A72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1593.htm#art27 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L7798.htm#art15 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 63 87.04 da TIPI, por conta e ordem dos concessionários de que trata a Lei n o 6.729, de 28 de novembro de 1979 , a estes devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, nos termos estabelecidos nos respectivos contratos de concessão (Lei n o 10.485, de 2002, art. 2 o ). § 6 o Os valores referidos no § 5 o não poderão exceder a nove por cento do valor total da operação (Lei nº 10.485, de 2002, art. 2º, § 2º, inciso I).(RIPI) Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que deve prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que pudesse ser classificada como royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de propriedade intelectual, como já discutido acima, tendo em vista que toda empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e, sendo ainda a propriedade intelectual monopólio previsto em Lei, não se pode exigir relação aos preços praticados com os custos de produção. Há também arguições, no Relatório 3, sobre discussões a respeito da caracterização de parcelas dos preços de kits para a fabricação de refrigerantes como royalties em Administrações Tributárias, envolvendo justamente empresas do grupo da Coca Cola, mais exatamente um compilado de notícias da imprensa sobre casos na Espanha e em Israel. Em ambos os casos as Administrações Tributárias reconheceram que o sobre preço dos kits teria a natureza jurídica de royalties, conclusão esta com a qual concordo. No entanto, na Espanha, concluiu-se que o procedimento de auditoria não logrou sucesso em demonstrar qual a parcela do montante do sobrepreço poderia ser qualificada desta forma, em razão da contestação da metodologia de cálculo e, em Israel, trata-se de assunto completamente diverso do discutido neste caso concreto, regulamentado por legislação própria. No caso israelense, a Coca Cola local remete valores pela compra dos kits à empresa proprietária da marca na Irlanda, e a Autoridade Tributária israelense, novamente, aponta que parte do preço teria a natureza de royalties, no entanto, este contencioso gira em torno de um Acordo para Evitar a Dupla Tributação entre Israel e Irlanda. A Convenção Modelo da OCDE sugere que a tributação de remessas de royalties sejam tributadas exclusivamente no país de Residência do beneficiário, no caso Irlanda, mas o ADT em questão prevê no mesmo artigo 12, que o país Fonte pode cobrar tributos sobre os royalties remetidos ao país de Residência até o limite de uma alíquota de 10%. A possibilidade de tributação pelo país fonte, da forma como o ADT Israel/Irlanda dispõem está prevista na Convenção Modelo da ONU para Evitar a Dupla Tributação. Em ambos os casos, levantados pela Autoridade Tributária, conclui-se que: o simples fato de haver parcela do preço de venda que possa ser admitido como tendo a natureza de royalty não configura, por si só, uma infração tributária, há a necessidade de se demonstrar o benefício tributário alcançado pelo planejamento tributário apontado e; quando se aponta uma manipulação indevida da base de cálculo de um tributo, esta precisa ser precisamente definida para determinar o montante exato do crédito tributário a ser lançado em decorrência de procedimento de auditoria, cujo o ônus da prova recai sobre a Autoridade Tributária. Fl. 6531DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2006/Decreto/D6006.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6729.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6729.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10485.htm#art2 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/2002/L10485.htm#art2%C2%A72i D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 64 O Relatório 3, ainda faz considerações sobre a possibilidade de tributação de royalties no Brasil, na relação entre o grupo nacional da Coca Cola, e ao que parece sua controladora nos EUA, invocando o artigo 7° da Convenção Modelo da ONU, atribuindo às empresas do grupo da Coca Cola no Brasil a condição de Estabelecimento Permanente. A Autoridade Tributária desconsidera que a Convenção Modelo da ONU é uma Convenção-Tipo, que apresenta apenas recomendações através de um modelo padrão, uma minuta de base que precisa ser negociada a sua redação final entre as partes e que apenas se consolida num compromisso efetivo pela assinatura de um acordo bilateral e que, por fim, apenas tem efeitos na tributação brasileira quando internalizado através de Decreto Legislativo. Ademais, o Brasil não tem Acordo para Evitar a Dupla Tributação com os EUA. Também desconsidera que a atribuição da condição de Estabelecimento Permanente não decorre da aplicação do artigo 7º, mas sim dos requisitos expostos no artigo 5º, e da consideração do previsto no § 8º, deste mesmo artigo 5º, que determina que o simples fato de uma empresa de um Estado Contratante controlar outra residente em um outro Estado Contratante, ou que realize negócios neste outro Estado, não constitui esta segunda empresa em Estabelecimento Permanente apenas pela relação de controle. Já que foram levantados temas de tributação internacional e de Acordos para Evitar a Dupla Tributação socorro-me ao Teste de Propósito Principal (Principal Purpose Test – PPT), introduzido na Convenção Modelo da OCDE, pelo artigo 29, decorrente do Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifiting), que determina que basta que seja razoável concluir que um dos propósitos principais de qualquer arranjo ou transação tenha sido obter os benefícios de um ADT, para que seus benefícios sejam negados. A norma antielisiva da Convenção Modelo OCDE guarda muita semelhança com a norma antielisiva do Código Tributário Nacional. Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos têrmos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver demonstrado o aspecto da norma tributária que teria sido descumprido, entendo que a discussão sobre se parte do preço de venda dos “kits” possuiu ou não a natureza de royalties, para fins de apuração da base de cálculo do IPI, é inócua e desnecessária, e se ainda fosse, não foi demonstrado pela Autoridade Tributária o montante que seria considerado royalty para o recálculo da base de cálculo do IPI, sendo neste caso, improcedente qualquer lançamento que glosasse integralmente o valor da transação. Fl. 6532DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 65 Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a elegibilidade do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui a demonstração do valor da base de cálculo aplicável precisa ser corretamente arbitrada pela Autoridade Tributária, não tendo sido feito nenhum esforço neste sentido. Ademais, as argumentações do Relatório 3 misturam e confundem a questão dos royalties com uma possível simulação de movimentações financeiras entre as Recorrentes, com o intuito de onerar artificialmente a base de cálculo do IPI e aumentar de forma ilegítima o valor do crédito do benefício tributário. A questão então vai um pouco mais além. A Autoridade Tributária afirma que identificou um fluxo financeiro entre a SPAL e a RECOFARMA, onde a primeira paga valores majorados pelos produtos adquiridos e em seguida recebe a diferença, ou pelo menos parte dela, entre o preço praticado e o preço real da operação para financiar ações de marketing e de promoção de vendas. Este fluxo financeiro seria uma forma de estabelecer um planejamento tributário abusivo, onde os valores necessários ao cumprimento das obrigações contratuais da contratada (SPAL) transitariam pela contabilidade da contratante (RECOFARMA), com o único objetivo de gerar créditos indevidos do IPI pela decorrente majoração da base de cálculo para apuração dos créditos fictícios. Ou seja, parte do preço dos kits seria um valor contratualmente determinado para a operacionalização de ações de marketing, de responsabilidade da SPAL, que seriam indevidamente repassados à RECOFARMA aumentando fraudulentamente a base de cálculo do IPI, de forma a consubstanciar um benefício tributário indevido, pelo menos em valor acima do devido, e que posteriormente seria devolvido à SPAL, o que corresponderia a 25% dos valores dos kits, conforme demonstrado no Relatório 3. Assim, tanto no aspecto econômico, como no aspecto contábil, o suporte financeiro da RECOFARMA às obrigações de propaganda e marketing da SPAL, qualquer que seja o interesse comercial envolvido ou previsão contratual, não deveriam ser financiadas pela própria SPAL, com impactos claros na base de cálculo dos créditos fictícios de IPI. Então, ou a SPAL arca com um percentual livremente pactuado entre as partes referente a despesas de marketing e de promoção de vendas, e registra estes valores como despesas dedutíveis, recebendo a participação da RECOFARMA nestes gastos por receita não operacional, ou por descontos no valor das aquisições de insumos, ou configura-se o planejamento tributário abusivo, onde a única razão, quer seja ela contábil, negocial ou econômica, é a majoração artificial da base de cálculo de um benefício tributário. Além disto, estes valores não são relacionados ao processo de fabricação dos kits, mas fazem parte de um elo posterior e independente da cadeia negocial, em momento algum podendo ser aproveitados como créditos de IPI decorrentes da aquisição de matéria prima. Fl. 6533DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 66 O problema é que tanto as argumentações sobre royalties, quanto as argumentações sobre a movimentação fraudulenta de recursos referem-se às mesmas parcelas dos preços dos kits, e que não são determinadas no Relatório 3. A Autoridade Tributária também cita o Acórdão CSRF 02-0.403, onde a Câmara Superior de Recursos Fiscais reconhece que o proprietário da marca participe do esforço de marketing, mas impõe condições em relação ao IPI. 187.1 - A decisão confirmou que não há impedimento legal para que o dono das marcas participe do esforço publicitário, mas definiu que valores relativos a marketing das bebidas não compõem o valor tributável do IPI registrado nas notas fiscais emitidas pelo fabricante. 187.2 - Mencionado caso também confirma o que se afirmou anteriormente neste relatório: o normal é um fluxo financeiro em que o dono das marcas recebe valores relativos a marketing dos produtos, e não que efetue remessas de valores. 187.3 - Observe-se, ainda, que no caso em análise a fiscalização incluiu na base de cálculo do IPI valores recebidos por fabricante de cervejas referentes à propaganda de cervejas, e mesmo assim o lançamento não foi mantido. Na situação objeto do presente relatório, são incluídos no valor tributável do IPI valores recebidos por fabricante de insumos referentes à propaganda do produto final, o que torna muito mais clara a impossibilidade de inclusão dos montantes em questão na base de cálculo do IPI. Apesar da tese da Autoridade Tributária estar muito bem fundamentada, inclusive com considerações que perpassam a mera aplicação da legislação tributária, onde se desenvolvem conceitos econômicos, de tributação internacional e de conceitos de justiça fiscal e de correta aplicação de benefícios tributários e seus impactos, e ainda, apesar de admitir que a tese é plausível, quanto a haver uma movimentação indevida de recursos entre as duas Recorrentes, a simples alegação de ocorrência destes eventos é insuficiente para se determinar a glosa total dos créditos com base nestas argumentações. Com relação à afirmação de que parte do preço de venda dos kits é na verdade o pagamento de royalties, e que o preço seria superior ao efetivamente devido, faltou indicar qual seria a infração à legislação do IPI, na medida que não há restrições ao preço máximo na legislação. Quanto às transferências financeiras entre as Recorrentes, além deste ponto compartilhar a mesma parcela de valor de sobrepreço da base tributável do IPI com a afirmação sobre os royalties, não se procedeu ao arbitramento da mesma, e nem se identificou claramente os fatos objetivos que comprovassem a tese da Autoridade Tributária. Fora o fato incontestável de que os repasses líquidos da RECOFARMA para a SPAL são significativos, em relação ao valor pago pela matéria prima, não houve qualquer esforço em se determinar se os repasses possuíam alguma relação temporal ou vínculo identificável entre o momento do pagamento das aquisições de kits e os repasses posteriores. Não se demonstrou qual parcela do sobrepreço corresponderiam a royalty e qual seria aplicável às futuras despesas de marketing. Não se determina se há ou não algum valor de Fl. 6534DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 67 participação do proprietário da marca nas despesas de promoção dos produtos e qual seria o limite adequado. Nenhuma destas questões foi detalhada objetivamente pela fiscalização, ainda que por amostragem. O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada. “Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando: I - recair sobre direito indisponível da parte; II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.” A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações. De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária, quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9º, como podemos ver reproduzido a seguir: “Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.” O mesmo encontramos no Decreto nº 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26. “Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto nº 70.235, de 1972, art. 9º , com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, art. 25). Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9º , § 1º ) Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º , § 2º )” Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar. Fl. 6535DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235cons.htm#art9.. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 68 A Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução do seu artigo 36, a seguir: Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Vemos que a possibilidade de arbitramento figura como uma prerrogativa da Autoridade Tributária no Decreto nº 7.212/2010 (RIPI), o texto do RIPI apresenta que o “Fisco poderá arbitrar o valor tributável”, como podemos constatar na reprodução dos dispositivos abaixo. Art. 196. Para efeito de aplicação do disposto nos i ncisos I e II do art. 195 , será considerada a média ponderada dos preços de cada produto, em vigor no mês precedente ao da saída do estabelecimento remetente, ou, na sua falta, a correspondente ao mês imediatamente anterior àquele. Parágrafo único. Inexistindo o preço corrente no mercado atacadista, para aplicação do disposto neste artigo, tomar-se-á por base de cálculo: I - no caso de produto importado, o valor que serviu de base ao Imposto de Importação, acrescido desse tributo e demais elementos componentes do custo do produto, inclusive a margem de lucro normal; e II - no caso de produto nacional, o custo de fabricação, acrescido dos custos financeiros e dos de venda, administração e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que devam ser adicionadas ao preço da operação, ainda que os produtos hajam sido recebidos de outro estabelecimento da mesma firma que os tenha industrializado. Arbitramento do valor tributável e tributação simplificada na importação (Incluído pelo Decreto nº 10.668, de 2021) Art. 197. Ressalvada a avaliação contraditória, decorrente de perícia, o Fisco poderá arbitrar o valor tributável ou qualquer dos seus elementos, quando forem omissos ou não merecerem fé os documentos expedidos pelas partes ou, tratando-se de operação a título gratuito, quando inexistir ou for de difícil apuração o valor previsto no art. 192 (Lei nº 5.172, de 1966, art. 148, e Lei n o 4.502, de 1964, art. 17 ). § 1 o Salvo se for apurado o valor real da operação, nos casos em que este deva ser considerado, o arbitramento tomará por base, sempre que possível, o preço médio do produto no mercado do domicílio do contribuinte, ou, na sua falta, nos principais mercados nacionais, no trimestre civil mais próximo ao da ocorrência do fato gerador. § 2 o Na impossibilidade de apuração dos preços, o arbitramento será feito segundo o disposto no art. 196 . Por outro lado, o Código Tributário Nacional trata a matéria de forma mais direta e assertiva, pois o lançamento é atividade privativa da Autoridade Tributária, é um erro acreditar que o valor da transação pode ser contestado a título de fraude e de simulação e não haver consequências em relação à apuração do lucro decorrente destas mesmas transações na apuração de outros tributos. Fl. 6536DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/decreto/d7212.htm#art195 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2021/Decreto/D10668.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2021/Decreto/D10668.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/decreto/d7212.htm#art192 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/decreto/d7212.htm#art192 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art17 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/decreto/d7212.htm#art196 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/decreto/d7212.htm#art196 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 69 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. (...) Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação do fisco, nos termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal entendeu-se que o ônus de demonstrar a certeza (subsunção jurídica do fato negocial ou contábil à norma de incentivo), e a liquidez (valor efetivo do benefício) seria do contribuinte, o mesmo não pode ser dito da valoração de uma operação da qual se acusa uma simulação. Se a Autoridade Tributária entende que houve fraude, e consequentemente qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir que os valores decorrentes desta fraude persistam produzindo efeitos contábeis e tributários em outras esferas. Assim haveria impactos tanto nos lucros da RECOFARMA, quanto nos da SPAL, transferindo a tributação sobre lucros de uma para a outra. Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as afirmações que fez a respeito deste tema. II.4. Da Responsabilidade Solidária e Qualificação da Multa Apesar do ponto específico deste voto a respeito de classificação fiscal ter sido muito extenso e complexo, não há como atribuir o erro de ambas as Recorrentes, como mero erro interpretativo escusável, tendo em vista a expertise de ambas no produto e no mercado a ele associado, as diversas discussões anteriores sobre o mesmo tema, e a insuperável clareza da nota XI, da Regra 3.b, da NESH, acima discutida, que impede o seu uso justamente para classificar os mesmos kits de produção de refrigerantes que estão sendo objeto deste processo, o erro de classificação não foi considerado como fraude ou simulação no auto de infração, de forma que não caberia inovação jurídica na Segunda Instância , alegar simulação ou fraude neste aspecto. Dou razão às Recorrentes, e afasto a qualificação da multa de ofício. II.5. Da correção Monetária das Multas O tema já se encontra solucionado pela Súmula CARF nº 4, que reproduzo a seguir: Súmula CARF nº 4 Aprovada pelo Pleno em 2006 Fl. 6537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.779 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720240/2019-67 70 A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 101-94511, de 20/02/2004 Acórdão nº 103-21239, de 14/05/2003 Acórdão nº 104-18935, de 17/09/2002 Acórdão nº 105-14173, de 13/08/2003 Acórdão nº 108-07322, de 19/03/2003 Acórdão nº 202-11760, de 25/01/2000 Acórdão nº 202-14254, de 15/10/2002 Acórdão nº 201-76699, de 29/01/2003 Acórdão nº 203-08809, de 15/04/2003 Acórdão nº 201-76923, de 13/05/2003 Acórdão nº 301-30738, de 08/09/2003 Acórdão nº 303-31446, de 16/06/2004 Acórdão nº 302-36277, de 09/07/2004 Acórdão nº 301-31414, de 13/08/2004 Sem razão às Recorrentes. Desta forma, rejeito as preliminares arguidas e, no mérito, concedo parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela RECOFARMA, unicamente para excluí-la do polo passivo da obrigação tributária, e concedo parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela SPAL, unicamente para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o conluio. Assinado Digitalmente Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta Fl. 6538DF CARF MF Original https://carf.economia.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10880.949067/2011-09
Turma: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 25 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Dec 12 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2006 GLOSA DE ESTIMATIVAS. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. POSSIBILIDADE DE CÔMPUTO NO SALDO NEGATIVO DE CSLL. As estimativas compensadas, ainda que não homologadas ou pendentes de homologação, devem ser consideradas no cômputo do saldo negativo. Incidência da Súmula CARF nº 177.
Numero da decisão: 1004-000.302
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para reconhecer o direito de crédito adicional de R$ 437.646,79, e homologar as compensações declaradas até aquele limite. Assinado Digitalmente Jandir José Dalle Lucca – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Jandir Jose Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Nome do relator: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2006 GLOSA DE ESTIMATIVAS. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. POSSIBILIDADE DE CÔMPUTO NO SALDO NEGATIVO DE CSLL. As estimativas compensadas, ainda que não homologadas ou pendentes de homologação, devem ser consideradas no cômputo do saldo negativo. Incidência da Súmula CARF nº 177. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para reconhecer o direito de crédito adicional de R$ 437.646,79, e homologar as compensações declaradas até aquele limite. Assinado Digitalmente Jandir José Dalle Lucca – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Jandir Jose Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). Fl. 121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.302 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.949067/2011-09 2 RELATÓRIO 1.Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do v. acórdão de fls. 61/72, que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de inconformidade de fls. 16/27. 2.O Despacho Decisório com os valores e razões de decidir está abaixo reproduzido: 3.Para melhor compreensão da matéria versada nos autos e por bem descrever os fatos, consulte-se o relatório da r. decisão recorrida: Trata o processo de Manifestação de Inconformidade (fls.16/27) contra despacho decisório proferido em razão de declaração PER/DCOMP em que o contribuinte apresentou como crédito Saldo Negativo de CSLL referente ao período de 01/01 a 31/12/2006 com o objetivo de solicitar compensação de débitos ali declarados. O contribuinte acima identificado enviou, em 26/04/2007, o PER/DCOMP nº 28141.10429.260407.1.3.03-8056 (fls. 2/8), cuja compensação foi homologada parcialmente pelo despacho proferido pela DERAT São Paulo (fl. 9) em 05/07/2011. Cientificada da decisão em 18/07/2011, conforme registro de fl. 11, a interessada, em 16/08/2011, ingressou com a Manifestação de Inconformidade (fls. 16/27), onde: a) Vem registrar o direito que lhe assiste a, diante do indeferimento de seu pedido de compensação dirigido à Receita Federal do Brasil, apresentar em 30 dias, contados da intimação da decisão que os indeferiu, manifestação de inconformidade, com fulcro no artigo 74, §§7º e 9º da Lei nº 9.430/96; b) Alega que, sendo certo que ainda não foi encerrado o procedimento administrativo que declarará, em definitivo, a confirmação ou não das Fl. 122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.302 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.949067/2011-09 3 compensações realizadas pela Manifestante para pagamento da CSLL apurada a título de estimativas no ano-calendário de 2006, resta necessária e lógica a conclusão de que o não conhecimento do pagamento de parte destas estimativas por meio da DCOMP n° 21281.08091.260907.1.7.03-2204 perfaz postura claramente ilegal deste Fisco; c) Discorre que não há como se admitir que a compensação ainda não definitivamente analisada no âmbito administrativo possa ser declarada como não homologada neste nível de definitividade por agente administrativo não competente para tanto; d) Tomando por base o fato de sequer ter sido proferido despacho decisório analisando o PER/DCOMP nº 23173.37132.280307.1.7.03-0708, declara no mínimo inconcebível a glosa destes créditos quando da prolação do despacho decisório objeto destes autos, motivo pelo qual requer-se, desde logo, o imperioso reconhecimento deste crédito indevidamente glosado. Por fim, o contribuinte requer: I. A reunião destes autos ao Processo Administrativo n° 10880.928159/2010-66 a fim de que sejam julgados em conjunto II. O integral provimento desta manifestação de inconformidade para declarar o direito da manifestante ao provimento do saldo negativo de CSLL apurada no ano- calendário de 2006, homologando, em sua integralidade, as compensações apresentadas; III. Que seja sobrestado o julgamento do presente processo até a decisão final proferida nos autos do Processo Administrativo n° 10880.928159/2010-66; IV. Que todas as intimações e notificações relativas às decisões proferidas neste processo sejam encaminhadas aos advogados, bem como sejam enviadas cópias reprográficas para a recorrente. 4.A 4ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Fortaleza (CE) desproveu a manifestação de inconformidade, em síntese, sob o fundamento de que estimativas mensais de CSLL não pagas não podem integrar saldos negativos para fins de compensação, mesmo quando declaradas em DCOMP, pois não atendem aos requisitos legais de certeza e liquidez exigidos pelos artigos 170 do CTN e 74 da Lei 9.430, de 1996. 5.Inconformada, a Recorrente manejou o Recurso Voluntário de fls. 80/92, via do qual deduz os argumentos assim resumidos:  Preliminarmente: o Sustenta a necessidade de homologação de parte das compensações questionadas, em razão da decisão favorável em processo conexo. Demonstra que existe conexão direta entre o presente processo (10880.949067/2011-09) e o processo nº 10880.928159/2010-66, onde foi obtida decisão parcialmente favorável que reconheceu quase a integralidade do saldo negativo de CSLL de 2005, restando apenas R$ 9.666,84 não homologados.  Mérito: o Vedação à cobrança em duplicidade: Aduz que a glosa do saldo negativo configura cobrança em duplicidade, violando princípio fundamental do direito tributário. Argumenta que as autoridades fiscais estariam Fl. 123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.302 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.949067/2011-09 4 simultaneamente:  Reduzindo o saldo negativo de CSLL ao desconsiderar as estimativas compensadas não homologadas  Exigindo o pagamento dessas mesmas estimativas via PER/DCOMP no processo conexo o Efeito da compensação regularmente declarada: Alega que a compensação regularmente declarada tem efeito extintivo do crédito tributário, equivalendo ao pagamento para todos os fins, inclusive para composição de saldo negativo. o Impossibilidade de juros sobre multa de ofício: Como argumento subsidiário, caso não seja aceito o cancelamento integral, a defesa requer a exclusão dos juros de mora sobre a multa, fundamentando-se na ausência de disposição legal expressa. 6.É o relatório. VOTO Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator. 7.O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos legais de admissibilidade. 8.Preliminarmente, a Recorrente defende a necessidade de homologação de parte das compensações questionadas em razão de decisão favorável obtida no processo conexo nº 10880.928159/2010-66, estabelecendo uma relação de prejudicialidade entre os processos administrativos. 9.A matéria suscitada se confunde com o mérito e com ele será examinada. 10.Cuidam os autos de PER/DCOMP cuja compensação foi parcialmente homologada e PER/DCOMPs cuja compensação não foi homologada, uma vez que o crédito reconhecido, relativo a saldo negativo de CSLL do ano-calendário de 2006, foi insuficiente para compensar integralmente os débitos informados. 11.Segundo o DD., o valor original do saldo negativo informado no PER/DCOMP com demonstrativo de crédito é de R$ 1.361.787,69, coincidente com o valor apresentado na DIPJ, de R$ 1.361.787,59 (há uma pequena diferença de R$ 0,10). Entre as parcelas componentes do referido saldo negativo, há estimativas compensadas com saldo negativo de períodos anteriores, no valor declarado de R$ 437.801,38. Desse montante, foi confirmada a importância de R$ 154,59 e não confirmado o valor de R$ 437.646,79, em razão da não homologação das compensações das estimativas de fevereiro/2006, a saber: Fl. 124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1004-000.302 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.949067/2011-09 5 12.Independentemente de eventuais decisões proferidas em processos em que se discute a compensação das estimativas, as dúvidas outrora existentes sobre a possibilidade de estimativas que constituíram o objeto de declarações de compensação não homologadas ou pendentes de homologação comporem o saldo negativo que servirá de crédito para restituição ou compensação foram definitivamente espargidas com a edição da Súmula CARF nº 177, assim enunciada: Súmula CARF nº 177 Estimativas compensadas e confessadas mediante Declaração de Compensação (DCOMP) integram o saldo negativo de IRPJ ou CSLL ainda que não homologadas ou pendentes de homologação. 13.Portanto, em relação à parcela que persiste glosada relativa às estimativas compensadas e não homologadas, de R$ 437.646,79, considerando que o caso sub examine se amolda perfeitamente ao direito sumular vigente, merece acolhimento o pleito recursal para que tal valor seja reintegrado ao saldo negativo de CSLL em questão. CONCLUSÃO 14.Pelo exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário para reconhecer o direito de crédito adicional de R$ 437.646,79, e homologar as compensações declaradas até aquele limite. Assinado Digitalmente Jandir José Dalle Lucca Fl. 125DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11150406 #
Numero do processo: 12448.901492/2013-13
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 22 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010 CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. FRETE DE INSUMOS E PRODUTOS INACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. Em consonância com o decidido pelo STJ ao apreciar o REsp n.º 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, há de ser reconhecido o direito ao crédito das contribuições nos fretes de insumos e de produtos inacabados entre seus estabelecimentos.
Numero da decisão: 3003-002.598
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Vinicius Guimaraes, Regis Xavier Holanda (Presidente)
Nome do relator: ALEXANDRE FREITAS COSTA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010 CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. FRETE DE INSUMOS E PRODUTOS INACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. Em consonância com o decidido pelo STJ ao apreciar o REsp n.º 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, há de ser reconhecido o direito ao crédito das contribuições nos fretes de insumos e de produtos inacabados entre seus estabelecimentos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Fl. 310DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.598 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12448.901492/2013-13 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Vinicius Guimaraes, Regis Xavier Holanda (Presidente) RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão da 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de inconformidade para manter-se o deferimento parcial do PER nº 28821.65170.220711.1.5.08-2444, a homologação parcial das compensações declaradas na Dcomp 11357.84237.200412.1.7.08-7236 e a não homologação das Dcomp nº 14762.77195.200412.1.3.08-6550 e nº 30277.02893.240812.1.3.08-9371. O Acórdão nº 06-63.255 (e-fls. 206/218) foi proferido com a seguinte Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010 DECISÃO ADMINISTRATIVA. MATÉRIA NÃO CONTESTADA. A matéria que não for expressamente contestada torna-se definitiva na esfera administrativa. NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE. No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS e da Cofins, somente geram créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles custos, despesas e encargos expressamente previstos na legislação, não estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade na atividade da empresa. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE TRANSPORTE. MOVIMENTAÇÃO INTERNA. As despesas com serviço de transporte contratado para movimentação interna de produtos não geram direito a crédito a ser descontado no regime não-cumulativo do PIS/Pasep e da COFINS, porque não são serviços aplicados ou consumidos na produção propriamente dita, tampouco são despesas de fretes na operação de venda ou de compra de insumos. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Por bem sintetizar os fatos, transcrevo o relatório da decisão de primeira instância: Fl. 311DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.598 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12448.901492/2013-13 3 Trata o presente processo sobre Manifestação de Inconformidade apresentada em face do Despacho Decisório proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Juiz de Fora/MG, o qual reconheceu parcialmente o direito creditório referente ao PIS não-cumulativo vinculado ao mercado externo, no de 3º trimestre de 2010, PER/Dcomp nº 28821.65170.220711.1.5.08-2444, bem como a homologou as compensações declaradas nas Dcomp vinculadas ao pedido de ressarcimento até o limite do crédito reconhecido. O Despacho Decisório (fls. 70/78) foi emitido tomando como base o Relatório Fiscal juntado ao processo às fls. 2/13. Assentou a fiscalização que o Relatório Fiscal é resultado de auditoria no contribuinte conforme o Mandado de Procedimento Fiscal nº 0610400-2013- 00182-7, lavrado em 12/08/2013, relativos aos pedidos de ressarcimento de PIS e Cofins do 3º trimestre de 2010 ao 4º trimestre de 2011. Também relatou que a empresa em tela dedica-se à fabricação de outros produtos de minerais não- metálicos classificados no CNAE: 23.99-1-99 e que da análise dos Dacon do 3º trimestre de 2010 e dos esclarecimentos prestados pela contribuinte detectou a apropriação indevida de créditos no tocante às despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos (linha 06 da ficha 06A do Dacon) e outras operações com direito a crédito (linha 13 da ficha 06A do Dacon) procedendo à glosa de créditos referentes a essas despesas e reconhecendo parcialmente o direito creditório de R$ 169.056,25. Inconformada com a decisão, da qual teve ciência em 04/05/2015, a interessada interpôs, em 03/06/2015, Manifestação de Inconformidade de fls. 93/144, cujo teor será a seguir sintetizado. Após a descrição dos fatos, a manifestante, apresenta um quadro demonstrativo das glosas efetuadas pela fiscalização, que, em seu entendimento, referem-se à aquisições de pessoas físicas e despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos. A seguir, no tópico "CONCEITO DE INSUMO E SUA DIMENSÃO NO CREDITAMENTO DA COFINS", discorre sobre o conceito de insumo e sua dimensão no creditamento da Cofins, invocando a legislação correlata da não-cumulatividade e da dualidade de interpretação acerca do alcance do vocábulo "insumo" e pugna por uma interpretação ampla de insumos, devendo este ser entendido como todo e qualquer custo ou despesa necessários à atividade produtiva da empresa. Consequentemente, aduz que a Instrução Normativa/SRF nº 404, de 2004, traz uma interpretação restrita de insumo, não prevista na Lei nº 10.833, de 2003. No item "PODER DE AUTOTUTELA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA TRIBUTÁRIA E A POSSIBILIDADE DE AFASTAMENTO DA RESTRIÇÃO CONTIDA NO ART. 8º, § 4º DA IN/SRF 404/04", aduz que a IN/SRF nº 404/04, não pode restringir o conteúdo e alcance do vocábulo "insumo" utilizado no texto legal e tendo essa IN extrapolado os ditames da Lei nº 10.833/03, a Administração Tributária tem o poder-dever de Fl. 312DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.598 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12448.901492/2013-13 4 afastar a aplicação do referido dispositivo, com base na prerrogativa estatal de autotutela adminsitrativa. No tópico "DA IMPROCEDÊNCIA DA GLOSA DAS DESPESAS COM SERVIÇOS PRESTADOS PELA EMPRESA TMC", diz que, por todo o exposto e por meio das notas fiscais de aquisição e o detalhamento da natureza dos serviços adquiridos da TMC Transportes e Movimentação de Cargas Ltda (doc. 04 e 06) pode-se identificar com a nitidez requerida que estes estão compreendidos no conceito de insumo, para fins de desconto do crédito da Cofins. Aduz que tratam-se de despesas com serviços de movimentação interna de matéria-prima e produtos intermediários entre as áreas operacionais da empresa, as quais são utilizados como insumos, conforme dispõe o art. 3º, II da Lei nº 10.833, de 2003. Aduz que tais serviços são análogos aos executados por uma esteira transportadora. Desse modo, a aquisição ou mesmo a locação do referido maquinário ensejaria o direito ao crédito de PIS e Cofins, uma vez inserida em seu processo produtivo. Requer que seja reconhecido o direito ao crédito ao PIS apurado no quarto trimestre de 2010 e homologadas as compensações, cancelando-se as glosas efetuadas sobre os gastos com serviços de transporte e movimentação interna de produtos entre as áreas operacionais da planta fabril, utilizados como insumos na produção. A Contribuinte recebeu a Intimação de e-fls. 225 pela via eletrônica em 17/08/2018 (Termo de Abertura de Documento de e-fls. 228), apresentando o Recurso Voluntário de e-fls. 235/277 por meio de protocolo eletrônico realizado em 14/09/2018, pelo qual requer seja reconhecido o “direito ao creditamento de PIS apurada no 3º TRIMESTRE DE 2010, referente ao PER nº. 28821.65170.220711.1.5.08-2444, em relação aos gastos incorridos com Serviços utilizados como insumo na produção”, bem como seja cancelada “a glosa dos créditos referentes aos dispêndios com os serviços de transporte e movimentação interna de produtos (matéria prima e produtos em processo) entre as áreas operacionais da planta fabril, concernentes a serviços prestados pela TMC para o período de apuração em comento, conforme o item 4 do Relatório Fiscal, bem como do acórdão ora recorrido, tomando por base a classificação apontada no ANEXOS constantes na Inicial, apresentados pela Recorrente” e, por consequência seja homologada “compensação das DCOMP nº 11357.84237.200412.1.7.08-7236, nº 14762.77195.200412.1.3.08-6550 e nº 30277.02893.240812.1.3.08-9371, até o limite do crédito reconhecido.” Através do Despacho de e-fls. 309, os autos foram encaminhados para sorteio e julgamento. É o relatório Fl. 313DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.598 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12448.901492/2013-13 5 VOTO Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento. No mérito a Recorrente requer seja reconhecido o “direito ao creditamento de PIS apurada no 3º TRIMESTRE DE 2010, referente ao PER nº. 28821.65170.220711.1.5.08-2444, em relação aos gastos incorridos com Serviços utilizados como insumo na produção”, bem como seja cancelada “a glosa dos créditos referentes aos dispêndios com os serviços de transporte e movimentação interna de produtos (matéria prima e produtos em processo) entre as áreas operacionais da planta fabril, concernentes a serviços prestados pela TMC para o período de apuração em comento, conforme o item 4 do Relatório Fiscal, bem como do acórdão ora recorrido, tomando por base a classificação apontada no ANEXOS constantes na Inicial, apresentados pela Recorrente” e, por consequência seja homologada “compensação das DCOMP nº 11357.84237.200412.1.7.08-7236, nº 14762.77195.200412.1.3.08-6550 e nº 30277.02893.240812.1.3.08-9371, até o limite do crédito reconhecido.” Para tal alega que “o acórdão glosou o crédito desta decorrente, qual seja, o valor de R$ 19.665,40 (dezenove mil, seiscentos e sessenta e cinco reais e quarenta centavos), fundamentando-se, para tanto, no conceito restrito da IN SRF nº 404 de 2004“, concluindo que “a RFB deveria ter acatado o pedido de restituição do crédito de PIS decorrente da locação das citadas máquinas – frete interno de matérias-primas e produtos em processo adquiridos junto à empresa TMC Transportes e Movimentações de Cargas –, em razão de estas estarem vinculadas ao processo produtivo”. Reforça sua argumentação apresentando jurisprudência deste Conselho tais como os Acórdãos n.º 3202-00.226 e 3301-003.069. Como se depreende do relato acima, cinge-se o mérito destes autos à definição do conceito de insumo para fins de apropriação de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS na sistemática da não cumulatividade (artigo 3º, inciso II das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002), tema este já amplamente conhecido pelo Colegiado. Fl. 314DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.598 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12448.901492/2013-13 6 Esta questão foi definitivamente solucionada pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), que estabeleceu o conceito de insumo tomando como parâmetro os critérios da essencialidade e/ou relevância, tendo a Ministra Regina Helena Costa destacado em seu voto o que o E. Tribunal Superior considerou pelos conceitos de essencialidade ou relevância da despesa. Este colegiado, por força do disposto no artigo 62, §2º do RICARF deve seguir tal entendimento: a) Por essencial deve ser considerado o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo-se em elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; b) A relevância, enquanto critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Este entendimento foi albergado pela Procuradoria da Fazenda Nacional através da Nota Técnica nº 63/2018; bem como pela Secretaria da Receita Federal do Brasil através do Parecer Normativo nº 5/2018, assim ementado: Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento: Fl. 315DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.598 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12448.901492/2013-13 7 a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Dispositivos Legais. Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II. Por fim, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n.º 841.979, fixou tese firmando entendimento quanto a ser matéria infraconstitucional o estabelecimento do conceito de insumo, verbis: “II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade, com essas leis, das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04. III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04" Cumpre-nos destacar do voto do Min. Dias Toffoli o seguinte excerto: “Para a formação de receita ou de faturamento, o contribuinte poderá incorrer não só em gastos relacionados com aquele processo formativo de produtos, mas também em outros quanto a bens ou serviços imprescindíveis ou importantes para o exercício de sua atividade econômica. (...) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte". No presente caso, cabe-nos neste momento analisar se os serviços cujos créditos foram glosados pela Fiscalização – frete interno de matérias-primas e produtos em processo Fl. 316DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.598 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12448.901492/2013-13 8 adquiridos junto à empresa TMC Transportes e Movimentações de Cargas – preenchem ou não os requisitos de essencialidade e relevância no processo produtivo da Recorrente. Do voto do acórdão objurgado colhe-se o seguinte trecho esclarecedor quanto à glosa contestada: 5 - Glosa de aluguéis de máquinas e equipamentos de PJ Neste item, foram glosados os créditos decorrentes das despesas com serviços terceirizados de movimentação interna de matéria-prima, produtos em processo e produtos acabados, informados como despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoas jurídicas, na linha 06 da ficha 06A do Dacon. Aduz a manifestante que as despesas com serviços de frete interno, tais como os serviços de descarga do tipo carga seca, transporte de carvão vegetal dos silos de estocagem para a moega dos fornos, movimentação de produtos semiacabados dos silos de estocagem para a área de britagem, movimentação de produto para a área da máquina de tubos - embalagem, são serviços utilizados como insumos diante da regra positivada no art. 3º, II, da Lei nº 10.637, de 2002, uma vez que utilizados no processo produtivo e imprescindíveis à fabricação de ferro-ligas. Analisando-se a descrição dos serviços nas notas fiscais da empresa TCM - Transporte e Movimentações de Cargas Ltda, de nº 000324, 000327 e 2010000, de 19/07/2010, 19/08/2010 e 24/09/2010, respectivamente, verificou-se que os serviços prestados foram de "serviços de transporte e movimentação interna de cargas em sua planta industrial" (fls. 269/271). Não há menção nas notas fiscais de que os serviços prestados referem-se à aluguel de máquinas e equipamentos. (...) Todavia, as despesas com serviços de transporte envolvendo a movimentação de materiais ou produtos, em que pese serem imprescindíveis para o desempenho da atividade da manifestante, não podem ser considerados como aplicados no processo produtivo propriamente dito. São serviços executados em fases anteriores ou posteriores ao processo produtivo não podendo dessa forma gerar créditos. (...) Como demonstrado, as despesas relativas ao serviço de movimentação interna, seja de produto acabado, seja de insumos, representam meramente despesas operacionais da empresa, não podendo ser classificados como serviços utilizados como insumos e nem como despesas de fretes na operação de venda ou de compra de insumos tributados. Fl. 317DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.598 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12448.901492/2013-13 9 Quanto ao frete de produtos inacabados entre estabelecimentos da contribuinte entendo ser ele inerente ao processo produtivo, razão pela qual o seu crédito deve ser reconhecido. Já tive a oportunidade de me manifestar quanto ao tema no acórdão n.º 9303.015- 242, julgado na sessão da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do dia 16 de maio de 2024: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012 NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES SOBRE COMPRAS. PRODUTOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero, geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos. CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. NÃO CUMULATIVIDADE IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ. Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma mesma empresa. CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. FRETE DE INSUMOS E PRODUTOS INACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. Em consonância com o decidido pelo STJ ao apreciar o REsp n.º 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, há de ser reconhecido o direito ao crédito das contribuições nos fretes de insumos e de produtos inacabados entre seus estabelecimentos. Em tal oportunidade assim me manifestei: Quanto ao frete de produtos inacabados entre estabelecimentos da contribuinte entendo ser ele inerente ao processo produtivo, razão pela qual o seu crédito deve ser mantida a decisão recorrida. Fl. 318DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.598 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12448.901492/2013-13 10 Com efeito, subtração do serviço de frete do produto inacabado entre os estabelecimentos da recorrida privaria o seu processo produtivo do próprio insumo, daí a essencialidade de tal serviço. É importante destacar que o transporte do produto inacabado entre os estabelecimentos da contribuinte é essencial ao seu processo produtivo, decorrendo daí a essencialidade da sua remoção até o estabelecimento onde ocorrerá a conclusão processo produtivo. Desta forma, voto por negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, também neste ponto. Veja-se, no mesmo sentido o acórdão n.º 9303-016.597, sessão de 14/03/2025, Rel. Cons. Denise Green: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010 CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. FRETE DE INSUMOS E PRODUTOS INACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. Em consonância com o decidido pelo STJ ao apreciar o REsp n.º 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, há de ser reconhecido o direito ao crédito das contribuições nos fretes de insumos e de produtos inacabados entre seus estabelecimentos. As notas fiscais emitidas pela Prestadora de Serviços (fls. 269/271) explicitam que o serviço prestado pela empresa TMC – Transportes e Movimentações de Cargas Ltda. à Recorrente consistiram em “serviço de transporte e movimentação de cargas em sua planta industrial de São João Del Rey”. Desta forma, entendo que tais serviços constituem insumos essenciais e relevantes ao processo produtivo da Recorrente, razão pela qual deve ser revertida a glosa do direito de crédito. DISPOSITIVO Fl. 319DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.598 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 12448.901492/2013-13 11 Em face do exposto, considerando a essencialidade e relevância dos insumos glosados – frete interno de matérias-primas e produtos em processo adquiridos junto à empresa TMC Transportes e Movimentações de Cargas -, voto no sentido de conhecer e dar provimento ao Recurso Voluntário, revertendo a glosa do direito de crédito quanto aos fretes de movimentação interna de matérias primas e de produtos inacabados. É como voto. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa Fl. 320DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11150228 #
Numero do processo: 16004.720260/2014-17
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Nov 03 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011 MULTA DE OFÍCIO. EFEITO CONFISCATÓRIO. NÃO CONHECIMENTO. Inviável a análise de alegação de efeito confiscatório da multa de ofício na esfera administrativa, nos termos da Súmula CARF nº 2. PIS/COFINS. ATIVIDADE COMERCIAL. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO. Inexistente o direito a crédito de PIS e COFINS na atividade de comércio, conforme entendimento consolidado na Súmula CARF nº 234.
Numero da decisão: 3003-002.631
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, conhecer em parte do recurso voluntário, apenas em relação ao direito a crédito para as contribuições sociais relativo a insumos para empresa comercial, e negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Vinicius Guimaraes, Regis Xavier Holanda (Presidente)
Nome do relator: ALEXANDRE FREITAS COSTA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011 MULTA DE OFÍCIO. EFEITO CONFISCATÓRIO. NÃO CONHECIMENTO. Inviável a análise de alegação de efeito confiscatório da multa de ofício na esfera administrativa, nos termos da Súmula CARF nº 2. PIS/COFINS. ATIVIDADE COMERCIAL. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO. Inexistente o direito a crédito de PIS e COFINS na atividade de comércio, conforme entendimento consolidado na Súmula CARF nº 234. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, conhecer em parte do recurso voluntário, apenas em relação ao direito a crédito para as contribuições sociais relativo a insumos para empresa comercial, e negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Fl. 264DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.631 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16004.720260/2014-17 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Vinicius Guimaraes, Regis Xavier Holanda (Presidente) RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário contra acórdão proferido pela 9ª Turma da Delegacia Regional de Julgamento em Brasília que julgou improcedente a impugnação do sujeito passivo. O Acórdão n.º 101-011.894 (fls. 227/233) apresenta a seguinte ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E COFINS PERÍODO DE APURAÇÃO: 01/01/2011 A 31/12/2011 NÃO CUMULATIVIDADE. GASTOS COM TRANSPORTE PRÓPRIO NA COMERCIALIZAÇÃO DE BENS. INSUMOS. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. Os gastos referentes aos veículos da frota própria, utilizados na distribuição de produtos revendidos entre os estabelecimentos do revendedor e do comprador, não são considerados insumos para fins de creditamento do PIS/PASEP e da Cofins. MULTA DE OFÍCIO. OFENSA A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. INAPRECIAÇÃO DA ESFERA ADMINISTRATIVA. PRERROGATIVA DO PODER JUDICIÁRIO. Não se aprecia a alegação de inconstitucionalidade de multa de ofício na esfera administrativa, sendo prerrogativa exclusiva do Poder Judiciário. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Por bem resumir os fatos, sirvo-me do Relatório do Acórdão a quo: Trata-se de julgamento de Impugnação contra o lançamento de ofício realizado nos períodos de apuração: 01/2011 a 12/2011, no valor de R$ 96.803,37 relativo ao PIS e consectários legais; R$ 445.882,06 referente à COFINS e consectários legais. DO TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL - TVF Fl. 265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.631 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16004.720260/2014-17 3 Após a realização dos procedimentos de auditoria, a Fiscalização glosou as despesas com combustíveis utilizados em frota própria para entrega de produtos alimentícios por entender que não há como enquadrar essa despesa na condição de insumo, nos termos da legislação de regência do PIS/PASEP e da Cofins (Leis 10.637/2002 e 10.833/2003). Para fundamentar seu entendimento, cita excertos da Solução de Consulta nº 199 de 2012 da SRRF/8ª Região Fiscal, publicada em 31/08/2012. Feito isso, constatou-se a infração resultante na insuficiência de recolhimento de PIS e de COFINS, no período de janeiro a dezembro de 2011, em virtude do aproveitamento indevido de créditos dessas contribuições, apurados sobre as aquisições de combustíveis utilizados no comércio de produtos alimentícios com a utilização de sua frota própria, os quais não são considerados no conceito de insumo admitido pela legislação. Sobre os valores de PIS e Cofins não declarados/recolhidos a menor, lançou-se também a multa de ofício de 75%, conforme art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/2007. IMPUGNAÇÃO Em sua peça de defesa, a empresa alega que, ao contrário do que entende a Fiscalização, os gastos com combustíveis utilizados na entrega dos produtos aos clientes devem ser considerados insumos à luz do seu objeto social (comércio de produtos alimentícios e transporte rodoviário de mercadorias e cargas em geral) e da legislação do PIS/PASEP e da Cofins não-cumulativas. Nesse ponto, alega que popularmente é o que se chama de distribuidora de produtos, que retira os produtos que comercializa junto aos fornecedores e os recebe em seu estabelecimento e, na sequência, entrega tais produtos a seus clientes. Para corroborar sua tese, transcreveu excertos dos julgados do CARF exarados nos processos nº 11065.101271/2006-47 (voto proferido pelo Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, presidente da 3ª seção) e 11020.001952/2006-22 (Acórdão nº 3202-00.226, sessão de 08/12/2010). Apresentou ainda trechos doutrinários (Natanael Martins, Edmar O. A. Filho) com o objetivo de explicitar o conceito do termo "insumos" previsto na legislação correlata. Em seguida, discorreu sobre a efetividade do princípio da não-cumulatividade, transcrevendo trecho do acórdão referente a julgado do TRF 4ª Região na Apelação Cível nº 0000007-25.2010.404.7200/SC. Esse julgado conclui que o rol de despesas que enseja creditamento, nos termos do art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, possui caráter meramente exemplificativo. Portanto, restritivas são as vedações expressamente estabelecidas por lei. E que o art. 111 do CTN não se aplica ao caso do referido julgado. Nesse contexto, destaca o magistério de José Eduardo Soares de Melo sobre o princípio, em tela. Fl. 266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.631 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16004.720260/2014-17 4 Em relação à multa de 75% argumenta que ofende o princípio constitucional do não confisco (art. 150, IV, da CF), sendo, por esse motivo, nulo o auto de infração. Destaca as lições de Bilac Pinto, Luiz Emygdio F. da Rosa Jr., Ricardo Lobo Torres, Sacha Calmon Navarro Coêlho, bem como o julgamento do RE 754554/GO pelo STF, relacionados ao tema. Por sua vez, esse último infirma que os tributos em geral e, por extensão, qualquer penalidade pecuniária oriunda do descumprimento de obrigações tributárias não poderão revestir-se de efeito confiscatório. Cita ainda decisão proferida pelo STF (RE 657.372-AgR/RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, v.g.) em que concluiu que a Lei 8.846/94, art. 3º e parágrafo único, que estabeleceu multa fiscal de 300% (trezentos por cento) ofende o princípio constitucional da não-confiscatoriedade. Ao final, requer seja declarada a nulidade dos Autos de Infração, cancelando-se as respectivas autuações. A Recorrente apresentou Recurso Voluntário (fls. 249/260) reiterando os argumentos apresentados na Manifestação de Inconformidade e alegando, quanto ao mérito, que:  as despesas são essenciais para sua atividade comercial;  ao restringirem os créditos para as contribuições sociais, estão as Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 a violar a Constituição Federal;  que há violação aos princípios da isonomia, da capacidade contributiva e do não confisco;  a aplicação da multa no percentual de 75% é flagrantemente confiscatória, desproporcional e excessiva. Ao final requer “seja o presente recurso recebido, acolhendo-se as razões ora expostas, julgando-o Totalmente Procedente, para reformar a r. decisão recorrida, determinando- se o cancelamento do débito fiscal ou, alternativamente, o cancelamento ou redução da multa aplicada”. É o relatório. VOTO Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Relator Fl. 267DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.631 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16004.720260/2014-17 5 I - TEMPESTIVIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento. II – DO CONHECIMENTO Alega a recorrente que a multa de ofício no percentual de 75% é exorbitante, desproporcional e possui efeito confiscatório, violando o Art. 150, IV, da Constituição Federal. Cita o julgamento do Recurso Extraordinário nº 754.554/GO pelo STF, no qual a Corte entendeu que penalidades pecuniárias de valor excessivo, que aniquilam o patrimônio do contribuinte, são inconstitucionais. Tal argumento foi rejeitado pela DRJ por falta de competência da esfera administrativa para realizar tal análise, conforme o entendimento fixado pela Súmula CARF n.º 2. A pretensão da recorrente está a colidir com o preceito da Súmula CARF n.º 2, o recurso não deve ser admitido na matéria conforme art. 101, inciso III do RICARF, instituído pela portaria MF Nº 1.634, de 21 de dezembro DE 2023 III – DO MÉRITO No mérito, a matéria trazida à discussão neste recurso consiste em análise quanto ao direito a crédito para as contribuições sociais relativo a insumos para empresa comercial. Alega a recorrente que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância para o desenvolvimento da atividade econômica, e não restrito à produção industrial, citando o julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170-PR pelo STJ, em sede de recurso repetitivo. Sustenta que gastos com transporte e divulgação, por exemplo, são essenciais para a comercialização de mercadorias e, portanto, devem gerar crédito. Fl. 268DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.631 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16004.720260/2014-17 6 Reitera a tese de inconstitucionalidade das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 por restringirem o direito ao crédito. A DRJ baseou-se no Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018, de observância obrigatória, que consolida o entendimento da Receita Federal sobre o tema, concluindo que não existem insumos na atividade de revenda de bens para fins de creditamento de PIS/COFINS, pois a esta atividade já é permitido o crédito sobre o valor dos bens adquiridos para revenda (inciso I do art. 3º das leis). A decisão recorrida não está a merecer reparos por se apresentar em consonância com a Súmula CARF n.º 234, aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025, com vigência em 16/09/2025, que dispõe: Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não- cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Acórdãos Precedentes: 9303-010.247, 9303-014.666, 9303-015.664, 9303- 012.455. Com estes fundamentos voto por negar provimento ao recurso voluntário. IV – DISPOSITIVO Ante o exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso voluntário e, na parte conhecida, por negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa Fl. 269DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.631 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 16004.720260/2014-17 7 Fl. 270DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11152185 #
Numero do processo: 10183.725980/2016-85
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 04 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Dec 09 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2012, 2013, 2014 DECADÊNCIA. SÚMULA CARF nº 38. O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário. DEACDÊNCIA. SÚMULA CARF nº 223. O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF), exigido a partir da omissão de rendimentos sujeitos ao ajuste anual, é complexivo, operando-se em 31 de dezembro do correspondente ano-calendário, ainda que apurado em bases mensais ou objeto de antecipações no decorrer do período. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. APURAÇÃO MENSAL. TRIBUTAÇÃO ANUAL. O acréscimo patrimonial deve ser apurado mensalmente, devendo o valor apurado, não justificado por rendimentos oferecidos à tributação, rendimentos isentos ou tributados exclusivamente na fonte, ser computado na determinação da base de cálculo anual do tributo. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÂO COMPROVADA. APURAÇÂO MENSAL. AJUSTE ANUAL. No caso de omissão de receitas, caracterizada a partir da utilização do art. 42 da Lei n° 9.430, de 1996, os valores devem ser considerados recebidos mês a mês, bem como submetidos à tabela progressiva mensal, sem que isto descaracterize a tributação no ajuste anual, com fato gerador aperfeiçoado em 31 de dezembro do ano-calendário. COBRANÇA EM DUPLICIDADE. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. Uma vez reconhecidos todos os depósitos como origens para fins de apuração de eventual APD para cada um dos anos-calendário, rejeita-se a hipótese de cobrança em duplicidade. DILIGÊNCIA. SUBSTITUIR PROVA DOCUMENTAL. SÚMULA CARF nº 163. A diligência não tem a faculdade de substituir provas que poderiam ser produzidas pelo contribuinte com a juntada de documentos aos autos no momento oportuno. O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
Numero da decisão: 2101-003.403
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por rejeitar as preliminares e negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Heitor de Souza Lima Junior – Relator Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ana Carolina Silva Barbosa, Débora Fófano dos Santos, Heitor de Souza Lima Junior, Mário Hermes Soares Campos (Presidente), Roberto Junqueira de Alvarenga Neto e Silvio Lúcio de Oliveira Junior.
Nome do relator: HEITOR DE SOUZA LIMA JUNIOR
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SÚMULA CARF nº 38. O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário. DEACDÊNCIA. SÚMULA CARF nº 223. O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF), exigido a partir da omissão de rendimentos sujeitos ao ajuste anual, é complexivo, operando-se em 31 de dezembro do correspondente ano-calendário, ainda que apurado em bases mensais ou objeto de antecipações no decorrer do período. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. APURAÇÃO MENSAL. TRIBUTAÇÃO ANUAL. O acréscimo patrimonial deve ser apurado mensalmente, devendo o valor apurado, não justificado por rendimentos oferecidos à tributação, rendimentos isentos ou tributados exclusivamente na fonte, ser computado na determinação da base de cálculo anual do tributo. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÂO COMPROVADA. APURAÇÂO MENSAL. AJUSTE ANUAL. No caso de omissão de receitas, caracterizada a partir da utilização do art. 42 da Lei n° 9.430, de 1996, os valores devem ser considerados recebidos mês a mês, bem como submetidos à tabela progressiva mensal, sem que isto descaracterize a tributação no ajuste anual, com fato gerador aperfeiçoado em 31 de dezembro do ano-calendário. Fl. 1507DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 2 COBRANÇA EM DUPLICIDADE. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. Uma vez reconhecidos todos os depósitos como origens para fins de apuração de eventual APD para cada um dos anos-calendário, rejeita-se a hipótese de cobrança em duplicidade. DILIGÊNCIA. SUBSTITUIR PROVA DOCUMENTAL. SÚMULA CARF nº 163. A diligência não tem a faculdade de substituir provas que poderiam ser produzidas pelo contribuinte com a juntada de documentos aos autos no momento oportuno. O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por rejeitar as preliminares e negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Heitor de Souza Lima Junior – Relator Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ana Carolina Silva Barbosa, Débora Fófano dos Santos, Heitor de Souza Lima Junior, Mário Hermes Soares Campos (Presidente), Roberto Junqueira de Alvarenga Neto e Silvio Lúcio de Oliveira Junior. RELATÓRIO Fl. 1508DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 3 Trata-se de auto de infração de e-fls. 02 a 16, lavrado junto a pessoa física do Sr. Mauro Carvalho Junior, consoante Termo de Verificação Fiscal de e-fls. 17 a 51, abrangendo as seguintes infrações: a) Acréscimo Patrimonial a Descoberto - Omissão de rendimentos, tendo em vista a variação patrimonial a descoberto, ou seja, excesso de aplicações sobre origens, não respaldado por rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva, para fatos geradores ocorridos de 31/01/2011 a 31/01/2013; b) Depósitos Bancários de Origem Não Comprovada - Omissão de rendimentos caracterizada por valores creditados em conta(s) de depósito ou de investimento, mantida(s) em instituição(ões) financeira(s), em relação aos quais o contribuinte, regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações, para fatos geradores ocorridos em 28/02/2011, 30/04/2011, 31/07/2011, 31/10/2011, 31/01/2012, 31/03/2012, 30/04/2012, 31/10/2012, 30/11/2012 e 31/03/2013; c) Dedução Indevida de Despesas Médicas nos Anos-Calendários 2011 e 2012 - Redução da base de cálculo do imposto de renda apurado na declaração de Ajuste Anual com dedução a título de despesas médicas, pleiteadas indevidamente. Fatos geradores assim ocorridos em 31/12/2011 e 31/12/2012. 2. O crédito tributário em litígio atingia, à época do lançamento, o valor de R$ 3.647.510,68, sendo R$ 1.664.173,14 de imposto, R$ 735.207,70 de juros de mora (calculados até 12/2016) e R$ 1.248.129,84 de multa proporcional. 3. O relatório do feito até o julgamento de 1ª. Instância encontra-se competentemente formalizado no Acórdão prolatado pela autoridade julgadora de piso, às e-fls. 1.447 a 1.453, expressis verbis: “(...) 1.2. Todos os procedimentos fiscais adotados, bem como as verificações/análises/conclusões encontram-se detalhadamente relatadas no Termo de Verificação Fiscal de fls. 17/42, tendo sido elaborados Demonstrativos Mensais de Variação Patrimonial de fls. 43/51, evidenciando o Acréscimo Patrimonial a Descoberto que ensejou a autuação. No referido TVF, após descrever o procedimento inicial fiscalizatório, detalhando as intimações efetuadas e esclarecimentos prestados pelo contribuinte, a autoridade autuante elaborou as planilhas intituladas “DEMONSTRATIVO DE VARIAÇÃO PATRIMONIAL – 2011”, “DEMONSTRATIVO DE VARIAÇÃO PATRIMONIAL – 2012”, “DEMONSTRATIVO DE VARIAÇÃO PATRIMONIAL – 2013” e ““DEMONSTRATIVO DE CHEQUES COMPENSADOS – 2011, 2012 e 2013”, que foram enviadas ao contribuinte por intermédio do Termo de Intimação Fiscal nº 351/2016, tendo sido posteriormente emitido o TIF nº 415/2016, intimando-o a : Fl. 1509DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 4 “Manifestar-se por escrito, no prazo acima fixado, a respeito dos fatos e valores constantes nos demonstrativos acima identificados e, se for o caso, apresentar correção ou complementação, sempre com base em documentação hábil e idônea que comprove as alegações. Quaisquer omissões ou incorreções detectadas deverão ser informadas e devidamente comprovadas” O contribuinte não se manifestou acerca dos demonstrativos constantes nº TIF nº 415/2016. 1.3. Informa a autoridade autuante que foram realizadas diligências nas pessoas jurídicas Distribuidora Colorado de Bebidas Ltda., Disbenop Distribuidora de Bebidas Ltda., Millabeli Logística Ltda., Lotufo Engenharia e Construções Ltda. e Cartório do 2º Serviço Notarial e Registral da Chapada dos Guimarães/MT. 1.3.1. Distribuidora Colorado de Bebidas Ltda. A Colorado apresentou o Livro Razão e demonstrativos de valores pagos ao sócio Mauro Carvalho Junior, como pró-labore e dividendos. 1.3.2. Disbenop Distribuidora de Bebidas Ltda. A Disbenop apresentou parte do Livro Razão, demonstrativos de valores pagos ao sócio Mauro Carvalho Junior e recibos e comprovantes de pagamentos. 1.3.3. Millabeli Logística Ltda. A Millabeli apresentou parte do Livro Razão, demonstrativos de valores pagos ao sócio Mauro Carvalho Junior e recibos e comprovantes de pagamentos. 1.3.4. Lotufo Engenharia e Construções Ltda. A Lotufo apresentou o Livro Razão, demonstrativos de valores pagos ao sócio Mauro Carvalho Junior e recibos e comprovantes de pagamentos. 1.3.5. Cartório do 2º Serviço Notarial e Registral da Chapada dos Guimarães/MT. O Cartório apresentou cópia do inteiro teor da escritura referente á matrícula 12365, correspondente ao lote 02 da Quadra 21, Portal das Águas, Chapada dos Guimarães. 1.4. Após todo o procedimento fiscalizatório, foram constatadas as seguintes infrações à legislação tributária: A) VARIAÇÃO PATRIMONIAL A DESCOBERTO O contribuinte foi intimado se manifestar acerca das informações registradas nos demonstrativos enviados através do TIF nº 351/2016, porém não apresentando as justificativas, sendo que esses demonstrativos apontam que os recursos/origens declarados/apurados pelo contribuinte não foram suficientes para cobrir os totais das aplicações/dispêndios por ele realizados nos anos-calendário de 2011, 2012 e 2013, caracterizando a ocorrência de acréscimo patrimonial a descoberto, nos termos do art. 2º e § 1º do art. 3º, da Lei nº 7.713/88, e do art. 55, inciso XIII, do RIR/99. Fl. 1510DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 5 B) GLOSA DE DESPESAS MÉDICAS Constatou-se o pagamento de despesas médicas de Camilla Padilha de Borbon Neves Carvalho e Mônica Padilha de Borbon Neves Carvalho, que foram deduzidas indevidamente, já que as mesmas não figuram como suas dependentes. C) OMISSÃO DE RENDIMENTOS CARACTERIZADOS POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA Através dos TIF’s nº 142/2015 e 165/2015, o contribuinte foi intimado a comprovar as operações que ensejaram a movimentação de recursos lançados a crédito e a débito de sua conta bancária nº 46378-60, agência 0233 do Banco HSBC, conforme relacionado nas intimações e, diante dos fatos e das verificações fiscais apresentadas, concluiu-se pela ocorrência de rendimentos caracterizada por valores creditadas na conta bancária, em relação aos quais o contribuinte, regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e idônea, a origem dois recursos utilizados, nos termos do art. 42 da Lei 9.430/96. 1.5. Aplicou-se a multa de ofício de 75% prevista no inciso I, do art. 44, da Lei nº 9.430/96. 2. O contribuinte tomou ciência, por via postal, do Auto de Infração em 13/12/2016 (AR de fl. 1.340), apresentando impugnação em 03/01/2017 de fls. 1.344/1.373, por intermédio de procurador qualificado em fls. 1.374. Faz um breve relato dos fatos e alega em síntese que: Das Preliminares Da Decadência 2.1. Argúi a decadência relativa aos períodos de 31/01/2011 a 30/09/2011, no tocante à suposta omissão de rendimentos, eis que os fatos geradores correspondentes ocorreram há mais de cinco anos da data do lançamento da exigência, que se deu em 30/11/2016, pois no fato gerador previsto para o tributo calculado pelo art. 42 da Lei nº 9.430/96, que é mensal, aplica-se a regra do art. 150, § 4º do CTN, uma vez que a declaração e o pagamento, ainda que insuficiente, configuram-se como princípio de pagamento a ser homologado ou não pelo fisco dentro de 5 anos a contar do fato gerador. Cita em seu favor decisão proferida no Acórdão 106.15-614, cuja ementa transcreve. Do Cerceamento de Defesa 2.2. A ação fiscal imputa em um mesmo fato gerador, duas formas de apuração que, apesar de terem a mesma característica (omissão de rendimentos), uma é regida pelo art. 42 da Lei nº 9.430/96, cuja apuração é mensal, enquanto que a outra tem seu fundamento nos arts. 37,38, 55 inciso XIII, 83, 806 e 807 do RIR/99, de apuração anual, de modo que não podem ser exigidas sobre os mesmos períodos básicos, já que uma tem seu fato gerador mensal enquanto que a outra é anual, sem contar o risco de incorrer na cobrança de tributos em duplicidade, Fl. 1511DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 6 vez que na apuração da variação patrimonial houve a inclusão de saldo de movimentação bancárias. Lavrou em erro a fiscalização ao unificar as acusações de omissão de rendimentos na mesma base, fundamentando erroneamente as duas formas de apuração como fato gerador anual, além do claro prejuízo da duplicidade de cobrança, erro já percebido nº Acórdão 22-00.427, que transcreve em parte. No caso, a ação fiscal tipificou fundamentos sobre fato gerador anual enquanto que a norma listada na peça acusatória (art. 42 da Lei 9.430/96) delimita fato gerador mensal, estando o Auto eivado em vícios, ferindo o princípio da legalidade e da verdade material, devendo ser reconhecida sua total nulidade. Da Cobrança em Duplicidade 2.3. A autuação se funda na exigência de tributo sobre Omissão de rendimento apurado por depósitos bancários não comprovados, concomitantemente com outra, de mesma natureza, apurado por acréscimo patrimonial a descoberto, todos do mesmo período, o que representa duplicidade de cobrança. Qualquer outra forma de apuração, à evidência, constituiu irregularidade insanável no procedimento fiscal, porque acarreta lançamento sem obediência ao disposto em lei, fazendo tabula rasa ao artigo 142 do CTN. Do Mérito Da Duplicidade de Exigência 2.4. Na folha 11 do instrumento acusatório se observa duas infrações acusadas como omissão de rendimento nos mesmos períodos, uma como Variação Patrimonial a Descoberto e outra de Depósito bancário de origem não comprovada, ou seja, flagrante exigência em duplicidade, o que acarreta a sua nulidade, vez que decorrem de fundamentos, cálculos, apuração e fatos geradores diferentes, e exemplifica:” Quadro constante de e-fl. 1361 e parágrafo que se segue “Como já decidido pelo CARF, há incompatibilidade de lançamentos com base em acréscimo patrimonial a descoberto concomitantemente no mesmo período base com os depósitos bancários de origem não justificados, visto haver duplicidade de lançamento sobre a mesma base. Aduz então que deveria haver a sua inclusão (dos depósitos bancários) no Demonstrativo Financeiro Fiscal, vez que uma omissão de rendimentos obrigatoriamente deveria ser considerada como renda no cálculo da outra. Erro do Lançamento no Demonstrativo Fiscal 2.5. Sem prejuízo das inconsistências já defendidas, a Planilha que lastreia a peça acusatória está eivada de flagrantes erros de lançamentos, quais sejam” Quadro constante de e-fl. 1452 Fl. 1512DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 7 “Não esgotados os erros acima apontados, a fiscal, do valor lançado como Variação Patrimonial a Descoberto, considerou apenas os meses em que se apresentam como negativos, desprezando equivocadamente os resultados positivos dos demais meses do ano, enquanto que o correto seria a soma totalizada do resultado do ano, vez que a forma tributária é de ajuste anual. Tal inconsistência, alicerçada em erro na construção do lançamento, acarreta vício, insanável do lançamento, razão pela qual deverá ser decretada a sua nulidade. Das Operações Não Consideradas no Demonstrativo Fiscal 2.6. A autoridade fazendária não considerou no quadro Recursos/Origens os seguintes valores: a) não foi considerado o valor recebido pela venda de um imobilizado, qual seja, a motocicleta marca Yamaha ano/mod 2004 placa JYA-0063, vendida no ano de 2011 por R$ 56.000,00; e) não foi considerado no quadro de recursos/origem o valor recebido parceladamente no ano de 2012 em relação ao empréstimo de R$ 614.600,00 efetuado anteriormente ao Supermercado Modelo Ltda. Infelizmente, devido ao lapso temporal e ao descontrole no trato com documentos pessoais, o impugnante não tem mais os documentos que comprovem o alegado, o que não inibe a esperança de que seja acatada a verdade material, o que desde já requer. Do Erro no Cálculo do Imposto Devido 2.7. No cálculo do Imposto Devido, na informação da dedução do suposto imposto apurado, a fiscalização erroneamente destacou a parcela do imposto devido em valores divergentes do declarado na DIRPF, como segue: Também foi informado erroneamente no Demonstrativo de apuração do ano de 2013 no campo “Base de Cálculo Declarada” o valor de R$ 546.111,90, enquanto o correto é R$ 649.736,83. Insubsistente pois o cálculo do imposto devido, pelo que se requer sua improcedência. Da Nulidade dos Instrumentos Acusatórios 2.8. Todos os erros e inconsistências apontados tornam o Auto de Infração eivado de nulidades, resultando em sobrecarga indevida de tributos e perda dos requisitos da liquidez e certeza, restando impossível a manutenção dos gravames, devendo estes seguirem ao arquivo administrativo da repartição fazendária 2.9. Requer o acolhimento integral ou parcial de todo e qualquer conteúdo impugnado, e que todas as intimações sejam feitas em nome de Leonardo da Silva Cruz e Renato Melón, no endereço: Ed. Empresarial Eldorado Hill Office- sala 77 (cobertura 01), Rua I, nº 105 – Parque Eldorado – Cuiabá – MT, CEP 78.058-000. (...)” Fl. 1513DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 8 4. A impugnação apresentada pelo sujeito passivo (acima descrita) foi conhecida e julgada procedente em parte pela autoridade julgadora de 1ª. instância, na forma de Acórdão de Impugnação DRJ/SPO nº 16-82.037, de e-fls. 1.442 a 1.467, cuja ementa, resultado e acórdão são a seguir transcritos: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2012, 2013, 2014 MATÉRIA NÃO CONTESTADA. A matéria não contestada expressamente na impugnação é considerada incontroversa e o crédito tributário a ela correspondente definitivamente consolidado na esfera administrativa. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. São tributáveis os valores relativos ao acréscimo patrimonial, quando não justificados pelos rendimentos tributáveis, isentos ou não-tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. REGRA DE APURAÇÃO E TRIBUTAÇÃO. A partir do ano-calendário 1989, o acréscimo patrimonial deve ser apurado mensalmente, devendo o valor apurado, não justificado por rendimentos oferecidos à tributação, rendimentos isentos ou tributados exclusivamente na fonte, ser computado na determinação da base de cálculo anual do tributo. PRESUNÇÕES LEGAIS RELATIVAS. DISTRIBUIÇÃO DO ÔNUS DA PROVA. As presunções legais relativas obrigam a autoridade fiscal a comprovar, tão- somente, a ocorrência das hipóteses sobre as quais se sustentam as referidas presunções, atribuindo ao contribuinte o ônus de provar que os fatos concretos não ocorreram na forma como presumidos pela lei. AUTUAÇÃO COM BASE EM DEPÓSITOS BANCÁRIOS. DECADÊNCIA. Inexistindo na lei ordinária que institui a incidência tributária comando expresso no sentido de que se trata de exigência isolada e definitiva, aplica-se a regra geral do Imposto de Renda Pessoa Física, que é a tributação anual, por ocasião do ajuste, considerando-se ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro do ano- calendário. (Súmula CARF nº 38). LANÇAMENTO COM BASE EM DEPÓSITOS BANCÁRIOS. FATOS GERADORES A PARTIR DE 01/01/1997. A Lei n.º 9.430/1996, vigente a partir de 01/01/1997, estabeleceu, em seu artigo 42, uma presunção legal de omissão de rendimentos que autoriza o lançamento do imposto correspondente quando o titular da conta bancária não comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos valores depositados em sua conta de depósito. DEPÓSITOS BANCÁRIOS - ORIGEM DOS RECURSOS -COMPROVAÇÃO. Fl. 1514DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 9 Compete ao contribuinte comprovar, mediante apresentação de documentação hábil e idônea, que a operação que deu origem aos depósitos bancários lançados derivam de operações justificáveis. Assim, comprovada a origem de alguns dos recursos que transitaram na conta corrente, é de se afastar a presunção de omissão de rendimentos a eles referentes e por via de conseqüência a sua tributação. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. INTIMAÇÕES.PROCURADOR. Não encontra amparo legal nas normas do PAF a solicitação para que as intimações sejam feitas na pessoa e domicílio profissional do procurador. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Acordam os membros da 2ª Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, julgar procedente em parte a impugnação, mantendo o imposto suplementar de R$ 1.661.722,14, como apurado no voto. 5. Cientificado da decisão de 1ª. Instância através de AR de e-fl. 1.473 (onde não há data de recebimento, mas consta carimbo da Unidade da ECT destino, datado de 11.06.2018), o contribuinte interpôs, em 11.07.2018 (carimbo na primeira folha recursal, à e-fl. 1.476), Recurso Voluntário de e-fls. 1.476 a 1.502, onde repisa, ipsis litteris, seus argumentos apresentados em sede de impugnação, já aqui relatados. 6. Requer, ao final em seu Recurso: a) o recebimento e processamento do recurso, com suspensão da exigibilidade do crédito tributário; b) o provimento do recurso, a fim de que se anule o auto de infração; c) alternativamente, a baixa do processo em diligência, para que novas provas sejam coletadas. É o relatório. VOTO Conselheiro Heitor de Souza Lima Junior, Relator 7. Cientificado da decisão de 1ª. Instância em 11.06.2018 (data admitida como de ciência, a partir de carimbo da Unidade de ECT destino, de e-fls. 1.473), o contribuinte interpôs, em 11.07.2018 (carimbo na primeira folha recursal, à e-fl. 1.476), Recurso Voluntário de e-fls. 1.476 a 1.502. Assim, o pleito é tempestivo consoante data de carimbo acima (note-se, restando também tempestivo caso se utilizasse da contagem estabelecida pelo art. 23, §2º. II do Decreto no. Fl. 1515DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 10 70.235, de 1972) e, ainda, atende os demais pressupostos de admissibilidade recursal, e, dessarte, admito o Recurso. Quanto à preliminar de decadência relativa à tributação de depósitos de origem não comprovada 8. A propósito, verifica-se tratar de matéria já sumulada no âmbito deste CARF, em pleno alinhamento com o decidido pela autoridade julgadora de 1ª. instância, consoante o teor das Súmulas CARF no. 38 e 223, expressis verbis: Súmula CARF nº 38: O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário. SÚMULA CARF Nº 223 O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF), exigido a partir da omissão de rendimentos sujeitos ao ajuste anual, é complexivo, operando-se em 31 de dezembro do correspondente ano-calendário, ainda que apurado em bases mensais ou objeto de antecipações no decorrer do período. 9. Assim, contrariamente ao afirmado pelo Recorrente e à jurisprudência administrativa colacionada ao pleito recursal (já superada), uma vez aplicadas as Súmulas CARF acima, constata-se que o fato gerador da infração de omissão de receita referente à depósitos bancários de origem não comprovada, quando caracterizada para o ano-calendário de 2011, se deu em 31/12/2011. Como, por sua vez, o lançamento foi cientificado ao sujeito passivo em 13/12/2016 (AR de e-fls. 1.339/1.340), não há que se falar em decadência, ainda que realizada a contagem na forma do art. 150, 4º. do Código Tributário Nacional (Lei no. 5.172, de 25 de outubro de 1966). 10. Afastada, assim, a preliminar de decadência. Quanto à preliminar de cerceamento de direito de defesa 11. A propósito das alegações de impropriedade/confusão de fatos geradores e períodos de apuração, preliminarmente é de se informar que as hipóteses: a) de presunção de omissão de receitas por depósitos bancários e b) de presunção de omissão de receitas por constatação de acréscimo patrimonial a descoberto foram caracterizadas pela autoridade lançadora através de duas infrações distintas, não se constatando a miscelânea alegada pela recorrente. Cabível, ainda, para ambas as infrações (reitere-se, distintas no âmbito do lançamento que ora se discute), a apuração mensal, na forma que realizada pela autoridade autuante e de forma também segregada para cada uma das duas infrações, ainda que os fatos geradores, note- se, ocorram anualmente. 12. Mais especificamente quanto ao tema e quanto à presunção de omissão de receitas por depósitos bancários de origem não comprovada, transcrevo, a seguir, excerto de Voto Fl. 1516DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 11 Vencedor de lavra da Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, no âmbito do Acórdão CSRF CSRF/04-00.713, que, ao caracterizar a existência do fato gerador anual (em precedente que informa a Súmula Carf no. 38, ora utilizada para afastamento da preliminar de decadência e que, assim, fundamenta adicionalmente a rejeição da preliminar já realizada), também esclarece de forma definitiva acerca da correção da sistemática de apuração mensal e fato gerador (tributação) anual, consoante efetuado pela autoridade lançadora. “(...) Primeiramente, cabe esclarecer que, de acordo com o que está assentado na doutrina e jurisprudência, a tributação do Imposto de Renda Pessoa Física pressupõe uma regra e as exceções a esta regra, de sorte que, se o dispositivo legal que institui a incidência tributária não registra expressamente que se trata de uma exceção, deve ser aplicada a regra, inclusive no caso de lançamento de ofício. Nesse passo, conforme será demonstrado na seqüência, a regra de tributação das Pessoas Físicas é a anual, por meio do ajuste, considerando-se ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro do ano-calendário. Observe-se que tal interpretação se harmoniza integralmente com o Sistema Tributário Nacional, inclusive com os princípios que integram a Constituição Federal de 1988. Com efeito, a Carta Magna de 1988, no capítulo dedicado ao Sistema Tributário Nacional, assim estabelece: "Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) Ill - renda e proventos de qualquer natureza; (...) § 2º - O imposto previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;" Ora, a combinação dos três princípios acima de plano descarta a interpretação de que a tributação parcelada constituiria a regra, enquanto que a tributação dos rendimentos em conjunto, de uma só vez, no ajuste, seria a exceção. Isto porque o critério de tributação isolada, no mês do recebimento dos rendimentos, pressupõe a pulverização da renda, o que inviabilizaria a concretização dos valores constitucionais. Assim, considerando-se o Sistema Tributário Nacional como um todo, mormente os princípios constitucionais, verifica-se que a regra geral das Pessoas Físicas é efetivamente a tributação dos rendimentos em conjunto, computando-se o total da renda auferida no ano-calendário e sujeitando-o ao ajuste, pois somente assim Fl. 1517DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 12 podem vigorar os princípios da generalidade, universalidade e progressividade. Com efeito, a pulverização da renda, conseqüência direta da sistemática de tributação de valores de forma parcelada, tornaria letra morta a própria Carta Magna, o que de forma alguma pode ser admitido. O posicionamento aqui esposado é defendido também pela doutrina, aqui representada por Paulo Ayres Barreto ("O Imposto sobre a Renda e os Preços de Transferência", Capítulo IV, pág. 62/63), que traz inclusive o entendimento de Ricardo Mariz: "Ricardo Mariz de Oliveira esclarece com acuidade que 'o titular do patrimônio é o único elo entre todas as coisas, direitos e obrigações do seu patrimônio, assim como entre os fatores que aumentam ou diminuem esse mesmo patrimônio'. Esclarece ainda que 'a progressividade somente se mostra eficiente se associada aos princípios da generalidade e da universalidade. Pela universalidade, aplica-se a tabela de alíquotas crescentes uma única vez sobre a totalidade do acréscimo patrimonial, e pela generalidade também se aplica a mesma tabela uma única vez, de forma indistinta, sobre todo o aumento patrimonial, quaisquer que tenham sido suas fontes produtoras'. De nossa parte, a consideração dessa totalidade patrimonial decorre do princípio da generalidade. Nada obstante, deverá sujeitar-se inexoravelmente à aplicação, uma única vez, de alíquotas progressivas, incidentes sobre tal operação, independentemente de sua origem. Por derradeiro, por força do princípio da progressividade, as alíquotas devem ser tanto maiores quanto mais significativa for a renda passível de tributação pelo LR. O legislador constituinte não se satisfez com a mera proporcionalidade. Impôs a progressividade como condição, como requisito a ser atendido peio legislador ordinário ao instituir esse imposto. Para que se verifique o pleno atendimento ao princípio da progressividade, todo acréscimo patrimonial deverá ser considerado, aplicando-se a esse aumento, uma única vez, alíquotas progressivas. Vale dizer, quanto maior for o aumento patrimonial maior deverá ser a alíquota aplicável. Não há como observar o princípio se a aplicação de alíquotas progressivas ocorrer sobre parcelas de renda (e não sobre a renda total). De fato, o desrespeito aos princípios da universalidade e da generalidade configura óbice à própria verificação do princípio da progressividade." Assim, a tributação em conjunto dos rendimentos, mediante a aplicação da tabela progressiva em um determinado momento de acerto de contas, conduz efetivamente à conclusão de que a regra do Imposto de Renda deve ser a sujeição ao ajuste anual, independentemente dos pagamentos efetuados a título de antecipação, durante o ano-calendário. Nesse passo, poder-se-ia argumentar contrariamente apenas quanto à periodicidade deste ajuste. A esse respeito, o próprio princípio da razoabilidade Fl. 1518DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 13 conduz à confirmação de que o ajuste anual é o mais adequado, conforme reconhece a maciça doutrina, aqui novamente representada por Paulo Ayres Barreto (obra citada, pág. 80): "... é forçoso reconhecer que o lapso temporal imanente ao conceito de renda haverá de permitir um efetivo cotejo entre receitas, custos e despesas. É dizer, sendo tal lapso exíguo, prejudicada ficará a contraposição dos valores que conformarão a base de cálculo em norma individual e concreta, podendo operar- se a desnaturação do próprio conceito de renda. Imagine-se, por exemplo, o caso de empresa que se dedique a atividade sazonal, cujas receitas estejam concentradas em um determinado trimestre, e suas despesas espraiadas durante o ano todo. Evidentemente, se o período fixado em lei, para a apuração do imposto, não for de molde a permitir o cotejo entre as despesas verificadas durante todo o ano e as receitas concentradas no trimestre, teremos distorções na base de cálculo do imposto, que poderão implicar tributação sobre o patrimônio e não sobre o acréscimo patrimonial." Obviamente que a regra da tributação anual e conjunta não elimina a possibilidade do estabelecimento de incidências isoladas e definitivas, caracterizadas como exceções, o que é tolerado em face das peculiaridades de certas exações. Destarte, partindo-se da premissa de que, no caso do Imposto de Renda Pessoa Física, a regra geral é a tributação anual com previsão de ajuste, e a exceção é a tributação isolada e definitiva, resta analisar a incidência prevista no art. 42 da Lei n° 9.430, de 1996, a ver se ela representaria efetivamente uma exceção. O dispositivo legal que ora se analisa, com as alterações da Lei n° 10.637, de 2002, tem a seguinte dicção: "Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. § 1º O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira. §2° Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos. § 3º Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados individualizadamente, observado que não serão considerados: I- os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica; Fl. 1519DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 14 II- no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais). § 4º Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira. § 5º Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo titular da conta de depósito ou de investimento. § 6º Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos, nos termos deste artigo, o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares." Como se pode verificar, em nenhum momento o dispositivo legal especifica que tratar-se-ia de tributação isolada e definitiva, e não de rendimento sujeito ao ajuste anual, como ocorre expressamente com as aplicações financeiras, o décimo-terceiro salário e os ganhos de capital, como a seguir se exemplifica. Lei n° 8.981, de 1995: "Art. 21. O ganho de capitai percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência do Imposto de Renda, à alíquota de quinze por cento. § 1º O imposto de que trata este artigo deverá ser pago até o último dia útil do mês subseqüente ao da percepção dos ganhos. § 2º Os ganhos a que se refere este artigo serão apurados e tributados em separado e não integrarão a base de cálculo do Imposto de Renda na declaração de ajuste anual, e o imposto pago não poderá ser deduzido do devido na declaração." (grifei) Ademais, conforme acima negritado, é característica das incidências isoladas a aplicação de uma alíquota fixa ou diferenciada, e não da tabela progressiva mensal, típica dos rendimentos sujeitos ao ajuste anual. Quanto ao § 4º, do art. 42, da Lei n° 9.430, de 1996, este não estabelece uma alíquota fixa, como é típico das espécies de incidências que constituem exceções, mas sim especifica que "os rendimentos omitidos serão tributados no mês em que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira". Registre-se que esta mesma dicção se encontra nas Leis Gerais que sempre regeram as espécies de incidências que constituem a regra do Imposto de Renda Fl. 1520DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 15 Pessoa Física, sem que isto tomasse a tributação mensal, isolada ou definitiva, eliminando-se o ajuste anual. Confira-se: (grifo nosso) Lei n° 8.134, de 1990: "Art. 2º O Imposto de Renda das pessoas físicas será devido à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos, sem prejuízo do ajuste estabelecido no art. 11. Art. 3º O Imposto de Renda na Fonte, de que tratam os arts. 7º e 12 da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, incidirá sobre os valores efetivamente pagos no mês. Art. 4º Em relação aos rendimentos percebidos a partir de 1º de janeiro de 1991, o imposto de que trata o art. 8º da Lei n° 7.713, de 1988. I - será calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos no mês;" Lei n° 8.383, de 1991: "Art. 5º A partir de 1* de janeiro do ano-calendário de 1992, o imposto de renda incidente sobre os rendimentos de que tratam os arts. 7º, 8º e 12 da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, será calculado de acordo com a seguinte tabela progressiva: (tabela mensal) Parágrafo único. O imposto de que trata este artigo será calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos em cada mês. Art. 6º O imposto sobre os rendimentos de que trata o art. 8º da Lei n° 7.713, de 1988: I - será convertido em quantidade de Ufir pelo valor desta no mês em que os rendimentos forem recebidos;" Lei n°8.981,de 1995: "Art. 8º O Imposto de Renda incidente sobre os rendimentos de que tratam os arts. 7º, 8º e 12 da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, será calculado de acordo com a seguinte tabela progressiva em Reais: {tabela mensal) Parágrafo único. O imposto de que trata este artigo será calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos em cada mês." Lei n° 9.250, de 1995: "Art. 3º O imposto de renda incidente sobre os rendimentos de que tratam os arts. 7º, 8º e 12, da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, será calculado de acordo com a seguinte tabela progressiva em Reais: (tabela mensal) Fl. 1521DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 16 Parágrafo único. O imposto de que trata este artigo será calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos em cada mês." Ora, a menção, nos diplomas legais acima, no sentido de que seriam levados em conta os rendimentos recebidos em cada mês, inclusive a indicação da tabela progressiva mensal, nunca induziram à conclusão de que a tributação dos rendimentos ali tratados seria parcelada. Ao contrário, fica perfeitamente entendido que tal indicação visa apenas possibilitar a antecipação do imposto, por meio de retenção na fonte ou carnê-leão. Da mesma forma, não há qualquer razão para que se entenda que seria diferente em relação ao art. 42 da Lei n° 9.430, de 1996, ausente comando expresso de tributação exclusiva ou definitiva, ou de alíquota específica e diferenciada, como ocorre no caso de ganhos de capital e aplicações financeiras. Logo se vê que a dificuldade, no caso do dispositivo ora analisado, advém da própria presunção nele contida, que lhe confere um caráter sui generis. Com efeito, trata-se de exigência que autoriza a presunção de omissão de rendimentos, sem qualquer previsão de dedução ou abatimento, caso o contribuinte não comprove a origem dos recursos depositados em suas contas bancárias. Assim, o objetivo do dispositivo é que o contribuinte, espontaneamente, ofereça à tributação, via Declaração de Ajuste Anual, os valores que constituam rendimentos tributáveis, oportunidade em que poderá se beneficiar das deduções/abatimentos pertinentes. Não obstante, se o contribuinte não quiser declarar a origem dos depósitos, e também não quiser ser surpreendido por um lançamento de ofício, nada impede que ele efetue a soma mensal dos valores, submeta-a à tabela progressiva mensal e recolha o tributo, hipótese esta que não autorizaria qualquer reprimenda por parte do Fisco. Obviamente que tal hipótese é extremamente remota, não porque seja improvável que o contribuinte queira ocultar a origem dos valores depositados em suas contas, que pode inclusive ser ilícita. Cabe aqui lembrar caso ocorrido na Quarta Câmara, em que uma contribuinte declarou que motivos religiosos a impediriam de revelar a natureza dos depósitos. O que ocorre geralmente é que o contribuinte não quer revelar a origem dos depósitos, mas também não quer submetê-los à tributação, daí assume o risco de vir a ser fiscalizado. Quanto a esta fiscalização, tal como a ação fiscal relativa a qualquer outro tipo de rendimento sujeito ao ajuste, é claro que ela jamais poderá ser levada a cabo durante o ano-calendário, pela simples razão de que sempre seria possível ao contribuinte alegar que teria a intenção de tributar os respectivos valores na Declaração de Ajuste Anual, mas isso só viria a ocorrer no ano seguinte, sendo impossível aos fiscais a previsão acerca de tal intenção. Uma vez efetuado o lançamento de ofício, tal como ocorre com qualquer omissão de rendimentos que não constitua exceção ao ajuste, a exigência é formalizada, Fl. 1522DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 17 como não poderia deixar de ser, mediante a submissão do total dos valores depositados no ano-calendário à tabela anual, em respeito aos princípios da generalidade, universalidade e progressividade. Ademais, não há qualquer razão ou fundamento legal para que o lançamento de ofício desloque a data de ocorrência do fato gerador do tributo. Assim, conclui-se que o art. 42 da Lei n° 9.430, de 1996, em nada difere dos demais dispositivos legais que, regulando a tributação dos rendimentos sujeitos ao ajuste anual, mencionam que os valores devem ser considerados recebidos mês a mês, bem como submetidos à tabela progressiva mensal, sem que isto descaracterize a tributação no ajuste anual, com fato gerador aperfeiçoado em 31 de dezembro do ano-calendário. (grifo nosso) (...) Finalmente, quanto ao art. 2º da Lei n° 7.713, de 1988, citado no Recurso Especial, importa esclarecer que dita lei realmente previa a tributação mensal, porém esta sistemática somente vigorou no exercício de 1990, ano-calendário de 1989. Logo depois, a Lei n° 8.134, de 1990, passou a prever o ajuste anual, exatamente nos termos deste voto: "Art. 2º O Imposto de Renda das pessoas físicas será devido à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos, sem prejuízo do ajuste estabelecido no art. 11." (grifei) 13. Note-se que as considerações acima quanto ao fato gerador anual e possibilidade de apuração mensal também devem ser estendidas, mutatis mutandis, à presunção de omissão de receitas decorrente de acréscimo patrimonial a descoberto, remetendo-me aqui, agora, ao posicionamento consolidado no âmbito deste Conselho e recentemente exemplificado no Acórdão Carf no. 2102-03.658, de 13.03.2025, cuja ementa e excertos relevantes de Voto Vencedor, de lavra do Conselheiro Cleberson Alex Friess também são ora adotados como fundamentação deste relator, verbis: Ementa Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2006 ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. FATO GERADOR. DECADÊNCIA INOCORRÊNCIA. O fato gerador do IRPF, relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de acréscimo patrimonial a descoberto, ocorre no dia 31 de dezembro do ano- calendário. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. São tributáveis os valores relativos ao acréscimo patrimonial quando não justificados pelos rendimentos tributáveis, isentos/não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva. Fl. 1523DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 18 ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. CRITÉRIO DE APURAÇÃO. Os acréscimos patrimoniais a descoberto, apurados mensalmente a partir do fluxo de caixa que confronta origens e aplicações de recursos, são tributados na declaração de ajuste anual. LANÇAMENTO FISCAL. ÔNUS DA PROVA. Uma vez fundamentado o lançamento tributário, é ônus do sujeito passivo carrear aos autos os elementos comprobatórios das circunstâncias que pretende fazer prevalecer no processo administrativo, sob pena de manutenção da exigência fiscal. JUROS MORATÓRIOS. TAXA SELIC. SÚMULA CARF Nº 4. É válida a incidência sobre débitos tributários de juros de mora à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic). (Súmula CARF nº 4) Voto Vencedor Dentre outros dispositivos, a apuração do imposto de renda fundada em acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos declarados encontra fundamento no art. 55, inc. XIII, c/c art. 83, inc. I, do Regulamento do Imposto de Renda, veiculado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99), vigente à época dos fatos geradores: Art. 55. São também tributáveis (Lei nº 4.506, de 1964, art. 26, Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 24, § 2º, inciso IV, e 70, § 3º, inciso I): (...) XIII - as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da pessoa física, apurado mensalmente, quando esse acréscimo não for justificado pelos rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva; (...) Art. 83. A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, e Lei nº 9.477, de 1997, art. 10, inciso I): I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva; II - das deduções relativas ao somatório dos valores de que tratam os arts. 74, 75, 78 a 81, e 82, e da quantia de um mil e oitenta reais por dependente. (...) Fl. 1524DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 19 (Destaquei) Como regra geral no País, a tributação dos rendimentos da pessoa física deve ser medida a partir do conjunto da renda auferida durante o ano-calendário, independentemente dos pagamentos realizados a título de antecipação, em atendimento aos princípios da generalidade, universalidade e progressividade. A tributação mensal, isolada e/ou definitiva, no mês do recebimento dos rendimentos, deixando de utilizar a tabela progressiva para incidir alíquotas fixas ou diferenciadas, constitui um critério excepcional, com hipóteses expressamente delimitadas na legislação tributária, tais como em aplicações financeiras e ganhos de capital. (grifo nosso) O recurso voluntário afirma que a omissão de rendimentos com base na variação patrimonial a descoberto se submete à apuração mensal. Para tanto, menciona a regra do art. 42, § 4º, da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, segundo a qual: Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. (...) § 4º Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira. (...) A despeito da redação da Lei nº 9.430, de 1996, o texto não contempla um comando expresso de tributação exclusiva ou definitiva dos rendimentos no mês do crédito pela instituição financeira, com alíquota específica ou diferenciada, tampouco uma data de vencimento da obrigação tributária distinta da regra geral. Os rendimentos serão considerados auferidos no mês em que o crédito foi efetuado pela instituição bancária na conta da pessoa física e serão tributados com base na tabela progressiva vigente naquele período. Tal como na omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, o legislador não previu uma sistemática de tributação diferente para o acréscimo patrimonial a descoberto, estando sujeito à aplicação da tabela progressiva, que conduz ao ajuste anual, momento que se dá a apuração definitiva do imposto. Vale dizer, o fato gerador do imposto de renda aperfeiçoa-se no último dia do ano- civil, em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário, quando se completa o ciclo da disponibilidade econômica ou jurídica da pessoa física. Essa é a data de ocorrência do fato gerador (art. 116 do CTN). (grifo nosso) Fl. 1525DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 20 No caso de depósitos bancários, o entendimento consolidado no âmbito deste Tribunal Administrativo é representado no verbete abaixo reproduzido: Súmula CARF nº 38: O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário. Da mesma forma, em que pese a apuração mensal do acréscimo patrimonial a descoberto, a partir de fluxo de caixa que confronta origens e aplicações de recursos, a tributação definitiva ocorrerá na declaração anual de ajuste, em conjunto com os demais rendimentos tributáveis, ou seja, o fato gerador se aperfeiçoa em 31 de dezembro do ano-calendário. Nesse sentido, a firme jurisprudência da 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF)1: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2002, 2003, 2004, 2005 IRPF. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO APD. FATO GERADOR ANUAL. Rendimentos apurados a partir de Acréscimo Patrimonial a Descoberto são classificados como rendimentos tributáveis e, neste sentido, sujeitam-se à declaração de ajuste anual, possuindo fato gerador complexivo que se perfaz em 31 de dezembro de cada ano. (grifo nosso) 14. A partir de tais esclarecimentos acerca e fundamentação, entendo escorreita a sistemática adotada no auto de infração sob análise, onde se adotou a tributação anual (consoante e-fls. 07 a 09 e 15 do Auto de Infração) realizada a partir de apurações mensais, tanto: a) para a infração de omissão de receitas por depósitos bancários, como b) para a omissão decorrente da caracterização de acréscimo patrimonial a descoberto (ambas caracterizadas, reitere-se uma vez mais, no auto de infração de e-fls. 02 a 16, como infrações distintas, cada qual com enquadramento legal próprio e com tributação com vencimento anual para cada um dos respectivos anos-calendário, quando perfeito o fato gerador complexivo do IRPF). 15. Ou seja, corretamente apuradas, em bases mensais e de forma segregada, ambas as omissões, resultando cada omissão em infração distinta constante do auto de infração, tributadas ambas corretamente ao final de cada ano-calendário (na data de aperfeiçoamento dos respectivos fatos geradores para cada infração/ano-calendário). 16. De se rejeitar, a partir de todo o exposto, as alegações deduzidas de confusão indevida, desvirtuamento ou impropriedade no lançamento/acusação fiscal (alegadamente geradores de cerceamento de defesa), seja quando à caracterização das infrações 1 Acórdão nº 9202-008.802, de 24/06/2020. Relatora conselheira Rita Eliza Reis Costa Bacchieri. Fl. 1526DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 21 de omissão de receitas sob análise (por depósitos bancários e por acréscimo patrimonial a descoberto), seja quanto a suas apurações, às datas dos fatos geradores imputados no presente lançamento e/ou ao enquadramento legal, todos concretizados de forma escorreita pela autoridade autuante. 17. Assim, voto por rejeitar a preliminar de cerceamento de defesa fundada em tais alegações. Quanto à preliminar e argumentação de mérito relacionadas à eventual cobrança em duplicidade 18. A propósito, alega o contribuinte, em breve síntese, que a variação patrimonial a descoberto calculada abrangeria os depósitos não justificados, já tributados, o que representaria cobrança em duplicidade, devendo-se excluir os valores de uma das apurações. 19. Em sede de mérito, o contribuinte retoma a argumentação, defendendo ser incompatível a exigência, sobre um mesmo período, das tributações decorrentes de omissão de receitas (rendimentos) por depósitos bancários de origem não comprovada e por acréscimo patrimonial a descoberto. Defende que por justo seria a inclusão no Demonstrativo Financeiro Fiscal, no quadro de Recursos/Origens dos depósitos como renda, no cálculo da variação patrimonial a descoberto. 20. Acerca do tema, andou bem novamente a decisão recorrida, ao constatar que houve o cômputo dos depósitos objeto de tributação por não comprovados como origem nos demonstrativos mensais de apuração do acréscimo patrimonial a descoberto, afastando-se assim, a argumentação de cobrança em duplicidade, verbis: “(...) Diferentemente do que alega o impugnante, os depósitos bancários sem origem comprovada, que foram considerados como rendimentos omitidos, pela presunção legal do art. 42 da Lei nº 9.430/96, foram todos incluídos como recurso, no item 5 – Omissão de Rendimentos Lançados de Ofício – da planilha de Recursos/Origens do Demonstrativo Mensal de Variação Patrimonial de 2011 (fls. 43), no item 10 – Omissão de Rendimentos Lançados de Ofício – da planilha de Recursos/Origens do Demonstrativo Mensal de Variação Patrimonial de 2012 (fls. 46), e no item 6 – Omissão de Rendimentos Lançados de Ofício – da planilha de Recursos/Origens do Demonstrativo Mensal de Variação Patrimonial de 2013 (fls. 49), e nem poderiam deixar sê-los, pois se os valores correspondentes aos depósitos de origem não comprovada foram lançados como “rendimentos” do contribuinte, por óbvio os mesmos deveriam ser incluídos na planilha de Acréscimo Patrimonial a Descoberto, como “recursos”. (...)” 21. Mais especificamente, confrontando-se os itens do quadro constante do item 64 de e-fl. 40, que especifica todos os depósitos tributados como não comprovados, com as Fl. 1527DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 22 origens de recursos constantes das apurações de acréscimo patrimonial a descoberto (APD), de e- fls. 43 e 46, constata-se que, na forma já explicitada pelo acórdão recorrido, todos os depósitos sem comprovação objeto de tributação foram reconhecidos como origens, para fins de apuração de eventual APD, para cada um dos anos-calendário. 22. Assim, ao se incluir os depósitos bancários tributados na forma do art. 42 da Lei no. 9.430, de 1996, como origem de recursos para fins de apuração de eventual acréscimo patrimonial a descoberto, resta perfeitamente consistente a apuração de ambas as infrações para um mesmo período de apuração, afastada qualquer “cobrança em duplicidade”. 23. Dessarte, diante do exposto, de se afastar tanto a preliminar quanto a argumentação de mérito relativa ao tema de cobrança em duplicidade, bem assim, a alegação de inconsistência da utilização simultânea das duas presunções constantes do lançamento, ou seja, mais especificamente restando afastada a preliminar citada e rejeitada integralmente toda a alegação do recorrente constante do item II.2.a. do Recurso Voluntário, de e-fls. 1.487 a 1.490. Quanto às inconsistências no Demonstrativo Financeiro Fiscal (erro de lançamento e operações não consideradas) e ao erro no cálculo do imposto devido. 24. Quanto aos erros materiais apontados em sede recursal, tratando-os por itens, temos: 24.1 Quanto à repetição do valor de R$ 963.731,42 no ano de 2011 (Dispêndios - total item 11 – e-fl. 44), por incluso no valor de pagamento de empréstimo de R$ 2.100.287,04 (Dispêndios – total item 5 – e-fl. 44): Na forma de Termo de Intimação e resposta de e-fls. 505 a 507, 517 a 961 (termo lavrado junto ao recorrente), e, ainda, de termos e respostas de e-fls. 1.052 a 1.098 (diligência junto à Distribuidora Colorado de Bebidas Ltda.), e-fls. 1.099 a 1.209 (diligência junto à Disbenop Distribuidora de Bebidas Ltda.) e e-fls. 1.304 a 1.331 (diligência junto à Lotufo Engenharia e Construções), verifica-se que restaram comprovados tanto: a) o pagamento, em favor do recorrente, de despesas pelas empresas Distribuidora Colorado de Bebidas Ltda. e Disbenop Distribuidora de Bebidas Ltda. e b) a baixa de empréstimos realizados pelo recorrente junto à mesma Distribuidora Colorado e, ainda, junto à Lotufo Engenharia e Construções. A partir do acima exposto, a mera argumentação do recorrente, sem qualquer documentação adicional, é insuficiente para que se comprove ter havido qualquer duplicidade no cômputo dos dois itens de dispêndios; 24.2 Quanto à repetição do valor de R$ 2.390.023,15 no ano de 2012 (Dispêndios - item 16 – e-fl. 47), por incluso no valor de pagamento de empréstimo de R$ 4.452.638,96 (Dispêndios – item 4 – e-fl. 47): Fl. 1528DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 23 - Na forma de Termo de Intimação e resposta de e-fls. 505 a 507, 517 a 961 (termo lavrado junto ao recorrente), e, ainda, de termos e respostas de e-fls. 1.052 a 1.098 (diligência junto à Distribuidora Colorado de Bebidas Ltda.), e-fls. 1.099 a 1.209 (diligência junto à Disbenop Distribuidora de Bebidas Ltda.), e-fls. 1.210 a 1.303 (diligência junto à Milabelli Logística Ltda.) e e- fls. 1.304 a 1.331 (diligência junto à Lotufo Engenharia e Construções), verifica-se que restaram comprovados tanto: a) o pagamento de despesas pelas empresas Distribuidora Colorado de Bebidas Ltda., Disbenop Distribuidora de Bebidas Ltda. e Millabelli Logística Ltda., em favor do recorrente e b) a baixa de empréstimos realizados pelo recorrente junto às mesmas Distribuidora Colorado, Disbenop, Milabelli e à Lotufo Engenharia. Diante do exposto, a mera argumentação do recorrente, sem qualquer documentação adicional, é insuficiente para que se comprove ter havido qualquer duplicidade no cômputo dos dois dispêndios; 24.3 Quanto à repetição do valor de R$ 926.927,12 no ano de 2013 (Dispêndios - item 12 – e-fl. 50), por incluso no valor de pagamento de empréstimo de R$ 779.949,95 (Dispêndios – item 5 – e-fl. 50): - Na forma de Termo de Intimação e resposta de e-fls. 505 a 507, 517 a 961 (termo lavrado junto ao recorrente), e, ainda, de termos e respostas de e-fls. 1.052 a 1.098 (diligência junto à Distribuidora Colorado de Bebidas Ltda.), e-fls. 1.099 a 1.209 (diligência junto à Disbenop Distribuidora de Bebidas Ltda.), e-fls. 1.210 a 1.303 (diligência junto à Milabelli Logística Ltda.) e e- fls. 1.304 a 1.331 (diligência junto à Lotufo Engenharia e Construções), verifica-se que restaram comprovados tanto: a) o pagamento de despesas pelas empresas Distribuidora Colorado de Bebidas Ltda., Disbenop Distribuidora de Bebidas Ltda. e Millabelli Logística Ltda., em favor do recorrente e b) a baixa de empréstimos realizados pelo recorrente junto às mesmas Distribuidora Colorado, Disbenop, Milabelli e à Lotufo Engenharia. Assim, aqui também a mera argumentação do recorrente, sem qualquer documentação adicional, é insuficiente para que se comprove ter havido qualquer duplicidade no cômputo dos dois dispêndios. Aqui, note-se que o valor da baixa de empréstimos é, inclusive, inferior ao pagamento de despesas comprovado suportado pelas empresas em favor do recorrente. 24.4 Quanto ao transporte incorreto de valor do saldo final bancário do mês de 02/2011 para o mês 03/2011 de R$ 215.874,86: Trata-se de matéria a esta altura já incontroversa, tendo a DRJ de origem já reconhecido o lapso apontado, com consequente redução do respectivo acréscimo patrimonial a descoberto, verbis (e-fl. 1.460): Fl. 1529DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 24 “(...) b) de fato, constata-se um erro na transposição do saldo final bancário do mês 02/2011 para o saldo inicial do mês 03/2011, o correto sendo o valor de R$ 215.874,86, e não o R$ 213.423,86 como constou da planilha (fls. 43), acarretando, conseqüentemente, a redução do valor apurado do APD, de R$ 144.674,47 (fls. 44) para R$ 142.223,47; (...)” 24.5 Quanto à necessidade de cômputo dos resultados positivos mensais apurados no acréscimo patrimonial a descoberto anual: Contrariamente ao afirmado, pelo contribuinte, verifica-se que todos os valores de excesso de origem (saldos positivos) apurados em um determinado mês foram utilizados, pela autoridade lançadora, como origem na apuração do mês subsequente - exemplificativamente, vide o saldo disponível de R$ 1.061.234,63, disponível em fevereiro de 2013 (e-fl. 51), transportado como origem no mês de março de 2013 (saldo disponível do mês anterior, à e-fl. 49), respeitada a ocorrência anual do fato gerador. Assim, sem razão a contribuinte em sua alegação, não merecendo reparos o lançamento quanto ao tema. 24.6 Quanto ao cômputo como origens de recursos: a) da venda, em 2011, de imobilizado (Motocicleta Yamaha), no valor de R$ 56.000,00 e b) Do recebimento em parcelas, no ano de 2012, de R$ 614.600,00. Nenhuma documentação adicional foi trazida em sede de Recurso Voluntário, assim, devendo ser mantidas in totum as seguintes conclusões do acórdão recorrido, verbis: a) Quanto à motocicleta Yamaha: (...) d) o referido bem foi alienado pelo ora impugnante no ano-calendário anterior, de 2010, precisamente em 11/08/2010, conforme comprovam o recibo de quitação e contrato de compra e vendas, já apresentados no procedimento fiscalizatório, conforme item do TVF, de fls. 27: ” Apesar de ter declarado a alienação da motocicleta marca Yamaha YZF R1 998 CC, ano/mod. 2004, placa JYA-0063, no ano-calendário de 2011, tal fato foi contrário ao descrito no Contrato Particular de Compra e Venda à Vista e recibo de quitação de 11/08/2010 apresentado pelo próprio contribuinte”. (...)” b) Quanto ao empréstimo no valor de R$ 614.600,00: “(...) e) embora o contribuinte tenha comprovado durante o procedimento fiscalizatório (fls. 39) que efetuou um empréstimo no valor de R$ 614.600,00, em Fl. 1530DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 25 03/04/2012, ao Supermercado Modelo Ltda, não trouxe aos autos qualquer prova do recebimento em parcelas de tal empréstimo, durante o ano-calendário de 2012, tendo se limitado a alegar que “devido ao lapso temporal e ao descontrole no trato com documentos pessoais, esta impugnante não trem mais os documentos que comprove o alegado, o que não inibe a esperança de que seja acatada a verdade material, o que desde já, assim requer.” Assim, não há qualquer comprovação do alegado, restando não comprovada a existência de tais recursos a dar lastro à variação patrimonial observada. (...)” 24.7 Quanto ao alegado erro material no cálculo do Imposto Devido: Novamente sem razão o contribuinte. As diferenças apontadas são valores de restituição pleiteados pelo contribuinte em cada um dos anos calendários, as quais não se constituem em imposto declarado (vide e-fls. 997, 1005 e 1013). Escorreito, assim, o lançamento quanto ao tema. 25. Conclusivamente, também rejeitadas as alegações de inconsistências materiais, operações não consideradas e de erro no cálculo do imposto devido (itens II.2.b e II.2.c do recurso). Quanto à argumentação final de nulidade e à diligência 26. Derradeiramente, uma vez afastadas todas as preliminares e rejeitadas todas as argumentações de erros materiais (inconsistências/erro material nos valores utilizados no lançamento e/ou na apuração do imposto devido), é de se afastar qualquer argumentação de nulidade do auto de infração baseada na ocorrência de tais erros, bem como na alegada consequente falta de liquidez e certeza do auto de infração. Afastada também, na forma do presente voto, qualquer violação ao princípio da legalidade. 27. Rejeito assim tal conjunto de argumentações do recorrente. Quanto ao pedido de diligência 28. Por fim, quanto ao pedido de diligência deduzido, consoante já debatido no âmbito do presente voto, constata-se ter sido o lançamento baseado em provas hígidas, coletadas durante o procedimento fiscal. Diante de tal cenário, incumbe ao contribuinte o ônus de produzir elementos de prova de forma a se insurgir contra o lançamento no âmbito do contencioso, em sede de impugnação ou, ainda, em sede de Recurso Voluntário, no caso de exceções, tudo consoante o regrado pelo art. 16 do Decreto no. 70.235, de 1972, e pelo art. 373, I e II do CPC/2015, subsidiariamente aplicável ao PAF. 29. É este o posicionamento ora prevalecente neste Colegiado e também adotado por este Relator, consoante competentemente fundamentado pelo Presidente desta Turma, Conselheiro Mário Hermes Soares Campos, no âmbito do recente Acórdão Carf no. 2101- 003.181, de 23 de julho de 2025: Fl. 1531DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.403 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.725980/2016-85 26 “Quanto ao protesto para provar o alegado por todos os meios em direito admitidos, juntada de novos documentos, diligência e tudo mais que se faça necessário no curso do presente procedimento, conforme já explicitado, caberia ao interessado, no momento oportuno, apresentar todos os elementos de fato e de direito que entenda passíveis de desconstituição ou modificação do lançamento tributário. Assim deveria, sob pena de preclusão, instruir sua impugnação apresentando todos os argumentos e provas que entendesse fundamentar sua defesa., não se admitindo a apresentação de argumentos e provas em outro momento processual, (...), com exceção das expressas ressalvas normativas.” 30. Diante de tal cenário, incabível que se use de pedido de diligência para o suprimento de provas não oportunamente carreadas aos autos pelo Contribuinte, situação em que se deve indeferi-lo, note-se, com este, a quem incumbia o ônus da prova para fins de desconstituição de lançamento corretamente instruído e formalizado (consoante art. 373, II do CPC/2015), passando a suportar os consectários legais de sua não produção na forma e momento devidos e sem que se configure qualquer violação ou cerceamento de direito de defesa. 31. Respaldando tal entendimento, de se citar o teor da Súmula CARF no. 163, verbis: Súmula CARF nº 163 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). 32. Diante do exposto, uma vez não tendo o contribuinte se desincumbido do ônus que lhe competia de produzir os elementos necessários a respaldar suas alegações, de se indeferir o pedido de diligência de forma a suprir tal deficiência. Conclusão 33. Assim, diante do exposto, voto por conhecer do recurso, rejeitar as preliminares levantadas, para, quanto ao mérito, negar-lhe provimento. É como voto. Assinado Digitalmente Heitor de Souza Lima Junior Fl. 1532DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10280.721191/2021-34
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 04 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RETENÇÃO DO IRRF. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS NÃO COMPROVADA. OCORRÊNCIA. Verificada a simulação na maneira de realizar o pagamento dos rendimentos aos sócios (pessoa física), materializada pela dissimulação da remuneração na forma disfarçada de distribuição de lucros, quando pagos aleatoriamente e independente da apuração de resultado contábil positivo (lucros), é aplicável a multa isolada por falta de retenção do IRPF sobre os pagamentos feitos. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017 JURISPRUDÊNCIAS ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. NÃO VINCULAÇÃO. As referências a entendimentos proferidos em outros julgados administrativos ou judiciais não vinculam os julgamentos administrativos emanados pelo colegiado de segunda instância, salvo nos casos previstos no Regimento Interno do CARF.
Numero da decisão: 2302-004.214
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Sala de Sessões, em 4 de novembro de 2025. Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araújo Cavalcanti – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz e Johnny Wilson Araújo Cavalcanti (Presidente).
Nome do relator: JOHNNY WILSON ARAUJO CAVALCANTI
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RETENÇÃO DO IRRF. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS NÃO COMPROVADA. OCORRÊNCIA. Verificada a simulação na maneira de realizar o pagamento dos rendimentos aos sócios (pessoa física), materializada pela dissimulação da remuneração na forma disfarçada de distribuição de lucros, quando pagos aleatoriamente e independente da apuração de resultado contábil positivo (lucros), é aplicável a multa isolada por falta de retenção do IRPF sobre os pagamentos feitos. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017 JURISPRUDÊNCIAS ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. NÃO VINCULAÇÃO. As referências a entendimentos proferidos em outros julgados administrativos ou judiciais não vinculam os julgamentos administrativos emanados pelo colegiado de segunda instância, salvo nos casos previstos no Regimento Interno do CARF.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Sala de Sessões, em 4 de novembro de 2025. Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araújo Cavalcanti – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz e Johnny Wilson Araújo Cavalcanti (Presidente).

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DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS NÃO COMPROVADA. OCORRÊNCIA. Verificada a simulação na maneira de realizar o pagamento dos rendimentos aos sócios (pessoa física), materializada pela dissimulação da remuneração na forma disfarçada de distribuição de lucros, quando pagos aleatoriamente e independente da apuração de resultado contábil positivo (lucros), é aplicável a multa isolada por falta de retenção do IRPF sobre os pagamentos feitos. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017 JURISPRUDÊNCIAS ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. NÃO VINCULAÇÃO. As referências a entendimentos proferidos em outros julgados administrativos ou judiciais não vinculam os julgamentos administrativos emanados pelo colegiado de segunda instância, salvo nos casos previstos no Regimento Interno do CARF. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Sala de Sessões, em 4 de novembro de 2025. Fl. 7398DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.214 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721191/2021-34 2 Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araújo Cavalcanti – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz e Johnny Wilson Araújo Cavalcanti (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto contra o acórdão 101-015.843 – 9ª TURMA/DRJ01, cuja decisão foi proferida em sessão ocorrida em 21 de julho de 2022, que julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido. A recorrente foi cientificada da decisão de primeira instância em 08/08/2022. Doc. fl. 7297, tendo interposto recurso voluntário em 05/09/2022, acostado às fls. 7301 a 7313. 1. AUTUAÇÃO Em 11/06/2021 o crédito tributário foi constituído de ofício. Por sua clareza e precisão, adoto excertos do relatório da decisão de primeira instância, acostado às folhas 7349 a 7366, para descrever a autuação: Do Relatório Fiscal (fls. 6649/6668) e anexos, extraem-se as seguintes informações. Natureza Jurídica e Objeto Social da Pessoa Jurídica Registra que, embora sua natureza jurídica atual seja do tipo sociedade empresária limitada, a pessoa jurídica era constituída, no período abrangido pelo presente procedimento fiscal, sob a forma de sociedade simples pura, conforme consignado no seu contrato social. Diz que, conforme verificado no contrato social, consolidado nas alterações, o quadro societário da pessoa jurídica autuada (ICEAM) no período abrangido pelo procedimento fiscal era composto por profissionais médicos e pelo Instituto de Cirurgia do Estado do Amazonas S/S – ICEA (CNPJ 63.689.681/0001-67). Informa que, de acordo com o prescrito na cláusula terceira do seu contrato social, consolidado nas alterações, o ICEAM tem como objeto social o treinamento e aperfeiçoamento técnico profissional na área de saúde, atividade ambulatorial restrita a consultas (CNAE 8630-5/03), outras atividades de atenção à saúde humana não especificadas anteriormente (CNAE 8650-0/99) e outras atividades de atenção à saúde humana não especificadas anteriormente (CNAE 8690-9/99). Escriturações Contábeis Apresentadas de Forma Deficiente Fl. 7399DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.214 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721191/2021-34 3 Conforme narrativa da Fiscalização, as ECDs relativas aos períodos de 2016 e 2017 não refletem o movimento real das operações do sujeito passivo, nem os resultados de suas atividades em relação aos citados períodos, posto que os registros contábeis que compõem essas ECDs são meras repetições dos registros efetuados originalmente na ECD do ano de 2014, nada tendo a ver com os fatos ocorridos nos anos de 2016 e 2017, tratando-se, por conseguinte, de escriturações contábeis apresentadas de forma deficiente. Para isso, a Fiscalização apontou os seguintes fatos constatados na escrita contábil da empresa: “[...] 29. De início, em exame às demonstrações contábeis, constatou-se que os valores do saldo inicial e do saldo final das contas consignadas no Balanço Patrimonial do período de 01/01/2016 a 31/12/2016 repetem-se no Balanço Patrimonial do período 01/01/2017 a 31/12/2017 (demonstrativos incluídos no processo - em anexo ao Termo de Constatação Fiscal/TCF n° 1). 30. Foi também constatado que os valores consignados na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) do período de 01/01/2016 a 31/12/2016 são idênticos aos registrados na DRE do período de 01/01/2017 a 31/12/2017 (demonstrativos incluídos no processo - em anexo ao TCF n° 1). 31. Examinando o extrato do Razão das contas que registram a receita bruta de prestação de serviços (contas de códigos 3.01.01.01.02.001, 3.01.01.01.02.002, 3.01.01.01.02.003, 3.01.01.01.02.004, 3.01.01.01.02.006, 3.01.01.01.02.007, 3.01.01.01.02.008, 3.01.01.01.02.009, 3.01.01.01.02.011, 3.01.01.01.02.012, 3.01.01.01.02.013, 3.01.01.01.02.014, 3.01.01.01.02.015, 3.01.01.01.02.016, 3.01.01.01.02.017, 3.01.01.01.02.018, 3.01.01.01.02.019, 3.01.01.01.02.020, 3.01.01.01.02.022, 3.01.01.01.02.023, 3.01.01.01.02.024, 3.01.01.01.02.025, 3.01.01.01.02.026, 3.01.01.01.02.027, 3.01.01.01.02.028, 3.01.01.01.02.029 e 3.01.01.01.02.31), constatou-se que as notas fiscais registradas na ECD do ano de 2016 se repetem com seus respectivos valores na ECD de 2017, tratando-se das notas fiscais de n°s 263 a 633, conforme histórico dos lançamentos (extratos do Razão dessas contas incluídos no processo - em anexo ao TCF n° 1). (...) 33. Compulsando inicialmente as demonstrações contábeis, constatou-se que os valores consignados no Balanço Patrimonial e na DRE relativas ao ano de 2014 são idênticos aos registrados no Balanço Patrimonial e na DRE dos anos de 2016 e 2017 (demonstrativos incluídos no processo - em anexo ao TCF n° 1). 34. Em exame ao extrato do Razão das contas que registram a receita bruta da prestação de serviços e cujos códigos já foram citados neste termo, Fl. 7400DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.214 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721191/2021-34 4 constatou-se que os valores escriturados na ECD do ano de 2014 referem-se às notas fiscais de n°s 263 a 633, sendo idênticos aos valores registrados nas ECD dos anos de 2016 e 2017 (extratos do Razão incluídos no processo - em anexo ao TCF n° 1). 35. Ademais, foram emitidos Balancetes Mensais de Verificação oriundos das ECDs dos anos de 2014, 2016 e 2017, com base nos quais se constatou que os valores do saldo anterior, dos débitos, dos créditos e do saldo final de cada conta contábil da ECD do ano de 2014 são idênticos aos das ECDs de 2016 e 2017 (balancetes incluídos no processo - em anexo ao TCF n° 1). 36. Considerando o exposto, restou CONSTATADO que: 36.1. As ECDs referentes aos períodos de 01/01/2016 a 31/12/2016 e de 01/01/2017 a 31/12/2017 constituem-se repetições dos registros contábeis efetuados originalmente na ECD relativa ao período de 01/01/2014 a 31/12/2014; 36.2. As notas fiscais de serviços emitidas pela pessoa jurídica nos anos de 2016 e 2017 - cujas cópias (em formato pdf) foram apresentadas em atendimento ao Termo de Constatação Reintimação Fiscal (TCRF) n° 2 - não foram contabilizadas nas ECDs dos períodos de 01/01/2016 a 31/12/2016 e de 01/01/2017 a 31/12/2017; 36.3. Os valores pagos aos sócios a título de distribuição de lucros nos anos de 2016 e 2017, conforme consignado nos Demonstrativos de Distribuição de Lucros Proporcional a Produção do Sócio - cujas cópias foram apresentadas em resposta ao Termo de Constatação e Reintimação Fiscal n° 3 - não foram contabilizadas nas ECDs dos períodos de 01/01/2016 a 31/12/2016 e de 01/01/2017 a 31/12/2017. [...]” (fls. 6655/6656) Infração Constatada Segundo a Fiscalização, a empresa fiscalizada se utilizou do expediente de pagar a remuneração dos seus sócios pela prestação de serviços médicos mediante a forma disfarçada de distribuição de lucros e assim não oferecia esses valores à tributação. Com isso, constatou a falta de retenção na fonte do imposto de renda em relação à remuneração paga aos sócios por serviços prestados, resultando na aplicação de multa por falta de retenção na fonte do imposto de renda. Aplicação e Cálculo da Multa Qualificada Nos termos externados nos fatos pela Fiscalização, a multa foi aplicada em percentual duplicado. Para isso, informa que o sujeito passivo incorreu na prática de fraude (emprego da roupagem de distribuição de lucros para ocultar a real natureza da remuneração paga aos sócios por prestação de serviços, corroborado pela declaração dessa remuneração em DIRF como lucros e dividendos), prevista no Fl. 7401DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.214 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721191/2021-34 5 art. 72 da Lei 4.502/1964, razão pela qual foi aplicada a multa de 75% (setenta e cinco por cento) em percentual duplicado, correspondente a 150% (cento e cinquenta por cento), nos termos do art. 9º da Lei 10.426/2002, na redação dada pela Lei 11.488/2007. Com relação ao cálculo da multa aplicada, menciona que foi calculada no Quadro Demonstrativo (QD) n° 07 (anexo, fls. 7244/7319), onde está consignada a remuneração mensal paga aos sócios (coluna "D"), que corresponde à base de cálculo do imposto de renda na fonte, cujos valores foram extraídos do QD n° 02 (fls. 7112/7128), no qual foi totalizada a remuneração mensal discriminada por rubrica no QD n° 01 (fls. 6669/7111). Assim, a remuneração mensal discriminada por rubrica no QD n° 01, decorrente da prestação de serviços médicos pelos sócios, foi totalizada por sócio prestador dos serviços no Quadro Demonstrativo (QD) n° 02 (anexo), correspondendo à base de cálculo do imposto de renda que deveria ter sido retido na fonte. Para o cálculo dos valores que deixaram de ser retidos, foi utilizada a tabela progressiva do imposto de renda da pessoa física, que apresenta as faixas de enquadramento do rendimento e as respectivas alíquotas a serem aplicadas (7,5%; 15%; 22,5% e 27,5%), referentes aos anos-calendário de 2016 e 2017. E diz que o imposto de renda não retido na fonte (colunas "E" a "G" do Quadro Demonstrativo-QD n° 07, fls. 7244/7319) foi calculado utilizando-se a tabela progressiva mensal vigente nos anos-calendário 2016 e 2017, estabelecida pelo art. 1º, inciso IX, da Lei 11.482/2007, com a redação incluída pela Lei 13.149/2015, e consignada na página 16 do relatório. No cálculo da multa foi aplicado o percentual de 150% (cento e cinquenta por cento) sobre o imposto não retido, conforme valores consignados nas colunas "G" e “H" do citado QD n° 07. Da Ciência da Autuação A ciência do lançamento fiscal ao sujeito passivo autuado deu-se em 17/06/2021 (e-fls. 7324), por meio de acesso à sua caixa postal do domicílio tributário eletrônico. 2. DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA O contribuinte apresentou impugnação tempestiva, em 16/07/2021, doc. fl. 7232. A impugnação foi conhecida e, no mérito, foi julgada improcedente, sendo mantido o crédito tributário. A decisão de piso foi assim ementada: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Período de apuração: 01/2016 a 12/2017 RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS DA PESSOA FÍSICA. MULTA ISOLADA E JUROS ISOLADOS. FALTA DE RETENÇÃO DO IMPOSTO. Fl. 7402DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.214 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721191/2021-34 6 A falta de retenção do imposto relativamente a rendimentos tributáveis da pessoa física sujeita a fonte pagadora ao lançamento da multa isolada e dos juros isolados, previstos na legislação. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RETENÇÃO DO IRRF. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS NÃO COMPROVADA. OCORRÊNCIA. Verificada a simulação na maneira de realizar o pagamento dos rendimentos aos sócios (pessoa física), materializada pela dissimulação da remuneração na forma disfarçada de distribuição de lucros, quando pagos aleatoriamente e independente da apuração de resultado contábil positivo (lucros), é aplicável a multa isolada por falta de retenção do IRPF sobre os pagamentos feitos. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. As decisões administrativas e judiciais não podem ser estendidas genericamente a outros casos, aplicando-se e vinculando somente as partes envolvidas naqueles litígios. 3. RECURSO VOLUNTÁRIO Concluído o julgamento de primeira instância, a recorrente foi cientificada da decisão em 05/08/2022, doc. fl. 7372. O Recurso Voluntário foi apresentado em 05/09/2022, doc. fl. 7374, e acostados às fls. 7376 a 7388. A seguir são apresentadas as alegações contidas no Recurso Voluntário. Preliminarmente, pede o efeito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário. A recorrente prossegue alegando que as remunerações pagas não foram disfarçadas de lucro. Afirma que os lucros e dividendos distribuídos pela pessoa jurídica não estão sujeitos à incidência do IR. Destaca que os lucros podem ser distribuídos de forma desproporcional e que são isentos de impostos e não se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária, desde que a distribuição esteja estipulada no contrato social e em conformidade com a legislação tributária. Alega que distribuição de lucros desproporcional à participação no capital sem autorização estatutária ou contratual, não poderia gerar consequência na seara tributária. A recorrente apresenta julgados administrativos para sustentar que há liberdade para que os pagamentos se deem a título de distribuição de lucros, nos limites do contrato social e desde que seja apurado lucro. A recorrente traz diversos julgados administrativos para concluir pela possibilidade de distribuição desproporcional de lucros pela empresa. Entende que o CARF não pode desqualificar a distribuição de lucros e passar a tratar como remuneração. Aduz a recorrente, fl. 7387: Ante o exposto resta frustrado o Relatório Fiscal do Auto de Infração do Processo 10280.723.504/2020-16, bem como do Processo 10280.723.505/2020-52, caracterizando-se o pagamento dos lucros dos sócios nos termos estabelecidos nas cláusulas contratuais. Fl. 7403DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.214 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721191/2021-34 7 A recorrente apresenta os seguintes pedidos:  Suspensão do crédito tributário até a decisão administrativa definitiva;  Reconhecimento dos pagamentos efetuados aos sócios como lucros;  Que sejam indeferidos os valores constantes dos demonstrativos apurados pela autoridade fiscal;  Que seja dado provimento ao recurso e cancelados os débitos. 4. CONTRARRAZÕES AO RECURSO VOLUNTÁRIO Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. É o relatório. VOTO Conselheiro Johnny Wilson Araújo Cavalcanti, Relator. O recurso voluntário é tempestivo e dele conheço. Recurso Voluntário A recorrente inicia o Recurso Voluntário solicitando efeito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário. Registra-se que, nesses casos, o efeito suspensivo se encontra previsto no art. 151, III do CTN, bem como no Decreto nº 70235/1972, que regula o processo administrativo tributário, conforme disposto no seu art. 33, in verbis: Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão. Antes de enveredar no exame do Recurso Voluntário, cumpre consignar, no que tange à jurisprudência judicial e administrativa, que decisões proferidas em processos nos quais a interessada não figurou como parte, como regra não produzem efeito vinculante nas decisões proferidas pelo órgão julgador de segunda instância, salvo o disposto nos artigos 98 e 99 do RICARF, aprovado pela Portaria MF Nº 1.634, de 21/12/2023, bem como observadas as Súmulas CARF, nos termos do que dispõe o art. 103 do mesmo diploma legal. Portanto, como bem colocado na decisão de piso, tal jurisprudência serve “apenas de reforço aos seus argumentos e não vinculam a Administração Tributária, pois não tem eficácia normativa". Importa, ainda, registrar, que a recorrente cita os processos 10280.723.504/2020- 16 e 10280.723.505/2020-52, que não fazem parte da presente lide administrativa e se referem a sujeito passivo distinto. Assim, serão tratados como tendo sido citados por erro. 1. MÉRITO Fl. 7404DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.214 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721191/2021-34 8 A análise do Recurso Voluntário nos permite concluir que a recorrente não contestou os fatos apontados no relatório fiscal e não refutou as provas colacionadas aos autos. Da mesma forma, a recorrente não apresentou junto com a impugnação novos elementos de prova, nem indicou possíveis inconsistências ou nulidades. Verifica-se, ainda, que não foram contestados os valores apurados pela autoridade fiscal. Em síntese, o Recurso Voluntario está assentado na demonstração da possibilidade de distribuição desproporcional de lucros entre os sócios, na não incidência de Imposto de Renda e de Contribuição Previdenciária sobre os valores pagos a título de distribuição de lucros para sócios, bem como da impossibilidade de a fiscalização tratar lucros distribuídos como remuneração. Com efeito, após o exame da escrituração fiscal da recorrente e análise dos documentos apresentados, a autoridade fiscal constatou os seguintes fatos, fl. 6656: 36. Considerando o exposto, restou CONSTATADO que: 36.1. As ECDs referentes aos períodos de 01/01/2016 a 31/12/2016 e de 01/01/2017 a 31/12/2017 constituem-se repetições dos registros contábeis efetuados originalmente na ECD relativa ao período de 01/01/2014 a 31/12/2014; 36.2. As notas fiscais de serviços emitidas pela pessoa jurídica nos anos de 2016 e 2017 — cujas cópias (em formato pdf) foram apresentadas em atendimento ao Termo de Constatação Reintimação Fiscal (TCRF) n° 2 — não foram contabilizadas nas ECDs dos períodos de 01/01/2016 a 31/12/2016 e de 01/01/2017 a 31/12/2017; 36.3. Os valores pagos aos sócios a título de distribuição de lucros nos anos de 2016 e 2017, conforme consignado nos Demonstrativos de Distribuição de Lucros Proporcional a Produção do Sócio — cujas cópias foram apresentadas em resposta ao Termo de Constatação e Reintimação Fiscal n° 3— não foram contabilizadas nas ECDs dos períodos de 01/01/2016 a 31/12/2016 e de 01/01/2017 a 31/12/2017. Prossegue a autoridade fiscal, fl. 6657: 40.Assim, diante do exposto, as ECDs relativas aos períodos de 2016 e 2017 não refletem o movimento real das operações do sujeito passivo nem os resultados de suas atividades em relação aos citados períodos, posto que os registros contábeis que compõem as referidas ECDs são meras repetições dos registros efetuados originalmente na ECD do período de 2014, nada tendo a ver com os fatos ocorridos nos anos de 2016 e 2017, tratando-se, por conseguinte, de escriturações contábeis apresentadas de forma deficiente. Destaca-se trecho do Relatório Fiscal, no qual a autoridade tributária conclui que a recorrente não realizou apuração de lucro, fl. 6662: Mas, além disso, cabe ainda destacar um importante ponto: não houve apuração de lucros em relação aos períodos de 2016 e 2017. Fl. 7405DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.214 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721191/2021-34 9 Conforme detalhadamente descrito nos itens 26 a 40 deste Refisc, foi constatado que as ECDs dos períodos de 2016 e 2017 são compostas por registros contábeis que consistem em meras repetições dos registros efetuados originalmente na ECD do período de 2014, razão pela qual não refletem o movimento real das operações do sujeito passivo nem os resultados de suas atividades em relação aos períodos a que se referem, nada tendo a ver com os fatos ocorridos nos anos de 2016 e 2017. Vê-se então que inexiste apuração de lucros em relação aos anos de 2016 e 2017. Logo, não se pode distribuir lucros que não foram apurados, o que corrobora o fato de que os valores pagos aos sócios constituem retribuição pelo trabalho, como já firmemente demonstrado neste relatório. No curso da ação fiscal restou comprovado que a escrituração contábil realizada pela recorrente, referente aos anos investigados, não continham o registro de todos os fatos e movimentos financeiros da empresa. Portanto, imprestável para fins tributários. A sociedade empresária é obrigada a realizar a escrituração contábil, nos termos do art. 1.179 do Código Civil, in verbis: Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico. Nesse mesmo sentido dispõe o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/1999) vigente à época dos fatos investigados, ao tratar das empresas tributadas pelo Lucro Presumido, caso da empresa em tela. Art. 527. A pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido deverá manter (Lei nº 8.981, de 1995, art. 45): I - escrituração contábil nos termos da legislação comercial; II - Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término do ano-calendário; III - em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal. Parágrafo único. O disposto no inciso I deste artigo não se aplica à pessoa jurídica que, no decorrer do ano-calendário, mantiver Livro Caixa, no qual deverá estar escriturado toda a movimentação financeira, inclusive bancária (Lei nº 8.981, de 1995, art. 45, parágrafo único). (grifo nosso) A alínea “j” do §9º do art. 28 da Lei nº 8.212/1991 excluí do salário de contribuição os valores pagos a título de participação nos lucros ou resultados da empresa, in verbis: Fl. 7406DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.214 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721191/2021-34 10 j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica; Da mesma forma, a legislação do Imposto de Renda isenta de tributação os rendimentos resultantes de lucros e dividendos distribuídos pela pessoa jurídica, conforme previsto no art. 10 da Lei 9.249/1995, in verbis: Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior. Com efeito, em ambos os casos, tem-se como requisito a apuração dos resultados da empresa. A matéria já foi apreciada por esse colegiado. A jurisprudência firmada consiste na incidência de contribuição previdenciária sobre os valores pagos aos sócios cotistas em retribuição a serviços prestados para a empresa. A remuneração do sócio cotista, na forma de distribuição de lucros, de valores que tenham por fim retribuir o trabalho prestado pelo sócio, representa um mecanismo para tentar ocultar a ocorrência do fato gerador, portanto, uma fraude. Cito julgados desse colegiado: ACÓRDÃO 2302-003.895 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA Relator: Alfredo Jorge Madeira Rosa Data da sessão: 06/11/2024. Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015 NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS. VERDADE MATERIAL. Demonstrado que a escrituração contábil da pessoa jurídica fiscalizada não reflete a realização de uma distribuição regular de lucros, mas sim a remuneração por serviços prestados aos médicos a ela vinculados, cabível a exigência da contribuição previdenciária incidente sobre remunerações por serviços prestados por segurados contribuintes individuais. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. Quando as provas carreadas aos autos evidenciam a intenção dolosa de impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais de modo a reduzir o montante do imposto devido, é cabível a duplicação do percentual da multa. ACÓRDÃO 2302-003.927 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA Relator: Johnny Wilson Araújo Cavalcanti. Data da sessão: 05/12/2024. Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Fl. 7407DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.214 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721191/2021-34 11 Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2020 NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS. VERDADE MATERIAL. Os rendimentos pagos para o sócio cotista em contrapartida a serviços prestados para a empresa possuem natureza jurídica de remuneração, mesmo que pagos, de maneira dissimulada, na forma de distribuição de lucros. Segundo consta do Relatório Fiscal, fl. 6659, os sócios da recorrente recebiam remuneração disfarçada de lucros distribuídos. É ver: A remuneração paga na forma disfarçada de distribuição de lucros foi verificada com base nos Demonstrativos de Distribuição de Lucros Proporcional a Produção do Sócio, os quais foram apresentados como documentação comprobatória dos lançamentos a débito registrados nos anos de 2016 e 2017 na conta contábil 2.10.05.01.01.003 - LUCRO RECEBIDO ICEA, em resposta ao TCRF n° 3 (v. itens 12 a 14 deste Refisc). Cabe salientar que tais documentos, que se encontram anexos à resposta ao TCRF n° 3, não comprovam os lançamentos efetuados na conta citada acima, nem dizem respeito aos valores escriturados na conta contábil 1.01.03.06.02.001 - LUCROS DISTRIBUÍDOS (extrato do Razão incluído no processo), haja vista que se constatou que as ECDs dos períodos de 2016 e 2017 consistem em meras repetições dos registros contábeis efetuados originalmente na ECD do período de 2014, não tendo nada a ver com os fatos ocorridos nos anos de 2016 e 2017 (v. itens 26 a 40). Todavia, a deficiência da escrituração contábil não afeta a validade nem a importância dos documentos mencionados acima, que se referem a pagamentos ocorridos nos anos de 2016 e 2017. Submetidos a exame, verificou-se que tais documentos consistem em contracheques mensais individualizados por profissional médico (sócio) e denominados — como já se mencionou — Demonstrativos de Distribuição de Lucros Proporcional à Produção do Sócio, contendo no cabeçalho a identificação do ICEAM (nome e CNPJ). Viu-se ainda que os seus campos Código, Descrição da Rubrica e Proventos referem-se a rendimentos relativos a convênios com planos de saúde, consultas particulares e plantões nas unidades de saúde do Estado. (grifo nosso) Dessa forma, os valores pagos para os sócios, relacionados no Quadro Demonstrativo nº1, doc. fls. 6669 a 7219, não possuem natureza jurídica de lucros distribuídos, uma vez que a recorrente não realizou a apuração de lucros nos termos da legislação do Imposto de Renda. A propósito, a fiscalização logrou por demonstrar que os valores recebidos pelos sócios se tratava da contraprestação de serviços realizados na qualidade de médico destinado aos tomadores de serviço da sociedade. Comprovou, portanto, que tais valores não possuíam natureza Fl. 7408DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.214 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721191/2021-34 12 jurídica de remuneração do capital investido na sociedade. Assim, tais pagamentos constituem fato gerador da contribuição previdenciária, bem como, são rendimentos tributáveis pelo Imposto de Renda da Pessoa Física. Os documentos apresentados pela recorrente no curso da fiscalização comprovam que os valores pagos pela recorrente aos seus sócios se destinavam a remunerar o trabalho por eles executados. Vide excerto do Relatório Fiscal, fl.6660: A execução desses serviços pelos profissionais médicos do ICEAM e as respectivas remunerações pagas pelo próprio ICEAM estão evidenciadas nos denominados Demonstrativos de Distribuição de Lucros Proporcional a Produção do Sócio (anexos à resposta ao TCRF n° 3), nos quais se pode observar as rubricas identificando os plantões executados nas unidades de saúde do Estado e os proventos pagos em relação a esses plantões. Desse modo, embora os demonstrativos mencionados acima indiquem no seu título que se trata de distribuição de lucros, as informações contidas nos campos Código/Descrição da Rubrica e Proventos revelam que os valores informados em tais demonstrativos dizem respeito à retribuição pelo trabalho prestado pelos médicos sócios do ICEAM, compreendendo as verbas remuneratórias decorrentes não só dos plantões nas unidades de saúde do Estado, mas também dos atendimentos relativos a convênios com planos de saúde e consultas particulares. Nesse sentido, a autoridade fiscal destaca, inclusive, a realização de desconto dos trabalhos não realizados, similar ao que ocorre com o segurado empregado, conforme excerto do Relatório Fiscal, fl. 6662: A segunda ocorrência mostrando que a remuneração paga aos sócios foi resultante do trabalho prestado é o desconto referente à rubrica "40 - CESSÃO DE PLANTÕES" (cód. 2040 nos meses de pagamento 11/2016 a 02/2017), cujos valores estão consignados na coluna "F" do QD n° 01. De acordo com informações obtidas junto ao contribuinte, a cessão de plantões ocorre quando o plantão é executado por médico substituto daquele originalmente escalado para o trabalho, sendo provento para o substituto e desconto para o substituído. Esse desconto é similar ao conhecido desconto por faltas, aplicado no caso de empregado que não comparece ao trabalho, o que significa, no presente caso, que o sócio prestador dos serviços (contribuinte individual) recebeu apenas pelo trabalho que executou, sendo-lhe descontado o valor do plantão não trabalhado, como se pode conferir nas ocorrências dessa rubrica discriminadas no QD n° 01 (v. coluna "F"). Para corroborar com esse entendimento, a situação fática constatada no curso da fiscalização demonstra que quanto maior o trabalho realizado pelo sócio, maior é o valor recebido a título da suposta distribuição de lucros, pelo que se conclui se tratar de remuneração do trabalho e não distribuição de lucros. Veja exemplo trazido pela fiscalização, fl. 6661: Fl. 7409DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.214 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721191/2021-34 13 Para verificar o detalhamento desses valores basta visualizar o QD n° 01, onde os rendimentos estão discriminados por rubrica, contendo ainda outras informações, como a quantidade de plantões (por rubrica). Como se pode ver nas págs. 181 e 182 do citado demonstrativo, os valores pagos aos referidos sócios reportam-se a plantões efetuados em diversas unidades de saúde do Estado. Considerando a soma dos plantões de cada um no mês de dezembro/2016, a importância recebida pelo sócio Thomas Jefferson resulta da realização de 72,5 plantões, o valor recebido pela sócia Ticiane diz respeito a 9 plantões, enquanto o valor auferido pelo sócio Victor Vinicius decorre do cumprimento de 16 plantões, ficando evidente que a remuneração paga aos sócios decorreu da prestação de serviços. Por oportuno, transcrevo a cláusula oitava do contrato social, acostados às folhas 16 a 80: CLÁUSULA OITAVA: São reconhecidos como sócios do Instituto as pessoas físicas ou jurídicas que subscreveram e integralizaram sua quota de capital social, que se encontram em dia com as suas responsabilidades sociais, fiscais e financeiras e que participam ativamente para desenvolvimento das atividades estabelecidas no objeto social. Parágrafo Único: Os sócios poderão de comum acordo, fixar uma retirada a título de pró-labore, pelos serviços prestados à Sociedade, observadas as disposições pertinentes em Lei, podendo ainda, distribuir Lucros, mesmo que antecipadamente, calculados proporcionalmente à produção de cada sócio. (grifo nosso) Constata-se, portanto, que o contrato social dispõe que os lucros serão calculados de acordo com a produção de cada sócio. Portanto, não se trata de remuneração do capital, mas de pró-labore destinado a retribuir o trabalho executado pelo sócio. Com efeito, os rendimentos tributáveis creditados por pessoa jurídica, auferidos pela pessoa física, estão sujeitos à retenção na fonte. Esse entendimento foi manifestado no Relatório Fiscal, conforme excerto, fls. 6663 a 6664, a seguir transcrito: Como já se viu, os valores pagos aos sócios consistem em remuneração pelo trabalho prestado, tratando-se de rendimentos recebidos por pessoas físicas, sujeitos à incidência de imposto de renda na fonte, nos termos do disposto no art. 7°, inciso II, da Lei n°7.713, de 22/12/1988: "Art. 7º. Ficam sujeito à incidência do imposto de renda na fonte, calculado de acordo com o disposto no art. 25 desta Lei: (...) II— os demais rendimentos percebidos por pessoas físicas, que não estejam sujeitos à tributação exclusiva na fonte, pagos ou creditados por pessoas jurídicas." Fl. 7410DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.214 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721191/2021-34 14 Por sua vez, o Decreto n° 3.000, de 26/03/1999 (RIR/99) — vigente à época dos fatos geradores —, regulamenta no seu art. 637, abaixo transcrito, a incidência do imposto de renda na fonte para os rendimentos pagos a sócios por prestação de serviços: "Art. 637. Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, calculado na forma prevista no art. 620, os rendimentos pagos aos titulares, sócios, dirigentes, administradores e conselheiros de pessoas jurídicas, a título de remuneração mensal por prestação de serviços, gratificação ou participação no resultado (Decreto-Lei n° 5.844, de 1943, art. 99, Decreto- Lei n° 1.814, de 28 de novembro de 1980, arts. 1° e 2°, parágrafo único, e Lei n° 7.713, de 1988, art. 7°, inciso II)." (grifou-se) O art. 620 do citado RIR/99, regulamentando a aplicação de alíquotas progressivas no cálculo do imposto na fonte em relação aos rendimentos de que trata o Capítulo I (Rendimentos Sujeitos à Tabela Progressiva) do Título I (Tributação na Fonte) — que é o capítulo do qual faz parte não só o próprio art. 620, mas também o já mencionado art. 637 —, dispõe o seguinte: "Art. 620. Os rendimentos de que trata este Capítulo estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, mediante aplicação de alíquotas progressivas, de acordo com as seguintes tabelas em Reais." Prossegue o relatório fiscal, fls. 6664 a 6665: O RIR/99 determina no art. 717 que "Compete à fonte reter o imposto de que trata este Título, salvo disposição em contrário (Decreto-Lei n° 5.844, de 1943, arts. 99 e 100, e Lei n° 7.713, de 1988, art. 7°, § 1°)." O título a que se refere o art. 717 transcrito acima é o já citado Título I (Tributação na Fonte) do RIR/99, abrangendo o Capítulo VI (Retenção e Recolhimento), onde tal dispositivo se localiza. Caminhando para a conclusão, é de se destacar que o lançamento de ofício discutido no presente processo não tem por fundamento a distribuição desproporcional dos resultados da empresa, como defende a empresa no recurso. Embora nos termos da legislação que rege a matéria, tal forma de distribuição de lucros não pudesse ser realizada pela recorrente, tendo em vista a ausência de previsão no contrato social acostado às folhas 16 a 80. Fato que se constata no Capítulo V, que trata “Do balanço geral, despesas, lucros e prejuízos”, pela inexistência de previsão para distribuição desproporcional de lucros. Como bem colocado na decisão de primeira instância, cujo excerto se reproduz a seguir, a distribuição desproporcional de lucros deve estar prevista no contrato social e ser objeto de deliberação dos sócios, doc. fl. 7361. Verifica-se que, em termos exclusivamente de legislação, o lucro de uma empresa normalmente é distribuído na proporção da participação do sócio no capital social. Porém, há possibilidade de a distribuição ser feita de forma Fl. 7411DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.214 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10280.721191/2021-34 15 desproporcional em relação à participação dos sócios, desde que esta condição esteja prevista no contrato social da empresa e tenha sido aprovada em ata de assembleia geral ordinária (AGO) dos sócios (oportunidade na qual se define a forma e proporção para cada sócio). Essa decisão deve ser registrada na ata da AGO, na qual precisa constar os registros contábeis que comprovem a existência de lucro a ser distribuído e que sejam capazes de demonstrar, perante terceiros, a natureza da distribuição determinada. Prossegue a decisão tratando da distribuição de lucros, concluindo o que se segue, fl. 7363: Do exposto, para a distribuição desproporcional de lucros, conclui-se pela obrigatoriedade tanto do registro como pela previsão da participação de cada sócio no contrato social, fatos estes não evidenciados no caso em análise. Portanto, não assiste razão à recorrente quando fundamenta seus argumentos na distribuição desproporcional de lucros. 2. CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar- lhe provimento. É como voto. Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araújo Cavalcanti – Relator Fl. 7412DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13839.900827/2008-70
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 22 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Data do fato gerador: 01/01/2004 CRÉDITO POR PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. COMPROVAÇÃO. DIREITO RECONHECIDO. Comprovado, em diligência, que o valor recolhido a título de COFINS superou o montante devido, assiste razão ao contribuinte quanto ao reconhecimento do crédito correspondente ao pagamento indevido ou a maior.
Numero da decisão: 3001-003.688
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Larissa Cássia Favaro Boldrin – Relatora Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Lazaro Antonio Souza Soares (substituto[a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Wilson Antonio de Souza Correa, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Marco Unaian Neves de Miranda, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Lazaro Antonio Souza Soares.
Nome do relator: LARISSA CASSIA FAVARO BOLDRIN
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COMPROVAÇÃO. DIREITO RECONHECIDO. Comprovado, em diligência, que o valor recolhido a título de COFINS superou o montante devido, assiste razão ao contribuinte quanto ao reconhecimento do crédito correspondente ao pagamento indevido ou a maior. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Larissa Cássia Favaro Boldrin – Relatora Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Lazaro Antonio Souza Soares (substituto[a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Wilson Antonio de Souza Correa, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Marco Unaian Neves de Miranda, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Lazaro Antonio Souza Soares. Fl. 372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.688 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13839.900827/2008-70 2 RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão nº 05-35.949, proferido pela 8ª Turma da DRJ/Campinas, que teve a seguinte conclusão: “Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros da 8ª Turma de Julgamento desta Delegacia, por unanimidade de votos, em conhecer da Manifestação de Inconformidade e, no mérito, considerá-la improcedente, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.” Na origem, cuida-se de Despacho Decisório, que não reconheceu o direito creditório postulado no PER/DCOMP nº 00151.91326.120504.1.3.04-0492, no valor de R$ 25.974,01, declarado como pagamento indevido ou a maior de COFINS cumulativa referente ao mês de janeiro/2004 (código de receita 2172). A autoridade fiscal indeferiu o pedido sob o fundamento de que o valor informado no teria sido integralmente utilizado para a quitação do débito correspondente declarado em DCTF, inexistindo, assim, saldo de crédito disponível para compensação. Inconformada, a interessada apresentou Manifestação de Inconformidade, pleiteando a revisão da decisão administrativa, a qual foi julgada improcedente pela DRJ/Campinas. Contra o acórdão recorrido, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, sustentando, em síntese, que não pretende a retificação da declaração de compensação apresentada, mas apenas o reconhecimento do crédito ali indicado, o qual não teria sido corretamente identificado em razão de equívoco no preenchimento da DCTF. O colegiado decidiu converter o julgamento em diligência, com fundamento no art. 62, § 2º, do Anexo II do Regimento Interno do CARF, a fim de verificar a autenticidade e correção dos documentos apresentados e apurar se os valores indicados pela recorrente correspondiam, de fato, ao recolhimento a maior pleiteado. A unidade de origem, em cumprimento à diligência, elaborou o Relatório de Diligência nº 5.732/2023 – EQAUD 1-DEVAT-05ª RF, no qual analisou as informações prestadas pelo contribuinte em seus documentos fiscais e contábeis (DIPJ, DACON, Livro Razão e demonstrativos anexados). Do cotejo desses elementos, concluiu-se que:  A receita de janeiro/2004 foi de R$ 1.454.167,35,  A COFINS cumulativa devida para o período foi de R$ 43.625,02,  O valor recolhido em 13/02/2004 foi de R$ 69.594,32, Fl. 373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.688 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13839.900827/2008-70 3  O pagamento excedeu o montante devido, configurando recolhimento a maior de R$ 25.974,01, exatamente como alegado pela recorrente. Dessa forma, o Relatório de Diligência reconheceu a existência de pagamento indevido a maior e, portanto, o direito creditório pleiteado pela contribuinte. É o relatóriO. VOTO Conselheira Larissa Cássia Favaro Boldrin, Relatora Verifica-se que o recurso voluntário é tempestivo e que a Recorrente possui legitimidade para sua interposição. A controvérsia diz respeito ao reconhecimento do direito creditório postulado no PER/DCOMP nº 00151.91326.120504.1.3.04-0492, no valor de R$ 25.974,01, referente ao recolhimento de COFINS cumulativa no mês de janeiro de 2004, sob o código de receita 2172. Na origem, a autoridade fiscal indeferiu o pedido ao entender que o valor recolhido em 13/02/2004, no montante de R$ 69.594,32, teria sido integralmente utilizado para a quitação do débito correspondente declarado em DCTF, não havendo, portanto, crédito disponível para compensação. Em sede recursal, a contribuinte sustentou que não houve erro na compensação, mas sim equívoco no preenchimento da DCTF do 1º trimestre de 2004, que deixou de evidenciar corretamente o valor da COFINS devida no mês de janeiro, o qual seria de R$ 43.625,02, resultando em pagamento indevido a maior no valor de R$ 25.974,01. Diante dessa alegação, este Conselho converteu o julgamento em diligência para que a unidade de origem verificasse os documentos apresentados, aferisse sua autenticidade e apurasse se estavam corretos os números e valores indicados. Em cumprimento à diligência, foi elaborado o Relatório nº 5.732/2023 – EQAUD 1- DEVAT-05ª RF, que analisou a DIPJ, o DACON, o Livro Razão e os demonstrativos contábeis da empresa. Constatou-se que a receita bruta auferida em janeiro de 2004 totalizou R$ 1.454.167,35, de forma que a COFINS devida no regime cumulativo, à alíquota de 3%, era de R$ 43.625,02. Considerando que o valor efetivamente recolhido foi de R$ 69.594,32, concluiu-se pela existência de recolhimento a maior no valor de R$ 25.974,01, exatamente como alegado pela Recorrente. Assim, restou comprovado que houve pagamento indevido a maior de COFINS no período de apuração de janeiro de 2004. Portanto, não subsiste fundamento para a manutenção do indeferimento anterior. Fl. 374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.688 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13839.900827/2008-70 4 Diante do exposto, acolho as conclusões do Relatório de Diligência e dou provimento ao Recurso Voluntário, reconhecendo o direito creditório da Recorrente, relativo ao pagamento a maior de COFINS, a ser homologado nos termos da legislação vigente. Assinado Digitalmente Larissa Cássia Favaro Boldrin Fl. 375DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11149904 #
Numero do processo: 10980.008894/96-41
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Nov 12 00:00:00 UTC 1998
Ementa: COFINS - COMPENSAÇÃO COM PAGAMENTOS INDEVIDOS A TÍTULO DE FINSOCIAL - Com a edição da Instrução Normativa SRF nQ 32, de 9 de abril de 1997 (D.O.U. de 10/04/97), ficou convalidada a compensação dos valores pagos indevidamente a título de FINSOCIAL com os débitos de COFINS, nas hipóteses nela previstas, tornando automaticamente insubsistentes os Autos de Infração que tratam da matéria, que devem ser revistos pela autoridade preparadora, nos termos do art. 149 do CTN. Recurso não conhecido, pela perda do objeto do processo.
Numero da decisão: 203-05.086
Decisão: ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, em não conhecer do recurso, por falta de objeto. Vencido o Conselheiro Otacílio Dantas Cartaxo. Fez sustentação oral pela recorrente a Dra. Heloísa Guarita Souza. Ausente, justificadamente, o Conselheiro Mauro Wasilewski.
Nome do relator: FRANCISCO SERGIO NALINI
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DRJ em Curitiba - PR COFINS - COMPENSAÇÃO COM PAGAMENTOS INDEVIDOS A TÍTULO DE FINSOCIAL - Com a edição da Instrução Normativa SRF nQ 32, de 9 de abril de 1997 (D.O.U. de 10/04/97), ficou convalidada a compensação dos valores pagos indevidamente a título de FINSOCIAL com os débitos de COFINS, nas hipóteses nela previstas, tornando automaticamente insubsistentes os Autos de Infração que tratam da matéria, que devem ser revistos pela autoridade preparadora, nos termos do art. 149 do CTN. Recurso não conhecido, pela perda do objeto do processo. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por: SUCESSORES DE DORIV AL RIBEIRO LTDA. ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, em não conhecer do recurso, por falta de objeto. Vencido o Conselheiro Otacílio Dantas Cartaxo. Fez sustentação oral pela recorrente a Dra. Heloísa Guarita Souza. Ausente, justificadamente, o Conselheiro Mauro Wasilewski. Sala das Sessões, em 12 de novembro de 1998 O"Oil~ C",,"w presi~~~as •• ranC1SCOérgio Nalini Relator Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Francisco Mauricio R. de Albuquerque Silva, Renato Scalco Isquierdo, Daniel Corrêa Homem de Carvalho, Elvira Gomes dos Santos e Sebastião Borges Taquary. LDSS/fclb 1 Processo Acórdão Recurso Recorrente : MINISTÉRIO DA FAZENDA SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 10980.008894/96.41 203-05.086 106.160 SUCESSORES DE DORIV AL RIBEIRO LTDA. RELATÓRIO de 1998. O presente processo já foi apreciado por esta Câmara, na Sessão de Ii de maio Na oportunidade, por unanimidade de votos, ficou decidida a conversão do julgamento do recurso em diligência, para que o mesmo recebesse as contra-razões ao recurso da Procuradoria da Fazenda Nacional, conforme Portaria 260/95 e alterações posteriores. Para melhor lembrança do assunto, leio o Relatório de fls. 72/73, que compõe a Diligência de n° 203-00.676. Em atendimento ao solicitado, fo~.untadas as Contra-Razões ao recurso às fls. 79/81, onde é proposta a manutenção do lançam n o. É o relatório. .. 2 Processo Acórdão MINISTÉRIO DA FAZENDA SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 10980.008894/96.41 203-05.086 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR FRANCISCO SÉRGIO NALINI O recurso é tempestivo, dele tomo conhecimento. O presente processo poderia não ser conhecido pela opção à via Judicial, mas verifico que a questão de mérito resume-se em saber sobre a possibilidade, ou não, de a empresa compensar os valores pagos a maior a título de FINSOCIAL com os valores devidos de COFINS, compensação essa não admitida à época da autuação pelas Autoridades Administrativas. Entretanto, em face das decisões favoráveis à questão no Poder Judiciário, baixou o Sr. Secretário da Receita Federal a Instrução Normativa n" 32/97, que, em seu art. 2", reza: "Art. 2º. Convalidar a compensação efetivada pelo contribuinte, com a contribuição para financiamento da Seguridade Social- COFINS, devida e não recolhida, dos valores da contribuição ao Fundo de Investimento Social - FINSOCIAL, recolhidos pelas empresas exclusivamente vendedoras de mercadorias e mistas, com fundamento no art. 9º da Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988, na alíquota superior a 0,5% (meio por cento), conforme as Leis nºs 7.787, de 30 de junho de 1989, 7.984, de 24 de novembro de 1989, e 8./47, de 28 de dezembro de 1990, acrescida do adicional de 0,1% (um décimo por cento) sobre os fatos geradores relativos ao exercício de 1988, nos termos do art. 22 do Decreto-lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987." Admitida expressamente por norma administrativa a compensação efetuada pela autuada, desaparece a lide objeto do presente processo, e o auto de infração, independentemente de qualquer julgamento, passa a ser insubsistente. Por esses motivos, voto no sentido de não conhecer o recurso interposto, pela perda do objeto do processo, devendo ser o lançamento, nos termos do art. 149 do CTN, tornado insubsistente pela autoridade preparadora, com fundamento no art. 2" da IN SRF n.o 32/97, sem prejuízo do direito da fiscalização verificar a legitimidade dos créditos do FINSOCIAL, utilizados nessa compensação. Sala das Sessões, 12 de novembro de 1998 ,, 3 00000001 00000002 00000003

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11151704 #
Numero do processo: 16682.902380/2022-41
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 18 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3301-002.012
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por maioria de votos, em declinar a competência para a 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento, para a Conselheira Jucileia de Souza Lima, vencido o Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro (relator), que negava provimento ao pedido de vinculação de processos. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Bruno Minoru Takii.
Nome do relator: MARCIO JOSE PINTO RIBEIRO
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Resolvem os membros do colegiado, por maioria de votos, em declinar a competência para a 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento, para a Conselheira Jucileia de Souza Lima, vencido o Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro (relator), que negava provimento ao pedido de vinculação de processos. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Bruno Minoru Takii. Assinado Digitalmente Márcio José Pinto Ribeiro – Relator Assinado Digitalmente Bruno Minoru Takii – Redator designado Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Vinicius Guimaraes, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente). D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3301-002.012 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902380/2022-41 2 RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário e por bem descrever os fatos adoto o relatório do acórdão recorrido do qual transcrevo excertos: O interessado transmitiu o PER nº 19677.48928.150120.1.1.19-7508, no qual requer ressarcimento de crédito relativo à COFINS Não-Cumulativa - Ressarcimento/Compensação do 3º TRIMESTRE 2019; Posteriormente apresentou as Dcomps relacionadas no Despacho Decisório, visando compensar os débitos nelas declarados com o crédito acima; A Demac-RJ emitiu Despacho Decisório no qual não reconhece o direito creditório e não homologa as compensações declaradas; A empresa apresenta manifestação de inconformidade na qual alega, em síntese: I – TEMPESTIVIDADE II – FATOS – OS CRÉDITOS EM DISCUSSÃO E O DESPACHO DECISÓRIO III – DIREITO – RAZÕES DE REFORMA DO DESPACHO DECISÓRIO III.1. – OS ASPECTOS LEGAIS/REGULATÓRIOS DA ATIVIDADE-FIM DA REQUERENTE – A FIGURA DA DISTRIBUIDORA NA INDÚSTRIA DE COMBUSTÍVEIS E BIOCOMBUSTÍVEIS – ATIVIDADE HÍBRIDA – PRODUÇÃO E DISTRIBUIÇÃO A manifestante fala da sua atividade de produção da gasolina C e diesel B. III.2 O APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS A TÍTULO DE INSUMOS PELA DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS – DISPOSIÇÕES NORMATIVAS E JURISPRUDENCIAIS III.3 FRETES – VALIDADE DO APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS – ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA PARA A ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO III.3.1 A RELEVÂNCIA DO FRETE E DA ARMAZENAGEM PARA O SISTEMA NACIONAL DE ABASTECIMENTO DE COMBUSTÍVEIS E O SEU PAPEL CHAVE NO SETOR DE DISTRIBUIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS III.3.2 FRETES E ARMAZENAGEM SÃO DESPESAS INERENTES À ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS – CARÁTER OBRIGATÓRIO POR DECORREREM DE IMPOSIÇÃO LEGAL E NORMATIVA III.3.3 FRETES INTERNOS COMO ETAPA DA “OPERAÇÃO DE VENDA” – CRÉDITO EXPRESSAMENTE AUTORIZADO NO ART. 3, IX, E ART. 15, II, DA LEI Nº 10.833/03 III.3.4 PRECEDENTES DO CARF QUE AUTORIZAM A TOMADA DO CRÉDITO NA OPERAÇÃO DE TRANSFERÊNCIA ENTRE BASES DO MESMO CONTRIBUINTE D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3301-002.012 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902380/2022-41 3 III.4 BENS E SERVIÇOS COMO INSUMOS – LEGITIMIDADE DO CRÉDITO – AUSÊNCIA DE ANÁLISE DOS SERVIÇOS GLOSADOS NA FASE DE FISCALIZAÇÃO III.4.1 A ATIVIDADE PRODUTIVA DE DISTRIBUIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS ENSEJA O APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DE PIS/COFINS REFERENTE AOS SERVIÇOS ADQUIRIDOS III.4.2 DISPÊNDIOS PARA A VIABILIZAÇÃO DA ATIVIDADE DA MÃO DE OBRA E EDUCAÇÃO III.4.3 DESPESAS COM SERVIÇOS DE ESCRITÓRIO E APOIO ADMINISTRATIVO III.4.4 DISPÊNDIOS COM REPRESENTANTES COMERCIAIS, PUBLICIDADE, PROPAGANDA E MARKETING III.4.5 DISPÊNDIOS RELATIVOS À ASSESSORIA E CONSULTORIA TÉCNICA III.4.6 PAGAMENTO DE ROYALTIES E DIREITO DE EXCLUSIVIDADE III.5 BIODIESEL – VALIDADE DO CRÉDITO - INSUMO INDISPENSÁVEL PARA PRODUÇÃO DO ÓLEO DIESEL B III.6 ETANOL HIDRATADO – LEGITIMIDADE DO CRÉDITO - PRODUTO TRIBUTADO EM CADEIA BÍFASICA PELO PIS/COFINS, RESPEITO À NÃO CUMULATIVIDADE III.7 ÁLCOOL ANIDRO (EAC) IMPORTADO PARA REVENDA INTERNA – CORRETA APLICAÇÃO DAS ALÍQUOTAS INCIDENTES SOBRE AS REVENDAS REALIZADAS POR DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS IV DILIGÊNCIA FISCAL V PEDIDOS Devidamente processada a Manifestação de Inconformidade conforme ACÓRDÃO 106-048.520 – 17ª TURMA/DRJ06 SESSÃO DE 27 de novembro de 2024 que julgou, por unanimidade, improcedente Cientificada do acórdão de Manifestação de Inconformidade, fls. 228, em 15/01/2025 a recorrente apresentou Recurso Voluntário de fls.232/309 em 10/02/2025 no qual repisa os argumentos da Impugnação e aduz em apertada síntese que: .Acórdão 3101-003.945 favorável à RECORRENTE, proferido nos autos do processo nº 16682.721533/2021-70 (DOC. 01), em que foram afastadas as glosas aqui em debate; .FRETES: segundo as disposições legais e regulatórias do mercado de distribuição de combustíveis, essas despesas são essenciais e relevantes para consecução da atividade, decorrendo, igualmente, de imposição legal (art. 3, ll e IX das Leis n. 10.637/02 e 10.833/03); .INSUMOS: a atividade de distribuição de combustíveis, ante as peculiaridades do setor, possui característica híbrida e não se resume a mera revenda comercial de produtos, sendo certo que todos os itens glosados, por estarem intrinsecamente D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3301-002.012 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902380/2022-41 4 vinculados à atividade fim, são necessários e relevantes, até para fins de atendimento a inúmeras normas regulatórias da ANP. Indevida glosa integral e indiscriminada de todos os insumos sem analisar minimamente de forma casuística a aplicabilidade/contexto de tais despesas na atividade da empresa, violando o quanto decidido pelo STJ no REsp n. 1.221.170/PR e na Nota SEI n.63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF; .BIODIESEL: insumo da atividade, por se tratar de produto indispensável para produção de ÓLEO DIESEL “B”, bem assim porque a sua adição/mistura no ÓLEO DIESEL “A” decorre da legislação do setor, ou seja, é despesa incorrida por imposição legal. .ÁLCOOL HIDRATADO (EHC): Desde 07/2017, em virtude da alteração promovida pelos Decretos n. 9.101/17 e 9.112/17, o EHC deixou de ser gravado pelo PIS/COFINS de forma monofásica (até então com tributação concentrada nos produtores/usinas), passando a ser tributado de forma plurifásica, onerando-se tanto o produtor/usina quanto o distribuidor. Com isso, voltou a ser legítimo o desconto de créditos sobre as aquisições tributadas dos referidos produtos, pelo princípio da não cumulatividade do PIS/COFINS. .ÁLCOOL ANIDRO (EAC): Enquanto distribuidora de combustíveis, a Raízen se encaixa na previsão do art. 2, Il, do Decreto n. 6.573/08, não tendo a mesma, portanto, agido de forma contrária à legislação quando aplicou as alíquotas ali previstas. O recurso voluntário aborda os seguintes itens: PRELIMINAR - PEDIDO DE DILIGÉNCIA NEGADO - VIOLAÇÃO À AMPLA DEFESA E AO CONTRADITÓRIO (...) OS ASPECTOS LEGAIS/REGULATÓRIOS DA ATIVIDADE-FIM DA RECORRENTE - A FIGURA DA DISTRIBUIDORA NA INDÜSTRIA DE COMBUSTÍVEIS E BIOCOMBUSTÍVEIS - ATIVIDADE HÍBRIDA - PRODUÇÃO E DISTRIBUIÇÃO (...) O APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS A TÍTULO DE INSUMOS PELA DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS - DISPOSICÓES NORMATIVAS E JURISPRUDENCIAIS (...) FRETES - VALIDADE DO APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS - ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA PARA A ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO (...) D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3301-002.012 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902380/2022-41 5 A RELEVÁNCIA DO FRETE E DA ARMAZENAGEM PARA O SISTEMA NACIONAL DE ABASTECIMENTO DE COMBUSTÍVEIS E O SEU PAPEL CHAVE NO SETOR DE DISTRIBUICÁO DE COMBUSTÍVEIS (...) FRETES E ARMAZENAGEM SÁO DESPESAS INERENTES À ATIVIDADE DE DISTRIBUICÁO DE COMBUSTÍVEIS - CARÁTER OBRIGATÓRIO POR DECORREREM DE IMPOSICÁO LEGAL E NORMATIVA (...) FRETES INTERNOS COMO ETAPA DA "OPERACÁO DE VENDA" - CRÉDITO EXPRESSAMENTE AUTORIZADO NO ART. 3, IX, E ART.15, II, DA LEI N° 10.833/03 (...) INAPLICABILIDADE DA SÜMULA 217 DO CARF AO CASO CONCRETO (...) DEMAIS PRECEDENTES DO CARF QUE AUTORIZAM A TOMADA DO CRÉDITO NA OPERACÁO DE TRANSFERÉNCIA ENTRE BASES DO MESMO CONTRIBUINTE (...) BENS E SERVIÇOS COMO INSUMOS - LEGITIMIDADE DO CRÉDITO - AUSÊNCIA DE ANÁLISE DOS SERVIÇOS GLOSADOS. (...) A ATIVIDADE PRODUTIVA DE DISTRIBUICÁO DE COMBUSTÍVEIS ENSEJA O APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DE PIS/COFINS REFERENTE AOS SERVICOS ADQUIRIDOS (...) DISPÉNDIOS PARA A VIABILIZAÇÃO DA ATIVIDADE DA MÃO DE OBRA E EDUCAÇÃO (...) DESPESAS COM SERVICOS DE ESCRITÓRIO E APOIO ADMINISTRATIVO (...) DISPÉNDIOS COM REPRESENTANTES COMERCIAIS, PUBLICIDADE, PROPAGANDA E MARKETING (...) DISPÉNDIOS RELATIVOS À ASSESSORIA E CONSULTORIA TÉCNICA (...) PAGAMENTO DE ROYALTIES E DIREITO DE EXCLUSIVIDADE (...) D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3301-002.012 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902380/2022-41 6 BIODIESEL - VALIDADE DO CRÉDITO - INSUMO INDISPENSÁVEL PARA PRODUÇÃO DO ÓLEO DIESEL B (...) ETANOL HIDRATADO - LEGITIMIDADE DO CRÉDITO - PRODUTO TRIBUTADO EM CADEIA BÍFASICA PELO PIS/COFINS, RESPEITO À NÃO CUMULATIVIDADE (...) ÁLCOOL ANIDRO (EAC) IMPORTADO PARA REVENDA INTERNA - CORRETA APLICACÁO DAS ALÍQUOTAS INCIDENTES SOBRE AS REVENDAS REALIZADAS POR DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS (...) Ao final a recorrente pugna que: 275) Inicialmente, pugna a RECORRENTE pelo julgamento em conjunto dos processos administrativos de crédito referente à glosa de créditos de PIS e COFINS do ano calendário de 2019 (auto de infração nº 16682-720.043/2024-07 e processos de crédito), ante os princípios da economia, segurança jurídica e eficiência administrativa. 276) Em caráter preliminar, a RECORRENTE pugna para que o acórdão ora recorrido seja anulado, considerando o cerceamento do direito de defesa, ao indeferir o pedido de diligência para efetivação da análise casuística da essencialidade e relevância dos serviços cujas despesas foram geradoras de créditos de PIS e COFINS 277) No mérito, requer que o acórdão recorrido seja integralmente reformado de modo a: (1.1) afastar glosas dos créditos de PIS/COFINS sobre: (1.1.1) os FRETES elencados nas planilhas “DEMONSTRATIVO A” (1.1.2) os DEMAIS INSUMOS elencados nas planilhas “DEMONSTRATIVO B1”,"DEMONSTRATIVO B2” (1.1.3) o BIODIESEL elencado na planilha "DEMONSTRATIVO C" (1.1.4) o ÁLCOOL HIDRATADO (EHC) elencado na planilha DEMONSTRATIVO D” (1.2) afastar a cobrança dos débitos de ÁLCOOL ANIDRO (EAC) elencados na planilha “DEMONSTRATIVO E” É o relatório VOTO VENCIDO Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro, Relator D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3301-002.012 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902380/2022-41 7 1 ADMISSIBILIDADE O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade portanto dele toma-se conhecimento. 2 PRELIMINAR 2.1 SOBRESTAMENTO/REUNIÃO DE PROCESSOS A recorrente pugna pelo sobrestamento deste processo até o deslinde do processo a 275) Inicialmente, pugna a RECORRENTE pelo julgamento em conjunto dos processos administrativos de crédito referente à glosa de créditos de PIS e COFINS do ano calendário de 2019 (auto de infração nº 16682-720.043/2024-07 e processos de crédito), ante os princípios da economia, segurança jurídica e eficiência administrativa. O RICARF aprovado pela Portaria MF nº 1.634 de 2023 assim dispõe no art. 47: Art. 47 Os processos vinculados poderão ser distribuídos e julgados observando- se o disposto neste artigo. § 1º Os processos podem ser vinculados por: I - conexão, constatada entre processos que tratam de exigência de crédito tributário ou pedido do contribuinte fundamentados em fatos idênticos, incluindo aqueles formalizados em face de diferentes sujeitos passivos; II - decorrência, constatada a partir de processos formalizados em razão de procedimento fiscal anterior ou de atos do sujeito passivo acerca de direito creditório ou de benefício fiscal, ainda que veiculem outras matérias autônomas; e III - reflexo, constatado entre processos formalizados em um mesmo procedimento fiscal, com base nos mesmos elementos de prova, mas referentes a tributos distintos. Entende-se que o reconhecimento da vinculação por conexão dos processos é uma faculdade, nos termos da Portaria MF nº 1.634, de 21/12/2023, que aprovou o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), e não um mandamento imperativo. Não se verifica relação de prejudicialidade externa do presente feito com relação ao processo 16682.720043/2024-07, que controla lançamento de ofício, que justifique o sobrestamento. Aprecio, Rejeito a preliminar. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3301-002.012 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902380/2022-41 8 3 CONCLUSÃO Por todo o exposto voto por conhecer do recurso voluntário para Rejeitar a preliminar de sobrestamento/reunião de processos. Assinado Digitalmente Márcio José Pinto Ribeiro VOTO VENCEDOR Conselheiro Bruno Minoru Takii, redator designado Em que pese o entendimento do Relator sobre a questão da competência desta Turma Julgadora para a apreciação do presente recurso voluntário, entendo que a questão deve ser analisada sob outro prisma, isto porque, embora o caput do art. 47 do RICARF se valha da palavra “poderá” para relacionar as regras de distribuição e julgamento de recursos, não se quer dizer que elas não devam ser observadas pelos Julgadores e pela Administração do CARF. Ao se valer da palavra “poderá”, o Regimento Interno buscou salvaguardar uma específica situação, que é aquela onde a parte interessada não identifica em seu recurso essa situação processual e o Julgador, por não ter a obrigação de analisar a relação do processo que aprecia com os demais existentes para o mesmo contribuinte, dá prosseguimento ao julgamento, mesmo diante hipótese de conexão (inc. I), decorrência (inc. II) ou reflexo (inc. III). Assim, por se ter utilizado a palavra “poderá”, o julgamento assim procedido, ainda que contivesse vício processual no que diz respeito à competência para julgamento, esse deverá ser superado pois, diante da omissão da parte interessada, as regras de competência dispostas no art. 47 do RICARF se tornam relativas. No presente caso, o vício de competência foi suscitado pela Recorrente e, desta forma, não há como decidir sem se atentar às regras dispostas no RICARF, as quais estabelecem que (a) a distribuição do processo secundário deve ser feita ao relator do processo principal e (b) no caso de processos conexos, a competência deve ser fixada sobre o relator que primeiro recebeu o processo que, no presente caso, foi a Conselheira Jucileia de Souza Lima, conforme dados públicos obtidos no próprio site do CARF: Distribuição ao Conselheiro Marcio Pinto Ribeiro D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3301-002.012 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902380/2022-41 9 Distribuição à Conselheira Jucileia de Souza Lima – PAF nº 16682.720043/2024-07 Portanto, voto aqui por declinar a competência para a 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento, para a Conselheira Jucileia de Souza Lima, determinando a vinculação do presente processo ao PAF nº 16682.720043/2024-07. Assinado Digitalmente Bruno Minoru Takii Resolução Relatório Voto Vencido 1 ADMISSIBILIDADE 2 PRELIMINAR 2.1 SOBRESTAMENTO/reunião de processos 3 CONCLUSÃO Voto Vencedor

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