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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11170965 #
Numero do processo: 11080.725752/2015-45
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Dec 25 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2011 a 30/12/2013 FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO – FAP. LEGALIDADE DA METODOLOGIA.A metodologia utilizada para o cálculo do FAP, incluindo os índices de frequência, gravidade e custo, está em conformidade com a legislação vigente, conforme previsto no art. 10 da Lei nº 10.666/2003 e regulamentos do Ministério da Previdência Social. A delegação de critérios para a aplicação do FAP por atos infralegais não viola o princípio da tipicidade tributária. AUSÊNCIA DE CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. DADOS PUBLICIZADOS.Não há cerceamento do direito de defesa, pois os dados utilizados para o cálculo do FAP foram devidamente publicizados pelo Ministério da Previdência Social. A análise da metodologia de cálculo do FAP deve ser dirigida ao Conselho de Recursos da Previdência Social (CRPS), órgão competente para tais questionamentos. MULTA DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DE CARÁTER CONFISCATÓRIO.A multa de ofício no percentual de 75% sobre o crédito tributário não configura caráter confiscatório, pois a avaliação da inconstitucionalidade das normas é competência do Poder Judiciário. O CARF não tem competência para afastar a aplicação de normas com base em alegada inconstitucionalidade. AUSÊNCIA DE COMPETÊNCIA DO CARF PARA JULGAR INCONSTITUCIONALIDADE.Nos termos da Súmula nº 2 do CARF, esta instância administrativa não possui competência para declarar a inconstitucionalidade de normas tributárias, sendo vedado ao CARF afastar a aplicação de leis ou atos normativos sob fundamento de inconstitucionalidade.
Numero da decisão: 2001-008.153
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca – Relatora Assinado Digitalmente Ricardo Chiavegatto de Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Carlos Marne Dias Alves (substituto integral), Carmelina Calabrese (substituta integral), Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca, Lilian Claudia de Souza, Wilderson Botto, Ricardo Chiavegatto de Lima (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Raimundo Cassio Goncalves Lima, substituído pelo conselheiro Carlos Marne Dias Alves.
Nome do relator: CHRISTIANNE KANDYCE GOMES FERREIRA DE MENDONCA
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LEGALIDADE DA METODOLOGIA. A metodologia utilizada para o cálculo do FAP, incluindo os índices de frequência, gravidade e custo, está em conformidade com a legislação vigente, conforme previsto no art. 10 da Lei nº 10.666/2003 e regulamentos do Ministério da Previdência Social. A delegação de critérios para a aplicação do FAP por atos infralegais não viola o princípio da tipicidade tributária. AUSÊNCIA DE CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. DADOS PUBLICIZADOS. Não há cerceamento do direito de defesa, pois os dados utilizados para o cálculo do FAP foram devidamente publicizados pelo Ministério da Previdência Social. A análise da metodologia de cálculo do FAP deve ser dirigida ao Conselho de Recursos da Previdência Social (CRPS), órgão competente para tais questionamentos. MULTA DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DE CARÁTER CONFISCATÓRIO. A multa de ofício no percentual de 75% sobre o crédito tributário não configura caráter confiscatório, pois a avaliação da inconstitucionalidade das normas é competência do Poder Judiciário. O CARF não tem competência para afastar a aplicação de normas com base em alegada inconstitucionalidade. AUSÊNCIA DE COMPETÊNCIA DO CARF PARA JULGAR INCONSTITUCIONALIDADE. Nos termos da Súmula nº 2 do CARF, esta instância administrativa não possui competência para declarar a inconstitucionalidade de normas Fl. 198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.153 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.725752/2015-45 2 tributárias, sendo vedado ao CARF afastar a aplicação de leis ou atos normativos sob fundamento de inconstitucionalidade. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca – Relatora Assinado Digitalmente Ricardo Chiavegatto de Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Carlos Marne Dias Alves (substituto integral), Carmelina Calabrese (substituta integral), Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca, Lilian Claudia de Souza, Wilderson Botto, Ricardo Chiavegatto de Lima (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Raimundo Cassio Goncalves Lima, substituído pelo conselheiro Carlos Marne Dias Alves. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário (Fls. 166/186) interposto por GOLD SERVICE SISTEMAS DE SERVIÇOS LTDA., CNPJ nº 03.776.601/0001-89, contra o Acórdão nº 09-58813, proferido pela 5ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora/MG, que decidiu pela improcedência da impugnação apresentada em face do Auto de Infração, AIOP - DEBCAD nº 51.069.637-6. O Auto de Infração foi lavrado em 16/06/2015, estabelecendo o valor original de R$ 247.295,15, o qual, com acréscimo de juros e multa chegou ao valor do crédito discutido neste procedimento de R$ 497.723,32. O referido lançamento se refere ao período de 01/2011 a 12/2013, para cobrança da diferenças apuradas nos valores recolhidos para o financiamento dos acidentes do trabalho e dos benefícios concedidos em razão do Grau de Incapacidade Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho -GILRAT, conforme previsto no art. 22 da Lei n° 8.212/1991, em seu inciso Fl. 199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.153 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.725752/2015-45 3 II, na redação dada pela Lein° 9.732/1998, em razão da instituição do FAP- Fator Acidentário de Prevenção. Conforme consta do Relatório Fiscal (Fls. 14/16), o lançamento teve por objeto as diferenças de contribuição ao RAT/GILRAT apuradas sobre a remuneração declarada em GFIP (levantamento AA), em razão da aplicação dos FAPs de 1,5475 (2011), 1,5741 (2012) e 1,6140 (2013), em substituição ao coeficiente 1,00 informado pelo contribuinte. Em sede de Impugnação (Fls. 120/137), o contribuinte sustentou em síntese: a) Que a sistemática do FAP – notadamente sua metodologia de cálculo, fixação de índices e efeitos sobre a alíquota efetiva do RAT – foi instituída e operacionalizada por atos infralegais (decretos, resoluções e atos do CNPS e da Previdência), o que configuraria indevida delegação do poder de definir elemento essencial do tributo, em afronta aos arts. 150, I, da CF/88, e 97 do CTN. b) Que não houve disponibilização plena, ao contribuinte, da base de dados, critérios, índices de frequência, gravidade e custo e demais elementos utilizados para formação do FAP; a suposta opacidade dessas informações impediria a verificação da correção do índice atribuído e inviabilizaria a impugnação técnica dos parâmetros, caracterizando cerceamento do direito de defesa. c) Que, ainda que se admitisse a exigibilidade da sistemática, haveria erro nos percentuais aplicados e nos valores apurados, apresentando cálculo próprio com índices que entende corretos e alegando que a fiscalização teria considerado valores superiores aos devidos. d) Que a penalidade aplicada, em face do seu percentual, possuiria nítido caráter confiscatório, em afronta ao art. 150, IV, da CF/88, postulando, ao menos, sua redução a patamar considerado razoável. Nesse contexto, finalizou seus pedidos requerendo: (i) o acolhimento da impugnação para declarar a nulidade e o cancelamento integral do débito; (ii) subsidiariamente, a aplicação dos “corretos percentuais” de FAP indicados pela própria empresa, com recálculo das diferenças; e (iii) ainda, subsidiariamente, a redução da multa de ofício. Ao apreciar a Impugnação, a DRJ proferiu o seguinte Acórdão (Fls.154/159): ASSUNTO: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2011 a 30/12/2013 CUSTEIO DOS BENEFÍCIOS CONCEDIDOS EM RAZÃO DE INCAPACIDADE LABORATIVA. PROGRESSIVIDADE DA ALÍQUOTA EM FUNÇÃO DO FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO - FAP . PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. A alíquota para custeio dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho a partir de 01/01/2010, deve ser ajustada pelo Fator Acidentário de Prevenção – FAP MULTA. CONFISCO. Fl. 200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.153 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.725752/2015-45 4 A vedação ao confisco pela Constituição Federal é dirigida ao legislador, cabendo à autoridade administrativa apenas aplicar a multa, nos moldes da legislação que a instituiu. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Nesse sentido, quanto a legalidade da sistemática do FAP e impossibilidade de controle de constitucionalidade na esfera administrativa, a DRJ consignou que cabe à instância administrativa aplicar a legislação vigente, sendo-lhe vedado afastar a incidência de lei, decreto ou atos normativos sob fundamento de inconstitucionalidade, nos termos do art. 26-A do Decreto nº 70.235/1972 e do art. 142 do CTN. Assim, considerou regular a utilização dos índices de FAP fixados pela Previdência Social e pela regulamentação pertinente. No que tange à Inexistência de cerceamento de defesa, entendeu-se que a metodologia do FAP está disciplinada em atos normativos públicos e que os dados utilizados para sua apuração seguem critérios objetivos, não havendo demonstração, pela contribuinte, de prejuízo concreto apto a invalidar o lançamento. A respeito da correção dos cálculos fiscais, acolheu as premissas constantes do Relatório Fiscal quanto à aplicação dos FAPs indicados, à base de cálculo (remuneração declarada em GFIP) e às diferenças encontradas, afastando a alegação de equívoco ou excesso na apuração. Por fim, ao apreciar a multa de ofício e alegação de confisco, concluiu que a vedação ao confisco se dirige ao legislador, não podendo a autoridade administrativa deixar de aplicar a multa nos percentuais definidos em lei, afastando-se a tese de caráter confiscatório. A DRJ, então, decidiu, por unanimidade, julgar improcedente a impugnação, mantendo integralmente o crédito tributário constituído. Irresignada, a contribuinte interpôs o presente Recurso Voluntário (Fls. 166/186) reafirmando e desenvolvendo os fundamentos já expendidos na impugnação, pleiteando em síntese a declaração de nulidade e o cancelamento integral do débito objeto do Auto de Infração; e, subsidiariamente, a revisão dos critérios aplicados, com ajuste das alíquotas/FAP aos índices que entende legais e adequados, recálculo das contribuições supostamente devidas e redução da multa de ofício. É o relatório. VOTO Conselheira Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca, Relatora I – DA ADMISSIBILIDADE Fl. 201DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.153 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.725752/2015-45 5 O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razão por que dele conheço e passo à sua análise. II – DO MÉRITO: II.1. Da ausência de violação ao princípio da tipicidade. Tema n° 554 do STF. Dados devidamente publicados. Competência do Ministério da Previdência Social. Em seu recurso, o Contribuinte argumenta que a metodologia utilizada pelo Fisco para calcular o Fator Acidentário de Prevenção (FAP) viola o princípio da tipicidade tributária, pois cria, na prática, novas alíquotas para o SAT/RAT por meio de atos infralegais, como decretos e resoluções. A Lei nº 10.666/2003 permite a variação das alíquotas, mas não define as metodologias específicas para cálculo do FAP, delegando essa função ao Poder Executivo, o que estaria contrário a Constituição, que exige que os aspectos substanciais do tributo sejam definidos por lei. Sustenta, então, que tal delegação permite ao Fisco modificar a alíquota do tributo, sem a devida regulamentação por lei, o que fere a estrita legalidade exigida pelo artigo 150, I, da Constituição Federal e pelo artigo 97, II, do Código Tributário Nacional Contudo, diante de tais argumentos, é necessário salientar que não assiste razão o Recorrente. Como bem abordado pela DRJ em seu Acórdão (Fls. 154/159), não cabe a esta instância de julgamento administrativo afastar a aplicação de leis ou atos normativos vigentes, sob o pretexto de violação de princípios e normas constitucionais, salvo quando existir decisão de caráter vinculativo do Supremo Tribunal Federal, nas questões constitucionais, e do Superior Tribunal de Justiça, nas questões infraconstitucionais. À autoridade administrativa cabe cumprir a determinação legal, aplicando o ordenamento vigente às infrações concretamente constatadas, não sendo competente para discutir a constitucionalidade da lei e se esta fere ou não dispositivos e princípios constitucionais e zelar pelo cumprimento das obrigações tributárias por parte dos contribuintes. Nesse sentido, cabe destacar que tal cognição é cediça pela Súmula n° 2 do CARF, esta que deixa claro que o CARF não possui competência para se pronunciar sobre inconstitucionalidade de lei tributária. Somado a isso, analisando-se por uma ótica distinta, é necessário salientar que tais alegações do Contribuinte não merecem prosperar, uma vez que o Supremo Tribunal Federal, através do Tema de Repercussão Geral n° 554, já julgou que o Fator Acidentário de Prevenção (FAP), previsto no art. 10 da Lei nº 10.666/2003, nos moldes do regulamento promovido pelo Fl. 202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.153 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.725752/2015-45 6 Decreto 3.048/99 (RPS) atende ao princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CRFB/88). Coleciona-se: TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL N° 554 CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO - SAT. ALÍQUOTA DEFINIDA PELO FATOR ACIDENTÁRIO DE PREVENÇÃO - FAT E PELO GRAU DE RISCOS AMBIENTAIS DO TRABALHO - RAT. DELEGAÇÃO AO CONSELHO NACIONAL DA PREVIDÊNCIA PARA REGULAMENTAÇÃO. ALEGAÇÃO DE OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE, DA ANTERIORIDADE, DA RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR E DA MORALIDADE ADMINISTRATIVA. LEI 10.666/03, ARTIGO 10. DECRETO 3 .048/89, ART. 202-A, NA REDAÇÃO DO DECRETO 6.957/09. RESOLUÇÕES 1 .308/2009 E 1.309/2009, DO CONSELHO NACIONAL DA PREVIDÊNCIA SOCIAL. CF, ARTIGOS 5º, INCISO II; 37; 146, INCISO II; 150, INCISOS I E III, ALÍNEA 'A'; 154, INCISO I, E 195, § 4º. (...) Tese de Repercussão Geral: O Fator Acidentário de Prevenção (FAP), previsto no art. 10 da Lei nº 10.666/2003, nos moldes do regulamento promovido pelo Decreto 3 .048/99 (RPS) atende ao princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CRFB/88). (STF - RE: 677725 RS, Relator.: LUIZ FUX, Data de Julgamento: 11/11/2021, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 16/12/2021) Nesse contexto, destaca-se que as decisões de mérito transitadas em julgado proferidas pelo STF em matéria constitucional na sistemática de Repercussão Geral, deverão ser obrigatoriamente reproduzidas pelos Conselheiros deste Conselho Administrativo no julgamento de seus recursos, vide art. 99 do RICARF. Dessa forma, no que diz respeito à alegação de cerceamento do direito ao contraditório e à ampla defesa, em razão da não divulgação de dados essenciais por parte do Ministério da Previdência Social, bem como ao suposto erro no cálculo da contribuição apresentado pela Recorrente, é importante ressaltar que tais argumentos não devem prosperar. O Ministério da Previdência Social publica anualmente o resultado do processamento do Fator Acidental de Prevenção atribuído a cada empresa de forma individualizada, com vigência para o ano, com base em informações processadas nos dois anos anteriores. A análise da metodologia de cálculo do FAP não compete a este Conselho, devendo eventuais questionamentos serem dirigidos ao Conselho de Recursos da Previdência Social (CRPS): Lei Federal nº 8.213/1991 Art. 126. Compete ao Conselho de Recursos da Previdência Social julgar, entre outras demandas, na forma do regulamento: [...] II - Contestações e recursos relativos à atribuição, pelo Ministério da Economia, do Fator Acidentário de Prevenção aos estabelecimentos das empresas; Fl. 203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.153 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.725752/2015-45 7 Inclusive, é necessário destacar que durante os fatos gerados sob análise, os dados foram devidamente publicados pelo Ministério da Previdência Social, vide as portarias:  Portaria n° 451, de 23 de setembro de 2010: Dispõe sobre a publicação dos índices de frequência, gravidade e custo, por atividade econômica, considerados para o cálculo do Fator Acidentário de Prevenção - FAP do ano de 2010, com vigência para o ano de 2011.  Portaria Interministerial n° 579, de 23 de setembro de 2011: Dispõe sobre a publicação dos índices de frequência, gravidade e custo, por atividade econômica, considerados para o cálculo do Fator Acidentário de Prevenção - FAP do ano de 2011, com vigência para o ano de 2012, e sobre o processamento e julgamento das contestações e recursos apresentados pelas empresas em face do índice FAP a elas atribuídos.  Portaria Interministerial MPS/MF n° 424, de 24 de setembro de 2012: Dispõe sobre a publicação dos índices de frequência, gravidade e custo, por atividade econômica, considerados para o cálculo do Fator Acidentário de Prevenção - FAP do ano de 2012, com vigência para o ano de 2013, e sobre o processamento e julgamento das contestações e recursos apresentados pelas empresas em face do índice FAP a elas atribuídos. Somado a isso, como exposto anteriormente, quaisquer questionamentos ou contestações aos cálculos do FAP devem ser realizados perante o Ministério da Previdência Social por meio de formulário eletrônico entre 1° de novembro até o dia 30 de novembro do ano de publicação. A título elucidativo, coleciona-se as disposições da Portaria n° 451 de 23 de setembro de 2010, estas que são reproduzidas nas demais portarias em seus art. 5°, §2°: PORTARIA N° 451, DE 23 DE SETEMBRO DE 2010 Art. 1° Publicar os róis dos percentis de frequência, gravidade e custo, por Subclasse da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE 2.0, calculados em 2010, considerando informações dos bancos de dados da previdência social relativas aos anos de 2008 e 2009 (Anexo I), calculados conforme metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de Previdência Social - CNPS. Art. 2° O Fator Acidentário de Prevenção - FAP calculado em 2010 e vigente para o ano de 2011, juntamente com as respectivas ordens de frequência, gravidade, custo e demais elementos que possibilitem a empresa verificar o respectivo desempenho dentro da sua Subclasse da CNAE, serão disponibilizados pelo Ministério da Previdência Social - MPS no dia 30 de setembro de 2010, podendo ser acessados na rede mundial de computadores nos sítios do MPS e da Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB. Parágrafo único. O valor do FAP da empresa, juntamente com as respectivas ordens de frequência, gravidade, custo e demais elementos que Fl. 204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.153 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.725752/2015-45 8 compuseram o processo de cálculo, será de conhecimento restrito do contribuinte mediante acesso por senha pessoal. (...) Art. 5° O FAP atribuído às empresas pelo Ministério da Previdência Social poderá ser contestado perante o Departamento de Políticas de Saúde e Segurança Ocupacional, da Secretaria de Políticas de Previdência Social, do MPS, de forma eletrônica, por intermédio de formulário que será disponibilizado na rede mundial de computadores nos sítios do MPS e da RFB. § 1° A contestação de que trata o caput deverá versar, exclusivamente, sobre razões relativas a divergências quanto aos elementos previdenciários que compõem o cálculo do FAP. § 2° O formulário eletrônico de contestação deverá ser preenchido e transmitido no período de 1° de novembro de 2010 a 30 de novembro de 2010. § 3° O resultado do julgamento proferido pelo Departamento de Políticas de Saúde e Segurança Ocupacional, da Secretaria de Políticas de Previdência Social, do MPS, será publicado no Diário Oficial da União e o inteiro teor da decisão será divulgado no sítio da Previdência Social, na rede mundial de computadores, com acesso restrito à empresa. § 4° O processo administrativo de que trata este artigo tem efeito suspensivo. § 5° Caso não haja interposição de recurso, o efeito suspensivo cessará na data da publicação do resultado do julgamento. Portanto, verifica-se que não houve cerceamento de defesa, uma vez que todos os dados foram devidamente publicizados pelo Ministério da Previdência Social, através das referidas portarias. Salienta-se também que não é de competência desta Conselheira adentrar na esfera de decisão de outro órgão que possui procedimento próprio para julgar o pleito do Recorrente. Por fim, o contribuinte argumentou que a multa de ofício imposta, no percentual de 60% sobre o valor do crédito tributário, possui caráter confiscatório, violando o princípio da vedação ao confisco previsto no artigo 150, IV, da Constituição Federal. Alega que, além de ter realizado o recolhimento integral da contribuição, a multa aplicada é desproporcional ao valor do tributo devido, configurando uma expropriação indevida do patrimônio, o que vai além da função punitiva da penalidade. Entretanto, como já mencionado, esta instância julgadora não tem competência para avaliar a inconstitucionalidade das normas, pois essa matéria está reservada ao Poder Judiciário, tendo em vista a presunção de constitucionalidade das leis: Decreto Federal nº 70.235/72 Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Fl. 205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.153 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11080.725752/2015-45 9 Assim, por todo o exposto, indefiro os pedidos do Contribuinte, mantendo a validade da aplicação do FAP e a multa de 60% aplicada nos termos da legislação e da jurisprudência aplicável. III – DISPOSITIVO Ante o exposto, conheço do Recurso, e voto por NEGAR PROVIMENTO, mantendo integramente o lançamento da auditoria fiscal. É como voto. Assinado Digitalmente Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca Fl. 206DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto I – DA ADMISSIBILIDADE II – DO MÉRITO:

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11169885 #
Numero do processo: 10183.741877/2022-21
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 02 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Dec 23 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR Exercício: 2018 DAS ÁREAS DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE, COBERTAS POR FLORESTAS NATIVAS E DE RESERVA LEGAL. As áreas ambientais, para fins de exclusão do ITR, devem ser reconhecidas como de interesse ambiental pelo IBAMA, ou pelo menos, que seja comprovada a protocolização, em tempo hábil, do requerimento do respectivo ADA, contudo, cabe acatar a área de reserva legal averbada tempestivamente à margem da matrícula do imóvel, por força da Súmula nº 122 do CARF, que é vinculante, efeito extensível à transmissão do CAR antes da ocorrência do fato gerador por força do artigo 18, § 4º, da Lei nº 12.651, de 2012.
Numero da decisão: 2202-011.703
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, deixando de conhecer as matérias relativas à existência de excesso de exação e inconstitucionalidade da multa aplicada e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Henrique Perlatto Moura – Relator Assinado Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Participaram da reunião de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ronnie Soares Anderson (Presidente).
Nome do relator: HENRIQUE PERLATTO MOURA
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As áreas ambientais, para fins de exclusão do ITR, devem ser reconhecidas como de interesse ambiental pelo IBAMA, ou pelo menos, que seja comprovada a protocolização, em tempo hábil, do requerimento do respectivo ADA, contudo, cabe acatar a área de reserva legal averbada tempestivamente à margem da matrícula do imóvel, por força da Súmula nº 122 do CARF, que é vinculante, efeito extensível à transmissão do CAR antes da ocorrência do fato gerador por força do artigo 18, § 4º, da Lei nº 12.651, de 2012. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, deixando de conhecer as matérias relativas à existência de excesso de exação e inconstitucionalidade da multa aplicada e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Henrique Perlatto Moura – Relator Assinado Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Fl. 262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.703 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.741877/2022-21 2 Participaram da reunião de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ronnie Soares Anderson (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Notificação de Lançamento lavrada por Município Conveniado para exigir da Recorrente débitos de Imposto Territorial Rural (ITR) por entender não ter sido comprovada as Áreas de Preservação Permanente (APP) de 500ha, Reserva Legal (RL) de 1.500ha e Florestas Nativas (FN) de 2.999ha em razão da não apresentação do Ato Declaratório Ambiental do Exercício de 2018 referente à Fazenda Cabeceira (fls. 3-7). A Recorrente opôs Impugnação, que foi julgada parcialmente procedente para acatar a APP averbada à margem da matrícula do imóvel na área total de 1997,3ha, como se verifica do acórdão nº 101-022.412, proferido pela 1ª TURMA/DRJ01 (fls. 133-150), ementa abaixo: Assunto: Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR Exercício: 2018 DA NULIDADE DO LANÇAMENTO. NÃO OCORRÊNCIA. Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. A impugnação tempestiva da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento fiscal, e somente a partir disso é que se pode, então, falar em ampla defesa ou cerceamento dela. DA REVISÃO DE OFÍCIO. DO ERRO DE FATO. A revisão de ofício de dados informados pelo contribuinte na sua DITR somente cabe ser acatada quando comprovada nos autos, com documentos hábeis, a hipótese de erro de fato, observada a legislação aplicada a cada matéria. DAS ÁREAS DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE, COBERTAS POR FLORESTAS NATIVAS E DE RESERVA LEGAL. As áreas ambientais, para fins de exclusão do ITR, devem ser reconhecidas como de interesse ambiental pelo IBAMA, ou pelo menos, que seja comprovada a protocolização, em tempo hábil, do requerimento do respectivo ADA, contudo, cabe acatar a área de reserva legal averbada tempestivamente à margem da matrícula do imóvel, por força da Súmula nº 122 do CARF, que é vinculante. DO VALOR DA TERRA NUA (VTN). SUBAVALIAÇÃO. Fl. 263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.703 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.741877/2022-21 3 Permanece o VTN declarado na DITR/2018, mantido pela fiscalização, por falta de documentação hábil (Laudo de Avaliação, elaborado por profissional habilitado, com ART devidamente anotada no CREA, em consonância com as normas da ABNT - NBR 14.653-3), demonstrando, de maneira inequívoca, o valor fundiário do imóvel, a preço de mercado, à época do fato gerador do imposto, e a existência de características particulares desfavoráveis, que pudessem justificar a revisão do VTN em questão. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Cientificada em 01/02/2023 (fl. 156), a Recorrente interpôs Recurso Voluntário em 23/02/2023 (fl. 164-177) em que pede:  em sede de preliminar que seja dada prioridade de tramitação para pessoa idosa,  que seja reconhecida a isenção de ITR sobre a FN e APP,  que seja reconhecida a dispensa de apresentação do ADA, eis que o LAU era o único documento exigido em 2018 para comprovar a existência das áreas isentas;  que haveria efeito confiscatório do tributo lançado,  que a área de FN deveria ser excluída da base de cálculo do ITR, que há possível crime por parte do agente público ao exigir quantia superior à prevista em lei. É o relatório. VOTO Conselheiro Henrique Perlatto Moura, Relator Conhecimento Conheço parcialmente do Recurso Voluntário pois é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade. Isso, pois deixo de conhecer da questão relativa à possibilidade de cometimento de crime por parte do agente público tributário pois esta matéria escapa os limites do contencioso, sendo que eventual representação penal contra agente público deve ser feita por inciativa do Fl. 264DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.703 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.741877/2022-21 4 Ministério Público, além de que o lançamento é um ato vinculado à lei e só será considerado definitivo após o encerramento do contencioso. Ademais, deixo de conhecer as alegações relativas ao efeito confiscatório do tributo com base na Súmula CARF nº2. Por fim, sobre a prioridade de tramitação por ser pessoa idosa, deixo de apreciar tal pedido por já ter sido confirmada a prioridade de tramitação do processo pela autoridade preparadora e por não ser matéria relativa à lide, mas sim uma questão administrativa. Assim, a matéria controvertida nos autos diz respeito, primeiro, à exigência do ADA para a comprovação das áreas de FN e APP e, em um momento subsequente, avaliar se há prova suficiente da existência das referidas áreas nos autos para que seja possível excluí-las da base de cálculo do lançamento. Da exigência legal de ADA para comprovação das áreas a serem excluídas de tributação A lide remanescente recai sobre a exigência do ADA em período posterior a 2012 para exclusão de áreas tributáveis não averbadas em matrícula em data anterior à ocorrência do fato gerador. Essa discussão decorre, primeiro, da exigência contida no artigo 17-O, caput e § 1º, da Lei nº 6.938, de 2000, assim redigido à época do lançamento: Art. 17-O. Os proprietários rurais que se beneficiarem com redução do valor do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR, com base em Ato Declaratório Ambiental - ADA, deverão recolher ao IBAMA a importância prevista no item 3.11 do Anexo VII da Lei no 9.960, de 29 de janeiro de 2000, a título de Taxa de Vistoria. § 1o A utilização do ADA para efeito de redução do valor a pagar do ITR é obrigatória. É importante ressaltar que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) entendeu pela desnecessidade de apresentação do ADA, questão que veio a constar do Parecer PGFN/CRJ nº 1329/2016 que dispensou a apresentação de impugnação ou recurso em casos que versem sobre o ITR lançado antes da entrada em vigor da Lei nº 12.651, de 2012. Este caso diz respeito a julgamento ocorrido em momento posterior, em que a legislação exigia o ADA para que fosse possível a exclusão de terras tributáveis pelo ITR. Inclusive, a exigência do ADA permaneceu até a entrada em vigor da Lei nº 14.932, de 2024, que revogou o artigo 17-O da Lei nº 6.938, de 2000, e autorizou a utilização do CAR para a comprovação das áreas a serem excluídas da base de cálculo do tributo. Este entendimento foi Fl. 265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.703 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.741877/2022-21 5 adotado por este Conselheiro quando da prolação do acórdão nº 2202-011.517, de relatoria do Conselheiro Marcelo Valverde, cuja ementa segue abaixo colacionada: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL - ITR Exercício: 2016 CADASTRO AMBIENTAL RURAL – CAR. ATO DECLARATÓRIO AMBIENTAL – ADA. REDUÇÃO DO ITR. IMPOSSIBILIDADE. Até a entrada em vigor da Lei nº 14.932/2024, o Cadastro Ambiental Rural – CAR não substitui o Ato Declaratório Ambiental – ADA para fins da redução do Imposto Sobre a Propriedade Territorial Rural, exceto para comprovar as áreas de Reserva Legal, desde que realizada anteriormente a ocorrência do fato gerador. RETROATIVIDADE BENIGNA TRIBUTÁRIA. NORMA DE CARÁTER SANCIONADOR. REQUISITOS DE ISENÇÃO. INAPLICABILIDADE. Aplica-se retroativamente a norma, quando resultar a alteração material mais benéfica da natureza da conduta infracional ou lhe comine penalidade menos severa, não se prestando na hipótese alteração de requisitos para gozo da isenção tributária. (Acórdão nº 2202-011.517, Processo nº 10183.721077/2020-21, Relator Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção, sessão de 06/10/2025, publicado em 04/11/2025) Feito este esclarecimento, passo à análise das razões específicas aduzidas pela defesa. Neste particular, a Recorrente alega que as áreas devem ser excluídas com base em laudo elaborado pelo engenheiro, documento que seria hábil e idôneo para comprovar a existência das referidas áreas, sendo dispensável o ADA. Esta tese vai de encontro ao entendimento adotado pela DRJ, razões às quais adiro com fulcro no artigo 114, § 12, inciso I, do RICARF, nos termos abaixo: Portanto, resta demonstrado que a obrigatoriedade da exigência do Ato Declaratório Ambiental (ADA) se encontra disposta por meio de dispositivo contido em lei, qual seja, o art. 17-O da Lei nº 6.938/1981 e em especial o caput e parágrafo 1º, cuja atual redação foi dada pelo art. 1º da Lei nº 10.165/2000. Com a adoção de tal procedimento evitam-se distorções, garantindo estar a exclusão do crédito tributário em consonância com a realidade material do imóvel, além de contribuir para maior obediência às normas ambientais em vigor. A protocolização do ADA também não pode ser dissociada de seu aspecto temporal, pois o prazo para essa providência foi estipulado por ato normativo da autoridade competente da Receita Federal, a quem se subordina este Colegiado (vinculação funcional), conforme art. 17 da Portaria - ME nº 340/2020. Fl. 266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.703 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10183.741877/2022-21 6 Para o exercício de 2018, o prazo expirou em 28/09/2018, data final para a entrega da DITR/2018, de acordo com a IN/RFB nº 1.820/2018 c/c a IN/IBAMA nº 05/2009, além de previsto na Solução de Consulta Interna nº 06/2013, item 10.1, que diz: Por fim, com relação à mencionada jurisprudência judicial que entendia pela desnecessidade de ADA com relação à período anterior à entrada em vigor do novo código florestal, que foi promulgado em 2012, muito após a impetração do writ coletivo em 2005, razão pela qual não há qualquer reparo a ser realizado na decisão de piso. Feitos estes esclarecimentos, entendo pela improcedência do Recurso Voluntário. Conclusão Ante o exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, deixando de conhecer as matérias relativas à existência de excesso de exação e inconstitucionalidade da multa aplicada e, na parte conhecida, negar provimento. Assinado Digitalmente Henrique Perlatto Moura Fl. 267DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11170764 #
Numero do processo: 16327.900798/2021-81
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 22 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Dec 24 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 1202-000.315
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os(a) julgadores(a) Maurício Novaes Ferreira, André Luis Ulrich Pinto, José André Wanderley Dantas de Oliveira, Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Liana Carine Fernandes de Queiróz e Leonardo de Andrade Couto (Presidente e Relator).
Nome do relator: LEONARDO DE ANDRADE COUTO
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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os(a) julgadores(a) Maurício Novaes Ferreira, André Luis Ulrich Pinto, José André Wanderley Dantas de Oliveira, Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Liana Carine Fernandes de Queiróz e Leonardo de Andrade Couto (Presidente e Relator).

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Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os(a) julgadores(a) Maurício Novaes Ferreira, André Luis Ulrich Pinto, José André Wanderley Dantas de Oliveira, Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Liana Carine Fernandes de Queiróz e Leonardo de Andrade Couto (Presidente e Relator). RELATÓRIO Trata o presente de PER/Dcomp para reconhecimento de crédito do saldo negativo do IRPJ no ano-calendário de 2016 no valor de R$ 1.125.890.151,81. Em Despacho Decisório, do valor pleiteado não foi acatada a parcela de R$ 277.146.595,35 correspondente aos valores de IR pagos no exterior. De acordo com a decisão, o valor do lucro auferido no exterior e oferecido à tributação (R$ 21.119.427,23) refere-se exclusivamente a resultados de controladas situadas em paraíso fiscal que deveriam ter tido seus resultados apurados de forma individualizada, nos termos da legislação de regência. Além disso, teriam sido violados os limites legais de dedução. Fl. 997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.315 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.900798/2021-81 2 Em Manifestação de Inconformidade, a interessada admite que o valor de R$ 21.119.427,23 refere-se às controladas BB Securities LLC e Ásia. Entretanto, sustenta que o crédito pleiteado se refere às demais controladas no exterior e que tiveram os respectivos lucros oferecidos à tributação no Brasil em 2013 e 2014. Apresenta tabelas demonstrativas da apuração. A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07 prolatou o Acórdão 107- 011.155 pelo qual considerou improcedente a Manifestação de Inconformidade, seguindo a linha argumentativa do Despacho Decisório. Afirma que o exame da ECF do ano-calendário de 2016 indica apenas o lucro apurado no exterior e oferecido à tributação no valor de R$ 21.119.427,23 correspondente às controladas domiciliadas em paraíso fiscal. Cientificada, a interessada apresentou recurso voluntário a este colegiado reiterando em essência as razões expedidas na Manifestação de Inconformidade. É o relatório. VOTO Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, Relator O recurso é tempestivo, foi interposto por signatário devidamente legitimado e preenche as condições de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. No que se refere ao aspecto exclusivamente normativo, o entendimento exarado pelo Acórdão de Manifestação de Inconformidade, replicando o Despacho Decisório, não merece crítica. Transcreve-se os principais trechos da legislação de regência. Em primeiro lugar, dispositivos da Lei nº 12.973/2014: “Art. 9º A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na determinação do lucro real e na base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, observado o disposto no art. 2º. § 1º A parcela do ajuste de que trata o caput compreende apenas os lucros auferidos no período, não alcançando as demais parcelas que influenciaram o patrimônio líquido da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior. ... Fl. 998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.315 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.900798/2021-81 3 Art. 11. Até o ano-calendário de 2022, as parcelas de que trata o art. 9º poderão ser consideradas de forma consolidada na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da controladora no Brasil. § 1º Não poderão ser consolidadas as parcelas referentes às pessoas jurídicas investidas que se encontrem em pelo menos uma das seguintes situações: I - estejam situadas em país com o qual o Brasil não mantenha tratado ou ato com cláusula específica para troca de informações para fins tributários; II - estejam localizadas em país ou dependência com tributação favorecida, ou sejam beneficiárias de regime fiscal privilegiado, de que tratam os arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996; III - estejam submetidas a regime de subtributação definido no inciso III do caput do art. 21; IV - sejam controladas, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica submetida a tratamento tributário previsto nos incisos II e III do caput; ou V - tenham renda ativa própria inferior a 80% (oitenta por cento) da renda total, nos termos definidos no art. 21. Art. 14. Quando não houver consolidação, nos termos da Seção II deste Capítulo, a parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros ou prejuízos por ela auferidos deverá ser considerada de forma individualizada na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, nas seguintes formas: I - se positiva, deverá ser adicionada ao lucro líquido relativo ao balanço de 31 de dezembro do ano-calendário em que os lucros tenham sido apurados pela empresa domiciliada no exterior; e II - se negativa, poderá ser compensada, exclusivamente, com lucros futuros da mesma pessoa jurídica no exterior que lhes deu origem, desde que os estoques de prejuízos sejam informados na forma do art. 38. § 1º A parcela negativa de que trata o inciso II deverá ser informada no Demonstrativo de Prejuízos Acumulados de que trata o art. 38. § 2º A falta de informação da parcela negativa na forma e prazo estabelecida no art. 38 impede o seu aproveitamento para compensação com lucros futuros. ... “Art. 87. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta, incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real da controladora no Brasil, até o limite dos tributos sobre a renda incidentes no Brasil sobre as referidas parcelas. ... Fl. 999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.315 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.900798/2021-81 4 § 2º No caso de consolidação, poderá ser considerado para efeito da dedução prevista no caput o imposto sobre a renda pago pelas pessoas jurídicas, cujos resultados positivos tiverem sido consolidados. § 3º No caso de não haver consolidação, a dedução de que trata o caput será efetuada de forma individualizada, por controlada, direta ou indireta. § 4º O valor do tributo pago no exterior a ser deduzido não poderá exceder o montante do imposto sobre a renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor das parcelas positivas dos resultados, incluído na apuração do lucro real.” Em seguida, a IN/RFB n° 1.520/2014: “Art. 25. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta, incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real da controladora no Brasil, até o limite do IRPJ e da CSLL incidentes nº Brasil sobre as referidas parcelas. § 2º No caso de consolidação, poderá ser considerado para efeito da dedução prevista no caput o imposto sobre a renda pago pelas pessoas jurídicas, cujos resultados positivos tiverem sido consolidados. § 3º No caso de não haver consolidação, a dedução de que trata o caput será efetuada de forma individualizada, por controlada, direta ou indireta. ... Art. 30. Devem ser observadas as regras contidas nesta Subseção para fins de dedução do imposto sobre a renda pago no exterior de que trata os arts. 25 e 29. ... “§ 5º O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real. § 6º A dedução de que trata o caput será efetuada pela investidora no Brasil de forma individualizada por filial, sucursal, coligada, controlada, direta ou indireta. § 8º O valor do tributo pago no exterior a ser deduzido não poderá exceder o montante do imposto sobre a renda, inclusive adicional, e CSLL, devidos no Brasil, sobre o valor das parcelas positivas dos resultados, incluído na apuração do lucro real. § 9º Para efeito do disposto no §8º, a pessoa jurídica, no Brasil, deverá calcular o valor: I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal, controlada, direta ou indireta, ou coligada que houverem sido computados na determinação do lucro real; Fl. 1000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.315 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.900798/2021-81 5 II - do imposto sobre a renda e CSLL devidos sobre o lucro real antes e após a inclusão dos lucros auferidos no exterior. § 10. Efetuados os cálculos na forma do § 9º, o tributo pago no exterior, passível de dedução, não poderá exceder o valor determinado segundo o disposto no inciso I do § 9º, nem à diferença positiva entre os valores calculados sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos lucros, conforme inciso II do § 9º. § 11. Para fins do disposto nos §§ 9º e 10, o cálculo do valor do tributo pago no exterior passível de dedução deve ser efetuado antes da compensação de prejuízo fiscal acumulado no Brasil relativo a anos-calendário anteriores. ... § 13. O saldo do tributo pago no exterior que exceder o valor passível de dedução do valor do imposto sobre a renda e adicional devidos no Brasil poderá ser deduzido do valor da CSLL, devida em virtude da adição à sua base de cálculo das parcelas positivas dos resultados oriundos do exterior, até o valor devido em decorrência dessa adição. § 14. O tributo pago sobre lucros auferidos no exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano- calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subsequentes. § 15. Para efeito do disposto no § 14, a pessoa jurídica deverá calcular o montante do imposto a compensar em anos-calendário subsequentes e controlar o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur). ... Art. 31. No caso de consolidação, deverá ser considerado para efeito da dedução prevista no art. 30 o imposto sobre a renda pago pelas pessoas jurídicas cujos resultados positivos tiverem sido consolidados.” De fato, a análise feita com base na ECF do ano-calendário de 2016 indica o oferecimento à tributação de lucro no exterior no montante de R$ 21.119.427.23. Esse valor refere-se ao resultado auferido por duas controladas domiciliadas em países com tributação favorecida, informação confirmada pelo sujeito passivo. Considerando que o resultado dessas duas empresas foi apurado de forma individualizada, não consolidada, apenas os valores obtidos sob essa sistemática poderiam ser deduzidos. Não haveria como excluir o resultado das demais controladas tratados de forma consolidada. Entretanto, o entendimento das autoridades administrativas que me antecederam na análise do pleito não levou em consideração um argumento que entendo como relevante no deslinde da questão: afirma a recorrente que o lucro auferido pelas demais controladas domiciliadas no exterior teria sido devidamente oferecido à tributação nos anos calendário de 2013 e 2014 e teria sido nesse biênio que o crédito pleiteado foi gerado. Fl. 1001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.315 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.900798/2021-81 6 As tabelas apresentadas pela interessada na Manifestação de Inconformidade e reiteradas no recurso voluntário trazem a apuração do resultado consolidado das controladas em 2013 e 2104, exceto aquelas domiciliadas em paraíso fiscal. Após as compensações efetuadas nesses períodos, restaria saldo negativo de IRPJ a compensar de R$ 29.072.067,23 e R$ 248.074428,12; respectivamente. Num exame perfunctório das tabelas, parece-me que a apuração indicada tem razoável indicativo de adequação à legislação. Registre-se, inclusive, que existe previsão normativa para que o imposto não compensado num período possa sê-lo em períodos posteriores e foi essa a linha de defesa mostrada nas tabelas em comento. Por outro lado, a documentação apresentada pela defesa envolve precipuamente a apuração do lucro das controladas no exterior. Não foram apresentados os demonstrativos de apropriação desses resultados na escrituração da recorrente nos anos calendário de 2013 e 2014, nos moldes suscitados. Obviamente, as alegações da defesa só poderiam ser analisadas a partir dessa premissa. Sendo assim, voto por converter o julgamento do recurso em diligência para que a Unidade de Origem da RFB examine a documentação trazida aos autos bem como a DIPJ e Lalur (ou ECF e E-Lalur) dos anos calendário de 2013 e 2014 para atestar a internalização dos lucros apurados no exterior pelas controladas e verifique a correção da apuração efetuada pelo sujeito passivo, conforme resumido nas tabelas apresentadas na Manifestação de Inconformidade e transcritas no Acórdão recorrido. Compete à autoridade administrativa efetuar as intimações que entender necessárias e, após os exames pertinentes, elaborar relatório conclusivo com prazo para manifestação da interessada e posterior retorno a este colegiado. É como voto. Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto Fl. 1002DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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11166279 #
Numero do processo: 11762.720040/2015-61
Turma: Quarta Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 15 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3004-000.046
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após, retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto.
Nome do relator: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após, retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro – Relatora Assinado Digitalmente Rosaldo Trevisan – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Dionisio Carvallhedo Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro, Tatiana Josefovicz Belisário e Rosaldo Trevisan (Presidente). RELATÓRIO Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida: Trata de auto de infração para aplicação das seguintes multas: i) Multa no valor de R$ 194.938,94, calculada em trinta por cento do valor aduaneiro da mercadoria, prevista no artigo 169, inciso I, alínea 'b' e § 6º do Decreto-Lei nº 37/66; regulamentado pelo artigo 706, inciso I, alínea “a”, do Decreto nº 6.759/2009. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3004-000.046 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11762.720040/2015-61 2 ii) Multa de R$ 6.497,96 calculada em 1% (um por cento) sobre o valor aduaneiro dos produtos importados prevista no artigo 84, caput, inciso I e §§ 1º e 2º, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001; artigo 69, caput e §§1º e 2º, e artigo 81, inciso IV, ambos da Lei nº 10.833/2003), regulamentados pelo artigo 711, caput, inciso I e §§ 2º, 3º, 4º, 5º e 6º do Decreto nº 6.759/2009. Total do crédito tributário: R$ 201.436,90. Relata a fiscalização que: O destaque declarado, por SPECTRUM, na DI em apreço nesta fiscalização foi 8539.31.00.999 (vide fls. 33/34) e o destaque correto correspondente ao "Ex-tarifário" de que o importador se beneficiou foi o 8539.31.00.001. (...) Sendo certo que a informação correspondente ao destaque é imprescindível para direcionar a DI para a exigência de licença de importação (LI) não automática. A informação incorreta relativa ao destaque eximiu a operação de ser submetida à análise que deveria ter sido realizada pelo INMETRO (Instituto Nacional de Metrologia, Qualidade e Tecnologia) para as lâmpadas fluorescentes compactas importadas. (...) Por conta da informação incorreta relativa ao destaque, as mercadorias importadas pela DI supracitada entraram no País ao desamparo da devida Licença de Importação, conforme se verificou nas informações obtidas do Siscomex, por meio do Sistema homologado da RFB DW Aduaneiro — tabela inserida às fls.31, onde, na coluna referente ao campo da DI intitulado "LI VINC IMP", consta a informação "sem LI vinculada". Não foi sequer prestada a informação referente ao Ex-tarifário na DI no campo apropriado, conforme consulta à adição no Siscomex (...) Assim, a informação incorreta relativa ao destaque permitiu a nacionalização de seus produtos sem serem submetidos à análise do INMETRO. Por outro lado, o enquadramento em destaque incorreto na NCM caracterizou violação ao controle administrativo da importação efetuada, sendo que ambas as infrações ensejam a aplicação das multas de 1% e 30%, já devidamente capituladas neste Relatório. Tendo tomado ciência em 15/05/2015 (fl. 03), a interessada apresentou impugnação de fls. 83 a 130 em 16/06/2015, alegando, em síntese: Que durante a importação, as mercadorias foram parametrizadas no canal amarelo, tendo ocorrido conferência documental e também física das mercadorias. Dessa forma, a liberação das mercadorias naquele momento configurou homologação da Dl, não havendo que se falar em revisão aduaneira. Que o preenchimento da Dl utilizando-se o destaque "999" decorreu de um erro de sistema presente no próprio SISCOMEX, não podendo ser a Impugnante responsabilizada por isso. como se vê da tela obtida em 07/08/2014 (doc. 02), que impossibilitou a Impugnante a adoção do destaque "001". Ocorreu um mero erro de sistema, tal como explicitado em resposta à auditoria fiscal. Que a despeito deste erro, que obrigou a Impugnante a adoção do destaque "999", fato é que a Impugnante tentou suprir a falha do SISCOMEX, na medida em que na descrição D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3004-000.046 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11762.720040/2015-61 3 da mercadoria fez constar expressamente o destaque tido por correto pelas autoridades aduaneiras "001". Que todas as mercadorias importadas possuem o competente registro no INMETRO. Avoca o ADN COSIT n° 12/97. Alega que a multa a que se refere o referido ADN - art. 526, II, do Regulamento Aduaneiro vigente à época (anexo ao Decreto n° 91.030/85) – é essencialmente a mesma que ora se discute, tendo até mesmo sua redação sofrido poucas alterações ao longo dos quase vinte e cinco anos que separam o Decreto n° 91.030/85 do RA ora vigente. Que também é aplicável ao caso concreto o Ato Declaratório Interpretativo do Secretário da Receita Federal n° 13/02 que, em sentido semelhante, também isenta de multa a importação com indicação indevida de destaque "EX" quando presentes os elementos necessários à identificação das mercadorias. Com relação a multa de 1 % constante no artigo 711, inciso I do Decreto n° 6.759/2009, alega que a NCM adotada pela Recorrente estava correta, não ocorrendo o fato tipo previsto em referida norma, notadamente porque houve apenas um erro quanto ao destaque. A Impugnante em momento algum teve o intuito de burlar a fiscalização ou alterar a classificação tarifária para fins de recolhimento dos tributos, apenas adotou o destaque que o sistema que permitiu, apontado o "EX-01" no detalhamento das mercadorias. Ao final, requer o cancelamento integral das multas aduaneiras aplicadas. A 11ª Turma da DRJ/09, Acórdão n° 109-011.814, negou provimento à impugnação, com decisão assim ementada: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 12/05/2014 O desembaraço aduaneiro não está caracterizado na legislação como procedimento que homologa o lançamento, sendo legítima a atividade de reexame do despacho de importação, sempre que verificada qualquer incorreção. Mercadorias não licenciadas em decorrência da dispensa de licenciamento para o código NCM adotado, não se beneficiam da situação prevista no ADN – COSIT nº 12/1997, o qual esclarece não constituir infração administrativa ao controle das importações a exigência de NOVO licenciamento decorrente de classificação tarifária errônea ou indicação indevida de destaque "ex", posto inexistir obtenção de licença prévia. A omissão ou prestação, de forma inexata ou incompleta, de informação de natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial necessária à determinação do procedimento de controle aduaneiro apropriado enseja a aplicação da multa prevista no art.84 da MP nº 2.158-35/2001, em combinação com a Lei nº 10.833/2003, art.69, parágrafos 1º e 2º, regulamentada pelo art.711, do Decreto nº 6.759/2009. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3004-000.046 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11762.720040/2015-61 4 Impugnação Improcedente. Em Recurso Voluntário, a Recorrente aduz:  A impossibilidade da revisão aduaneira após a conferência pelo canal amarelo;  A necessidade de cancelamento da multa lançada com base no art. 706, I, “a” do Decreto nº 6.759/09; e  A necessidade de cancelamento da multa lançada com base no art. 711, inciso I, do Decreto nº 6.759/2009. Ao final, requer que ao Recurso Voluntário seja dado provimento para reformar o acórdão recorrido para reconhecer a impossibilidade de cobrança das multas aduaneiras em debate, cancelando-se o presente Auto de Infração. Em petição de e-fls. 191-s, requer a aplicação do Tema n° 1293 do STJ ao presente caso. É o relatório. VOTO Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora Como preliminar à análise do mérito do Recurso Voluntário, entendo pelo sobrestamento do julgamento. Isso porque o STJ, no julgamento do Tema n° 1293, Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, decidiu pela aplicação da prescrição intercorrente prescrita no art. 1º, § 1º, da Lei n° 9.873/1999 às infrações aduaneiras: ADMINISTRATIVO. ADUANEIRO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. PROCESSO ADMINISTRATIVO. INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO ADUANEIRA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. ART. 1º, § 1º, DA LEI 9.873/99. INCIDÊNCIA DO COMANDO LEGAL NOS PROCESSOS DE APURAÇÃO DE INFRAÇÕES DE NATUREZA ADMINISTRATIVA (NÃO TRIBUTÁRIA). DEFINIÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA DO CRÉDITO CORRESPONDENTE À SANÇÃO PELA INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO ADUANEIRA QUE SE FAZ A PARTIR DO EXAME DA FINALIDADE PRECÍPUA DA NORMA INFRINGIDA. FIXAÇÃO DE TESES JURÍDICAS VINCULANTES. SOLUÇÃO DO CASO CONCRETO: PROVIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. 1. A aplicação da prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 encontra limitações de natureza espacial (relações jurídicas havidas entre particulares e os entes sancionadores que componham a administração federal direta ou indireta, excluindo-se estados e municípios) e material (inaplicabilidade D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3004-000.046 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11762.720040/2015-61 5 da regra às infrações de natureza funcional e aos processos e procedimentos de natureza tributária, conforme disposto no art. 5º da Lei 9.873/99). 2. O processo de constituição definitiva do crédito correspondente à sanção por infração à legislação aduaneira segue o procedimento do Decreto 70.235/72, ou seja, faz-se conforme "os processos e procedimentos de natureza tributária" mencionados no art. 5º da Lei 9.873/99. Todavia, o rito estabelecido para a apuração ou constituição definitiva do crédito correspondente à sanção pelo descumprimento de uma norma de conduta é desimportante para a definição da natureza jurídica da norma descumprida. 3. É a natureza jurídica da norma de conduta violada o critério legal que deve ser observado para dizer se tal ou qual infração à lei deve ou não obediência aos ditames da Lei 9.873/99, e não o procedimento que tenha sido escolhido pelo legislador para se promover a apuração ou constituição definitiva do crédito correspondente à sanção pela infração praticada. O procedimento, seja ele qual for, não tem aptidão para alterar a natureza das coisas, de modo que as infrações de normas de natureza administrativa não se convertem em infrações tributárias apenas pelo fato de o legislador ter estabelecido, por opção política, que aquelas serão apuradas segundo processo ou procedimento ordinariamente aplicado para estas. 4. Este Tribunal Superior possui sedimentada jurisprudência a reconhecer que nos processos administrativos fiscais instaurados para a constituição definitiva de créditos tributários, é a ausência de previsão normativa específica acerca da prescrição intercorrente a razão determinante para se impedir o reconhecimento da extinção do crédito por eventual demora no encerramento do contencioso fiscal, valendo a regra de suspensão da exigibilidade do art. 151, III, do CTN para inibir a fluência do prazo de prescrição da pretensão executória do art. 174 do mesmo diploma. Nesse particular aspecto, o regime jurídico dos créditos "não tributários" é absolutamente distinto, haja vista que, para tais créditos, temos justamente a previsão normativa específica do art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 a instituir prazo para o desfecho do processo administrativo, sob pena de extinção do crédito controvertido por prescrição intercorrente. 5. Em se tratando de infração à legislação aduaneira, a natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela violação da norma será de direito administrativo se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3004-000.046 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11762.720040/2015-61 6 Precedente sobre a matéria: REsp n. 1.999.532/RJ, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 9/5/2023, DJe de 15/5/2023. 6. Teses jurídicas de eficácia vinculante, sintetizadoras da ratio decidendi do julgado paradigmático: 1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos. 2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. 3. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. 7. Solução do caso concreto: ao conferir natureza jurídica tributária à multa prevista no art. 107, IV, e, do DL 37/66, e, por consequência, afastar a aplicação do art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 aos procedimentos administrativos apuratórios objeto do caso concreto, o acórdão recorrido negou vigência a esse dispositivo legal, divergindo da tese jurídica vinculante ora proposta, bem como do entendimento estabelecido sobre a matéria em precedentes específicos do STJ (REsp 1.999.532/RJ; AgInt no REsp 2.101.253/SP; AgInt no REsp 2.119.096/SP e AgInt no REsp 2.148.053/RJ). Por conseguinte, incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por mais de três anos, pendente de julgamento ou despacho. Neste processo, a autoridade na origem aplicou as seguintes penalidades: i) Multa no valor de R$ 194.938,94, calculada em trinta por cento do valor aduaneiro da mercadoria, prevista no artigo 169, inciso I, alínea 'b' e § 6º do Decreto-Lei nº 37/66; regulamentado pelo artigo 706, inciso I, alínea “a”, do Decreto nº 6.759/2009. ii) Multa de R$ 6.497,96 calculada em 1% (um por cento) sobre o valor aduaneiro dos produtos importados prevista no artigo 84, caput, inciso I e §§ 1º e 2º, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001; artigo 69, caput e §§1º e 2º, e artigo 81, inciso IV, ambos da Lei nº 10.833/2003), regulamentados pelo artigo 711, caput, inciso I e §§ 2º, 3º, 4º, 5º e 6º do Decreto nº 6.759/2009. A impugnação foi apresentada em 16/06/2015 (e-fl. 83), encaminhada para julgamento em 07/07/2015 (e-fls. 132) e o julgamento pela DRJ ocorreu em 25/08/2022 (e-fls. 134-s). Dispõe o art. 100, do RICARF/2023: D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3004-000.046 – 3ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11762.720040/2015-61 7 Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça e que declare ilegalidade da norma. Parágrafo único. O sobrestamento do julgamento previsto no caput não se aplica na hipótese em que o julgamento do recurso puder ser concluído independentemente de manifestação quanto ao tema afetado. Assim, considerando que a decisão dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP foi publicada em 27/03/2025, mas ainda não transitou em julgado, é necessário o sobrestamento deste processo, nos termos do art. 100, do RICARF. Conclusão Do exposto, voto por sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após, retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 17227.728584/2023-24
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 15 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Dec 26 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2019 a 31/03/2019 COFINS. ALÍQUOTA ZERO. ARTIGO 28 DA LEI Nº 11.196/2005. VIGÊNCIA. O benefício de redução das alíquotas da Cofins e do PIS a zero, concedido pelo art. 28 da Lei nº 11.196, de 2005, foi extinto pela Medida Provisória nº 690, de 2015, posteriormente convertida na Lei nº 13.241, de 2015, sendo restabelecidas as alíquotas integrais a partir de 1º de dezembro de 2015.
Numero da decisão: 3202-002.996
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
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ALÍQUOTA ZERO. ARTIGO 28 DA LEI Nº 11.196/2005. VIGÊNCIA. O benefício de redução das alíquotas da Cofins e do PIS a zero, concedido pelo art. 28 da Lei nº 11.196, de 2005, foi extinto pela Medida Provisória nº 690, de 2015, posteriormente convertida na Lei nº 13.241, de 2015, sendo restabelecidas as alíquotas integrais a partir de 1º de dezembro de 2015. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). Fl. 602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.996 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.728584/2023-24 2 RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário contra lavratura de Autos de infração para cobrança de contribuições sociais, relativas ao ano-calendário 2019, no valor total de R$ 18.973.846,85 (PIS) e R$ 87.394.688,79 (COFINS), incluídos multa proporcional de 75% e juros de mora decorrentes da infração “Insuficiência de recolhimento” para exigir os valores de contribuições que incidiriam nas vendas de mercadorias tributadas indevidamente com alíquota 0 (zero). No período em análise, a recorrente apurou a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins não cumulativas e transmitiu pedidos de ressarcimento relativos ao 1º trimestre de 2019 através dos PER/Dcomp nº 37690.50101.110221.1.5.18-2112 (PIS/Pasep) e 20053.89433.110221.1.5.19-7975 (Cofins). Na análise dos pedidos de ressarcimento, feito com lastro no Mandado de Procedimento Fiscal - RPF-F nº 0710900.2021.00413-0, alguns créditos foram considerados indevidos por aquela fiscalização, bem como foram apuradas vendas de mercadorias tributadas indevidamente com alíquota 0 (zero) das contribuições. O presente lançamento é reflexo da fiscalização feita para a análise dos pedidos de ressarcimento e se baseou nas informações, documentos e conclusões levantados naquela fiscalização, os quais se encontrassem formalizados nos processos nº 12448.913702/2021-18 e 12448.913703/2021-62, que foram atribuídos aos pedidos de ressarcimento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, respectivamente, e no dossiê nº 13113.180256/2022-80. Entretanto, o presente processo refere-se exclusivamente ao lançamento dos valores das contribuições que incidiriam nas vendas de mercadorias tributadas indevidamente com alíquota 0 (zero) das contribuições (e-fls. 357). Em sua defesa, alega a recorrente que não tratará da sujeição a alíquota zero das contribuições dos bens mencionados no artigo 28 da lei 11.116/2005, todavia, defende que não existe alíquota prevista após 31 de dezembro de 2016, pela interpretação literal do texto da lei. Entretanto, ratificando o entendimento da fiscalização, o acórdão recorrido aponta que a Medida Provisória nº 690, de 2015, e na Lei nº 13.241, de 2015, aplicam-se as alíquotas integrais da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre a receita bruta de venda a varejo dos produtos elencados no art. 28 da Lei nº 11.196, de 2005, para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de dezembro de 2015. Aduz ainda que houve um lapso temporal entre a entrada em vigor da MP 690/2015 (01/12/2015) e do art. 28 e 28-A da Lei nº 13.241/2015 (01/01/2016) que, na forma como foi proposto, previa variações de alíquota para a venda desses produtos ao longo dos anos de 2016 a 2019. Como os incisos II e III do art. 28-A dessa lei foram vetados, permaneceu a integralidade da alíquota a ser considerada. Desta forma, considera-se que desde 01/12/2015 foi revogada a redução à alíquota zero na venda a varejo dos produtos em questão e portanto retornou-se à alíquota integral. Fl. 603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.996 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.728584/2023-24 3 Por conseguinte, quanto aos produtos classificados nos subitens das posições NCM 8471 e NCM 8517, a fiscalização retificou o tratamento tributário que consta nas EFD Contribuições, de CST 06 (alíquota zero) para CST 01 (tributado à alíquota básica). De forma consolidada, foram refeitas as bases de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS não cumulativas apuradas, a seguir demonstrada: Notificada, a Recorrente apresentou defesa administrativa, a qual foi julgada improcedente pela 2ª Turma da Delegacia Regional de Julgamento 02, através do acórdão 102- 005.604, assim ementado: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2019 a 31/03/2019 COFINS. ALÍQUOTA ZERO. ARTIGO 28 DA LEI Nº 11.196/2005. VIGÊNCIA. O benefício de redução das alíquotas da Cofins e do PIS a zero, concedido pelo art. 28 da Lei nº 11.196, de 2005, foi extinto pela Medida Provisória nº 690, de 2015, posteriormente convertida na Lei nº 13.241, de 2015, sendo restabelecidas as alíquotas integrais a partir de 1º de dezembro de 2015. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2019 a 31/03/2019 PIS. ALÍQUOTA ZERO. ARTIGO 28 DA LEI Nº 11.196/2005. VIGÊNCIA. O benefício de redução das alíquotas da Cofins e do PIS a zero, concedido pelo art. 28 da Lei nº 11.196, de 2005, foi extinto pela Medida Provisória nº 690, de 2015, posteriormente convertida na Lei nº 13.241, de 2015, sendo restabelecidas as alíquotas integrais a partir de 1º de dezembro de 2015. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido É o que havia a ser relatado. VOTO Fl. 604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.996 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.728584/2023-24 4 Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua admissibilidade, portanto, dele conheço. Ante a inexistência da arguição de preliminares, passo a análise do mérito. I- DO MÉRITO 1.1-Das receitas não oferecidas à tributação das contribuições Conforme já relatado, alega a recorrente que não tratará da sujeição a alíquota zero das contribuições dos bens mencionados no artigo 28 da lei 11.116/2005, todavia, defende que não existe alíquota prevista após 31 de dezembro de 2016, pela interpretação literal do texto da lei. Segundo o entendimento da contribuinte, a Lei teria delimitado a alíquota integral ao fim do ano de 2016 e que após essa data, a alíquota zero seria novamente aplicada. Todavia, não é o que se pode extrair da legislação vigente à época. Ratificando o julgador de piso, da Lei nº 13.241, de 2015, conversão da Medida Provisória nº 690, de 2015, assim se previa: “Art. 28-A. As alíquotas da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep, em relação aos produtos previstos no art. 28 desta Lei, serão aplicadas da seguinte maneira: I - integralmente, para os fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2016; II - (VETADO); III - (VETADO). (...)” Art. 11. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir: I - (VETADO); II - (VETADO). Art. 12. Fica revogado o inciso II do art. 30 da Lei nº11.196, de 21 de novembro de 2005. Fl. 605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.996 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.728584/2023-24 5 Sendo assim, no que se refere a aplicação integral das alíquotas de PIS/COFINS seria exclusivamente até 31/12/2016 (prazo do inciso I) e que a retirada do limite temporal implicaria o restabelecimento da alíquota zero, não encontra amparo legal como alega a recorrente. Pois é mister registrar que os incisos II e III desse mesmo artigo previam, respectivamente, redução de alíquota em 50%, para fatos geradores ocorridos entre 2017 e 2018, e redução de 100% para fatos geradores ocorridos no exercício de 2019, foram vetados. As razões de veto se encontram dispostas na Mensagem nº 621, de 30 de dezembro de 2015: Art. 8º e incisos II e III do art. 28-A da Lei no 11.196, de 21 de novembro de 2005, alterados pelo art. 9º do projeto de lei de conversão (...) “II - reduzidas em 50% (cinquenta por cento), para os fatos geradores ocorridos nos exercícios de 2017 e 2018; III - reduzidas em 100% (cem por cento), para os fatos geradores ocorridos no exercício de 2019.” Razões dos vetos “Apesar de resultar em renúncia de receita, as medidas não vieram acompanhadas das estimativas de impacto orçamentário-financeiro e das compensações necessárias, em desrespeito ao que determina o art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, assim como os arts. 108 e 109 da Lei no13.080, de 2 de janeiro de 2015 (Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO).” De fato, houve um lapso temporal entre a entrada em vigor da MP 690/2015 (01/12/2015) e do art. 28 e 28-A da Lei nº 13.241/2015 (01/01/2016) dado que, na forma foi proposto, previa variações de alíquota para a venda desses produtos ao longo dos anos de 2016 a 2019. Todavia, como os incisos II e III do art. 28-A dessa lei foram vetados, permaneceu a integralidade da alíquota a ser considerada. Desta forma, considera-se que desde 01/12/2015 foi revogada a redução à alíquota zero na venda a varejo dos produtos em questão e portanto retornou-se à alíquota integral pela promulgação da MP 690/2015, não havendo como estender o benefício fiscal para o ano 2019 como pretende a recorrente. Tendo em vista o disposto na Medida Provisória nº 690, de 2015, e na Lei nº 13.241, de 2015, aplicam-se as alíquotas integrais da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre a receita bruta de venda a varejo dos produtos elencados no art. 28 da Lei nº 11.196, de 2005, para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de dezembro de 2015. E pelas razões expostas, nego provimento ao tópico recursal. Fl. 606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.996 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.728584/2023-24 6 1.2- Da alegação de existência de saldos credores Alega a recorrente que o lançamento não poderia ter sido efetuado, sem considerar os saldos credores passíveis de ressarcimento no Processo nº 12489.913703/2021-62 (e também 12489.913702/2021-18). Defende a recorrente, a existência de saldos credores de PIS nos meses de janeiro, fevereiro e março, respectivamente, seriam R$ 147.721,04, R$ 74.086,70 e 49.324,97, que importaram no direito ao crédito de R$ 271.131,71, utilizado para homologar parte das compensações. Já os saldos credores de COFINS nos meses de janeiro, fevereiro e março, segundo o entendimento da recorrente, seriam, respectivamente, de R$ 680.412,06, R$ 341.243,20 e R$ 226.674,17, que importaram no direito ao crédito de R$ 1.248.329,41, utilizado para homologar parte das compensações. Sendo assim, defende que possui saldos credores em todos os meses mencionados no auto de infração o que de per si impõe o seu cancelamento da autuação. Entretanto, melhor sorte não assiste a recorrente. Quanto aos produtos classificados nos subitens das posições NCM 8471 e NCM 8517, a fiscalização retificou o tratamento tributário que consta nas EFD Contribuições, de CST 06 (alíquota zero) para CST 01 (tributado à alíquota básica). De forma consolidada, foram refeitas as bases de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS não cumulativas apuradas, a seguir demonstrada: A respeito dos saldos credores para utilização futura, trata-se de extração da EFD do contribuinte, a qual não corresponde ao saldo de PIS/COFINS recomposto pela fiscalização. Registra-se que, nos sistemas de controle da RFB, após sucessivas fiscalizações relativas a períodos anteriores a 2019, constatou-se a inexistência de saldo credor para aproveitamento de ofício no lançamento tributário em questão. Sendo assim, não há reforma a fazer no presente tópico. Fl. 607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-002.996 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.728584/2023-24 7 Ante todas as razões expostas no presente voto, nego provimento ao recurso voluntário. É o voto. Assinado Digitalmente Juciléia de Souza Lima Fl. 608DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16561.720241/2016-29
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Nov 04 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Dec 24 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012 RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. CONHECIMENTO. DESISTÊNCIA. Não se conhece de recurso especial diante da desistência manifestada pelo sujeito passivo, devendo ser determinado o encaminhamento dos autos à unidade de origem para as providências de sua alçada, sem retorno ao CARF. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
Numero da decisão: 9101-007.480
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte em face do pedido de desistência, e conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar provimento ao recurso da Fazenda Nacional para restabelecer as exigências de multas isoladas concomitantes vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar provimento. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa - Relatora Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jandir José Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro e Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente).
Nome do relator: EDELI PEREIRA BESSA
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AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. CONHECIMENTO. DESISTÊNCIA. Não se conhece de recurso especial diante da desistência manifestada pelo sujeito passivo, devendo ser determinado o encaminhamento dos autos à unidade de origem para as providências de sua alçada, sem retorno ao CARF. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte em face do pedido de desistência, e conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar provimento ao recurso da Fazenda Nacional para restabelecer as exigências de multas isoladas concomitantes Fl. 6614DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 2 vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar provimento. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa - Relatora Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jandir José Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro e Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional ("PGFN") e por INTERCEMENT BRASIL S/A ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão nº 1401-003.183, na sessão de 19 de março de 2019, nos seguintes termos: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso de ofício. Quanto ao recurso voluntário, acordam, por unanimidade de votos, em afastar a preliminar de aplicação do art. 24 da LINDB e rejeitar as arguições de decadência e, no mérito, dar provimento parcial para (i) por unanimidade de votos, em negar provimento em relação à incidência de juros sobre a multa de ofício e vedação ao confisco (ii) por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso em relação à dedutibilidade das despesas com ágio e na inexistência de base legal para adição na base de cálculo da CSLL das referidas despesas, vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Letícia Domingues Costa Braga e Eduardo Morgado Rodrigues. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano. (iii) Por maioria de votos, em dar provimento ao recurso para afastar a aplicação da multa isolada, vencidos os Conselheiros Cláudio de Andrade Camerano, Carlos André Soares Nogueira e Luiz Augusto de Souza Gonçalves. A decisão recorrida está assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Fl. 6615DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 3 Exercício: 2011, 2012 PRELIMINAR. ART. 24 DA LINDB. INAPLICABILIDADE. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. MATÉRIA RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR. O artigo 146 da Constituição Federal estabelece que a edição de normas gerais em matéria tributária é matéria reservada à lei complementar. E tem uma razão de ser em função da repartição de competências tributárias entre diversos entes federativos. É esse o status do Código Tributário Nacional e de qualquer norma que pretenda veicular norma geral em matéria tributária. Assim, já causa estranheza que o legislador tenha pretendido o alcance que defende a Recorrente por meio da edição de uma lei ordinária federal. Ademais, o Código Tributário Nacional possui regramento específico sobre a matéria, estabelecendo o artigo 100 que a observância das chamadas normas complementares exclui tão somente a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo, jamais o principal de tributo. Assim é que, mesmo que o art. 24 da LINDB se apresentasse como norma geral válida e aplicável ao Direito Tributário, o CTN já trata de forma específica sobre o tema, dando o regramento que entende conveniente para assegurar a segurança jurídica. O artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou norma emanados da Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal, já que este não se ocupa da revisão de atos administrativos e não declara a invalidade de ato ou de “situação plenamente constituída”. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. DOLO. AUSÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA. Não havendo provas de conduta dolosa, afasta-se a qualificação da multa de ofício. O dolo não pode ser presumido. O contribuinte não simulou ou dissimulou seus atos e operações, especialmente porque poderia obter o mesmo resultado econômico com a adoção de outras operações. Correta a decisão de piso que reduz a multa qualificada. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NÃO CABIMENTO. Nos termos do art. 135, III do CTN, a sujeição passiva solidária exige indicação de ato de infração à lei ou ao contrato social, acompanhada de provas que demonstrem de forma inequívoca a atuação pessoal do sujeito responsabilizado ao referido ato. Correta a decisão de piso que exclui a responsabilização solidária. ÁGIO. CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL. SÚMULA CARF 116. Fl. 6616DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 4 O prazo decadencial para a lavratura de auto de infração para a glosa de despesas de amortização de ágio tem início com a efetiva dedução de tais despesas pelo contribuinte. Não ocorrência de decadência no caso concreto. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF N. 108. Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, apresenta-se regular a incidência dos juros de mora sobre os valores de multa de ofício não pagos, a partir de seu vencimento. MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. ANÁLISE DE FATOS PASSADOS. PRECLUSÃO. INEXISTÊNCIA. A obrigação tributária e, conseqüentemente, o início do prazo para o Fisco constituir o crédito tributário através do lançamento surgem apenas com a ocorrência do fato gerador, ou seja, no caso em tela, a cada dedução indevida das despesas com amortização de ágio. Antes das amortizações, não poderia a fiscalização questionar a formação do ágio ou a sua transferência para a contribuinte, pois tais fatos não tinham, até então, reflexos fiscais (não representavam fatos geradores de obrigações tributárias). Alegação de preclusão rejeitada. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. SUBSCRIÇÃO DE CAPITAL. AMORTIZAÇÃO INDEVIDA. GLOSA. A investidora adquirente de participação societária de empresas sediadas no exterior, com pagamento de sobrepreço (ágio), ao promover integralização de capital com tais participações (valor "cheio") em controlada no Brasil, não dá direito a esta de amortizar o ágio transferido, seja porque não foi quem efetivamente suportou o pagamento de ágio, seja por absoluta ausência de previsão legal. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora originária, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. Fl. 6617DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 5 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Exercício: 2011, 2012 CSLL. EXTENSÃO LEGAL. INDEDUTIBILIDADE. DECORRÊNCIA LÓGICA. A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários tributos impõe a constituição dos respectivos créditos tributários, e a decisão quanto à ocorrência desses eventos repercute na decisão de todos os tributos a eles vinculados. Assim, o decidido em relação ao Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ aplica-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL. Cabível, portanto, a extensão da glosa de despesas indedutíveis (amortizações de ágio) à base de cálculo da CSLL por conta do disposto no artigo 57 da Lei 8.981/95, que tem por intento evitar a repetição desnecessária de comandos legais para disciplinar a metodologia de determinação das bases imponíveis das duas exações, naquilo em que as sistemáticas têm de comum. Uma vez considerado inoponível ao Fisco a constatação de despesas desta natureza tendente a reduzir a base de cálculo do IRPJ, por decorrência lógica estas não podem ser validadas para fins de CSLL O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados no ano-calendário 2011 a partir da constatação de amortização indevida de ágio pago por Camargo Corrêa S.A. na aquisição de Loma Negra C.I.A.S.A.. A exigência foi acrescida de multa qualificada e de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, e houve imputação de responsabilidade tributária a José Edison Barros Franco, André Pires Oliveira Dias, Albrecht Curt Reuter Domenech, Vitor Sarquis Hallack e Ricardo Fonseca de Mendonça Lima. A autoridade julgadora de 1ª instância excluiu a qualificação da penalidade, bem como afastou a responsabilidade tributária imputada às pessoas físicas, e submeteu esta exoneração a reexame necessário (e-fls. 3801/3827). O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao recurso de ofício e deu provimento parcial ao recurso voluntário para excluir as multas isoladas (e-fls. 5626/5677). Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 10/05/2019 (e-fl. 5678) e em 07/06/2019 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 5679/5704 no qual a Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 5707/5710, do qual se extrai: No tocante a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Enquanto a decisão recorrida entendeu ser incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 9101-003.002, de 2017, e 9101- Fl. 6618DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 6 002.745, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável (primeiro acórdão paradigma) e que tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, de suportes fáticos distintos e autônomos, com diferenças claras na temporalidade da apuração, que têm por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes (segundo acórdão paradigma). Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da divergência de interpretação suscitada. A PGFN afirma a existência de divergência jurisprudencial nos seguintes termos: Com a devida vênia, nota-se que o r. acórdão recorrido não empreendeu a melhor análise da legislação pertinente (art. 44, II, “b”, da Lei nº 9.430/96), tendo, no ponto, contrariado também a jurisprudência desse Eg. Conselho Administrativo e dos extintos Conselhos de Contribuintes. Doravante se passará a demonstrar que a r. decisão merece ser reformada por esta Col. CSRF. No que toca à exigência da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, o Colegiado cancelou o lançamento por considerar ilegítima sua cobrança em concomitância com a multa de ofício, mesmo após a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, conforme excertos a seguir: [...] Ocorre que a 1ª Turma da CSRF do CARF, nos acórdãos nº 9101-003.002 e 9101- 002.745, ao analisar caso similar, interpretaram o art. 44 da Lei 9.430/96, de modo diverso ao esposado pela e. Câmara a quo. De início, salienta-se que tanto os acórdãos paradigmas como o recorrido referem-se a fatos geradores posteriores a 2007. Assim, não obstante a súmula nº 105 do CARF, de 08/12/2014, não se aplicar aos fatos geradores posteriores à edição da Lei nº 11.488/07, apenas para fortalecer a configuração da divergência, registra-se que ambos os acórdãos indicados como paradigmas também foram proferidos após a edição da mencionada Súmula nº 105 do CARF. Com efeito, os acórdãos paradigmas acima citados, mantiveram a cobrança de multa isolada exigida de contribuinte, devido ao não recolhimento do IRPJ sobre base de cálculo estimada, e, também, manteve a cobrança da multa de ofício cobrada juntamente com o tributo devido, senão vejamos: [...] Fl. 6619DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 7 Nas hipóteses dos acórdãos paradigmas, tanto como na hipótese analisada pela Câmara a quo, os fatos são similares. Entretanto, as soluções dadas pelos colegiados são inteiramente diferentes. Note-se que o acórdão recorrido considera incabível a aplicação concomitante da multa de ofício e da denominada multa isolada prevista no art. 44, inc. II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, mesmo após a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96. Por outro lado, os acórdãos apontados como paradigmas consideram, em clara divergência com o acórdão recorrido, ser cabível a aplicação da multa de ofício em concomitância com a multa isolada prevista para penalizar o contribuinte que não cumpre a sistemática de recolhimento mensal do tributo com base no regime de estimativa. De fato, afirmam os paradigmas ser compatível com a multa isolada a exigência da multa de ofício relativa ao tributo apurado ao final do ano- calendário, por caracterizarem penalidades distintas, bem como que não há entre as estimativas e o tributo devido no final do ano uma relação de meio e fim, ou de parte e todo (porque a estimativa é devida mesmo que não haja tributo devido). A multa normal de 75% no ajuste pune o não recolhimento de obrigação vencida em março do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano subsequente. Sendo assim, o acórdão ora recorrido, ao afirmar que a multa de ofício e a multa isolada são excludentes, diverge dos acórdãos paradigmas, que entendem ser plenamente possível a exigência de ambas as multas, por se referirem a infrações distintas, mormente em face da alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96. Há, portanto, clara divergência interpretativa acerca da incidência e do alcance deste dispositivo legal. Diante do exposto, devidamente demonstrada a divergência jurisprudencial, merece ser conhecido o recurso especial também no que toca à exigência da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Assim, estando também devidamente prequestionada essa matéria, e demonstrada a divergência jurisprudencial entre Câmaras do CARF, encontram-se presentes os requisitos de admissibilidade do presente recurso. (destaques do original) No mérito, defende a reforma do acórdão recorrido sob os seguintes argumentos: Demonstraremos, no presente tópico, as razões pelas quais a autuada deve pagar a multa disposta no art. 44, inciso II, alínea “b”, pois não se configura, no presente caso, hipótese que dispense a exigência. Fl. 6620DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 8 Com efeito, a teor do referido dispositivo legal, a “multa isolada” é devida em função do não pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa, ainda que o contribuinte tenha apurado, ao final do período, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa. No caso, não há dúvida de que a Contribuinte optou por recolher o IRPJ e a CSLL pelo regime de estimativa. Por outro lado, também não há dúvida de que ela descumpriu o regime ao não recolher integralmente o tributo e ao não justificar o não recolhimento mediante a apresentação dos balancetes de suspensão ou redução. O acórdão recorrido entendeu que não poderia ser exigida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas juntamente com a multa de lançamento de ofício porque não pode incidir duas penalidades sobre a mesma infração. Data venia, há equívoco na afirmação de que o Fisco estaria exigindo duas multas sobre uma única infração ou estaria ocorrendo no caso uma “dupla punição”. Vale dizer, inicialmente, que de fato não é legítima a aplicação de mais de uma penalidade em razão do cometimento da mesma infração tributária, sendo certo que o Contribuinte não pode ser apenado duas vezes pelo cometimento de um mesmo ilícito. Por outro lado, vale destacar que não há óbice a que sejam aplicadas ao contribuinte faltante, diante de duas infrações tributárias, duas penalidades distintas. O que a proibição do bis in idem pretende evitar é a dupla penalização por um mesmo ato ilícito. Analisando-se os autos, vê-se que a aplicação da multa de ofício, prevista no art. 44, I, da Lei nº 9.430/96, resultou de infrações às regras de determinação do lucro real praticadas pelo sujeito passivo, relativo aos anos-calendário de 2011 e 2012 (falta de recolhimento do tributo e/ou declaração inexata). Por outro lado, a denominada multa isolada, fundada no art. 44, II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, foi aplicada em razão do descumprimento, pelo contribuinte, do modo de pagamento do IRPJ sobre base de cálculo estimada (art. 2º da Lei 9.430/96), relativos aos anos de 2011 e 2012. Com efeito, as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa isolada” são diferentes. A multa de ofício decorre do não pagamento de tributo pelo contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de estimativa. Observe-se, nesse ponto, que essa sistemática de recolhimento se justifica diante da necessidade que possui a União de auferir receitas no decorrer do ano, precisamente a fim de fazer face às despesas em que incorre também nesse período. Caso não ocorresse essa antecipação mensal, a União apenas teria Fl. 6621DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 9 acesso às receitas decorrentes da arrecadação do IRPJ e CSLL ao final do ano- calendário, ou no exercício seguinte, por ocasião do Ajuste Anual. Logo, observa-se que com a sistemática de pagamento do IRPJ e da CSLL sobre base de cálculo estimada, o contribuinte desses tributos auxilia a União a fazer frente às despesas incorridas durante o ano-calendário, o que não ocorreria se a referida exação apenas fosse paga no exercício seguinte. Sob essa ótica, percebe-se que o não pagamento de referidos tributos sobre bases estimadas é infração bastante diversa daquela consistente em desrespeito às regras de determinação do lucro real praticada pelo sujeito passivo. Sendo assim, nada impede que dessas infrações resultem penalidades distintas: da infração às normas de determinação do lucro real decorre a multa de ofício prevista no art. 44, I, da Lei nº 9.430/96, enquanto que do descumprimento da sistemática de pagamento do IRPJ e da CSLL sobre base de cálculo estimada decorre a multa isolada prevista no art. 44, II, alínea “b” da mesma Lei. Note-se, nesse ponto, que a multa de ofício somente será devida caso exista imposto a pagar por ocasião do Ajuste Anual. Por outro lado, a multa isolada será devida ainda que, ao final do período, não reste imposto a recolher, já que a infração da qual resulta essa multa consiste, simplesmente, no descumprimento da sistemática de pagamento por estimativa do IRPJ e CSLL, não possuindo qualquer relação com o pagamento em si do imposto. É o que se extrai do art. 44, II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, segundo o qual a multa isolada será devida ainda que o contribuinte tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente. Sendo assim, com a multa isolada o contribuinte está sendo penalizado por não auxiliar a União a fazer frente às despesas incorridas no decorrer do ano, pelo regime de pagamento de estimativas, e não, propriamente, por não pagar o IRPJ e a CSLL, até por que, como se percebe da Lei nº 9.430/96, tal multa será devida ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para tais tributos. Por fim, importa destacar que a multa de ofício e a multa isolada possuem bases de cálculos distintas. Com efeito, a multa de ofício deve incidir sobre o tributo efetivamente devido pelo sujeito passivo, que, no caso, é apurado no momento em que ocorre o Ajuste Anual. Já a multa isolada deve incidir sobre as bases de cálculo estimadas. Essas antecipações, como o próprio nome diz, não equivalem ao tributo efetivamente devido, mas, consoante a jurisprudência pacificada neste Conselho Administrativo, são meros adiantamentos do tributo, que será calculado ao final do ano. Como se sabe, nem sempre o conjunto dessas antecipações pagas equivalerá ao tributo efetivamente devido, já que, no cálculo do tributo, feito por ocasião do Ajuste Anual, o contribuinte poderá deduzir determinadas despesas incorridas no decorrer do ano. Fl. 6622DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 10 Em suma, as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração, e não incidem sobre a mesma base de cálculo. São multas inteiramente diversas, previstas em lei, e não configuram nenhum bis in idem, como entendido pela e. Turma a qua. Por consequência é indevida a aplicação do princípio da consunção nesta hipótese. Portanto, não se pode concluir que estaria havendo dupla penalidade pela mesma falta. Data maxima venia, a Contribuinte cometeu dois atos ilícitos, previstos em lei, e a lei dispõe uma pena para cada um deles. Se não há nenhuma dúvida de que a contribuinte cometeu o ilícito acusado pela fiscalização, como deflui pelo próprio teor da decisão a quo e dos elementos colacionados aos autos, não há que se falar em dispensa da punição, apenas porque da Contribuinte autuada já havia sido exigida multa em decorrência de outro ilícito. Essa não pode ser a ratio da Lei nº 9.430/96. Em abono à tese exposta, é importante transcrever o seguinte aresto do TRF 5ª Região que se pronunciou sobre o assunto: “Origem: TRIBUNAL - QUINTA REGIAO Classe: AC - Apelação Civel - 385949 Processo: 200484000067497 UF: RN Órgão Julgador: Quarta Turma Data da decisão: 08/08/2006 Documento: TRF500122000 Fonte: DJ - Data::06/09/2006 - Página::1228 - Nº::172 Relator(a): Desembargador Federal Marcelo Navarro Decisão: UNÂNIME Ementa: TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. PROCESSO CIVIL. AUSÊNCIA DE DESPACHO SANEADOR. NÃO APRECIAÇÃO DO PEDIDO DE PERÍCIA CONTÁBIL. ALEGAÇÃO DE CERCEAMENTO DE DEFESA. PRELIMINAR DE NULIDADE DE SENTENÇA REJEITADA. PARCELAMENTO. ALEGAÇÃO DE DUPLICIDADE DE MULTA. TAXA SELIC. INCIDÊNCIA. MULTA MORATÓRIA DE 75%. EFEITO CONFISCATÓRIO. REDUÇÃO PARA 20% (ART. 59 DA LEI Nº 8.383/91). CONDENAÇÃO EM HONORÁRIOS NOS MOLDES DO ART. 20, PARÁGRAFO 3º, CPC. 1. Não há falar em cerceamento de defesa pela não apreciação do pedido de perícia contábil, levando-se em conta que os pontos controvertidos prescindem de dilação probatória. 2. A ausência de despacho saneador não acarreta nulidade de processo quando não causa dano às partes. Ademais, tal fase não precisa ser necessariamente única, podendo ser o feito saneado ao longo do regular andamento do processo. 3. Não há aplicação de multa em duplicidade, tendo em vista a natureza diversa da multa de ofício e da multa isolada. 4. Legalidade na aplicação da taxa SELIC, vez que o art. 161, parágrafo 1º do CTN determina que os juros de mora são calculados à taxa de 1% (um por cento) ao Fl. 6623DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 11 mês, se a lei não dispuser de modo diverso, tendo a Lei 9.065/95 instituído o permissivo legal para cobrança da referida taxa. 5. A 1ª Seção do STJ, em sede de embargos de divergência do recurso especial, por unanimidade, entendeu pela legalidade da aplicação da taxa SELIC. 6. A aplicação da multa prevista no art. 61, IV, da Lei nº 8.383/91, no patamar de 75%, é desproporcional e tem efeito confiscatório, infringindo o disposto no art. 150, IV, da CF. Redução para 20% do valor das contribuições não recolhidas, por analogia ao art. 59 da Lei nº 8.383/91. Precedentes desta Corte. 7. Levando-se em conta a cumulação da ação declaratória com pedido de repetição de indébito, tem-se que a presente ação assume o caráter condenatório, razão pela qual a condenação em honorários é fixada nos moldes do art. 20, parágrafo 3º, do CPC. 8. É de ser reintegrada a empresa no PAES se a sua exclusão se deu apenas em virtude do não recolhimento da multa no percentual de 75%. 9. Apelações e remessa oficial às quais é negado provimento.” (destacou-se) Pelo que se extrai da ementa transcrita, verifica-se que a aludida decisão judicial está em consonância com o que vem sendo exaustivamente defendido pela Fazenda Nacional: não há óbice à cumulação da multa de ofício com a isolada, por serem penalidades distintas. Por outro lado, o Código Tributário Nacional prevê, em seu art. 97, o seguinte, verbis: “Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: (...) VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades” O fato de estar sendo exigido da Contribuinte a multa de ofício decorrente do não pagamento de tributo não impede a incidência da multa prevista no art. 44, II, alínea “b” da Lei nº 9.430/96, uma vez que a lei não dispensa a cobrança de penalidade nesses casos. Sob essa ótica, vê-se que o acórdão recorrido criou nova hipótese de dispensa da multa isolada, não prevista na legislação, o que não pode ser admitido. Data maxima venia, este raciocínio não deve prevalecer à medida que cria nova hipótese de dispensa de multa isolada, inovando no ordenamento jurídico. Tal procedimento, quando efetuado pelo aplicador da lei, decorre de um juízo de eqüidade, conforme a autorizada doutrina de ALIOMAR BALEEIRO, verbis: “Provavelmente, nenhum tema de interpretação e aplicação das leis tem gerado, ao longo dos séculos, tantas controvérsias e dissertações quanto o da eqüidade, admitida expressamente pelo art. 108, IV do nosso CTN. (...) Fl. 6624DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 12 Essa extrema flexibilidade do ex aequo et bono vem sendo disciplinada, até certo ponto, pela doutrina, que define os casos e limites de sua aplicação. A. Silveira, depois de ponderar que a eqüidade pode ser considerada sob o ponto de vista sociológico, aponta-lhe as seguintes funções: a) no entendimento dos contratos e práticas costumeiras; b) na interpretação das fontes, com o predomínio da finalidade da lei sobre sua letra, preferindo-se a mais benigna e humana; c) na adaptação da norma às circunstâncias singulares do caso concreto: ‘muitas vezes sucede que a generalidade com que foi concebida a norma impede sua correta aplicação às circunstâncias do caso concreto’; e) (sic) na integração das lacunas da norma, como recurso à insuficiência desta; f) na decisão fora das normas, ex aequo et bono (CC, art. 1.037, p. ex.). (...) Pela eqüidade, o intérprete e o aplicador não só suprirão a lei silente, mas também interpretarão e adaptarão a lei que se apresentar absurda, em sua impersonalidade e generalidade abstrata, para as condições inusitadas do caso especial concreto. A autoridade fiscal e o juiz, à falta de elementos no art. 108, I, II e III, encontram na eqüidade, se lhe é concedida expressamente, condição exigida pelo art. 127 do CPC/73, meios de suprir a falta de norma adequada no caso singular, ou mesmo para amortecer essa norma, se nas circunstâncias específicas ou inéditas ela conduzir ao iníquo ou ao absurdo, um e outro inadmissíveis dentro do sistema geral do Direito e da consciência jurídica contemporânea em nosso País ou em nosso tipo de estrutura econômica, política, social e institucional.” (BALEEIRO, Aliomar, in Direito Tributário Brasileiro, 11ª Edição, Forense, pp. 682 e 683. Grifos não constantes do original). Ocorre que, como lembra ALIOMAR BALEEIRO, o emprego do juízo de equidade no ordenamento jurídico brasileiro tem que estar expressamente autorizado por lei. Tal dogma é um dos fundamentos do ordenamento pátrio, vez que a Constituição Federal de 1988, em seu art. 5º, inc. II, não admite a existência de outra fonte do direito senão a lei formal (ou atos equiparados a lei formal, como as medidas provisórias, leis delegadas, e outros previstos no art. 59 da CF/88). Portanto, o aplicador da lei é obrigado a decidir com base na norma disposta, mas pode-se utilizar da equidade apenas quando a lei permitir expressamente, conforme se infere do art. 127 do CPC. Ora, o Código Tributário Nacional permite o uso da equidade pelo aplicador da lei. Com efeito, o CTN prevê que a lei poderá atribuir ao aplicador juízo de equidade para fundamentar a dispensa de créditos tributários. Confira-se: “Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: (...) IV – a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso” (Grifos não constantes do original). Fl. 6625DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 13 Note-se que o próprio CTN, em seu art. 108, IV, § 2º, dispõe que o emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Como o art. 108 está inserido no capítulo sobre a interpretação da lei tributária, e também face ao art. 172 acima, pode-se concluir que o Código está consentâneo com o art. 127 do CPC. A equidade somente pode ser utilizada pelo intérprete para a dispensa de crédito tributário quando existe previsão legal que o permita. Fora dessa hipótese, o intérprete não poderá se valer do juízo de equidade para dispensar a exigência de crédito tributário. Aqui resta claro o óbice para a dispensa da multa exigida da Contribuinte. Não há, no presente caso, norma específica que permita ao aplicador da lei relevar a cobrança da multa prevista no art. 44, II, alínea “b” da Lei nº 9.430/96, atendendo “a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso”. De todo o exposto, resta claro que sempre foi cabível a cobrança concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício. Com maior intensidade, após o advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há sequer espaço para discussão do assunto, em face da clareza do texto legal. Confira-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007) Assim, conforme bem pontuou o Conselheiro Antônio Bezerra Neto, relator do Acórdão nº 1401-000.761, o art. 44 da Lei nº 9.430/96 “foi alterado pela lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, dando-lhe nova redação, reduzindo a multa isolada para 50%; bem assim deixando bem claro, se dúvidas haviam, de que a referida multa isolada era cabível no caso de estimativa mensal não paga e não de tributo final não pago”. Frise-se que até as bases de cálculo das citadas multas foram diferenciadas, afastando-se, dessa forma, qualquer alegação de bis in idem. Com efeito, Fl. 6626DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 14 segundo texto dado pela Lei nº 11.488/2007, a base de cálculo da multa isolada pela falta de pagamento da estimativa consiste no valor do pagamento mensal, no percentual de 50%, enquanto a multa pelo lançamento de ofício incide sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, no percentual de 75%. Ressalte-se que a alteração legislativa promovida no art. 44 da Lei nº 9.430/1996 foi objeto de análise pelo tributarista Marcos Vinícius Neder em artigo intitulado “O regime jurídico da multa isolada sobre estimativas”, publicado na Revista Diálogo Jurídico nº 16/2007, tendo assim exposto suas conclusões: “Em razão da reiterada jurisprudência administrativa, a Administração Tributária decidiu propor a edição de Medida Provisória para o aperfeiçoamento da legislação sobre a penalidade isolada por falta de pagamento de estimativas. Nesse sentido, foi editada a MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488, de 15 de junho de 2007, que promove a alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 no tocante a multa isolada (...). Vê, portanto, que nova lei alterou a base de cálculo da multa isolada (inciso II) que passa a incidir sobre o valor do pagamento mensal de estimativa. Com isso, a aplicação dessa multa não está mais vinculada ao valor do tributo devido ao final do período de apuração do imposto e passa a ser exigida sobre o valor de omissão de recolhimento de estimativa mensal.” Diante do exposto e considerando que restou plenamente configurado o desrespeito do sujeito passivo ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei nº 9.430/96 e, ainda, que o fato gerador do presente feito é posterior ao advento da MP nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007), não há qualquer dúvida sobre a possibilidade/necessidade de cobrança da multa isolada, exigida em face do não pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa. Por oportuno, como adiantamos acima e diferentemente do que restou decidido no acórdão recorrido, é legítima, a partir do ano-calendário 2007, a aplicação cumulativa de duas multas de ofício, que, no caso em tela, eram as multas previstas no art. 44, inc. I e no art. 44, II, “b”, ambas da Lei nº 9.430/96, uma vez que decorrem de infrações diversas, razão por que não há que se falar em bis in idem. Eis a ementa do já mencionado Acórdão nº 1401-000.761: [...] Registre-se que no acórdão acima referido discutiu-se a possibilidade de cobrança concomitante da multa isolada com a multa de ofício em relação aos anos- calendário de 2005, 2006 e 2007. O Colegiado, por maioria de votos, resolveu cancelar a cobrança da multa isolada nos anos de 2005 e 2006. Manteve, entretanto, a exigência da multa isolada em relação ao ano-calendário 2007, em Fl. 6627DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 15 face da mudança legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96. Tal conclusão, aliás, restou estampada no voto proferido pelo Conselheiro Alexandre Antonio Alkmim Teixeira, vencedor no que toca aos anos de 2005 e 2006, mas vencido no que tange à possibilidade de cobrança da multa isolada concomitante com a multa de ofício a partir do ano-calendário 2007. Confira-se: Em que pese as sempre bem postas razões proferidas pelo nobre Conselheiro Relator, a Turma Julgadora, por maioria, entendeu pelo cancelamento da multa isolada relativa aos anos calendário 2005 e 2006, mantendo-a, no entanto, com relação ao ano calendário 2007. De fato, conforme a tese esposada no acórdão indicado como parâmetro jurisprudencial, a multa de ofício decorre da omissão de rendimentos tributáveis, enquanto a multa isolada decorre do não cumprimento, pelo contribuinte, do regime de antecipação mensal do pagamento do imposto. Resta claro, pois, que diversas turmas deste Conselho, em análise de casos similares, interpretaram o art. 44 da Lei nº 9.430/96 de modo diverso ao esposado pela Turma a qua. De fato, os órgãos prolatores dos acórdãos citados como reforço à tese ora defendida consideraram ser possível, a partir de 2007, a cobrança de multa isolada devido ao não recolhimento do imposto sobre a base de cálculo estimada, assim como a cobrança da multa de ofício juntamente com o tributo devido. Tudo considerado, conclui-se que: i) é possível a cumulação entre multa de ofício e multa isolada, pois são penalidades distintas que incidem sobre bases de cálculo diversas, mormente em face da alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96; ii) a autoridade autuante agiu de acordo com as normas aplicáveis ao caso, realizando o seu dever de efetuar o lançamento, nos termos do art. 142 do CTN. (destaques do original) Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido, para reformar o acórdão recorrido, restabelecendo-se a multa isolada. Os responsáveis tributários e a Contribuinte foram cientificados, sendo a Contribuinte em 09/09/2019 (e-fl. 5772/5727). Em 19/09/2019 a Contribuinte apresentou contrarrazões (e-fls. 5803/5820), nas quais defende o não conhecimento do recurso especial fazendário em razão de a matéria aventada já ser objeto da Súmula CARF nº 105, vez que a modificação trazida pela Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007 em nada afetou a natureza das penalidades cominadas sobre a infração em questão. Discorre sobre as propostas que antecederam a aprovação deste enunciado e conclui pela aplicação ampla do enunciado. Fl. 6628DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 16 No mérito, afirma sua concordância com a impossibilidade de cumulação das multas em face do princípio da consunção, ponderando que: No entanto, é justamente por se tratar de punição de condutas diversas que se suscita o princípio da consunção (absorção), de modo que a penalização da conduta fim absorve a penalização da conduta meio. Além do mais, não procede a premissa adotada de que se trata de punição de condutas distintas. As penalidades impostas são decorrentes apenas e tão somente da suposta insuficiência de pagamento de IRPJ e CSLL e falta de recolhimento por estimativa. É dizer, trata-se de uma infração única e inseparável relacionada ao pagamento de tributo, em relação a qual foram imputadas duas penalidades. Com efeito, se está diante de um mesmo ato por parte da Recorrida, isto é, a suposta ausência de inclusão de valores na base de cálculo de IRPJ e CSLL, que ensejou a ausência de recolhimento de estimativas e, ainda, o não pagamento ou pagamento a menor de IRPJ e CSLL ao final dos períodos. [...] Portanto, como bem reconhecido no acórdão recorrido, não pode ser concomitantemente exigida a multa isolada sobre antecipações do imposto apuradas em decorrência das mesmas supostas infrações que originaram o lançamento principal e, consequentemente, o lançamento da multa de ofício. Essa situação configura dupla (e inadmissível) imposição de pena ao mesmo fato. Quanto a este ponto, importante repisar: a dupla penalização se verifica no momento em que a prática de um único ato pela Recorrida, qual seja, a suposta ausência de inclusão de valores na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, gera a imposição de duas penalidades, quais sejam, a multa isolada e a multa de ofício. (destaques do original) Cita outros julgados administrativos em favor do seu entendimento, adiciona que o Superior Tribunal de Justiça já se posicionou mais de uma vez a respeito do tema, ratificando o entendimento por ela exposto, diz inexistir fundamento que justifique a aplicação conjunta de tal penalidade com a multa de ofício, mesmo após a entrada em vigor da Medida Provisória nº 351/2007, e finaliza se opondo exigência da multa isolada após o encerramento do exercício. Por tais razões, requer que o recurso especial seja inadmitido e, se conhecido, que lhe seja negado provimento, mantendo-se o acórdão recorrido incólume no ponto questionado. Em 13/09/2019, a Contribuinte opôs embargos de declaração acolhidos parcialmente apenas quanto ao primeiro dos seguintes vícios apontados (e-fls. 5941/5950): a) Lapso manifesto quanto ao exercício de referência; b) Contradição quanto à não aplicabilidade do art. 24 da LINDB; Fl. 6629DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 17 c) Obscuridade quanto à menção ao regime de competência na análise da dedutibilidade da despesa com a amortização do ágio e d) Omissão quanto à inexistência de vedação legal quanto à transferência da participação adquirida com ágio. Os embargos de declaração foram apreciados no Acórdão nº 1401-006.258 e acolhidos, sem efeitos infringentes, para o fim de excluir o ano de 2012 da ementa do Acórdão embargado. Isto porque o lançamento refere-se, tão somente, ao ano-calendário de 2011. No entanto, na ementa o relator acabou por indicar também o ano calendário de 2012, em patente erro material. Notificada, a PGFN apenas manifestou ciência (e-fl. 5977). A Contribuinte, ciente da decisão em 19/04/2023 (e-fl. 5983), interpôs recurso especial em 03/05/2023 (e-fls. 5985/6023), no qual arguiu divergências parcialmente admitidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 6456/6477, do qual se extrai: A Contribuinte foi cientificada do acórdão integrativo, em 19/04/2023, como demonstra o Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de fl. 5.984 e, em 03/05/2023 (Termo de Solicitação de Juntada de fl. 5.985), manejou recurso especial (e-fls. 5.987/6.023), alegando que o Acórdão nº 1401-003.183, integrado pelo Acórdão nº 1401-006.258, teriam dado interpretação divergente à legislação tributária, daquela dada por outras decisões proferidas pelo CARF e/ou Conselho de Contribuintes, no tocante às seguintes matérias: 1 – Nulidade Parcial do Acórdão Recorrido - Não Apreciação de Argumento Relevante ao Deslinde do Caso. Indica como paradigmas o Acórdão nº 2401- 002.687 e o Acórdão nº 1301-001.123; 2 - Possibilidade de Amortização do Ágio pela Recorrente – Validade na Alegada Transferência do Ágio. Indica como paradigmas o Acórdão nº 1402-001.402 e o Acórdão nº 1101-00.354; 3 – “Confusão Patrimonial” e “Real Adquirente”. Indica como paradigmas o Acórdão nº 9101-006.289 e o Acórdão nº 9101-003.610; 4 – Possibilidade de Dedução da Despesa com Amortização de Ágio da Base de Cálculo da CSLL. Indica como paradigmas o Acórdão nº 1103-00.630 e o Acórdão nº 9101-005.936. [...] Exposta a situação fática, passa-se ao exame dos temas. 1 – Nulidade Parcial do Acórdão Recorrido - Não Apreciação de Argumento Relevante ao Deslinde do Caso [...] Fl. 6630DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 18 Em face da premissa não verdadeira, não há a caracterização da divergência jurisprudencial arguida, motivo pelo qual, nesta matéria, deve ser negado seguimento do recurso. 2 - Possibilidade de Amortização do Ágio pela Recorrente – Validade na Alegada Transferência do Ágio. Nesta matéria a Recorrente aduz que, a despeito de reconhecer a legitimidade do ágio gerado a partir da operação em comento, a Turma Julgadora a quo asseverou que a legislação brasileira não possuiria previsão que autorizasse que fossem dados efeitos fiscais ao ágio objeto de transferência para outra sociedade empresária, já que não seria possível a transferência do ágio em razão da ausência de “confusão patrimonial” entre a pessoa jurídica investidora “originária” e a pessoa jurídica investida. Assevera que o entendimento adotado no acórdão recorrido vai de encontro ao posicionamento dos paradigmas. Como visto, decidiu o colegiado a quo que, no presente caso, a amortização do ágio gerado em uma empresa e transferido para outra que não arcou com os custos do investimento, mas que propiciou sua amortização, não é passível de amortização porque não haveria previsão legal para fruição do benefício fiscal nos termos do art. 386, III, do RIR/99, que acolhe os arts. 7º e 8° da Lei nº 9.532/1997 nos casos em que ocorre transferência do ágio pago pela adquirente para outra empresa que será posteriormente extinta por incorporação. O primeiro paradigma indicado para este tema, que não sofreu reforma, recebeu a seguinte ementa, na parte que interessa a análise: Acórdão nº 1402-001.402 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 [...] INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE TRANSFERÊNCIA DO ÁGIO REGULARMENTE CONTABILIZADO. DEDUTIBILIDADE. É dedutível a amortização do ágio quando ocorrido o evento societário de alienação e efetivo desembolso de capital entre partes independentes e lastreadas em expectativa real de rentabilidade futura. [...] Este caso se amolda ao caso de transferência de ágio tratado no recorrido. Operação bem assemelhada se deu no âmbito do processo que veiculou o paradigma. No caso, também houve transferência de ágio pago por uma empresa para sua coligada, juntamente com participação societária adquirida por meio de aumento de capital social e, ainda, com utilização de empresa veículo. Mas o colegiado entendeu que não haveria óbices à amortização do ágio pela empresa que recebeu o ágio transferido juntamente com a participação societária, desde que a formação do ágio tenha fundamento e não tenha sido impugnada pelo fiscal Fl. 6631DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 19 ("efetivo desembolso do capital (...) partes independentes (...) Expectativa real de rentabilidade futura") Confira-se pelos seguintes trechos do voto condutor do paradigma transcrito pela Recorrente em seu recurso: (...) Em análises como estas, para efeito de verificação da legitimidade do ágio pago, o que interessa, especialmente, é a formação do ágio. Significa que (i) deve ter ocorrido o evento societário de alienação e efetivo desembolso de capital, (ii) em operação que envolva partes independentes, (iii) lastreadas em expectativa real de rentabilidade futura. Uma vez diante de tais requisitos, é claro que o ágio pago possuíra fundamento e poderá ser amortizado. Agora, o segundo ponto não deve interferir na análise da legitimidade do ágio registrado. Ou seja; as operações subsequentes que permitirão ao contribuinte amortizar o ágio registrado, desde que se tratem de operações lícitas e legalmente previstas pelo nosso ordenamento jurídico, não tem o condão de desconstituir a natureza de um ágio legitimo. Também convém sublinhar, que a utilização de empresa veículo, por si só, não é capaz de indicar qualquer irregularidade, já que, em inúmeras situações se verifica a necessidade da criação de uma empresa veículo que viabilize as operações e reestruturações societárias. No caso em análise, o que se verifica é que a empresa veículo não foi fundamental para a amortização do ágio, que já estava sendo amortizado pela Globopar. Outrossim, o fato de a GB (então controladora) ter sido incorporada por sua controlada (Globosat), também não é capaz de impedir a amortização do ágio, já que nosso ordenamento jurídico possui previsão expressa prevendo a hipótese de incorporação às avessas (S6, II, e caput do art. 386 do RIR/99). A utilização da GB na estrutura da operação foi uma das várias formas possíveis de realizá la. Lembrando que, se a Recorrente tivesse incorporado a Globopar ou tivesse sido por ela incorporada, os resultados fiscais seriam os mesmos. Impedir operações estruturadas dessa forma seria impor aos contribuintes que adotem sempre as operações mais onerosas e burocráticas, o que não merece qualquer respaldo, por ausência de sustentação jurídica. O entendimento de que o contribuinte pode se reorganizar desde que não seja exclusivamente para reduzir carga tributária deve ser aplicado com as devidas ressalvas. Não seria lícito se a alienação do investimento fosse, de alguma forma, simulada, apenas para gerar o ágio e possibilitar a redução da carga fiscal. Contudo, não se pode dizer, diante de ágio não questionado na sua formação, que a Recorrente não possa valer-se da opção menos custosa para efetuar a dedução fiscal do ágio. Por fim, cabe lembrar, no intuito de frisar novamente que merece ressalvas a interpretação fiscal de que o direito de livre organização dos contribuintes está limitado a motivações extrafiscais, que o conceito de propósito negocial e empresa veículo não constam das nossas leis e não tem qualquer relação, ao menos em princípio, com a amortização fiscal do ágio. Em suma, no caso do paradigma, o colegiado decidiu que o que importa verificar para checar se o ágio é legítimo são as etapas de formação do ágio, tendo relevância secundária o caminho escolhido para efetuar sua dedução. Nessas condições, observou que a legitimidade do ágio registrado inicialmente pela Fl. 6632DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 20 Globopar, em face da expectativa de rentabilidade futura da Globosat, não foi questionada pela fiscalização na operação que lhe deu causa, quando a Globopar efetuou a aquisição de cotas da Globosat com desdobramento de preço pago em PL e ágio e que não caberia questionar as operações posteriores, de transferência do ágio. Comprova-se que as decisões comparadas, a respeito do tema transferência de ágio, foram divergentes. O paradigma seguinte foi parcialmente reformado pela CSRF, mas essa reforma não atingiu o quanto decidido a respeito da matéria divergente. A decisão encontra-se assim ementada: Acórdão nº 1101-00.354 RECURSO EX OFFICIO RECURSO "EX OFFICIO" — Devidamente fundamentada nas provas dos autos e na legislação pertinente a insubsistência das razões determinantes de parte da autuação, é de se negar provimento ao recurso necessário interposto pelo julgador "a quo" contra a decisão que dispensou parcela do crédito tributário da Fazenda Nacional. RECURSO VOLUNTÁRIO IRPJ — APURAÇÃO DO LUCRO REAL — AJUSTES AO LUCRO LÍQUIDO CONTÁBIL— 0 lucro contábil não se confunde com o lucro real, base de cálculo do IRPJ, portanto, a necessidade de atendimento às normas impostas pela Comissão de Valores Mobiliários — CVM, para atendimento das normas contábeis não tem o condão de modificar os ajustes necessários para apurar o lucro real. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO — DEDUTIBILIDADE — A pessoa jurídica que, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, absorver patrimônio de outra que dela detenha participação societária adquirida com ágio, poderá amortizar o valor do ágio, cujo fundamento seja o de expectativa de rentabilidade futura, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração. (arts. 7° e 8° da Lei 9.532/97). Neste caso, apreciou-se Recurso de Ofício da autoridade julgadora de 1ª instância que já havia exonerado parte da exigência. A autoridade fiscal considerou indevido o ágio registrado no ativo diferido da Celular CRT S/A, como sendo resultado da transferência de vários valores de ágio referentes as operações societárias que haviam ocorrido no grupo em fase anterior. O ágio em questão foi registrado no ativo diferido da Celular CRT S/A e teve origem por ocasião da criação da empresa TULA Participações Ltda., tendo sido posteriormente transferido para a Celular CRT S/A, em operações de incorporação e cisão. O colegiado considerou correta a exoneração dessa infração pela autoridade julgadora de 1ª instância, por entender que a norma legal prevê a possibilidade de transferência de ágio entre empresas na ocorrência de fusão, cisão e incorporação. Assim, o patrimônio da empresa sucedida passaria para o Fl. 6633DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 21 patrimônio da sucessora, representado pelos bens, direitos e obrigações. No caso da existência de ágio no patrimônio da empresa sucedida, seria o mesmo transferido para o patrimônio da sucessora. A situação fática do caso julgado na decisão é significativamente diversa daquela julgada nos presentes autos. O paradigma não envolve transferência de ágio pago para empresa de passagem, mas ágio gerado internamente no grupo societário, cuja empresa adquirente do ágio teve como propósito segregar as operações de telefonia fixa e móvel, com posterior consolidação dessas operações mediante aquisição de outras companhias de telefonia. Registre-se, por relevante, que a operação de constituição com subscrição de ágio ocorreu em abril de 1997, a segregação de operações em junho de 1998 e aquisição de terceira companhia telefônica em fevereiro de 1999. Os seguintes trechos do relatório do paradigma evidenciam a situação fática lá analisada (com destaques acrescidos): [...] Lembre-se que no presente processo as despesas com a amortização do ágio gerado com a aquisição das empresas Gaby 1, Gaby 2 e Gaby 3, foram glosadas porque, além de o fundamento econômico ser o valor de fundo de comércio e intangíveis (ao invés da expectativa de rentabilidade futura) e porque o laudo de avaliação que justificou o ágio foi apresentado em momento muito superior ao da transação, a aquisição das empresas Gaby´s não foi feita pela Recorrente – Camargo Correa Cimentos S/A, atual Intercement Brasil S/A – porque houve transferência da participação adquirida com ágio à título de aumento de capital e pagamento de dívida, da Camargo Corrêa SA para a CCC (Camargo Correa Cimentos S/A, atual Intercement Brasil S/A). Assim, para o Colegiado, a apropriação das despesas com amortização de ágio seria indevida, face ao disposto nos artigos 385 e 386 do RIR, porque a Recorrente não sofreu o ônus financeiro, não incorreu na despesa por não ter arcado com o pagamento do ágio, tendo-o recebido mediante transferência de participação societária que fora adquirida com ágio pela Camargo Corrêa S/A. Ressalte-se que, pelo Acórdão nº 9101-006.453, a 1ª Turma da CSRF rejeitou o paradigma nº 1101-00.354, entendendo que operação nele referenciada referir- se-ia a um ágio amortizado que teria surgido na própria incorporação de ações já detidas pela empresa do grupo em uma nova empresa. Não seria o caso dos autos em que a detentora da participação transfere a uma outra (veículo) a participação que já detinha com ágio e a incorporação ocorre entre a empresa-veículo e a empresa investida. Por tratar de situação fática não similar, este paradigma não é apto a caracterizar a divergência jurisprudencial invocada nesta matéria. Mas, em razão da caracterização da divergência, na comparação com o primeiro paradigma, nesta matéria deve ser dado seguimento ao recurso especial. Fl. 6634DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 22 3 – “Confusão Patrimonial” e “Real Adquirente”. [...] Por fim, poder-se-ia afirmar que esta matéria é praticamente a mesma suscitada no item anterior, porém sob uma outra retórica. De qualquer forma, os paradigmas para esta suposta “outra” matéria foram analisados e evidenciaram a ausência de semelhança fática com a decisão recorrida, o que impede a caracterização da divergência Por falta de similaridade fática, na comparação entre acórdão recorrido e paradigmas, a prejudicar a caracterização da divergência, deve ser negado seguimento ao recurso quanto a este tema. 4 – Possibilidade de Dedução da Despesa com Amortização de Ágio da Base de Cálculo da CSLL. Neste último tema a Recorrente afirma que a decisão recorrida, ao encampar a tese de que a exigência de CSLL em razão da amortização do ágio não poderia ser afastada com base na ausência de previsão legal para adição desta despesa tida como indedutível à sua base de cálculo, vai de encontro a entendimentos já exarados nos paradigmas indicados. O voto vencedor proferido no acórdão recorrido manteve a incidência da CSLL sobre as parcelas de amortização de ágio, por considerar que a legislação de regência não prevê a dedutibilidade do ágio da base de cálculo da CSLL, e também porque tal exação é reflexo daquela principal de IRPJ, sendo natural que, uma vez mantida a impossibilidade de amortizar o ágio para o fim de apuração do IRPJ, isto se dê, também, com a CSLL. Eis os principais fundamentos: [...] A despeito do entendimento do nobre Relator, segundo o qual não se poderia utilizar o artigo 57 da Lei 8.981/95 para justificar a adição de despesas tidas como indedutíveis perante a legislação do IRPJ, na base de cálculo da CSLL, é de se reconhecer exatamente o contrário. Ora, o citado dispositivo reflete a intenção do legislador de evitar a repetição desnecessária de comandos legais para disciplinar a metodologia de determinação das bases imponíveis das duas exações, naquilo em que as sistemáticas tinham de comum. Por exemplo: como as bases imponíveis do IRPJ e da CSLL partem do lucro líquido – ou o resultado contábil do período de apuração – torna-se dispensável repetir os conceitos de receita bruta, receita líquida, custos e despesas operacionais, etc, aplicáveis à CSLL, se os mesmos estão devidamente definidos na legislação do IRPJ. No que tange à CSLL, a exigência fiscal apurada no IRPJ ocasiona insuficiência na determinação da base de cálculo desta contribuição, o que ensejou a lavratura do respectivo auto de infração. A exigência fiscal relativa a esta contribuição é mera decorrência dos fatos apurados no auto de infração do imposto de renda pessoa jurídica (IRPJ). Subsistindo a matéria fática que ensejou o lançamento matriz (IRPJ), igual sorte Fl. 6635DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 23 deve colher aquele auto de infração lavrado por mera decorrência, tendo em vista o nexo causal entre eles. [...] O primeiro paradigma, que não teve reforma do mérito, tem a seguinte ementa: Acórdão nº 1103-00.630 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Exercício: 2001 Ementa: ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÕES ACIONÁRIAS. AMORTIZAÇÃO. VINCULAÇÃO A FUNDAMENTO ECONÔMICO ESPECÍFICO – RENTABILIDADE FUTURA. A legislação (§ 3º do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/77) exige do contribuinte, na hipótese de pagamento de ágio em vista de rentabilidade futura, esteja o fundamento econômico indicado em demonstração específica, arquivada na escrituração. As pessoas jurídicas podem, sem qualquer restrição, procederem ao pagamento de ágio na aquisição de participações acionárias (procedimento corrente, inclusive), estando autorizadas a procederem à amortização do ágio com base na expectativa de rentabilidade futura, não se exigindo a concretização desta. Recurso voluntário provido. Este paradigma apreciou lançamentos de IRPJ e CSLL do ano calendário 2001 com fundamento em deduções indevidas de ágio pago na incorporação de outras empresas. Trata-se do mesmo ágio abrangido pelos arts. 7º. e 8º. da Lei nº. 9.532, de 1997, discutido no presente processo. Ao avaliar a dedutibilidade das despesas de ágio da base de cálculo da CSLL, o paradigma concluiu em direção oposta àquela encampada pelo acórdão recorrido, como evidenciam os seguintes trechos do voto nele proferido, com destaques acrescentados: [...] Com relação à dedução das despesas de amortização do ágio, para fins da CSLL, registro que não há previsão legal para a indedutibilidade dessas despesas, tal como é preceituada para o lucro real, pelo art. 25 do Decreto-Lei n. 1.598/77. A Lei n. 7.689/88 (art. 2º, caput e § 1º, “c”, “1” a “3”) não contempla essa indedutibilidade. Tanto o art. 38 da Lei n. 8.541/92 como o art. 57 da Lei n. 8.981/95, previram expressamente a manutenção da base de cálculo da CSLL, ressalvadas as alterações a ela feitas nessas leis. E nenhuma delas previu a indedutibilidade em comentário. Também as leis posteriores, como as Leis ns. 9.249/95 e 9.430/96 não instituíram essa indedutibilidade para a CSL. Não há norma legal como a do art. 22 da Medida Provisória n. 2.158/01, que estendeu à CSLL as regras da incompensabilidade das bases negativas de CSLL se, entre a data da apuração das bases negativas e a da compensação, houver, cumulativamente, mudança de controle e de ramo de atividade, bem como da impossibilidade de compensação das bases negativas de CSLL da sucedida pela sucessora por incorporação, fusão ou cisão. (...)” Fl. 6636DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 24 [...] Os trechos do voto e da ementa deste paradigma demonstram, de forma suficiente, a divergência na comparação com o acórdão recorrido. O paradigma seguinte encontra-se assim ementado: Acórdão nº 9101-005.936. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2006, 2007 ÁGIO. BASE DE CÁLCULO DA CSLL. IDENTIDADES E DISTINÇÕES DO LUCRO REAL. DELIMITAÇÃO LEGAL PRÓPRIA. REGRAS DE AJUSTE DIVERSAS. NECESSIDADE DE PREVISÃO OU REMISSÃO EXPRESSA. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO AO CÔMPUTO E DE DETERMINAÇÃO DE ADIÇÃO. CANCELAMENTO DA EXIGÊNCIA. A base de cálculo da CSLL é autônoma e legalmente delimitada por normas próprias, somente se verificando identidades com a apuração do Lucro Real quando, expressamente, assim for determinado pela legislação. Diferentemente do Lucro Real (art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598/77), inexiste previsão legal para que as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio não sejam computadas no cálculo base de cálculo da CSLL e tampouco encontra-se determinações próprias para a adição dos valores de ágio percebido em aquisição de participações societárias. Assim, a amortização contábil do ágio reduz a monta do lucro líquido do período, do qual se extrai a base de cálculo da CSLL, nos termos do art. 2 da Lei nº 7.689/88. A norma do art. 57 da Lei nº 8.981/1995 confere o mesmo tratamento do IRPJ à CSLL exclusivamente no que tange aos trâmites de apuração, vencimento e dinâmica de pagamento, expressamente ressalvando a manutenção jurídica de seus próprios critérios quantitativos - quais sejam, base de cálculo e alíquota - que devem ser tratados individualmente, em legislação própria. A monta do dispêndio representado pelo ágio pago na aquisição da participações societárias é elemento extraído no desdobramento do custo, sendo rubrica que tem tratamento e reflexos distintos dos valores de avaliação de investimentos, sujeitos ao controle pelo Método de Equivalência Patrimonial. DESPESAS. DEDUTIBILIDADE. NÃO ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. DISPOSIÇÃO EXPRESSA EM INSTRUÇÃO NORMATIVA. Disposição expressa no Anexo I da IN RFB n° 1.700, de 2017, determina que a adição à base de cálculo dos valores das gratificações atribuídas a administradores e dirigentes e das participações nos lucros de administradores e de partes beneficiárias, conforme previsto no § 3° do art. 45 da Lei n° 4.506, de 1964, e parágrafo único do art. 58 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977 aplica-se apenas ao IRPJ, não havendo repercussão para a base de cálculo da CSLL. Aqui foram analisados autos de infração de IRPJ e de CSLL relativos aos anos- calendário de 2006 e 2007 decorrentes, dentre outras infrações, de despesas consideradas indedutíveis de “Amortização Ágio – Bahia” e “Amortização Ágio – Lusitana”. Subiu para apreciação da CSRF, em recurso especial do sujeito passivo, Fl. 6637DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 25 a matéria relativa à repercussão da amortização de ágio nas bases de cálculo da CSLL. No voto vencedor, o redator designado discordou do fundamento de decidir do relator para negar provimento ao apelo da contribuinte, de que inexistiria possibilidade de amortização do ágio na apuração do lucro líquido contábil, tornando desnecessária a previsão de sua exclusão no âmbito das normas de determinação da base de cálculo da CSLL. Sob o título “Tratamento do Ágio na apuração da CSLL”, o voto vencedor deduz um estudo cronológico da legislação para, na sequência, registrar a tese no sentido de que seria indevida a adição ao lucro líquido, para efeito de determinação da CSLL, da parcela de amortização de ágio considerado indedutível da base de apuração do IRPJ: [...] Não sendo aplicável à CSLL a disposição do art. 25 do Decreto-lei nº 1.598/77, que historicamente impedia o cômputo dos valores de ágio e deságio do Lucro Real, este prevalece na obtenção do lucro líquido, não existindo qualquer fundamento legal para exigir a adição desses valores de ágio amortizados contabilmente na extração da base de cálculo dessa Contribuição Social. Em segundo lugar, as regras para a amortização do ágio fundamentado em rentabilidade futura, arroladas nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, são requisitos legais apenas dirigidos à apuração do Lucro Real, que presta-se de base de cálculo apenas para o IRPJ. Repitase: para a CSLL, o ágio é dispêndio ordinário, que constrói o lucro, percebido pela entidade empresarial, antes dos ajustes legais, para fins de apuração de tal Contribuição Social. [...] No presente caso, uma vez que não subsiste nesse julgamento o questionamento sobre a materialidade do dispêndio registrado e dos negócios que lhe deram margem, (não podendo haver reformatio in pejus), não se apresentam fundamentos legais válidos e propriamente aplicáveis para motivar a adição procedida na Autuação. Por fim, deve ser afastada a ótica de tratar tais registros, para fins de apuração da base da CSLL, exclusivamente e como mera oscilação quantitativa em avaliação do investimento pelo MEP – que supostamente guardariam total neutralidade – posto que, assim, ignora-se a ocorrência, material, do próprio dispêndio, em si considerado (conforme aceito pelo próprio I. Relator a quo) e, principalmente, que o ágio sempre foi controlado de forma contábil de maneira destacada, distinta e independente do valor patrimonial do investimento adquirido, conduzindo a um reflexo fiscal muito diverso. Este paradigma, à semelhança do anterior, adotou tese contrária daquela adotada no acórdão recorrido, quanto à repercussão, na base de cálculo da CSLL, de despesas consideradas indedutíveis de amortizações de ágio. Fl. 6638DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 26 Caracterizada a divergência, deve ser dado seguimento ao recurso especial nesta matéria. Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015, proponho que seja DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial, interposto pelo sujeito passivo, para que seja rediscutidas as seguintes matérias: 2 - Possibilidade de Amortização do Ágio pela Recorrente – Validade na Alegada Transferência do Ágio; 4 – Possibilidade de Dedução da Despesa com Amortização de Ágio da Base de Cálculo da CSLL. (destaques do original) Houve apresentação de agravo contra a admissibilidade parcial, com acolhimento também parcial para seguimento na matéria “Confusão Patrimonial e Real Adquirente”, em face do paradigma nº 9101-006.289, nos seguintes termos: b) Confusão Patrimonial e Real Adquirente Esta divergência foi inadmitida pelo Despacho agravado ante a constatação de falta de similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas (acórdão nº 9101-006.289 e acórdão nº 9101-003.610), sob a seguinte fundamentação: [...] O sujeito passivo se insurge-se contra a decisão em tela, alegando, em síntese, o que segue: [...] Como se vê a Agravante defende o dissídio jurisprudencial suscitado em relação ao acórdão paradigma nº 9101-006.289 alegando que o Despacho de Admissibilidade agravado considerou apenas uma das duas parcelas de ágio surgidas nas operações societárias levadas a cabo naquele caso, desconsiderando que “a parcela do ágio cuja glosa é efetivamente discutida no acórdão paradigma é aquela que, primeiro surgida em uma operação de aquisição, é transferida junto com o investimento para outra empresa” e que justamente essa parcela desconsiderada é que encontra equivalência ao caso discutido no presente processo. Pois bem. Dos termos do voto vencedor do acórdão paradigma se extrai que, de fato, ali se discutiam dois conjuntos de operações societárias que formaram ágios, quais sejam: “(i) aquisição, em junho/2010, de 12,72% das ações da GVT (Holding), ainda em circulação no mercado brasileiro, por meio de oferta pública de aquisição de ações (OPA), pela VTB Participações S/A, subsidiária da Vivendi SA no Brasil” e “(ii) aquisição da participação residual na GVT (87,28%) através de operação de incorporação de ações de emissão da GVT pela VTB Participações, tornando-se aquela empresa subsidiária integral desta”. Fl. 6639DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 27 Verifica-se, também, que a discussão do ágio do primeiro conjunto de operações foi trazida à apreciação da Turma da CSRF (paradigmática) pelo improvido Recurso Especial da Fazenda Nacional, permanecendo o afastamento da glosa decidido pela Turma Ordinária do CARF lá recorrida. Já o ágio do segundo conjunto de operações foi trazido à apreciação da Turma da CSRF (paradigmática) pelos Recursos Especiais dos Responsáveis Tributários, aos quais foi dado provimento, afastando-se a glosa que fora mantida pela Turma Ordinária do CARF lá recorrida. E, ainda, que as razões para o afastamento da glosa relativa à esse segundo conjunto de operações foram de que (a) restou demonstrado o fundamento econômico de rentabilidade futura do ágio; (b) foi descaracterizada a ocorrência de “ágio interno”; e (c) é equivocado argumento da Fiscalização de que “a VTB seria mera empresa-veículo, sendo a real adquirente a companhia francesa VIVENDI, empresa esta que manteve total independência entre seu patrimônio e o da investida, inexistindo, portanto, a necessária confusão patrimonial (incorporação ou fusão) entre investidor e investida, requisito legal para a amortização fiscal do ágio”. Confira-se: [...] Independentemente de ter o Despacho de admissibilidade ora agravado ter deixado ou não de considerar na análise do paradigma a parcela de ágio formada no segundo conjunto de operações, o que se pode verificar aqui é que, sim, naquele segundo conjunto de operações se tem conformação semelhante à do caso presente. E que, de fato, a Turma recorrida manifestou entendimento diverso do manifestado pela Turma paradigmática no âmbito da matéria da presente divergência (“Confusão Patrimonial e Real Adquirente”), como alega a Agravante. Resumidamente, no segundo conjunto de operações do caso paradigmático, empresa (Vivendi, sediada na França) adquiriu com ágio participações societárias em outra empresa (GVT Holding) e transferiu tais participações (com o ágio) a uma terceira empresa (VTB Participações) via subscrição de capital. Na sequência, esta terceira empresa (VTB Participações) foi incorporada pela empresa cujas participações foram adquiridas com ágio (GVT Holding), a qual foi incorporada pela autuada (Global Village Telecom SA - GVT SA), que passou a deduzir as despesas com amortização do ágio. Examinando tais operações a Turma paradigmática, como se viu, manifestou ser equivocado o argumento da Fiscalização de que “a VTB seria mera empresa- veículo, sendo a real adquirente a companhia francesa VIVENDI, empresa esta que manteve total independência entre seu patrimônio e o da investida, inexistindo, portanto, a necessária confusão patrimonial (incorporação ou fusão) entre investidor e investida, requisito legal para a amortização fiscal do ágio”. E cancelou a glosa das despesas com amortização do ágio. No caso presente, por sua vez, tem-se, resumidamente, que empresa (CCSA) adquiriu com ágio participações societárias em outras empresas (Gaby 1, Gaby 2 e Fl. 6640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 28 Gaby 3, sediadas no exterior) e transferiu tais participações (com o ágio) para uma terceira empresa (CCC) via subscrição de capital. Na sequência esta terceira empresa (CCC, posteriormente denominada Intercement Brasil S/A) incorporou as empresas cuja participação foi adquirida com ágio (Gaby 1, Gaby 2 e Gaby 3) e passou a deduzir as despesas com amortização do ágio, sendo autuada. Examinando tais operações a Turma recorrida manifestou o entendimento de que na “possibilidade (fiscal) de deduzir o ágio na apuração do lucro restringe-se ao caso previsto no art. 386, III, do RIR/99 (art. 7º, III, da Lei n° 9.532/97) (...) o que se persegue é o que alguns chamam de confusão patrimonial, que nada mais é do que a união dos patrimônios das empresas envolvidas, a real investidora (que adquiriu a participação societária com ágio) e a investida, ocasião em que a amortização do ágio passa a ser autorizada com efeitos imediatos na base de cálculo do IRPJ”. E que no caso examinado “NÃO é o que temos nos autos, pois a incorporação das empresas que detinham o investimento com ágio foi feita pela CCC (Recorrente), que não fora a adquirente real, de forma que não se verificou aí o desejável encontro de patrimônios” (grifos originais), de forma que era de se manter a glosa. Confira-se: [...] É de se reconhecer, portanto, o dissídio jurisprudencial suscitado em relação a esse acórdão paradigma nº 9101-006.289, uma vez que, diante de operações societárias semelhantes no essencial, a Turma paradigmática entendeu ser indispensável a confusão patrimonial para a dedutibilidade das despesas com amortização de ágio, ao passo que a Turma paradigmática entendeu ser equivocado o óbice apontado pela Fiscalização de falta de confusão patrimonial. O mesmo não se pode dizer em relação ao acórdão paradigma nº 9101-003.610. [...] Observe-se, aliás, que no próprio primeiro paradigma da presente matéria (de nº 9101-006.289) o segundo paradigma ora em exame (de nº 9101-003.610) não foi admitido como paradigma pela 1ª Turma da CSRF, a quem se dirige o presente recurso especial, pelas razões a seguir: [...] A Contribuinte principia com a seguinte síntese da acusação fiscal e da decisão de 1ª instância: 3. Com efeito, em que pese a legalidade do ágio gerado na aquisição das empresas Gaby 1 Holding LLC (“Gaby 1”), Gaby 2 Holding LLC (“Gaby 2”) e Gaby 3 Holding LLC (“Gaby 3”) (em conjunto “Gabys”), a Autoridade Fiscal glosou as despesas decorrentes da amortização do ágio em questão por entender que este ágio (i) não teria como fundamento a expectativa de rentabilidade futura, mas sim o valor do fundo de comércio adquirido, bem como outros ativos intangíveis; (ii) o laudo de avaliação que avalizou a sua expectativa de rentabilidade futura teria Fl. 6641DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 29 sido elaborado somente após a aquisição; e (iii) teria sido transferido indevidamente à Recorrente, na medida em que não teria sido decorrente de uma aquisição realizada por ela, mas sim pela empresa Camargo Corrêa S/A (“CCSA”). 4. A Autoridade Fiscal, ainda, optou por aplicar a multa de ofício qualificada, no percentual de 150%, com relação aos tributos supostamente não recolhidos em razão da amortização fiscal do ágio, por presumir que os procedimentos adotados na operação fiscalizada estariam compreendidos nas hipóteses previstas nos artigos 71 a 73 da Lei nº 4.502/19641, a despeito de não detalhar qual dos três dispositivos seria aplicável ao caso. 5. Além disso, a Autoridade Fiscal houve por bem lançar multa isolada, no percentual de 50%, pela suposta ausência do recolhimento das estimativas do IRPJ e da CSLL no período fiscalizado. 6. Devidamente cientificada da lavratura dos autos de infração, a Recorrente apresentou Impugnação, a qual foi julgada parcialmente procedente por Delegacia de Julgamento (“DRJ”), que: · afastou as alegações fiscais “i” e “ii” acima, reconhecendo que o ágio em questão estava efetivamente embasado em documento anterior à operação (estudo do Banco Goldman Sachs) e fundamentado apenas em expectativa de rentabilidade futura do investimento (fl. 23 do acórdão nº 02-73.989); e · reconheceu a legalidade nas operações que geraram o ágio, bem como que a Autoridade Fiscal não demonstrou com precisão qual seria a conduta dolosa praticada pela Recorrente que justificaria a qualificação da multa de ofício, razão pela qual cancelou a qualificação da multa de ofício, a qual passou ao patamar de 75% (fl. 23 do acórdão nº 02-73.989). 7. Assim, concluiu a DRJ por determinar a manutenção da exigência principal somente em razão da suposta transferência do ágio sob análise neste processo (alegação fiscal “iii” acima) e por cancelar a multa qualificada por ausência de fundamentação pela Autoridade Fiscal. Depois de anotar que o acórdão recorrido manteve a exigência do principal em face da Recorrente sob o mesmo entendimento da DRJ (suposta impossibilidade de transferência do ágio) e que os embargos opostos foram admitidos apenas para análise do lapso manifesto apontado, a Contribuinte resume as operações objeto deste processo nos seguintes termos: 14. De acordo com a documentação apresentada durante a auditoria fiscal, a CCSA celebrou com as Sras. Maria Amália Sara Lacroze e Maria Inês de Lafuente (“Vendedoras”) um Contrato de Compra e Venda de Ações (Stock Purchase Agreement – Doc. 04 da Impugnação) o qual tinha por objeto a venda da participação detida pelas Vendedoras na empresa Loma Negra C.I.A.S.A. (“Loma Negra”). 15. A Loma Negra é uma empresa do ramo da indústria de cimentos e está sediada na Argentina, mesmo país em que eram residentes as Vendedoras. Fl. 6642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 30 16. Antes, porém, da celebração do Contrato de Compra e Venda de Ações, mais especificamente em 27 de maio de 2005, as Vendedoras constituíram três empresas nos Estados Unidos da América, quais sejam as já mencionadas Gabys. 17. Segundo o disposto nas condições do supracitado Contrato (Cláusula 1.1), a aquisição das participações detidas pelas Vendedoras implicava necessariamente a aquisição das três empresas constituídas nos Estados Unidos. 18. Isso porque, na data da celebração do Contrato de Compra e Venda de Ações as Vendedoras transferiram as participações detidas por elas nas empresas Holdtotal S/A (“Holdtotal”)1 3 e Loma Negra para as três sociedades constituídas nos Estados Unidos, isto é, a Gaby 1, a Gaby 2 e a Gaby 3. 19. Veja-se como ficou a estrutura a ser adquirida pela CCSA após a reestruturação promovida pelas Vendedoras: 20. Partindo-se da mencionada reestruturação promovida pelas Vendedoras, a CCSA assinou o citado Contrato de Compra e Venda de Ações e deu continuidade à operação de aquisição da empresa Loma Negra, o que implicava, repita-se, na aquisição das três empresas sediadas nos Estados Unidos. 21. Vale destacar que, tendo em vista o valor envolvido e a necessidade de aprovação da operação pelo órgão de controle de concorrência argentino (Comissão Nacional de Defesa de Concorrência), o pagamento e a transferência das participações foi intermediado pelo The Bank of New York, um Trustee, conforme se verifica no próprio Contrato de Compra e Venda de Ações. 22. Pois bem. Após a aprovação pelo órgão de controle de concorrência argentino, o Trustee transferiu as participações nas empresas Gaby 1, Gaby 2 e Gaby 3 para a CCSA e efetuou o pagamento às Vendedoras, motivo pelo qual a estrutura passou a ser a seguinte: 1 A Holdtotal era detentora de participação na empresa Loma Negra, sendo que essa participação também seria adquirida. Fl. 6643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 31 23. Após encerrada essa operação, a CCSA resolveu aumentar o capital de sua controlada voltada à atuação na indústria de cimentos, a Camargo Corrêa Cimentos S/A (antiga denominação da Recorrente), utilizando, para tanto, as participações que detinha nas empresas Gaby 1, Gaby 2 e Gaby 3. 24. Além de aumentar o capital da Recorrente, a CCSA utilizou tais participações nas referidas sociedades americanas para saldar uma dívida que possuía com a Recorrente, conforme se verifica pela Atas de Assembleia Geral Extraordinária da Recorrente e Instrumento Particular de Dação em Pagamento firmado entre ela e a CCSA (Docs. 05 e 06 da Impugnação). 25. Ou seja, a Recorrente recebeu as participações nas empresas Gaby 1, Gaby 2 e Gaby 3 como (i) integralização de aumento de capital subscrito pela CCSA e (ii) pagamento de dívida, passando a estrutura societária a ser a seguinte: 26. Ato seguinte, em 01 de dezembro de 2005, a Recorrente resolveu incorporar as Gabys, repita-se, empresas criadas pelas Vendedoras à época da celebração do Contrato de Compra e Venda de Ações. Fl. 6644DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 32 27. Vale destacar que todas essas operações foram devidamente registradas nos órgãos competentes, seja nos Estados Unidos, seja no Brasil, conforme se pode observar de toda documentação apresentada no processo de fiscalização. 28. Dessa maneira, a estrutura passou a ser a seguinte: 29. Descritas as operações societárias relacionadas ao presente caso, passa-se agora a analisar a geração do ágio amortizado pela Recorrente no ano-base de 2011, cuja dedução foi glosada pela Autoridade Fiscal. 30. Conforme relatado acima, para que a CCSA adquirisse a empresa Loma Negra, foi necessário adquirir as sociedades Gaby 1, Gaby 2 e Gaby 3, que detinham o controle da Loma Negra. 31. Nessa linha, a CCSA, precisando da avaliação das empresas americanas, contratou, para tanto, o Banco Goldman Sachs (Doc. 07 da Impugnação) e adquiriu tais empresas tomando como base o estudo de avaliação realizado pelo referido Banco, o qual foi posteriormente ratificado pelo laudo elaborado pela KPMG (Doc. 08 da Impugnação). 32. Vale considerar ainda que a CCSA também realizou estudo de valor dessas empresas, o qual está espelhado em planilhas que foram entregues durante a auditoria fiscal dos outros procedimentos fiscais (Doc. 09 da Impugnação). 33. Pois bem, na citada operação de aquisição verificou-se a geração de um ágio, já que os valores de patrimônio líquido das empresas americanas eram inferiores ao que foi pago pela CCSA. 34. Esse ágio, que teve como fundamento o estudo de expectativa de rentabilidade futura realizado pelo Banco Goldman Sachs, conforme acertadamente reconheceu a DRJ - o qual, repise-se, foi posteriormente ratificado por Laudo de Avaliação elaborado pela KPMG - foi regularmente contabilizado pela CCSA. 35. Em seguida, com a aquisição dessa participação pela Recorrente, decorrente das operações de aumento de capital e pagamento de dívida promovidos pela CCSA, tanto o investimento nas Gabys, quanto o ágio pago na aquisição, passaram Fl. 6645DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 33 aos registros contábeis da Recorrente (nos mesmos valores que estavam registrados pela CCSA). 36. Assim, após realizar a incorporação das supracitadas sociedades americanas, a Recorrente iniciou a dedução das despesas decorrentes da amortização do ágio contabilizado. Passa a demonstrar a presença dos pressupostos para interposição do recurso especial e, depois de correlacionar as matérias suscitadas com os paradigmas indicados, e de expor a legislação interpretada de maneira divergente em cada tópico, bem como os pontos das peças processuais em que se verificou o prequestionamento, discorre sobre a matéria nulidade parcial do acórdão recorrido – não apreciação de argumento relevante ao deslinde do caso, que não teve seguimento. O argumento não apreciado foi assim descrito: 47. Por meio dos Embargos de Declaração opostos em face do Acórdão nº 1401- 003.183, a Recorrente demonstrou que, muito embora a Turma a quo tenha votado, por voto de qualidade, pela manutenção do mérito dos valores principais do lançamento fiscal, houve omissão quanto à argumentação trazida no Recurso Voluntário de que, analisando-se cada um dos artigos do Decreto nº 1.598/19776, reproduzidos nos artigos 385 e seguintes do Decreto nº 3.000/1999 (“Regulamento do Imposto de Renda de 1999” ou apenas “RIR/99”), não se encontra qualquer vedação ou mesmo qualquer determinação em sentido diverso do que foi realizado pela CCSA ao transferir a participação das empresas Gaby 1, Gaby 2 e Gaby 3, acompanhada do respectivo ágio gerado na aquisição dessas empresas, à Recorrente. Na sequência, refere os excertos do acórdão recorrido nos quais a Turma Julgadora a quo decidiu manter a glosa das despesas com ágio sob a única alegação de que não seria possível a transferência do ágio pago para outra pessoa jurídica, e afirma a divergência jurisprudencial nos seguintes termos: 57. Ou seja, a despeito de reconhecer a legitimidade do ágio gerado a partir da operação em comento, a Turma Julgadora a quo asseverou que a legislação brasileira não possuiria previsão que autorizasse que fossem dados efeitos fiscais ao ágio objeto de transferência para outra sociedade empresária. 58. Ainda segundo a Turma Julgadora a quo, não seria possível a transferência do ágio em razão da ausência de “confusão patrimonial” entre a pessoa jurídica investidora “originária” e a pessoa jurídica investida. 59. Contudo, o entendimento adotado no acórdão recorrido claramente não pode prosperar, tendo em vista que vai de encontro ao posicionamento anteriormente esposado por este E. Conselho, conforme se verifica do Acórdão Paradigma nº 1402-001.402 (Doc. 04), cuja parte relevante da ementa abaixo se reproduz: [...] 60. Por oportuno, cite-se trecho do voto condutor do mencionado acórdão, que bem demonstra a divergência verificada frente à decisão recorrida, verbis: Fl. 6646DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 34 [...] 61. Como se vê dos trechos acima, no Acórdão Paradigma nº 1402-001.402, apesar de se examinar contexto fático semelhante ao presente caso, se chegou à conclusão diametralmente oposta. 62. Com efeito, em ambos os casos se está diante de operação em que o ágio foi inicialmente pago por uma determinada sociedade, a qual, posteriormente, aporta o investimento, por meio de aumento de capital, em outra sociedade do mesmo grupo, investimento esse que é acompanhado pelo ágio. 63. Ocorre que, enquanto no acórdão recorrido, como visto, se concluiu que não haveria autorização na legislação para que se dessem efeitos fiscais ao ágio objeto de transferência, sendo possível tal aproveitamento apenas pelo “investidor originário”, no voto vencedor do Acórdão Paradigma nº 1402-001.402 se concluiu que o fato de a adquirente inicial do investimento com ágio tê-lo transferido a outra sociedade por integralização de capital não afeta a sua dedutibilidade, que passa à nova proprietária do investimento. 64. Assim, resta demonstrada a efetiva divergência jurisprudencial entre o acórdão recorrido e o Acórdão Paradigma nº 1402-001.402. Aponta que o paradigma nº 1101-00.354 também caracterizaria a divergência neste ponto, mas este julgado foi afastado no exame de admissibilidade. Discorre, ainda, sobre os seguintes aspectos deste tema: 68. Vê-se, assim, que em ambos os acórdãos paradigmas, diante de contextos fáticos similares ao visto neste processo, as Turmas Julgadoras divergiram do entendimento firmado no âmbito do acórdão recorrido, admitindo a possibilidade de transferência do ágio sem macular a sua dedutibilidade. 69. Portanto, em consonância com os acórdãos paradigmas supracitados, deve-se ter em mente que a mera transferência das ações à Recorrente claramente não invalida a possibilidade de amortização do ágio pago em face desse investimento, diferentemente do apontado no acórdão recorrido. 70. Frisa-se: com a transferência da participação societária à Recorrente, de rigor que o ágio deve acompanhar o investimento que lhe é subjacente. Por conseguinte, havendo a confusão patrimonial entre a detentora deste investimento (in casu, a Recorrente) e as sociedades investidas (as empresas Gaby 1, Gaby 2 e Gaby 3), está devidamente preenchida a hipótese legalmente prevista para a amortização fiscal do referido ágio, em atenção do disposto nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/19972, bem como nos artigos 385 e 386, III, do RIR/99. 71. Destaque-se que essa transmissão, conforme descrito, deu-se a título de aumento de capital somado ao pagamento de uma dívida. Duas operações 2 BRASIL. Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ ccivil_03/leis/ l9532.htm. Acesso: 27 abr. 2023. Fl. 6647DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 35 também reconhecidas e permitidas pela legislação, pelo que foram devidamente registradas na Junta Comercial. 72. Além disso, o artigo 386 do RIR/99 não restringia a transferência do ágio, como indicou a Autoridade Fiscal. 73. Ora, se essa transferência das participações não é vedada e estas foram adquiridas com ágio, há que se reconhecer a aplicação do artigo 385 e seguintes do RIR/99 na transferência desse último à Recorrente. 74. Isso porque, no ordenamento jurídico pátrio apenas a Administração Pública está sujeita ao Princípio da Legalidade Estrita, isto é, tem suas ações limitadas somente àquilo que está previsto em lei. 75. De fato, para os contribuintes a regra é que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”3. Ou seja, se a lei não veda, se não é proibido, logo, é permitido. 76. Assim, conclui-se que o fato de não existir lei que autorize expressamente a transferência do ágio não significa que isto seja vedado; porém, o fato de não haver lei que proíba tal operação representa, sim, a possibilidade de sua implementação. 77. Ademais, há que se destacar uma vez mais que, no presente caso, o ágio transferido à Recorrente teve como fundamento econômico a expectativa de rentabilidade futura na aquisição da participação nas empresas Gaby 1, Gaby 2 e Gaby 3, conforme reconheceram acertadamente a própria DRJ e a Turma a quo. 78. Desse modo, se a participação nessas empresas, cuja expectativa de rentabilidade futura sustentou o ágio, foi transferida, é lógico que o ágio acompanhe essa participação. Isso fica ainda mais evidente ao se pensar que a amortização do ágio reflete a própria realização dessa expectativa de rentabilidade. 79. Nesse sentido, veja-se, mais uma vez, o que dispõe o artigo 386, inciso III do RIR/99: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração. (g.n.) 3 Inciso II do artigo 5º da Constituição Federal. Fl. 6648DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 36 80. Ou seja, é evidente que esse ágio deve acompanhar a participação societária, para que a empresa que detenha essa participação e que irá, portanto, verificar a realização dessa expectativa, após a incorporação, reflita essa realização da expectativa na amortização do ágio gerado na aquisição. 81. Ora, se a Recorrente recebeu, por aumento de capital e pagamento de dívida, as participações nas empresas Gaby 1, Gaby 2 e Gaby 3 por um valor superior ao patrimônio líquido dessas sociedades, o que somente se sustentava em razão da expectativa de seus resultados futuros, é claro que esses lucros futuros esperados devem ser contrapostos com o “custo” para sua apuração, do qual faz parte o valor pago a maior pelo recebimento dessas participações. 82. De outra forma, após a incorporação, a Recorrente passaria a auferir esses eventuais lucros esperados em decorrência das incorporadas sem a respectiva contrapartida de sua geração, que é o montante pelo qual a Recorrente aceitou receber essas participações nas Gabys, o qual era superior ao valor de seus patrimônios líquidos. 83. Em suma, resta evidente a necessidade de o ágio caminhar com a participação, para que, após o evento incorporação da adquirida, a apuração dos lucros esperados seja confrontada com a amortização do ágio, que está fundamentada exatamente na expectativa daqueles lucros. 84. Fica claro, desta forma, que as ilações fiscais carecem de fundamento, uma vez que a Lei nº 9.532/1997 e o RIR/99 não restringem a transferência do ágio. 85. Pelo contrário: a lógica da permissão da dedutibilidade do ágio, fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, nas hipóteses de cisão, fusão e incorporação, nada mais é do que o reconhecimento de que o ágio deverá, sempre, acompanhar o investimento que lhe é subjacente – o qual justificou seu pagamento. 86. Explica-se: o valor pago com base na expectativa de rentabilidade futura, como ocorreu nos presentes autos, está intrinsecamente associado à expectativa de lucros futuros gerados por determinado investimento, motivo pelo qual a sua amortização dar-se-á em contrapartida dessa expectativa de lucros a serem gerados. 87. Deste modo, é totalmente coerente, do ponto de vista econômico (que também é jurídico, pois representa a conformidade com os princípios de contabilidade geralmente aceitos, nos termos do artigo 177 da Lei das S/A4), que o valor do ágio esteja contabilizado na mesma pessoa jurídica que é detentora do investimento, pois só assim será possível a amortização desse ágio contra os lucros futuros que o justificaram. 4 BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/ l6404consol.htm. Acesso: 27 abr. 2023. Fl. 6649DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 37 88. De fato, o ágio somente existe em função do ativo que é a ele subjacente. Trata-se de um acessório (ágio) que necessariamente deve seguir o principal (investimento). A sua amortização, como mencionado, decorre do fundamento econômico a ele subjacente. 89. Apenas para tornar claro esse conceito, destaque-se que a amortização do ágio é a forma contábil de se registrar a perda de valor no tempo de um ativo intangível em função de seu uso. O mesmo ocorre com os ativos tangíveis da sociedade, que têm seu valor ajustado no tempo pela depreciação ou pela exaustão. 90. Confira-se o seguinte exemplo: uma empresa adquire uma máquina por determinado custo de aquisição. Enquanto esta máquina estiver em seu ativo, ela irá registrar a sua depreciação em função do seu desgaste pelo uso. Contudo, caso esta máquina seja conferida em integralização de capital em outra sociedade, é esta nova sociedade que irá registrar as subsequentes despesas de depreciação e não a sociedade que originalmente pagou pela máquina. 91. Fica claro, neste exemplo, que a redução do valor do ativo em função de seu uso no tempo deve ser obrigatoriamente registrada como despesa da sociedade que seja a sua titular. 92. O mesmo raciocínio deve, portanto, ser aplicado ao caso da despesa com a amortização do valor do ágio. De fato, o único procedimento correto é que o ágio seja amortizado na empresa que detém o investimento. 93. Qualquer outra hipótese seria absurda, pois não há como se amortizar o ágio em uma pessoa jurídica (despesa) e registrar a rentabilidade futura em outra (receita). O ágio deverá sempre seguir o investimento, da mesma forma que a depreciação da máquina sempre será registrada na empresa que a detém. 94. Em outras palavras, não é possível o registro do ágio sem que o ativo que deu origem ao seu pagamento esteja registrado na mesma pessoa jurídica. Quando este ativo (investimento) for transferido para outra pessoa jurídica, o respectivo ágio será transferido em conjunto, para que possa ser amortizado com a rentabilidade futura. 95. Assim, verifica-se da análise da legislação societária, bem como dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, que é totalmente válida a transferência do ágio entre empresas, na medida em que o próprio investimento seja também transferido. Na verdade, trata-se de uma exigência lógica e necessária do próprio conceito de ágio. 96. Desta forma, considerando-se que no caso em questão (i) a operação de compra e venda ocorreu entre partes independentes, (ii) houve o pagamento em dinheiro e (iii) a formação do ágio está fundamentada em expectativa de rentabilidade futura devidamente identificada em estudos e laudos de avaliação – fatos incontroversos nestes autos -, é de se reconhecer a transferência da participação e respectivo ágio realizada pela CCSA à Recorrente, e Fl. 6650DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 38 consequentemente a possibilidade de dedução das despesas com amortização do ágio após a incorporação das empresas Gaby 1, Gaby 2 e Gaby 3 pela Recorrente, devendo ser reformado o acórdão recorrido nesse ponto, para se determinar o cancelamento integral das autuações em questão. 97. Ante o exposto, evidenciada a divergência de interpretação legal, no que se refere aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, bem como nos artigos 385 e 386, III, do RIR/99, deve ser admitido e provido o presente Recurso Especial por esta C. Câmara Superior. (destaques do original) Com respeito à confusão patrimonial e “investidora originária”/”real investidora”, a Contribuinte assim discorre em face do paradigma admitido: 98. Como visto, de acordo com a Turma Julgadora a quo, o aproveitamento fiscal do ágio não seria possível no caso concreto visto que, supostamente, com a transferência do ágio não teria sido verificado um dos seus requisitos: a confusão patrimonial, a qual só ocorreria quando envolvida na incorporação societária a alegada “investidora originária”/”real investidora”. Nesse sentido, veja-se novamente o acórdão recorrido: [...] 99. No entanto, tal entendimento não pode prevalecer, na medida em que está em desacordo com a jurisprudência mais acertada deste E. CARF. 100. Deveras, o entendimento consignado acórdão recorrido diverge do quanto decidido por esta E. CSRF no Acórdão Paradigma nº 9101-006.289 (Doc. 06), no qual se preleciona que a confusão patrimonial entre a “real adquirente” e a empresa investida não constitui um requisito legal para a dedução fiscal do ágio. 101. Ou seja, para que seja possível o aproveitamento fiscal do ágio basta que haja a incorporação entre a sociedade que detém o investimento adquirido (com ágio) e este respectivo investimento. Confira-se: [...] 102. A divergência jurisprudencial é nítida: enquanto no acórdão recorrido ficou decidido que a amortização fiscal do ágio dependeria da confusão patrimonial entre “investidora originária” e investidas, desqualificando o registro do ágio gerado na operação realizada, no acórdão paradigma indicado, esta E. CSRF, de forma acertada, entendeu que não é um requisito legal para a dedução fiscal do ágio a ocorrência de “confusão patrimonial” entre a alegada “real adquirente” e a empresa investida, de modo que é permitida a transferência do próprio investimento do ágio, por exemplo por meio de aumento de capital – o que ocorreu no caso dos autos. 103. Ou seja, havendo o registro do ágio na Recorrente em razão da operação realizada (aumento de capital da Recorrente integralizado pela CCSA) e havendo o encontro deste com o investimento que lhe deu origem por meio da incorporação Fl. 6651DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 39 das empresas adquiridas (Gaby 1, Gaby 2 e Gaby 3) pela Recorrente, constata-se a ocorrência da confusão patrimonial exigida pela legislação. [...] 106. Dessa forma, fica claro que os acórdãos recorrido e os acórdãos paradigma nº 9101-006.289 e 9101-003.610 partem de contextos fáticos similares (em todos os casos houve a transferência do ágio e o questionamento diante deste fato pela ausência de “confusão patrimonial”). 107. Porém, os referidos acórdãos chegam a conclusões diametralmente opostas, dado que o acórdão recorrido conclui por ausência de “confusão patrimonial” e pela impossibilidade do aproveitamento fiscal do ágio quando não é o “investidor originário” que aproveita fiscalmente o ágio, enquanto os acórdãos paradigmas reconhecem que não existe esse requisito na lei, de modo que jamais se poderia obstar o aproveitamento fiscal de ágio sob esta justificativa. 108. Logo, resta demonstrada a divergência jurisprudencial com relação ao tema abordado no presente tópico, o que deve ser prontamente reconhecido com a admissão de mais este ponto, o que certamente levará à reforma parcial do acórdão recorrido com cancelamento integral dos autos de infração que originaram este processo. 109. Ora, é evidente que o entendimento que melhor se amolda ao disposto nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, bem como nos artigos 385 e 386, III, do RIR/99 é aquele conferido por esta E. CSRF nos aludidos precedentes paradigma. 110. Nesse sentido, deve-se destacar que a “confusão patrimonial” com a “investidora original” não está prevista na legislação tributária como condição para o aproveitamento fiscal de um ágio. 111. Com efeito, embora o voto vencedor do acórdão recorrido consigne que a “confusão patrimonial” com a “investidora original” seria exigida pelo artigo 7º da Lei nº 9.532/97 (cuja redação foi replicada no artigo 386 do RIR/99), não é o que se verifica da análise da legislação. 112. Nesse sentido, iniciando-se por uma interpretação gramatical, deve-se destacar que a Lei nº 9.532/97 (e o RIR/99) em momento algum se reporta à figura da “investidora original” e, muito menos, que deve haver um evento de “confusão patrimonial” com essa entidade. 113. Em verdade, o que determina o artigo 7º do citado diploma legal (e igualmente o artigo 386 do RIR/99) é que deve haver uma incorporação, uma fusão ou uma cisão envolvendo a pessoa jurídica que detém a participação na sociedade adquirida com ágio e este investimento. Veja-se: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: Fl. 6652DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 40 I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea ‘a’ do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea ‘b’ do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. 114. Ora, se o legislador ordinário não restringiu, no que diz respeito ao critério pessoal, o direito ao aproveitamento fiscal do ágio à “investidora original”, é evidente que não cabe à Turma a quo fazê-lo. 115. Isso porque, como dito, na atuação da Administração Pública não há espaço para liberdades e vontades particulares, devendo, o agente público, sempre agir de acordo com o Princípio da Legalidade Estrita, isto é, segundo aquilo que a lei lhe impõe, não podendo, mediante mero ato administrativo, restringir direitos dos contribuintes. 116. Portanto, evidente que uma interpretação gramatical do artigo 7º da Lei nº 9.532/97/artigo 386 do RIR/99 já afasta de forma contundente a tese da necessidade de haver uma “confusão patrimonial” com a “investidora original” defendida no voto vencedor do acórdão recorrido. 117. Não fosse isso suficiente, cabe pontuar que também por meio de uma intepretação teleológica, se conclui que a norma contida no artigo 7º da Lei nº 9.532/97 em nada condiciona o aproveitamento fiscal do ágio à “confusão patrimonial” com a “investidora original”. 118. De fato, como visto, de acordo com o disposto no artigo 7º da Lei nº 9.532/97, o ágio pago com base em expectativa de rentabilidade futura somente poderá ser aproveitado fiscalmente quando restar verificado o encontro dos patrimônios da pessoa jurídica detentora de investimento adquirido com ágio e da própria sociedade investida. 119. Este sistema, como exposto, está pautado no matching principle, que determina que toda e qualquer despesa deverá ser confrontada com a sua respectiva receita. 120. Quando há um encontro entre a pessoa jurídica que detém o investimento adquirido com ágio e este investimento (por meio de uma incorporação por exemplo), estarão reunidos, dentro de um mesmo patrimônio, a receita tributável decorrente da rentabilidade futura e a possibilidade de exclusões referentes à amortização do ágio baseado nessa mesma rentabilidade futura, os quais passam Fl. 6653DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 41 a ser confrontados, de modo que passa-se a autorizar as exclusões do lucro real e da base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago. 121. É evidente, assim, que mesmo por intermédio de uma intepretação teleológica, se conclui que a norma contida no artigo 7º da Lei nº 9.532/97 em nada condiciona o aproveitamento fiscal de ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura à “confusão patrimonial” com a “investidora original”, mas somente ao encontro da sociedade que detém o investimento adquirido com ágio (amortização fiscal do ágio) com a sociedade investida (receitas tributáveis/lucro). 122. Dessa forma, verifica-se que o requisito para a exclusão do lucro real e da base de cálculo da CSLL da amortização do ágio previsto na Lei nº 9.532/97 em nada se relaciona à figura da “investidora original” como alegado pela Turma Julgadora a quo. 123. Forte nesses argumentos, dúvidas não há quanto à necessidade desta E. Câmara Superior determinar a reforma parcial do acórdão recorrido, com o cancelamento, em definitivo, dos autos de infração de IRPJ e de CSLL objeto do presente processo administrativo, por meio do provimento integral do presente Recurso Especial. (destaques do original) Por fim, defende a possibilidade de dedução da despesa com amortização de ágio na base de cálculo da CSLL, na parte admitida de seu recurso especial, confrontando o entendimento do acórdão recorrido de que a exigência quanto à CSLL não recolhida em razão da amortização do ágio não poderia ser afastada com base na ausência de previsão legal para adição desta despesa tida como indedutível à sua base de cálculo, mas, sim, deveria ser mantida, uma vez que o seu tratamento fiscal seria uma “decorrência lógica” daquilo que foi decidido para o IRPJ. Transcreve excertos dos paradigmas nº 1103-00.630 e 9101-005.936, e conclui: 127. Logo, constata-se que, apesar de os acórdãos recorrido e paradigma analisarem contextos fáticos similares (em todos os casos se discute a existência ou não de previsão legal que permita a adição à base de cálculo da CSLL de valores referentes a ágio), chegaram a conclusões diametralmente opostas, tendo em vista que o primeiro considerou que o lançamento seria meramente um reflexo, de modo que a previsão no artigo 57 da Lei nº 8.981/95 seria suficiente, enquanto os últimos reconheceram que não há tal previsão legal. 128. Portanto, restando devidamente demonstrada a divergência jurisprudencial também com relação a este tema, deve ser admitido também este tópico do presente Recurso, o qual certamente levará à reforma parcial do acórdão recorrido com relação à exigência de CSLL. 129. De fato, o legislador determinou a base de cálculo da CSLL de forma exaustiva (numerus clausus), fixando, taxativa e individualmente, cada um dos Fl. 6654DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 42 ajustes aplicáveis (artigo 2º e parágrafos, da Lei nº 7.689/19885), não arrolando, como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor correspondente ao aproveitamento fiscal do ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial. 130. Assim, tendo em vista que o ordenamento foi silente quanto à adição ao lucro líquido, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, desses valores, não caberia à Autoridade Fiscal exigir o que a lei não exige. De fato, o tributo só pode ser exigido quando ocorrer a efetiva subsunção do fato à norma tributária e, somente assim, poderia se falar em ocorrência do fato jurídico tributário. 131. Desta feita, evidenciado que o entendimento esposado no acórdão recorrido se mostrou equivocado, deve esta C. Câmara Superior, em razão do entendimento sufragado nos acórdãos paradigma citados, determinar a reforma parcial do acórdão recorrido. (destaques do original) Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido para, se não reconhecida a nulidade parcial do acórdão recorrido, que seja ele reformado parcialmente, cancelando-se integralmente os lançamentos formulados. A Contribuinte foi cientificada do acolhimento parcial do agravo em 04/09/2024 (e- fl. 6558) e em 06/09/2024 os autos foram remetidos à PGFN (e-fl. 6562), retornando em 23/09/2024 com contrarrazões (e-fls. 6563/6599) nas quais é questionada a admissibilidade da matéria “2 - Possibilidade de Amortização do Ágio pela Recorrente – Validade na Alegada Transferência do Ágio” porque, com respeito ao paradigma nº 1402-001.402: Nos autos daquele processo, 11052.001274/2010-15, consta despacho de desistência, datado de 27/05/2015, em razão de renúncia do direito sobre o qual se funda a ação, motivo pelo qual não foi instaurado o princípio inarredável do contraditório, de forma que o recurso especial interposto pela União sequer teve a sua admissibilidade analisada. Dessa forma, sem qualquer efeito o acórdão nº 1402-001.402, uma vez que, diante da renúncia do direito em que se funda ação, tornaram-se “insubsistentes” as decisões anteriores do processo, ainda que favoráveis ao contribuinte, motivo pelo qual o paradigma apontado não é apto a caracterizar a divergência. No mérito, defende a manutenção do acórdão recorrido argumentando que: Conforme apurado pela Fiscalização, o contribuinte deduziu indevidamente na apuração de seus tributos despesa de amortização de ágio. A indedutibilidade do ágio amortizado, por sua vez, decorreu do fato de o grupo econômico do qual o contribuinte faz parte ter orquestrado uma sequência de operações artificiais com o exclusivo intuito de cumprir apenas de forma aparente os requisitos legais exigidos para o reconhecimento de tal dedução. 5 BRASIL. Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1998. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/ L7689.htm. Acesso: 27 abr. 2023. Fl. 6655DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 43 Em sua defesa, o contribuinte suscita a legitimidade do ágio amortizado. Em que pese as razões apresentadas pelo recorrente, a conclusão fiscal se mostra irretocável. Como será reforçado, o ágio ao final deduzido pelo contribuinte autuado decorre do cumprimento artificial dos requisitos legais para tanto. Em breve resumo, constata-se que estamos diante de caso relativo à aquisição de participação societária, por parte da Camargo Correa S/A (CCSA) de empresas sediadas no exterior Gaby 1, Gaby 2 e Gaby 3 , as quais detinham ações da Holdtotal S/A e Loma Negra C.I.A.S.A., pagamento então efetuado com ágio. Posteriormente, a CCSA integraliza o capital de sua controlada, a empresa Camargo Correa Cimentos S/A – CCC (atualmente denominada Intercement Brasil S/A), autuada no presente processo, utilizandose nesta integralização as ações adquiridas no exterior. Com esta engenharia societária, a CCC, sendo agora a titular das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3, promove a incorporação destas três empresas e passa a amortizar o ágio trazido por estas empresas. É o que se depreende do seguinte excerto do relato fiscal: Em 01 de dezembro de 2005, a empresa CCC incorporou as empresas Gaby1, Gaby2, Gaby3, conforme Ata da Assembléia Geral Extraordinária, realizada nesta data, iniciando a amortização do ágio nesse mesmo mês a razão de 01/96 avos, totalizando R$ 16.371.148,13 por mês e R$ 196.453.777,56 por ano. Em 07 de dezembro de 2005, foi providenciado o encerramento/cancelamento das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3, no Estado de Delaware, nos EUA, tendo em vista que foram extintas pelas incorporações realizadas no Brasil, em 01/12/2005. Da simples leitura acima, dessume-se que mediante uma simples operação de incorporação, a contribuinte autuada beneficiou-se de uma dedutibilidade de quase duzentos milhões de reais por ano, entendendo estar ao abrigo legal do art.386 do RIR/99. E, registre-se, isto sem sacrificar um único ativo! a) Relato dos fatos A operação trata de aquisição do investimento LOMA NEGRA CIA S/A ("LOMA NEGRA"), com sede na Argentina, pela CAMARGO CORRÊA S/A ("CCSA"), controladora da então Camargo Corrêa Cimentos S/A (atualmente denominada INTERCEMENT BRASIL S/A, "Contribuinte"), com ágio na ordem de 1,5 bilhões de reais. Da leitura dos autos, infere-se que: 1. os alienantes do investimento LOMA NEGRA criam as empresas holding GABY, GABY 2 e GABY 3, que passam a controlar diretamente o investimento LOMA NEGRA; 2. a CCSA adquire as empresas GABY 1, GABY 2 e GABY 3, controladoras do investimento LOMA NEGRA, com ágio; 3. a CSSA transfere a titularidade da GABY 1, GABY 2 e GABY 3 para a Contribuinte; Fl. 6656DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 44 4. a Contribuinte promove a incorporação das empresas GABY 1, GABY 2 e GABY 3, e passa a amortizar o ágio. Foram assim descritas as operações pela autoridade fiscal: 1. no primeiro semestre de 2005, a pessoa jurídica CAMARGO CORRÊA S/A, CNPJ nº 01.098.905/000109, controladora da autuada, manteve negociações com pessoas físicas e jurídicas visando adquirir o controle da pessoa jurídica LOMA NEGRA CIA S/A.; 2. para a concretização do negócio, foram constituídas três pessoas jurídicas (GABY 1, GABY 2 e GABY 3); 3. em 30 de junho de 2005, por meio de contrato de COMPRA E VENDA DE AÇÕES, a CAMARGO CORRÊA S/A adquiriu as ações das pessoas jurídicas GABY 1, GABY 2 e GABY 3, passando a deter indiretamente 100% das ações da pessoa jurídica HOLDTOTAL S/A e 93,43% das ações da pessoa jurídica LOMA NEGRA; 4. em 30 de novembro de 2005, a CAMARGO CORRÊA S/A transferiu a titularidade das suas ações das pessoas jurídicas GABY 1, GABY 2 e GABY 3 para a fiscalizada, sua controlada, por meio de aumento de capital e pagamento de uma dívida que tinha com a pessoa jurídica CAUÊ INVESTIMENTS LIMITED, transferida para a fiscalizada por meio de subrogação; 5. ao adquirir GABY 1, GABY 2 e GABY 3, a CAMARGO CORRÊA S/A pagou um ágio de R$ 1.571.603.219,37, e, ao transferir a titularidade das citadas empresas para a fiscalizada, o fez transferindo, também, o referido ágio; 6. em 1º de dezembro de 2005, a fiscalizada incorporou as empresas GABY 1, GABY 2 e GABY 3, passando a amortizar o ágio referenciado. b) Do não cumprimento do requisito à dedutibilidade previsto nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. O ágio amortizado pelo contribuinte não é dedutível porque não cumpre um dos requisitos legais para tanto e que é previsto nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.430/1997. De acordo com o que exige tal norma, no caso em apreço, não ocorreu a “confusão patrimonial” entre a real investidora e a investida. Inicialmente, destaca-se que, ao contrário do que entende a contribuinte autuada, a dedutibilidade do ágio NÃO É um direito angariado pelo sujeito passivo em face da aquisição de um investimento. Como poderá ser visto adiante, a existência do ágio diverge da sua dedutibilidade. Uma coisa é o ágio existir, outra é ele ser dedutível em face do cumprimento dos requisitos legais para tanto. Assim, NÃO BASTA a uma empresa, ou grupo econômico, adquirir uma participação societária para que o ágio pago seja reconhecido como dedutível. Se assim fosse, a Lei nº 9.532/1997 não teria razão de existir. Como será visto, para ser dedutível, o ágio deve cumprir determinados requisitos legais. Dentre esses requisitos, além do documento que ateste o seu fundamento econômico Fl. 6657DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 45 (que será analisado no tópico seguinte), há a necessária presunção de perda do investimento adquirido. Por certo, da leitura do artigo 386 do RIR/99, o qual repete o conteúdo dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, observa-se que a dedutibilidade da amortização de um ágio decorre do encontro num mesmo patrimônio da participação societária adquirida com ágio com esse mesmo ágio. Ou seja, há um encontro do adquirente com o investimento adquirido. Em face, portanto, dessa confusão patrimonial entre investidora e investida, a legislação admite que o contribuinte considere perdido o seu capital investido com ágio e, assim, deduza a despesa que teve com o pagamento da “mais valia”. O artigo 386 assim prevê: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): --- omissis --- III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifo nosso) Todavia, para que haja esse encontro num mesmo patrimônio do ágio com o investimento que lhe deu origem, é imprescindível que a “mais valia” contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participa da confusão patrimonial. O real investidor, portanto, deve se confundir com o seu investimento. Em outras palavras, no caso de uma incorporação, para que o ágio registrado possa ter a sua amortização deduzida nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. O ágio deve, portanto, ser de fato pago por alguma das pessoas jurídicas que participam da incorporação, fusão ou cisão societária. Se assim não for, será impossível o ágio ir de encontro com o investimento que lhe deu causa. Vale dizer, portanto, que, de acordo com a previsão legal, qualquer situação diferente da hipótese aqui ventilada não admite a dedução da despesa com amortização do ágio. Uma incorporação, fusão ou cisão societária que envolva um ágio que não foi de fato arcado por nenhuma das pessoas participantes da operação societária não permitirá a aplicação do benefício fiscal instituído pelo artigo 386 do RIR/99. O ágio pode até existir contabilmente em face da aplicação do Método de Equivalência Patrimonial, mas não será dedutível na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Por último, vale ressaltar que, ao contrário do que o recorrente defende, não se deve pautar a conclusão sobre o tema em debate com base na premissa de ausência de vedação legal para a transferência de ágio. Isso porque, Fl. 6658DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 46 independentemente de se considerar a amortização do ágio um benefício fiscal ou não, tal evento importa indiscutível renúncia fiscal, consequência esta que exige a interpretação das normas aplicáveis de forma restritiva e literal. Voltando ao caso ora em análise, tem-se que o real investidor que adquiriu as ações de a Gaby1, Gaby2 e Gaby3 não fora a empresa autuada - CCC, mas sim a empresa CCSA, sua controladora. Isso porque, fora a CCSA a empresa que adquiriu as ações das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 de terceiros. E, por meio de aumento de capital na empresa CCC, ocorrido em 30/11/2005, com a transferência das ações das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 e pelo pagamento de uma dívida, que a empresa CCSA tinha com CAUÊ INVESTIMENTS LIMITED, empresa controlada pela CCC, que com sua extinção, “herdou” esse direito pelo instituto da subrogação (art. 347, inciso I, do Código Civil). Portanto, a CCSA fora a empresa que suportou o pagamento do ágio que fora registrado pela CCC. Diante dessa conclusão, indaga-se: com base nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, qual a operação societária que permite a dedutibilidade dessa “mais valia”? Qual a operação que permite a presunção que o investimento adquirido foi perdido? A resposta é óbvia, a confusão patrimonial entre a CCSA (real investidora) e as empresas Gaby’s. Conclui-se, por conseguinte, que o ágio inicialmente pago pela empresa CCSA foi transferido indevidamente para a empresa autuada. Vê-se, portanto, que o Grupo Camargo Correa não cumpriu um dos requisitos legais para a dedutibilidade do ágio. Como a CCC não foi a real adquirente das ações das Gaby’s, a confusão patrimonial entre essas empresas não autoriza a dedutibilidade da correspondente “mais valia”. Ante os fatos incontroversos ora levantados e o contexto normativo acima apresentado, demonstra-se que, em face da incorporação das Gaby’s pela CCC, não houve a confusão patrimonial entre a real investidora e a investida, tal como exige o artigo 386 do RIR/99. Caso a investida tivesse se confundido com a sua real adquirente, seria possível aplicar a presunção de que houve a perda dos investimentos adquiridos. Na presente lide, como não o foi, não há presunção a ser aplicada, não há benefício fiscal a ser reconhecido. Vê-se que o Grupo Camargo Correa, na verdade, tentou transformar o ágio por ele pago quando da aquisição das empresas Gaby1, Gaby2 e Gaby3 em uma verdadeira “moeda de dedução”, a qual poderia ser transmitida por ele a quem quisesse. O Grupo Camargo Correa tentou “autonomizar” o ágio. Sem maiores delongas, é evidente que esse não foi o intuito do legislador ao editar os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. Outrossim, no que tange ao raciocínio levantado pelos contribuintes de que o ágio deve sempre acompanhar o seu respectivo ativo, destaca-se que tal lógica NÃO É CORRETA. Isso porque, de acordo com a legislação, a figura do ágio está Fl. 6659DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 47 relacionada à aquisição de um investimento. Assim, não havendo aquisição de investimento, mas mera transferência intragrupo, não há que se falar no surgimento do ágio previsto no artigo 385 do RIR/99 e, portanto, passível de dedução. O verdadeiro ágio dedutível fica retido na real adquirente. Os outros ágios eventualmente registrados não terão qualquer efeito tributável. A intenção da Lei nº 9.532/1997 foi estimular as aquisições societárias seguidas da confusão patrimonial entre a real investidora e a investida; foi beneficiar o real adquirente de uma participação societária; e não transformar o potencial direito à dedução dessa despesa em uma “moeda” que pudesse ser transferida a quem o seu detentor quisesse. Se assim não fosse, haveria uma norma expressa que autorizaria a transferência da “mais valia” por meio de operações intragrupo. Nesse diapasão, registra-se o teor do Acórdão nº 1302-00.834: [...] Outrossim, merece destaque também o Acórdão nº 105-17.219, prolatado que antiga Quinta Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes: [...] Portanto, demonstra-se que o ágio amortizado é indedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99, pois não há como aplicar a presunção de perda de investimento preconizada na Lei nº 9.532/1997. Por não merecer qualquer repreensão, pede-se venia para se adotar como razões do presente recurso, por seu acerto e concisão, as razões de fato e de direito apostas no voto vencedor do acórdão recorrido: [...] Portanto, não merece qualquer reparo o acórdão recorrido com relação à indedutibilidade das despesas com ágio. Por fim, relevante transcrever o voto vencedor do acórdão nº 9101-003.397, que enfrentou as mesmas operações e ágio aqui em discussão, no bojo dos autos do processo nº 10880.721862/2010-45: [...] Por fim, com respeito à impossibilidade de dedução da despesa com amortização de ágio da base de cálculo da CSLL, aduz que: A Lei nº 6.404/76 não prevê a contabilização do ágio em separado do valor do investimento. Já o Decreto-lei nº 1.598/77 prevê essa contabilização, dispondo, todavia, que as amortizações do ágio que decorram da aplicação do método da equivalência patrimonial não possuem efeito fiscal. O ágio somente pode ter efeito na apuração dos tributos sobre o lucro do IRPJ quando houver a baixa do investimento. Portanto, vê-se que a sociedade adquirente de um investimento avaliado a valor de patrimônio líquido deverá registrar os ajustes no valor do investimento adquirido, resultante da aplicação do método da equivalência Fl. 6660DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 48 patrimonial, concomitantemente à amortização do ágio incorrido na aquisição desse investimento. Ou seja, a amortização do ágio é decorrente da aplicação do método da equivalência patrimonial. Ocorre que o art. 2º da Lei nº 7.689/89 impõe exatamente a neutralidade dos ajustes decorrentes da equivalência patrimonial na apuração da base de cálculo da CSLL, conforme se observa pela redação do dispositivo, verbis: “Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1º Para efeito do disposto neste artigo: [...] c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: 1 – adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; [...] 4 – exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido;” Ou seja, os ajustes no resultado, decorrentes da aplicação do método da equivalência patrimonial, não geram nenhum efeito na base de cálculo da CSSL, tanto porque essa neutralidade dos efeitos é expressamente prevista no art. 2º, § 1º, alínea “c”, itens 1 e 4, quanto por uma interpretação sistemática da legislação que dá fundamento a esse tributo. Dessa forma, se a amortização do ágio decorre do método da equivalência patrimonial, e os resultados decorrentes da aplicação desse método não possuem efeitos fiscais, não é possível admitir então que o contribuinte deduza da base de cálculo da CSSL a amortização de ágio na aquisição de investimento. Tal entendimento consta do voto condutor, proferido pelo Conselheiro Wilson Fernandes Guimarães, no Acórdão nº 1301-001.067, verbis: [...] Acerca da interpretação sistemática da legislação tributária, é importante ver que as bases imponíveis ao IRPJ e da CSLL partem do lucro líquido, ou o resultado contábil do período de apuração, tornando-se dispensável repetir os conceitos de receita bruta, receita líquida, custos e despesas operacionais, etc., aplicáveis à CSLL, se os mesmos estão devidamente definidos na legislação do IRPJ. Também não seria necessário um comando legal que autorizasse excluir do lucro líquido os resultados positivos de participação societária e de amortização de ágio, na determinação da base de cálculo da CSLL, exatamente por adoção do mesmo art. 57 da Lei nº 8.981/95. Tal exclusão, no caso, seria decorrente da própria lógica contábil da metodologia de escrituração daqueles investimentos, construída pela legislação comercial e fiscal, buscando a manutenção dos Fl. 6661DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 49 referidos ganhos e perdas decorrentes da aplicação do método da equivalência patrimonial à margem da incidência tributária. Como a legislação do IRPJ determina a adição dos valores referentes a amortização de ágio na determinação do lucro real, objetivando que esses valores deduzidos na escrituração contábil não influenciem o lucro real do período, igualmente devem ser adicionados na apuração da base de cálculo da CSLL, em conformidade com a intenção do legislador de mantê-los distanciados da tributação das operações da empresa, agora pelo lado da redução da base imponível. Com o art. 57 da Lei n° 8.981/95, a seguir transcrito, o legislador quis evitar a repetição desnecessária de comandos legais para disciplinar a metodologia de determinação das bases imponíveis do IRPJ e da CSLL, naquilo em que as sistemáticas tinham em comum: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. Saliente-se que as Instruções Normativas SRF n° 93/97 e 390/2004 consolidaram as regras relativas à apuração e pagamento da CSLL, repetindo em seus artigos 49 e 3º, respectivamente, o mesmo comando da referida lei. Frise-se também que o art. 44 da IN SRF 390/2004 especificou a obrigatoriedade de aplicar à CSLL as normas previstas na legislação do IRPJ relativas à amortização. No mesmo sentido a Decisão SRRF/8ªRF/Disit n° 333/2000. Portanto, a previsão para se aplicar à CSLL as mesmas regras e condições de dedutibilidade de amortização existentes para o IRPJ decorre de previsão legal, bem como está consubstanciada nos citados atos normativos, os quais corroboram o entendimento da Administração Tributária sobre a aplicabilidade do dispositivo à hipótese aqui tratada. Diversamente do sustentado pelo contribuinte, a posição predominante no âmbito desse Conselho quanto à adição à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio, encontra amparo nas normas que regem a exigência da referida contribuição. Como exemplo os acórdãos nº 9101-003.002 e 1402- 001.589, com as seguintes ementas: [...] Assim, como outrora registrado, impõe-se concluir que a previsão para se aplicar à CSLL as mesmas regras e condições de dedutibilidade de amortização existentes para o IRPJ decorre de previsão legal, e encontra-se embasada nos mencionados atos normativos, os quais apoiam o entendimento da Administração Tributária sobre a aplicabilidade do dispositivo à hipótese aqui tratada. Fl. 6662DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 50 Em que pese o fato da conclusão acima ser, por si só, suficiente para demonstrar o acerto do procedimento fiscal, registre-se que, também do ponto de vista da dedutibilidade das provisões autorizadas pela legislação tributária, a pretensão do recorrente não pode prosperar. A amortização de ágio constitui uma provisão, e não despesa incorrida. Não se pode minimizar o efeito da imprevisibilidade em projeções futuras de ganhos. Tal ocorrência poderá ou não se configurar, trazendo ou não os resultados futuros esperados pela empresa. Tanto é assim que todos os laudos apresentados pela empresa alertam para tal fato. A interpretação das variáveis envolvidas no negócio da empresa adquirida nem sempre leva às mesmas conclusões, não sendo possível prever com exatidão quais serão os resultados futuros que a empresa obterá. Somente por ocasião da alienação de um investimento é que se poderá determinar se houve ganho ou perda de capital com tal investimento. De forma que não é razoável desconsiderar-se o grau de imprevisibilidade contido em projeções futuras de ganhos, sob a alegação de que a amortização de ágio de investimentos em participações societárias não alienadas representaria obrigação certa quanto sua existência e valores. A amortização de ágio na aquisição de investimentos reveste-se das características de provisão, pois não configura obrigação efetivamente constituída, que se traduza em uma despesa efetivamente incorrida. Como provisão, não é dedutível para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, consoante disposto nos art. 2º e 13, inciso I, da Lei n° 9.249/95: “Art. 2º O imposto de renda das pessoas jurídicas e a contribuição social sobre o lucro líquido serão determinados segundo as normas da legislação vigente, com as alterações desta Lei. (..) Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: I – de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;” Também o art. 2°, § 1º, letra “c”, da Lei n° 7.689/88, com a redação dada pelo art. 2° da Lei n° 8.034/90, ao tratar da base de cálculo da CSLL, assim dispôs: “Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1º Para efeito do disposto neste artigo: Fl. 6663DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 51 [...] c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: [...] 3 – adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda;” Dos dispositivos acima reproduzidos, conclui-se que a amortização de ágio na aquisição de investimento, considerada uma provisão, não pode ser deduzida da base de cálculo da CSLI. Desse modo, evidencia-se que o lançamento foi efetuado com base na legislação de regência da matéria, a qual proíbe, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, a dedução de amortização de ágio decorrente de investimentos em participações societárias. Requer, assim, que seja negado seguimento ao recurso especial no que toca ao paradigma nº 1402-001.402 e que seja negado provimento ao recurso especial, mantendo-se o acórdão recorrido por seus próprios e jurídicos fundamentos, bem como com fundamento nas razões expendidas. Em 21/07/2025 e 20/10/2025 a Contribuinte apresentou petições dirigidas à Unidade de Origem, razão pela qual deixaram de ser juntadas aos autos. Em 31/10/2025 foi manifestada desistência do recurso especial pela Contribuinte, conforme requerimento juntado às e-fls. 6601/6613. VOTO Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora. Recurso especial da PGFN - Admissibilidade A Contribuinte contesta a admissibilidade do recurso especial da PGFN porque o acórdão recorrido adotaria entendimento expresso na Súmula CARF nº 105. Mas isto sob a sua compreensão própria de que referido enunciado é claro ao determinar a impossibilidade da exigência simultânea da multa isolada por ausência de recolhimento de estimativas e da multa de ofício por falta de pagamento do IRPJ e da CSLL, discordante do entendimento fazendário de que referido enunciado somente se aplica aos fatos ocorridos antes da alteração do art. 44 da Lei nº 9.430/96 pela Medida Provisória nº 351/2007. O voto condutor do acórdão recorrido anota apenas subsidiariamente o entendimento de que a Súmula CARF nº 105 permaneceria aplicável aos fatos geradores posteriores à edição da Lei nº 11.488/07. Por sua vez, o paradigma nº 9101-003.002 traz Fl. 6664DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 52 manifestação em sentido contrário, asseverando que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Já o voto condutor do paradigma nº 9101-002.745 se estende em demonstrar que o cenário legislativo se altera a partir da edição da Medida Provisória nº 351/2007 e confronta, precisamente, o voto vencido nele contido, que defendia a aplicação da Súmula CARF nº 105 ao caso. Patente, assim, a divergência jurisprudencial suscitada, razão pela qual o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO com fundamento nas razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1º, da Lei nº 9.784, de 1999. Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade Em seu recurso especial, a Contribuinte pretendia rediscutir as glosas de amortização de ágio mantidas por voto de qualidade no acórdão recorrido. Contudo, com a inclusão, pela Lei nº 14.689/2023, do §9º-A no art. 25 do Decreto nº 70.235/72, a Contribuinte manifestou sua desistência para pretender usufruir dos benefícios lá estabelecidos. Dispõe o atual Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023, que: Art. 133. O recorrente poderá, em qualquer fase processual, desistir do recurso em tramitação. § 1º A desistência será manifestada em petição ou a termo nos autos do processo. § 2º O pedido de parcelamento, a confissão irretratável de dívida, a extinção sem ressalva do débito, por qualquer de suas modalidades, ou a propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda Nacional, de ação judicial com o mesmo objeto, importa a desistência do recurso. § 3º No caso de desistência, pedido de parcelamento, confissão irretratável de dívida e de extinção sem ressalva de débito, estará configurada renúncia ao direito sobre o qual se funda o recurso interposto pelo sujeito passivo, inclusive na hipótese de já ter ocorrido decisão favorável ao recorrente. § 4º Quando houver decisão desfavorável ao sujeito passivo, total ou parcial, sem recurso da Fazenda Nacional pendente de julgamento: I - se a desistência for parcial, os autos serão encaminhados à unidade de origem para que, depois de apartados, retornem ao CARF para seguimento quanto à parcela da decisão que não foi objeto de desistência; e II - se a desistência for total, os autos serão encaminhados à unidade de origem para as providências de sua alçada, sem retorno ao CARF. Fl. 6665DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 53 § 5º Quando houver decisão favorável ao sujeito passivo, total ou parcial, com recurso da Fazenda Nacional pendente de julgamento, e a desistência for total, o Presidente de Câmara declarará a definitividade do crédito tributário, tornando-se insubsistentes todas as decisões que lhe forem favoráveis. § 6º Após iniciado o julgamento, a definitividade do crédito tributário, e a insubsistência de eventuais decisões favoráveis ao sujeito passivo, serão declaradas pelo Colegiado. Nestes termos, diante da hipótese de desistência do crédito tributário em litígio nesta instância especial, na parte em que não há recurso da Fazenda Nacional pendente de julgamento, - ou seja, desistência em face da parcela questionada em recurso do sujeito passivo - cumpre a este Colegiado, nesta parte, determinar o encaminhamento dos autos à unidade de origem para as providências de sua alçada, sem retorno ao CARF. Estas as razões para NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte em face do pedido de desistência. Recurso especial da PGFN - Mérito Com respeito às multas isoladas, o acórdão recorrido merece reparo, na medida em que a partir de 2007 não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício proporcional, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101- 002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões também se prestam a afastar a pretensão de aplicação do princípio da consunção: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. Fl. 6666DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 54 § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: Fl. 6667DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 55 I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: Fl. 6668DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 56 a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Fl. 6669DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 57 Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Fl. 6670DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 58 Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano- calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente 6 . Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 7 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: 6 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. 7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. Fl. 6671DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 59 [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 8 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 9 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de 8 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. 9 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. Fl. 6672DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 60 recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 10 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. 10 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 6673DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 61 Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares 11 à parcela do litígio já pacificada. Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. 11 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 6674DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 62 Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] Fl. 6675DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 63 MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Fl. 6676DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 64 Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. Fl. 6677DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 65 § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo- constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de Fl. 6678DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 66 sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Fl. 6679DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 67 Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos 12 e exigidas de forma isolada. 12 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso Fl. 6680DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 68 Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano- calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 6681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 69 Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta 13 : O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, 13 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 6682DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 70 cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas Fl. 6683DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 71 multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Fl. 6684DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 72 Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a Fl. 6685DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 73 multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor 14 . Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da 14 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 6686DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 74 Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada Fl. 6687DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 75 sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 120100.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano- calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais Fl. 6688DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 76 tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. (destaques do original) Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão nº 9101-006.05615: A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101- 134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008): [...] Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância 15 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 6689DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 77 essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3º: Art. 3º - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.” Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem Fl. 6690DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 78 em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave. 16 . Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um minus em direção a um plus. 17 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. 16 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010. 17 Idem, Idem Fl. 6691DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 79 Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” (destaques do original) Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Fl. 6692DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 80 Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, e o posicionamento desta, inclusive, está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/202018 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à unanimidade no REsp nº 2.104.963/RJ19, de 05/12/2023, e no REsp nº 1.708.819/RS20, de 07/11/2023. 18 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. 19 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques. 20 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr. Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves. Fl. 6693DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 81 Primeiramente cabe observar que o REsp nº 2.104.963/RJ não teve em conta exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do acórdão de 05/12/2023: Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991. De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma. Com respeito ao julgado proferido no REsp nº 1.708.819/RS, releva notar que a unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro: O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa; e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições bem como aos seus requisitos. [...] Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das multas, nos seguintes termos (fls. 620/621): Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui analisada Fl. 6694DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 82 decorre da infração administrativa ao controle das importações, sendo irrelevante que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na importação. É certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício, melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa, 'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2º do art. 84 da Medida Provisória 2.158-35/2001. [...] Estes descompassos, somados ao fato de que ainda não se verificou o trânsito em julgado das referidas decisões, assim como não há notícia se houve interposição de recurso extraordinário nos correspondentes autos, impedem qualquer cogitação de mudança do entendimento até então afirmado por esta Conselheira. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN e restabelecer as exigências de multas isoladas. Conclusão O presente voto, assim, é por CONHECER do recurso especial da PGFN e NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte e, no mérito, DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN para restabelecer as exigências de multas isoladas concomitantes. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 6695DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.480 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720241/2016-29 83 Fl. 6696DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 17459.720072/2023-96
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 23 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Dec 24 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 1302-001.323
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, para que a Unidade de Origem aparte as autuações em dois processos distintos, juntando-se todos os documentos nos dois processos, e, após, remeta o processo de exigência de IRRF a este colegiado, e o outro processo, com as demais exigências nele reunidas, para a 3ª Seção de Julgamento deste Conselho, onde deverá ser distribuído para apreciação, dada a competência declinada pelo colegiado em sessão. Assinado Digitalmente Natália Uchôa Brandão – Relatora Assinado Digitalmente Sérgio Magalhães Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão, Sérgio Magalhães Lima (Presidente).
Nome do relator: NATALIA UCHOA BRANDAO
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, para que a Unidade de Origem aparte as autuações em dois processos distintos, juntando-se todos os documentos nos dois processos, e, após, remeta o processo de exigência de IRRF a este colegiado, e o outro processo, com as demais exigências nele reunidas, para a 3ª Seção de Julgamento deste Conselho, onde deverá ser distribuído para apreciação, dada a competência declinada pelo colegiado em sessão. Assinado Digitalmente Natália Uchôa Brandão – Relatora Assinado Digitalmente Sérgio Magalhães Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão, Sérgio Magalhães Lima (Presidente). RELATÓRIO Fl. 1496DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.323 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720072/2023-96 2 Trata-se do Processo Administrativo Fiscal nº 17459.720072/2023-96, instaurado em face da empresa Discovery Networks Brasil Agenciamento e Representação Ltda., inscrita no CNPJ sob o nº 07.XXX.XXX/0001-74. O procedimento fiscal decorreu do Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal – TDPF-F nº 08.1.69.00-2022-00047, lavrado pela Delegacia de Operações Especiais de Fiscalização da Receita Federal do Brasil em São Paulo – DEOPE, com objetivo de verificar a natureza jurídica das remessas realizadas pela contribuinte à empresa Discovery Networks S.L. (“DNSL”), sediada na Espanha, e a consequente incidência de tributos federais. A fiscalização compreendeu os anos-calendário de 2019 a 2021. O Termo de Verificação Fiscal (TVF, fls. 39 e ss.) apontou que a contribuinte celebrou contrato com a DNSL, cujo objeto era a “venda de tempo de veiculação de publicidade” em canais e sites vinculados ao grupo Discovery. Para a Receita Federal, a operação não configurava mera locação de espaço publicitário, mas sim prestação de serviços técnicos de publicidade, pois a empresa espanhola exercia supervisão e estabelecia parâmetros técnicos para a comercialização no Brasil, inclusive aprovando contratos de valor superior a USD 4 milhões (fls. 53-55 do TVF). Com fundamento nesse enquadramento, foram lavrados quatro Autos de Infração (fls. 2-38), exigindo:  R$ 31.541.865,28 de Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF;  R$ 31.541.865,12 de Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE-Remessas;  R$ 5.734.884,43 de Contribuição ao PIS/PASEP-Importação; e  R$ 26.415.225,85 de COFINS-Importação. Todos os valores foram acrescidos de multa de ofício de 75% e juros de mora (fls. 1329-1330). A contribuinte foi cientificada em 21/12/2023 (fl. 1256) e apresentou Impugnação tempestiva em 19/01/2024 (fls. 1262-1285). Em preliminar, arguiu a nulidade dos Autos de Infração por vícios de fundamentação e motivação, sob o argumento de que a fiscalização partiu de premissa equivocada ao qualificar como serviços técnicos pagamentos que, de fato, corresponderiam à locação de espaços publicitários. Destacou que o Contrato de Publicidade (fls. 117-124) prevê expressamente a aquisição de “tempo de veiculação de publicidade”, sem qualquer referência a prestação de serviços. Aduziu que não houve acusação de fraude ou simulação e que, portanto, o fisco não poderia desconsiderar o negócio jurídico válido (fls. 1269- 1272). No mérito, sustentou: (i) a natureza de locação das remessas, afastando a incidência de IRRF, CIDE e PIS/COFINS-Importação (fls. 1273-1276); (ii) a permanência da Súmula Vinculante nº 31 do STF, segundo a qual locação de bens móveis não configura serviço (fls. 1276- Fl. 1497DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.323 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720072/2023-96 3 1279); (iii) a aplicação do art. 7º do Tratado Brasil-Espanha, que prevê tributação exclusiva no Estado de residência para lucros das empresas, afastando a retenção de IRRF (fls. 1279-1281); (iv) a inexistência de fato gerador da CIDE e do PIS/COFINS-Importação, pois não houve prestação de serviços (fls. 1280-1281); e (v) subsidiariamente, que mesmo que se entendesse tratar-se de serviço, não se trataria de serviço técnico, afastando a incidência do art. 12 do Tratado Brasil- Espanha (fls. 1282-1284). Impugnou ainda a multa de 75% por confisco e a incidência de juros sobre multa (fl. 1285). A 8ª Turma da DRJ07, por unanimidade, julgou improcedente a impugnação (Acórdão nº 107-026.582, fls. 1329-1353), mantendo integralmente as exigências fiscais. No voto condutor, entendeu que não se tratava de mera locação, mas de prestação de serviços técnicos, diante da subordinação contratual da recorrente à DNSL, que aprovava minutas, fixava parâmetros de negociação e poderia rejeitar publicidades (fl. 905). Quanto à nulidade, consignou que apenas a incompetência da autoridade ou o cerceamento de defesa configurariam causa de anulação, não sendo esse o caso (fls. 1346-1347). A decisão restou assim ementada: PROCESSO 17459.720072/2023-96 ACÓRDÃO 107-026.582 – 8ª TURMA/DRJ07 SESSÃO DE 24 de setembro de 2024 INTERESSADO DISCOVERY NETWORKS BRASIL AGENCIAMENTO E REPRESENTACAO LTDA CNPJ/CPF 07.408.191/0001-74 Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2019, 2020, 2021 DECRETAÇÃO DE NULIDADE. HIPÓTESES. Apenas a incompetência e o cerceamento do direito de defesa ensejam a decretação de nulidade. Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Ano-calendário: 2019, 2020, 2021 REMESSAS AO EXTERIOR. VENDA DE TEMPO DE PUBLICIDADE EM CANAIS E SITES. As remessas ao exterior para pagamento a empresa estrangeira de tempo em canais e sites objetivando a inserção de publicidade sujeita-se à incidência do IRRF. SERVIÇO TÉCNICO. ASSESSORIA JURÍDICA. A assessoria jurídica prestada por empresa estrangeira para confecção de contratos é serviço técnico. Assunto: Outros Tributos ou Contribuições Fl. 1498DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.323 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720072/2023-96 4 Ano-calendário: 2019, 2020, 2021 PIS, COFINS E CIDE. REMESSAS AO EXTERIOR. VENDA DE TEMPO DE PUBLICIDADE EM CANAIS E SITES. As remessas ao exterior para pagamento a empresa estrangeira de tempo em canais e sites objetivando a inserção de publicidade sujeita-se à incidência de PIS, Cofins e Cide. SERVIÇO TÉCNICO. ASSESSORIA JURÍDICA. A assessoria jurídica prestada por empresa estrangeira para confecção de contratos é serviço técnico. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2019, 2020, 2021 MULTA DE 75%. EXAGERO. Não compete à autoridade administrativa fazer juízos de valor acerca do percentual de multa estabelecido pelo legislador. JUROS. INCIDÊNCIA SOBRE MULTAS. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic). Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Irresignada, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls. 1377-1395), alegando, em preliminar, nulidade do acórdão da DRJ por vícios de fundamentação. Sustentou que a decisão é contraditória, ora tratando as remessas como serviços de publicidade, ora como serviços técnicos jurídicos, sem definir com precisão a natureza da obrigação contratual (fls. 1381-1382). Argumentou também que a DRJ deixou de se pronunciar sobre pontos centrais da impugnação, notadamente: (a) aplicação do art. 7º do Tratado Brasil-Espanha; (b) não incidência de CIDE e PIS/COFINS-Importação; e (c) impossibilidade de equiparação de serviços técnicos a royalties (fl. 1382). No mérito, reiterou os argumentos da impugnação, defendendo a natureza de locação das remessas, a inaplicabilidade do conceito de serviço adotado pela fiscalização, a incidência do art. 7º do Tratado Brasil-Espanha, a não incidência da CIDE e do PIS/COFINS- Importação e a impossibilidade de enquadramento das remessas como serviços técnicos. Reiterou ainda o pedido subsidiário de afastamento ou redução da multa e dos juros (fls. 1385-1393). A União, representada pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, apresentou Contrarrazões ao Recurso Voluntário em 19/12/2024 (fls. 1399-1433), requerendo a manutenção integral do acórdão da DRJ. A PGFN sustentou que a DNSL não se limitava a ceder espaços Fl. 1499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.323 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720072/2023-96 5 publicitários, mas participava ativamente da prestação de serviços técnicos de publicidade, aprovando contratos, supervisionando negociações e podendo rejeitar publicidades (fls. 1418- 1420). Argumentou que, à luz do Protocolo ao Tratado Brasil-Espanha e dos Atos Declaratórios Interpretativos SRF nº 4/2006 e RFB nº 5/2014, serviços técnicos se equiparam a royalties, permitindo a tributação pelo Brasil (fls. 1430-1431). Defendeu ainda a regularidade da multa de ofício, por ser vinculada e prevista em lei (fl. 1424). É o relatório. VOTO Conselheira Natália Uchôa Brandão, Relatora Da tempestividade e da Admissibilidade Conheço do Recurso Voluntário interposto por tempestivo (ciência do acórdão recorrido em 04/10/2024 – fls. 1373 e interposição em 04/11/2024 – fls. 1376) e por estarem presentes os demais pressupostos de admissibilidade (regularidade de representação e preparo inexigível no âmbito do PAF). Preliminar de Competência Nos termos do Regimento Interno vigente (Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023), incumbe à Primeira Seção processar e julgar recursos que versem sobre a aplicação da legislação relativa ao IRRF, conforme o art. 43, inciso IV. Por sua vez, a Terceira Seção é competente para a apreciação de processos referentes aos tributos, dentre outros, da CIDE, PIS/Pasep, Cofins e contribuições incidentes na importação de bens e serviços, de acordo com o art. 45, inciso I e VIII: Art. 43. À Primeira Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de 1ª instância que versem sobre aplicação da legislação relativa a: [...] IV - CSLL, IRRF, Contribuição para o PIS/PASEP ou Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB), quando reflexos do IRPJ, formalizados com base nos mesmos elementos de prova, sem prejuízo do disposto no § 2º do art. 45; (grifou-se) Art. 45. À Terceira Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de 1ª instância que versem sobre aplicação da legislação referente a: Fl. 1500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.323 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720072/2023-96 6 I - Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, inclusive quando incidentes na importação de bens e serviços; [...] VIII - Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE); Embora as autuações derivem de um mesmo procedimento fiscal e se apoiem nos mesmos elementos probatórios, o art. 47 do Regimento Interno, ao admitir a vinculação por reflexo entre processos formalizados no mesmo procedimento, o faz sob a estrita condição de que seja respeitada a competência de cada Seção. O § 1º, inciso III, e o § 2º do art. 47 impõem, precisamente, que, na hipótese de lançamentos de tributos distintos, a distribuição observe a especialização seccional: Art. 47. Os processos vinculados poderão ser distribuídos e julgados observando- se o disposto neste artigo. § 1º Os processos podem ser vinculados por: I - conexão, constatada entre processos que tratam de exigência de crédito tributário ou pedido do contribuinte fundamentados em fatos idênticos, incluindo aqueles formalizados em face de diferentes sujeitos passivos; II - decorrência, constatada a partir de processos formalizados em razão de procedimento fiscal anterior ou de atos do sujeito passivo acerca de direito creditório ou de benefício fiscal, ainda que veiculem outras matérias autônomas; e III - reflexo, constatado entre processos formalizados em um mesmo procedimento fiscal, com base nos mesmos elementos de prova, mas referentes a tributos distintos. § 2º Os processos poderão, observada a competência da Seção, ser distribuídos ao conselheiro que primeiro recebeu o processo conexo, ou o principal, salvo se para esses já houver sido prolatada decisão. § 3º A distribuição poderá ser requerida pelas partes ou pelo conselheiro que entender estar prevento, e a decisão será proferida por despacho do Presidente da Câmara ou da Seção de Julgamento, conforme a localização do processo. § 4º Se o processo principal, nas hipóteses previstas nos incisos II e III do § 1º, não estiver localizado no CARF, o processo decorrente ou reflexo será enviado à unidade de origem, para apensação ao processo principal, ou mantido no CARF na hipótese de vinculação. § 5º Na impossibilidade de distribuição, ao mesmo relator, dos processos principal e decorrente ou reflexo, será determinada a vinculação dos autos e o sobrestamento do julgamento do processo decorrente ou reflexo, até que seja proferida decisão de mesma instância relativa ao processo principal. § 6º Se o processo principal, na hipótese prevista no § 4º, não contiver recurso a ser apreciado pelo CARF, a unidade de origem devolverá o processo decorrente Fl. 1501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.323 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720072/2023-96 7 ou reflexo, com as informações relativas ao processo principal, necessárias ao julgamento. § 7º No caso de conflito de competência entre Seções, caberá ao Presidente do CARF decidir, provocado por resolução ou despacho do Presidente da Turma que ensejou o conflito. § 8º Incluem-se na hipótese prevista no inciso III do § 1º os lançamentos de contribuições previdenciárias realizados em um mesmo procedimento fiscal, com incidências tributárias de diferentes espécies. A manutenção das matérias em um único processo, para julgamento por uma única Seção, inviabiliza o cumprimento dessa diretriz legal, razão pela qual o desmembramento é necessário. Ressalta-se que a regra do art. 43, inciso IV, que atrai a competência da Primeira Seção para processos de tributos reflexos do IRPJ, é inaplicável ao caso, visto que não se trata aqui de lançamento reflexo desse tributo. Ademais, afasta-se a exceção prevista no parágrafo único do art. 49, a qual desobriga o desmembramento apenas quando este é impossível. No presente caso, há plena possibilidade de apartar as exigências por tributo, garantindo a adequação do julgamento, tal como firmado em precedentes análogos deste Conselho: Art. 49. A competência para julgamento, na hipótese prevista no parágrafo único do art. 48, quando o crédito alegado envolver mais de um tributo com competência de diferentes Seções, será: I - da Primeira Seção de Julgamento, se envolver crédito alegado de competência dessa Seção e das demais; e II - da Segunda Seção de Julgamento, se envolver crédito alegado de competência dessa Seção e da Terceira Seção. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos demais processos que tratem de matérias de competência de mais de uma Seção de Julgamento não passíveis de desmembramento. Diante desse quadro normativo, voto por converter o julgamento em diligência, para que a Unidade de Origem aparte as autuações em dois processos distintos, juntando-se todos os documentos nos dois processos e, após, remeta o processo de exigência de IRRF a este colegiado, e o outro processo, com as demais exigências nele reunidas, para a 3ª Seção de Julgamento deste Conselho, onde deverá ser distribuído para apreciação, dada a competência declinada pelo colegiado em sessão. É como voto. Assinado Digitalmente Natália Uchôa Brandão Fl. 1502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.323 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720072/2023-96 8 Fl. 1503DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 15746.721624/2021-51
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Sep 25 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Dec 26 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - CIDE Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017 REMESSAS AO EXTERIOR. ROYALTIES A QUALQUER TÍTULO. EXPLORAÇÃO DE DIREITOS AUTORAIS. INCIDÊNCIA. A partir de 1º de janeiro de 2002, com as alterações promovidas pela Lei nº 10.332/2001 na Lei nº 10.168/2000, a contribuição passou a ser devida também pelas pessoas jurídicas que remetessem royalties, a qualquer título (tais como os rendimentos decorrentes da exploração de direitos autorais, conforme art. 22, “d”, da Lei nº 4.506/64), a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. CIDE X CONDECINE ­ INEXISTÊNCIA DE DUPLA TRIBUTAÇÃO. CIDE ora exigida é muito mais específica do que a CONDECINE. Enquanto aquela contribuição somente incide sobre os royalties remetidos ao exterior em decorrência da comercialização dos direitos autorais relativos às obras intelectuais e criativas, já CONDECINE, por sua vez, incide sobre os pagamentos devidos em razão da aquisição ou importação de tais obras, a preço fixo, ou seja, possui um âmbito de incidência muito mais amplo e genérico do que a CIDE­royalties.
Numero da decisão: 9303-016.936
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, no mérito, dar-lhe provimento, em relação às divergências indicadas. Em função do provimento, entendeu o colegiado, por unanimidade de votos, pela remessa dos autos à turma ordinária, para análise do tema suscitado autonomamente no item 3.5 do recurso voluntário. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dioniso Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: DENISE MADALENA GREEN
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Assunto: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - CIDE Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017 REMESSAS AO EXTERIOR. ROYALTIES A QUALQUER TÍTULO. EXPLORAÇÃO DE DIREITOS AUTORAIS. INCIDÊNCIA. A partir de 1º de janeiro de 2002, com as alterações promovidas pela Lei nº 10.332/2001 na Lei nº 10.168/2000, a contribuição passou a ser devida também pelas pessoas jurídicas que remetessem royalties, a qualquer título (tais como os rendimentos decorrentes da exploração de direitos autorais, conforme art. 22, “d”, da Lei nº 4.506/64), a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. CIDE X CONDECINE - INEXISTÊNCIA DE DUPLA TRIBUTAÇÃO. CIDE ora exigida é muito mais específica do que a CONDECINE. Enquanto aquela contribuição somente incide sobre os royalties remetidos ao exterior em decorrência da comercialização dos direitos autorais relativos às obras intelectuais e criativas, já CONDECINE, por sua vez, incide sobre os pagamentos devidos em razão da aquisição ou importação de tais obras, a preço fixo, ou seja, possui um âmbito de incidência muito mais amplo e genérico do que a CIDE-royalties. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, no mérito, dar-lhe provimento, em relação às divergências indicadas. Em função do provimento, entendeu o colegiado, por unanimidade de votos, pela remessa dos autos à turma ordinária, para análise do tema suscitado autonomamente no item 3.5 do recurso voluntário. Fl. 8583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 2 Assinado Digitalmente Denise Madalena Green – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dioniso Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, contra a decisão consubstanciada no Acórdão nº 3402-011.854, de 18/04/2024, proferido pela 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara desta Terceira Seção de Julgamento do CARF, que por maioria de votos, decidiram dar provimento ao Recurso Voluntário apresentado, para cancelar o Auto de Infração, em virtude da ausência do critério material da hipótese de incidência tributária passível de tornar exigível a CIDE-royalties lançada de ofício neste litígio, conforme emanta abaixo transcrita: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE) Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017 INCIDÊNCIA DA CIDE- REMESSA DE ROYALTIES. A CIDE-Royalties, instituída pela Lei nº 10.168/2000, não incide sobre a remessa ao exterior de pagamentos relativos a exploração de direitos autorais, mesmo que sobre a denominação de royalties, nos termos do comando interpretativo do artigo 10 do Decreto nº 4.195/02. Consta do dispositivo do acórdão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar o auto de infração. Vencidos os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Pedro Sousa Bispo, que entendiam por negar provimento ao recurso. Manifestou interesse em apresentar declaração de voto o Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares. O Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares não apresentou declaração de voto, motivo pelo qual considera-se não Fl. 8584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 3 formulada, nos termos do art. 114, § 7º, do Anexo do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Breve síntese dos fatos Trata o presente processo de Auto de Infração, lavrado em 08/11/2021, constituído pela Divisão de Fiscalização da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Fiscalização em São Paulo – DEFIS/SPO mediante a lavratura de Auto de Infração em 08/11/2021, para lançamento de Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) – Remessas ao Exterior, relativo ao ano-calendário de 2017, nos seguintes valores (fls. 8.101 a 8.107): No Termo de Verificação Fiscal contata-se, em síntese, o seguinte (fls. 8.088 a 8.099): 1) A fiscalizada remeteu no ano de 2017 recursos ao exterior para o pagamento de “aquisição de licença de transmissão, estritamente vinculada ao direito de transmissão de obra televisiva” para algumas empresas. 2) Conforme planilhas apresentadas pela fiscalizada, observa-se que NÃO houve recolhimento da CIDE-Royalties sobre os valores remetidos. 3) No Termo de Intimação Fiscal nº 03 foi solicitado que a empresa justificasse o não recolhimento da CIDE sobre os recursos remetidos ao exterior a título de Royalties. Ela se manifestou da seguinte maneira: Inicialmente, vale ratificar os termos da manifestação anterior apresentada pela ESPN no sentido de que, não obstante algumas de suas contas possuam denominação que remete ao pagamento de royalties, trata-se de aquisição de licença de transmissão, estritamente vinculada ao direito de transmissão de obra televisiva, a qual não está prevista no art. 2º, §2º, da Lei n. 10.168/00. É entendimento da ESPN que a CIDE não é devida nos casos de licenciamento e sublicenciamento de direitos de transmissão, tendo em vista: (i) não se tratar de fato gerador da contribuição, uma vez que não há remuneração por aquisição de tecnologia, (ii) a aplicação da referida CIDE em tais remessas implica em direta violação aos Acordos firmados pelo Brasil no âmbito da OMC (GATT e TRIPS), (iii) a natureza de tais remessas não se encontra arrolada no rol taxativo trazido pelo art. 10, do Decreto n. 4.195/2002, (iv) além da própria inconstitucionalidade da CIDE decorrente da ausência de ratificação de sua destinação e ausência de referibilidade. Nesse sentido, tem-se que inexiste jurisprudência firmada acerca da incidência da CIDE em remessas envolvendo direitos autorais vinculados à direitos de Fl. 8585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 4 transmissão, especialmente no âmbito definitivo judicial. Na esfera administrativa, os precedentes sobre a matéria, em sua maioria, ainda eram definidos por voto de qualidade – o que, hoje, colocaria em cheque o próprio posicionamento do CARF acerca da matéria – tendo em vista a publicação da Lei n. 13.988/2020 – conforme se pode exemplificar com o acórdão abaixo, assim ementado: “CIDE REMESSAS AO EXTERIOR. ROYALTIES. DIREITOS AUTORAIS. ART. 22 DA LEI Nº 4.506/64. A Lei n° 10.332/2001 ampliou campo de incidência da CIDE para "serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes" e "royalties, a qualquer título". Se o art. 22 da Lei nº 4.506/64, classifica como "royalties" os rendimentos decorrentes da exploração direitos autorais, sobre estes incide a contribuição. O fato de não estarem os direitos autorais entre os tipos de contratos arrolados no art. 10 do Decreto nº 4.195/2002 não os retira do campo de incidência da CIDE, este definido em Lei. Não pode norma infralegal ampliar ou restringir campo de incidência de tributo, que só pode ser determinado por lei, em função da tipicidade tributária. Recurso Voluntário Negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do colegiado, por maioria qualificada, foi negado provimento ao Recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Valcir Gassen, Semíramis de Oliveira Duro, Rodolfo Tsuboi e Marcelo Costa Marques D'Oliveira, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado. (CARF; Acórdão 3301-004.631; Sessão de 19.04.2018). Diante do exposto, verifica-se a existência de elementos claros a demonstrar a não incidência da CIDE das remessas em apreço promovidas pela ESPN. 4) Pode-se observar que suas afirmações não condizem com a legislação citada e com os fatos apurados. Senão vejamos. 5) Usaremos como exemplo os pagamentos efetuados à ESPN Internacional, no entanto, todos os pagamentos referentes a royalties apresentam os mesmos elementos. 6) Conforme consta no “Contrato de Licenciamento de Distribuição” apresentado, a ESPN Internacional B.V., sediada na Holanda, é detentora dos direitos internacionais de transmissão de diversos eventos esportivos. A fiscalizada adquiriu direitos exclusivos para sublicenciar no Brasil o serviço de programação, mediante remessas mensais. Desta forma, resta evidente que se tratam de pagamentos pela exploração de direitos autorais (royalties) sujeitos à CIDE, conforme legislação descrita anteriormente. 7) O contribuinte alega ainda que não existe jurisprudência sobre o tema. No entanto, a Câmara Superior de Recursos Fiscais manifestou-se em Recurso Especial, referente a um outro processo do mesmo contribuinte, da seguinte maneira: Fl. 8586DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 5 Acórdão 9303-007.398 – 3ª Turma, de 18/09/2018 Recorrente – ESPN DO BRASIL EVENTOS ESPORTIVOS LTDA CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO – CIDE Ano-calendário: 2009 REMESSAS AO EXTERIOR DE ROYALTIES A QUALQUER TÍTULO. INCIDÊNCIA. TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. DESNECESSIDADE, DE FORMA GERAL. A partir de 1º de janeiro de 2002, com as alterações promovidas pela Lei nº 10.332/2001 na Lei nº 10.168/2000, a contribuição passou a ser devida também pelas pessoas jurídicas que remetessem royalties, a qualquer título (como licenciamento de exploração de direitos autorais para transmissão de programas de televisão), a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, havendo ou não transferência de tecnologia, exceção feita (neste último aspecto) somente às remunerações pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programas de computador a partir de 1º de janeiro de 2006, quando passou a ter eficácia o art. 20 da Lei nº 11.452/2007. 8) Merece ser repisado que, não obstante termos utilizado como exemplo o contrato com a ESPN Internacional B.V, o procedimento da fiscalizada é o mesmo com todas as outras empresas para as quais remeteu recursos pela exploração de direitos autorais para transmissão de programas de televisão. 9) Assim, as Remessas remetidas ao exterior pela fiscalizada, que se referem à contraprestação pelo licenciamento de exploração direitos autorais para a transmissão de programas de televisão, estão sujeitas à CIDE. 10) A base de cálculo para o lançamento de ofício foi apurada através dos valores registrados das contas contábeis 137015, 521120, 521085, 859017, comprovados através das invoices e dos contratos de câmbio apresentados. 11) Segue resumo dos valores apurados e em anexo planilha analítica discriminando Data, Contratos de Câmbio e Invoices utilizados na apuração. Fl. 8587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 6 Apresentada a Impugnação, a lide foi decidida pela 12ª Turma da DRJ no Rio de Janeiro/RJ, nos termos do Acórdão nº 107-017.9489, de 06/10/2022, que por unanimidade de votos, julgou improcedente a defesa apresenta, mantendo na íntegra o crédito tributário exigido. Na data de 22/11/2022, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário, reiterando, em síntese, os mesmos argumentos trazidos em sede de Impugnação. (i) as remessas efetuadas pela Impugnante não se referem a remuneração em contrapartida à aquisição de tecnologia a qualquer título; (ii) as remessas efetuadas pela Impugnante não se coadunam com o conceito de royalties expresso pela legislação; (iii) a CIDE-Tecnologia possui rol taxativo de incidência, o qual não traz qualquer previsão acerca da licença pela cessão de direito autorais; (iv) sobre o setor da Impugnante, há incidência de contribuição específica (CONDECINE), o que afastaria a incidência da CIDE- Tecnologia; e (v) a cobrança da CIDE-Tecnologia sobre as remessas da Impugnante viola as regras do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (“GATT”), ao Acordo sobre os Aspectos dos Direitos de Propriedade Intelectual Relacionados com o Comércio (“TRIPS”) e ao Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços (“GATS”). No julgamento do Recurso Voluntário, o Colegiado deu provimento ao recurso interposto, sob o fundamento de que o licenciamento de direitos para transmissão de filmes e eventos esportivos é fato gerador da CONDECINE e do IRF, e não se subsumi à hipótese de incidência da CIDE-Royalties, prevista no artigo 2º, §2º, da Lei nº 10.168/00. Do Recurso Especial da Fazenda Nacional No seu Recurso Especial a Fazenda Nacional, aponta dissenso jurisprudencial de interpretação da legislação quanto as seguintes matérias: (i) incidência da CIDE-Remessa sobre os valores relativos a licenciamento de exploração de direitos autorais para transmissão de programas de televisão. Para tanto, indica como paradigma os Acórdãos 9303-007.398 e 9303- 005.984; (i) possibilidade de o CARF manifestar-se sobre a incidência simultânea (bis in idem) da CIDE-Remessas com a CONDECINE. Para tanto, indica como paradigma o Acórdão 9303-005.984. Defende estar prequestionada a matéria e demonstrada a divergência jurisprudencial quanto à interpretação e aplicação do art. 20 da Lei nº 11.452/2007 e o art. 2º, Fl. 8588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 7 §2º, da Lei nº 10.168/00, com as alterações promovidas pela Lei 10.332/2001, visto que “enquanto a decisão recorrida assentou que a remessa de valores pela empresa a título de rendimentos de espécie decorrente do uso, fruição e exploração de direitos de transmissão de programas televisivos não cumpre a materialidade suficiente à incidência da CIDE-remessa de royalties a qualquer título; os arestos consagrados como paradigmas assentaram o entendimento de que o pagamento de royalties, a qualquer título, a residentes ou domiciliados no exterior configura hipótese de incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico criada pela Lei nº 10.168/2000, sendo irrelevante que tenha havido ou não transferência de tecnologia”. Aduz, “que o Acórdão paradigma nº 9303-005.984 ainda diverge do acórdão recorrido no que diz respeito ao entendimento acolhido de que os valores pagos em razão da aquisição de direitos de licenciamento para distribuição de obras audiovisuais estarem fora da incidência da CIDE por já estarem inseridas no âmbito da Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional – a CONDECINE – de modo que admitir a cobrança cumulativa de ambas as contribuições caracterizaria um bis in idem”. No mérito, requer o provido o presente recurso, para reformar o acórdão recorrido, sob os seguintes argumentos de defesa postos no recurso, a seguir resumidos: - Os valores remetidos ao exterior a título de contraprestação pela licença para a exploração e transmissão de programas de televisão estão incluídos no âmbito de incidência da CIDE instituída pela Lei 10.168/00 por possuírem a natureza jurídica de royalties, nos termos no art. 2º, caput, e parágrafo 2º. - A Lei instituidora da referida exação traz a transferência de tecnologia em apenas duas das hipóteses de incidência: no pagamento, emprego, entrega, creditamento ou remessa pela aquisição de conhecimentos tecnológicos e pela celebração de contratos que impliquem transferência de tecnologia. Nas demais situações previstas na lei não se contemplam, necessariamente, a transferência de tecnologia como condição para o nascimento da obrigação tributária de recolher a CIDE. - O fenômeno do bis in idem se verifica sempre que um mesmo ente político tributa a mesma grandeza e o mesmo contribuinte, por meio de duas exações diversas. Esse fenômeno, ao contrário da bitributação (esta, caracterizada tributação do mesmo fato gerador, porém por dois entes políticos distintos), não é vedado pela Constituição Federal, ao menos em se tratando de contribuições de intervenção no domínio econômico, já que a CONDECINE tem destinação diversa daquela prevista para a chamada CIDE-remessa. Em exame de admissibilidade do referido Recurso Especial, o presidente da 4ª Câmara da 3ª Secção do CARF, deu seguimento Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. Devidamente cientificada do Recurso Especial da Fazenda Nacional e do Despacho de Admissibilidade, a contribuinte apresentou suas contrarrazões, manifestando pelo não Fl. 8589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 8 conhecimento do recurso, pois não atende aos requisitos regimentais acima referidos, em clara violação ao pressuposto processual previsto no art. 118, §8º do RICARF, pela ausência de demonstração analítica da divergência entre o acórdão recorrido e o acórdão paradigma passível de ser solucionada por esse E. Colegiado. No mérito, pugna pelo desprovimento do Recurso Especial, para que seja mantida a decisão de Primeira Instância, na medida que como acertadamente reconhecido pelo v. acórdão recorrido, a remessa promovida ao exterior não pode sequer ser considerada como royalties para fins de incidência da CIDE-Tecnologia, pois não se subsome a esse conceito legal. O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à análise do Recurso Especial interposto. É o relatório. VOTO Conselheiro Denise Madalena Green, Relator I – Do conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional: O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, conforme atestado pelo Despacho de Admissibilidade exarado pelo Presidente da 4ª Câmara desta 3ª Seção. Contudo, em face dos argumentos apresentados em sede de contrarrazões, requerendo que seja negado seguimento, entendo ser necessária uma análise mais detida dos demais requisitos de admissibilidade previstos no art. 118 do RICARF/2023. Em contrarrazões, defende a recorrida que o recurso não atende aos requisitos regimentais para que seja conhecido, pois não há divergência jurídica entre os acórdãos, enquanto os paradigmas (9303-007.398 e 9303-005.984) adotam a natureza de royalties como premissa da tese de desnecessidade de transferência de tecnologia para a incidência da contribuição, o acórdão ora recorrido nega peremptoriamente essa natureza (de royalties) às remessas executadas, plasmando-se, subsidiariamente, nas próprias normas do imposto de renda (art. 709 e 710 do RIR/99 – aplicáveis nos termos do art. 3º, parágrafo único da Lei n. 10.168/2000), motivo pelo qual as remessas ao Exterior embasadas no referido contrato não estão subsumidas à hipótese de incidência da CIDE-Tecnologia Segundo a recorrida, “a questão central a ser explorada no presente tópico é de que, a despeito dos paradigmas tratarem de remessas internacionais para remuneração de cessão de direitos sobre obras audiovisuais (incluindo paradigma cuja ora Recorrida figurava como contribuinte na exigência), tem-se que o acórdão recorrido repousa estritamente em dois pilares indissociáveis para conclusão alcançada pela C. Turma: (i) a remuneração de cessão de direitos sobre obras audiovisuais não configura royalties, e (ii) o rol do Decreto n. 4.195/2002 é taxativo quanto as hipóteses de fato gerador da CIDE-Tecnologia”. Fl. 8590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 9 Em relação a segunda divergência, a recorrida defende que “mais uma vez partindo de premissa equivocada e sem compreender com precisão os termos do v. acórdão recorrido, verifica-se que a Fazenda Nacional entende que a decisão teria extrapolado sua competência quando, em verdade, a referência à não incidência “simultânea” da CIDE-Tecnologia e da CONDECINE não tratou propriamente do tema da “bitributação”, mas se prestou tão somente a demonstrar que essa incidência não seria possível sequer em tese, pois se tratariam de hipóteses de incidência distintas com base no entendimento de que os direitos de licenciamento e sublicenciamento de programação televisiva não se caracterizaria como royalty”. DIVERGÊNCIA 1 – INCIDÊNCIA DA CIDE-REMESSA SOBRE OS VALORES RELATIVOS A LICENCIAMENTO DE EXPLORAÇÃO DE DIREITOS AUTORAIS PARA TRANSMISSÃO DE PROGRAMAS DE TELEVISÃO: Em relação a primeira insurgência, quanto ao critério material da hipótese de incidência tributária passível de tornar exigível a CIDE-Royalties lançada de ofício neste litígio, e a interpretação dada ao art. 20 da Lei nº 11.452/2007, bem como ao art. 2º, §2º, da Lei nº 10.168/00, com as alterações promovidas pela Lei 10.332/2001, em relação a exploração de direitos autorais de obras audiovisuais, no caso a transmissão de eventos esportivos, a recorrente indica como paradigma os Acórdãos 9303-007.398 e 9303-005.984. No acórdão recorrido, a maioria do Colegiado decidiu tratar-se de fato gerador da Condecine e do IRF, e que não se subsome à hipótese de incidência da CIDE-Royalties, prevista na Lei nº 10.168/00, sob o fundamento de que o art. 10 do Decreto n° 4.195/2002, não contempla as hipóteses de incidência da CIDE-Remessa constante no art. 2° da Lei nº 10.168/2000, e que o parágrafo único do art. 3º da lei, que autoriza a aplicação de forma subsidiária a legislação do IR, conferindo o direito sobre obra audiovisual tratamento específico, distinto de royalties, estabelecido pelo art. 22, § 2º da Lei nº 10.168/00. Nesse sentido, segue transcrita a ementa e trechos do acórdão recorrido: 2. Mérito (...) Inicialmente esclareço que é incontroverso nos autos que os recursos enviados ao exterior se referem a pagamento de “aquisição de licença de transmissão, estritamente vinculada ao direito de transmissão de obra televisiva” para algumas empresas, tendo sido consideradas pela Fiscalização as planilhas apresentadas pela Contribuinte em procedimento fiscal, nas quais constava que não houve recolhimento da CIDE-Royalties sobre os valores remetidos. A título de exemplo do objeto da fiscalização, foi citado no Termo de Verificação Fiscal o “Contrato de Licenciamento de Distribuição”, pelo qual a ESPN Internacional B.V., sediada na Holanda, é detentora dos direitos internacionais de transmissão de diversos eventos esportivos, tendo a Autuada adquirido direitos exclusivos para sublicenciar no Brasil o serviço de programação, mediante remessas mensais. Fl. 8591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 10 Concluiu o Auditor Fiscal que os pagamentos ocorreram pela exploração de direitos autorais (royalties) sujeitos à CIDE, conforme legislação descrita anteriormente. Cumpre salientar que Lei nº. 10.168, de 29 de dezembro de 2000, ao instituir a contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) para financiar o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, assim estabeleceu: (...) A partir de 1º de janeiro de 2002, conforme alteração do §2º, do art. 2º do diploma legal em referência, introduzida pela Lei nº 10.332/2001, a contribuição passou a ser devida também: (a) por pessoas jurídicas signatárias de contratos de serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior; e (b) por pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. Por sua vez, o artigo 10 do Decreto nº 4.195, de 11 de abril de 2002, que regulamentou a Lei nº 10.168/ 2000, assim especificou: (...) Não está contemplado na lista taxativa de fatos tributáveis que regulamentou o art. 2° da Lei n° 10.168/2000, o objeto dos contratos que ensejaram a autuação, reitero: licenciamento e sublicenciamento de programação televisiva. Por sua vez, igualmente importante destacar a redação do artigo 3º, parágrafo único da Lei nº 10.168/2000: (...) Aplicando subsidiariamente a legislação do Imposto de Renda, na forma autorizada pelo dispositivo acima, temos que é conferido aos direitos sobre obras audiovisuais tratamento específico, distinto de royalties. Vejamos que dispõe o Decreto-Lei nº 3.000/1999, incidente sobre os fatos geradores objeto deste litígio: (...) Por sua vez, a Instrução Normativa RFB nº 1.455, de 6 de março de 2014 confirma a incidência do Imposto de Renda na Fonte (IRF) sobre pagamentos ou remessas ao exterior. Vejamos: (...) Destaco, ainda, Medida Provisória nº 2.228-1, de 6 de setembro de 2001, que assim prevê: (...) Fl. 8592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 11 Consigna-se que o fato gerador da CONDECINE não foi alterado pela Lei nº 10.454, de 13 de maio de 2002 (que dispõe sobre remissão desta Contribuição de que trata a Medida Provisória nº 2.228-1, de 6 de setembro de 2001), tampouco pela Lei nº 12.485/2011. A Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional (CONDECINE) foi instituída pela Medida Provisória nº 2298 de 6 de Setembro de 2001 com o objetivo de fomentar a indústria cinematográfica brasileira e ao audiovisual, atividades que são diretamente desenvolvidas pela Agência Nacional do Cinema (ANCINE) e pelo Ministério da Cultura – através do Programa de Apoio ao Desenvolvimento do Cinema Nacional (PRODECINE). Por sua vez, as Contribuições para Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) são tributos arrecadados por entidades paraestatais, diversas das pessoas jurídicas dotadas de competência para instituir tributos – União, Estados, Municípios e Distrito Federal – instituídas pela União Federal com a finalidade de regular as atividades econômicas que não são de exclusiva competência estatal por meio da exigência de contribuição aos particulares. Inclusive, existe controvérsia sobre a possibilidade de a CONDECINE ser classificada como espécie de CIDE, uma vez que referida contribuição tem como finalidade precípua a regulamentação de atividade econômica que não é de exclusiva competência estatal – a atividade cinematográfica, regulamentada pela ANCINE – sendo que a intervenção econômica ocorre por meio da exigência de contribuição vinculada ao setor cinematográfico e audiovisual. Ao final restou consignado o seguinte: Em resumo, conjugando: (i) O artigo 22 da Lei nº 4.506/64, que estabeleceu o conceito de royalties; (ii) O artigo 10 do Decreto nº 4.195/2002, que regulamentou a Lei nº 10.168/ 2000 e não prevê como hipótese de incidência os pagamentos efetuados para licenciamento e sublicenciamento de programação televisiva; (iii) O Decreto nº 3.000/1999 (Regulamento do Imposto sobre a Renda incidente sobre os fatos geradores objeto deste litígio), o qual prevê que as importâncias pagas ou remetidas para o exterior a título de direitos de transmissão estão sujeitos à incidência do IRF; (iv) A Instrução Normativa RFB nº 1.455, de 6 de março de 2014, que confirma a incidência do Imposto de Renda na Fonte (IRF) sobre pagamentos ou remessas ao exterior, incluindo royalties; (v) A Medida Provisória nº 2.228-1, de 6 de setembro de 2001, que instituiu a CONDECINE sobre o pagamento, o crédito, o emprego, a remessa ou a entrega, aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, de importâncias relativas a rendimento decorrente da exploração de obras cinematográficas e videofonográficas ou por sua aquisição ou importação. Fl. 8593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 12 Concluo que o licenciamento de direitos para transmissão de filmes e eventos esportivos é fato gerador da CONDECINE e do IRF, e não se subsumi à hipótese de incidência da CIDE-Royalties, prevista no artigo 2º, §2º, da Lei nº 10.168/00. (grifos originais) (...) Em contrapartida no aresto indicado como paradigma 1 (Acórdão nº 9303- 007.398), em processo envolvendo a mesma contribuinte, restou consignado o seguinte: “A transferência de tecnologia não é, como regra, pressuposto para a incidência da CIDE, e o caso concreto (que o próprio contribuinte caracteriza como remessa de “royalty sobre direito autoral sublicenciado” – Item 13 do Recurso Especial, fls. 477) está contemplado no § 2º do art. 2º da Lei nº 10.168/2000, com as alterações da Lei nº 10.332/2001, que ampliou (e muito) o campo de incidência da contribuição”. Por fim, com base no art. 99 do CTN, conclui que o Decreto regulamentador nº 4.195, de 2002, não esgotou a disciplina das hipóteses de incidência da CIDE- Remessa. O Acórdão n° 9303- 007.398 recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO – CIDE Ano-calendário: 2009 REMESSAS AO EXTERIOR DE ROYALTIES A QUALQUER TÍTULO. INCIDÊNCIA. TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. DESNECESSIDADE, DE FORMA GERAL. A partir de 1º de janeiro de 2002, com as alterações promovidas pela Lei nº 10.332/2001 na Lei nº 10.168/2000, a contribuição passou a ser devida também pelas pessoas jurídicas que remetessem royalties, a qualquer título (como licenciamento de exploração de direitos autorais para transmissão de programas de televisão), a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, havendo ou não transferência de tecnologia, exceção feita (neste último aspecto) somente às remunerações pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programas de computador a partir de 1º de janeiro de 2006, quando passou a ter eficácia o art. 20 da Lei nº 11.452/2007. Com efeito, em relação ao primeiro paradigma invocado pela recorrente (Acórdão nº 9303- 007.398), está com a razão a recorrida, pois apesar de tratar da mesma matéria posta em julgamento, não apreciou diversos fundamentos autônomos que foram enfrentados do acórdão recorrido, dentre eles a análise subsidiária a respeito da legislação do IR e o tratamento específico, distinto de royalties. Já em relação ao paradigma 2 (Acórdão 9303-005.984), restou assentado que a partir da as alterações promovidas pela Lei nº 10.332/2001 (§ 2º do art. 2º da Lei nº 10.168/2000), a contribuição passou a ser devida também sobre os pagamento de direitos autorais efetuados a não residente no país em decorrência da distribuição de obras audiovisuais estrangeiras no Brasil. Ressalta o acórdão que a adequação da base de incidência da contribuição, Fl. 8594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 13 criada pela Lei nº 10.168/2000, ampliando sua abrangência de forma a coincidir com a base de incidência do imposto de renda (arts. 708 e 710 do RIR/99). Ainda, rechaça que a contrário sensu, o § 1º-A do art. 2º da Lei nº 10.168/2000, incluído pelo art. 20 da Lei nº 11.452/2007, não exige a transferência de tecnologia como pressuposto para a incidência da contribuição. Ao final conclui, que o Decreto nº 4.195, de 2002, ao dispor em seu art. 10 a respeito das importâncias sobre as quais há incidência de Cide, o fez de forma exemplificativa, e que à polêmica “Caráter Taxativo x Exemplificativo” do Decreto nº 4.195/2002, bastaria o art. 99 do CTN, que é claríssimo ao dizer que “O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos”, e nesse sentido cita o art. 22 da Lei nº 4.504/64. Eis a ementa do segundo paradigma indicado (Acórdão nº 9303-005.984) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO – CIDE Ano-calendário: 2007 REMESSAS AO EXTERIOR DE ROYALTIES A QUALQUER TÍTULO. INCIDÊNCIA. TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. DESNECESSIDADE, DE FORMA GERAL. A partir de 1º de janeiro de 2002, com as alterações promovidas pela Lei nº 10.332/2001 na Lei nº 10.168/2000, a contribuição passou a ser devida também pelas pessoas jurídicas que remetessem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, havendo ou não transferência de tecnologia, exceção feita (neste último aspecto) somente às remunerações pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programas de computador a partir de 1º de janeiro de 2006, quando passou a ter eficácia o art. 20 da Lei nº 11.452/2007. RENDIMENTOS DE EXPLORAÇÃO DE DIREITOS AUTORAIS NÃO PERCEBIDOS PELO AUTOR. NATUREZA DE ROYALTIES. São obras intelectuais protegidas as criações do espírito, tais como as obras audiovisuais, sonorizadas ou não, inclusive as cinematográficas (Lei nº 9.610/98, art. 7º, caput, e inciso VI), e serão classificados como "royalties” os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição e exploração de direitos, tais como os autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra (Lei nº 4.506/64, art. 22, caput, e alínea “d”). CONSTITUCIONALIDADE DA INCIDÊNCIA SIMULTÂNEA DA CIDE-REMESSAS COM A CONDECINE. APRECIAÇÃO PELO CARF. INCOMPETÊNCIA. RECURSO ESPECIAL. DESCABIMENTO. A discussão sobre se há ou não bis in idem na cobrança da CIDE-Remessas e da CONDECINE versa sobre constitucionalidade de leis tributárias, questão que o CARF é incompetente para apreciar, conforme Súmula nº 2, o que foi devidamente consignado no Acórdão recorrido. Assim sendo, a teor do § 3º do Fl. 8595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 14 art. 67 do RICARF, não cabe Recurso Especial, pois a decisão adotou este entendimento. Oportuno a transcrição trechos do acórdão: Utilizando-me de um exemplo também trazido pela PGFN (mas que aqui não reproduzi para não me alongar muito no Relatório), as contribuições para o financiamento da seguridade social têm os seguintes objetivos: custear a saúde, a previdência e a assistência social. Mas os fatos geradores são dos mais diversos (até a arrecadação com loterias), não se exigindo, assim, que haja qualquer “vínculo de pertinência entre o grupo de contribuintes atingidos e a finalidade constitucional almejada”, como defende o recorrente. E a transferência de tecnologia não é, como regra, pressuposto para a incidência da CIDE. Não vou procurar “espaço” no caput do art. 2º da Lei nº 10.168/2000 para aí também encontrar a não exigência, para determinadas remessas, de transferência de tecnologia (mesmo sendo plausível esta interpretação), pois estamos a tratar aqui do ano-calendário 2007, ou seja, já na vigência da Lei nº 10.332/2001, que ampliou (e muito) o campo de incidência da contribuição, atingindo fatos geradores apartados de forma expressa dos previstos originalmente, quando no § 2º do mesmo artigo se diz que a contribuição “passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias ...”. Isto poderia ter sido feito através de outra lei, “independente”? Sem dúvida. A União pode – observados, obviamente, os balizamentos constitucionais – instituir outras CIDE (como eram as para o IAA e para o IBC e, ainda hoje, o ARFMM), por lei ordinária, mas se optou por se utilizar de um arcabouço legal que já existia, pois, em grande parte, seria aplicável também às novas hipóteses de incidência. Vejamos o que diz a Solução de Consulta Cosit nº 1, de 06/01/2006: Ementa: CIDE. LICENÇA DE USO DE PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE) INCIDÊNCIA A Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide) instituída pelo art. 2º da Lei nº 10.168, de 2000, para atendimento ao Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, incide sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a residentes ou domiciliados no exterior a título de remuneração decorrente de licença de uso de programas de computador (software), independentemente de os contratos relativos a tal licença estarem atrelados à transferência de tecnologia. Dispositivos Legais: Lei nº 9.609, de 1998, arts. 2º, 9º e 11; Lei nº 10.168, de 2000, arts. 1º e 2º; Lei nº 10.332, de 2001, art. 6º. Apesar de esta Solução de Consulta não ser aplicável ao Ano-Calendário 2007, especificamente no que tange aos programas de computador (conforme ainda Fl. 8596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 15 será visto), sua Fundamentação é preciosa, pois acrescenta um elemento, obviamente não verificável na simples leitura da lei, que é a relação com a legislação do Imposto de Renda na Fonte: 13. De outra parte, da leitura do § 2º do art. 2º da Lei nº 10.168, de 2000 (na redação dada pela Lei nº 10.332, de 2002), percebe-se que sua intenção foi a de agregar novos fatos geradores aos até então existentes. 14. Tal intenção (de agregar novos fatos geradores aos até então existentes) foi expressamente manifestada no item 19 da Mensagem nº 1.060, de autoria conjunta dos Ministros do Estado da Ciência e Tecnologia e da Fazenda, que acompanhou o projeto de lei (convertido na Lei nº 10.332, de 2001) encaminhado ao Congresso Nacional: “19.O projeto de lei prevê ainda a adequação da base de incidência da contribuição, criada pela Lei nº 10.168, de 2000, ampliando sua abrangência de forma a coincidir com a base de incidência do imposto de renda, com a redução concomitante do mesmo." Tanto é fato a busca desta convergência com a incidência do Imposto de Renda, que o § 2º do art. 2º da Lei nº 10.168/2000, com a redação dada pela Lei nº 10.332/2001, em boa parte, é cópia fiel da conjugação dos arts. 718 e 710 do RIR/99 [transcrevi somente os trechos que interessam especificamente a este tópico, repetindo – para maior clareza – os da Lei 10.168/2000 (alterada)]: Lei nº 10.168/2000 (com a redação dada pela Lei nº 10.332/2001) Art. 2º (...) (...) § 2º A partir de 1º de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. (Redação da pela Lei nº 10.332, de 2001) (...) Art. 3º (...) Parágrafo único. A contribuição de que trata esta Lei sujeita-se às normas relativas ao processo administrativo fiscal ..., bem como, subsidiariamente e no que couber, às disposições da legislação do imposto de renda, especialmente quanto a penalidades e demais acréscimos aplicáveis. Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99 (Decreto nº 3.000/99) Fl. 8597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 16 Art. 708. Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte ... os rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes derivados do Brasil e recebidos por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior ... (...) Art. 710. Estão sujeitas à incidência na fonte ... as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas para o exterior a título de royalties, a qualquer título. E norma legal superveniente (inclusive suscitada pelo contribuinte) deixa ainda mais claro o que aqui defendo, se vista a contrário sensu, que é o § 1º-A do art. 2º da Lei nº 10.168/2000, incluído pelo art. 20 da Lei nº 11.452/2007: § 1º-A. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia. Ora, se a transferência de tecnologia fosse pressuposto para a incidência da contribuição, qual a razão de ser desta norma? Se a CIDE já não incidisse pelo fato de que não estivesse envolvida na operação a transferência de tecnologia, por óbvio, seria ela totalmente desnecessária. Muitos alegam que o dispositivo teria caráter interpretativo, ou seja, seus efeitos seriam retroativos, mas a própria lei (nº 11.452/2007), em seu art. 21, como já visto, tratou logo de afastar este entendimento: Art. 21. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos em relação ao disposto no art. 20 a partir de 1º de janeiro de 2006. O CTN é claríssimo ao exigir que, para ser retroativa, a lei seja expressamente interpretativa (por exemplo, que diga, como em regra ocorre, “para fins de interpretação do art. ....): Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; Não estamos aqui diante de aplicação pretérita de penalidades, mas tão somente de cobrança de tributo. Absolutamente, então, não vejo nenhuma razão para que alguém entenda que esta lei seja retroativa até janeiro de 2002, pois ela fixa, outrossim, expressamente, a data em que o seu art. 20 passaria a produzir efeitos, qual seja, 1º de janeiro de 2006. E quanto à remessa feitas pelo contribuinte, enquadram-se ou não no conceito de royalties? As normas transcritas a seguir não deixam margem para dúvidas: Lei nº 9.610/98 Fl. 8598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 17 Art. 7º São obras intelectuais protegidas as criações do espírito, expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou intangível, conhecido ou que se invente no futuro, tais como: (...) VI ­ as obras audiovisuais, sonorizadas ou não, inclusive as cinematográficas; Lei nº 4.506/64 Art. 22. Serão classificados como "royalties” os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (...) d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra. No que refere à polêmica “Caráter Taxativo x Exemplificativo” do Decreto nº 4.195/2002, bastaria o art. 99 do CTN, que é claríssimo ao dizer que “O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos”, mas, tratando especificamente da CIDE­Remessas, recorro novamente aos Fundamentos da Solução de Consulta Cosit nº 1/2006: 19. ... uma vez que, de acordo com a legislação aplicável à matéria, há a incidência da Cide ..., não poderiam as disposições do seu decreto regulamentador, no caso o Decreto nº 4.195, de 11 de abril de 2002, ser interpretadas de modo a limitar a aplicação do disposto em lei. Isto posto, verifica-se que o referido Decreto nº 4.195, de 2002, ao dispor em seu art. 10 a respeito das importâncias sobre as quais há incidência de Cide, o fez de forma exemplificativa. (...) Em relação ao segundo paradigma invocado (Acórdão nº 9303-005.984), ao contrário do entendimento esposado em contrarrazões, a similitude fática entre os arestos analisados é patente, tendo em vista que as decisões contrastadas apresentaram entendimentos dissonantes a respeito da incidência da CIDE/Royalties sobre o pagamento de direitos autorais efetuados a não residentes no país em decorrência da distribuição de obras audiovisuais estrangeiras no Brasil, tomando como base as mesmas legislações interpretadas diversamente. Nesse sentido, como se observa, a decisão hostilizada entendeu que não foram identificadas nenhuma das atividades listadas no artigo 10 do Decreto n° 4.195/2002, razão pela qual não se cumpre a materialidade suficiente à incidência da CIDE- remessa de royalties a qualquer título, devendo ser afastada a exigência. Por sua vez, o Acórdão nº 9303-005.984, concluiu que não há como aplicar o artigo 10 do Decreto Lei nº 4.195/2002, para afastar a incidência da CIDE, em razão das operações de remessas da contribuinte se tratar exclusivamente de royalties, concluindo o aresto paradigma que o caso amolda-se perfeitamente no artigo art. 22 da Lei 4.506/1964, portanto, não caberia a aplicação do artigo 10 do Decreto nº 4.195/2002. Fl. 8599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 18 Da mesma forma, em relação ao posicionamentos acerca da aplicação das normas relativas ao Imposto de Renda, sendo importante destacar que enquanto o aresto recorrido considerou que o licenciamento de direitos para transmissão de eventos esportivos é fato gerador da Condecine e do IRF, e não se subsome à hipótese de incidência da CIDE-Royalties, prevista no artigo 2º, §2º, da Lei nº 10.168/00. O que diverge do posicionamento externado no aresto paradigma (Acórdão nº 9303-005.984), que conclui que o Decreto nº 3.000/99, na parte em que trata de IRRF para royalties de forma apartada de direitos de transmissão (arts. 708 e 710), não afeta nossa conclusão, que atrela o conceito ao IR (por força de disposição legal – do parágrafo único, artigos 2º e 3º da Lei nº 10.168/2000), e não ao IRRF. Diante do exposto, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional nesse ponto, sendo que a divergência restou demonstrada apenas em relação ao segundo paradigma Acórdão nº 9303-005.984. 2.2. DIVERGÊNCIA – POSSIBILIDADE DE O CARF MANIFESTAR-SE SOBRE A INCIDÊNCIA SIMULTÂNEA (BIS IN IDEM) DA CIDE-REMESSAS COM A CONDECINE Em relação a segunda divergência, argumente a recorrida (trechos postos no Despacho de Admissibilidade): Observe-se, ademais, que o Acórdão paradigma nº 9303-005.984 ainda diverge do acórdão recorrido no que diz respeito ao entendimento acolhido de que os valores pagos em razão da aquisição de direitos de licenciamento para distribuição de obras audiovisuais estarem fora da incidência da CIDE por já estarem inseridas no âmbito da Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional – a CONDECINE – de modo que admitir a cobrança cumulativa de ambas as contribuições caracterizaria um bis in idem. Diversamente do entendimento proferido pelo colegiado ora recorrido, o colegiado prolator do acórdão paradigma concluiu que não cabe a este Colegiado manifestar-se a respeito do alegado bis in idem da CIDE-Remessas com a CONDECINE, pois a Súmula CARF nº 2 reza que “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”. Sobre esse tópico, o Despacho de Admissibilidade, após a transcrição de trechos do recurso e do paradigma nº 9303-005.984, concluiu o seguinte: Com efeito, as decisões comparadas divergiram sobre se o CARF é competente para apreciar a matéria “se há ou não bis in idem na cobrança da CIDE-Remessas e da CONDECINE”. O paradigma, invocando a Súmula nº 2 do CARF, rejeitou essa possibilidade. A relatora do recorrido, por outro lado, manifestou-se sobre a questão, verbis: Com isso, entendo assiste razão à Recorrente ao argumentar que não é possível a incidência conjunta de CIDE-Tecnologia e CONDECINE sobre um mesmo fato gerador. Fl. 8600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 19 O recurso deve seguir à Instância Especial No presente caso, a decisão recorrida baseou-se no entendimento de que “não é possível a incidência conjunta de CIDE-Tecnologia e CONDECINE sobre um mesmo fato gerador. o licenciamento de direitos para transmissão de filmes e eventos esportivos é fato gerador da CONDECINE e do IRF, e não se subsome à hipótese de incidência da CIDE-Royalties, prevista no artigo 2º, §2º, da Lei nº 10.168/00”. Em contrapartida, no Acórdão nº 9303-005.984, indicado como paradigma, instigada pela manifestação postas em contrarrazões quanto a “alegação da ocorrência de bis in idem da CIDE-Remessas com a CONDECINE”, em que defende o seguinte: “(...) levando-se em conta que o critério essencial para a verificação da validade de uma CIDE, nos termos do que demonstrado outrora, não é a sua hipótese de incidência, mas sim a finalidade para as quais elas são instituídas, verifica-se, pois, que mais uma vez resta sem fundamento a alegação da recorrente, não havendo, assim, que se falar em bis in idem”. Nesse ponto, o acórdão em epígrafe, apesar de afastar a alegação sobre a inconstitucionalidade da norma, por força da Súmula nº 2, deixando de conhecer esse ponto, com base no § 3º do art. 67 do RICARF. Ao contrário do exposto aqui em contrarrazões, a decisão se manifestou, ainda que de forma sucinta que “no caso das contribuições, “finalidade é uma coisa; hipótese de incidência é outra”. Oportuna a transcrição do trecho da ementa e do voto do Acórdão nº 9303- 005.984, in verbis: Sem dúvida, a função precípua da CIDE-Remessas ao Exterior (ou CIDEREM, ou CIDERE) é o de estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, onerando quem destina recursos ao exterior para comprar serviços/produtos e utilizar-se da tecnologia neles embutida, com o objetivo tanto de desestimular esta prática (com limites, já que, na mais das vezes, não há como deixar de se buscar “na fonte” as fontes de aprimoramento) como de obter recursos para que o mesmo serviço/produto possa um dia vir a ser prestado/desenvolvido aqui no Brasil. Mas como bem dito pela PGFN em suas Contrarrazões, no caso das contribuições, “finalidade é uma coisa; hipótese de incidência é outra”. Utilizando-me de um exemplo também trazido pela PGFN (mas que aqui não reproduzi para não me alongar muito no Relatório), as contribuições para o financiamento da seguridade social têm os seguintes objetivos: custear a saúde, a previdência e a assistência social. Mas os fatos geradores são dos mais diversos (até a arrecadação com loterias), não se exigindo, assim, que haja qualquer “vínculo de pertinência entre o grupo de contribuintes atingidos e a finalidade constitucional almejada”, como defende o recorrente. Como exposto acima, a decisão posta no acórdão paradigma, deixa expresso que o critério essencial para a verificação da validade de uma CIDE, nos termos do que demonstrado acima, não é a sua hipótese de incidência, mas sim a finalidade para as quais elas são instituídas, e Fl. 8601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 20 que ambas as normas (CIDE-royalties e CONCINE) possuem destinações e fatos geradores distintos, restando patente a divergência. Assim, preenchidos os demais requisitos e respeitadas as formalidades regimentais, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional também quanto a esse ponto. II – Do mérito: A questão controvertida posta nestes autos gira em torno da possibilidade ou não da cobrança de Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE sobre os pagamentos de royalties por licenciamento e sublicenciamento de exploração de direitos autorais para transmissão de programas de televisão (registrados pela autuada nas contas contábeis 137015, 521120, 521085, 859017 de sua ECD), apuradas em relação aos fatos ocorridos no ano-calendário de 2017. Consta do TVF, que a ESPN DO BRASIL EVENTOS ESPORTIVOS LTDA é uma das empresas do grupo mundial ESPN que executa “atividades de produção cinematográfica, de vídeos e de programas de televisão não especificadas anteriormente” (CNAE 5911-1/99), e conforme consta no “Contrato de Licenciamento de Distribuição” apresentado, a ESPN Internacional B.V., sediada na Holanda, é detentora dos direitos internacionais de transmissão de diversos eventos esportivos. A fiscalizada adquiriu direitos exclusivos para sublicenciar no Brasil o serviço de programação, mediante remessas mensais, e por se tratar de pagamentos pela exploração de direitos autorais (royalties) tais valores estão sujeitos à incidência da CIDE, com base no § 2º, do artigo 2º da Lei nº 10.168/2000, dada pela Lei nº 10.332/2001. O Colegiado a quo entendeu que a CIDE/Royalties, instituída pela Lei nº 10.168/2000, não incide sobre a remessa ao exterior de pagamentos relativos a exploração de direitos autorais, levando em conta que o art. 10 do Decreto nº 4.195/02, redefiniu o fato gerador da CIDE- Tecnologia, restringindo-o aos royalties relativos à transferência de tecnologia, uso de marcas e exploração de patentes, e neste dispositivo não faz menção a direitos autorais, como ocorre com o artigo 22 da Lei nº 4.506/64. E conclui “que o licenciamento de direitos para transmissão de filmes e eventos esportivos é fato gerador da CONDECINE e do IRF, e não se subsumi à hipótese de incidência da CIDE-Royalties, prevista no artigo 2º, §2º, da Lei nº 10.168/00”. O artigo 10 do Decreto n° 4.195/2002, dispõe o seguinte: Art. 10. A contribuição de que trata o art. 2º da Lei no 10.168, de 2000, incidirá sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de royalties ou remuneração, previstos nos respectivos contratos, que tenham por objeto: I - fornecimento de tecnologia; II - prestação de assistência técnica: a) serviços de assistência técnica; b) serviços técnicos especializados; III - serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes; Fl. 8602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 21 IV - cessão e licença de uso de marcas; e V - cessão e licença de exploração de patentes. Em contrapartida, defende a recorrente que os valores remetidos ao exterior pela contribuinte, a título de remuneração pelo direito de transmitir obras audiovisuais tem natureza jurídica de Royalties, considerando tratar-se de contraprestação pela aquisição de obras criativas de autoria de terceiros, estão incluídos no âmbito de incidência da CIDE instituída pela Lei 10.168/00 (art. 2º, § 2º). Primeiramente, cumpre esclarecer que a espécie tributária em testilha refere-se à CIDE sobre remessas para o exterior, também conhecida como CIDE-Tecnologia ou CIDE-Royalties, instituída pela Lei nº 10.168/2000, tem por finalidade atender ao Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o apoio à Inovação, com o objetivo de fomentar o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante o incentivo da pesquisa (art. 1º), em total observância do disposto no art. 214, IV, da CF/88. Mas finalidade não é sinônimo de hipótese de incidência, e a transferência de tecnologia não é pressuposto para a incidência da CIDE nos moldes atuais da contribuição em questão, como veremos adiante. Com efeito, como bem destacado pela DRJ “embora o texto legal supra contenha menção a pessoa jurídica que seja adquirente de conhecimentos tecnológicos ou signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, ele paralelamente enumera outros fatos geradores que não necessariamente têm tais características, tais como licença de uso, exploração de patentes ou uso de marcas e prestação de assistência técnica. Apesar de essas últimas hipóteses de incidência terem algo em comum ou de estarem inseridos num contexto de desenvolvimento tecnológico, não é inerente a nenhuma delas a transferência ou a importação de tecnologia, pois podem ocorrer sem que tenham como contrapartida a transferência ou incorporação do conhecimento tecnológico”. Isso porque, com o advento da Lei nº 10.332/2001, que modificou a redação original do art. 2º e parágrafos da Lei nº 10.168/2000, a base de incidência da referida CIDE foi ampliada, enquadrando também como contribuinte a pessoa jurídica signatária de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim a pessoa jurídica que paga e remete royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, verbis: Art. 1º Fica instituído o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, cujo objetivo principal é estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo. Art. 2º Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no Fl. 8603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 22 exterior. (Vide Decreto nº 6.233, de 2007) (Vide Medida Provisória nº 510, de 2010) § 1º Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de tecnologia os relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica. § 1º-A. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia. (Incluído pela Lei nº 11.452, de 2007) § 2º A partir de 1º de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. (Redação da pela Lei nº 10.332, de 2001) § 3º A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no § 2º deste artigo.” (Grifou-se) Veja-se que o próprio texto da lei deixa claro que a CIDE-remessas incidia originalmente sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração, nas hipóteses de: (a) pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos; e (b) pessoa signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. E, a partir de 2002, passou a incidir também sobre valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração, nas hipóteses de: (c) pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes; e (d) pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. Nesse item “d”, que foi o objeto da autuação, o legislador não estabelece qualquer exigência de transferência de tecnologia, nem outro requisito afora o pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de “royalties a qualquer título”, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. É dizer, a CIDE em questão deixou de se limitar a negócios de cunho tecnológico, bem como passou a alcançar pessoas jurídicas que podem não se beneficiar diretamente das receitas arrecadadas. No caso presente, não há como adotar a interpretação exposta no acórdão recorrido, visto que isso implicaria deixar de cumprir disposição legal expressa. Isso porque, as Fl. 8604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 23 remessas feitas a beneficiário residente ou domiciliado no exterior de rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos (definição de royalties dada pelo caput do artigo 22 da Lei nº 4.506/1964) estão sujeitas à incidência da CIDE. O § 2º do artigo 2º da Lei nº 10.168/2000, com a redação dada pela Lei nº 10.332/2001, determina categoricamente a incidência da CIDE sobre as remessas para o exterior de royalties a qualquer título. Além disso, observa-se que, nos termos do art. 22, d, da Lei n° 4.506/64, a remuneração devida pela exploração de direitos autorais é enquadrada como royalties, de modo que, a princípio, é devida a incidência de CIDE sobre o pagamento decorrente da exploração de direitos autorais. Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (Vide Decreto- Lei nº 1.642, de 1978) (Vide Decreto-Lei nº 2.287, de 1986) a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais; c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio; d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra. Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação dêstes. (grifou-se) Embora entendamos relevante a análise histórica da legislação sobre o tema, e a eventual correção de atecnia na utilização de termos pelo legislador, o fato é que a lei instituidora da CIDE-Remessas estabeleceu expressamente a incidência no caso de “pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior”, estando o termo royalty definido no art. 22 da citada Lei nº 4.506/1964, com amplitude que se alastra a rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, seguida de relação indiscutivelmente exemplificativa (tendo em vista a expressão “tais como”, ao final do caput). A este propósito, o artigo 1º da Lei nº 9.610/98, trata o que são direitos autorais, remetendo a leitura do art. 7º, ao cuidar dos direitos autorais, que determinam as obras intelectuais, dentre outras hipóteses, as audiovisuais: Art. 1º Esta Lei regula os direitos autorais, entendendo-se sob esta denominação os direitos de autor e os que lhes são conexos. (...) Art. 7º São obras intelectuais protegidas as criações do espírito, expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou intangível, conhecido ou que se invente no futuro, tais como: Fl. 8605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 24 (...) VI. as obras audiovisuais, sonorizadas ou não, inclusive as cinematográficas; Ainda, para que se entenda o que são royalties para legislação tributária, necessário se faz mencionar o entendimento do ilustre Denis Borges Barbosa (p.12)1: Definição de royalties A noção de royalties , ou regalias, é construída na legislação tributária interna pelo art. 22 da Lei 4.506/64. Segundo a lei, são royalties “os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição ou exploração de direitos, tais como: a) direitos de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais; c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio; d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra”. uso ou pela concessão do uso de direitos de autor sobre obras literárias, artísticas ou científicas (inclusive dos filmes cinematográficos, filmes ou fitas de gravação de programas de televisão ou radiodifusão) (grifou-se) Em 13 de agosto de 2025, o Supremo Tribunal Federal (STF) concluiu o julgamento do Tema 914 de Repercussão Geral, definindo a constitucionalidade da cobrança da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE-Tecnologia) sobre remessas ao exterior. O Plenário do STF considerou constitucionais as mudanças que expandiram a cobrança da CIDE sobre remessas financeiras para fora do país. A corte entendeu que a Constituição não restringe a incidência da contribuição aos casos em que há transferência de tecnologia, bastando que a arrecadação seja usada integralmente para a área de ciência e tecnologia. O caso foi analisado no Recurso Extraordinário (RE) 928.943, fixou a seguinte tese: I. É constitucional a contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) destinada a financiar o Programa de Estímulo à Interação Universidade- Empresa para o Apoio à Inovação, instituída e disciplinada pela Lei nº 10.168/2000, com as alterações empreendidas pelas Leis nºs 10.332/2001 e 11.452/2007; II. A arrecadação da CIDE, instituída pela Lei nº 10.168/2000, com as alterações empreendidas pelas Leis nºs 10.332/2001 e 11.452/2007, deve ser integralmente aplicada na área de atuação Ciência e Tecnologia, nos termos da lei. De outro norte, a fim de regulamentar a contribuição em questão, foi editado o Decreto n° 4.195/2002, que em seu art. 10 estabeleceu um rol de contratos cujos royalties ou 1 Siqueira. Marcelo, Barbosa, Borges. Denis. Do poder do titular de marcas de cobrar royalties disponível em: https://www.academia.edu/44 06399/Do_poder_do_titular_de_marcas_de_cobrar_royalties. Acessado em 03/10/2024. Fl. 8606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 25 remunerações seriam objeto de incidência da referida CIDE, não estando arrolada ali a exploração de direitos autorais. No entanto, ao contrário do entendimento posto no acórdão recorrido, um decreto não tem o condão de “redefinir” o fato gerador de um tributo, restringindo-o. O Código Tributário Nacional determina nesse sentido: Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: (...) III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal ... (...) Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei. (grifou-se). Não obstante isso, a jurisprudência tem se consolidado no sentido de que o rol do art. 10 do Decreto n° 4.195/2002 é apenas exemplificativo, não impedindo a incidência da CIDE em questão sobre contratos que não estejam ali previstos, como o de direitos autorais, tendo em vista que a hipótese de incidência da referida contribuição encontra previsão legal, não podendo ser restringida por ato infralegal. Nesse sentido, cito os precedentes desta CSRF: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE) Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 REMESSAS AO EXTERIOR. ROYALTIES A QUALQUER TÍTULO. EXPLORAÇÃO DE DIREITOS AUTORAIS. INCIDÊNCIA. A partir de 1º de janeiro de 2002, com as alterações promovidas pela Lei nº 10.332/2001 na Lei nº 10.168/2000, a contribuição passou a ser devida também pelas pessoas jurídicas que remetessem royalties, a qualquer título (tais como os rendimentos decorrentes da exploração de direitos autorais, conforme art. 22, “d”, da Lei nº 4.506/64), a beneficiários residentes ou domiciliados nº exterior. ART. 10 DO DECRETO Nº 4.195/2002. ROL EXEMPLIFICATIVO. Somente a lei pode estabelecer a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, e o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos (art. 98, III, e art. 99 do CTN). Assim, estabelecendo a lei que a contribuição incide sobre as remessas ao exterior de royalties "a qualquer título", não poderia uma norma regulamentar restringir este alcance, sendo meramente exemplificativo o rol trazido no art. 10 do Decreto nº 4.195/2002. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 8607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 26 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, reconhecendo a incidência de CIDE sobre as remessas ao exterior decorrentes de contratos relativos a direitos autorais, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que votou por negar provimento. (Acórdão nº 9303-014.455 – CSRF / 3ª Turma, Processo nº 16561.720089/2012- 51, Rel. Conselheira Liziane Angelotti Meira, Sessão de 19 de outubro de 2023). O entendimento firmado por maioria (7x1) seguiu posição firmada pela Turma: Acórdão nº 9303-015.639, de 15 de agosto de 2024, Acórdão nº 9303-016.137, de 10 de outubro de 2024 e Acórdão nº 9303-016.522, de 18 de fevereiro de 2025. Ainda, cito um precedente em processo envolvendo o mesmo contribuinte. Vejamos: Processo nº 19515.720170/2014-46 Recurso nº Especial do Contribuinte Acórdão nº 9303-007.398 – 3ª Turma Sessão de 18 de setembro de 2018 Matéria CIDE-REMESSAS Recorrente ESPN DO BRASIL EVENTOS ESPORTIVOS LTDA. Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO - CIDE Ano-calendário: 2009 REMESSAS AO EXTERIOR DE ROYALTIES A QUALQUER TÍTULO. INCIDÊNCIA. TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. DESNECESSIDADE, DE FORMA GERAL. A partir de 1º de janeiro de 2002, com as alterações promovidas pela Lei nº 10.332/2001 na Lei nº 10.168/2000, a contribuição passou a ser devida também pelas pessoas jurídicas que remetessem royalties, a qualquer título (como licenciamento de exploração de direitos autorais para transmissão de programas de televisão), a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, havendo ou não transferência de tecnologia, exceção feita (neste último aspecto) somente às remunerações pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programas de computador a partir de 1º de janeiro de 2006, quando passou a ter eficácia o art. 20 da Lei nº 11.452/2007. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, Fl. 8608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 27 vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento. Ressalta-se que a menção pela decisão recorrida ao Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (Decreto nº 3.000/99), na parte em que trata de IRRF para royalties de forma apartada de direitos de transmissão (arts. 708 e 710), não afeta nossa conclusão, que atrela o conceito ao IR (por força de disposição legal - art. 3º, parágrafo único, da Lei nº 10.168/2000), e não ao IRRF. No caso, o fisco utilizou, para a CIDE, o conceito de royalties da legislação referente ao IR. Aliás, tal utilização, como destaca a Fazenda, em contrarrazões, deu-se com amparo legal presente no parágrafo único do art. 3º da lei instituidora da contribuição (Lei nº 10.168/2000): Art. 3º (...) Parágrafo único. A contribuição de que trata esta Lei sujeita-se às normas relativas ao processo administrativo fiscal de determinação e exigência de créditos tributários federais, previstas no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações posteriores, bem como, subsidiariamente e no que couber, às disposições da legislação do imposto de renda, especialmente quanto a penalidades e demais acréscimos aplicáveis. (grifou-se) O Colegiado a quo, por seu turno, sustenta que o conceito de royalties para fins de incidência da CIDE deriva da legislação de IRRF, reiterando aspectos da legislação anterior à Lei nº 10.332/2001, que distinguiam “royalties de qualquer natureza” (tributados à alíquota de 15%, conforme art. 17 da IN SRF nº 1.455/2014) de “rendimentos decorrentes dos direitos de exploração de obras audiovisuais” (art. 32 da MP nº 2.228-1/2001), argumentando que, ao prever a incidência de CIDE sobre os “royalties de qualquer natureza”, o legislador se referiu àquelas de que trata a Medida Provisória nº 2.228-1, de 6 de setembro de 2001. Embora entenda relevante a análise histórica da legislação sobre o tema, e a eventual correção de atecnia na utilização de termos pelo legislador, o fato é que a lei instituidora da CIDE-Remessas estabeleceu expressamente a incidência no caso de “pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior”, estando o termo royalties definido no art. 22 da citada Lei nº 4.506/1964, com amplitude que se alastra a rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, seguida de relação indiscutivelmente exemplificativa (tendo em vista a expressão “tais como”, ao final do caput). Diante todo o exposto, entendo pela manutenção do lançamento, visto que previsto na legislação que a contribuição incide sobre as remessas ao exterior de royalties "a qualquer título", inadmissível que norma regulamentar imponha limites, sendo meramente exemplificativo o rol trazido no art. 10 do Decreto nº 4.195/2002. De outro norte, não há empeço à cumulação da CIDE-Royaties, destinada a financiar o programa de estímulo à interação universidade-empresa para apoio à inovação, com a Fl. 8609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 28 CONDECINE, que visa fomentar a indústria cinematográfica nacional, pois se trata de contribuições com finalidades e destinações diversas, sendo o fato gerador da CONDECINE muito mais amplo, nos termos do art. 32 da Medida Provisória nº 2.228-1/2001. Ademais, inexiste imposição constitucional a que as contribuições de intervenção no domínio econômico tenham fatos geradores ou bases de cálculo distintas de outras contribuições. Ou seja, o princípio da vedação ao bis in idem, que impede que impostos instituídos no exercício de competência residual pela UNIÃO tenham o mesmo fato gerador de e base de cálculo próprios dos demais impostos discriminados na Constituição (art. 154, I, CF), regra que se repete em relação às contribuições sociais residuais, que não poderão ter fato gerador e base de cálculo próprios das contribuições já existentes (art. 195, § 4º, CF), não é extensível às contribuições de intervenção no domínio econômico, por ausência de previsão constitucional. A respeito desse ponto, acolhe-se aqui o entendimento consubstanciado no voto vencedor do Acórdão nº 3201003.036 – 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, em processo envolvendo o mesmo contribuinte, in verbis: Suscita a recorrente a inadmissibilidade de se sujeitar "a exigência de duas CIDE’s, de duas contribuições de intervenção sobre um mesmo fato gerador (...)" Não há vedação à duplicidade da incidência, já que a CONDECINE tem destinação diversa daquela prevista para a chamada CIDE-remessa, conforme dos textos legais que tratam das contribuições: MP 2228-1/01 – CONDECINE Art. 34. O produto da arrecadação da Condecine será destinado ao Fundo Nacional da Cultura – FNC e alocado em categoria de programação específica denominada Fundo Setorial do Audiovisual, para aplicação nas atividades de fomento relativas aos Programas de que trata o art. 47 desta Medida Provisória. LEI 10.168/01 – CIDE Art. 1º Fica instituído o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, cujo objetivo principal é estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo. A possibilidade da dupla exação foi abordada com precisão no acórdão nº 3202-000.822, de relatoria do Cons. Luiz Eduardo Garrossini Barbieri, cujo excerto do voto adoto e faço meus fundamentos: Em outro giro, também não há como acatar o argumento da Recorrente quando afirma que os “royalties pagos pela aquisição de direitos de licenciamento de exibição e exploração de obras audiovisuais já se encontram inseridos no âmbito da Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional — CONDECINE (...)” e, assim sendo, haveria dupla tributação sobre um mesmo fato jurídico ou o bis in idem. No entender da Recorrente deveria aplicar-se ao caso o critério da especialidade, prevalecendo apenas à incidência da CONDECINE. Fl. 8610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 29 A CF/88 impede, conforme preceitua o artigo 154, I (competência residual), apenas a criação de impostos que tenham fatos geradores ou bases de cálculos idênticos aos de outros impostos. No caso específico das contribuições sociais, o artigo 195, §4º da Carta Magna prescreve que a lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, estabelecendo a mesma restrição constante do artigo 154, inciso I, acima referido. No entanto, este dispositivo não atinge as contribuições de intervenção no domínio econômico – CIDE, que encontram fundamento em outro artigo da Constituição (art. 149). E mais, o §4º do artigo 149 da CF informa que a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez: as leis instituidoras da CIDE – Royalties e a CONDECINE não fizeram esta restrição. Ademais, a CIDE – Royalties e a CONDECINE têm destinações e finalidades diversas (e esse é o critério essencial para a aferição da validade de uma CIDE): a primeira destina-se ao financiamento do programa de estímulo à interação universidade-empresa para apoio à inovação; a segunda destina-se a fomentar o desenvolvimento das indústrias cinematográficas e vídeo fonográfica. Não vislumbro, portanto, antinomias entre as normas instituidoras das citadas contribuições: cada uma delas têm suas finalidades próprias. Não havendo conflito de normas, não há que se falar em aplicação de critério da especialidade ("lex specialis derogat legi generali Essa matéria foi igualmente enfrentada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no acórdão nº 9303-004.899, cuja ementa é: CIDE X CONDECINE INEXISTÊNCIA DE DUPLA TRIBUTAÇÃO. CIDE ora exigida é muito mais específica do que a CONDECINE. Enquanto aquela contribuição somente incide sobre os royalties remetidos ao exterior em decorrência da comercialização dos direitos autorais relativos às obras intelectuais e criativas, já CONDECINE, por sua vez, incide sobre os pagamentos devidos em razão da aquisição ou importação de tais obras, a preço fixo, ou seja, possui um âmbito de incidência muito mais amplo e genérico do que a CIDE royalties. (acórdão nº 9303-004.899, Processo nº 16561.000066/2009-21, sessão de 23/03/2017, rel. designado Cons. Demes Brito) Pelo exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário. Portanto, inexiste coincidência entre os elementos estruturais das normas jurídicas de incidência das contribuições em tela, de modo que a CIDE tem destinação distinta da CONDECINE. Não há o que se falar em dupla tributação. Assim, voto por dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. III – Do dispositivo: Fl. 8611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.936 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15746.721624/2021-51 30 À vista do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para no mérito dar provimento ao recurso, no sentido de reconhecer a incidência da CIDE sobre as remessas ao exterior decorrentes de contratos relativos a direitos autorais, e determinar o retorno dos autos à turma ordinária, para análise do tema suscitado autonomamente no item 3.5 do Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green Fl. 8612DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11167603 #
Numero do processo: 10166.730874/2016-21
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Dec 01 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 22 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2011 CONTENCIOSO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. SÚMULA CARF Nº 162. O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento. DECADÊNCIA. CONTAGEM. RENDIMENTOS SUJEITOS À DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. FATO GERADOR. SÚMULA CARF Nº 38. O fato gerador do imposto sobre a renda quanto aos rendimentos sujeitos à declaração de ajuste anual opera-se em 31 de dezembro de cada ano-calendário. Caracterizado o pagamento parcial antecipado, e ausente a comprovação de dolo, fraude ou simulação, conta-se o prazo decadencial de cinco anos a partir da data do fato gerador do tributo (CTN, art. 150, § 4º). Não comprovado o pagamento antecipado, ou tendo ocorrido dolo, fraude ou simulação, aplica-se a regra de contagem do primeiro dia do exercício seguinte ao que poderia o Fisco ter realizado o lançamento de ofício (CTN, art. 173, I). OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. ORIGEM NÃO COMPROVADA. NECESSIDADE DE INDIVIDUALIZAÇÃO DOS DEPÓSITOS. ÔNUS DO SUJEITO PASSIVO. Presume-se omissão de rendimentos os valores depositados em conta bancária para os quais o titular não comprove, individualmente, a origem dos recursos.
Numero da decisão: 2401-012.424
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Miriam Denise Xavier – Relatora e Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Elisa Santos Coelho Sarto, Márcio Henrique Sales Parada, Leonardo Nuñez Campos, Wilderson Botto (substituto) e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Nome do relator: MIRIAM DENISE XAVIER
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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-12-22T17:36:23Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-12-22T17:36:23Z; Last-Modified: 2025-12-22T17:36:23Z; dcterms:modified: 2025-12-22T17:36:23Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-12-22T17:36:23Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-12-22T17:36:23Z; meta:save-date: 2025-12-22T17:36:23Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-12-22T17:36:23Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-12-22T17:36:23Z; created: 2025-12-22T17:36:23Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 9; Creation-Date: 2025-12-22T17:36:23Z; pdf:charsPerPage: 1561; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-12-22T17:36:23Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10166.730874/2016-21 ACÓRDÃO 2401-012.424 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 3 de dezembro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE ANIBAL FERREIRA GOMES INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2011 CONTENCIOSO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. SÚMULA CARF Nº 162. O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento. DECADÊNCIA. CONTAGEM. RENDIMENTOS SUJEITOS À DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. FATO GERADOR. SÚMULA CARF Nº 38. O fato gerador do imposto sobre a renda quanto aos rendimentos sujeitos à declaração de ajuste anual opera-se em 31 de dezembro de cada ano- calendário. Caracterizado o pagamento parcial antecipado, e ausente a comprovação de dolo, fraude ou simulação, conta-se o prazo decadencial de cinco anos a partir da data do fato gerador do tributo (CTN, art. 150, § 4º). Não comprovado o pagamento antecipado, ou tendo ocorrido dolo, fraude ou simulação, aplica-se a regra de contagem do primeiro dia do exercício seguinte ao que poderia o Fisco ter realizado o lançamento de ofício (CTN, art. 173, I). OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. ORIGEM NÃO COMPROVADA. NECESSIDADE DE INDIVIDUALIZAÇÃO DOS DEPÓSITOS. ÔNUS DO SUJEITO PASSIVO. Presume-se omissão de rendimentos os valores depositados em conta bancária para os quais o titular não comprove, individualmente, a origem dos recursos. Fl. 310DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.424 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.730874/2016-21 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Miriam Denise Xavier – Relatora e Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Elisa Santos Coelho Sarto, Márcio Henrique Sales Parada, Leonardo Nuñez Campos, Wilderson Botto (substituto) e Miriam Denise Xavier (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Auto de Infração de imposto de renda pessoa física - IRPF, fls. 5/11, ano- calendário 2011, que apurou imposto suplementar, acrescido de juros de mora e multa de ofício, em virtude de depósitos bancários de origem não comprovada - omissão de rendimentos caracterizada por valores creditados em conta de depósito ou investimento, mantidas em instituições financeiras, em relação aos quais o contribuinte, regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações, conforme Termo de Verificação Fiscal - TVF, fls. 12/25. Consta do TVF que não restou comprovada a origem dos seguintes créditos, no valor total de R$ 405.199,96: Data Histórico Valor 26/01/2011 CRED EMPR 15.761,19 15/03/2011 DEP. DINH 17.500,00 23/03/2011 CRED EMPR 254.492,90 05/04/2011 DEP CH 4 D 30.000,00 13/12/2011 RECEBIMENTOS DIVERSOS 87.445,87 Fl. 311DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.424 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.730874/2016-21 3 Cientificado do lançamento, o contribuinte apresentou impugnação, alegando, em preliminar, que a autuação é nula, por desrespeito aos princípios do devido processo legal, ao contraditório e ampla defesa, por não ter sido concedida dilação de prazo para apresentação de documentos. Informa a origem dos depósitos. Entende que ocorreu a prescrição, pois a autuação data de 15/12/2016, decorrido mais de cinco anos da data dos depósitos. Requer a anulação do auto de infração por cerceamento do direito de defesa ou porque restou comprovada a origem dos depósitos, ou ainda, porque ocorreu a prescrição. A DRJ/BHE, julgou improcedente a impugnação, conforme Acórdão 02-73.803, fls. 276/285. Cientificado do Acórdão em 14/7/2017 (Aviso de Recebimento – AR, fl. 290), o contribuinte apresentou recurso voluntário em 10/8/2017, fls. 294/306, que contém, em síntese: Preliminarmente, alega nulidade da autuação por cerceamento do direito de defesa, pois não foi concedida dilação de prazo para atendimento aos Termos de Intimação nº 13, 14 e 15. No mérito, repete argumentos da impugnação e informa que o depósito no Banco do Brasil de R$ 87.445,87, no dia 13/12/2011, bem como os depósitos na CEF de R$15.761,19, no dia 26/01/2011, de R$ 271.992,90 (R$ 271.992,90 do dia 23/2/11 + R$ 17.500 do dia 15/3/2011) e de R$ 30.000,00, no dia 4/4/2011, tratou-se de empréstimos concedidos pelas Instituições Financeiras ao recorrente. Reitera que a autuação somente foi lavrada em 14/12/2016, mais de cinco anos depois das datas dos depósitos, tendo ocorrido a prescrição. Pede a anulação do auto de infração. É o relatório. VOTO Conselheira Miriam Denise Xavier, Relatora. ADMISSIBILIDADE O recurso voluntário foi oferecido no prazo legal, assim, deve ser conhecido. PRELIMINARES CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA Quanto à não manifestação da fiscalização sobre pedido de prorrogação de prazo, isso não é motivo para nulidade do auto de infração. Não atendida a intimação pelo sujeito passivo no prazo que lhe foi concedido pela fiscalização, eventual pedido de prorrogação não impede a lavratura do auto de infração. Fl. 312DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.424 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.730874/2016-21 4 Vê-se que a recorrente se confunde quanto ao procedimento que culminou com a lavratura do auto de infração em questão com o processo administrativo fiscal propriamente dito. O Decreto 70.235/72 dispõe que: Art. 7º O procedimento fiscal tem início com: I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; [...] O termo de intimação fiscal tem por finalidade intimar o contribuinte para apresentar, em dia e local nele determinados, os documentos necessários à verificação do regular cumprimento das obrigações. A não apresentação dos documentos/informações, importa na possível lavratura do auto de infração, atividade a que a fiscalização está obrigada, nos termos do CTN, art. 142, parágrafo único. Prevê a Constituição Federal, no artigo 5o: Art. 5o [...] LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. (grifo nosso) Necessário esclarecer que o processo administrativo fiscal somente se instaura com a interposição da impugnação pelo contribuinte, de conformidade com o artigo 14 do Decreto 70.235/72, que regula o processo administrativo fiscal federal: Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. Fica claro da leitura dos artigos citados que não é durante o procedimento de fiscalização (procedimento investigatório) que devem ser garantidos o contraditório e a ampla defesa, e sim no processo administrativo, que apenas se instaura com a impugnação do contribuinte ao lançamento (art. 14 do Decreto 70.235/72). É a partir desse momento que devem ser assegurados ao sujeito passivo tais direitos, como efetivamente foram, tendo sido o sujeito passivo cientificado do presente processo e da abertura do prazo para apresentar impugnação, que foi tempestivamente apresentada. Sobre a questão, veja-se a Súmula CARF nº 162, aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021: O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento. Acórdãos Precedentes: 2401-004.609, 2201-003.644, 1302-002.397, 1301- 002.664, 1301-002.911, 2401-005.917 e 1401004.061. Fl. 313DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.424 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.730874/2016-21 5 Acrescente-se que a documentação comprobatória poderia ter sido apresentada juntamente com a impugnação, ou ainda com o recurso, e uma vez aceita pelos julgadores/conselheiros, o lançamento poderia ser retificado. DECADÊNCIA O recorrente questiona a possível prescrição, mas como não há prescrição antes do trânsito em julgado do processo administrativo, infere-se que, na verdade, ele queria se referir à decadência. Para os rendimentos sujeitos ao ajuste anual, a Lei 9.250/95, art. 7º e art. 13, parágrafo único, dispõem que: Art. 7º A pessoa física deverá apurar o saldo em Reais do imposto a pagar ou o valor a ser restituído, relativamente aos rendimentos percebidos no ano- calendário, e apresentar anualmente, até o último dia útil do mês de abril do ano- calendário subseqüente, declaração de rendimentos em modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal. [...] Art. 13. O montante determinado na forma do artigo anterior constituirá, se positivo, saldo do imposto a pagar e, se negativo, valor a ser restituído. Parágrafo único. Quando positivo, o saldo do imposto deverá ser pago até o último dia útil do mês fixado para a entrega da declaração de rendimentos. Tais dispositivos legais conferem ao imposto sobre a renda os contornos de um lançamento por homologação, aplicando-se então, para se apurar a decadência, o comando do CTN, art. 150, § 4º: Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. [...] § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. No caso dos rendimentos submetidos à tributação no ajuste anual, a data de ocorrência do fato gerador corresponde ao dia 31 de dezembro de cada ano-calendário. Logo, para fins de contagem do prazo decadencial nos tributos lançados por homologação, aplica-se o disposto no CTN, art. 150, § 4º, salvo na hipótese da inexistência de Fl. 314DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.424 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.730874/2016-21 6 pagamento parcial ou da comprovação de ocorrência de dolo, fraude ou simulação na conduta do sujeito passivo, situação que atrai a regra prevista no CTN, art. 173, I, contando-se o termo inicial do prazo decadencial a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ou seja, no exercício seguinte ao ano da entrega da Declaração de Ajuste Anual - DAA. Pela regra do CTN, art. 150, § 4º, considerando que o fato gerador ocorreu em 31/12/2011, começando a fluir, nesta data, o prazo decadencial de cinco anos, a fiscalização teria até 31/12/2016 para efetuar o lançamento. Logo, não ocorreu a decadência. Sobre a questão, a Súmula CARF nº 38, aprovada pela 2ª Turma da CSRF em 08/12/2009, dispõe: O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010). Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 102-49363, de 05/11/2008 Acórdão nº 102-48799, de 07/11/2007 Acórdão nº 104-23286, de 25/06/2008 Acórdão nº 106-16788, de 06/03/2008 Acórdão nº 106-17207, de 17/12/2008 Acórdão nº 106-16730, de 23/01/2008 Acórdão nº CSRF/04-00.627, de 18/09/2007 Acórdão nº CSRF/04-00.713, de 11/12/2007 MÉRITO DEPÓSITOS BANCÁRIOS A legislação tributária define o fato gerador do imposto de renda, conforme CTN, art. 43, II: Art.43 - O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. Diante da situação fática que se apresenta, nos termos do CTN, art. 142, a autoridade administrativa, apurou o crédito tributário, conforme determina a Lei 9.430/96, art. 42: Art.42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não Fl. 315DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.424 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.730874/2016-21 7 comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. §1º O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira. §2º Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos. §3º Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados individualizadamente, observado que não serão considerados: I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica; II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais). §4º Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira. § 5oQuando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo titular da conta de depósito ou de investimento. § 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo, o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares. Referido dispositivo legal estabelece uma presunção legal de omissão de rendimentos com base em depósitos bancários, condicionada à falta de comprovação dos recursos. Permitiu-se que se considerasse ocorrido o fato gerador quando o sujeito passivo não comprovasse os créditos efetuados em sua conta bancária. Fl. 316DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.424 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.730874/2016-21 8 Desta forma, presume-se o rendimento quando o titular da conta não comprova a origem dos créditos efetuados, caracterizando o fato gerador e, consequentemente, sobre tais rendimentos deve incidir o imposto sobre a renda. Esclarece-se que o que se tributa não são os depósitos bancários, mas a omissão de rendimentos por eles representados, o qual configura inegável disponibilidade econômica. A comprovação da origem a que aduz o legislador deve ser de modo a revelar a natureza dos valores depositados, possibilitando à autoridade fiscal auditar o cumprimento das obrigações tributárias pelo beneficiário dos depósitos, averiguando se eles foram submetidos às normas de tributação específicas vigentes à época em que os rendimentos foram auferidos. É necessário que a comprovação da origem possibilite determinar, com certeza, se os valores creditados são ou não rendimentos tributáveis na pessoa física, uma vez que a norma legal determina que, na hipótese de comprovação da origem, o agente do Fisco deve verificar se os valores são tributáveis, e sendo tributáveis, se foram submetidos à tributação pelo contribuinte. Deste modo, não sendo possível determinar a natureza dos valores depositados, estes devem ser considerados como rendimentos omitidos. No presente caso, a fiscalização considerou que cinco depósitos não foram justificados. Para todos eles, alega o recorrente que se trata de empréstimo concedido pelas instituições financeiras. A DRJ fez a seguinte análise: Em que pese o histórico de dois lançamentos remeter a um possível crédito a título de empréstimo (CRED EMPR), tem-se que este histórico não faz prova por si só da alegação apresentada. Caberia ao contribuinte apresentar provas de sua alegação, que demonstrem, de forma inequívoca, a natureza desses depósitos bancários. Observe-se que este processo está sendo analisado nesta sessão do dia 30 de junho de 2017, ou seja, mais de seis meses depois da apresentação da defesa, não tendo o contribuinte voltado a comparecer aos autos, apresentando provas de suas alegações, em razão da hipótese prevista no § 4° do art. 16 do Decreto nº 70.235, de 1972. Sem reparos à decisão de piso! O recorrente limita-se a repetir os argumentos da impugnação, sem rebater a análise feita pela DRJ, que, como se vê, foi correta e está totalmente de acordo com a legislação. A única alegação do recorrente é a de que os depósitos decorrem de empréstimos tomados junto às instituições financeiras, contudo, não apresentou qualquer documento capaz de comprová-la. Não haveria dificuldade de o recorrente conseguir a Fl. 317DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.424 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.730874/2016-21 9 documentação do empréstimo junto às instituições financeiras. Contudo, até a presente data, mais de oito anos depois da autuação, não foram apresentados documentos capazes de comprovar as alegações e infirmar a autuação. CONCLUSÃO Ante o exposto, voto por conhecer do recurso voluntário, rejeitar as preliminares e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Miriam Denise Xavier Fl. 318DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 17459.720009/2021-98
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 21 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Dec 24 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 1402-001.927
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. RESOLVEM, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda – Relator Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).
Nome do relator: ALEXANDRE IABRUDI CATUNDA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-12-23T19:40:29Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-12-23T19:40:29Z; Last-Modified: 2025-12-23T19:40:29Z; dcterms:modified: 2025-12-23T19:40:29Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-12-23T19:40:29Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-12-23T19:40:29Z; meta:save-date: 2025-12-23T19:40:29Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-12-23T19:40:29Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-12-23T19:40:29Z; created: 2025-12-23T19:40:29Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 29; Creation-Date: 2025-12-23T19:40:29Z; pdf:charsPerPage: 1095; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-12-23T19:40:29Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 17459.720009/2021-98 RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 22 de outubro de 2025 RECURSO DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO RECORRENTES VCB COMUNICAÇÕES S/A FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. RESOLVEM, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda – Relator Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente). RELATÓRIO Trata o presente processo de créditos constituídos pela fiscalização, mediante a lavratura de autos de infrações, para lançamento de Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica Fl. 9713DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 2 (IRPJ) e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), no ano-calendário 2016, decorrentes de da falta de contabilização de ganho de capital apurado na alienação de investimento, além da multa por não recolhimento do IRPJ e da CSLL sobre a base de cálculo estimada. Foi aplicada também multa qualificada de 150%, além da inclusão no polo passivo da responsabilidade tributária das seguintes pessoas: 1) Marcelo Pavão Lacerda – CPF 333.979.450-20; 2) Sérgio Cristóvão Pretto – CPF 250.408.980-53; 3) Silvia Nora Berno – CPF 164.176.400-78; 4) Jefferson Caleffi – CPF 371.069.100-15; 5) Carlos Eduardo Bolcato Custódio – CPF 256.809.000-68; 6) Jorge Eduardo Heck – CPF 352.572.610-49; 7) Gelson Becker – CPF 585.689.300-00; 8) Leandro Salatti dos Santos – CPF 420.682.660-91; 9) Marcos Augusto Caetano da Silva Filho – CPF 810.633.777-49; 10) Paulo Roberto Porto Castro – CPF 457.599.280-15; 11) Pedro Pullen Parente – 059.326.371-53; 12) Innova Capital S/A – CNPJ 10.995.138/0001-21; 13) Verônica Allende Serra – CPF 173.338.218-62; 14) Márcio Kaiser – CPF 091.004.157-15; 15) Rosana Maria da Silva – CPF 696.306.586-15; 16) Lúcia Fernandez Hauptmann – CPF 292.367.458-81; 17) Jacques Daniel Kaiser – CPF 076.201.357-58; 18) Giselle Raffin Padoin – CPF 461.403.100-59; e 19) Richard David Alden – CPF 253.307.348-45. As operações que levaram à fiscalização entender que houve ganho de capital por parte da autuada, a responsabilização dos sujeitos passivos arrolados e a qualificação da multa, estão descritas no Relatório do Acórdão n° 103-009.165, prolatado pela 3ª Turma da DRJ03, que julgou a impugnação apresentada, e abaixo copiado, na parte em que são descritas as operações: (...) A explanação de toda a auditoria fiscal encontra-se evidenciada no Termo de Verificação Fiscal (TVF) de fls. 3.059/3.115, a seguir apresentado em suas partes com maior relevância. Fl. 9714DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 3 A BLUE INTERACTIVE GROUP (BLUEINT, 10.423.889/0001-73), que era a Holding que detinha o controle das empresas do Grupo Blue, foi cindida totalmente em 30/01/2019 (doc. 03), com a seguinte destinação do capital social: 68,13% em favor da VCB Comunicações (VCB, 00.859.826/0001-00), sediada em São José dos Campos (SP), e 31,87% em favor da STV Comunicações S.A. (STV, 94.175.114/0001-16), de Porto Alegre (RS). Assim, a VCB e a STV tornaram-se sucessoras da BLUEINT, sendo que o presente processo foi formalizado em nome da VCB COMUNICAÇÕES S/A, ao passo que o processo nº 17459.720.014/2021-09 foi exarado em nome de STV COMUNICAÇÕES S/A. O TVF acima referido trata da alienação da participação na Brasil Telecomunicações (BRTEL, CNPJ 01.236.881/0001-07) pela BLUE INTERACTIVE GROUP (BLUEINT, CNPJ 10.423.889/0001-73), tendo por compradora a pessoa jurídica CLARO S/A, CNPJ 40.432.544/0001-47, ocorrida em 28 de janeiro de 2016 (doc. 06). Verificou-se que a alienante do investimento, a BLUE INTERACTIVE GROUP S/A (BLUEINT), não apurou o Ganho de Capital sobre a venda. Como etapa anterior e preparatória à alienação da BRTEL, foi engendrada uma reorganização societária, a qual se encontra descrita no Parecer do CADE ao Ato de Concentração nº 08700.009426/2015-38 (doc. 07), em seu item 6, nos seguintes termos: “para viabilizar a operação será promovida uma reorganização societária das empresas controladas pelo Blue Interactive Group (BLUEINT), atual grupo detentor da BRTEL. As empresas envolvidas nessa reorganização são a VCB, STV e Minas Cabo Telecomunicações S/A. Também está envolvida na reorganização a empresa Cabotec Ltda, que não faz parte do Grupo Blue, mas que transferirá todos os seus ativos físicos a BRTEL como forma de quitar aportes financeiros realizados pelo Grupo nessa empresa”. Há diagramas ilustrativos das operações fornecidos pela VCB (doc. 08), onde se vê a BLUEINT, situada no Brasil, como empresa detentora da quase totalidade (99,997%) das ações da BRTEL antes da operação. A condição da BLUEINT como dona da BRTEL até o final de 2015 e da CLARO como detentora de 100% de suas ações a partir de 28/01/2016 é confirmada nas ECFs da empresa vendida e da empresa adquirente. Já a alienante BLUEINT declara a BRTEL como sua coligada ou controlada somente até a DIPJ do AC 2013; a partir do AC 2014 nas ECFs da BLUEINT não consta a Ficha Y620 (Participações Avaliadas pelo MEP), mas no Ativo Permanente a BRTEL figura no detalhamento da conta de Investimentos 1.02.02.01.06 (Participações Permanentes em Outras Sociedades do Mesmo Grupo ou Controle Comum - Avaliadas pelo Método de Equivalência Patrimonial (MEP) - no País) até 2015. No AC 2016 com valor zero. A aparência, portanto, é de uma venda direta da BRTEL, que era da BLUEINT, para a CLARO. Fl. 9715DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 4 Consta das Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras da CLARO a seguinte informação: Em 2016, a CLARO adquiriu 100% do controle acionário da BRTEL sociedade que opera no mercado de televisão por assinatura e Internet barda larga em algumas cidades dos estados de Minas Gerais, Rio de Janeiro, Santa Catarina e Rio Grande do Sul. A aquisição da BRTEL foi efetivada após autorizações concedidas pelo Conselho Administrativo de Defesa Econômica - CADE e pela Agência Nacional de Telecomunicações (ANATEL), em 11 de dezembro de 2015 e 15 de janeiro de 2016, respectivamente. A Administração finalizou o processo de elaboração dos valores Individualizados dos ativos Identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos referentes ao investimento com os respectivos valores contábeis a valores justos da adquirida, de acordo com a CPC15 e a Lei n° 12.973/14. O total da transação, foi de R$ 254.780.000,00 superando seu respectivo valor patrimonial em R$ 237.435.000,00 o qual se divide em diferença entre o valor contábil e o de mercado de bens no ativo imobilizado e intangível, no montante de R$ 4.767.000,00 e R$ 10.621.000,00 respectivamente, liquido de IR/CSLL diferidos e ágio fundamentado na expectativa de resultados futuros, no montante de R$ 221.847.000,00. O ágio apurado na transação será dedutível para fins fiscais respeitadas as condições previstas na legislação fiscal vigente. A Administração acredita que os benefícios, da transação incluem a possibilidade de crescimento das receitas de TV por assinatura, por meio da oferta de um conteúdo mais atrativo aos clientes, lançamento da plataforma de TV digital e fortalecimento da plataforma da Internet de banda larga no mercado coberto pela BRTEL. A Administração também acredita que se beneficiará em médio prazo por meio de redução de custos e em decorrência de sinergias operacionais e financeiras, bem como em relação a sua posição competitiva junto a seus concorrentes atuais e futuros. [...] Com base na Nota Explicativa supra, o agente fiscal concluiu que o valor de transação teria sido de R$ 254,780 milhões (diferente do valor divulgado de "R$ 400 milhões" do doc. 10), e que o Ganho de Capital foi de R$ 237,435 milhões, confirmando o PL à data de venda pela diferença de R$ 17,345 milhões. Relatou o Auditor-Fiscal que, no mesmo trecho das Notas Explicativas da CLARO colado acima, a adquirente declara ter sido o Ágio fundamentado na expectativa de resultados futuros, no valor de R$ 221,847 milhões. Esse Ágio é encontrado no detalhamento da Conta de "goodwill" no Ativo da CLARO da sua ECF do AC 2016 (conta 1.02.02.01.10) e no Intangível na ECF do AC 2017 (1.02.05.01.21). A CLARO incorporou a BRTEL em 24/02/2017, mas não iniciou a amortização nesse ano- calendário. Nas palavras do representante do Fisco, “A alienante BLUEINT não ofereceu à tributação esse Ganho de Capital”. Fl. 9716DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 5 Na sequência, passou-se a descrever no TVF os fatos que desencadearam o surgimento do Ganho de Capital não declarado pela BLUEINT (que foi sucedida pela VCB e STV). Relatou-se que, por meio do Termo de Intimação de 16/07/2020 (doc. 11), a Fiscalizada foi instada a detalhar as transformações societárias que deram origem ao Ganho de Capital. Em resposta datada de 20/08/2020 (doc. 12), a VCB confirmou que seu surgimento se deu a partir da reorganização societária em que os Ativos e Passivos Operacionais da VCB, STV, MINAS CABO e BLUEINT foram cindidos e incorporados na BRTEL, a qual foi posteriormente vendida à CLARO. Apresentou-se, ainda, a cronologia dos principais eventos que se iniciaram com a celebração do Memorando de Entendimentos de Compra elaborado pela CLARO, datado de 29/02/2014, por meio do qual esta manifestou o seu interesse na aquisição da totalidade das ações representativas do Capital Social da empresa resultante da reorganização societária, a NOVA BLUE, transação esta assim especificada: Objeto. As Partes desejam estabelecer os termos e condições gerais para a aquisição, pela NET ou por outra(s) pessoa(s) indicada(s) pela NET, das Ações Alvo (a "Transação"). Até a data do fechamento da Transação, o Grupo Blue, conforme definido abaixo, realizará uma reorganização societária, por meio da qual os ativos (e os passivos, estritamente necessários à exploração da prestação de serviços de TV por assinatura, acesso em banda larga e voz) que compõem as operações da VCB Comunicações S.A. ("VCB"), da STV Comunicações S.A. ("STV"), da VCB Provedor Ltda. ("VCBP"), da Brasil Telecomunicações S.A. ("Brasil Telecom") e da Minas Cabo Telecomunicações Ltda. ("Minas Cabo", em conjunto com VCB, STV, VCBP e Brasil Telecom, "Grupo Blue") serão vertidos para uma nova sociedade, constituída especialmente para esse fim ("Nova Blue"), que se tornará titular de todos os ativos tangíveis e intangíveis e eventuais passivos relativos e necessários à exploração da prestação de serviços de TV por assinatura, acesso em banda larga e voz em Cachoeiro de Itapemirim e Serra, ambas no Estado do Espirito Santo; Teófilo Otoni, Varginha, Sete Lagoas, Conselheiro Lafaiete, Contagem, Ituiutaba, Ipatinga e Uberaba, todas no Estado de Minas Gerais; Dourados, Estado do Mato Grosso do Sul; Rondonópolis, Estado do Mato Grosso; Campos dos Goytacazes, Macaé e Rio das Ostras, no Estado do Rio de Janeiro; Porto Velho, Estado de Rondônia; Pelotas e Rio Grande, no Estado do Rio Grande do Sul; Brusque, Itajaí, Navegantes e Itapema, no Estado de Santa Catarina, e São José dos Pinhais, Estado do Paraná (a "Reorganização"). O capital social da Nova Blue será detido pelos acionistas listados no Anexo I à presente ("Vendedores", em conjunto com "NET", doravante designados "Partes" ou isoladamente "Parte"). (...) Conforme consta da Ata da Reunião do Conselho de Administração da CLARO, na data de 27/03/2015 foi aprovada a aquisição da BRTEL. Fl. 9717DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 6 No dia 13/04/2015, deu-se a celebração do Contrato de Compra e Venda de Ações entre a BLUEINT, os Acionistas Vendedores, a BRTEL e a CLARO, tendo a autoridade fiscal afiançado que “Até então e até o final das reorganizações societárias finalizadas em 20/05/2015, a BLUEINT era a Controladora das empresas e seus Ativos já estavam sendo negociados por seus sócios”, situação que se revelou ilustrada pelo organograma abaixo: Também foi afirmado que “O Contrato de Compra e Venda de Ações (doc. 06) foi celebrado colocando a BLUEINT como Vendedora”. Em 20/05/2015, deu-se a concretização da reorganização societária acima referida, por meio da qual “houve as cisões parciais da VCB, STV, BLUE INTERACTIVE e a incorporação das partes cindidas pela BRASIL TELECOM (BRTEL), que também incorporou toda a MINAS CABO. Ao se fazer a cisão da BLUEINT, houve a troca das ações que esta tinha na BRTEL por outras emitidas em favor dos sócios da BLUEINT. Isso foi possível pois a composição acionária da BRTEL e da BLUEINT eram as mesmas (tal qual o quadro de sócios mostrado no item 3.1.7 desse TVF)”, procedimento a partir do qual o organograma do grupo empresarial passou a ser o seguinte: Após o cumprimento das obrigações contratuais assumidas pelos Sócios Vendedores e pela BLUEINT, que envolveu a reorganização societária das empresas do grupo objetivando a viabilização da aquisição das atividades operacionais das empresas do Grupo Blue pela CLARO, em 28/01/2016 foi assinado o Termo de Encerramento do Negócio (doc. 16), que formalizou a transferência da BRTEL para a CLARO. Em vista disso, a nova situação foi assim retratada no TVF: Fl. 9718DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 7 Pontuou-se que, na mesma data do Termo de Encerramento do Negócio, foi aberta uma Conta com o Depósito em Garantia no ITAÚ, no valor de R$ 40 milhões, em nome do sócio majoritário MARCELO PAVÃO LACERDA (doc. 17). Em 24/02/2017 ocorreu a incorporação da BRTEL pela CLARO, conforme cópia da ata da AGE realizada naquela data. Nas palavras do agente fazendário, Assim, a BLUEINT que era proprietária de todos os Ativos e Passivos Operacionais negociados, sofreu uma cisão parcial em 20/05/2015 (doc. 22), transferindo seu Dominium sobre eles para seus sócios PF e, assim, renunciando a seu papel de Controladora. No entanto, conforme já demonstrado anteriormente, a negociação já havia sido iniciada em 24/02/2014, ou seja, 15 meses antes da BLUEINT sofrer essa cisão. A BLUEINT, que era uma Holding não financeira, foi criada em 04/02/2011 e administrou todas as empesas do Grupo Blue até sua Cisão parcial em 20/05/2015, ou seja, por cerca de 4 anos e 3 meses. No entanto, após o envio do Memorando de Entendimentos pela CLARO em 29/02/2014, a BLUEINT deixou de ser interessante para a realização da venda dos Ativos e Passivos Operacionais do grupo e a operação foi formalizada diretamente pelos Sócios Vendedores, que após a Cisão parcial da BLUEINT, foram proprietários desses Ativos e Passivos Operacionais por cerca de 8 meses (de 20/05/2015 a 28/01/2016) antes de transferi-los à CLARO. Do outro lado, a CLARO após cerca de 13 (treze) meses (ou seja, em 24/02/2017) incorporou totalmente a BRTEL, e assim atingiu seu objetivo inicial que sempre foi a propriedade dos Ativos e Passivos Operacionais do Grupo Blue. Deste ponto em diante, o autor do procedimento passou a tecer mais considerações acerca da auditoria fiscal em questão, a seguir parcialmente reproduzidas: 3.1.2 Justificativa para a Cisão da VCB, BLUEINT, STV e Incorporação total da MINAS CABO Conforme pode-se verificar a partir dos Balanços Patrimoniais dessas empresas, muitas delas tinham PL negativo por conta de Prejuízos Acumulados, e, portanto, sem muitas condições de realizarem investimentos para aquisição de conteúdo para o negócio de TV a Cabo, bem como de ampliação e manutenção da Fl. 9719DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 8 infraestrutura desse negócio e o de Internet Banda Larga. Tal fato está presente na ATA da AGO de 20/05/2015 (doc. 22). Do outro lado, havia o do Comprador (a CLARO), cujo objetivo nunca foi o da aquisição da empresa BRTEL e da marca BLUE, mas sim a aquisição dos Ativos Operacionais desses negócios. Tal fato pode- se depreender do Memorando de Entendimentos (doc. 14) e do Fato Relevante divulgado de março/2015 cujo conteúdo reproduzimos abaixo: Para a realização da Venda desses Ativos e Passivos Operacionais, os Sócios Vendedores das ações da BRTEL cumpriram todas as obrigações contratuais e as exigências legais que estão retratados no Contrato de Compra e Venda de Ações (doc. 06) e nos documentos anexados à Ata da AGO de 20/05/2015 (doc.) das empresas envolvidas. Sendo assim, foi feito parecer que se tratava de compra de Ações, mas o que ocorreu foi a compra dos Ativos e Passivos Operacionais da BRTEL pela CLARO, tanto é assim que cerca de 13 meses após a assinatura do Termo de Fechamento (em 28/01/2016, doc. 16), a BRTEL não existia mais (24/02/2017, ocorreu sua incorporação pela CLARO). [...] Conforme relatado pela própria Fiscalizada, a Cisão parcial das empresas foi feita para segregar Ativos e Passivos relacionados à exploração dos Negócios de TV a Cabo e Internet. Não se tratou da Venda de uma participação societária. A princípio, conforme mencionado pela CLARO no Memorando de Entendimento (doc. 14), pretendia-se criar a “Nova Blue”, mas optou-se por levar todos os Ativos e Passivos Operacionais a serem vendidos à CLARO para a BRTEL, e então comprar as ações de seus Sócios Vendedores, que após a cisão parcial de sua Controladora (a BLUEINT) já tinham a propriedade desses Ativos e Passivos Operacionais. Fl. 9720DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 9 Ou seja, quando foi interessante ter-se uma Controladora para a BRTEL (a BLUEINT), ela se encarregou da administração dos Ativos e Passivos Operacionais, mas quando quis se vender os mesmos, optou-se por fazê-lo diretamente pela venda das ações dos Sócios Vendedores da BRTEL, com o propósito de se evitar assim a apuração do Ganho de Capital na Controladora (BLUEINT). Conforme se pode verificar, foram realizadas operações estruturadas num curto prazo de duração (de 29/02/2014 a 20/05/2015), com o propósito negocial de transferir os Ativos e Passivos Operacionais do Grupo BLUE para a BRTEL, que após cerca de 8 meses (de 20/05/2015 a 28/01/2016) foram vendidos à CLARO. 3.1.3 – Da diligência na CLARO e da Apuração do Ganho de Capital Visando obter maiores informações do outro lado dessa Negociação sobre o Custo de Aquisição, o Goodwill e outras informações importantes; a CLARO foi diligenciada através da Ação Fiscal (TDPF-D nº 08.1.69.00-2021-00005-6). Nesse trabalho, obteve-se vários documentos, entre eles: o Memorando de Entendimentos (doc. 14), os Contratos assinados (docs. 04 e 20), Ata de reunião do Conselho de Administração que aprovou o negócio (docs. 39), Termo de Fechamento (doc. 16), Conta Garantia (doc. 17), Comprovantes de Pagamentos aos sócios pessoas físicas (doc. 40), os Fatos Relevantes (docs. xx) e Comunicado de Aprovação da Anatel (doc. 18) e do CADE (doc. 07). Um dos demonstrativos obtidos é o do Custo de Aquisição dos Ativos e Passivos Operacionais do Grupo Blue: Para a realização da Venda desses Ativos e Passivos Operacionais, os Sócios Vendedores das ações da BRTEL cumpriram todas as obrigações contratuais e as exigências legais que estão retratados no Contrato de Compra e Venda de Ações (doc. 06) e nos documentos anexados à Ata da AGO de 20/05/2015 (doc.) das empresas envolvidas. Sendo assim, foi feito parecer que se tratava de compra de Ações, mas o que ocorreu foi a compra dos Ativos e Passivos Operacionais da BRTEL pela CLARO, tanto é assim que cerca de 13 meses após a assinatura do Termo de Fechamento (em 28/01/2016, doc. 16), a BRTEL não existia mais (24/02/2017, ocorreu sua incorporação pela CLARO). [...] Conforme relatado pela própria Fiscalizada, a Cisão parcial das empresas foi feita para segregar Ativos e Passivos relacionados à exploração dos Negócios de TV a Cabo e Internet. Não se tratou da Venda de uma participação societária. A princípio, conforme mencionado pela CLARO no Memorando de Entendimento (doc. 14), pretendia-se criar a “Nova Blue”, mas optou-se por levar todos os Ativos e Passivos Operacionais a serem vendidos à CLARO para a BRTEL, e então comprar as ações de seus Sócios Vendedores, que após a cisão parcial de sua Controladora (a BLUEINT) já tinham a propriedade desses Ativos e Passivos Operacionais. Fl. 9721DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 10 Ou seja, quando foi interessante ter-se uma Controladora para a BRTEL (a BLUEINT), ela se encarregou da administração dos Ativos e Passivos Operacionais, mas quando quis se vender os mesmos, optou-se por fazê-lo diretamente pela venda das ações dos Sócios Vendedores da BRTEL, com o propósito de se evitar assim a apuração do Ganho de Capital na Controladora (BLUEINT). Conforme se pode verificar, foram realizadas operações estruturadas num curto prazo de duração (de 29/02/2014 a 20/05/2015), com o propósito negocial de transferir os Ativos e Passivos Operacionais do Grupo BLUE para a BRTEL, que após cerca de 8 meses (de 20/05/2015 a 28/01/2016) foram vendidos à CLARO. 3.1.3 – Da diligência na CLARO e da Apuração do Ganho de Capital Visando obter maiores informações do outro lado dessa Negociação sobre o Custo de Aquisição, o Goodwill e outras informações importantes; a CLARO foi diligenciada através da Ação Fiscal (TDPF-D nº 08.1.69.00-2021-00005-6). Nesse trabalho, obteve-se vários documentos, entre eles: o Memorando de Entendimentos (doc. 14), os Contratos assinados (docs. 04 e 20), Ata de reunião do Conselho de Administração que aprovou o negócio (docs. 39), Termo de Fechamento (doc. 16), Conta Garantia (doc. 17), Comprovantes de Pagamentos aos sócios pessoas físicas (doc. 40), os Fatos Relevantes (docs. xx) e Comunicado de Aprovação da Anatel (doc. 18) e do CADE (doc. 07). Um dos demonstrativos obtidos é o do Custo de Aquisição dos Ativos e Passivos Operacionais do Grupo Blue: Fl. 9722DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 11 Em resposta da CLARO protocolada em 31/05/2021 (doc. 41), a Compradora informou via demonstrativos (docs. 43) todos os pagamentos, beneficiários, totais e datas de pagamento. Além disso, preparou um demonstrativo geral reproduzido abaixo, e que confirma o valor do Custo de Aquisição dos Ativos adquiridos: A VCB quando intimada (doc. 44) a fornecer o Demonstrativo do Custo de Aquisição dos Ativos transferidos à BRTEL e que posteriormente foram vendidos à CLARO, nos informou que os Laudos estavam acostados na AGO da VCB de 20/05/2015 (doc. 22). Portanto, ao analisar-se os números constantes desses documentos juntados à Ata da AGE da VCB de 20/05/2015 (doc. 22), percebeu-se que os valores acima apresentados estão coerentes com os mostrados no Protocolo de Justificação das Operações e anexado àquela Ata. Sendo assim, utilizaremos o valor apresentado acima pela CLARO como sendo o Ganho de Capital que deveria ter sido apurado e declarado na BLUEINT: R$ 221.847.000,00 (duzentos e vinte e um milhões, oitocentos e quarenta e sete mil reais). A CLARO foi intimada em 26/04/2021 (doc. 45) a explicar e comprovar o propósito negocial para fazer a negociação dessa forma. “Além de outras razões negociais e jurídicas que nortearam o negócio à época, a compra das ações da Brasil Telecomunicações S/A pela CLARO S.A. foi efetivada tendo como contraparte os “Sócios Individuais”, e não a Blue Interactive, em decorrência de uma estruturação necessária para aquisição apenas das ações da Brasil Telecomunicações S/A (que unificou as operações de TV por assinatura e acesso à internet em banda larga exercidas anteriormente pela VCB Comunicações S.A., STV Comunicações S.A., Minas Cabo Telecomunicações Ltda e pela própria Brasil Telecomunicações S/A) com objetivo de simplificar a transação, evitando-se a aquisição de múltiplas sociedades e da complexidade operacional decorrente disso.” Conforme pode-se ver da supracitada resposta da CLARO, não se tratou da compra de participação societária, mas de um negócio composto de Ativos e Passivos Operacionais dos Negócios de TV a Cabo e Internet Banda Larga, que poderia ter sido formalizado de forma direta, por meio da Aquisição da BRTEL junto à sua Controladora, a BLUEINT. 3.1.4 – O Ganho de Capital total informado pelos sócios em suas DIRPF Fl. 9723DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 12 De acordo com o levantamento realizado por esta Delegacia, os sócios informaram em suas DIRPFs (docs. 45) os valores apurados por eles individualmente, que mesmo que tenham sido feitos corretamente, já implicará uma redução de alíquota de 34% na PJ (15% mais adicional de 10% de IRPJ e 9% de CSLL) para 15% na PF. Além disso, foram feitos 4 (quatro) pagamentos vultosos a Pessoas Físicas e Jurídicas no exterior (vide item 3.1.7 deste TVF e doc. 40 e 42). Sendo assim, não estamos abatendo esses valores. 3.1.5 – Princípio Contábil da Entidade A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC. Sua aplicação a situações concretas e a essência das transações devem prevalecer sobre seus aspectos formais. Além disso, os princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência de Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Portanto, a Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, tem como objeto o Patrimônio das Entidades. São Princípios Fundamentais de Contabilidade: a) Princípio da Entidade; b) Princípio da Continuidade; c) Princípio da Oportunidade; d) Princípio do Registro pelo Valor Original; e) Princípio da Atualização Monetária; f) Princípio da Competência; e, g) Princípio da Prudência. Sendo assim, o Princípio da Entidade reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aquele dos seus sócios ou proprietários no caso de sociedade ou instituição. O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil. Fl. 9724DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 13 O princípio da entidade está disposto no Art 4º da Resolução CFC nº 750-93 – revogada em 2016. Apesar de não ser mais obrigatório e regido por lei, tem grande valor, principalmente para o âmbito contábil. [...] Em outras palavras, tal princípio determina que o patrimônio de uma empresa deve ser separado do patrimônio pessoal dos sócios ou do dono dela. Ele deve ser considerado como objeto da contabilidade, ou seja, mesmo que o patrimônio pertença a uma pessoa jurídica ou várias pessoas físicas, não poderá ser utilizado para benefício próprio. No caso, em discussão nesse Termo, as empresas do Grupo BLUE realizaram cisões e incorporaram o patrimônio à BRTEL. Ato contínuo, seus Sócios negociaram suas ações com a CLARO, transferido o patrimônio que não pertencia a eles, mas sim à BLUEINT, para a CLARO. Um detalhe importante é o de que essas negociações se iniciaram em 29/02/2014 (doc. 14) e as referidas cisões e incorporações ocorreram por imposição contratual (doc. 06) bem depois, em 20/05/2015 (doc. 22). Como poderiam estar negociando um Patrimônio que não lhe pertenciam contabilmente? Resposta: Feriram o Princípio da Entidade. Somente a BLUEINT, proprietária do acervo, poderia aliená-los, pois somente ela possuía o título de propriedade desses ativos e passivos. Ratifica-se que ela aparece na condição de “vendedora” no contrato firmado, consoante item (A) do “INSTRUMENTO PARTICULAR DE COMPRA E VENDA DE AÇÕES E OUTRAS AVENÇAS.”, o que revela textualmente sua real condição de alienante. [...] 3.1.7 – Da não venda de uma participação societária Vendo as operações realizadas como um filme, é possível visualizar o resultado obtido pelos Sócios Vendedores da BRTEL em conluio com a CLARO. Uma vez acordada a aquisição dos Ativos e Passivos Operacionais referentes aos Negócios de TV a Cabo e Internet Banda Larga, fora orquestrada uma sequência de operações artificiais que permitiriam a concentração dos Ativos e Passivos Operacionais na BRTEL, que seriam vendidos e gerariam um Ganho de Capital para os Sócios Vendedores e não para a BLUEINT, a real vendedora consoante consta no item (A) do “INSTRUMENTO PARTICULAR DE COMPRA E VENDA DE AÇÕES E OUTRAS AVENÇAS.”, que o recolheriam a uma alíquota menor. E justamente essa era a intenção dos supostos Sócios Vendedores da BRTEL, a de simular a venda de suas ações para propiciar uma menor tributação do Ganho de Capital na realização dos Ativos e Passivos Operacionais em detrimento da Controladora (BLUEINT), a real alienante nessa operação. Conforme já transcrito acima no item 2 deste TVF, no Contrato de Compra e Venda (doc. 06) consta como Vendedora a BLUEINT, enquanto em outros Fl. 9725DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 14 documentos constam os Sócios Vendedores, o que demonstra haver uma certa confusão entre o declarado e o real. Dessa forma, a artificialidade do caso fica caracterizada em decorrência da seguinte divergência entre a vontade declarada e a vontade real aferida dos fatos: (i) Vontade declarada – venda de 100% das Ações da BRTEL. (ii) Vontade real aferida – venda do Conjunto de Ativos e Passivos Operacionais dos “Negócios de TV a Cabo e Internet Banda Larga da BRTEL”, não se tratando da compra de uma participação societária. Portanto, o evidente intuito doloso dos supostos Sócios Vendedores resta CLARO quando se vê que todos os atos e negócios que envolveram a participação das empresas STV, VCB, BLUEINT, MINAS CABO e BRTEL se traduzem em documentos sem substrato material. Vejamos a Justificação informada no Protocolo de Justificação juntada à Ata da AGE da VCB de 25/05/2015 (doc. 22): [...] Ou seja, todos eles sabiam antes dessa Reorganização Societária que elas precisariam ser feitas para se cumprir uma obrigação contratual, pois caso contrário, o preço não seria pago pela CLARO. No entanto, no documento fala-se numa justificativa administrativa e operacional. Além do que, o que é objeto desse Termo de Verificação Fiscal, os supostos Sócios Vendedores realizaram esses Ativos e recolheram um IRPJ sobre o Ganho de Capital a menor, sendo que 4 sócios receberam seus pagamentos vultosos no exterior, doc. 40. Vendo de forma isolada, as operações de aquisição das ações dos supostos Sócios Vendedores na BRTEL e de sua incorporação pela CLARO são válidas. Contudo, quando se nota a negociação que fora incialmente estabelecida entre a CLARO e o sr. MARCELO PAIVA LACERDA em 29/02/2014 (doc. 14) representando os Sócios Vendedores, e o resultado obtido por meio das operações realizadas, vê-se a ilicitude conseguida, assim como o dolo de fraude nessa intenção. [...] 3.2.1 – Do Ganho de Capital Sabe-se que o Ágio, e seu irmão “gêmeo”: o Ganho de Capital, surgem na aquisição de investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial e corresponde à diferença a maior entre o preço de aquisição e o valor do patrimônio líquido contábil da participação societária adquirida. Essa parcela faz parte do custo de aquisição da participação societária e tem grande relevância na determinação do valor do eventual ganho de capital. Além disso, a diminuição na base de cálculo do Ganho de Capital fez com que ele deixasse de ser tributado no seu real valor que é o determinado pelos artigos do RIR abaixo transcritos: Fl. 9726DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 15 [...] E qual é a lógica embutida nas normas veiculadas pelos dispositivos transcritos? É a de que a tributação da mais valia do investimento, obtida pela investidora, fica postergada para o momento da realização efetiva do investimento. Logo, na alienação do investimento, a investidora efetivamente realizou a mais valia, ou seja, apurou Ganho de Capital que deve ser tributado pelo IRPJ e pela CSLL. Por todo o exposto, se a CLARO em sua Resposta de 07/05/2021 (doc. 47) informou ter apurado e contabilizado um Ágio de R$ 221.727.000,00. A real Vendedora (a BLUEINT) deveria, segundo os artigos citados acima, ter apurado o Ganho de Capital dos Ativos Operacionais vendidos à CLARO conforme já discutido no item 3.1.3 desse Termo. No entanto, não foi isso o que ocorreu, pois foram os seus Sócios Vendedores que apuraram individualmente e lançaram em suas DIRPF(s) pagando valores muito inferiores do que teria sido apurado na BLUEINT. Além disso, 4 (quatro) dos Sócios receberam seu pagamento no exterior (docs. 43). [...] 3.2.4 - CONCLUSÃO De todo o exposto resta CLARO que a BLUEINT não apurou o valor do Ganho de Capital da venda de seus Ativos Operacionais à CLARO. Não há amparo legal para isso, conforme pode-se depreender da legislação transcrita nesse Termo de Verificação Fiscal. Conclui-se, portanto, que a BLUEINT (cujas sucessoras são a VCB e a STV), que era a Controladora de todas as empresas do Grupo BLUE, é a real alienante nessa operação. Ademais realizou uma Reorganização Societária tal que agrupasse na BRTEL todos os Ativos e Passivos Operacionais do grupo e a partir de uma cisão parcial nela própria em favor da BRTEL, transferisse para os seus sócios o “Dominium” sobre esses Ativos, resultando numa diminuição irregular e indevida da tributação incidente sobre o Ganho de Capital. Na sequência, a autoridade lançadora discorreu sobre a qualificação da multa de ofício cominada com substrato no parágrafo 1º do artigo 44 da Lei nº 9.430/1996. DJ DRJ03 CE Fl. 8663 Segundo entendido pelo agente fiscal, os procedimentos adotados pela BLUEINT, cujas sucessoras são a VCB e a STV, estão compreendidos nas hipóteses previstas nos artigos 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964, dispositivos a tratar das figuras da fraude e do conluio. Na forma citada no TVF, As operações dolosamente (pois tinham a intenção de praticar os atos a fim de evitar a tributação na BLUEINT) engendradas pelos supostos Sócios Vendedores Fl. 9727DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 16 da BRTEL e que eram os mesmos da BLUEINT, visaram reduzir o montante do IRPJ e da CSLL devidos (o que caracteriza a fraude). A participação da CLARO é evidente pois desde o início do processo de negociação, no Memorando de Entendimentos (doc.14), ela mostra quais reorganizações societárias que precisariam ser feitas. Tal orientação também está presente no Contrato de Compra e Venda de Ações (doc.06) e é citado no Fato Relevante (doc.19). Resta, portanto, evidente o conluio (“combinação maliciosa ajustada entre duas ou mais pessoas, com o objetivo de enganarem uma terceira pessoa, ou de se furtarem ao cumprimento da lei”, conforme Vocabulário Jurídico, 18ª edição, Rio de Janeiro, Forense, 2001, pág. 204). Nesses termos, o que qualifica o agir do sujeito passivo como sonegação, fraude ou conluio é o dolo. Significa, portanto, que basta evidenciar o dolo para que se justifique a qualificação da multa de ofício. [...] Considerando que os valores não informados pela BLUEINT e dolosamente apurados por seus sócios em suas declarações de IRPF, visaram reduzir o montante dos tributos devidos (o que caracteriza a sonegação), correta a aplicação da multa qualificada. A participação da CLARO é evidente pois desde o início do processo de negociação, no Memorando de Entendimentos (doc.14), ela mostra quais reorganizações societárias que precisariam ser feitas. Tal orientação também está presente no Contrato de Compra e Venda de Ações (doc.06) e é citado no Fato Relevante (doc.19). Resta, portanto, evidente o conluio (“combinação maliciosa ajustada entre duas ou mais pessoas, com o objetivo de enganarem uma terceira pessoa, ou de se furtarem ao cumprimento da lei”, conforme Vocabulário Jurídico, 18ª edição, Rio de Janeiro, Forense, 2001, pág. 204). Nesses termos, o que qualifica o agir do sujeito passivo como sonegação, fraude ou conluio é o dolo. Significa, portanto, que basta evidenciar o dolo para que se justifique a qualificação da multa de ofício. [...] Considerando que os valores não informados pela BLUEINT e dolosamente apurados por seus sócios em suas declarações de IRPF, visaram reduzir o montante dos tributos devidos (o que caracteriza a sonegação), correta a aplicação da multa qualificada. (...) Na sequência, tem-se o item 6 – DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DOS SÓCIOS: Os negócios de TV A CABO e INTERNET BANDA LARGA foi desenvolvido e explorado pelo Grupo Blue, que através de sua Controladora, a BLUEINT, prestava esses serviços em vários municípios do Brasil. Fl. 9728DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 17 Como visto anteriormente, a sociedade BRTEL operacional que foi utilizada no contexto da reestruturação societária realizada pelos próprios Sócios Vendedores, tal que nela fossem juntados todos os Ativos e Passivos Operacionais dos negócios supracitados, e assim que suas participações societárias pudessem ser vendidas para a CLARO, trazendo esses Ativos para dentro dela. Desde o Memorando de Entendimentos de Compra (29/02/2014) e no Contrato de Compra e Venda de Ações (13/04/2015), estavam previstas as Reorganizações Societárias a serem feitas antes dos pagamentos pelas ações dos supostos Sócios Vendedores. Vendo as operações realizadas como um filme, é possível visualizar o resultado obtido pelos Sócios Vendedores da BRTEL em conluio com a CLARO. Uma vez acordada a aquisição dos Ativos e Passivos Operacionais, fora orquestrada uma sequência de operações artificiais que permitiriam a redução da tributação do Ganho de Capital. E justamente essa era essa a intenção da BLUEINT que beneficiou os Sócios Vendedores da BRTEL. Sendo assim, nos termos do artigo 121 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN), é sujeito passivo da obrigação tributária: [...] Na condição de acionistas da BRTEL, os nomes listados no item 3.1.7 deste Termo de Verificação Fiscal, eram diretamente interessados no resultado da venda dos Ativos e Passivos Operacionais, pois no momento da venda, possuíam juntos 100% do capital da BRTEL, não restando meios de negar que visaram não somente o lucro 21 propriamente dito, que é o objetivo de qualquer empresário, mas principalmente, visaram ter um aumento deste lucro lançando mão de uma economia tributária resultante de um planejamento abusivo por eles engendrado e posto em prática, às custas do erário federal. No que tange à responsabilidade solidária, os artigos 134 e 135 do CTN dispõe que: [...] Além de se beneficiarem diretamente da economia tributária conseguida pela passagem do controle da BRTEL para a CLARO pela venda de suas ações a ela (transferência da tributação do Ganho de Capital na BLUEINT para o realizado em suas Pessoas Físicas), há que se ressaltar que os citados acionistas deliberaram em Assembleia nas empresas participantes, a realização das reorganizações societárias. Tal fato fica comprovado por meio dos documentos juntados neste Termo. Sendo assim e de acordo com a previsão legal contida no artigo 135 da Lei nº 5.172/66 (CTN), constata-se a SUJEIÇÃO PASSIVA POR RESPONSABILIDADE PESSOAL dos referidos acionistas no item 3.1.7 deste Termo, pelos débitos fiscais Fl. 9729DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 18 constituídos em nome da empresa VCB, relativos ao período fiscalizado de 28/01/2016 a 31/12/2016, que são os seguintes: Haja vista a responsabilidade tributária solidária que lhes é imputada, os responsáveis solidários – além do próprio autuado – serão cientificados por via postal e com prova de recebimento (AR) em seu domicílio tributário, nos termos do artigo 23, inciso II, do Decreto nº 70.235/72, de todos os principais documentos produzidos pela autoridade fiscal no curso do procedimento, notadamente deste Termo de Verificação Fiscal e do correspondente e inseparável Auto de Infração de IRPJ e CSLL. Além da tributação do ganho de capital efetivada em nome da pessoa jurídica controladora BLUEINT que foi transferido para as sucessoras VCB e STV, a fiscalização cominou, ainda, a multa isolada por insuficiência do pagamento da estimativa de IRPJ e CSLL, prevista no art. 44, inc. II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/1996. A instância julgadora a quo julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada pela autuada e manteve no polo passivo da responsabilidade tributária apenas dois dos responsáveis solidários, os sócios administradores Leandro Salatti dos Santos e Jorge Eduardo Heck, prolatando as seguintes ementas: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2016 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. VALIDADE. Fl. 9730DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 19 É considerado válido o planejamento tributário - conjunto de medidas e atos adotados pelo contribuinte na organização de sua vida econômico-fiscal – apenas quando se pautar pela legalidade, com o afastamento de abuso de direito em relação aos atos e negócios praticados. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. Nas operações estruturadas em sequência, deve a Fiscalização apurar se, em cada uma das etapas realizadas, não houve abuso de poder ou fraude. Caso haja, deve- se considerar, para fins tributários, o conjunto das operações como um todo e não as etapas isoladas. OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. SIMULAÇÃO. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. GANHO DE CAPITAL. DESLOCAMENTO DO GANHO PARA OS SÓCIOS DA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. O fato de cada uma das transações dentro do grupo societário, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto de operações, quando restar comprovado o abuso de direito. Por trás da verdade declarada, numa aparente reorganização societária existia uma única intenção, qual seja, a obtenção de benefícios fiscais, que, de outra forma, não poderiam ser alcançados. Há simulação quando os atos negociais são realizados com finalidade não correspondente exatamente a sua causa legítima. Confirmada a simulação dos atos negociais que possibilitaram o deslocamento da tributação do ganho de capital da contribuinte para seus sócios, é cabível a autuação. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA. O princípio da liberdade de auto-organização, mitigado que foi pelos princípios constitucionais da isonomia tributária e da capacidade contributiva, não mais endossa a prática de atos sem motivação negociais, sob o argumento de exercício de planejamento tributário. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. Não há como afastar a imputação fiscal de sonegação e simulação e a consequente aplicação da multa qualificada se descritas e comprovadas pela Fiscalização circunstâncias que demonstram a ocorrência de reestruturação societária para deslocar o ganho de capital da contribuinte para seus sócios, o que justifica, além da tributação do ganho, a multa qualificada no percentual de 150%. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS DE IRPJ E CSLL. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO POR FALTA DE PAGAMENTO DO TRIBUTO DEVIDO NA APURAÇÃO ANUAL. A multa de ofício, exigida por falta de pagamento do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, e a multa isolada, por falta de recolhimento das antecipações Fl. 9731DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 20 mensais, têm hipóteses de incidência distintas, podendo ser exigidas cumulativamente. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. CONDUTA DOLOSA. INFRAÇÃO DE LEI. São solidariamente responsáveis os sócios administradores que participaram de atos com infração de lei em planejamento tributário abusivo, cuja conduta dolosa ficou comprovada. VALORES PAGOS DE GANHO DE CAPITAL PESSOA FÍSICA. DEDUÇÃO NA APURAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL PESSOA JURÍDICA. SÚMULA VINCULANTE CARF Nº 176. Valores pagos a título de imposto de renda pessoa física referente ao ganho de capital apurado pelos sócios da empresa devem ser considerados na apuração do ganho de capital do imposto de renda pessoa jurídica lançado de ofício. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2016 NULIDADE INEXISTENTE. INCORREÇÕES SANÁVEIS. São considerados nulos somente atos e termos lavrados por pessoa incompetente e despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, não havendo que se falar em nulidade quando observados nos lançamentos formalizados os requisitos contidos no art. 142 do CTN, bem como no disciplinamento do Processo Administrativo Fiscal (PAF). A autuada e os responsáveis solidários tomaram ciência do Acórdão e apresentaram recurso voluntário ou contrarrazões conforme o quadro abaixo: Nome Ciência Data Recurso Voluntário Data Contrarrazão Data Fls VCB COMUNICAÇÕES S/A 19/09/2022 18/10/2022 - 8.829/8.922 Marcelo Pavão Lacerda 03/10/2022 18/10/2022 9.093/9.108 Sérgio Cristóvão Pretto 21/09/2022 18/10/2022 9.111/9.126 Silvia Nora Berno - 18/10/2022 9.075/9.090 Jefferson Caleffi 22/09/2022 18/10/2022 9.403/9.418 Carlos Eduardo Bolcato Custódio 22/09/2022 18/10/2022 9.039/9.054 Jorge Eduardo Heck 19/09/2022 18/10/2022 - 8.961/8.997 Gelson Becker 23/09/2022 18/10/2022 9.057/9.072 Fl. 9732DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 21 Leandro Salatti dos Santos 21/09/2022 18/10/2022 - 9.000/9.036 Marcos Augusto Caetano da Silva Filho 25/10/2022 18/10/2022 9.451/9.466 Paulo Roberto Porto Castro 16/09/2022 - 18/10/2022 8.939/8.954 Pedro Pullen Parente 26/09/2022 Innova Capital S/A 19/09/2022 19/10/2022 9.227/9.325 Verônica Allende Serra 20/09/2022 19/10/2022 9.129/9.224 Márcio Kaiser 20/09/2022 18/10/2022 9.427/9.442 Rosana Maria da Silva 22/09/2022 18/10/2022 9.329/9.344 Lúcia Fernandez Hauptmann 19/09/2022 Jacques Daniel Kaiser 20/09/2022 18/10/2022 9.379/9.394 Giselle Raffin Padoin 21/09/2022 18/10/2022 9.354/9.369 Richard David Alden 25/10/2022 18/10/2022 9.0476/9.491 A autuada em seu recurso voluntário apresenta sumariamente os seguintes argumentos: - Devem ser considerados nulos a autuação, bem como a decisão recorrida. - Ilegitimidade passiva da recorrente. - Violação ao princípio da verdade material. - Decadência. - Existência de propósito negocial e substância na reorganização societária. - Erro na determinação do ganho de capital e sua base de cálculo - Deve ser co nsiderado os tributos recolhidos de alguns acionistas - Inexigibilidade da multa agravada pela inexistência de fraude, dolo, simulação subjetiva ou conluio. - Ilegalidade da cobrança da multa isolada de 50% cumulada com a multa agravada de 150%. Fl. 9733DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 22 Os responsáveis solidários Jorge Eduardo Heck e Leandro Salatti dos Santos, apresentaram recurso voluntário trazendo as mesmas argumentações, resumidamente discriminadas abaixo: - Nulidade dos autos de infração por ausência de motivação e de indicação clara da fundamentação legal. - Nulidade da decisão recorrida em razão da mudança de critério jurídico. - Ilegitimidade passiva. - Não há atos praticados com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatuto. - Irrazoabilidade na atribuição de responsabilidade solidária do recorrente pelo crédito tributário integral e inobservância do princípio da capacidade contributiva e do não- confisco. Não foi identificado dentro dos autos a ciência da responsável solidária Silvia Nora Berno, embora tenha apresentado suas contrarrazões. Não se manifestaram os responsáveis solidários Lúcia Fernandez Hauptmann e Pedro Pullen Parente. A Fazenda Nacional se manifestou apenas no sentido de informar às fls 9.501 que se reserva o direito de apresentar Memoriais e realizar sustentação oral quando oportuno. Em sessão realizada no dia 17 de julho de 2024, esta Turma converteu o julgamento em diligência para que a unidade de origem: - Confirme se os pagamentos constantes da listagem acima foram realmente realizados e se foram utilizados de qualquer outra forma que não o pagamento de IRPF sobre ganho de capital. - Identificar todos os demais acionistas que não tiveram os pagamentos considerados na decisão recorrida. - Verificar se há recolhimentos confirmados de ganho de capital realizados pelos mesmos referentes à operação em comento e que não foram utilizados de qualquer outra forma. Os resultados da diligência efetuada estão registrados no Relatório Conclusivo de fls. 9.555/9.557. A autuada foi cientificada em 07/10/2024, fl 9.568, e apresentou sua manifestação sobre a diligência às fls. 9.574/9.578. Não foi identificada a realização da ciência dos resultados para nenhum dos responsáveis solidários arrolados pela fiscalização. VOTO Fl. 9734DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 23 Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, Relator. O auto de infração foi lavrado determinando o pagamento dos tributos abaixo relacionados: Tributo Principal Multa Multa estimativas não pagas IRPJ 37.786.090,27 56.679.135,40 18.305.020,01 CSLL 13.602.992,49 20.404.488,73 6.590.527,00 Segundo a fiscalização a sucedida da autuada, BLUEINT, alienou sua controlada BRTEL à CLARO sem contabilizar o ganho de capital decorrente desta operação. De acordo como TVF a operação de venda da BRTEL à CLARO ocorreu de forma simulada, por seus acionistas vendedores. A operação teria ocorrido da seguinte forma: 29/02/2014 – Foi instrumentalizado e enviado o Memorando de Entendimentos de Compra feito pela CLARO, que estabeleceu o valor alvo de R$ 290 milhões, que seriam descontados dos passivos não operacionais. 27/03/2015 – Foi aprovada a aquisição da BRTEL pela CLARO 13/04/2015 – Celebração do Contrato de Compra e Venda da Ações entre a BLUEINT, os Acionistas Vendedores, BRTEL e a CLARO 20/05/2015 – Cisões parciais da VCB, STV, BLUE INTERACTIVE e a incorporação das partes cindidas pela BRASIL TELECOM (BRTEL), que também incorporou toda a MINAS CABO. Ao se fazer a cisão da BLUEINT, houve a troca das ações que esta tinha na BRTEL por outras emitidas em favor dos sócios da BLUEINT 28/01/2016 – Após o cumprimento das obrigações contratuais assumidas pelos Sócios Vendedores e pela BLUEINT, que envolveu a reorganização societária das empresas do grupo objetivando a viabilização da aquisição das atividades operacionais das empresas do Grupo Blue pela CLARO, foi assinado em 28/01/2016 o Termo de Encerramento do Negócio (doc.16), que formalizou a transferência da BRTEL para a CLARO. 30/01/2019 – A BLUEINT foi incorporada pela VCB e STV, passando estas a serem suas sucessoras em respectivamente 68,13% e 31,87% de seu patrimônio líquido. Em resumo a fiscalização entendeu que houve simulação na venda das ações da BRTEL pelos acionistas vendedores (as pessoas físicas e uma jurídica arroladas como responsáveis solidários) para CLARO, entendendo que a real vendedora seria a empresa inicialmente controladora do grupo econômico, a BLUEINT. Fl. 9735DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 24 A simulação teria ocorrido, segundo a fiscalização, através da transferência em 20/05/2015, das ações da BRTEL de propriedade da BLUEINT, para os acionistas vendedores, pessoas físicas em sua grande maioria, que são os mesmos da BLUEINT. Desta forma, ao concretizar a venda da BRTEL para CLARO, o imposto pago pelas ganho de capital pago pelas pessoas físicas seria menor que se a operação fosse realizada diretamente pela BLUEINT. Assim, de acordo, com o entendimento da fiscalização, houve um planejamento tributário abusivo, onde as transferências das ações da BRTEL para os acionistas vendedores ocorreram apenas no intuito de se obter economia tributária, sem que houvesse substrato econômico nessa operação. Na condição de acionistas da BRTEL, os nomes listados no item 3.1.7 deste Termo de Verificação Fiscal, eram diretamente interessados no resultado da venda dos Ativos e Passivos Operacionais, pois no momento da venda, possuíam juntos 100% do capital da BRTEL, não restando meios de negar que visaram não somente o lucro propriamente dito, que é o objetivo de qualquer empresário, mas principalmente, visaram ter um aumento deste lucro lançando mão de uma economia tributária resultante de um planejamento abusivo por eles engendrado e posto em prática, às custas do erário federal. Tendo em vista que a BLUEINT, após esta operação foi incorporada pela VCB e STV, sendo, respectivamente, suas sucessoras em 68,17% e 31,87% de seu patrimônio líquido, o auto de infração foi calculado considerando os percentuais adquiridos pela recorrente no ato de incorporação da BLUEINT, o valor restante foi lançado em outro procedimento administrativo em nome da STV. Como resultado da operação que resultou na transferência de controle da BRTEL para CLARO houve o pagamento, por parte dos acionistas alienantes, do imposto de renda referente ao ganho de capital gerado nesta operação. No entanto, estes pagamentos não foram aproveitados pela fiscalização, pelos motivos expostos abaixo: 3.1.4 O Ganho de Capital total informado pelos sócios em suas DIRPF De acordo com o levantamento realizado por esta Delegacia, os sócios informaram em suas DIRPFs (docs. 45) os valores apurados por eles individualmente, que mesmo que tenham sido feitos corretamente, já implicará uma redução de alíquota de 34% na PJ (15% mais adicional de 10% de IRPJ e 9% de CSLL) para 15% na PF. Além disso, foram feitos 4 (quatro) pagamentos vultosos a Pessoas Físicas e Jurídicas no exterior (vide item 3.1.7 deste TVF e doc.40 e 42). Sendo assim, não estamos abatendo esses valores. Em julgamento da impugnação apresentada a instância julgadora a quo decidiu pela manutenção do crédito tributário. No entanto, os pagamentos realizados pelos antigos acionistas deveriam ser abatidos somente no momento da liquidação do Acórdão. Condicionando, ainda, Fl. 9736DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 25 este procedimento à confirmação dos referidos pagamentos e que não tivessem sido utilizados de qualquer outra forma: Por todo exposto, voto por: (...) 2) no mérito: 2.1) manter o lançamento tributário de IRPJ e CSLL, na íntegra, por ter decorrido da identificação de planejamento tributário abusivo, objetivando evitar a apuração do Ganho de Capital na Controladora (BLUEINT) e a redução artificial da tributação deste, resultando numa indevida economia tributária; 2.2) dar provimento parcial, para reconhecer o direito à dedução, do valor lançado a título de IRPJ, do imposto de renda pago pelos sócios pessoas físicas, no montante de R$ 8.090.412,48, procedimento a ser realizado pela unidade de origem na fase de liquidação deste Acórdão. Tal utilização está condicionada a que a unidade de origem responsável pela liquidação do presente julgado confirme o efetivo pagamento e sua não utilização de qualquer outra forma; (...) Já a recorrente pugna, em seu recurso voluntário, que esses pagamentos sejam abatidos do próprio lançamento, além de que sejam aproveitados os recolhimentos efetuados por todos os “sócios vendedores”. Na remota hipótese de serem mantidos os lançamentos tributários, o que se diz apenas para argumentar, requer-se: (...) b. sejam considerados e deduzidos do IRPJ e CSLL lançados os valores já recolhidos a título de imposto de renda e CSLL por todos os Acionistas Vendedores, de forma indiscriminada, na venda das ações da BRTEL para a CLARO, consoante as provas de pagamento contidas nos autos. (...) Foram os seguintes pagamentos que a 3ª Turma da DRJ03 entendeu como passíveis de dedução: Fl. 9737DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 26 Entendendo que estes pagamentos devem ser abatidos do auto de infração esta Turma decidiu a conversão do julgamento em diligência para que fossem confirmados os pagamentos acima, se foram utilizados de qualquer outra forma alento do IRPF sobre ganho de capital. Também foi solicitado a identificação de todos os demais acionistas que não tiveram os pagamentos considerados na decisão recorrida, verificando se havia recolhimentos confirmados de ganho de capital realizados pelos mesmos referentes à operação em comento e que não foram utilizados de qualquer outra forma. Em resumo, foi solicitado à unidade de origem que identificasse a relação de todos os “sócios vendedores”, confirmasse todos os recolhimentos por eles realizados de IRRF à título de ganho de capital decorrente da operação em comento e se esses pagamentos não foram utilizados de qualquer outra forma. Os resultados da diligência realizada foram registrados em Relatório de Diligência de fls 9.555/9.560, confirmando os seguintes recolhimentos, conforme tabela constante neste relatório: Fl. 9738DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 27 Sobre a tabela apresentada concluiu o que se segue: Como se pode observar, a maioria dos valores dos pagamentos feitos pelos sócios a título do IR sobre o GK sobre a venda de suas ações foram automaticamente alocados pois os declararam corretamente em suas DIRPF. No entanto, há 4 DARFs ainda não alocados e que deverão ser bloqueados após o aproveitamento desses valores para abater o valor lançado anteriormente no AI no contido no processo (17459.720009/2021-98). Após computar o valor de crédito determinado pela DRJ-03 no valor de R$ 8.090.412,48 nos AIs, os novos valores do Crédito tributário a serem cobrados do Contribuinte passaram a ser os seguintes: 3. CONCLUSÃO Por todo o exposto, seguem os novos valores do Crédito Tributário para o prosseguimento do julgamento do processo supracitado. Ocorre que a Resolução n° 1402-001.833, determinou, ainda, que fossem identificados todos os demais “acionistas vendedores” que não tiveram os pagamentos Fl. 9739DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 28 considerados na decisão recorrida. Houve a determinação, também, que fossem verificados se há recolhimentos confirmados de ganho de capital realizados pelos mesmos: Sendo assim, voto por converter o presente julgamento em diligência para que a unidade de origem: (...) - Identificar todos os demais acionistas que não tiveram os pagamentos considerados na decisão recorrida. - Verificar se há recolhimentos confirmados de ganho de capital realizados pelos mesmos referentes à operação em comento e que não foram utilizados de qualquer outra forma. Este fato não passou desapercebido pela autuada em sua manifestação de fls 9.574/9.578: 8. Todavia, a diligência realizada pelo Sr. Auditor Fiscal reconheceu o pagamento de imposto de renda sobre o ganho de capital no valor de R$ 11.874.963,28, tendo sido desconsiderados o imposto de renda recolhido pelos Acionistas Vendedores não residentes MARCIO KAISER e BRYAN SORGE no valor de R$ 698.853,23, e pela Acionista Vendedora INNOVA CAPITAL S/A. 9. Observe que os valores apontados pela diligência são exatamente os mesmos que constam na decisão recorrida, tendo sido ignorados os pagamentos realizados por MARCIO KAISER, BRYAN SORGE e INNOVA CAPITAL S/A, o que revela a completa inutilidade da diligência realizada. 10. Está comprovado que a parcela do preço recebida pela Acionista Vendedora INNOVA CAPITAL S/A. foi oferecida à tributação pelo IRPJ e pela CSLL na memória de cálculo do IRPJ e da CSLL do ano-calendário de 2016 e na cópia do livro razão onde são identificados os lançamentos contábeis relativos à venda das ações da BRTEL (cf. demonstrado no doc. 24 da Impugnação – fls. 4233/4264 dos autos) Como se pode observar a autuada reclama que não foram considerados os recolhimentos efetuados pelas pessoas físicas não residentes, MARCIO KAISER e BRYAN SORGE no valor de R$ 698.853,23, nem da pessoa jurídica INNOVA CAPITAL S/A. Destaca-se que nenhum dos responsáveis solidários tiveram ciência do indigitado relatório, fato este escusável, tendo em vista que não foi essa a determinação contida na Resolução n° 1402-001.833: As conclusões da diligência realizada deverão ser descritas em relatório conclusivo e circunstanciado, devendo ser dada ciência ao contribuinte, informando-lhe o prazo de 30 (trinta) dias para, se for de seu interesse, manifestar-se sobre os resultados obitidos. Sendo assim, tendo em vista que o Relatório de Diligência não trouxe informações a respeito de todos os “acioninstas vendedores”, assim definido pela recorrente, como sendo os Fl. 9740DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.927 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720009/2021-98 29 antigos sócios da BLUEINT que teriam vendido as ações da BRTEL para CLARO, os autos devem retornar à unidade de origem para que complemente as informações requeridas na Resolução n° 1402-001.833. Além disso, tendo em vista as informações constantes nos documentos de fls. 9.712, prestar esclarecimentos a respeito sobre o valor do ganho de capital que, segundo o citado documento, foi apurado no resultado da VCB quando deveria ter sido apurado nos resultados da empresa apontada pela fiscalização como a real adquirente, a BLUEINT, empresa ainda ativa em 2016. As conclusões deste complemento da diligência deverão ser descritas em relatório conclusivo e circunstanciado, devendo ser dada ciência à autuada, bem como a todos os responsáveis solidários arrolados pela fiscalização, informando-lhes o prazo de 30 (trinta) dias para, se for de interesse, se manifestarem sobre os resultados obitidos. Para sanar a falha processual, deve ser dada ciência também aos responsáveis solidários de Relatório Conclusivo de Diligência de fls. 9.555/9.557, concedendo-lhes o mesmo prazo para se manifestarem, caso for de interesse. Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda Fl. 9741DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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