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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11447173 #
Numero do processo: 10510.722137/2012-64
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jun 15 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Aug 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010 RRA. JUROS DE MORA SOBRE VERBAS PAGAS A DESTEMPO. NÃO INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF Nº 198. Não incide imposto de renda sobre os juros de mora devidos pelo atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função, devendo ser excluído da base de cálculo os valores correspondentes sobre as parcelas de natureza remuneratória pagas a destempo.
Numero da decisão: 2001-008.453
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do recurso voluntário e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO PARCIAL para determinar o recálculo do imposto devido sobre os valores recebidos acumuladamente, excluindo-se da base de cálculo a parcela correspondente aos juros moratórios sobre os rendimentos tributáveis apurados. Assinado Digitalmente Lílian Cláudia de Souza - Relatora Assinado Digitalmente Raimundo Cassio Gonçalves Lima - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Raimundo Cássio Gonçalves Lima (presidente), Lílian Cláudia de Souza, Wilderson Botto, Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonça, Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca e Rosimery Brandão Barbosa.
Nome do relator: LILIAN CLAUDIA DE SOUZA
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JUROS DE MORA SOBRE VERBAS PAGAS A DESTEMPO. NÃO INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF Nº 198. Não incide imposto de renda sobre os juros de mora devidos pelo atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função, devendo ser excluído da base de cálculo os valores correspondentes sobre as parcelas de natureza remuneratória pagas a destempo. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do recurso voluntário e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO PARCIAL para determinar o recálculo do imposto devido sobre os valores recebidos acumuladamente, excluindo-se da base de cálculo a parcela correspondente aos juros moratórios sobre os rendimentos tributáveis apurados. Assinado Digitalmente Lílian Cláudia de Souza – Relatora Assinado Digitalmente Raimundo Cassio Gonçalves Lima – Presidente Fl. 61DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.453 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10510.722137/2012-64 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Raimundo Cássio Gonçalves Lima (presidente), Lílian Cláudia de Souza, Wilderson Botto, Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonça, Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca e Rosimery Brandão Barbosa. RELATÓRIO Trata-se de exigência de IRPF suplementar relativo ao ano-calendário 2010 relativo a omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica em ação trabalhista. Os valores foram recebidos acumuladamente no valor de R$ 1.488.948,97 – ação judicial de nº 0200100- 42.2000.5.05.0022. De acordo com o auto de infração de fls. 7/11 o valor tributável representaria 89,18% do montante total, tendo sido pagos R$ 342.428,26 de honorários advocatícios, tendo sido retido na fonte a importância de R$ 169.118,91. Constou ainda na autuação a glosa de IRRF de forma indevida, uma vez que o valor retido na ação trabalhista, como descrito acima, foi de R$ 169.188,91 mas em sua declaração de ajuste o contribuinte declarou R$ 240.367,10, gerando assim glosa de R$ 71.248,19. Foi aplicada multa de ofício no importe de 75% do crédito tributário. Em sua impugnação de fls. 2/4 é alegado que uma parte do valor recebido foi declarado como isento e outra declarado como rendimento tributável, no que tange aos valores recebidos acumuladamente, no que tange à compensação indevida de IRRF aduz que o valor estaria correto, de acordo com documentos apresentados. Decisão da DRJ de fls. 41/49 julgou parcialmente procedente a impugnação em acórdão que restou assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2011 RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE - TRIBUTAÇÃO Rendimentos acumulados, inclusive juros e atualização monetária, tributam-se pela totalidade no mês do efetivo recebimento, na forma da legislação então vigente. RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS - CÁLCULO JUDICIAL COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO A natureza dos rendimentos de isentos ou tributáveis são definidos em lei e os cálculos judiciais que classificou de forma equivocada essa natureza não tem o condão de alterar tal definição legal. ISENÇÃO - HERMENÊUTICA A legislação tributária para concessão de benefício fiscal deve ser interpretada literalmente. GLOSA DE IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE - COMPROVAÇÃO A comprovação de ocorrência de Imposto de Renda Retido na Fonte no valor declarado possibilita a revisão de lançamento que glosou parte da compensação. Impugnação Procedente em Parte Fl. 62DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.453 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10510.722137/2012-64 3 Crédito Tributário Mantido em Parte Às fls. 55/58 é apresentado recurso voluntário tempestivo que reitera os pontos de sua impugnação. As alegações são, fundamentalmente, que os juros não podem compor a base de cálculo do IRPF e que a multa seria desproporcional. Despacho de encaminhamento de fls. 60 determinou a remessa dos autos ao CARF para análise do recurso interposto. É o relatório. VOTO Conselheira Lílian Cláudia de Souza, Relatora I – ADMISSIBILIDADE DO RECURSO VOLUNTÁRIO Antes de adentrar ao mérito, é fundamental aferir o preenchimento dos pressupostos de admissibilidade do recurso voluntário apresentado pelo sujeito passivo. Referido recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual, dele conheço. II – DO MÉRITO A discussão do presente caso gira em torno da incidência de juros relativos aos rendimentos recebidos acumuladamente pelo sujeito passivo em razão de ação trabalhista. O fundamento da decisão da DRJ para negar provimento ao pleito do contribuinte é que os juros devem seguir a sorte do principal, assim, se o principal deve ser tributado, o mesmo deve ser aplicado aos juros. É ainda incontroverso – como consta na própria decisão combatida – que o cálculo realizado pela Justiça do Trabalho não considerou os juros como parcela tributável para fins de IR, é ver: “10. Como visto, o sujeito passivo não concordou com a tributação de parte de seus rendimentos e nem com a glosa parcial da compensação do IRRF. 11. Dos rendimentos sustentou que os R$ 275.068,81, acrescidos pelo Fisco, somados ao valor de R$ 342.428,26 pago aos advogados, totalizam os R$ 617.497,07 indicado na Planilha do Tribunal Regional do Trabalho - TRT como Base de Cálculo para IR. Ou seja, não teria omitido informação, lançou o que foi determinado pelo TRT. Se fizesse diferente estaria contrariando o que foi deferido pelo juiz. Fl. 63DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.453 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10510.722137/2012-64 4 12. Outra forma de comprovar que não omitiu informações estaria no fato de que declarou R$ 871.451,90 como Rendimentos Isentos e Não Tributáveis, que somados aos R$ 617.497,07 totaliza os R$ 1.488.948,97 do Valor Bruto, valor constante da planilha, deferida e homologada pelo TRT. 13. Observou que os mesmos R$ 617.497,07 foram, também, informados à Receita Federal pelo Banco do Brasil. (...) 15. Dos documentos que compõem os autos em pauta, especialmente das Planilhas de Cálculos do Processo Judicial constante do dossiê que embasou o Procedimento Fiscal, verifica-se que do valor bruto dos rendimentos recebidos pelo sujeito passivo 89,18% são tributáveis, compõem a Base de Cálculo do Imposto de Renda. 16. Entretanto, dessa mesma documentação auxiliar da ação trabalhista consta que tal base de cálculo seria sem juros. Como o valor remanescente recebido pelo sujeito passivo, descontados os valores já pagos em exercícios anteriores, seria R$ 692.427,05 sem os juros, a parte tributável de 89,18%, base de cálculo para o IR, corresponde à referida importância de R$ 617.497,07, com uma insignificante e tolerante margem de erro de menos de R$ 10,00 (R$ 617.506,44). 17. Esta situação, em princípio, justificaria os argumentos da impugnação, porém, deve-se observar a legislação atinente à tributação dos Rendimentos Recebidos Acumuladamente - RRA, que a seguir será tratada.” (grifos nossos) O Recorrente alega exatamente o que foi acima delimitado, que a sua declaração de ajuste espelhou exatamente o que foi delimitado pelos calculistas da Justiça do Trabalho e que os juros seria parcela que não poderia compor a base de cálculo do IRPF. Entendo que assiste razão ao Recorrente. Isso porque, no bojo do RE 614.406/RS entendeu, sob a sistemática da repercussão geral – Tema 368 – que deve ser aplicado o regime de competência. É ver a ementa do julgado: IMPOSTO DE RENDA – PERCEPÇÃO CUMULATIVA DE VALORES – ALÍQUOTA. A percepção cumulativa de valores há de ser considerada, para efeito de fixação de alíquotas, presentes, individualmente, os exercícios envolvidos. Já em 2024, o STF ao apreciar o RE nº 855.091/RS também sob a sistemática da repercussão geral – Tema 808 – entendeu que não incide Imposto de Renda sobre juros de mora devidos pelo atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função. É ver a ementa do julgado: EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão Geral. Direito Tributário. Imposto de renda. Juros moratórios devidos em razão do atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função. Caráter indenizatório. Danos emergentes. Não incidência. 1. A materialidade do imposto de renda está relacionada com a existência de acréscimo patrimonial. Precedentes. 2. A palavra indenização abrange os valores relativos a danos emergentes e os concernentes a lucros cessantes. Os primeiros, correspondendo ao que efetivamente se perdeu, não incrementam o patrimônio de quem os recebe e, assim, não se amoldam ao conteúdo mínimo da materialidade do imposto de renda prevista no art. 153, III, da Constituição Federal. Os segundos, desde que caracterizado o acréscimo patrimonial, podem, em tese, ser tributados pelo imposto de renda. 3. Os juros de mora devidos em razão do atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, Fl. 64DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.453 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10510.722137/2012-64 5 cargo ou função visam, precipuamente, a recompor efetivas perdas (danos emergentes). Esse atraso faz com que o credor busque meios alternativos ou mesmo heterodoxos, que atraem juros, multas e outros passivos ou outras despesas ou mesmo preços mais elevados, para atender às suas necessidades básicas e às de sua família. 4. Fixa-se a seguinte tese para o Tema nº 808 da Repercussão Geral: “Não incide imposto de renda sobre os juros de mora devidos pelo atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função”. 5. Recurso extraordinário não provido. E, nos moldes do que determina o Art. 98, II, “b” do Regimento Interno do CARF as decisões definitivas do STF proferidas sob a sistemática da repercussão geral, são de observância obrigatória por este Tribunal. Neste sentido, vale também registrar que a matéria foi recentemente pacificada no CARF, com a edição da Súmula nº 198: Súmula nº 198: Aprovada pela 2 Turma da CSRF em sessão de 21/06/2024 – vigência em 27/06/2024 Não incide imposto de renda sobre os juros de mora devidos pelo atraso no pagamento de remuneração por exercício de emprego, cargo ou função. Assim, deve ser aplicado ao presente caso o regime de competência para a tributação dos valores recebidos acumuladamente e ainda, ser excluído da base de cálculo a parcela relativa aos juros relativos aos rendimentos auferidos. III – DO DISPOSITIVO Ante o exposto, conheço do recurso voluntário, e, no mérito, DOU PARCIAL PROVIMENTO para determinar o recálculo do imposto devido sobre os valores recebidos acumuladamente, excluindo-se da base de cálculo a parcela correspondente aos juros moratórios sobre os rendimentos tributáveis apurados. Assinado Digitalmente Lílian Cláudia de Souza Fl. 65DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11461587 #
Numero do processo: 10280.722517/2018-45
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jul 06 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Aug 13 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015 REGIME DE CAIXA. REGIME DE COMPETÊNCIA. MUDANÇA. CUMPRIMENTOS DAS DETERMINAÇÕES INFRALEGAIS A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido, pode adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento, todavia, deve cumprir as determinações contábeis e fiscais, consoante preconizado nas normas infralegais de regência. OMISSÃO DE RECEITAS. RECEITAS DE VENDA DE MARCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. Faz-se mister o lançamento dos tributos sobre receitas de venda de mercadorias e prestação de serviços não escrituradas e não declaradas, cujos tributos não tenham sido recolhidos espontaneamente. RECEITA ESCRITURADA E NÃO DECLARADA. RECEITAS DE VENDA DE MARCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. Faz-se mister o lançamento dos tributos sobre receitas de venda de mercadorias e prestação de serviços escrituradas e não declaradas, cujos tributos não tenham sido recolhidos espontaneamente. OMISSÃO DE RECEITAS. DETERMINAÇÃO DO IMPOSTO. REGIME DE TRIBUTAÇÃO. Verificada a omissão de receita, o imposto a ser lançado de ofício deve ser determinado de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a pessoa jurídica no período-base a que corresponder a omissão. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2014, 2015 AUTO DE INFRAÇÃO TRIBUTOS REFLEXOS (CSLL, PIS, COFINS) O que foi decidido na autuação de IRPJ aplica-se aos lançamentos reflexos decorrentes dos mesmos fatos, nos pontos em que não tenha havido argumentação específica em relação aos tributos reflexos.
Numero da decisão: 1001-004.396
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reduzir o percentual de 150% aplicado na cobrança da multa de ofício qualificada para 100%, considerando o disposto no art. 106, II, alínea c, do CTN e a retroatividade benigna. Assinado Digitalmente Gustavo de Oliveira Machado - Relator Assinado Digitalmente Carmen Ferreira Saraiva - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado, Paulo Elias da Silva Filho, Reginaldo Cezar Cardoso, Carmen Ferreira Saraiva (Presidente).
Nome do relator: GUSTAVO DE OLIVEIRA MACHADO
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015 REGIME DE CAIXA. REGIME DE COMPETÊNCIA. MUDANÇA. CUMPRIMENTOS DAS DETERMINAÇÕES INFRALEGAIS A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido, pode adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento, todavia, deve cumprir as determinações contábeis e fiscais, consoante preconizado nas normas infralegais de regência. OMISSÃO DE RECEITAS. RECEITAS DE VENDA DE MARCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. Faz-se mister o lançamento dos tributos sobre receitas de venda de mercadorias e prestação de serviços não escrituradas e não declaradas, cujos tributos não tenham sido recolhidos espontaneamente. RECEITA ESCRITURADA E NÃO DECLARADA. RECEITAS DE VENDA DE MARCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. Faz-se mister o lançamento dos tributos sobre receitas de venda de mercadorias e prestação de serviços escrituradas e não declaradas, cujos tributos não tenham sido recolhidos espontaneamente. OMISSÃO DE RECEITAS. DETERMINAÇÃO DO IMPOSTO. REGIME DE TRIBUTAÇÃO. Verificada a omissão de receita, o imposto a ser lançado de ofício deve ser determinado de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a pessoa jurídica no período-base a que corresponder a omissão. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2014, 2015 AUTO DE INFRAÇÃO TRIBUTOS REFLEXOS (CSLL, PIS, COFINS) O que foi decidido na autuação de IRPJ aplica-se aos lançamentos reflexos decorrentes dos mesmos fatos, nos pontos em que não tenha havido argumentação específica em relação aos tributos reflexos.

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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-08-12T21:18:52Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-08-12T21:18:52Z; Last-Modified: 2026-08-12T21:18:52Z; dcterms:modified: 2026-08-12T21:18:52Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-08-12T21:18:52Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-08-12T21:18:52Z; meta:save-date: 2026-08-12T21:18:52Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-08-12T21:18:52Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-08-12T21:18:52Z; created: 2026-08-12T21:18:52Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 40; Creation-Date: 2026-08-12T21:18:52Z; pdf:charsPerPage: 1756; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-08-12T21:18:52Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10280.722517/2018-45 ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA SESSÃO DE 8 de julho de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE BIOMEDICA BELEM DISTRIBUIDORA DE PRODUTOS BIOMEDICOS LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015 REGIME DE CAIXA. REGIME DE COMPETÊNCIA. MUDANÇA. CUMPRIMENTOS DAS DETERMINAÇÕES INFRALEGAIS A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido, pode adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento, todavia, deve cumprir as determinações contábeis e fiscais, consoante preconizado nas normas infralegais de regência. OMISSÃO DE RECEITAS. RECEITAS DE VENDA DE MARCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. Faz-se mister o lançamento dos tributos sobre receitas de venda de mercadorias e prestação de serviços não escrituradas e não declaradas, cujos tributos não tenham sido recolhidos espontaneamente. RECEITA ESCRITURADA E NÃO DECLARADA. RECEITAS DE VENDA DE MARCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. Faz-se mister o lançamento dos tributos sobre receitas de venda de mercadorias e prestação de serviços escrituradas e não declaradas, cujos tributos não tenham sido recolhidos espontaneamente. OMISSÃO DE RECEITAS. DETERMINAÇÃO DO IMPOSTO. REGIME DE TRIBUTAÇÃO. Verificada a omissão de receita, o imposto a ser lançado de ofício deve ser determinado de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a pessoa jurídica no período-base a que corresponder a omissão. Fl. 787DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 2 Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2014, 2015 AUTO DE INFRAÇÃO TRIBUTOS REFLEXOS (CSLL, PIS, COFINS) O que foi decidido na autuação de IRPJ aplica-se aos lançamentos reflexos decorrentes dos mesmos fatos, nos pontos em que não tenha havido argumentação específica em relação aos tributos reflexos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reduzir o percentual de 150% aplicado na cobrança da multa de ofício qualificada para 100%, considerando o disposto no art. 106, II, alínea “c”, do CTN e a retroatividade benigna. Assinado Digitalmente Gustavo de Oliveira Machado – Relator Assinado Digitalmente Carmen Ferreira Saraiva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado, Paulo Elias da Silva Filho, Reginaldo Cezar Cardoso, Carmen Ferreira Saraiva (Presidente). RELATÓRIO Trata o presente de recurso voluntário interposto em face do Acórdão nº 15- 47.151, proferido em 11 de Julho de 2019, pela 1ª Turma da DRJ/SDR, que por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário. A DRF de Belém- PA elaborou o Relatório de Fiscalização no dia 25/janeiro/2019, cujos dados seguem abaixo e-fls. 593/600: “PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF) nº 10280.720.517/2018-45 RELATÓRIO DE FISCALIZAÇÃO Fl. 788DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 3 I. OBJETIVO Este procedimento fiscal, com escopo no RPF em referência, teve por objetivo a fiscalização do tributo Imposto de Renda Pessoa Jurídica- IRPJ e seus reflexos (CSLL, PIS e COFINS), referentes aos anos calendário de 2014 e 2015. (...) IV. MULTA QUALIFICADA No ano calendário de 2014, de acordo com as Notas Fiscais de Vendas e de Serviços emitidas, o contribuinte auferiu receita, que descontados os cancelamentos totalizou R$ 16.883.394,35, entretanto apresentou a Escrita Contábil Fiscal – ECF, na forma de tributação do Lucro Presumido, informando apenas o valor total de R$ 4.051.304,53, a título de faturamento nos quatro trimestres, posteriormente apresentou ECF retificadora totalmente zerada e não declarou qualquer valor a título de IRPJ e CSLL em DCTF. Já no ano calendário de 2015, de acordo com as Notas Fiscais de Vendas e de Serviços emitidas, auferiu receita, que descontados os cancelamentos totalizou R$ 11.264.678,61, entretanto apresentou a Escrita Contábil Fiscal – ECF, na forma de tributação do Lucro Presumido totalmente zerada, da mesma forma que no ano anterior, não declarou qualquer valor a título de IRPJ e CSLL em DCTF. Em relação ao PIS e COFINS, em suas NF-e de venda de mercadorias, nos campos destinados a Descrição do CST do PIS e da COFINS, o contribuinte informou como sendo “Tributação Monofásica”, deixando de apurar o PIS e a COFINS sobre a totalidade de suas vendas, apesar de parte das mercadorias vendidas pelo contribuinte ter tributação do PIS e da COFINS normal, bem como não apurou o PIS e COFINS sobre as Notas Fiscais de Serviços, conforme demonstrado neste relatório. Em DCTF o contribuinte só declarou o valor de R$10,00, a título de PIS, relativos aos períodos de maio, julho, agosto, setembro, outubro e novembro de 2014, não declarando qualquer outro valor para o PIS e a COFINS, no período sob procedimento fiscal. Desta forma, sujeitou-se à incidência da multa qualificada sobre os créditos tributários apurados, conforme previsto no inciso I e § 1º, do artigo 44, da Lei no 9.430/90, como também ficou caracterizado, em tese, como Crime Contra a Ordem Tributária, de acordo com o que estabelece os art. 1º e 2º da Lei 8.137/90. V. DO SÓCIO RESPONSÁVEL PELA ADMINISTRAÇÃO DA EMPRESA: A Empresa BIOMEDICA BELEM DISTR. DE PRODUTOS BIOMEDICOS LTDA, CNPJ nº 11.938.920/0001-71, foi registrada na JUCEPA em 30/04/2010, sob o nº 15.201129038. De acordo com a alteração contratual datada de 01/10/2013, registrada na JUCEPA em 27/11/2013 e ratificada pelas alterações posteriores, o Sócio ARY AUGUSTO FERREIRA JUNIOR, brasileiro, casado sob o regime de comunhão parcial Fl. 789DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 4 de bens, comerciante, CPF nº (...) sócio fundador da empresa, tornou-se o único administrador dos negócios da sociedade. VI. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA Considerando que a pessoa jurídica BIOMEDICA BELEM DISTR. DE PRODUTOS BIOMEDICOS LTDA, CNPJ nº 11.938.920/0001-71, tentou eximir-se do pagamento de tributos ao transmitir DCTF sem declarar os tributos sobre o seu faturamento, ou declarando valor irrisório, como também transmitiu a ECF informando faturamento muito inferior ao obtido ou mesmo zerando o faturamento na ECF apesar de ter auferido vultosa Receita da Atividade. Na forma do Incido “III” do art. 135 da Lei nº 5172/66 (CTN), fica caracterizado, em tese, que o Sr. ARY AUGUSTO FERREIRA JUNIOR CPF nº (...) único sócio administrador da empresa é responsável solidário pelo crédito correspondente a obrigação tributária. VIII. CONCLUSÃO Em face das irregularidades fiscais descritas neste Relatório, lavramos Autos de Infração dos tributos IRPJ, CSLL, PIS, COFINS e MULTA REGULAMENTAR, no valor total de R$ 3.592.006,24, que deram origem ao processo digital nº 10280.720.517/2018-45. (...)”. A DRF de Belém- PA lavrou o Auto de Infração- Imposto de Renda Pessoa Jurídica no dia 25/janeiro/2019, cujos dados seguem abaixo e-fls. 602/633: “Auto de Infração IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA (...) DESCRIÇÃO DOS FATOS E ENQUADRAMENTO LEGAL IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA (...) Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, nos termos dos arts. 904 e 926 do Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99), em face da apuração das infrações abaixo descritas aos dispositivos legais mencionados. OMISSÃO DE RECEITAS DA ATIVIDADE INFRAÇÃO: RECEITA BRUTA MENSAL NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS EM GERAL O contribuinte incorreu em infração a legislação tributária caracterizada pela Omissão de Receita com Venda de Mercadorias e Prestação de Serviços, ao transmitir suas DCTF dos anos calendários de 2014 e 2015, sem declarar qualquer valor referente ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, omitindo o fato gerador da obrigação tributária, de Fl. 790DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 5 vez que a empresa auferiu receitas na operação de seus negócios registradas em Notas fiscais Eletrônicas, de Venda e de Serviços, cujos valores mensais da Receita encontram-se demonstrados nas planilhas denominadas “RESUMO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ DOS ANOS CALENDÁRIO DE 2014 E 2015” e “RESUMO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL DOS ANOS CALENDÁRIO DE 2014 E 2015”, conforme Relatório de Fiscalização, parte integrante deste auto de infração. (...) Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2014 e 31/12/2015: art. 3º da Lei nº 9.249/95. Arts. 518, 519 e 528 do RIR/99 RECEITA DA ATIVIDADE ESCRITURADA E NÃO DECLARADA INFRAÇÃO: RECEITA BRUTA NA REVENDA DE MERCADORIAS O contribuinte incorreu em infração a legislação tributária caracterizada pela Omissão de Receita com Venda de Mercadorias e Prestação de Serviços, ao transmitir suas DCTF dos anos calendários de 2014 e 2015, sem declarar qualquer valor referente ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, omitindo o fato gerador da obrigação tributária, de vez que a empresa auferiu receitas na operação de seus negócios registradas em Notas fiscais Eletrônicas, de Venda e de Serviços, cujos valores mensais da Receita encontram-se demonstrados nas planilhas denominadas “RESUMO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ DOS ANOS CALENDÁRIO DE 2014 E 2015” e “RESUMO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL DOS ANOS CALENDÁRIO DE 2014 E 2015”, conforme Relatório de Fiscalização, parte integrante deste auto de infração. (...) Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2014 e 31/12/2015: Art. 3º da Lei nº 9.249/95. Arts. 518 e 519 do RIR/99. (...) DEMONSTRATIVO DE MULTA E JUROS DE MORA IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA (...) ENQUADRAMENTO LEGAL Vencimento do Tributo Fl. 791DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 6 Fatos Geradores entre 01/01/2014 e 31/12/2015: Art. 5º da Lei nº 9.430/96. Multas Passíveis de Redução Fatos Geradores entre 01/01/2014 e 31/12/2015: 150,00% Art. 44, inciso I, e § 1º, da Lei nº 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/07 Juros de Mora A PARTIR DE JANEIRO DE 1997 (para Fatos Geradores a partir de 01/01/1997): percentual equivalente à taxa referencial TAXA DO SIST. ESPEC. DE LIQ. E CUSTODIA - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente. Art. 61, § 3°, da lei n° 9.430/96”. A DRF de Belém- PA lavrou o Auto de Infração- Contribuição Social sobre o Lucro Líquido no dia 25/janeiro/2019, cujos dados seguem abaixo e-fls. 635/658: “Auto de Infração CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (...) DESCRIÇÃO DOS FATOS E ENQUADRAMENTO LEGAL CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (...) Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, com a observância do Decreto nº 70.235/72, e alterações posteriores, em face da apuração das infrações abaixo discriminadas, com fundamento em fatos cuja apuração serviu para a determinação de infrações à legislação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. OMISSÃO DE RECEITA INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DA CSLL DEVIDA SOBRE RECEITAS DA ATIVIDADE OMITIDAS O contribuinte incorreu em infração a legislação tributária caracterizada pela Omissão de Receita com Venda de Mercadorias e Prestação de Serviços, ao transmitir suas DCTF dos anos calendários de 2014 e 2015, sem declarar qualquer valor referente ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, omitindo o fato gerador da obrigação tributária, de vez que a empresa auferiu receitas na operação de seus negócios registradas em Notas fiscais Eletrônicas, de Venda e de Serviços, cujos valores mensais da Receita Fl. 792DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 7 encontram-se demonstrados nas planilhas denominadas “RESUMO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ DOS ANOS CALENDÁRIO DE 2014 E 2015” e “RESUMO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL DOS ANOS CALENDÁRIO DE 2014 E 2015”, conforme Relatório de Fiscalização, parte integrante deste auto de infração. (...) Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2014 e 31/12/2015: Art. 2º da Lei nº 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034/90 Art. 2º da Lei nº 9.249/95 Art. 29, inciso I, da Lei nº 9.430/96 Art. 22 da Lei nº 10.684/03 Art. 3º da Lei nº 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei nº 11.727/08 Art. 24, § 2º, da Lei nº 9.249/95 com as alterações introduzidas pelo art. 29 da Lei nº 11.941/09 Art. 28 da Lei nº 9.430/96, com redação dada pelo art. 49 da Lei nº 12.715/12. RECEITAS ESCRITURADAS E NÃO DECLARADAS INFRAÇÃO: FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CSLL SOBRE RECEITAS DA ATIVIDADE ESCRITURADAS E NÃO DECLARADAS O contribuinte incorreu em infração a legislação tributária caracterizada pela Omissão de Receita com Venda de Mercadorias e Prestação de Serviços, ao transmitir suas DCTF dos anos calendários de 2014 e 2015, sem declarar qualquer valor referente ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, omitindo o fato gerador da obrigação tributária, de vez que a empresa auferiu receitas na operação de seus negócios registradas em Notas fiscais Eletrônicas, de Venda e de Serviços, cujos valores mensais da Receita encontram-se demonstrados nas planilhas denominadas “RESUMO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ DOS ANOS CALENDÁRIO DE 2014 E 2015” e “RESUMO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL DOS ANOS CALENDÁRIO DE 2014 E 2015”, conforme Relatório de Fiscalização, parte integrante deste auto de infração. (...) Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2014 e 31/12/2015: Art. 2º da Lei nº 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034/90 Art. 2º da Lei nº 9.249/95 Art. 29, inciso I, da Lei nº 9.430/96 Fl. 793DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 8 Art. 22 da Lei nº 10.684/03 Art. 3º da Lei nº 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei nº 11.727/08 Art. 28 da Lei nº 9.430/96, com redação dada pelo art. 49 da Lei nº 12.715/12. (...) DEMONSTRATIVO DE MULTA E JUROS DE MORA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (...) ENQUADRAMENTO LEGAL Vencimento do Tributo Fatos Geradores entre 01/01/2014 e 31/12/2015: Art. 1º, 5º e 28 da Lei nº 9.430/96. Multas Passíveis de Redução Fatos Geradores entre 01/01/2014 e 31/12/2015: 150,00% Art. 44, inciso I, e § 1º, da Lei nº 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/07 Juros de Mora A PARTIR DE JANEIRO DE 1997 (para Fatos Geradores a partir de 01/01/1997): percentual equivalente à taxa referencial TAXA DO SIST. ESPEC. DE LIQ. E CUSTODIA - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente. Art. 61, § 3°, da lei n° 9.430/96”. A DRF de Belém- PA lavrou o Auto de Infração- Outras Multas Administradas pela RFB no dia 25/janeiro/2019, cujos dados seguem abaixo e-fls. 660/666: “DESCRIÇÃO DOS FATOS E ENQUADRAMENTO LEGAL OUTRAS MULTAS ADMINISTRADAS PELA RFB (...) Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, com a observância do Decreto nº 70.235/72, e alterações posteriores, em face da apuração das infrações abaixo descritas aos dispositivos legais mencionados. LUCRO PRESUMIDO, ARBITRADO OU IMUNES/ISENTAS INFRAÇÃO: APRESENTAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL (ECF) COM INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS OU OMITIDAS Fl. 794DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 9 No ano calendário de 2014, o contribuinte apresentou a Escrita Contábil Fiscal – ECF, na forma de tributação do Lucro Presumido, informando apenas o valor total de R$ 4.051.304,53, a título de faturamento nos quatro trimestres, entretanto, de acordo com as Notas Fiscais emitidas, auferiu receita, que descontados os cancelamentos totalizou R$ 16.883.394,35. Intimado a apresentar ECD retificadora com todas as informações financeiras, o contribuinte, por meio de correspondência, esclarece que procedeu a retificação da Escrita Contábil Digital – ECD, substituindo a forma de apuração de “regime de caixa” para “regime de competência”, eis que não dispunha de elementos suficientes para efetuar os lançamentos solicitados. Na verdade, o contribuinte retificou a ECF e não a ECD, nesta declaração retificadora o contribuinte zerou os valores relativos ao faturamento. Já no ano calendário de 2015, apresentou a Escrita Contábil Fiscal – ECF, na forma de tributação do Lucro Presumido totalmente zerada, porém, de acordo com as Notas Fiscais emitidas, auferiu receita, que descontados os cancelamentos totalizou R$ 11.264.678,61. Também transmitiu ECF retificadora ajustando o Regime de Apuração das Receitas para Competência. Conforme descrito acima o sujeito passivo apresentou Escrituração Contábil Fiscal (ECF), exigida nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779/99, relativas aos anos calendário de 2014 e 2015, com informações inexatas, desta forma sujeitou-se a aplicação de multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, limitada a um por cento da receita bruta da pessoa jurídica nos períodos, de acordo com o inciso II, do artigo 12 da Lei 8.212/1991, conforme relatório fiscal, parte integrante deste auto de infração. (...) Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 31/12/2014 e 31/12/2015: Art. 12, inciso II, da Lei nº 8.218/91, com redação dada pelo art. 4º da Lei nº 13.670/18. (...)”. A DRF de Belém- PA lavrou o Auto de Infração- Contribuição para o PIS/PASEP no dia 25/janeiro/2019, cujos dados seguem abaixo e-fls. 668/676: “Auto de Infração CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP (...) DESCRIÇÃO DOS FATOS E ENQUADRAMENTO LEGAL Fl. 795DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 10 CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP (...) Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, com a observância do Decreto nº 70.235/72, e alterações posteriores, em face da apuração das infrações abaixo descritas aos dispositivos legais mencionados. INCIDÊNCIA CUMULATIVA PADRÃO INFRAÇÃO: INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO O contribuinte incorreu em infração a legislação tributária caracterizada por Insuficiência de Declaração e Pagamento do PIS e da COFINS, ao não declarar em DCTF ou declarando o valor irrisório de R$10,00 para o PIS em alguns períodos, omitindo o fato gerador da obrigação tributária, de vez que a empresa auferiu receitas na operação de seus negócios registradas em Notas fiscais Eletrônicas, de Venda e de Serviços, que integram as bases de cálculo do PIS e da COFINS, cujas somas mensais encontram-se demonstradas na planilha denominada “RESUMO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS DOS ANOS CALENDÁRIO DE 2014 E 2015”, conforme Relatório de Fiscalização, parte integrante deste auto de infração. (...) Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2014 e 31/12/2015: Arts. 1º da Lei Complementar nº 7/70 Arts. 2º, inciso I, e 9º da Lei nº 9.715/98 Arts. 2º da Lei nº 9.718/98 Art. 8º, inciso I, da Lei nº 9.715/98 Art. 79, da Lei nº 11.941/2009 Art. 3º, da Lei nº 9.718/98, com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Medida Provisória nº 2.158-35/01, pelo art. 41 da Lei nº 11.196/05 e pelo art. 15 da Lei nº 11.945/09 (...) DEMONSTRATIVO DE MULTA E JUROS DE MORA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP (...) ENQUADRAMENTO LEGAL Vencimento do Tributo Fatos Geradores entre 01/01/2014 e 31/12/2015: Fl. 796DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 11 Art. 18 da Medida Provisória nº 2.158-35/01, com a redação dada pelo art. 1º da Lei nº 11.933/09 Multas Passíveis de Redução Fatos Geradores entre 01/01/2014 e 31/12/2015: 150,00% Art. 44, inciso I, e § 1º, da Lei nº 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/07 Juros de Mora A PARTIR DE JANEIRO DE 1997 (para Fatos Geradores a partir de 01/01/1997): percentual equivalente à taxa referencial TAXA DO SIST. ESPEC. DE LIQ. E CUSTODIA - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente. Art. 61, § 3°, da lei n° 9.430/96”. A DRF de Belém- PA lavrou o Auto de Infração- Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social no dia 25/janeiro/2019, cujos dados seguem abaixo e-fls. 678/687: “Auto de Infração CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (...) DESCRIÇÃO DOS FATOS E ENQUADRAMENTO LEGAL CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (...) DESCRIÇÃO DOS FATOS E ENQUADRAMENTO LEGAL CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, com a observância do Decreto nº 70.235/72, e alterações posteriores, em face da apuração das infrações abaixo descritas aos dispositivos legais mencionados. INCIDÊNCIA CUMULATIVA PADRÃO INFRAÇÃO: INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO O contribuinte incorreu em infração a legislação tributária caracterizada por Insuficiência de Declaração e Pagamento do PIS e da COFINS, ao não declarar em DCTF ou declarando o valor irrisório de R$10,00 para o PIS em alguns períodos, omitindo o fato gerador da obrigação tributária, de vez que a empresa auferiu receitas na operação de seus negócios registradas em Notas fiscais Eletrônicas, de Venda e de Serviços, que integram as bases de cálculo do PIS e da COFINS, cujas somas mensais encontram-se demonstradas na planilha denominada “RESUMO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS DOS ANOS CALENDÁRIO DE 2014 E Fl. 797DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 12 2015”, conforme Relatório de Fiscalização, parte integrante deste auto de infração. (...) Enquadramento Legal Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2014 e 31/12/2015: Art. 8º da Lei nº 9.718/1998 Art. 1º da Lei Complementar nº 70/91; art. 2º da Lei nº 9.718/98 Art. 3º da Lei nº 9.718/98, com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Medida Provisória nº 2.158-35/01, pelo art. 41 da Lei nº 11.196/05 e pelo art. 15 da Lei nº 11.945/09 (...) DEMONSTRATIVO DE MULTA E JUROS DE MORA CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (...) ENQUADRAMENTO LEGAL Vencimento do Tributo Fatos Geradores entre 01/01/2014 e 31/12/2015: Art. 18 da Medida Provisória nº 2.158-35/01, com a redação dada pelo art. 1º da Lei nº 11.933/09 Multas Passíveis de Redução Fatos Geradores entre 01/01/2014 e 31/12/2015: 150,00% Art. 44, inciso I, e § 1º, da Lei nº 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/07 Juros de Mora A PARTIR DE JANEIRO DE 1997 (para Fatos Geradores a partir de 01/01/1997): percentual equivalente à taxa referencial TAXA DO SIST. ESPEC. DE LIQ. E CUSTODIA - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente. Art. 61, § 3°, da lei n° 9.430/96”. Da Impugnação em Conjunto- Contribuinte e Responsável Solidário Informaram a Contribuinte e o Responsável Solidário que foram lavrados em face da sociedade impugnante 5 (cinco) autos de infração por supostas irregularidades (omissões) Fl. 798DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 13 referentes ao recolhimento de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, sem prejuízo de aplicação de multa por apresentação incorreta de declaração fiscal. Noticiaram que a fiscalização responsabilizou o sócio Ary Augusto Ferreira Junior, com fulcro no art. 135 do CTN, por supostamente ter agido com excesso de poderes, infração a lei, contrato social ou estatuto, sem apontar uma única conduta que comprove tais conclusões. Afirmaram que o lançamento não deve prosperar, vez que a fiscalização incorreu em gravíssimo equívoco no que concerne aos métodos para apurar a base de cálculo da suposta omissão de receitas pela sociedade empresária, ignorando completamente o regime tributário e forma de apuração eleitos pela sociedade impugnante. Aduziram que apesar de durante o procedimento fiscalizatório, haver sido reconhecido que a apuração tributária da sociedade impugnante era feita com base na sistemática do lucro presumido, através do regime de caixa, toda a fiscalização foi efetuada tomando adotando o critério do regime de competência, o que interfere diretamente nas conclusões alcançadas e destoa da legislação vigente, implicando na insubsistência dos Autos de Infração lavrados, diante da falta de comprovação da ocorrência do fato gerador. Pontuaram que não foi apresentada fundamentação tendente a justificar a aplicação, pela fiscalização e contra os impugnantes a multa qualificada de 150%, o que justifica a redução da penalidade ao mínimo previsto pela legislação, qual seja, 75%, para que se prestigie a legislação e o entendimento consolidado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. Alegaram que os valores exigidos em desfavor da sociedade Impugnante não prosperam, o que por si só, macula a validade dos autos de infração, vez que foram constituídos desprovidos das provas necessárias para tanto, quais sejam, a comprovação de que os valores faturados nas notas fiscais emitidas foram efetivamente recebidos, o que caracterizaria a ocorrência dos fatos geradores de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Ponderaram que sem a comprovação do efetivo recebimento dos valores constantes nas notas fiscais, não restou demonstrada a ocorrência de fato gerador do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Asseveraram que o sócio impugnante está sendo responsabilizado apenas por ser sócio administrador da sociedade na época da ocorrência dos fatos apontados pela fiscalização, não tendo sido comprovado durante o procedimento qualquer ato direto ou indireto de sua parte que implique dizer que houve atos praticados com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatutos, que são as hipóteses de responsabilidade tributária dos sócios. Salientaram que há necessidade da efetiva comprovação, por parte da autoridade fiscal, quanto à prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos pelo sócio impugnante, fato este que em nenhum momento foi verificado em todo o curso da fiscalização. Fl. 799DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 14 Defenderam que não há respaldo legal, jurisprudencial ou doutrinário que justifique a imputação ao sócio impugnante da condição de responsável pelo crédito tributário constituído através dos autos de infração combatidos, razão pela qual deve ser imediatamente excluído do processo administrativo. Argumentaram que a multa de 150% jamais poderia ser aplicada aos impugnantes, em virtude da necessidade de demonstração e comprovação da ocorrência de quaisquer das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73, da Lei nº 4.502/64. Sustentaram que a multa de 150% aplicada está revestida de total ilegalidade, razão pela qual deverá desqualificada, e, em decorrência disso, reduzida para 75%. Pleitearam a suspensão da exigibilidade do crédito tributário; que seja acolhida a argumentação de insubsistência dos autos de infração lavrados em face dos impugnantes; caso não seja acolhido tal pedido, que seja excluído o sócio da condição de responsável solidário da sociedade impugnante; pugnou por fim, que seja desqualificada a multa aplicada, reduzindo-a ao patamar de 75%, bem como que seja extinta a representação para fins penais. DO ACÓRDÃO PROLATADO Nº. 15-47.151- DRJ/SDR A DRJ analisou a impugnação apresentada, julgando-a improcedente (e-fls. 735/759). Inconformados com a decisão da DRJ, a Contribuinte e o Responsável Solidário interpuseram Recurso Voluntário (e-fls. 766/783), cujo teor segue abaixo em síntese: “(...) 2. DIREITO. 2.1. AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO COM BASE EM APURAÇÃO REALIZADA A PARTIR DA SISTEMÁTICA DO REGIME DE COMPETÊNCIA. OPÇÃO IRREVOGÁVEL E IRRETRATÁVEL DA SOCIEDADE RECORRENTE PELA APURAÇÃO NA FORMA DO REGIME DE CAIXA NO PERÍODO FISCALIZADO. INSUBSISTÊNCIA DO LANÇAMENTO. Ilustres Conselheiros, prosseguindo-se com o raciocínio apresentado na síntese fática deste recurso, é imperioso esclarecer os incontáveis desacertos constantes no acórdão recorrido, eivado de conclusões precipitadas e contraditórias, que, como já exposto, não apreciou com a qualidade aguardada os argumentos apontados pelos Recorrentes para demonstrar a insubsistência do auto de infração. Para que isto fique claro, inicialmente, cumpre esclarecer que os argumentos de defesa invocados pelos Recorrentes na impugnação administrativa apresentada devem ser renovados para a análise de mérito deste recurso voluntário, eis que, conforme será pontualmente demonstrado a seguir, o acórdão recorrido Fl. 800DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 15 desconsidera os precedentes deste Conselho e o entendimento vinculante (Solução de Consulta) da Receita Federal que justificam o acolhimento da impugnação, e neste momento, deste recurso voluntário. Nesse sentido, antes de adentrar no voto condutor do acórdão, observa-se, em sua ementa, que a DRJ concorda com o entendimento apresentado pelos Recorrentes na impugnação administrativa de que o lançamento de ofício deve ser realizado de acordo com o regime de tributação a que estiver sujeita a sociedade no respectivo ano calendário fiscalizado. Veja-se: (...) Ora, essa é a principal matéria sustentada pelos Recorrentes, que não pouparam esforços para comprovar que, no ano calendário, optou pela apuração tributária a partir do lucro presumido na forma do regime de caixa, ao invés do regime de competência utilizado pela fiscalização. (...) De acordo com a afirmação absurda realizada nos excertos transcritos acima, os Julgadores de origem entendem que a mera e suposta omissão da sociedade Recorrente em refutar os valores ou conclusões alcançadas pela fiscalização (com base em suas notas fiscais) permite presumir a ocorrência dos fatos geradores dos tributos em litígio “independente do regime de reconhecimento da receita adotado” (g/n). Ilustres Conselheiros, como não dizer que tal afirmativa é inequivocamente contrária ao conteúdo da ementa copiada anteriormente, que reproduz expressamente que “o imposto a ser lançado de ofício deve ser determinado de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a pessoa jurídica no período-base a que corresponder a omissão” (g/n)? Ora, percebe-se que mesmo em caso de omissão (que não é o caso da sociedade Recorrente) é evidente que o fiscal deve proceder o lançamento de acordo com o regime de tributação selecionado, independentemente da postura omissiva do contribuinte, não havendo qualquer embasamento legal que autorize ou que permita qualquer interpretação em sentido diverso! Além disso, não restam dúvidas e certamente se dispensam maiores comentários sobre as relevantes diferenças entre o regime de competência e o regime de caixa, de modo que neste último só seriam incluídos nos lançamentos os recebimentos tributáveis da sociedade Recorrentes, o que permitiria levar em consideração hipóteses de pagamentos parcelados, em consignação, e principalmente de inadimplência, todos relativos as notas fiscais emitidas no período fiscalizado, porém ainda não sujeitos a tributação. Se já não bastasse, verifica-se, ainda, que os julgadores de 1ª instância tentam ainda condicionar a observância do regime de tributação a efetiva ocorrência de Fl. 801DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 16 prejuízos ao contribuinte, o que, mais uma vez, é totalmente desprovido de embasamento legal e atinge frontalmente o princípio da legalidade. Veja-se: (...) Ao contrário do posicionamento errôneo apresentado acima, sabe-se que eventual omissão do Contribuinte durante o procedimento fiscalizatório não permite que se proceda ao lançamento de qualquer forma ou a qualquer custo, em critério aleatoriamente definido pela fiscalização. Ademais, é impossível considerar a inocorrência de prejuízos à Recorrente, eis que, diante da constituição equivocada dos autos de infração, certamente vem sendo cobrada de débito que supera desmedidamente o que seria lançado a partir da apuração pelo regime de caixa, o que por si só ocasionaria o enriquecimento sem causa da Administração Pública em detrimento da saúde financeira e das atividades empresariais da sociedade Recorrente! Além disso, inclusive, cumpre ressaltar que essa não foi a postura adotada pela sociedade Recorrente no curso do procedimento fiscalizatório, eis que, conforme pode ser visto pelas manifestações, sempre tempestivamente apresentadas, nunca se ocultou em prestar as informações requeridas, enfatizando, inclusive, os casos de impossibilidade temporária de fornecer parte das informações ou documentos por enfrentar problema operacional contábil. Na verdade, ainda que houvesse omissão, ou nos casos em que o Contribuinte não possua ou mantenha regularmente a escrituração fiscal na forma da lei comercial ou fiscal, ou, pelos menos o livro caixa, permite à fiscalização que realize o lançamento do crédito tributário por arbitramento, ao invés de simplesmente adotar regime de tributação diverso e não selecionado pela sociedade fiscalizada para realizar um lançamento completamente destoante da realidade. Esse o entendimento atualmente mantido por este Conselho, conforme se exemplifica pelo julgado transcrito a seguir: (...) Inobstante a possibilidade de efetuar o lançamento por arbitramento, o caso a que os Recorrentes estão sendo submetidos é ainda mais delicado, posto que, conforme se observa no curso da fiscalização, o agente fiscal sequer solicitou às entidades bancárias o acesso da movimentação financeira, por meio da emissão da RMF (Requisição de Informações sobre Movimentação Financeira), prevista no art. 4º, §1º, do Decreto nº 3.724/2001, regulamentada pela Portaria RFB nº 2.047/2014: (...) No caso da sociedade Recorrente, por ser sujeita ao regime de caixa, o acesso de sua movimentação financeira permitiria à fiscalização, em primeiro lugar, questionar a sociedade Recorrente sobre a origem das movimentações Fl. 802DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 17 identificadas, alcançando-se, ao final, um lançamento de ofício pautado no regime de tributação efetivamente escolhido e muito mais próximo a realidade, considerando que o regime de caixa utiliza justamente os recebimentos da Recorrente. No entanto, ao invés disso, a fiscalização optou por seguir o caminho mais fácil, ou seja forçosamente imputar à Recorrente o regime de competência, que considera para fins de tributação mensal somente as notas fiscais emitidas no período. Desse modo, revela-se indubitável desacerto na origem todos os autos de infração constituídos a partir disso. Ultrapassados esses comentários, na tentativa leviana de manter a autuação de qualquer maneira, a DRJ sustentou que, independentemente do regime escolhido pela Recorrente, só haveria validade se os critérios contábeis e fiscais inerentes ao regime forem regularmente cumpridos pela sociedade, caso em que, se negativo, deve ser considerado o regime de competência. Veja-se: (...) Ora, conforme já foi exposto acima, o entendimento deste próprio Conselho é que a não adoção dos critérios contábeis e fiscais do regime escolhido pelo Contribuinte autoriza ao fiscal a efetuar um lançamento por arbitramento, porém, não permite dispor livremente do regime selecionado (competência ou caixa) no lucro presumido para constituir o crédito tributário. Se já não bastasse o entendimento equivocado comentado acima, logo em seguida, há outro desacerto no voto guerreado, ao afirmar que a Recorrente supostamente haveria pretendido efetivar a substituição do regime de competência para o regime de caixa: (...) Ao contrário do que é dito, a Recorrente nunca pretendeu concretizar a alteração do regime de competência para o regime de caixa, mas sim o contrário, eis que sempre foi optante do regime de caixa, porém, em dado momento, mesmo havendo vedação legal, pretendeu realizar a alteração de seu regime para o de competência, conforme informação prestada na manifestação de 14/11/2018. Como consta no texto da citada manifestação, a tentativa de alteração retroativa feita pela sociedade Recorrente no curso da fiscalização (já praticamente em sua fase final) teve como única justificativa o fato nela narrado de que “que não dispunha de elementos suficientes para efetuar os lançamentos financeiros solicitados” diante do problema operacional contábil que passou. Há de ser recordado que a opção pelo regime de caixa é irrevogável e irretratável, conforme se depreende pela legislação copiada abaixo, razão pela qual não merece prosperar a tentativa efetuada pela sociedade Recorrente. É ler: (...) Fl. 803DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 18 Para que fique mais clara a interpretação que deve ser dada às disposições acima apresentadas, deve ser compreendido que não é facultado ao contribuinte alterar o seu regime durante o ano calendário, tanto é que fica bastante claro pela leitura do último excerto normativo que eventual mudança do regime de caixa para o de competência apenas pode ocorrer ao término do exercício. Aliás, tal entendimento é ratificado pela própria Receita Federal do Brasil através da Solução de Consulta nº 176/2002: (...) Ora, com base nesses elementos, não restam dúvidas de que a fiscalização incorreu em grave equívoco quanto a maneira de apurar a base de cálculo utilizada para o lançamento dos créditos tributários em litígio, pois o fez como se a sociedade Recorrente fosse optante do regime de competência, o que não procede, conforme ficou demonstrado pelo próprio relatório de fiscalização, considerando que durante a ocorrência dos fatos geradores era optante do regime de caixa. tanto, quais sejam, a comprovação de que os valores faturados nas notas fiscais emitidas foram efetivamente recebidos, o que caracterizaria a ocorrência dos fatos geradores dos tributos cobrados. Sem a comprovação do efetivo recebimento dos valores constantes nas notas fiscais, não resta demonstrada a ocorrência de fato gerador dos tributos cobrados! macula a validade dos autos de infração, posto que foram constituídos desprovidos das Assim, os valores exigidos em desfavor da sociedade Recorrente não prosperam, o que por si só, macula a validade dos autos de infração, posto que foram constituídos desprovidos das provas necessárias para tanto, quais sejam, a comprovação de que os valores faturados nas notas fiscais emitidas foram efetivamente recebidos, o que caracterizaria a ocorrência dos fatos geradores dos tributos cobrados. Sem a comprovação do efetivo recebimento dos valores constantes nas notas fiscais, não resta demonstrada a ocorrência de fato gerador dos tributos cobrados! Nesse sentido, se acatado o argumento de que o lançamento deveria ser pautado de acordo com o regime de caixa, deveriam ser levados em consideração os recebimentos da Recorrente ao longo dos exercícios de 2014 e 2015, mas, ao contrário disso, foi levado em consideração tão somente a emissão de notas fiscais. Este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, de forma manifestamente acertada, tem decidido da exata forma sustentada pelos Recorrentes neste ato, cancelando autuações em que a fiscalização procede lançamentos a partir da sistemática do regime de competência, tendo, no entanto, o contribuinte optado por realizar a apuração tributária com base no regime de caixa. Veja-se o julgado abaixo trazido, que exemplifica a afirmação ora efetuada: (...) Fl. 804DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 19 Ante todo o exposto, não restam dúvidas acerca do flagrante desacerto do posicionamento adotado pela Delegacia Regional de Julgamento de origem, contrário ao da Receita Federal (por meio de Solução de Consulta) e do próprio CARF acerca da constituição do crédito tributário pelo regime de tributação selecionado (irrevogável e irretratável) pela sociedade Recorrente, implicando na reforma do acórdão recorrido e reconhecimento de improcedência dos autos de infração, eis que foram constituídos mediante critério jurídico inadequado e sem a comprovação de ocorrência dos fatos geradores dos tributos cobrados. 2.2. ILEGITIMIDADE PASSIVA DO SÓCIO RECORRENTE. NÃO PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS AUTORIZADORES PREVISTOS NO ART. 135 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. CANCELAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. Colendo Conselho, além dos equívocos apontados em tópico anterior, a DRJ, novamente pautada em errôneos fundamentos, manteve o sócio Recorrente como sujeito passivo do lançamento em debate, por entender que restaram preenchidos os requisitos previstos no art. 135, do CTN. De acordo com a argumentação constante do acórdão, verifica-se que o entendimento da DRJ foi o de que a simples ocorrência do ato infracional pela sociedade é causa suficiente para presumir a prática de atos excessivos ou infracionais pelo sócio administrador da pessoa jurídica, o que é absurdo, havendo inclusive entendimento sumulado pelo Superior Tribunal de Justiça em sentido contrário: (...) Se já não bastasse, ao interpretar a aplicabilidade do art. 135, do CTN, sobre o caso em comento, observa-se grave equívoco da DRJ ao entender que a responsabilidade tributária é solidária, enquanto que, na verdade, trata-se de responsabilidade subsidiária e pessoal. Volvendo-se, à leitura do art. 135, III, do CTN, depreende-se que há necessidade de efetiva comprovação, por parte da Autoridade Fiscal, quanto à prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos pela Recorrente, fato este que em nenhum momento foi verificado em todo o curso da fiscalização, na qual, repita-se, a sociedade sempre procurou atender com efetividade as intimações recebidas. Nesse sentido, vale lembrar que a culpa, em qualquer de seus graus, integrando compostura do ilícito, promove uma alteração fática fazendo com que a situação ganhe outras proporções. Nessas circunstâncias, é incumbência da Administração não só comprovar a realização do ato ilícito, como também demonstrar que o infrator, para atingir os fins contrários às disposições legais, agiu com dolo ou, no mínimo, culpa. Ademais, como se observa do precedente seguinte, que exemplifica o entendimento sedimentado pelo CARF sobre a matéria, “Para demonstrar a responsabilidade solidária ou subsidiária não basta repetir os mesmos Fl. 805DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 20 fundamentos utilizados para lavra o Auto de Infração contra a empresa autuada”. Analise-se o teor do julgado em referência: (...) Apesar disso, observa-se que a fiscalização não demonstrou qualquer especificidade na conduta do sócio Recorrente que pudesse justificar a atribuição de sujeição passiva solidária a este. Não bastasse isso, a DRJ, extrapolando manifestamente a sua competência, tentou complementar o lacônico Relatório Fiscal para manter a sujeição passiva solidária do sócio Recorrente, invocando, contudo, unicamente os mesmos argumentos que justificaram a autuação, conforme se conclui a partir da análise do excerto transcrito abaixo da decisão recorrida: (...) Ora, a DRJ tentou avocar, de maneira totalmente absurda e ilícita, a competência mal exercida pela fiscalização de narrar as condutas apuradas durante o curso da verificação fiscal, o que é manifestamente impossível, diante da incompetência da DRJ para tanto, eis que, apesar de ser composta por servidores da RFB, seus membros, quando assumem a condição de julgadores, ficam impedidos de exercer a função fiscalizatória sobretudo dos processos que estiverem sua competência de julgamento. Ainda que fosse considerada válida a intervenção indevida por parte da DRJ, ainda assim não poderia ser aceita, pois não teve capacidade sequer de sanear, na forma como ilicitamente se dispôs, o omisso e impreciso Relatório Fiscal, já que, para tentar justificar a sujeição passiva solidária indevidamente imposta ao sócio Recorrente, socorreu-se dos mesmos elementos que justificaram a lavratura do Auto de Infração, o que é rechaçado por este CARF, como se exemplificou a partir da compilação acima do acórdão nº 1102001.178. Corroborando a necessidade de indicação e comprovação de conduta ilícita apta a justificar a sujeição passiva solidária do sócio pelo crédito tributário constituído através de Auto de Infração, apresentam-se outros julgados do CARF sobre a matéria: (...) Como visto, mesmo diante da inexistência de qualquer fundamento para manter a condição de sujeição passiva solidária do sócio Recorrente, a DRJ embasa seu entendimento na sua simples condição de administrador da sociedade Recorrente, o que, sabidamente, é insuficiente para responsabilizá-lo. Veja-se: (...) Ao analisar a afirmação acima, surgiu no Recorrente a seguinte dúvida: por ele praticadas dolosamente ou diretamente para frustrar a incidência tributária? Fl. 806DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 21 Não há resposta para essa pergunta no Relatório de Fiscalização (que seria o meio adequado para tanto) e nem mesmo no acórdão recorrido (que é meio absolutamente impróprio para complementação da fiscalização). Observa-se que neste tópico do acórdão o Colegiado se limita a afirmar, genericamente, que o Recorrente teria praticado o ato infracional, o que, na verdade, supostamente foi feito pela sociedade autuada, não podendo ser tal incumbência ser direcionada à Recorrente sob pena de violação aos termos da Súmula nº 430 do STJ. Ora, tal entendimento não deve prosperar, considerando que a responsabilidade tributária prevista no art. 135, III, do CTN, precisa ser provada pelo fisco (vide jurisprudências trazidas acima), não sendo possível, sequer analogamente, justificar a tentativa de imputar à Recorrente a responsabilidade de provar a inocorrência de tais hipóteses. A doutrina pátria, no que tange à hipótese de redirecionamento aos sócios (art. 135, CTN), também segue no sentido já aventado neste recurso, como podemos observar nas palavras de Anréa M. Darzé3, conforme segue: (...) Após a análise da fundamentação e do posicionamento doutrinário apresentado nesta oportunidade, pode-se concluir que não há respaldo legal, jurisprudencial ou doutrinário que mantenha o sócio Recorrente na condição de responsável nos autos de infração combatidos, visto a já ventilada natureza da responsabilidade alegada como sendo subjetiva. Logo, ante tal inércia do Auditor Fiscal de apresentar fundamentos e provas, não há como manter a responsabilidade pessoal do sócio Recorrente pelo crédito tributário aqui discutido, muito menos pela tentativa frustrada da DRJ em, forçosamente, criar novos fundamentos para manutenção integral da autuação, devendo ser reformado o acórdão para que o sócio Recorrente seja imediatamente excluído do processo administrativo em epígrafe, desobrigando-o da responsabilidade pelo pagamento do crédito em debate. 2.3. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DE MULTA AGRAVADA. MERA ALEGAÇÃO DE PRÁTICA DE FRAUDE DESPROVIDA DE COMPROVAÇÃO. NECESSIDADE DE APLICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO NO PATAMAR MÍNIMO. Ilustres Conselheiros, deve ser lembrado, ainda, que os Recorrentes sofreram a aplicação de multa qualificada pela fiscalização sem qualquer fato suficiente para tanto. Quando decidiu fixar a sanção pela ausência de recolhimento tributário, o Auditor Fiscal aplicou a penalidade prevista no art. 44, I, §1º, da Lei n.º 9.430/1996, qual seja de 150% (cento e cinquenta por cento) sobre o valor do tributo devido, cuja redação segue copiada: (...) Fl. 807DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 22 Ocorre que o Auditor Fiscal limitou-se a invocar o disposto no art. 44, I, §1º, da Lei nº 9.430/1996, sem fazer qualquer correlação deste com o estabelecido nos arts. 71, 72 e 73, da Lei nº 4.502/1964, mencionando unicamente que os motivos para a aplicação da multa qualificada foram os mesmos que justificaram a autuação, ou seja, a mera declaração inexata do crédito tributário devido pela sociedade Recorrente em suas declarações fiscais (ECF e DCTF). Apesar disso, a DRJ tenta, novamente, inovar e forçosamente suprir a lacuna deixada pela fiscalização. É inadmissível a postura acusatória adotada pelo órgão de julgamento! Isso fica ainda mais claro a partir da leitura do excerto da decisão recorrida trazida abaixo, a partir da qual fica expressamente asseverada a lacuna constante no Relatório Fiscal e a tentativa de sua supressão pela DRJ. Veja-se: (...) O trecho acima copiado resume perfeitamente o que se está a alegar: o Relatório Fiscal (peça de acusação) é defeituoso e omisso (até porque “...olvidou-se de capitular...”), razão pela qual o acórdão da DRJ (peça de julgamento) o complementou (pois demonstrou as “várias ações, exaustivamente citadas neste voto”). O trecho acima copiado resume perfeitamente o que se está a alegar: o Relatório Fiscal (peça de acusação) é defeituoso e omisso (até porque “...olvidou-se de capitular...”), razão pela qual o acórdão da DRJ (peça de julgamento) o complementou (pois demonstrou as “várias ações, exaustivamente citadas neste voto”). A leitura do Relatório Fiscal deixa clara ausência total e absoluta de comprovação, pela fiscalização, quanto à prática de sonegação, fraude ou conluio por parte da sociedade Recorrente. Não houve a mínima demonstração de qual conduta por esta praticada se enquadraria nos conceitos legais das citadas ilicitudes! Essa postura impede a aplicação de multa qualificada, conforme reiteradamente decidido pelo CARF, que até editou a respeito, como se verifica a seguir: (...) Há de se enfatizado que esse entendimento se mantém incólume e continua sendo reiteradamente aplicado pelo CARF, consoante o precedente a seguir apresentado: (...) Somado a isso, repita-se, no acórdão em análise, observa-se que a DRJ, forçosamente, tentou corrigir o equívoco cometido pela fiscalização, que deixou de apontar a conduta praticada pela sociedade Recorrente e, como consequência disso, a fundamentação legal precisa que amparasse a qualificação da multa. Fl. 808DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 23 Reitera-se: a DRJ, também nesse aspecto (tal qual o fez em relação à sujeição passiva solidária), atuou simultaneamente no papel de acusador e julgador. Um absurdo! Fica claro que, ao apreciar a questão, a DRJ inova no processo, preenchendo uma severa lacuna constante no Relatório de Fiscalização, afirmando que a conduta supostamente praticada seria a contida aquela no art. 71, I, da Lei nº 4.502/1964, de forma totalmente distinta do que foi consignado pelo Auditor Fiscal que foi o responsável (e com competência legal) pela lavratura do Auto de Infração. Ora, a multa em discussão não pode ser mantida a qualquer custo, uma vez que, tendo havido incerteza pela fiscalização quanto a real ocorrência de conduta e a fundamentação que enseje a majoração cabe à DRJ, em primeira instância, e ao CARF, em grau recursal, exercer o controle de legalidade sobre o ato irregular, não podendo praticar uma verdadeira correção ou adequação em detrimento ao direito da Contribuinte, que não pôde sequer se manifestar sobre tais conclusões quando da apresentação da impugnação administrativa. Por essa razão, é imperioso que este Conselho reforme o acórdão em apreço, de modo a reduzir o patamar fixado (150%) a título de multa para o percentual adequado (75%). 4. PEDIDOS. Ante o exposto, requer-se: a) O conhecimento deste Recurso Voluntário, por estarem presentes todos os seus pressupostos objetivos e subjetivos, mantendo-se a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, na forma do art. 151, III do CTN. b) Após seu conhecimento, que seja este Recurso Voluntário analisado e PROVIDO, para que seja reformada a decisão recorrida no sentido de declarar-se a insubsistência dos autos de infração lavrados em face dos Impugnantes, eis que foram constituídos mediante critério jurídico inadequado, que não demonstra a ocorrência do fato gerador dos tributos cobrados, ou seja, mediante o regime de competência, enquanto que o escolhido pela sociedade Recorrente para o período foi o regime de caixa; c) Caso o pedido anterior não seja acolhido, o sócio Recorrente requer sua exclusão da condição de responsável solidário da sociedade Impugnante em relação aos autos de infração combatidos, deixando a partir disso de compor o processo administrativo em epígrafe; d) Por fim, rejeitados ambos os pedidos anteriores, requer-se a desqualificação da multa aplicada, reduzindo-a de 150% (cento e cinquenta por cento) para o patamar mínimo de 75% (setenta e cinco por cento), ante a inexistência de prática de sonegação, fraude ou conluio pelos Recorrentes; e e) Sendo acolhido o pleito anterior, afastando-se a constatação de fraude indicada pela fiscalização, pugna-se pela extinção da representação para fins penais. Fl. 809DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 24 (...)”. É o relatório. VOTO Conselheiro Gustavo de Oliveira Machado, Relator. O recurso voluntário apresentado pelos Recorrentes atende aos requisitos de admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972. Assim, dele tomo conhecimento, inclusive para os efeitos do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional (CTN). Do Acórdão Recorrido O presente litígio no processo é oriundo das receitas das atividades apuradas nos anos calendários de 2014 e 2015, nos quais as autoridades fiscais constituíram por meio de lançamento de ofício, os créditos tributários relativos a IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS com base na sistemática do lucro presumido. Do Lançamento Alegaram os Recorrentes que optaram “pela apuração tributária a partir do lucro presumido na forma do regime de caixa, ao invés do regime de competência utilizado pela fiscalização”. Aduziram que “o fiscal deve proceder o lançamento de acordo com o regime de tributação selecionado, independentemente da postura omissiva do contribuinte, não havendo qualquer embasamento legal que autorize ou que permita qualquer interpretação em sentido diverso”. Frisaram que “os julgadores de 1ª instância tentam ainda condicionar a observância do regime de tributação a efetiva ocorrência de prejuízos ao contribuinte, o que, mais uma vez, é totalmente desprovido de embasamento legal e atinge frontalmente o princípio da legalidade”. Pontuaram que “eventual omissão do Contribuinte durante o procedimento fiscalizatório não permite que se proceda ao lançamento de qualquer forma ou qualquer custo, em critério aleatoriamente definido pela fiscalização”. Fl. 810DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 25 Defenderam que “a não adoção dos critérios contábeis e fiscais do regime escolhido pelo Contribuinte autoriza ao fiscal a efetuar um lançamento por arbitramento, porém, não permite dispor livremente do regime selecionado (competência ou caixa) no lucro presumido para constituir o crédito tributário”. Sustentaram que a “opção pelo regime de caixa é irrevogável e irretratável, conforme se depreende pela legislação disposta na Lei n°. 9.718/98, IN n°. 345/2003 e na Solução de Consulta COSIT N° 176 de 28 de Novembro de 2002”. Pleitearam que seja reformado o acórdão recorrido e que seja declarada a insubsistência dos autos de infração. Pois bem. A autoridade fiscal elaborou no dia 25/janeiro/2019 o Relatório de Fiscalização pontuando que: “Em 14/11/2018 o contribuinte, por meio de correspondência, informa que procedeu a retificação da Escrita Contábil Digital – ECD, substituindo a forma de apuração de “Regime de Caixa” para “regime de competência”, eis que não dispunha de elementos suficientes para efetuar os lançamentos solicitados” (grifo nosso)”. Relatou a fiscalização que o Contribuinte: “No ano calendário de 2014, de acordo com as Notas Fiscais eletrônicas emitidas, o contribuinte auferiu receita, que descontados os cancelamentos totalizou R$ 16.883.394,35, sendo R$ 15.133.117,93 referente a Vendas e R$ 1.750.276,42 referente a Prestação de Serviços, entretanto apresentou a ECF, na forma de tributação do Lucro Presumido, informando apenas o valor total de R$ 4.051.304,53, a título de faturamento nos quatro trimestres, ECD totalmente zerada e não declarou qualquer valor a título de IRPJ e CSLL em DCTF. Intimado a apresentar ECD retificadora com todas as informações financeiras, o contribuinte, por meio de correspondência, esclarece que procedeu a retificação da Escrita Contábil Digital – ECD, substituindo a forma de apuração de “regime de caixa” para “regime de competência”, eis que não dispunha de elementos suficientes para efetuar os lançamentos solicitados. Na verdade, o contribuinte retificou a ECF e não a ECD, nesta declaração retificadora o contribuinte zerou os valores relativos ao faturamento”. Prossegue o relato: “Já no ano calendário de 2015, de acordo com as Notas Fiscais emitidas, auferiu receita, que descontados os cancelamentos totalizou R$ 11.264.678,26, sendo R$ 10.360.669,17 relativo a Vendas e R$ 904.009,09 de Prestação de Serviços, entretanto apresentou a Escrita Contábil Fiscal – ECF, na forma de tributação do Lucro Presumido totalmente zerada, apresentou ECD com informações Fl. 811DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 26 contábeis e, da mesma forma que no ano anterior, não declarou qualquer valor a título de IRPJ e CSLL em DCTF. Também transmitiu ECF retificadora ajustando o Regime de Apuração das Receitas para Competência”. Assim, a fiscalização lavrou os Autos de Infração de IRPJ, CSLL, COFINS e PIS em face da Contribuinte, bem como aplicou multa pela inexatidão das ECFs entregues referentes aos anos calendários de 2014 e 2015. Insatisfeitos com o teor dos autos lavrados, a Contribuinte e o responsável solidário apresentaram impugnação. A DRJ analisou a impugnação apresentada, julgando-a improcedente nos seguintes termos, cujo teor segue abaixo em síntese (e-fls. 2327/2336): “41 Por tudo exposto, não requer qualquer retoque o procedimento fiscalizatório guerreado, dado que se manteve totalmente vinculado aos preceitos legais relacionados a tributação de ofício. Rejeito as alegações dos Impugnantes neste tema”. Inconformados com o teor do acórdão, os Recorrentes alegaram que optaram “pela apuração tributária a partir do lucro presumido na forma do regime de caixa, ao invés do regime de competência utilizado pela fiscalização”. Aduziram que “o fiscal deve proceder o lançamento de acordo com o regime de tributação selecionado, independentemente da postura omissiva do contribuinte, não havendo qualquer embasamento legal que autorize ou que permita qualquer interpretação em sentido diverso”. Frisaram que “os julgadores de 1ª instância tentam ainda condicionar a observância do regime de tributação a efetiva ocorrência de prejuízos ao contribuinte, o que, mais uma vez, é totalmente desprovido de embasamento legal e atinge frontalmente o princípio da legalidade”. Pontuaram que “eventual omissão do Contribuinte durante o procedimento fiscalizatório não permite que se proceda ao lançamento de qualquer forma ou qualquer custo, em critério aleatoriamente definido pela fiscalização”. Defenderam que “a não adoção dos critérios contábeis e fiscais do regime escolhido pelo Contribuinte autoriza ao fiscal a efetuar um lançamento por arbitramento, porém, não permite dispor livremente do regime selecionado (competência ou caixa) no lucro presumido para constituir o crédito tributário”. Sustentaram que a “opção pelo regime de caixa é irrevogável e irretratável, conforme se depreende pela legislação disposta na Lei n°. 9.718/98, IN n°. 345/2003 e na Solução de Consulta COSIT N° 176 de 28 de Novembro de 2002”. Fl. 812DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 27 Pleitearam que seja reformado o acórdão recorrido e que seja declarada a insubsistência dos autos de infração. Pois bem. A Contribuinte e o responsável solidário interpuseram Recurso Voluntário, repetindo praticamente a fundamentação apresentada na impugnação, cujos argumentos foram detalhadamente apreciados pelo julgador a quo, cujo teor adoto como minhas razões de decidir, pelos seus próprios fundamentos, utilizando da faculdade prevista ao Conselheiro Relator nos termos do parágrafo 12 do art.114 do Regimento Interno do CARF, senão vejamos: “Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se, se houver, os conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e o voto vencedor. §12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante: I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida;”. Outrossim, transcrevo e adoto, como razão de decidir, o voto proferido no Acórdão de nº 15-47.151 proferido pela 1ª Turma da DRJ/SDR em 11/07/2019, como razão de decidir: “Da Insubsistência dos Autos de Infração do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS 25 Os Impugnantes protestaram, citando jurisprudência administrativa, em favor da insubsistência dos Autos de Infração, aduzindo que a Autoridade Tributária apurou a matéria tributável, traduzida no somatório das notas fiscais de venda de mercadorias e prestação de serviço, deduzindo-se os montantes cancelados, pelo regime de competência, apesar de ter escolhido o regime de caixa, cuja opção, consoante seu entendimento, era irrevogável e irretratável, conforme dispunha a legislação aplicável ao tema à época dos fatos geradores combatidos. 26 Nessa linha, a constituição dos respectivos créditos tributários fundamentou- se em critério jurídico inadequado, dado que não foram demonstradas as ocorrências dos fatos geradores do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, quer dizer não se comprovou o efetivo recebimento dos valores faturados nas notas fiscais emitidas, não devendo prosperar, portanto, as respectivas autuações. 27 Diante da argumentação dos contraditores, é essencial relembrar alguns fatos, constantes do RF, às fls. 593/601. 28 No que diz respeito a verificação da apuração dos tributos envolvidos no procedimento fiscalizatório, referente aos anos-calendário de 2014 e 2015, o Fisco constatou que a Auditada auferiu receitas advindas do seu objeto, registradas em Notas fiscais Eletrônicas, relacionadas às vendas de mercadorias e prestações de serviços, de acordo com os documentos, às fls. 215/507. Desta averiguação, merecem destaque: Fl. 813DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 28 28.1 Em relação ao ano-calendário de 2014, após descontados os cancelamentos, confirmou-se que a BIOMÉDICA auferiu receita no montante de R$ 16.883.394,35 (dezesseis milhões, oitocentos e oitenta e três mil, trezentos e noventa e quatro reais e trinta e cinco centavos), não obstante, apresentou a ECF, na forma de tributação pelo Lucro Presumido, informando apenas o valor total de R$ 4.051.304,53 (quatro milhões, cinquenta e um mil, trezentos e quatro reais e cinquenta e três centavos), a título de faturamento nos quatro trimestres, bem como ECD totalmente zerada; 28.2 No ano-calendário de 2015, de igual forma, a Fiscalização verificou uma receita de R$ 11.264.678,26 (onze milhões, duzentos e sessenta e quatro mil, seiscentos e setenta e oito reais e vinte e seis centavos), entretanto, a Impugnante apresentou a ECF, na forma de tributação do Lucro Presumido, totalmente zerada, e apresentou ECD com informações contábeis; 28.3 Intimado a apresentar ECD retificadoras com todas as informações financeiras, a Fiscalizada esclareceu, em 14/11/2018, às fls. 34, que (...) procedeu a retificação da Escrita Contábil Digital - ECD, substituindo a forma de apuração de "regime de caixa" para "regime de competência", eis que não dispunha de elementos suficientes para efetuar os lançamentos solicitados; (g.n.) 28.4 As respectivas DCTF foram apresentadas sem declarar valores a recolher relativos ao IRPJ, CSLL e COFINS, e informando valores irrisórios, referentes a alguns meses de 2014, em relação ao PIS; e 28.5 Além do sobredito, em (...) suas NF-e de venda de mercadorias nos campos destinados a Descrição do CST do PIS e da COFINS, o contribuinte informou como sendo "Tributação Monofásica", deixando de apurar o PIS e a COFINS sobre a totalidade de suas vendas. De acordo com a legislação vigente à época, as mercadorias vendidas pelo contribuinte com classificação NCM constantes nas NFe demonstradas na planilha denominada "NOTAS FISCAIS ELETRÔNICAS DE SAÍDAS TRIBUTADAS PELO PIS E COFINS EMITIDAS NOS ANOS CALENDÁRIO DE 2014 4 2015, não tem tributação monofásica na indústria, tendo a sua tributação do PIS e da COFINS normal para o comerciante.(g.n.) 29 Ante a este quadro, a Fiscalização, através de reiteradas intimações, durante o período de cinco meses, provocou a Auditada em favor de justificar as discrepâncias apuradas, disponibilizando, inclusive, planilhas, onde se encontravam relacionadas todas as notas fiscais que representavam faturamento, bem como a base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, . Todavia, em todas as respostas, a Contribuinte limitou-se a informar que (...) a sua contabilidade era desenvolvida por profissional diverso do atual e, em virtude da transição não ter ocorrido de forma colaborativa, estava tendo dificuldades para ter acesso às informações requisitadas. (g.n.) 30 Assim, perante a ausência de qualquer justificativa plausível por parte da Fiscalizada tendente a afastar as omissões de receitas com venda de mercadorias e prestação de serviços detectadas, inferiu a Autoridade Tributária que não havia Fl. 814DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 29 outra alternativa, senão concretizar os respectivos lançamentos, visto que, repisamos, as correspondentes DCTF foram declaradas zeradas ou com valores ínfimos em relação apenas ao PIS. 31 Debruçando-nos na apreciação do presente caso, vê-se que o combate cinge- se, única e exclusivamente, no fundamento de que houve adoção de critério jurídico inadequado por parte da Autoridade Fazendária quando da constituição dos créditos tributários lançados. 32 Entende os Impugnantes que o Fisco, ao levantar as bases de cálculo pelo regime de competência, ignorou a sua opção pelo regime de caixa, a qual seria irrevogável e irretratável, de acordo com a legislação vigente. Logo, não demonstrou as ocorrências dos fatos geradores do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, tornando insubsistentes os respectivos autos de infração. 33 Neste ponto, é salutar registrar que a BIOMÉDICA, seja na fase inquisitorial, seja na contenciosa, não se insurgiu quanto à existência e os valores estampados nas notas fiscais de venda de mercadoria e prestação de serviço levantadas pela Fiscalização, tampouco quanto: aos percentuais de lucro presumido adotados para determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; às constatações de divergências entre os valores de faturamentos apurados e os declarados nas ECF; à detecção de informação indevida de tributação monofásica, nas NF-e de vendas de mercadorias, nos campos destinados a descrição do CST do PIS e da COFINS; e à certificação de que as DCTF foram declaradas zeradas ou com valores ínfimos. 34 Destarte, ao não realizar os protestos sinalados, por via oblíqua, indubitavelmente a Auditada aquiesce que exerceu as atividades previstas no seu instrumento contratual, nos anos fiscalizados, por conseguinte, consoante o positivado nos arts. 113, § 1º, e 114, do CTN, verificou-se no mundo factual as hipóteses de incidência dos fatos geradores dos tributos sob julgo, independente do regime de reconhecimento da receita adotado. Outrossim, podemos afirmar também que, em face das reiteradas omissões de informações ou prestação destas falsas, por parte da Fiscalizada, em concomitância com a não declaração dos débitos fazendários por meio do documento hábil ou o não recolhimento dos tributos, denota-se um caráter consciente e voluntário em desfavor de que o Fisco tenha conhecimento da ocorrência do fato gerador. 35 Confirmada a concretização dos fatos jurígenos tributários, cumpre-nos verificar se a efetivação do lançamento de ofício, tomando por base o regime de competência para apuração das receitas da Contribuinte foi correta ou, caso negativo, se gerou prejuízos, apesar dos Impugnante não terem suscitado, muito menos demonstrado. 36 Nessa seara, ao compulsarmos os autos, vislumbramos, pelas telas das ECF, relacionadas aos anos-calendário de 2014 e 2015, às fls. 134 e 187, que a BIOMÉDICA escolheu o regime de competência para apuração das suas receitas. Inclusive, às fls. 34, admitiu que (...) procedeu a retificação da Escrita Contábil Digital - ECD, substituindo a forma de apuração de "regime de caixa" para "regime Fl. 815DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 30 de competência", eis que não dispunha de elementos suficientes para efetuar os lançamentos solicitados. 37 Outrossim, é importante registrar que a IN SRF nº 104, de 24 de agosto de 1998, que vigeu até novembro de 2014, sendo posteriormente revogada pela IN RFB nº 1.515, de 24 de novembro de 2014, no entanto mantida a essência, conforme observamos nas transcrições abaixo, admite que a pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido possa adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento, quer dizer o reconhecimento de suas receitas pelo regime de caixa. Todavia, DEVE adotar as determinações contábeis e fiscais específicas preconizadas nas normas infralegais aludidas. INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF Nº 104, DE 24 DE AGOSTO DE 1998 Art. 1° A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa, deverá: I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço; II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento. § 1° Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento. § 2° Os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços, serão computados como receita do mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que primeiro ocorrer. § 3° Na hipótese deste artigo, os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do bem ou direito ou do contratante dos serviços serão considerados como recebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite. § 4° O cômputo da receita em período de apuração posterior ao do recebimento sujeitará a pessoa jurídica ao pagamento do imposto e das contribuições com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofício, conforme o caso, calculados na forma da legislação vigente.(g.n.) INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 1515, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2014 Seção VIII Do Lucro Presumido - Regime de Caixa Fl. 816DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 31 Art. 129. A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa, deverá: I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço; II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento. § 1º Na hipótese prevista neste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento. § 2º Os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços, serão computados como receita do mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que primeiro ocorrer. § 3º Na hipótese prevista neste artigo, os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do bem ou direito ou do contratante dos serviços serão considerados como recebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite. § 4o O cômputo da receita em período de apuração posterior ao do recebimento sujeitará a pessoa jurídica ao pagamento do imposto e das contribuições com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofício, conforme o caso, calculados na forma da legislação vigente. (g.n.) 38 Ora, nem na fase inquisitorial, tampouco na contenciosa, a BIOMÉDICA logrou êxito em demonstrar a efetiva adoção, em suas ECD, dos critérios contábeis e fiscais compatíveis com o reconhecimento de suas receitas quando do pagamento ou recebimento. Apenas informa que optou, a qual, conforme vimos foi posteriormente alterada, entretanto, in concreto, não promoveu as ações contábeis e fiscais destacadas, condições infralegais sine qua non para que se concretize a pretendida substituição do regime de competência pelo regime de caixa. 39 Dessa forma, in casu, a Impugnante, diferente do que sustenta, estava submetida ao regime de competência, ou seja, reconhecimento das receitas quando da emissão das notas fiscais de venda de mercadoria ou prestação de serviço, sendo despicienda a alteração promovida nas ECF. Sintetiza a constatação supra, a seguinte afirmação da BIOMÉDICA: (...) procedeu a retificação da Escrita Contábil Digital - ECD, substituindo a forma de apuração de "regime de caixa" para "regime de competência", eis que não dispunha de elementos suficientes para efetuar os lançamentos solicitados. Fl. 817DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 32 40 Nessa linha intelectiva, restou verificado que: 40.1 Os fatos jurídicos tributários dos tributos lançados realizaram-se no mundo real, posto que foram verificadas e não contestadas as emissões de notas fiscais, em dois anos-calendário, que envolveram a monta de mais de vinte e oito milhões de reais; 40.2 As ECF foram declaradas com valor inferior de faturamento ou zerada; 40.3 Há ECD apresentada zerada; 40.4 Foram apresentadas DCTF sem valores declarados de IRPJ, CSLL e COFINS, ou com valores ínfimos relacionados ao PIS; 40.5 A empresa impugnante não logrou êxito em demonstrar que cumpriu as determinações contábeis e fiscais necessárias a adoção do regime de caixa no reconhecimento das suas receitas. Ademais, de forma voluntária e por não ter condições de adequar-se às exigências infralegais necessárias à adoção do suscitado regime, mudou a opção do reconhecimento de receitas para o regime de competência nas ECF; 40.6 Quando da apuração dos tributos devidos, a Fiscalização: 40.6.1 Reconheceu as receitas nos períodos a que se refere as notas fiscais de venda de mercadoria e prestação de serviço constatadas, independente do pagamento ou recebimento; 40.6.2 Foram deduzidos os valores retidos pelos clientes da Contribuinte, concernentes ao IRPJ, CSLL, COFINS e PIS; e 40.6.3 No que diz respeito a COFINS e ao PIS, o ICMS a Pagar proporcional as vendas tributadas e o ISS a Pagar sobre a prestação de serviços foram excluídos da base de cálculo. 41 Por tudo exposto, não requer qualquer retoque o procedimento fiscalizatório guerreado, dado que se manteve totalmente vinculado aos preceitos legais relacionados a tributação de ofício. Rejeito as alegações dos Impugnantes neste tema”. Ante o exposto, deve ser mantido o acórdão recorrido nesta matéria. Da Responsabilidade Solidária No que tange, a responsabilidade solidária, a autoridade fiscal constou no Relatório de Fiscalização (e-fls. 593/600) que: “VI. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA Fl. 818DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 33 Considerando que a pessoa jurídica BIOMEDICA BELEM DISTR. DE PRODUTOS BIOMEDICOS LTDA, CNPJ nº 11.938.920/0001-71, tentou eximir-se do pagamento de tributos ao transmitir DCTF sem declarar os tributos sobre o seu faturamento, ou declarando valor irrisório, como também transmitiu a ECF informando faturamento muito inferior ao obtido ou mesmo zerando o faturamento na ECF apesar de ter auferido vultosa Receita da Atividade. Na forma do Incido “III” do art. 135 da Lei nº 5172/66 (CTN), fica caracterizado, em tese, que o Sr. ARY AUGUSTO FERREIRA JUNIOR CPF nº (...) único sócio administrador da empresa é responsável solidário pelo crédito correspondente a obrigação tributária”. Assim, a fiscalização atribuiu responsabilidade solidária ao sócio administrador da Contribuinte, qual seja, o Sr. Ary Augusto Ferreira Junior, nos termos do artigo 135, III, CTN. Insatisfeitos com o teor dos autos de infração, o Contribuinte e o responsável solidário apresentaram impugnação. A DRJ analisou a impugnação, julgando a improcedente, ratificando a responsabilidade solidária atribuída ao sócio administrador nos seguintes termos: “(...) 74 Tomando-se como base as proposições supra, é engrandecedor para o discernimento da matéria, trazermos dados, constantes dos autos, que levaram a Autoridade Autuante a concluir pela responsabilidade solidária do Sr. ARY AUGUSTO FERREIRA JUNIOR. Trata-se de sócio fundador da Autuada, detentor da maior parcela de quotas do capital social e único administrador, conforme contrato social e alterações, às fls. 45/78, e extrato do sistema da RFB - CNPJ - CONSULTA, às fls. 733/734. 75 Pelo exposto, é inquestionável que o pleno comando da BIOMÉDICA pertencia ao Sr. ARY, pois, além de sócio majoritário, era seu único administrador. Desse modo, teve íntima relação com a ocorrência de vários atos prolongados e contrários a lei praticados pela Impugnante com intuito de esquivar-se da tributação, traduzidos nas infrações lançadas de ofício, conforme bastante exauridas neste voto, durante os anos-calendário de 2014 e 2015, assim resumidas: 75.1 Omissão de receitas de venda de mercadorias e prestação de serviços, mediante a apresentação das ECF, com valor bem inferior de faturamento ou totalmente zerada, apesar de ter emitido notas fiscais no montante de mais de vinte e oito milhões de reais; 75.2 Apresentação de ECD zerada; 75.3 Prestação de informação descabida de tributação monofásica, nas NF-e de vendas de mercadorias, nos campos destinados a descrição do CST do PIS e da COFINS, apesar de parte das mercadorias vendidas submeter-se a tributação normal, igualmente os serviços prestados; e 75.4 Declaração das DCTF zeradas ou com valores ínfimos de débitos de PIS. Fl. 819DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 34 76 Dessarte, o Sr. ARY, na condição de cotista majoritário e único administrador da empresa fiscalizada, não apenas deixou de pagar os tributos devidos como encobriu durante longo período, dolosamente, os fatos que pudessem levar ao lançamento pelo Fisco. Estas condutas revelam um conjunto consistente de atos tendentes a impedir ou retardar o preciso conhecimento, a correta formação da matéria tributável, com prejuízo à Fazenda Pública. Elas densificam a prática de ato ilícito prestigiado no art. 135, inciso III, do CTN, permitindo, assim, a sua inclusão como responsável solidário dos créditos aqui discutidos”. Irresignados com o teor do acórdão, a Contribuinte e o responsável solidário interpuseram Recurso Voluntário alegando que “há necessidade de efetiva comprovação, por parte da Autoridade Fiscal, quanto à prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos pela Recorrente, fato este que em nenhum momento foi verificado em todo o curso da fiscalização, na qual, repita-se, a sociedade sempre procurou atender com efetividade as intimações recebidas”. Ponderaram que “é incumbência da Administração não só comprovar a realização do ato ilícito, como também demonstrar que o infrator, para atingir os fins contrários às disposições legais, agiu com dolo ou, no mínimo, culpa”. Frisaram que “a fiscalização não demonstrou qualquer especificidade na conduta do sócio Recorrente que pudesse justificar a atribuição de sujeição passiva solidária a este”. Aduziram que “mesmo diante da inexistência de qualquer fundamento para manter a condição de sujeição passiva solidária do sócio Recorrente, a DRJ embasa seu entendimento na sua simples condição de administrador da sociedade Recorrente, o que, sabidamente, é insuficiente para responsabilizá-lo”. Pugnaram que seja reformado o acórdão para que o sócio Recorrente seja excluído, desobrigando-o da responsabilidade pelo pagamento do crédito. Pois bem. O Sr. Ary Augusto Ferreira Junior, sócio administrador da Contribuinte, tinha pleno conhecimento do procedimento adotado pela empresa, qual seja, de omissão de receitas de venda de mercadorias e prestação de serviços, mediante a apresentação de ECF, com valor inferior ao faturamento ou totalmente zerada, apresentação de ECD zerada; declaração das DCTFs zeradas ou com valores ínfimos de PIS, no intuito de esquivar-se da tributação. Assim, manifesto concordância com a decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância que foi cirúrgica em sua fundamentação, cujo teor transcrevo abaixo em síntese: “76 Dessarte, o Sr. ARY, na condição de cotista majoritário e único administrador da empresa fiscalizada, não apenas deixou de pagar os tributos devidos como encobriu durante longo período, dolosamente, os fatos que pudessem levar ao lançamento pelo Fisco. Estas condutas revelam um conjunto consistente de atos Fl. 820DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 35 tendentes a impedir ou retardar o preciso conhecimento, a correta formação da matéria tributável, com prejuízo à Fazenda Pública. Elas densificam a prática de ato ilícito prestigiado no art. 135, inciso III, do CTN, permitindo, assim, a sua inclusão como responsável solidário dos créditos aqui discutidos”. Outrossim, deve ser mantida a responsabilidade solidária do sócio administrador. Isto Posto, não merece retoque o acórdão recorrido neste tópico. Da Multa Agravada No que tange a multa qualificada, assim constou na decisão de piso: “Da Indevida Qualificação da Multa de Ofício 42 Na peça impugnatória os Contribuintes, citando jurisprudência administrativa, requereram a redução da multa de ofício qualificada, no percentual de 150% (cento e cinquenta por cento), para o patamar mínimo legal estabelecido de 75% (setenta e cinco por cento), por ser indevida, visto que não restou demonstrado nos autos a ocorrência de quaisquer das hipóteses dos arst. 71, 72 e 73, da Lei nº 4.502/64. 43 Acrescentam que a aplicação da multa prevista no § 1º, do art. 44, da Lei nº 9.430/96, obriga a Autoridade Fiscal a demonstrar a prática de quaisquer das condutas previstas nos arst. 71, 72 e 73, da Lei nº 4.502/64, o que não ocorreu no presente caso. (...) Dessa forma, a multa em debate deve ser desqualificada, e, em decorrência disso, reduzida para o percentual de 75% (setenta e cinco por cento). 44 Por fim, em favor da sua defesa, invocou a aplicação da Súmula nº 14, do CARF: Súmula CARF n° 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo. 45 Antes de avaliarmos as razões da combatida qualificação da multa de ofício, é salutar trazer a este voto entendimentos doutrinários sobre o assunto. 46 Inicialmente, é importante registrar que a multa qualificada encontra-se regulada pelo artigo 44, § 1º, da Lei nº 9.430, de 1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, transcrito in verbis: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) Fl. 821DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 36 II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: ; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) § 1º. O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)(g.n) 47 Portanto, o percentual de 150% (cento e cinquenta por cento) deve ser aplicado apenas nos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964, ou seja, o intuito de fraude foi aí aludido em seu sentido amplo, devendo para seu entendimento serem observadas as definições dos indigitados dispositivos, in verbis: Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no artigo 71 e 72. (g.n) 48 Como se percebe, o conluio não chega a ser uma terceira hipótese qualificadora autônoma, pois se refere à possibilidade de a sonegação e/ou a fraude serem orquestradas por meio de ajuste doloso entre duas ou mais pessoas (físicas ou jurídicas). 49 A qualificação da multa proporcional de ofício deve ser feita quando e apenas quando a autoridade fiscal identificar e comprovar a ocorrência de sonegação e/ou fraude. E apenas pode ser considerado sonegação ou fraude, para essa finalidade, aquilo que esteja em conformidade com o modelo arquetípico estabelecido pelos artigos 71 e 72 da Lei nº 4.502, de 1964. 50 Analisando-se as características textuais das definições empreendidas pelos artigos 71 e 72, a primeira premissa indispensável é a de que sonegação e fraude são condutas dolosas. Isso se depreende da expressão “(...) toda ação ou omissão dolosa tendente (...)”, que é repetida em ambos os artigos. 51 Sonegação e fraude puníveis são condutas, e não genericamente quaisquer situações jurídicas. São sempre uma “ação” ou “omissão” perpetradas por ser Fl. 822DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 37 humano, seja em relação ao sujeito passivo pessoa física, seja em relação ao sujeito passivo pessoa jurídica. Isto é, apenas existe sonegação ou fraude qualificadoras se houver uma conduta humana (ação ou omissão). 52 A conduta humana qualificadora deve ser dolosa. Afora todas as doutrinas e controvérsias existentes, pode-se satisfatoriamente colher-se no direito positivo brasileiro o conceito jurídico de dolo. O Código Penal (Decreto-Lei nº 2.848, de 1940) prevê as figuras do dolo direto e do dolo eventual, tendo adotado a “teoria da vontade” em relação ao dolo direto e a “teoria do assentimento” em relação ao dolo eventual. 53 Segundo a teoria da vontade, age dolosamente quem pratica a ação consciente e voluntariamente. São elementos do dolo: a) a consciência, isto é, o conhecimento do fato, a ciência de que a conduta é a conduta típica; b) a vontade de realizar a conduta típica. Eis o “dolo direto”: a vontade consciente de realizar a conduta típica. 54 Age dolosamente (dolo direto) quem age sabendo que está agindo e querendo agir dessa maneira, mesmo que ignore completamente o caráter ilícito dessa ação. A potencial consciência da ilicitude não é elemento do dolo e, por isso, não se localiza dentro da tipicidade, mas sim é elemento componente da culpabilidade. Se a pessoa realiza uma conduta sabendo que estava realizando essa conduta e com vontade de realizar essa conduta, ela agiu dolosamente, ainda que tivesse plena convicção da licitude dessa conduta. Terá incorrido numa excludente de culpabilidade – erro de proibição –, mas terá agido dolosamente. 55 Já o dolo eventual, conforme a teoria do consentimento, existe quando o sujeito tem a previsão da possibilidade de acontecimento do resultado e ainda assim realiza a conduta, ainda que não queira o resultado. O agente consente em realizar o resultado, mesmo que não o queira (irrelevância da vontade, substituída pelo assentimento). E aqui a diferença fundamental em relação à “culpa consciente”, que acontece quando o sujeito prevê a possibilidade do resultado, mas com ele não assente, porque ele acredita sinceramente que o resultado não acontecerá. 56 Portanto, sonegação e fraude são condutas dolosas (dolo direto ou eventual). Para qualificar a multa proporcional de ofício, a autoridade fiscal deve identificar e comprovar a ocorrência da conduta dolosa do sujeito passivo, mediante apresentação de conjunto probatório suficiente. 57 Dando prosseguimento a análise do caso concreto, é cediço que a imposição de multa qualificada é tema sempre muito espinhoso, mesmo porque tal cominação prescinde da demonstração de um “algo mais”, no procedimento do agente fiscalizado, que transcenda a conduta objetiva descrita no tipo tributário, sendo preciso que haja a efetiva comprovação da intenção da prática do fato delituoso. Nesse sentido, é o entendimento firmado pelo CARF nas Súmulas n° 14, já carreada aos autos pela Defesa, e 25: Fl. 823DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 38 Súmula CARF nº 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. Súmula nº 14 do CARF: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo. 58 Neste ponto, é imperioso rememorar que a Fiscalizada, durante, certamente, dois anos consecutivos: apresentou ECF, com valor bem inferior de faturamento ou totalmente zerada, e ECD zerada; prestou informação indevida de tributação monofásica, nas NF-e de vendas de mercadorias, nos campos destinados a descrição do CST do PIS e da COFINS, apesar de parte das mercadorias vendidas submeter-se a tributação normal, igualmente os serviços prestados; declarou as DCTF zeradas ou com valores ínfimos de débitos de PIS, todavia emitiu notas fiscais de venda de mercadorias e prestação de serviços que, repisamos, não foram contestadas, cujo somatório dos valores de face consubstanciaram a bagatela de mais de vinte e oito milhões de reais. 59 Do conjunto desta obra sobrevém de forma cristalina a intenção do Sujeito Passivo de utilizar todos os meios possíveis em prol de evitar a ocorrência dos fatos geradores dos tributos federais ou que a Fazenda tomasse conhecimento dos seus acontecimentos. 60 Nessa linha congnitiva, a Autoridade Fiscal corretamente enquadrou as práticas no disposto no art. 72, da Lei nº 4.502/64, conforme pontuado no item VII. BASE LEGAL, do RF, às fls. 593/601, quer dizer que houve fraude em sentido específico, claramente evidenciada na atitude da BIOMÉDICA em informar, descabidamente, nas NF-e de vendas de mercadorias, nos campos destinados a descrição do CST do PIS e da COFINS, que se submetia a tributação monofásica. 61 Todavia, embora tenha registrado corretamente, olvidou-se de capitular também que houve evidente intuito de sonegação, ou seja, subsunção ao tipo previsto no art. 71, inciso I, da Lei nº 4.502/64, acima trasladado, uma vez que foram várias ações, exaustivamente citadas neste voto, que tiveram manifesto propósito de impedir ou retardar, total ou parcialmente, que o Fisco tomasse conhecimento da ocorrência dos fatos geradores da obrigação tributária principal. 62 Alias, oportuna a lembrança da Fiscalização que as práticas supramencionadas configuram crime contra a ordem tributária, de acordo com o preceituado nos arts. 1º, inciso II, e 2º, inciso I, da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, que assim dispõem: Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (...) II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; Fl. 824DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 39 (...) Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; 63 Reforça o entendimento retro, recente decisão emanada do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF: MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, prevista no artigo 44, inciso II, da Lei nº 9.430/96, restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo enquadra-se, em tese, nas hipóteses tipificadas no art. 71, inciso I, da Lei nº 4.502/64. (Acórdão nº 1201-001.763, publicado em 26/07/2017) 64 Assim, por existir perfeito enquadramento da ação do Sujeito Passivo com os dispositivos legais acima citados, entendo que a qualificação combatida é irrefutável, devendo, portanto, ser mantida. Rejeito as alegações dos Impugnantes neste tema”. A qualificação da multa de acordo com o § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 é incontroversa, razão pela qual manifesto concordância com a decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância nos termos do art. 114, § 12º, I do Regimento Interno do CARF (RICARF/2023). No entanto, cabe destacar que o percentual de 150% aplicado na cobrança da multa de ofício qualificada deve ser reduzido para 100%. Isso porque, a Lei nº 14.689/2023 alterou o dispositivo do referido § 1º, do art. 44, da Lei nº 9.430/96, que trazia a previsão da multa duplicada. Vale a conferência da nova redação da legislação: “§ 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (...) VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023”. Como se vê, a nova regra geral da multa de ofício nos casos previsto nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64 prevê a redução ao patamar de 100%, conforme dispõe o inciso IV, §1º, da Lei nº 9.430/96. Fl. 825DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1001-004.396 – 1ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10280.722517/2018-45 40 Ante o exposto, considerando o disposto no art. 106, II, alínea “c”, do CTN, tem-se por aplicar a retroatividade benigna, devendo-se a multa de ofício qualificada ser reduzida ao patamar de 100%. Dispositivo Isto Posto, voto em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reduzir o percentual de 150% aplicado na cobrança da multa de ofício qualificada para 100%, considerando o disposto no art. 106, II, alínea “c”, do CTN e a retroatividade benigna. Assinado Digitalmente Gustavo de Oliveira Machado – Relator Fl. 826DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10640.723375/2013-92
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jun 08 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri Aug 07 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010 NÃO CONHECIMENTO. MATÉRIA OBJETO DE SÚMULA. Não se conhece de recurso contra decisão que tenha adotado entendimento de súmula – art. 101 do RICARF. RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, §12, I, DO RICARF. Nas hipóteses em que o sujeito passivo e solidários não apresentarem novas razões de defesa em sede recursal, o artigo 114, §12, I, do RICARF (Portaria MF nº 1.634/2023) autoriza o relator a transcrever integralmente a decisão proferida pela Autoridade julgadora de primeira instância, caso concorde com as razões de decidir e com os fundamentos ali perfilhados. AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. São considerados nulos somente atos e termos lavrados por pessoa incompetente e despachos ou decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Fundamentado o lançamento, descritos os fatos, demonstrada a apuração do crédito tributário e garantido o direito de defesa, efetivamente exercido, está cumprido o comando Constitucional do devido processo legal. LUCRO ARBITRADO. ESCRITURAÇÃO EM DESACORDO COM AS NORMAS COMERCIAIS E FISCAIS. A escrita contábil é dever da pessoa jurídica, não cabendo à Autoridade Fiscal o substituir nesse mister, mas tão somente conferir, à luz dos livros, documentos e demonstrações financeiras escriturados a correta apuração dos tributos. Sujeita-se ao arbitramento do lucro o contribuinte, no regime de tributação com base no Lucro Real, que não apresenta escrituração na forma exigida pelas leis comerciais e fiscais, sendo obrigatório o uso do Livro Diário, além dos demais livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos, assim como o Livro de Apuração do Lucro Real-LALUR. MULTA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ECD. Não se confundem as multas previstas no inciso II e no inciso III do art. 57 da MP 2.158-35/2001, com a redação dada pela Lei nº 12.766/2012. Independentemente de quaisquer outras considerações, enseja a aplicação da multa prevista no inciso III o cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas. O não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, para apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital ou para prestar esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal, constitui outra conduta, sujeita à multa específica do inciso II.
Numero da decisão: 1002-004.341
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, afastar a preliminar arguida e, no mérito, negar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Assinado Digitalmente Aílton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andrea Viana Arrais Egypto, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Reginaldo Cezar Cardoso (substituto integral), Ricardo Pezzuto Rufino, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Ailton Neves da Silva (Presidente).
Nome do relator: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010 NÃO CONHECIMENTO. MATÉRIA OBJETO DE SÚMULA. Não se conhece de recurso contra decisão que tenha adotado entendimento de súmula – art. 101 do RICARF. RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, §12, I, DO RICARF. Nas hipóteses em que o sujeito passivo e solidários não apresentarem novas razões de defesa em sede recursal, o artigo 114, §12, I, do RICARF (Portaria MF nº 1.634/2023) autoriza o relator a transcrever integralmente a decisão proferida pela Autoridade julgadora de primeira instância, caso concorde com as razões de decidir e com os fundamentos ali perfilhados. AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. São considerados nulos somente atos e termos lavrados por pessoa incompetente e despachos ou decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Fundamentado o lançamento, descritos os fatos, demonstrada a apuração do crédito tributário e garantido o direito de defesa, efetivamente exercido, está cumprido o comando Constitucional do devido processo legal. LUCRO ARBITRADO. ESCRITURAÇÃO EM DESACORDO COM AS NORMAS COMERCIAIS E FISCAIS. A escrita contábil é dever da pessoa jurídica, não cabendo à Autoridade Fiscal o substituir nesse mister, mas tão somente conferir, à luz dos livros, documentos e demonstrações financeiras escriturados a correta apuração dos tributos. Sujeita-se ao arbitramento do lucro o contribuinte, no regime de tributação com base no Lucro Real, que não apresenta escrituração na forma exigida pelas leis comerciais e fiscais, sendo obrigatório o uso do Livro Diário, além dos demais livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos, assim como o Livro de Apuração do Lucro Real-LALUR. MULTA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ECD. Não se confundem as multas previstas no inciso II e no inciso III do art. 57 da MP 2.158-35/2001, com a redação dada pela Lei nº 12.766/2012. Independentemente de quaisquer outras considerações, enseja a aplicação da multa prevista no inciso III o cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas. O não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, para apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital ou para prestar esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal, constitui outra conduta, sujeita à multa específica do inciso II.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, afastar a preliminar arguida e, no mérito, negar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Assinado Digitalmente Aílton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andrea Viana Arrais Egypto, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Reginaldo Cezar Cardoso (substituto integral), Ricardo Pezzuto Rufino, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Ailton Neves da Silva (Presidente).

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MATÉRIA OBJETO DE SÚMULA. Não se conhece de recurso contra decisão que tenha adotado entendimento de súmula – art. 101 do RICARF. RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, §12, I, DO RICARF. Nas hipóteses em que o sujeito passivo e solidários não apresentarem novas razões de defesa em sede recursal, o artigo 114, §12, I, do RICARF (Portaria MF nº 1.634/2023) autoriza o relator a transcrever integralmente a decisão proferida pela Autoridade julgadora de primeira instância, caso concorde com as razões de decidir e com os fundamentos ali perfilhados. AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. São considerados nulos somente atos e termos lavrados por pessoa incompetente e despachos ou decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Fundamentado o lançamento, descritos os fatos, demonstrada a apuração do crédito tributário e garantido o direito de defesa, efetivamente exercido, está cumprido o comando Constitucional do devido processo legal. LUCRO ARBITRADO. ESCRITURAÇÃO EM DESACORDO COM AS NORMAS COMERCIAIS E FISCAIS. A escrita contábil é dever da pessoa jurídica, não cabendo à Autoridade Fiscal o substituir nesse mister, mas tão somente conferir, à luz dos livros, documentos e demonstrações financeiras escriturados a correta apuração Fl. 1158DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.341 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.723375/2013-92 2 dos tributos. Sujeita-se ao arbitramento do lucro o contribuinte, no regime de tributação com base no Lucro Real, que não apresenta escrituração na forma exigida pelas leis comerciais e fiscais, sendo obrigatório o uso do Livro Diário, além dos demais livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos, assim como o Livro de Apuração do Lucro Real-LALUR. MULTA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ECD. Não se confundem as multas previstas no inciso II e no inciso III do art. 57 da MP 2.158-35/2001, com a redação dada pela Lei nº 12.766/2012. Independentemente de quaisquer outras considerações, enseja a aplicação da multa prevista no inciso III o cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas. O não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, para apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital ou para prestar esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal, constitui outra conduta, sujeita à multa específica do inciso II. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, afastar a preliminar arguida e, no mérito, negar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Assinado Digitalmente Aílton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andrea Viana Arrais Egypto, Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Reginaldo Cezar Cardoso (substituto integral), Ricardo Pezzuto Rufino, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Ailton Neves da Silva (Presidente). RELATÓRIO Conforme descrito no acórdão recorrido, trata o presente processo de Auto de Infração lavrado para exigência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ sobre o lucro arbitrado, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, Contribuição para o Financiamento da Fl. 1159DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.341 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.723375/2013-92 3 Seguridade Social – COFINS, Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS, fatos geradores no 1º, 2º 3º e 4º trimestres/2010, e Multa Regulamentar por descumprimento de Obrigação Acessória – por ter deixado de apresenta ECD. Consta no Relatório Fiscal que embora haja comprovação da atividade da empresa e recebimento de receita, conforme informado ao respectiva fisco Estadual, não foram apresentadas declarações com os respectivos valores: A empresa apresentou a Declaração de Informações Econômico Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ do exercício 2011, ano-calendário de 2010, com opção pelo sistema de tributação do Lucro Real, estando, dessa forma, obrigada à apresentação da ECD ao SPED. [...] O contribuinte apresentou sua escrituração do ano-calendário de 2010 em 29/06/2011, que está até hoje na situação de AGUARDANDO PROCESSAMENTO [...] Tal situação significa que o arquivo da escrituração foi gerado e enviado pelo SPED Contábil (Server) para a base de dados da Junta Comercial, porém não foi autenticado. O arquivo de escrituração não será autenticado pela Junta Comercial, uma vez que este arquivo contém somente lançamentos no valor de R$ 12,00, que não correspondem à realidade da empresa naquele ano. [...] No caso em pauta, a empresa transmitiu ECD para o SPED com 12 lançamentos de R$1,00 e, conforme e-mails enviados, não conseguiu gerar o arquivo correto para retificação da ECD anteriormente apresentada. Contribuinte apresentou impugnação a qual foi julgada improcedente. O acórdão nº 15-49.420 recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. São considerados nulos somente atos e termos lavrados por pessoa incompetente e despachos ou decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Fundamentado o lançamento, descritos os fatos, demonstrada a apuração do crédito tributário e garantido o direito de defesa, efetivamente exercido, está cumprido o comando Constitucional do devido processo legal. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2010 LUCRO ARBITRADO. ESCRITURAÇÃO EM DESACORDO COM AS NORMAS COMERCIAIS E FISCAIS. Fl. 1160DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.341 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.723375/2013-92 4 A escrita contábil é dever da pessoa jurídica, não cabendo à Autoridade Fiscal o substituir nesse mister, mas tão somente conferir, à luz dos livros, documentos e demonstrações financeiras escriturados a correta apuração dos tributos. Sujeita-se ao arbitramento do lucro o contribuinte, no regime de tributação com base no Lucro Real, que não apresenta escrituração na forma exigida pelas leis comerciais e fiscais, sendo obrigatório o uso do Livro Diário, além dos demais livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos, assim como o Livro de Apuração do Lucro Real-LALUR. LUCRO ARBITRADO. BASE DE CÁLCULO. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS ANTERIORES. INAPLICABILIDADE. Quando conhecida a receita bruta, o Lucro Arbitrado será determinado mediante a aplicação dos percentuais fixados em lei para o lucro presumido, acrescidos de vinte por cento. O aproveitamento do prejuízo fiscal apurado em períodos anteriores, limitada a compensação a trinta por cento, se aplica apenas ao regime de tributação do Lucro Real. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2010 MULTA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ECD. Não se confundem as multas previstas no inciso II e no inciso III do art. 57 da MP 2.158-35/2001, com a redação dada pela Lei nº 12.766/2012. Independentemente de quaisquer outras considerações, enseja a aplicação da multa prevista no inciso III o cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas. O não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, para apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital ou para prestar esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal, constitui outra conduta, sujeita à multa específica do inciso II. ARGUIÇÃO CONTRA LEI EM TESE. À esfera administrativa não compete a análise da legalidade, inconstitucionalidade ou justeza de normas jurídicas vigentes. Intimado do Acórdão em 11.08.2020 (fls. 1131), o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário em 04.09.2020 (fls. 1132 e 1134/1154) apresentando os mesmos argumentos da peça de impugnação, sendo acrescido apenas pedido para declaração da prescrição intercorrente:  Aplicação da prescrição intercorrente tendo em vista o lapso temporal entre a data de protocola da Defesa/Impugnação ao Auto de Infração, cujo protocolo restou efetivado em 17/10/2013 e o consequente julgamento pela Primeira Turma de Julgamento da DRJ de São João Del Rei, cujo julgamento representado pelo acordão n. 15-49.420 ocorreu em 05/03/2020, tomando a recorrente conhecimento apenas em 06/08/2020. Fl. 1161DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.341 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.723375/2013-92 5  caso este C. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) entenda que no caso concreto teria cabimento a cobrança do crédito tributário e a incidência das multas por descumprimento de obrigação acessória, e das multas e juros moratórias (o que não se admite e somente se argui em razão do princípio da eventualidade), pugna-se para que: (i) seja decotada a incidência cumulativa das penalidades previstas nos incisos II e II , do artigo 57 da Medida Provisória n.0 2.158-35/ 2001, com a redação dada pela Lei n.0 12.766/2012; (ii) seja declarada a insubsistência da aplicação de multa no valor de R$1.000,00 (mil reais), multiplicada pelo número de meses em atraso (inciso II, do artigo 57 da Medida Provisória n.0 2.158-35/2001, com a redação dada pela Lei n. 12.766/2012); (iii) as multas moratórias sejam reduzidas e limitadas ao percentual de 10% (dez por cento), ou ainda subsidiariamente, ao percentual de 20% (vinte por cento) do valor do imposto que, em tese, teria deixado de ser recolhido; (iv) seja decotada a cobrança de juros sobre o valor das multas aplicadas. Não foram juntados documentos com o recurso. É o relatório. VOTO Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Da Admissibilidade: O recurso é tempestivo, preenche os demais requisitos de admissibilidade entretanto por força do art. 101 do RICARF deve ser parcialmente conhecido. Art. 101. Não se conhecerá de recurso interposto em face de decisão de primeira instância que adote como razão de decidir: I - decisão plenária transitada em julgado, proferida pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade, nos termos do §2º do art. 102 da Constituição Federal; II - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da Constituição Federal; ou III - Súmula do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, nos termos do §13 do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 1972. Parágrafo único. O disposto no caput deste artigo não se aplica quando, com relação às decisões ou súmulas mencionadas nos incisos I a III: I - houver outra matéria a ser apreciada; ou Fl. 1162DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.341 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.723375/2013-92 6 II – o recurso voluntário contiver argumentação com os motivos de fato ou de direito pelos quais o enunciado das súmulas ou as decisões não se aplicariam ao caso concreto. Das matérias devolvidas pelo recurso voluntário, duas são afastadas pela aplicação literal de súmulas deste Tribunal Administrativo: prescrição intercorrente e incidência de juros sobre multa de ofício. Súmula CARF nº 11 Aprovada pelo Pleno em 2006 Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 103-21113, de 05/12/2002 Acórdão nº 104- 19410, de 12/06/2003 Acórdão nº 104-19980, de 13/05/2004 Acórdão nº 105- 15025, de 13/04/2005 Acórdão nº 107-07733, de 11/08/2004 Acórdão nº 202- 07929, de 22/08/1995 Acórdão nº 203-02815, de 23/10/1996 Acórdão nº 203- 04404, de 11/05/1998 Acórdão nº 201-73615, de 24/02/2000 Acórdão nº 201- 76985, de 11/06/2003 Súmula CARF nº 108 Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Acórdãos Precedentes: CSRF/04-00.651, de 18/09/2007; 103-22.290, de 23/02/2006; 103-23.290, de 05/12/2007; 105-15.211, de 07/07/2005; 106- 16.949, de 25/06/2008; 303-35.361, de 21/05/2018; 1401-00.323, de 01/09/2010; 9101-00.539, de 11/03/2010; 9101-01.191, de 17/10/2011; 9202-01.806, de 24/10/2011; 9202-01.991, de 16/02/2012; 1402-002.816, de 24/01/2018; 2202- 003.644, de 09/02/2017; 2301-005.109, de 09/08/2017; 3302-001.840, de 23/08/2012; 3401-004.403, de 28/02/2018; 3402-004.899, de 01/02/2018; 9101- 001.350, de 15/05/2012; 9101-001.474, de 14/08/2012; 9101-001.863, de 30/01/2014; 9101-002.209, de 03/02/2016; 9101-003.009, de 08/08/2017; 9101- 003.053, de 10/08/2017; 9101-003.137 de 04/10/2017; 9101-003.199 de 07/11/2017; 9101-003.371, de 19/01/2018; 9101-003.374, de 19/01/2018; 9101- 003.376, de 05/02/2018; 9202-003.150, de 27/03/2014; 9202-004.250, de 23/06/2016; 9202-004.345, de 24/08/2016; 9202-005.470, de 24/05/2017; 9202- 005.577, de 28/06/2017; 9202-006.473, de 30/01/2018; 9303-002.400, de 15/08/2013; 9303-003.385, de 25/01/2016; 9303-005.293, de 22/06/2017; 9303- 005.435, de 25/07/2017; 9303-005.436, de 25/07/2017; 9303-005.843, de 17/10/2017 Fl. 1163DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.341 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.723375/2013-92 7 Neste cenário deixo de conhecer das matérias suscitadas: prescrição intercorrente e incidência de juros sobre multa de ofício. No mérito: Como exposto o recurso voluntário se limita a reproduzir os argumentos expostos na impugnação, não tendo sido apresentado qualquer elemento capaz de afastar as conclusões do acórdão recorrido. O lançamento tem como objeto exigência de IRPJ e reflexos, além de multa por descumprimento de obrigações acessórias. Foi descrito no relatório fiscal que no ano de 2010 a empresa registrou movimentações bancárias e auferimento de receita, conforme comprovado por declarações das entidades bancárias e declarações do próprio contribuinte enviado ao Fisco Estadual. Em que pese tal constatação – a qual não foi negada pelo Contribuinte no procedimento de fiscalização – a escrituração contábil não refletiu a realidade, sendo que a ECD do período não foi entregue: “o arquivo de escrituração não será autenticado pela Junta Comercial, uma vez que este arquivo contém somente lançamentos no valor de R$ 12,00, que não correspondem à realidade da empresa naquele ano.” Neste cenário, diante de novos elementos ou provas, entendo pela aplicação ao caso do permissivo do art. 114, §12 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023. Por concordar com a fundamentação adotada pelo Colegiado recorrido, reproduzo parte do acórdão que é pertinente para o desfecho da lide: 19. Em preliminar o Impugnante argui a nulidade do lançamento sob o manto do cerceamento do direito de defesa por entender que faltou ao ato administrativo motivação e suficiente instrução documental, alegando que ficou impedido de ter “correta visualização dos motivos determinantes que ensejaram a autuação e dos respectivos valores.” 20. Cabe esclarecer que, no âmbito do processo administrativo fiscal, as hipóteses de nulidade são taxativamente previstas no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. 21. Não se cogita dúvida quanto à competência da Autoridade Lançadora; outrossim, a impugnação ora em curso demonstra, à evidência, a observância ao direito de defesa acerca do motivo do arbitramento e do lançamento da multa, encontrando-se claramente indicados no Auto de Infração os fundamentos legais da exigência, a descrição dos fatos e a forma de cálculo do crédito constituído. Fl. 1164DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.341 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.723375/2013-92 8 22. Rejeitada a preliminar. 23. Sobre toda a doutrina e jurisprudência citada pela Impugnante em sua defesa, esclareça-se que servem apenas como forma de ilustrar e reforçar sua argumentação, não vinculando a administração àquela interpretação, isto porque não têm eficácia normativa. 24. A vinculação da Administração Tributária à jurisprudência dos tribunais judiciais e administrativos superiores decorre da Constituição Federal, Art. 103-A da Constituição Federal (Súmulas do Supremo Tribunal Federal), Lei nº 10.522, de 2002, Art. 19, obedecidos os termos da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 1/2014: (decisões do STF e as decisões do Superior Tribunal de Justiça - STJ proferidas em sede de julgamento realizado nos termos, respectivamente, do art. 543-B e do art. 543-C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil), Portaria MF nº 343/2015 (Súmulas do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF). 25. No caso, as citações utilizadas pela defesa não atendem a tais disposições. 26. No mérito, é de ser destacado que a escrita contábil é dever da pessoa jurídica, não cabendo à Autoridade Fiscal o substituir nesse mister, mas tão somente conferir, à luz dos livros, documentos e demonstrações financeiras escriturados a correta apuração dos tributos. É o que dispõe o Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 1999 – RIR 99: Art.251.A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 7º). [...] Art.911.Os Auditores-Fiscais do Tesouro Nacional procederão ao exame dos livros e documentos de contabilidade dos contribuintes e realizarão as diligências e investigações necessárias para apurar a exatidão das declarações, balanços e documentos apresentados, das informações prestadas e verificar o cumprimento das obrigações fiscais (Lei nº 2.354, de 1954, art. 7º). 27. Logo, incabível a pretensão do Impugnante no sentido de que teria fornecido elementos que considera suficientes para apuração do Lucro Real, quando de fato os documentos que cita resumem-se ao Livro Razão, extratos bancários, Livros Registro de Entradas n.° 06, Registro de Saídas n.° 06, Apuração de ICMS n.° 06, e Registro de Apuração do IPI nº 04. 28. Sujeita-se ao arbitramento do lucro o contribuinte que, sob regime do Lucro Real, não apresenta escrituração na forma exigida pelas leis comerciais e fiscais, sendo obrigatório o uso do Livro Diário, além dos demais livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos, assim como o Livro de Apuração do Lucro Real- LALUR. Dispõe o RIR 99: Art.258.Sem prejuízo de exigências especiais da lei, é obrigatório o uso de Livro Diário, encadernado com folhas numeradas seguidamente, em que serão lançados, dia a dia, diretamente ou por reprodução, os atos ou operações da Fl. 1165DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.341 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.723375/2013-92 9 atividade, ou que modifiquem ou possam vir a modificar a situação patrimonial da pessoa jurídica (Decreto-Lei nº 486, de 1969, art. 5º). [...] Art.260.A pessoa jurídica, além dos livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos, deverá possuir os seguintes livros (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, eLei nº 8.383, de 1991, art. 48, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, arts. 8º e 27): [...] III-de Apuração do Lucro Real-LALUR; Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º): I-o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal; II-a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:[...] b)determinar o lucro real; III-o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527; 29. Vale ressaltar ainda que o Contribuinte, na DIPJ que apresentou para o Exercício 2011, AC 2010, ND: 0001241551, se declarou optante pelo Lucro Real Anual, bem como informou manter Escrituração Contábil Digital, ficando obrigado a adotar a ECD nos termos do art. 3º inciso II, da Instrução Normativa RFB nº 787/2007, com a redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 926/2009. 30. No caso, consta no Relatório Fiscal que foi transmitida no ambiente SPED Escrituração Contábil Digital – ECD com 12 lançamentos de R$1,00. 31. Intimado, o Contribuinte não apresentou durante a ação fiscal a ECD retificadora, tampouco o Livro Diário ou o Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, em papel ou em meio eletrônico, os quais também não junta à Impugnação, 32. Procedente, portanto o arbitramento. 33. No tocante à multa por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas, é indevida a alegação do Impugnante no sentido de que não agiu de má-fé. O Código Tributário Nacional – CTN, Lei nº 5.172/1966, estabelece que a responsabilidade por infrações à legislação tributária independe da intenção do agente. Se não, vejamos: Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. 34. Também é improcedente o argumento de que há incidência cumulativa das penalidades previstas nos incisos II e III, do artigo 57 da Medida Provisória nº Fl. 1166DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.341 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.723375/2013-92 10 2.158-35/2001, com a redação dada pela Lei n.° 12.766/2012, por serem condutas incompatíveis. 35. Cumpre assentar que não se confundem as condutas previstas no inciso II e inciso III do art. 57 da MP 2.158-35/2001, com a redação dada pela Lei nº 12.766/2012., Independentemente de quaisquer outras considerações, enseja a aplicação da multa prevista no inciso III o cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas, sem prejuízo da exigência da multa prevista no inciso II em razão do não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, para apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal. 36. Condutas distintas, fundamentos legais distintos, multas distintas. Improcedente nesse aspecto a Impugnação. 37. Relativamente às alegações de bis-in-idem na exigência de multa calculada em função do número de meses em atraso (inciso II, do artigo 57 da Medida Provisória n.° 2.158-35/2001, com a redação dada pela Lei n.° 12.766/2012) e do caráter confiscatório da multa proporcional de 75%, é de ser esclarecido que não cabe a este órgão administrativo perquirir a constitucionalidade, legalidade ou justeza da norma jurídica vigente, dado este controle ser da alçada exclusiva, do Poder Judiciário. Dispõe o Decreto nº 70.235, de 1972, que regulamenta o Processo Administrativo Fiscal-PAF: Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). Além dos pontos acima, afasta-se ainda o argumento acerca da redução da multa de 75%, que neste caso – ao contrário do alegado – não se trata de multa de mora, e sim de multa de ofício. Referida multa está legalmente prevista no art. 44 da Lei nº 9.430/96, não podendo este Colegiado deixar de aplicá-la como destacado pelo acórdão recorrido e como fixado pela Súmula CARF nº 02: “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”. Conclusão: Diante do exposto, conheço em parte do recurso para, na parte conhecida, afastar a preliminar arguida e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri Fl. 1167DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10384.001328/91-13
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Tue Jul 06 00:00:00 UTC 1993
Data da publicação: Tue Jul 06 00:00:00 UTC 1993
Ementa: PIS-FATURAMENTO. Infração confessada. Penalidade que se não infirma mercê de alegações quanto a dificuldades financeiras. Nega-se provimento ao recurso.
Numero da decisão: 203-00.574
Decisão: ACORDAM 05 Membros da Terceira Câmara de Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, Ausentes os Conselheiros MARIA THEREZA VASCONCELLOS DE ALMEIDA e MAURO WASILEWSKI.
Nome do relator: SEBASTIÃO BORGES TAQUARY
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IC. A LIO : n O 1). (.1.1 1 3kiji 2, es, o2 ; 19aq- I c ; C I _1 ;90 MINISTÉRIO DA ECONOMIA. FAZENDA E PLANEJAMENTO '2u Licn ! I ....:—................... 4:+it Nr 1:ztr , SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo no 10384..001320/91-13 Sesa de, 06 de julho de 1993 ACORDNO no. 2 203-00.571 Recurso nc! OS.231 Recorrente STAFF DE: COMSTRUÇOES E DRAGAGEM LTDA. Recorrida mr LM TERESIMA - PI PIS-FATURAMENTO. Infraç:ão confessada. Penalidade que se não infirma mercè de alegaçffes quanto a culdades financeiras, Nega-se provimento ao recurso. , Vistos, relatados e discutidos 05 presentes autos de recurso interposto por STAFF DE CONSTRUÇOES E DRAGAGEM LTDA. ACORDAM 05 Membros da Terceira Câmara de Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, Ausentes os Conselheiros MARIA THEREZA VASCOMCELLOS DE: ALMEIDA e mnuRo WASILEWSKI. Sala das Sossffes, em T6 deiulho de 1993. '721401,atas_ ROSALVO 7 f"_. Ggr_- ' ,1 SANTOS - Presidente y‘LA gt. .,,‘s ,EDASTINO ecv3En TnrimW - Relator / ' ‘IT1R). Rei 1;IEIRA - Procurador-Representante /12 /1 da Fazenda Nacional WSTA EM SESSUO DE 98 ,fflim WTOil INN,,u Par-Ficiparam, ainda, do presente julgamento, DS Conselheiros RICARDO LEITE: RODRIGUES, SERGIO AFANASIEFF e TIDERANY FERRAZ DOS SANTOS. OFE/mias/AC-OS ' C 3JW ,-- 4s.-*-4. MINISTÉRIO DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO - - 14 , ' M%;ftát. . SEGUNDOCONSaMODECONTMBU~ Processo no 10384.001328/91-13 Recurso no: 88.231 Acórdo no: 203-00.574 Recorrente: STAFF DE CONSIRUCOES E DRAGAGEM LTDA. RELATORI O Em procedi,mento instaurada na empresa acima citada, foi detectade em isso de receita operariona 1 ,, caracterl7ada pela falta de registro nos livros contábeis e fiscais da venda de serviços à empresa "TelecomunicaOes do Piaul S/A - TELEPI8A", reforente à% faturas de rios "T" 0001 a 0004 totalizando Cr$ 21.370,07, conforme consta do auto de infraçâO de fl .s, 01, lavrado em 29.04.91. Enquadramento legal: artigo 2 da Lei n2 7,483/00 • artigo 86, parágrafo loa da Lei no 7.450/05 (fls. 011. Impugnando tempestivamente o fwars (fls. 12), o contribuinte alegou em sintese: a) no exercício de 1988, ano-base de 1987, a empresa recebeu de um de %eus sócios um empréstimo, nae-lançado corretamente pelo contador, vez que o numerári.o foi entrodue em espécie para suprimento de eventuais dificuldades de caixa., b) no exercJcio de 1929 i ano-base de 19no, a empresa forneceu um adiantamento A sua coligada E . riã'c se. fez a correçXo em virtude de o ressarcimento ser feito em prestação de serviços pela empresa beneficiada e c) reconhece a validade do auto, mas solicita a revii0to dos valeres das multas per serem de elevado Valor. Na informação fiscal constante As fls. 13, o autor do fei,to esclareceu que a autma0b baseou-•e na legislação que rege a matória e a impossibilidade da redação da carga trdbutária, conforme solicitado, "PM virtude do estrito cumprimento das normas legais". PropOs a manutenção do credito tributário. A autoridade singular (fls. 16/19) julwm parcialmente procedente a ação fiscal, mantendo os demais processos decorrentes do IR e cai melancia e presente, relativo a° FTENGOCIAL/FAIURAMEMO, com base no se guinte fundamentou "Corxi~mclo que a lei que obriga Arn empresas prestadoras de serviço a recolherem o ,7 Finsocial . sobre seu faturamento só teve efeito a partir de 05/891. • • 2 e 2..,, . -~ MINISTÉRIO DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO lg!lg t̀- 4'-,jn'' MMUNDOCONSELHODECONTMBUINTES Processo no: 10384.001328/91-13 Acórd3o no2 203-00.574 Irresi~i„ a cultribuinte internes recurso tempestivo de lis. 22/23, onde foram apresentadas, basicamente:, a, mesmas razUes de defesa já expendidas na peia impugnatória. As fls. 27, consta Despacho no 202-0.451, onde foi determinada a baixa dos autos em dili gencia junto à repartia° de origem, para que fossem anexados aos autos as elementos relativos ao processo de IRFO, inclusive a decisa1i de última instância administrativa. Em atendimento ao solicitado, foram juntados aos autos deste, os documentos de fls. 22/49, bem como a cópia do AUWWINO no 104-9.225, de 14.10.92 (fls. 50/50) da Quarta Câmara N do Primeiro Conselho de Contribuintes, que, por unanimidade de votos, negou provimento ao recurso. E o relatório. - ' , 22À1 ,Abiáb PbeuMes À§4O-bWe ~ejb• m~no DA ECONOMIA. FAZENDA E PLANEJAMENTO ~ SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo nau 10384,001322/91-13 . AC(~0 nau 203-00.574 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR SEBASTIA0 BORGES TAGUARY Realmente, em sua delesa (tls. 12), a contribuinte admite ter incorrido em erros e pede a revisão doo valores das multab, consideradas exCDSSEVS. E o que SE. pode infeeir destes. argumentes (fls, 1.2)N verbis. "Em mistã do exposto, 1. :i. a revisãe dos valores das mmitãs impostãs. aliás, rçgpetimos, devidamente, mas que, 52i0 excessivas para o porte de nemsa empresa. se levarmos. em conta que há quatro anus atravessamos uma séria crise no nouue r.mo de atuação que é o da constrição civil. A Lei. não pode nunca ser desgmana pois que feita per homens, e sempre deve ser estribada no hem senso e por isso, hem poderia gcc . levado em contã a não intenção de cometer os erros verific~s." Ora, dal outra não será a ilação, senãe a de que a recorrente reconhece a initãção gue lhe foi imposlaN apenas solicitã, no foéto, que seja a multa atenuada, were0 de suas dificuldades fin,m-u:ciras, Porém, ao Julgador não cabe cogitar de cinestiMas subjetivas. para aplicar a Lei p especialmente, a lei tributária. Por isso que razão assiste eu ilubtre auditor fiscal autmante, PO1 sua informação de fls. 13, onde ele: sustenta a timmmumrsilichade de modificãr a base da autuação, em virtude da lei. Pelo exposto e por tudo mais que dou autes consta, voto no sentido de negar provimento ao recarso, confirmando a decisão singular, por seus judiciosos fundamentos. Gala das SessSes, em 06 de :julho de 1993. : ,,, ,‘ sTino 0 6 T ) 7? , 4

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11456442 #
Numero do processo: 10510.720934/2013-98
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jun 15 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Aug 10 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010 IRPF. DEDUÇÕES COM DEPENDENTES. FILHO MAIOR. CURSANDO GRADUAÇÃO. COMPROVAÇÃO. POSSIBILIDADE. Somente são admitidas as deduções pleiteadas a título de dependente se ficar comprovada, mediante apresentação de documento hábil e idôneo, a relação de dependência nos moldes estabelecidos na legislação tributária. No presente caso, restou comprovado ser o dependente filho, maior (24 anos), o qual estava cursando no ano-calendário objeto da autuação graduação em Universidade. IRPF. GLOSA DE DEDUÇÕES INDEVIDAS DE DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. DEDUTIBILIDADE. São dedutíveis as despesas médicas realizadas em conformidade com a legislação de regência e relacionadas ao tratamento do próprio contribuinte ou de seus dependentes declarados e comprovados.
Numero da decisão: 2002-010.371
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário Assinado Digitalmente Marcelo Freitas de Souza Costa - Relator Assinado Digitalmente Rafael de Aguiar Hirano - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Barros de Moura, Fernando Gomes Favacho, Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Marcelo de Sousa Sateles (substituto integral), Rafael de Aguiar Hirano (Presidente)
Nome do relator: MARCELO FREITAS DE SOUZA COSTA
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010 IRPF. DEDUÇÕES COM DEPENDENTES. FILHO MAIOR. CURSANDO GRADUAÇÃO. COMPROVAÇÃO. POSSIBILIDADE. Somente são admitidas as deduções pleiteadas a título de dependente se ficar comprovada, mediante apresentação de documento hábil e idôneo, a relação de dependência nos moldes estabelecidos na legislação tributária. No presente caso, restou comprovado ser o dependente filho, maior (24 anos), o qual estava cursando no ano-calendário objeto da autuação graduação em Universidade. IRPF. GLOSA DE DEDUÇÕES INDEVIDAS DE DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. DEDUTIBILIDADE. São dedutíveis as despesas médicas realizadas em conformidade com a legislação de regência e relacionadas ao tratamento do próprio contribuinte ou de seus dependentes declarados e comprovados.

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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-08-10T16:57:51Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-08-10T16:57:51Z; Last-Modified: 2026-08-10T16:57:51Z; dcterms:modified: 2026-08-10T16:57:51Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-08-10T16:57:51Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-08-10T16:57:51Z; meta:save-date: 2026-08-10T16:57:51Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-08-10T16:57:51Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-08-10T16:57:51Z; created: 2026-08-10T16:57:51Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; Creation-Date: 2026-08-10T16:57:51Z; pdf:charsPerPage: 1315; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-08-10T16:57:51Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10510.720934/2013-98 ACÓRDÃO 2002-010.371 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA SESSÃO DE 16 de junho de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE LECIO DOS ANJOS BOURBON INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010 IRPF. DEDUÇÕES COM DEPENDENTES. FILHO MAIOR. CURSANDO GRADUAÇÃO. COMPROVAÇÃO. POSSIBILIDADE. Somente são admitidas as deduções pleiteadas a título de dependente se ficar comprovada, mediante apresentação de documento hábil e idôneo, a relação de dependência nos moldes estabelecidos na legislação tributária. No presente caso, restou comprovado ser o dependente filho, maior (24 anos), o qual estava cursando no ano-calendário objeto da autuação graduação em Universidade. IRPF. GLOSA DE DEDUÇÕES INDEVIDAS DE DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. DEDUTIBILIDADE. São dedutíveis as despesas médicas realizadas em conformidade com a legislação de regência e relacionadas ao tratamento do próprio contribuinte ou de seus dependentes declarados e comprovados. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário Assinado Digitalmente Marcelo Freitas de Souza Costa – Relator Fl. 110DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.371 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10510.720934/2013-98 2 Assinado Digitalmente Rafael de Aguiar Hirano – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Barros de Moura, Fernando Gomes Favacho, Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Marcelo de Sousa Sateles (substituto integral), Rafael de Aguiar Hirano (Presidente) RELATÓRIO Trata-se de Notificação de Lançamento lavrada contra o contribuinte acima identificado, relativo ao Imposto de Renda da Pessoa Física, decorrente da constatação da omissão de rendimentos, além das deduções indevidas de dependente e despesas médicas, referente ao exercício 2011. De acordo com a Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal (e-fls. 6/13), extrai-se que o lançamento em foco apurou omissão de rendimentos tributáveis recebidos de pessoas jurídicas e incluiu a dedução do imposto retido na fonte por uma das fontes pagadoras, nos valores de R$ 5.225,27 e R$ 22,56, respectivamente (fls. 8 e 12), glosou totalmente a dedução de dependentes, na quantia de R$ 3.616,56 (fls. 9, 12 e 36) e, parcialmente, a dedução de despesas médicas, no valor de R$ 64.792,31 (fls. 10 a 12 e 36), calculando, ao final, imposto suplementar de R$ 20.162,05, multa de ofício de R$ 15.121,53 e juros de mora de R$ 3.498,11. Após apresentação de impugnação por parte do contribuinte, foi proferido Acórdão n° 16-88.235 - 18ª TURMA da DRJ em São Paulo/SP de e-fls. 91/96, a qual julgou procedente em parte o lançamento, restabelecendo parte das despesas médicas no valor de R$ 20.874,81 Inconformado com referida decisão, o contribuinte apresentou recurso (e-fls. 102), repisando as alegações da impugnação, pugnado pelo reconhecimento das despesas com dependente, anexando comprovação de que este cursava faculdade no ano-calendário. No que concerne as despesas médicas, anexa provas complementares. Ao fim requer que seja julgado totalmente improcedente a presente Notificação de Lançamento, com o cancelamento da integralidade do crédito tributário. É o relatório. VOTO Conselheiro Marcelo Freitas de Souza Costa, Relator Fl. 111DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.371 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10510.720934/2013-98 3 O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto dele conheço. MÉRITO Da Dedução com Dependente São considerados dependentes para fins de imposto de renda pessoa física, de acordo com o artigo 35 da Lei n.º 9.250/1995: Art. 35. Para efeito do disposto nos arts. 4º, inciso III, e 8º, inciso II, alínea c, poderão ser considerados como dependentes: I - o cônjuge; II - o companheiro ou a companheira, desde que haja vida em comum por mais de cinco anos, ou por período menor se da união resultou filho; III - a filha, o filho, a enteada ou o enteado, até 21 anos, ou de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho; IV - o menor pobre, até 21 anos, que o contribuinte crie e eduque e do qual detenha a guarda judicial; V - o irmão, o neto ou o bisneto, sem arrimo dos pais, até 21 anos, desde que o contribuinte detenha a guarda judicial, ou de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho; VI - os pais, os avós ou os bisavós, desde que não aufiram rendimentos, tributáveis ou não, superiores ao limite de isenção mensal; VII - o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador. 1º Os dependentes a que se referem os incisos III e V deste artigo poderão ser assim considerados quando maiores até 24 anos de idade, se ainda estiverem cursando estabelecimento de ensino superior ou escola técnica de segundo grau. § 2º Os dependentes comuns poderão, opcionalmente, ser considerados por qualquer um dos cônjuges. § 3º No caso de filhos de pais separados, poderão ser considerados dependentes os que ficarem sob a guarda do contribuinte, em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente. § 4º É vedada a dedução concomitante do montante referente a um mesmo dependente, na determinação da base de cálculo do imposto, por mais de um contribuinte. (grifo nosso) Na Declaração de Ajuste Anual foram pleiteadas a dedução do dependente VITOR JOSÉ CAMPOS BOURBON (filho). Fl. 112DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.371 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10510.720934/2013-98 4 Pois bem, junta a defesa inaugural foi juntada a certidão de nascimento comprovando que o dependente é filho do autuado, acontece que, a decisão de piso manteve a glosa pois, no ano-calendário objeto do lançamento (2010), o filho completou 24 anos e só seria considerado dependentes para fruição da dedução se comprovasse que cursava ensino superior no respectivo ano, o que não restou demonstrado. Junto ao recurso voluntário, com o fito de rechaçar a conclusão da DRJ, o Recorrente anexa aos autos o “histórico síntese de graduação” da Universidade de Santa Catarina (e-fl. 103) e o Certificado de Conclusão de Curso de 2012 (e-fl. 104). Analisando a documentação, especificamente o HISTÓRICO SÍNTESE DE GRADUAÇÃO resta comprovado que VITOR JOSÉ CAMPOS BOURBON, filho com 24 anos completados no ano-calendário de 2010, estava matriculado e cursando Engenharia de Controle e Automação na Universidade de Santa Catarina, motivo pelo qual, nos termos do § 1º da legislação retro mencionada, deve ser restabelecida a dedução com o dependente. Das Despesas Médicas Antes mesmo de se adentrar ao mérito da questão, cumpre trazer à baila os dispositivos legais que regulamentam a matéria, que assim prescrevem: Lei nº 9.250/1995 Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas: [...] II - das deduções relativas: a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias; Decreto nº 3.000/1999 – Regulamento do Imposto de Renda Art 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 3º). § 1º Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do contribuinte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 4º). § 2º As deduções glosadas por falta de comprovação ou justificação não poderão ser restabelecidas depois que o ato se tornar irrecorrível na esfera administrativa (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 5º). [...] Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, Fl. 113DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.371 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10510.720934/2013-98 5 fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, inciso II, alínea "a"). § 1º O disposto neste artigo (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, § 2º): I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza; II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes; III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento; [...] Consoante se infere dos dispositivos legais acima transcritos, de fato, as despesas dedutíveis do imposto de renda, in casu, despesas médicas, deverão ser comprovadas com documentação hábil e idônea. No caso concreto, a autoridade fiscal promoveu a glosa das despesas odontológicas declaradas pelo contribuinte sob o fundamento de que os recibos inicialmente apresentados não atendiam às formalidades exigidas para comprovação da efetiva prestação dos serviços, por não indicarem adequadamente os pacientes beneficiários, os procedimentos realizados, as datas de execução dos tratamentos e as formas de pagamento. A decisão recorrida, por sua vez, manteve a exigência pelos mesmos fundamentos, entendendo que a documentação então constante dos autos não seria suficiente para demonstrar a efetividade das despesas deduzidas. Todavia, a análise do conjunto probatório produzido ao longo da fase litigiosa conduz a conclusão diversa. Inicialmente, no que se refere à despesa médica relativa ao plano de saúde CASSI, no montante de R$ 2.211,48, verifica-se que a própria autoridade fiscal consignou que a glosa decorreu exclusivamente da desconsideração de Vitor José Campos Bourbon como dependente do contribuinte. Conforme já examinado em tópico próprio deste voto, restou devidamente comprovado que referido beneficiário, embora tenha completado 24 anos no ano-calendário de 2010, encontrava-se regularmente matriculado e cursando ensino superior, enquadrando-se na hipótese prevista no § 1º do art. 35 da Lei nº 9.250/1995. Assim, uma vez reconhecida a condição de dependente de Vitor José Campos Bourbon, desaparece o fundamento que justificou a glosa da despesa correspondente ao plano de saúde, impondo-se o restabelecimento da dedução no valor de R$ 2.211,48. Fl. 114DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-010.371 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10510.720934/2013-98 6 Quanto à despesa odontológica no valor de R$ 15.000,00, atribuída à profissional Renata Prado Góes, observa-se que, juntamente com o Recurso Voluntário, foi apresentado documento complementar emitido pela própria prestadora dos serviços, no qual são discriminados os tratamentos realizados, identificados os beneficiários dos procedimentos, bem como consignadas as demais informações necessárias à comprovação da despesa. O documento encontra-se devidamente assinado pela profissional responsável, suprindo as deficiências formais apontadas pela fiscalização e pela decisão de primeira instância. De igual modo, relativamente à despesa odontológica no valor de R$ 20.000,00, referente aos serviços prestados por Paulo José Carvalho Neves, verifica-se que o Recorrente trouxe aos autos recibo complementar contendo a identificação profissional do prestador, inclusive com indicação do respectivo registro no Conselho Regional de Odontologia, além da descrição dos tratamentos executados e da forma de pagamento adotada. Cumpre ressaltar que a legislação tributária não exige forma sacramental para comprovação das despesas médicas e odontológicas. Exige-se, isto sim, que a documentação apresentada seja apta a demonstrar a efetiva realização dos serviços e o respectivo desembolso financeiro pelo contribuinte. Uma vez supridas as lacunas apontadas pela fiscalização e inexistindo nos autos qualquer elemento concreto capaz de infirmar a autenticidade dos documentos apresentados ou a efetiva prestação dos serviços, não subsiste fundamento para manutenção da glosa. Nesse sentido, a jurisprudência administrativa deste Conselho tem reiteradamente reconhecido que a apresentação de documentação complementar em fase recursal é apta a sanar vícios formais dos recibos inicialmente apresentados, desde que os elementos posteriormente acostados permitam a identificação do prestador, do beneficiário, da natureza dos serviços prestados e do correspondente pagamento. Por fim, temos que os documentos trazidos em sede de Recurso Voluntário serviram para contrapor as razões da DRJ que levaram a julgar improcedente a impugnação. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e dar-lhe provimento para: a. restabelecer a despesa com o dependente Vitor José Campos Bourbon; b. restabelecer as deduções com despesas médicas nos importes de R$ R$ 2.211,48; R$ 20.000,00 e R$ 15.000,00. Assinado Digitalmente Marcelo Freitas de Souza Costa Fl. 115DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10600.720110/2015-71
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 23 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri Aug 07 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2010, 2011 Ementa: DECADÊNCIA. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. O início da contagem do prazo decadencial, para a constituição de ofício do crédito tributário, ocorre a partir do momento em que ocorrido o fato gerador do imposto ou contribuição. Ainda que o ágio tenha sido escriturado em período-base já atingido pela decadência, somente a partir do momento em que afetadas as bases de cálculo dos impostos e contribuições devidos, mediante amortização contábil ou fiscal, é que se inicia a contagem do prazo decadencial para e exercício do poder/dever de constituir o crédito tributário pelo lançamento. DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN (Súmula CARF nº 104). MULTA DE OFÍCIO. FALTA DE CONSCIÊNCIA DA ILICITUDE. EXCLUDENTES DE CULPABILIDADE. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata deve ser o lançamento de ofício, com a aplicação da multa de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição. As excludentes de culpabilidade previstas no Direito Penal não se aplicam às penalidades administrativas previstas na legislação tributária, porque não há qualquer semelhança entre as ilicitudes, a aferição da conduta (dolo/culpa) para imputação de responsabilidade e as penalidades aplicadas, num e noutro campo do Direito. No âmbito do Direito Tributário Penal, a exclusão de penalidades somente é possível se a interpretação adotada pelos sujeitos passivos estiver amparada em: (i) atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (ii) decisões de jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa; (iii) práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; ou (iv) convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. A multa de ofício é débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições administrados pela SRF, configurando-se regular a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício a partir de seu vencimento. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ ÁGIO. OPERAÇÕES DE AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO VERSUS OPERAÇÕES DE AQUISIÇÃO DE ATIVOS. A constituição de empresa-veículo para receber os ativos negociados (bens e direitos), seguida de alienação para terceiros das participações societárias desta pessoa jurídica recém-constituída, não configura alienação de participação societária, mas alienação de ativos. Procedente a acusação de simulação de alienação de participação societária, procedida única e exclusivamente, para que fosse possível o registro e a amortização fiscal do ágio, após a incorporação entre investida e investidora. ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. CARÁTER VINCULANTE. A força cogente e normativa dos preceitos legais que regem o diverso tratamento fiscal ao ágio pago na aquisição de investimentos, de acordo com o seu fundamento econômico, após as operações de fusão, cisão e incorporação entre a investidora e a investida, desautoriza a tese de que a pessoa jurídica estaria dispensada de atender ao tratamento previsto em lei para cada uma das hipóteses normativas: se o ágio for pago por mais-valia de ativos, deve ser agregado ao valor do bem após a incorporação, passível de depreciação, amortização etc; se for pago por fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas, deve ser contabilizado no ativo permanente da incorporadora, não passível de amortização; e se for pago por rentabilidade futura da investida, deve ser amortizado contra os resultados da incorporadora dos períodos subsequentes. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO FISCAL. FUNDAMENTO ECONÔMICO. RENTABILIDADE FUTURA. TEMPESTIVIDADE. DEMONSTRAÇÃO. De acordo com os preceitos legais, o lançamento contábil do ágio, com o fundamento em rentabilidade futura do investimento, deve ser baseado em demonstração, a ser arquivada como comprovante da escrituração. Como a demonstração hábil deve dar suporte à definição do preço da operação, não se pode admitir que seja elaborada a posteriori. ÁGIO. AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO EM PESSOA JURÍDICA COM PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO. Na aquisição de investimento em empresa com passivo a descoberto, o ágio limita-se ao valor pago pela investidora, na medida em que, conceitualmente, passivo a descoberto representa a ausência de patrimônio líquido. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais, mas, conforme entendimento manifestado pelo Supremo Tribunal Federal, é vedada a sua cobrança cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ ou CSLL apurados no final do ano-calendário.
Numero da decisão: 1202-002.465
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário quanto ao mérito da exigência. Vencida a Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiróz, que votou por dar-lhe provimento. Por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a exigência da multa isolada. Vencidos os conselheiros José André Wanderley Dantas de Oliveira e Maurício Novaes Ferreira que votaram por manter essa penalidade. Designado o Conselheiro André Luís Ulrich Pinto para redigir o voto vencedor nessa matéria. Assinado Digitalmente José André Wanderley Dantas de Oliveira - Relator Assinado Digitalmente André Luís Ulrich Pinto - Redator Designado Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto - Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Leonardo de Andrade Couto, Maurício Novaes Ferreira, José André Wanderley Dantas de Oliveiras, Andre Luís Ulrich Pinto, Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Liana Carine Fernandes de Queiroz.
Nome do relator: JOSE ANDRE WANDERLEY DANTAS DE OLIVEIRA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário quanto ao mérito da exigência. Vencida a Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiróz, que votou por dar-lhe provimento. Por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a exigência da multa isolada. Vencidos os conselheiros José André Wanderley Dantas de Oliveira e Maurício Novaes Ferreira que votaram por manter essa penalidade. Designado o Conselheiro André Luís Ulrich Pinto para redigir o voto vencedor nessa matéria. Assinado Digitalmente José André Wanderley Dantas de Oliveira - Relator Assinado Digitalmente André Luís Ulrich Pinto - Redator Designado Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto - Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Leonardo de Andrade Couto, Maurício Novaes Ferreira, José André Wanderley Dantas de Oliveiras, Andre Luís Ulrich Pinto, Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Liana Carine Fernandes de Queiroz.

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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-08-07T14:01:24Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-08-07T14:01:24Z; Last-Modified: 2026-08-07T14:01:24Z; dcterms:modified: 2026-08-07T14:01:24Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-08-07T14:01:24Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-08-07T14:01:24Z; meta:save-date: 2026-08-07T14:01:24Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-08-07T14:01:24Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-08-07T14:01:24Z; created: 2026-08-07T14:01:24Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 146; Creation-Date: 2026-08-07T14:01:24Z; pdf:charsPerPage: 1921; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-08-07T14:01:24Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10600.720110/2015-71 ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 23 de junho de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE CENCOSUD BRASIL COMERCIAL LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2010, 2011 Ementa: DECADÊNCIA. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. O início da contagem do prazo decadencial, para a constituição de ofício do crédito tributário, ocorre a partir do momento em que ocorrido o fato gerador do imposto ou contribuição. Ainda que o ágio tenha sido escriturado em período-base já atingido pela decadência, somente a partir do momento em que afetadas as bases de cálculo dos impostos e contribuições devidos, mediante amortização contábil ou fiscal, é que se inicia a contagem do prazo decadencial para e exercício do poder/dever de constituir o crédito tributário pelo lançamento. DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. “Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN” (Súmula CARF nº 104). MULTA DE OFÍCIO. FALTA DE CONSCIÊNCIA DA ILICITUDE. EXCLUDENTES DE CULPABILIDADE. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata deve ser o lançamento de ofício, com a aplicação da multa de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição. As excludentes de culpabilidade previstas no Direito Penal não se aplicam às penalidades administrativas previstas na legislação tributária, porque não há qualquer semelhança entre as ilicitudes, a aferição da conduta (dolo/culpa) para imputação de responsabilidade e as penalidades aplicadas, num e noutro campo do Direito. No âmbito do Direito Tributário Fl. 3584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 2 Penal, a exclusão de penalidades somente é possível se a interpretação adotada pelos sujeitos passivos estiver amparada em: (i) atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (ii) decisões de jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa; (iii) práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; ou (iv) convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. A multa de ofício é débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições administrados pela SRF, configurando-se regular a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício a partir de seu vencimento. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ ÁGIO. OPERAÇÕES DE AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO VERSUS OPERAÇÕES DE AQUISIÇÃO DE ATIVOS. A constituição de empresa-veículo para receber os ativos negociados (bens e direitos), seguida de alienação para terceiros das participações societárias desta pessoa jurídica recém-constituída, não configura alienação de participação societária, mas alienação de ativos. Procedente a acusação de simulação de alienação de participação societária, procedida única e exclusivamente, para que fosse possível o registro e a amortização fiscal do ágio, após a incorporação entre investida e investidora. ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. CARÁTER VINCULANTE. A força cogente e normativa dos preceitos legais que regem o diverso tratamento fiscal ao ágio pago na aquisição de investimentos, de acordo com o seu fundamento econômico, após as operações de fusão, cisão e incorporação entre a investidora e a investida, desautoriza a tese de que a pessoa jurídica estaria dispensada de atender ao tratamento previsto em lei para cada uma das hipóteses normativas: se o ágio for pago por mais- valia de ativos, deve ser agregado ao valor do bem após a incorporação, passível de depreciação, amortização etc; se for pago por fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas, deve ser contabilizado no ativo permanente da incorporadora, não passível de amortização; e se for pago por rentabilidade futura da investida, deve ser amortizado contra os resultados da incorporadora dos períodos subsequentes. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO FISCAL. FUNDAMENTO ECONÔMICO. RENTABILIDADE FUTURA. TEMPESTIVIDADE. DEMONSTRAÇÃO. Fl. 3585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 3 De acordo com os preceitos legais, o lançamento contábil do ágio, com o fundamento em rentabilidade futura do investimento, deve ser baseado em demonstração, a ser arquivada como comprovante da escrituração. Como a demonstração hábil deve dar suporte à definição do preço da operação, não se pode admitir que seja elaborada a posteriori. ÁGIO. AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO EM PESSOA JURÍDICA COM PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO. Na aquisição de investimento em empresa com passivo a descoberto, o ágio limita-se ao valor pago pela investidora, na medida em que, conceitualmente, passivo a descoberto representa a ausência de patrimônio líquido. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais, mas, conforme entendimento manifestado pelo Supremo Tribunal Federal, é vedada a sua cobrança cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ ou CSLL apurados no final do ano- calendário. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário quanto ao mérito da exigência. Vencida a Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiróz, que votou por dar-lhe provimento. Por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a exigência da multa isolada. Vencidos os conselheiros José André Wanderley Dantas de Oliveira e Maurício Novaes Ferreira que votaram por manter essa penalidade. Designado o Conselheiro André Luís Ulrich Pinto para redigir o voto vencedor nessa matéria. Assinado Digitalmente José André Wanderley Dantas de Oliveira – Relator Assinado Digitalmente André Luís Ulrich Pinto – Redator Designado Fl. 3586DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 4 Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Leonardo de Andrade Couto, Maurício Novaes Ferreira, José André Wanderley Dantas de Oliveiras, Andre Luís Ulrich Pinto, Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Liana Carine Fernandes de Queiroz. RELATÓRIO 1. A Recorrente foi submetida a procedimento fiscal instaurado pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), donde emanaram as exigências constantes no presente processo, materializadas em Autos de Infração relativos ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), lavrados em 30/11/2015, pela DRF Aracaju/SE, para constituir o crédito tributário no total de R$ 15.744.057,00, incluídos o principal, a multa de ofício de 75% e os juros de mora devidos até a data da lavratura, tendo em conta as irregularidades apuradas, nos anos-calendário 2010 e 2011, descritas no Termo de Verificação Fiscal de fls. 29/112, parte integrante da peça acusatória. DO TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL 2. Incialmente o Termo de Verificação Fiscal (TVF) faz um - 1. Breve histórico da empresa fiscalizada – vejamos: Constituída em 27/12/1993, em Vitória/ES, com a razão social “Bom Preço Supermercado do Espírito Santo Ltda..”, é uma rede de supermercados com forte presença na região nordeste e em outros estados brasileiros (Sergipe, Alagoas, Bahia, Ceará, Goiás, Minas Gerais, Pernambuco e Rio de Janeiro), tendo sido listada pela Revista Exame como a 6ª maior empresa da região Norte-Nordeste em 2012. Passou por vários processos de aquisições e reorganizações societárias, com mudanças em seu controle societário, razão social e sede: - foi controlada pelo grupo holandês Royal Ahold, de 2000 a 2005: sua controlada brasileira Comercial o Balaio Ltda. - CNPJ: 11.517.364/0001-60 possuía a totalidade das ações da BR Participações e Empreendimentos S/A - CNPJ: 01.585.320/0001-13, sócia-administradora da empresa fiscalizada; - em Janeiro/2002 teve sua razão social alterada para G Barbosa Ltda. e seu domicílio tributário transferido para Recife/PE; - em Junho/2002, teve sua razão social alterada para G Barbosa Comercial Ltda., e seu domicílio tributário transferido para o endereço em epígrafe, onde se encontra atualmente; - de 2005 a 2007 foi controlada pelo Fundo de Investimentos norte-americano Acon Investment Ltda.; Fl. 3587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 5 - em 2007 passou a ser controlada pelo grupo chileno Cencosud, tendo sua razão social alterada para Cencosud Brasil Comercial Ltda. Sob controle do grupo holandês, incorporou a rede de supermercados G Barbosa. Entre 2010 e 2012, já sob o comando do grupo chileno, adquiriu as seguintes empresas do ramo de supermercados: Super Família, Perini, Cardoso, Bretas e Prezunic. Incorporações realizadas pela Cencosud Brasil Comercial Ltda.: 3. No item seguinte, a Autoridade Fiscal trata da - 2. Descrição dos fatos – quando apresenta o seguinte: Em cumprimento ao Mandado de Procedimento Fiscal nº 05 20100 2013 0210-5, foi lavrado em 22/04/2014 Termo de Início de Procedimento Fiscal, devidamente cientificado pelo contribuinte em 02/05/2014 notificando-o da ação fiscal abrangendo os anos- calendário de 2010 e 2011, referente ao tributo IRPJ, bem como intimando-o a apresentar, no prazo de 20 (vinte) dias, diversos elementos/esclarecimentos. Ressalta-se que um dos itens do referido termo, consistia na regularização da escrituração contábil digital dos anos-calendário de 2010 e 2011, que se encontravam no SPED com as situações “sob exigência” e “em análise”. Com relação à escrituração contábil digital do ano-calendário de 2011 transmitida ao SPED em 28/06/2012, a mesma consistia em poucos lançamentos de pequena monta, não sendo condizente com o porte e operações da empresa, bem como com os valores informados nas declarações apresentadas ao Fisco. Após dois pedidos sucessivos de prorrogação de prazo, em 02/07/2014 o contribuinte atendeu parcialmente o referido termo, solicitando prorrogação de prazo por mais 30 (trinta) dias para regularizar sua escrituração contábil digital (item 9 do referido termo). A escrituração do ano-calendário de 2011 somente foi substituída no SPED em 29/10/2014 e 30/10/2014 (seis meses após iniciado o procedimento fiscal) e apresentada em mídia digital ao Fisco em 31/10/2014. Concomitantemente ao procedimento de fiscalização, foi aberto procedimento de diligência fiscal no contribuinte Irmãos Bretas, Filhos & Cia Ltda (MPF 06001 002014 00756-2), tendo sido lavrado em 30/05/2014 o Termo de Início de Diligência Fiscal, intimando a Cencosud Brasil Comercial Ltda, na qualidade de sucessora por incorporação da empresa diligenciada, a apresentar diversos elementos/esclarecimentos sobre operações realizadas pela empresa incorporada. Ao longo do curso do procedimento fiscal, foram lavrados diversos Termos ao contribuinte fiscalizado, a seguir enumerados: - Termo de Prorrogação de Prazo para atendimento ao Termo de Início do Procedimento Fiscal, encaminhado por email em 03/06/2014; - Prorrogação de prazo deferida em 02/07/2014 no pedido apresentado pelo contribuinte; Fl. 3588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 6 - Termo de Reintimação Fiscal nº 002, lavrado em 29/08/2014 e cientificado em 04/09/2014; - Termo de Intimação fiscal nº 002, lavrado e cientificado em 09/10/2014; - Termo de Ciência e Continuidade do Procedimento fiscal, lavrado em 01/12/2014 e cientificado em 08/12/2014; - Termo de Intimação fiscal nº 003, lavrado em 22/01/2015 e cientificado em 26/01/2015; - Termo de Prorrogação de prazo, lavrado em 23/02/2015 e cientificado em 02/03/2015; - Termo de Intimação fiscal nº 003 – pendências (email encaminhado em 15/04/2015); - Termo de Intimação Fiscal nº 003 – reintimação (email encaminhado em 28/04/2015); - Termo de Intimação Fiscal nº 004 , lavrado em 07/05/2015 e cientificado em 08/05/2015; - Termo de Intimação Fiscal nº 004 – pendências, encaminhado por email em 11/06/2015; - Termo de Intimação Fiscal nº 004 – pendências, encaminhado por email em 22/06/2015; - Termo de Reintimação fiscal nº 002, lavrado em 02/07/2015 e cientificado em 03/07/2015; - Prorrogação de prazo para atendimento ao Termo de Reintimação Fiscal nº 002 deferida em 15/07/2015 no pedido apresentado pelo contribuinte; - Termo de Prorrogação de prazo para atendimento ao Termo de Reintimação Fiscal nº 002, lavrado em 17/08/2015 e cientificado em 18/08/2015; - Termo de Intimação Fiscal nº 005, lavrado em 04/09/2015 e cientificado em 14/09/2015; - Termo de Reintimação Fiscal nº 003, lavrado e cientificado em 02/10/2015; - Termo de Intimação Fiscal nº 006, lavrado em 14/10/2015 e cientificado em 16/10/2015; - Termo de Reintimação Fiscal nº 004, lavrado e cientificado em 04/11/2015. Da análise da escrituração do contribuinte, e dos documentos e esclarecimentos apresentados no curso do procedimento fiscal, constatamos a infração a seguir detalhada, que resultou no pagamento a menor de IRPJ e CSLL nos anos-calendário de 2010 e 2011. 4. No item seguinte, a Autoridade Fiscal começa a explanar sobre as - 3. INFRAÇÕES APURADAS – e no primeiro subitem trata dos - 3.1. CUSTOS/DESPESAS INDEDUTÍVEIS - AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO – principal infração da ação fiscal; e, assim inicia: 5. No Termo de Início do Procedimento Fiscal, lavrado em 22/04/2014, o contribuinte foi intimado a apresentar os seguintes documentos/esclarecimentos com relação à aquisição do Bretas e sua incorporação: Com relação à aquisição cia sociedade IRMÃOS BRETAS FILHOS E CIA LTDA - CNPJ; 24.444.127/0001-68: 5.1. Contrato do compra o venda, aditivos contratuais e demais documentos porventura existentes; 5.2. Comprovação dos efetivos pagamentos, mediante documentação bancária; 5.3. Demonstrativo de apuração do ágio e comprovação de sua fundamentação econômica; 5.4. Lançamentos escriturados (aquisição do investimento e pagamentos efetuados); Fl. 3589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 7 6. Atos específicos formalizados no processo do incorporação da empresa IRMÃOS BRETAS FILHOS E CIA LTDA - CNPJ: 24.444.127/0001-68, ocorrido em Outubro/2011, tais como: balanço específico levantado pela incorporada: Protocolos, justificações, deliberações e outros; Os documentos solicitados foram apresentados a contento. Em 22/01/2015 foi lavrado o Termo de Intimação fiscal n° 003, cujo item 2 do referido termo intimava o contribuinte fiscalizado CENCOSUD BRASIL COMERCIAL LTDA. a discriminar os ajustes RTT informados na Ficha 09 das DIPJ 2011 e 2012, nos valores de R$ 13.941.069,87 e R$ 39.020.053,45, respectivamente, e, em caso de amortização de ágio, discriminar as operações que lhe deram origem, bem como o fundamento econômico do(s) mesmo(s) (valor de mercado, fundo de comércio ou rentabilidade futura), nos termo do artigo 384 do RIR. Em 06/04/2015, o contribuinte apresentou os seguintes documentos em mídia digital: 5.1. Contrato do compra o venda, aditivos contratuais e demais documentos porventura existentes; 5.2. Comprovação dos efetivos pagamentos, mediante documentação bancária; 5.3. Demonstrativo de apuração do ágio e comprovação de sua fundamentação econômica; 5.4. Lançamentos escriturados (aquisição do investimento e pagamentos efetuados); 6. Atos específicos formalizados no processo do incorporação da empresa IRMÃOS BRETAS FILHOS E CIA LTDA - CNPJ: 24.444.127/0001-68, ocorrido em Outubro/2011, tais como: balanço específico levantado pela incorporada: Protocolos, justificações, deliberações e outros; Os documentos solicitados foram apresentados a contento. Em 22/01/2015 foi lavrado o Termo de Intimação fiscal n° 003, cujo item 2 do referido termo intimava o contribuinte fiscalizado CENCOSUD BRASIL COMERCIAL LTDA. a discriminar os ajustes RTT informados na Ficha 09 das DIPJ 2011 e 2012, nos valores de R$ 13.941.069,87 e R$ 39.020.053,45, respectivamente, e, em caso de amortização de ágio, discriminar as operações que lhe deram origem, bem como o fundamento econômico do(s) mesmo(s) (valor de mercado, fundo de comércio ou rentabilidade futura), nos termo do artigo 384 do RIR. Em 06/04/2015, o contribuinte apresentou os seguintes documentos em mídia digital:  laudos/relatórios como comprovação da rentabilidade futura dos ágios escriturados: Data do laudo 30/08/2002 02/02/2006 05/05/2010 28/01/2011 Elaborado por Ernst e Young Hirashima e Associados Brand Consultores Deloitte  Planilhas contendo os ajustes RTT nos anos-calendário de 2010 e 2011 e demonstrativos da composição do ágio amortizado: Fl. 3590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 8 5. Na sequência a Autoridade Fiscal aduz que: Os ágios amortizados acima demonstrados, nos valores de R$ 13.186.207,67 e R$ 51.398.553,48, foram informados nas Fichas 07/linha 50 da DIPJ 2011 e 07A/linha 55 da DIPJ 2012, respectivamente: Em 07/05/2015 foi lavrado o Termo de Intimação fiscal n° 004, cujo item 2 intimava o contribuinte a apresentar elementos/esclarecimentos sobre as demais aquisições que geraram os ajustes nos RTT acima demonstrados: Com ralação às Fl. 3591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 9 aquisições da G BARBOSA COMERCIAL LTDA, HIPERM C BARBOSA COSTA AZUL LTDA E SUPER FAMÍLIA, que originaram os ágios do rentabilidade futura amortizados nos anos- calendário da 2010 e 2011, apresentar: 2.1. Contratos de compra e venda, aditivos e demais documentos porventura existentes; 2.2. Comprovação dos efetivos pagamentos (documentação bancária com identificação dos beneficiários dos recursos); 2.3. Lançamentos contábeis referentes à escrituração dos referidos investimentos e ágios correspondentes, bem como dos efetivos pagamentos (cópia dos lançamentos escriturados no Livro Diário, acompanhados dos termos de abertura e encerramento do referido livro); 2.4. Atos específicos formalizados no processo de incorporação das citadas empresas (instrumentos da protocolo e justificação, demonstrações financeiras levantadas para tal fim e demais documentos relacionados; O não atendimento integral do referido termo no prazo marcado, ensejou a lavratura de vários Termos de Reintimação ao longo do procedimento fiscal. Segue a análise de cada ágio individualmente. 6. Assim, a Autoridade Fiscal passa a analisar cada ágio individualmente, vejamos - 3.1.1. ÁGIO BRETAS - 3.1.1.1. Contrato de compra e venda Em atendimento ao item 5 do Termo de Início do Procedimento Fiscal, foi apresentado o contrato de compra e venda de quotas e outras avenças firmado em 15/10/2010 entre Cencosud Brasil Comercial Ltda. (adquirente), e os sócios pessoas físicas das empresas alienadas FAG PARTICIPAÇÕES LTDA. e IRMÃOS BRETAS, tendo como objeto as quotas representativas de 100% do capital social das referidas empresas, detentoras da rede de Supermercados Bretas, que explora as atividades de supermercado, hipermercado e distribuidora de combustíveis no varejo, pelo valor de R$ 1.350.000.000,00, a serem pagos da seguinte forma (cláusula 3ª do referido contrato): - R$ 1.000.000.000,00 à vista, na data do fechamento, mediante depósito bancário nas contas e respeitadas a proporção de cada um dos vendedores no capital social das empresas adquiridas, deduzido de R$ 180.304.516,22 referente ao ajuste preliminar de capital de giro, conforme estabelecido na cláusula quarta do contrato (ajuste no preço de compra); - R$ 100.000,00 à vista no dia 31/12/2011, na mesma proporção acima, corrigido pelo IPCA/IBGE + 2% juros a.a; - R$ 250.000,00 à vista no dia 30/12/2014, também corrigidos conforme a segunda parcela. Vide trechos extraídos do referido contrato: Clausula Primeira - Da Transação 1.1 A Compradora declara que adquirirá dos Vendedores a totalidade das quotas representativas da totalidade do capital social das Empresas Fl. 3592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 10 Adquiridas no dia 29.10.2010 (“Data do Fechamento”). Na Data de Fechamento os Vendedores venderão e transferirão à Compradora, ou a quem esta indicar, a totalidade, mas não menos que a totalidade da quotas representativas do capital social das Empresas Adquiridas, e a Compradora pagará na forma abaixo acordada, a primeira parcela do Preço de Compra das quotas, abaixo definido, bem como ocorrerão todos os atos descritos no presente Contrato previstos para a Data de Fechamento. 1.2 Além da totalidade das quotas representativas dos capitais sociais das Empresas Adquiridas, constitui objeto da Transação a obrigação dos Vendedores e das Intervenientes Anuentes NIZAPAR e SEI construírem, direta ou indiretamente, as Novas Lojas, incluindo todos os equipamentos, maquinário, moveis e instalações necessários para a efetiva abertura e plena capacidade de funcionamento das Novas Lojas, de acordo com os padrões atualmente utilizados na Bretas e devidamente aprovado pelas Partes, incluindo mas não se limitando a todas as licenças e autorizações governamentais federais, estaduais e municipais competentes para o pleno funcionamento das Novas Lojas, excluindo se os Estoques, como abaixo definidos, e as licenças, alvarás e/ou permissões que sejam de responsabilidade da Bretas referentes a operação do Negócio. Todos os equipamentos, máquinas, móveis e instalações necessários para a efetiva abertura e plena capacidade de funcionamento das Novas Lojas fazem parte da primeira parcela do Preço e serão de exclusiva propriedade da Bretas, após sua entrega pelos Intervenientes-Anuentes. 1.2.1. As Partes desde já acordam que na eventualidade de ocorrência de atraso na entrega pelos Vendedores à Bretas das Novas Lojas, conforme cronograma definido no Considerando E acima, em virtude de evento de Caso Fortuito ou Força Maior, não caberá a imposição de qualquer penalidade aos Vendedores. 1.3 Os Vendedores declaram que as contas ativas no balanço das Empresas Adquiridas serão aquelas listadas no Anexo 1.3. ao presente Contrato, sendo certo que farão parte das contas ativas, incluindo mas não se limitando: (i) (ii) todos os equipamentos, máquinas, móveis, instalações e demais ativos fixos das Empresas Adquiridas, conforme constem nos livras das Empresas Adquiridas e indicados nas Demonstrações Financeiras, necessários e suficientes para a condução do Negócio e utilizados no dia a dia do Negócio, instalados ou não nos Estabelecimentos; e, todos os ativos intangíveis das Empresas Adquiridas, incluindo mas sem limitação, as marcas, os cartões de crédito e os cartões de relacionamento e fidelização, Fl. 3593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 11 sem quaisquer Ônus, bem como o fundo de comércio, necessários à operação do Negócio e dos Estabelecimentos. Cláusula Terceira - Do Preço de Compra e dos respectivos pagamentos 3.1 O preço certo e ajustado a ser pago pela Compradora aos Vendedores, pela aquisição das quotas representativas das totalidades dos capitais sociais das Empresas Adquiridas é de R$ 1.350.000.000,00 (...) (“Preço de Compra”). 3.2 O Preço de Compra será pago, na forma abaixo, pela Compradora aos Vendedores, que receberão o referido valor em seus respectivos nomes e que declaram concordar que o seu pagamento seja feito na forma e nos prazos estabelecidos na presente Cláusula. (i) R$ 1.000.000.000,00 (...) serão pagos à vista, na Data do Fechamento, em moeda corrente nacional, mediante depósito bancário, nas contas e respeitadas a proporção de cada um dos Vendedores no capital social das Empresas Adquiridas, conforme indicado no Anexo 3.2 (i) (a), mediante comprovação de depósito interbancário, de forma que, os efetivos créditos dos referidos valores nas contas correntes mencionadas no Anexo 3.2 (i)(a) serão as provas de pagamento, para nada mais ter ou poder os Vendedores reclamar da Compradora quanto à quitação desta parcela do Preço de Compra, seja a que título for. A Compradora deduzirá do citado valor de R$1.000.000.000,00 (...), na Data do Fechamento, a importância de R$ 180.304.516,22 (...), referente Ajuste Preliminar do Capital de Giro. conforme estabelecido na Cláusula Quarta abaixo, e devidamente relacionadas no Anexo 3.2 (i) (b) (“Primeira Parcela do Preço”); (ii) R$ 100.000.000,00 (...) serão pagos à vista, no dia 30.12.2011, em moeda corrente nacional, na mesma proporção e forma prevista na Clausula 3.2 (i) supra, devidamente corrigido pela variação do IPCA/IBGE, acrescido de 2% (...) de juros ao ano, calculados pro rata die desde a Data de Fechamento até o seu efetivo pagamento (“Segunda Parcela do Preço”); e, (iii) R$ 250.000.000,00 (...) serão pagos à vista, no dia 30.12.2014, em moeda corrente nacional, na mesma proporção e forma prevista na Cláusula 3.2 (i) supra, devidamente corrigido pela variação do IPCA/IBGE, acrescido de 2% (...) de juros ao ano, calculados pro rata die desde a Data de Fechamento até o seu efetivo pagamento (“Terceira Parcela do Preço”). 3.2.1. Caso a Compradora, realize antecipadamente os pagamentos previstos nos itens (ii) e (iii) da presente Cláusula, as Partes acordam desde já que ficará autorizada a descontar uma taxa de 2% (...) ao ano da parcela Fl. 3594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 12 antecipada, calculada pro rata die, das respectivas datas estabelecidas acima até o seu efetivo pagamento. Cláusula Quarta - Do Ajuste no Preço de Compra 4.1. Os Vendedores concordam ainda que o Preço de Compra será ajustado pelo saldo equivalente ao capital de giro da Bretas, o que compreende a diferença entre ativos (que compreendem os ativos circulantes e realizáveis a longo prazo), e passivos (que compreendem passivos circulantes e exigíveis a longo prazo), devidamente detalhados abaixo e de acordo com os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos no Brasil. Para fins de Ajuste do Capital de Giro previsto no presente Contrato, bem como em especial para fins da presente Cláusula, as Partes desde já acordam em utilizar como data base para o fechamento da Transação o dia 30.10.2010. 4.1.1. Os ativos incluídos na conta “Capital de Giro” das Demonstrações Financeiras da Bretas deverão ser, no mínimo, iguais aos passivos incluídos na conta de Capital de Giro, ficando estabelecido que, no caso destes passivos serem maiores que os ativos, a diferença correspondente será descontada da Primeira Parcela do Preço a ser paga na Data de Fechamento, baseada nas Demonstrações Financeiras da Bretas, na Data de Fechamento (“Ajuste de Capital de Giro”). 4.2. De modo a implementar o Ajuste de Capital de Giro, as Partes concordam em descontar da Primeira Parcela do Preço, a título de cálculo inicial de “Capital de Giro” das Demonstrações Financeiras da Bretas (“Ajuste Preliminar de Capital de Giro”) o valor referente ao cálculo mencionado na Cláusula 4.1.1 acima, aplicado às Demonstrações Financeiras da Bretas, em 30.06.2010, ajustado de acordo com os valores acordados pelas Partes (“Cálculo Preliminar do Ajuste de Capital de Giro”), conforme Anexo 3.2 (i) (b). 4.2.1- Para efeito de apuração e pagamento do Ajuste de Capital de Giro, as Partes de comum acordo nomeiam, desde já, a Deloitte Touche Tohmatsu Brasil (“Empresa de Auditoria”), a qual será contratada para apurar o valor do Ajuste de Capital de Giro no Data de Fechamento. Os honorários relativos aos serviços da Empresa de Auditoria serão divididos igualmente entre as Partes. 4.2.2 A Empresa de Auditoria terá o prazo de 30 (trinta) Dias Úteis contados da Data de Fechamento para, através da análise das Demonstrações Financeiras da Bretas, tomando como base a Data de Fechamento, apurar o valor do Ajuste de Capital de Giro e informar, com base no disposto na cláusula 4.1 acima, o valor a ser pago ou recebido pela Fl. 3595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 13 Compradora tendo em vista o Ajuste de Capital de Giro Inicial (“Cálculo Preliminar do Ajuste de Capital de Giro”). 4.2.3 Uma vez apurado o Ajuste de Capital de Giro pela Empresa de Auditoria, nos termos das Cláusulas acima, a Parte responsável por efetuar o pagamento do Ajuste do Capital de Giro a outra Parte, efetuará tal pagamento no prazo máximo de 10 (dez) Dias Úteis da data em que tomar conhecimento de tal obrigação e do valor apurado pela Empresa de Auditoria devidamente corrigido pela variação do CDI — Certificado de Depósito Interbancário - calculado desde a Data de Fechamento até o seu efetivo pagamento. 3.1.1.2. Comprovação dos pagamentos Segue os pagamentos efetuados pela CENCOSUD aos alienantes, devidamente comprovados por documentação bancária e lançamentos escriturados: 3.1.1.3. Lançamentos contabilizados: Em 26/10/2010 o contribuinte reconhece a obrigação da primeira parcela estipulada no contrato de compra e venda, no montante de R$ 819.695.483,78, debitando uma conta gerencial transitória (conta 8201001 - Projetos de Investimentos) e creditando uma conta do Passivo Circulante (conta 2122023-Fornecedores de Serviços PF): Fl. 3596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 14 Em 29/10/2010 é contabilizado o pagamento referente à primeira parcela da aquisição do Bretas, no montante de R$ 819.695.483,78: Em 31/10/2010 é reconhecido como investimento (conta 1210000 - Participação em empresas associadas) o valor referente ao pagamento efetuado: Somente em 31/12/2010 a CENCOSUD contabiliza:  o restante do investimento adquirido, no montante de R$ 350.000.000,00, correspondente a 2ª e 3ª parcelas, conforme estipulado no contrato de compra e venda;  o ágio da referida operação, no montante de R$ 1.195.265.136,00, sem qualquer indicação de seu fundamento econômico. Fl. 3597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 15 No ano-calendário de 2011, o ágio do Bretas, contabilizado na conta 1223091 - Ágio sobre Investimento, foi reajustado para R$ 1.185.931.282,44. Após a incorporação do Bretas, ocorrida em Outubro/2011, a Cencosud passa a amortizar o referido ágio a partir de Novembro/2011, pelo valor mensal de R$ 18.259.642,84. O ágio amortizado em Nov/2011 e Dez/2011 foi deduzido do lucro líquido do exercício no ajuste do RTT, conforme já demonstrado. 3.1.1.4. Laudo de Avaliação Datado de 28/01/2011, foi elaborado por Deloitte Touche Tohmatsu Consultores Ltda., por solicitação da G Barbosa Comercial Ltda. (antiga razão social do contribuinte fiscalizado), para estimar o valor econômico na data-base de 31/10/2010, da empresa Irmãos Bretas, Filhos e Cia Ltda., mediante a utilização do Método da Lucratividade (Income Approach) baseado no Fluxo de Caixa Descontado, tendo como propósito suportar o valor pago pela G Barbosa Comercial Ltda. na aquisição do Bretas, tendo como fundamento a expectativa de rentabilidade futura do negócio adquirido: Ressalta-se o carimbo no canto superior direito do documento, informando ser aquele um documento preliminar, somente para discussão. O referido laudo estimou o valor do Bretas na data-base de 31/10/2010 em R$ 1.260.315.000,00. Vide trecho extraído do referido documento: Resultado da Avaliação Valor Econômico Com base no escopo de Fl. 3598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 16 nossa análise, nas pesquisas, na metodologia aplicada, considerações e premissas adotadas, e informações discutidas com a Administração da Bretas durante a execução de nossos trabalhos, estimamos o valor econômico da Empresa em R$1.260.315 mil (um bilhão, duzentos e sessenta milhões, trezentos e quinze mil reais), na data-base de 31 de outubro de 2010, apurado com base no valor presente dos fluxos de caixa gerados pela lucratividade de suas operações nos exercícios futuros, conforme abaixo. 3.1.1.5. Cálculo de apuração do ágio Em atendimento ao item 5.3 do Termo de Início do Procedimento Fiscal, o contribuinte apresentou o seguinte demonstrativo de apuração do ágio: [transcrição dos demonstrativos de fls. 629/635] Inconsistências verificadas no cálculo do ágio Verifica-se no demonstrativo apresentado que o próprio contribuinte apura diferença entre o ágio calculado e o ágio escriturado, estando este sempre a maior nas várias situações demonstradas. Constatou-se ainda que no cálculo do ágio, o contribuinte somou o patrimônio líquido negativo do Bretas, de quase R$ 154 milhões, ao custo de aquisição do investimento, portanto em descordo com as regras legais. Tal procedimento atenta contra as normas e a lógica contábil. O fato de a adquirente assumir responsabilidade pelo ‘passivo a descoberto’ da adquirida pode implicar apenas registro contábil de provisão - inclusive não dedutível. Mas nunca implicará registro de ágio. Se admitíssemos que um investimento apresente valor contábil negativo, estaríamos reconhecendo a responsabilidade da investidora pelas dívidas da investida para além do capital nela aplicado. O CARF inclusive já manifestou sua posição em alguns julgados: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador: 31/12/2007, 14/11/2008, 31/12/2008 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DETERMINAÇÃO. Na aquisição de investimento em empresa com passivo a descoberto, o ágio limita-se ao valor pago pela investidora (Acórdão 1402-001.786). ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano- calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DETERMINAÇÃO. Na aquisição de investimento em empresa com passivo a descoberto, o ágio limita-se ao valor pago pela investidora (Acórdão 1101-00.766). Fl. 3599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 17 Verifica-se ainda nos demonstrativos de apuração do ágio, que este é composto não só do fundamento econômico de rentabilidade futura, como também da mais-valia, e do fundo de comércio intangíveis e outras razões econômicas: Com relação à marca Bretas, avaliada em R$ 83.839.000,00, ressalta-se que:  em Janeiro/2009 o Bretas, em virtude de sua cisão parcial, transferiu o referido ativo para sua controladora Ambapar, por seu valor contábil de R$ 555,00;  em Outubro/2010, a Ambapar verteu o referido ativo para a FAG por seu valor contábil de R$ 68.531,00;  em Outubro/2010, Bretas e FAG foram alienadas à empresa fiscalizada, operação que originou o ágio em questão.  em Agosto/2011 a FAG foi incorporada pela empresa fiscalizada, que recebeu o referido ativo pelo seu valor contábil (R$ 68.531,00), conforme laudo de avaliação da FAG para fins de incorporação: LAUDO DE AVALIAÇÃO EMPRESA AVALIADA: FAG PARTICIPAÇÕES LTDA., CNPJ 12.709.372/0001 70, com sede e foro em Santa Maria de Itabira/MG, na Rua Juca Cabral, n° 294, sala 01, Bairro Vila Marília Costa, CEP 35910-000. OBJETIVO DA AVALIAÇÃO: Incorporação DATA BASE: 15 de Julho de 2011. CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO: O presente Laudo foi baseado no Balanço Patrimonial levantado na data de 30 de Junho do 2011, pela contabilidade interna da empresa, avaliada e periciada pelos Srs. Euler Nogueira Mendes, Contador, inscrito no CRC/MG sob o n° 23.031 e no CPF sob o n° 129.253.146 00, Mário Tercio Giori Guimarães, Contador, inscrito no CRC/MG sob o n° 62.289 e no CPF sob o n°. 857.692.316-53 e Eduardo Amaral Mendes, Contador, inscrito no CRC/MG sob o n° 92.962 e no CPF sob o nº 015.063.096-40, com sede profissional a Rua Juiz de Fora nº 1268, sala 604, Bairro Santo Agostinho, Belo Horizonte/MG, na forma do art. 8° da Lei 6.404/76, em obediência nos Princípios Fundamentais de Contabilidade e da Lei 6.404/76. que assim se apresenta: Fl. 3600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 18 Logo, no presente caso, em função do PL negativo do Bretas, o ágio de rentabilidade futura é o custo de aquisição do investimento subtraído dos demais ágios apurados: Ágio Rent. Futura = custo de aquisição do investimento (-) ágio fundo de comércio e intangíveis (-) mais valia dos Ativos Sendo assim, segundo o artigo 7º da Lei 9.532/97 (artigo 386 do Decreto 3.000/99), o ágio deveria estar segregado por fundamento econômico, pois somente o de rentabilidade futura (inciso III do referido artigo) possui o benefício fiscal de dedutibilidade nos casos de incorporação, fusão ou cisão: [...] Quanto a amortização dos demais ágios (mais-valia do Ativo e Fundo de comércio e intangíveis) a mesma é indedutível na determinação do lucro real, conforme disciplinado no artigo 391 do Decreto 3.000/99: [...] Conclui-se, portanto, com relação ao cálculo do ágio, que o contribuinte:  somou ao custo de aquisição do investimento o valor do PL negativo do Bretas;  não segregou o ágio pago por fundamento econômico, considerando-o integralmente como de rentabilidade futura e, consequentemente, beneficiando-se indevidamente da dedutibilidade fiscal nas amortizações do ágio de fundo de comércio e mais valia do Ativo. 3.1.1.6. Demais Inconsistências verificadas: Além das inconsistências apuradas no cálculo do ágio, que ocasiona, a princípio, redução do valor do ágio em R$ 153.892.510,00 (PL negativo do Bretas) e a adição ao lucro real da parcela de amortização do ágio referente à mais-valia do Ativo e fundo de comércio, verifica-se ainda inconsistências quanto ao cumprimento das formalidades legais na escrituração do referido ágio e na comprovação de sua fundamentação econômica, o que compromete também a dedutibilidade fiscal da parcela do ágio com fundamento na rentabilidade futura: a) O ágio foi escriturado em momento posterior à aquisição do investimento: a assinatura do contrato de compra e venda e o pagamento da 1ª parcela (data do fechamento da operação) ocorreram em 15/10/2010 e 29/10/2010, respectivamente. Em 31/10/2010, o montante pago de R$ 819.695.483,78 é reconhecido na contabilidade como investimento (conta 1210000 - Participação em empresas associadas). Contudo, o ágio só foi escriturado em 31/12/2010, dois meses após a referida aquisição, contrariando o disposto no artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/77 (artigo 385 do Regulamento do Imposto sobre a Renda - Decreto 3.000/99), que impõe o desdobramento do custo de aquisição em subcontas distintas no momento da aquisição da participação: [...] b) o ágio escriturado não indica seu fundamente econômico, contrariando o § 2° do artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/77 (artigo 385 do Regulamento do Imposto sobre a Renda - Decreto 3.000/99): Fl. 3601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 19 [...] c) o documento apresentado para comprovar a fundamentação econômica do ágio, datado de 28/01/2011, apresentado em atendimento ao item 2 do Termo de Intimação Fiscal n° 003, é posterior à compra da empresa avaliada (15/10/2010) e a escrituração do referido ágio (31/12/2010), o que também contraria o artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/77, em seu §3° (artigo 385 do Regulamento do Imposto sobre a Renda - Decreto 3.000/99): [...] Segue alguns trechos extraídos do relatório apresentado como comprovante da escrituração do ágio, elaborado pela Deloitte Touche Tohmatsu Consultores Ltda., expressando claramente que sua elaboração se deu em momento posterior à negociação e fechamento do negócio, bem como à escrituração do referido ágio: “Entendemos que o propósito deste estudo é suportar o valor pago pela G Barbosa Comercial Ltda (G BARBOSA”) na aquisição da BRETAS tendo como fundamento a expectativa de rentabilidade futura do negócio adquirido. Nenhum outro objetivo pode ser subentendido ou inferido, bem como, este documento se destina ao uso restrito de V.Sas, para a finalidade descrita acima, exclusivamente”. Notas Importantes 1. A Deloitte Touche Tohmatsu Consultores Ltda. (“Deloitte Consultores”) foi contratada pela Administração da G Barbosa comercial Ltda. (“G Barbosa”) para preparar o presente Relatório de Avaliação Econômico-Financeira (“Relatório”) da Irmãos Bretas, Filhos e Cia Ltda. (“Bretas” ou “Empresa”), na data-base de 31 de outubro de 2010. O objetivo deste Relatório é suportar o valor pago na aquisição de participação equivalente a 100% na Empresa e, consequentemente, o eventual ágio registrado pela G Barbosa, tendo como fundamento a rentabilidade futura de suas operações; [...] Descrição da Operação Em outubro de 2010, 100% das quotas da Bretas foram adquiridas pela G Barbosa, subsidiária do grupo Cencosud, uma rede supermercadista de origem chilena, com atuação em países sul-americanos como Chile, Argentina, Colômbia, Peru e Brasil. A aquisição ocorreu por meio da subsidiária do grupo no Brasil, a G Barbosa Comercial Ltda, considerada pela ABRAS a 4a maior rede supermercadista do país. Ressalta-se que nos referidos trechos o verbo está sempre conjugado no passado: “o objetivo deste relatório é suportar o valor pago...”; “Em outubro de 2010, 100% das quotas da Bretas foram adquiridas pela G Barbosa,...”; “... consequentemente o eventual ágio registrado...” d) não só a formalização do documento que suporta o fundamento do ágio é posterior à sua formação, como também os estudos/projeções em que se baseou tal documento: nota-se que a data base de 31/10/2010 utilizada na avaliação econômico financeira do BRETAS também é posterior à data do contrato de compra e venda (15/10/2010) e do fechamento da operação, que consiste na data do 1º pagamento (29/10/2010), o que afasta a hipótese de serem os estudos/projeções anteriores à formação do ágio. Fl. 3602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 20 Ora, se o lançamento do ágio deve ser baseado em demonstração que servirá como comprovante de sua escrituração, necessário é que a demonstração deve existir antes do lançamento, o que não ocorreu no presente caso. A anterioridade que deve existir do documento que atesta o fundamento econômico do ágio, em que pese não estar expressamente prevista na lei, decorre de uma estrutura lógica que se impõe à realização dos atos negociais que propiciam o surgimento de um ágio. Sendo o ágio fruto de uma negociação, onde uma parte adquire de outra um bem (participação societária), a ordem necessária dos fatos é que a parte adquirente estude o seu interesse antes do negócio ser fechado. Caso contrário, os pagamentos seriam feitos sem qualquer razão econômica. Em momento posterior, as partes iriam analisar os seus reais interesses na persecução do negócio já firmado. Portanto, a anterioridade do laudo econômico é tanto uma imposição de ordem contábil, imposta pela norma, assim como uma questão de ordem lógica. Se a lei exige que o lançamento do ágio demonstre a sua justificativa econômica, a qual deve ser demonstrada por documento arquivado na escrituração da empresa, por certo que esse documento deve ser elaborado antes do reconhecimento do ágio, nunca depois. 3.1.1.7. Conclusão: Logo, a intempestividade da escrituração do ágio, bem como do documento que o suporta (relatório de avaliação econômico-financeira datado de 28/01/2011), juntamente com a ausência do fundamento econômico do ágio no seu lançamento contábil, tornam a amortização do ágio com fundamento na rentabilidade futura indedutível na apuração do Imposto de Renda e da CSLL, por descumprimento das formalidades legais contidas no artigo 20 do Decreto -Lei 1598/77 (artigo 385 RIR/99). 7. A seguir a Autoridade Fiscal faz a análise do - 3.1.2. ÁGIO G BARBOSA COMERCIAL LTDA – quando narra que: 3.1.2.1. Contrato de compra e venda: Intimado reiteradas vezes a apresentar os contratos de compra e venda das empresas adquiridas com ágio (item 2.1 do Termo de Intimação fiscal n° 004 e Termos de Reintimação lavrados posteriormente), a empresa fiscalizada informou em 01/09/2015 não dispor dos contratos de compra e venda da G Barbosa Comercial Ltda. e do Hipermercado G Barbosa Costa Azul: Sra. Fernanda Carvalho, Em atenção ao Item 2.1 do Termo de Intimação Fiscal nº 004, a Contribuinte informa que não dispõe dos contratos mencionados e reafirma que o documento suporte para convalidação do ágio nas operações com essas empresas é a Nota Explicativa na página 27 da Demonstração Financeira auditada pela PWC em 31/05/2010: G Barbosa Comercial Ltda. (i) Ágio de aquisição do G Barbosa Comercial Ltda. O ágio decorre da aquisição da controlada indireta G Barbosa Comercial ocorrida em 2002 pelo antigo controlador (Koninklijke Ahold N.V.), no montante de R$ 240.596. O ágio foi fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, conforme laudo emitido por perito independente. A controlada indireta amortiza esse ágio de forma linear no período total Fl. 3603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 21 de 86 meses, contados a partir de 2003 até 31 de dezembro de 2008. O aproveitamento fiscal deste ágio prossegue e se encerra em fevereiro de 2010. Ágio “Costa Azul” Decorre da aquisição de G Barbosa Costa Azul Ltda., que possuía, basicamente, os ativos imobilizados móveis de um hipermercado situado na cidade de Salvador. Nesta operação, foi apurado um ágio no montante de R$ 26.284, fundamentado em expectativa de rentabilidade futura da loja, suportado por laudo de avaliação preparado por peritos independentes, a ser amortizado linearmente em 5 anos. G Barbosa Costa Azul Ltda. foi incorporado pela controlada indireta em agosto de 2005. [...] Segundo as 3ª e 5ª alterações contratuais da G Barbosa Comercial Ltda. (vide item 3.2.3 - Histórico da empresa) a aquisição da mesma pela empresa fiscalizada se deu em 02/01/2002 (aquisição de 90,03% das quotas do capital social) e 30/04/2002 (restante das quotas). 3.1.2.2. Pagamentos efetuados: Intimado reiteradas vezes a comprovar os pagamentos efetuados referentes à aquisição da G Barbosa Comercial Ltda., mediante apresentação de documentação bancária e lançamentos contábeis, o contribuinte não os apresentou. 3.1.2.3. Lançamentos contábeis: Em atendimento ao Termo de Reintimação fiscal n° 03, o contribuinte apresentou em 09/10/2015 O Razão da conta 131.130 - Ágio ou Deságio de Investimentos com lançamentos de 01/04/2002 a 30/09/2008. O lançamento inicial da conta 131.130 trata da contabilização do ágio em 01/04/2002, no valor de R$ 240.595.951,91, valor coincidente com a informação contida na nota explicativa às demonstrações financeiras da Cencosud, transcrita no item 3.2.1 retro: Ressalta-se que o lançamento de escrituração do ágio não indica a sua fundamentação econômica, contrariando o § 2º do artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/77 (artigo 385 do Regulamento do Imposto sobre a Renda - Decreto 3.000/99). De 30/04/2002 a 30/09/2008 é contabilizada a crédito na referida conta a amortização mensal do ágio, na razão de 1/120 avos, ressaltando-se que o montante amortizado de Abril/2002 a Dezembro/2002 foi estornado em 31/12/2002, retornando o saldo nesta data ao valor original: Fl. 3604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 22 Em 27/05/2015, em atendimento ao item 2 do Termo de Intimação Fiscal n° 004, o contribuinte apresenta planilha demonstrando a amortização fiscal do referido ágio, cujos valores amortizados são demonstrados de Dezembro/2007 a Fevereiro/2010: [planilha de demonstração da amortização do ágio ou deságio] Em atendimento ao item 4 do Termo de Reintimação Fiscal n° 004, o contribuinte esclarece a dúvida suscitada pelos Auditores Fiscais acerca do referido demonstrativo: Item 4: “Segundo o razão da conta 132.130, a amortização do ágio de G Barbosa iniciou em 2003 (lançamentos de 2002 estornados em Dez/2002). No demonstrativo apresentado em 27/05/2015 em resposta ao Termo de intimação fiscal n° 04 os valores amortizados são demonstrados a partir de Dez/2007. Dúvida: o demonstrativo reflete o período da dedutibilidade fiscal do ágio - Dez/2007 a Fev/2010? Informar em que Ficha/Linha os valores são informados nas respectivas DIPJs” Resposta: O controle apresentado reflete à amortização do ágio fiscal, e no demonstrativo o valor que consta em dez/07 corresponde ao saldo acumulado amortizado no período 2003 a 2007. No período de 2003 a 2008, a amortização do ágio foi registrada na contabilidade conforme legislação vigente. Com promulgação da Lei nº 11 638/07, o ágio passou a ser amortizado apenas fiscalmente. O montante anual está sendo informado nas DIPJ's conforme os anos abaixo: Ano calendário 2007 - Ficha 6 A fiscal, linha 43 Ano calendário 2008 - Ficha 6 A fiscal, linha 43 Ano calendário 2009 - Ficha 7 A, linha 47 Ano calendário 2010 - Ficha 7 A, linha 50 Fl. 3605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 23 [...] Em 14/10/2015, foi lavrado o Termo de Intimação Fiscal n° 006, intimando o contribuinte a prestar mais esclarecimentos sobre a escrituração do referido ágio: 2. Com relação ao razão da conta “131.130 - Ágio ou Deságio nos Investimentos”, referente á escrituração do ágio da G Barbosa, apresentado em 09/10/2015 ao atendimento ao Termo de Reintimação Fiscal nº 003: 2.1. Informar/identificar (nome e classificação no plano de contas) a conta de contrapartida do lançamento efetuado em 01/04/2002, histórico: REF TRANSF. SALDO G BARBOSA LTDA, no valor de R$ 240.595.951,91, bem como apresentar o seu razão; 2.2. Identificar as contas 430.403 e 430.503 (nome e classificação no plano da contas), que tratam de contrapartidas de lançamentos de amortização do ágio efetuados no período de 30/04/2002 a 31/03/2006, 31/03/2007 e 31/05/2007; bem como apresentar o resto das referidas contas; 2.3. Informar/identificar a(s) conta(s) de contrapartida dos lançamentos efetuados no período da 30/04/2006 a 30/09/3009, bem como apresentar o razão das mesmas. 2.4. Apresentar o razão da conta que registrou o referido Investimento. Em atendimento, foram apresentados os seguintes elementos/esclarecimentos:  Item 2.2 e 2.3: razões das contas “430.403 - Amort. De Ágio s/ Investimentos” e “430.503 - Amort. De ágio s/ Investimento Aqs. GB”, esclarecendo que as referidas contas de resultado são as contrapartidas dos lançamentos de amortização do ágio efetuados na conta 131.130 (conta 403.403 com lançamentos até 31/12/2006, e a conta 430.503, com lançamentos de 31/01/2007 a 30/09/2008);  Item 2.4: Diário dos meses de Janeiro/2002 a Abril/2002 (em mídia digital), sem qualquer identificação do lançamento solicitado. Não localizado qualquer lançamento que identificasse o registro do investimento na G Barbosa, foi o contribuinte intimado a identificar, nos livros apresentados, os registros solicitados, informando: data(s) do(s) lançamento(s), contas escrituradas (partida e contrapartida), histórico e valores (Termo de Reintimação fiscal n° 004, lavrado em 04/11/2015): 2.4. Apresentar o razão da conta que registrou o referido Investimento. A resposta apresentada não atende o solicitado. Identificar nos documentos apresentados os registros solicitados. Para tal, informar data(s) do(s) lançamento(s), contas escrituradas (partida e contrapartida), histórico e valores. Em resposta, o contribuinte limitou-se a informar que em substituição ao razão foram apresentados os livros diários que registraram as informações, deixando de identificar os lançamentos, conforme intimado: Item 2.4 - Os dados foram entregues pessoalmente em mídia eletrônica no dia 04/11/2015. Em substituição ao razão, foram apresentados os livros diários que registraram as informações. Logo, com relação à aquisição da G Barbosa Comercial Ltda., o contribuinte deixou de apresentar:  o contrato de compra e venda; Fl. 3606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 24  a comprovação dos pagamentos (lançamentos escriturados e documentação bancária);  a(s) contrapartida(s) do lançamento de formação do ágio;  a escrituração do investimento. Sendo assim, não foi comprovado o efetivo pagamento do ágio escriturado, sendo também desconhecido o valor total da operação. 3.1.2.4. Laudo de avaliação apresentado: Em 06/04/2015, em atendimento ao item 2 do Termo de Intimação Fiscal n° 003, foram apresentados dois laudos sobre a referida operação (compra da G Barbosa Comercial pela empresa fiscalizada). Um dos laudos apresentados, datado de 30/08/2002 e elaborado pela Ernst & Young, trata da avaliação econômico-financeira da G BARBOSA & CIA LTDA. - CNPJ: 13.004.742/0001-37 na data base de 31/12/2001, utilizando o método de fluxo de caixa descontado, considerando como período projetivo 5 anos (Janeiro/2002 a Dezembro/2006), e tendo por objeto suportar a compra da G BARBOSA COMERCIAL LTDA.. CNPJ: 04.798.942/0001-18 pela G BARBOSA LTDA. (antiga razão social da empresa fiscalizada): Ilmo Sr. Antonio Carlos Sandes G Barbosa Comercial Ltda. Rodovia BR 235, Km 4. Nossa Senhora do Socorro, Sergipe CEP 49160400 Prezado Sr Conforme solicitação de V.Sa apresentemos o relatório de avaliação econômico financeira da G. Barbosa e Cia. Ltda. (“G Barbosa”) empresa que constituiu a G Barbosa Comercial Ltda. (“G. Barbosa Comercial”), através da transferência de seus ativos. O objetivo deste relatório é suportar a compra da G Barbosa Comercial pela G Barbosa Ltda. (“G Barbosa Ltda”). Desta forma, este relatório não deverá ser utilizado para nenhum outro fim. A data-base deste relatório é 31 de dezembro de 2001, e foram utilizados como período projetivo 5 (cinco) amos compreendendo janeiro de 2002 a dezembro de 2006 e perpetuidade. Este relatório contempla objetivo, escopo procedimentos e metodologia por nós utilizados, bem como nossas conclusões sobre as premissas metodológicos e operacionais que envolveram o cálculo do valor econômico da empresa. Como resultado final do presente trabalho, obtivemos o valor de R$ 404.474 mil (Quatrocentos e quatro milhões, quatrocentos e setenta e quatro mil reais) para a G Barbosa. [...] Fl. 3607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 25 A presente avaliação tem o objetivo exclusivo de suportar a compra da G Barbosa Comercial Ltda. pela G Barbosa Ltda, não devendo ser utilizada para nenhum outro fim. Na página 22 do referido documento é traçado um breve histórico da empresa avaliada (G Barbosa & Cia Ltda.), onde é citada a constituição em 31/12/2001 de uma nova empresa denominada G Barbosa Comercial Ltda., a partir da transferência do imobilizado da G Barbosa & Cia Ltda., no valor de R$ 17 milhões, sendo esta nova empresa alienada na mesma data à G Barbosa Ltda. (empresa fiscalizada): Análise Estratégica Análise da Empresa Histórico A G. Barbosa e Cia. Ltda. (“G. Barbosa”) foi fundada em julho de 1955 com a abertura de uma loja em Aracaju, Sergipe, pelo seu fundador, Sr. Gentil Barbosa. Em 1962, a primeira filial foi aberta na cidade de Tobias Barreto, Sergipe, e a partir de 1968 houve uma multiplicação de pontos de venda, quando a marca começou a se popularizar. A empresa veio a se solidificar a partir da construção do Hipermercado da Francisco Porto, em Aracaju, Sergipe, além da implantação do depósito central, e da abertura de outras 35 lojas. Dando prosseguimento ao seu processo de expansão, a G Barbosa inaugura mais dois Hipermercados em Feira de Santana, Bahia, e em 1999, o Hiper Norte, em Aracaju, Sergipe, dotados das mais modernas infra-estruturas existentes para o setor. Atualmente, possui 32 lojas e 4 farmácias nos Estados da Bahia e Sergipe, e conta com aproximadamente 5.700 funcionários. A administração da rede G. Barbosa está localizada em Nossa Senhora do Socorro, Aracaju, Sergipe. Em 31 de dezembro de 2001, foi constituída uma nova empresa denominada G. Barbosa Comercial Ltda. a partir da transferência do imobilizado da G. Barbosa no valor de R$ 17 milhões. Esta nova empresa foi vendida à G. Barbosa Ltda. na mesma data. Em 02 de janeiro de 2002, transferiram-se também os valores a receber, de aproximadamente R$ 80 milhões, e estoques valorizados em aproximadamente R$ 46 milhões, em contrapartida de um passivo com a mesma. Avaliação Econômico-Financeira: Método do FCD Resultados Encontrados Sumário De acordo com a metodologia e premissas descritas no presente relatório, o resultado da avaliação econômico-financeira da G. Barbosa, em 31 de dezembro de 2001, no cenário projetado pode ser razoavelmente representado pelos seguintes valores: Fl. 3608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 26 O segundo laudo, elaborado por Hirashima & Associados, é datado de 02/02/2006, e nas palavras dos próprios autores, apresenta o resultado do estudo sobre a natureza e fundamentação do ágio registrado na G Barbosa Comercial Ltda. (“antiga razão social do contribuinte fiscalizado, assumida após este incorporar sociedade de mesmo nome) na data-base de 31/03/2005, através do método do fluxo de caixa descontado: Aos Administradores da G. Barbosa Comercial Ltda. Rodovia BR 235 Km 4 Bairro Sobrado 49160-000 - Nossa Senhora do Socorro SE Prezados Senhores: Em atendimento a solicitação do V.Sas., e em consonância com os entendimentos estabelecidos em proposta datada de 9 de dezembro do 2005, apresentamos a seguir o resultado de nosso estudo sobre a natureza e fundamentação do ágio registrado na G. Barbosa Comercial Ltda. (“G Barbosa”). [...] 2 - OBJETIVO E METODOLOGIA DA AVALIAÇÃO O objetivo desse estudo é fundamentar o ágio registrado pela G. Barbosa na data- base de 31 de março de 2005. A fundamentação do ágio foi baseada no estudo de rentabilidade futura da G. Barbosa e as demonstrações contábeis foram projetadas com base nas premissas utilizadas no processo de avaliação do negócio objetivando os seguintes aspectos:  Adequação das premissas utilizadas; e  Compilação dos relatórios e seus resultados. O método utilizado para obtenção do valor foi o Fluxo de Caixa Descontado. A aplicação deste modelo resultou no seguinte intervalo de valores para os cenários 1 e 2, conforme quadro abaixo: Fl. 3609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 27 Concluímos, com base no estudo efetuado, que o valor do ágio registrado no valor de R$170.225 mil, em 31 de marco do 2005, é atribuível a rentabilidade futura das operações da G. Barbosa. O ágio registrado em 31 de março de 2005, no valor de R$ 170.225 mil, conforme conclusão do laudo, refere-se única e exclusivamente ao ágio contabilizado na aquisição da G Barbosa Comercial Ltda., escriturado na conta 131.130, cujo saldo em 31/03/2005 era de R$ 170.224.742,25, conforme razão da referida conta apresentado (vide item 3.1.3 do presente Termo). Daí, surge uma dúvida quanto à elaboração de um segundo laudo: se já existia o laudo elaborado por Ernst & Young, datado de 30/08/2002, que se reportava à mesma operação, por qual razão o contribuinte contratou um segundo laudo três anos após a elaboração do primeiro documento? Duas hipóteses vieram à mente: o próprio contribuinte admite a imprestabilidade do primeiro laudo ou então, este não existia quando o segundo foi elaborado. Reforçando as hipóteses acima aventadas, se a incorporação da empresa adquirida com ágio se deu em 30/04/2002, por qual razão o contribuinte somente iniciou a dedutibilidade fiscal da amortização do referido ágio em Dezembro/2007, cinco anos após a elaboração do primeiro laudo e um ano após a elaboração do segundo laudo? No intuito de checar a veracidade das datas dos laudos, foi o contribuinte intimado a apresentar a escrituração dos efetivos pagamentos aos consultores, bem como os contratos de prestação de serviços firmados e as notas fiscais emitidas (Termo de Intimação Fiscal n° 006 e Termo de Reintimação fiscal n° 004), cuja resposta do contribuinte segue abaixo transcrita: Em virtude do período das contratações e pagamentos serem superiores a 5 (cinco) anos, a Contribuinte não possui mais em seus arquivos os dados das contratações das empresas Brand Consultores (05/05/2010 e 06/09/2006), Hirashima e Associados (02/02/2006), Ernst & Young (30/08/2002). Tal resposta não satisfaz o Fisco, pois nem a escrituração dos efetivos pagamentos foi apresentada. Ora, se o contribuinte já apresentou no curso do procedimento fiscal lançamentos referentes à sua escrituração de 2002 e 2006 (inclusive transcritos no presente termo), como pode alegar no mesmo procedimento fiscal a inexistência de tal escrituração, alegando decadência? 3.1.2.5. Inconsistências verificadas no laudo datado de 30/08/2002, elaborado por Ernst & Young: a) O referido laudo avaliou a empresa G Barbosa & Cia Ltda. - CNPJ: 13.004.742/0001-37, e não a empresa adquirida com ágio (G Barbosa Comercial Ltda. - CNPJ: 04.798.942/0001- 18). A apresentação de previsão de resultados a serem alcançados pela empresa negociada, não se limita a uma simples previsão genérica do mercado ou de outra empresa do mesmo ramo. Deve-se indicar previsões específicas para aquela sociedade, baseadas em sua contabilidade e sua realidade financeira, seus contratos futuros e valores a receber, o que não ocorreu no presente caso; b) O mesmo é posterior não só à contratação da operação, que segundo informação contida na página 22 do próprio laudo se deu em 31/12/2001 (contrato de compra e venda não apresentado), como também à escrituração do referido ágio (01/04/2002) e até mesmo à operação de incorporação (30/04/2002). Se o lançamento do ágio deve ser Fl. 3610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 28 baseado em demonstração que servirá como comprovante de sua escrituração, necessário é que a demonstração deve existir antes do lançamento, e este deve especificar o fundamento do ágio escriturado com base no referido documento, o que não ocorreu no presente caso. Logo, nos termos do artigo 20, § 3º do Decreto-Lei 1.598/77, o laudo datado de 30/08/2002 não serve para fundamentar a rentabilidade futura do ágio escriturado. 3.1.2.6. Inconsistências verificadas no laudo datado de 02/02/2006, elaborado por Hirashima e Assoc.: a) não só a formalização do referido laudo, como os cálculos que o embasaram (data base da avaliação: 31 de março de 2005), ocorreram quatro anos após a operação de aquisição da G Barbosa Comercial Ltda. e à formação do referido ágio, sendo, pois o referido documento posterior ao fato contábil que deseja comprovar. Ora, se o lançamento do ágio deve ser baseado em demonstração que servirá como comprovante de sua escrituração, necessário é que a demonstração deva existir antes do lançamento, e este deve especificar o fundamento do ágio escriturado com base no referido documento, o que não ocorreu no presente caso. b) o referido laudo não avalia a empresa adquirida com ágio (já baixada na data base da avaliação), mas sim a própria empresa fiscalizada, tendo por objetivo fundamentar um ágio por ela já registrado em 2002. Logo, não tem sentido um laudo de avaliação que embase a rentabilidade futura de uma empresa extinta, com base na avaliação da empresa que escriturou o referido ágio. Logo, nos termos do artigo 20, § 3o do Decreto- Lei 1.598/77, o laudo datado de 30/08/2002 também não serve para fundamentar a rentabilidade futura do ágio escriturado. 3.1.2.7. Histórico da empresa A G Barbosa Comercial Ltda. - CNPJ: 04.791.942/0001-18 foi constituída em Dezembro/2001 (contrato social datado de 01/12/2001 e registrado na Junta Comercial do Estado de Sergipe em 10/12/2001), com capital social de R$ 1.000,00, tendo por sócios G. Barbosa e Cia Ltda. - CNPJ: 13.004.742/0001-37, detentora de 99,20% de participação no referido capital social, e parte de seus sócios pessoas físicas (com os 0,8% de participação restantes); domicílio à BR 235, Km 04, Anexo I, Nossa Sra do Socorro, Sergipe (mesmo endereço de sua controladora); e objeto: exploração comercial, auto serviços de secos e molhados em atacado e varejo, de produtos farmacêuticos, panificação e delivery; exportação e importação, e participação em outras empresas (mesmo objeto de sua controladora). Sócios fundadores da G Barbosa Comercial Ltda., conforme contrato social datado de 01/12/2001, registrado na Junta Comercial do Estado do Sergipe em 10/12/2001: Fl. 3611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 29 Sua constituição consta como uma das etapas da operação de aquisição da rede de supermercados e farmácias G Barbosa pelo grupo holandês ROYAL AHOLD que, por meio de sua controlada BR PARTICIPAÇÕES E EMPREENDIMENTOS S/A - CNPJ: 01.585.320/0001- 13, firmou em 21/12/2001 com G. Barbosa e Cia Ltda., Serigy Participações e Empreendimentos Ltda. - CNPJ: 02.712.392/0001-47 e membros da família Barbosa (titulares de 100% das quotas das citadas empresas) o instrumento particular de cessão de bens e direitos e outras avenças, tendo por objeto todos os bens e direitos vinculados à atividade operacional dos estabelecimentos comerciais de farmácias, supermercados, hipermercados, depósito, escritórios administrativos, escritórios de RH e centrais de distribuição da G BARBOSA E CIA LTDA. em 31/12/2001, excetuado os bens imóveis (documento apresentado em 27/05/2015, em atendimento ao item 2.1 do Termo de Intimação Fiscal n° 004), conforme trechos extraídos do referido documento abaixo transcritos. Trecho extraído da Cláusula I - Partes e Considerandos (pag. 5): Considerando: a) que G. Barbosa e Serigy; com a anuência integral das Pessoas Físicas, outorgaram à BRPAR, até 2.1.2002, em caráter de exclusividade, o direito a esta: (i) de adquirir os Ativos, Estoques e Direitos Creditórios, conforme abaixo definidos; e (ii) de locar os Imóveis e de ter cedidos em seu benefício os direitos de locação dos Imóveis de Terceiros, nos quais se encontram instalados os Estabelecimentos, conforme abaixo definidos, pelo prazo mínimo de 20 (vinte) anos, renovável por igual período, Trecho extraído da cláusula II - DEFINIÇÕES (pág. 6 , 7 e 10 e 11): “Ativos” significam todos os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, em conjunto, vinculados à atividade operacional dos estabelecimentos comerciais das farmácias, supermercados e hipermercados, depósitos, escritório administrativo, escritório de recursos humanos e centrais de distribuição de G. Barbosa, em 31.12.2001. Consistem os Ativos, conforme acima definidos em: (a) instalações, fundo de comércio, banco da dados de clientes, e toda a estrutura necessária para o funcionamento dos Estabelecimentos, diretamente vinculada a atividade de farmácias, supermercados e hipermercados, excetuados os imóveis nos quais estão situados os Estabelecimentos, (b) os bens móveis e direitos, compreendendo os pertinentes às operações com cartão de credito denominado Credi-Hiper, as máquinas e equipamentos, ferramentas, veículos, mobiliário, sistemas, programas e equipamentos de informática (inclusive os “softwares” relativos aos sistemas EMS e RH da Datasul, e Fl. 3612DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 30 exceto o servidor Dell 6300 e o sistema Autocad e respectiva impressora Plotter, sistema e equipamentos estes que não estarão incluídos nos Estabelecimentos); (c) todos os direitos relacionados ao arrendamento de bens, seguro, assistência, técnica, licenças operacionais, comodato, locação, e quaisquer outros instrumentos jurídicos relacionados aos Ativos, sujeitos aos termos e condições destes contratos (“Contratos”); (d) as relações de clientes e fornecedores, manuais operacionais, relatórios de pesquisa e desenvolvimento, e quaisquer outras informações existentes e necessárias para a condução das atividades dos Estabelecimentos; (e) todas as marcas, patentes, “Jingles”, registrados ou não, depósitos de marcas, direitos autorais, depósitos de direitos autorais, patentes, depósitos de patentes, nomes de domínio da Internet, programas de computador, bancos de dados, segredos comerciais e similares, bem como todas e quaisquer informações relativas a direitos de propriedade intelectual (os “Direitos de Propriedade Intelectual”), que tenham, estejam ou foram idealizados para desenvolvimento das atividades de G. Barbosa e/ou dos Estabelecimentos, independentemente de o registro, a posse e/ou o uso serem de G. Barbosa, de Serigy e/ou das Pessoas Físicas. “Data de Fechamento” será 2 janeiro de 2002, data limite para, nas condições deste Instrumento: (i) cessão, pelas Pessoas Físicas, das Quotas à BRPAR, livres e desembaraçadas de quaisquer dúvidas, dívidas, ônus ou gravames, mediante pagamento do Preço das Quotas, e (ii) cessão, pela G.Barbosa, dos Estoques e Direitos Creditórios à Nova Sociedade, livres e desembaraçados de quaisquer dúvidas, dívidas, ônus ou gravames; (iii) locação dos Imóveis, (iv) cessão dos direitos de locação dos Imóveis de Terceiros; e (v) celebração do Contrato de Subarrendamento e Locação de Edificações. “Estabelecimentos” significam os estabelecimentos comerciais de farmácias, supermercados e hipermercados, depósitos, escritório administrativo, escritório de recursos humanos e centrais de distribuição, conforme relação constante do Anexo 2º, nos quais se encontram instalados ou nos quais vêm sendo utilizados os Ativos, Estoques e Direitos Creditórios, a serem transferidos à Nova Sociedade, em decorrência deste negócio jurídico, mediante a obtenção de novas inscrições,, registros e autorizações federais, estaduais e municipais. Segue a transcrição da cláusula 3 do referido instrumento, que dispõe sobre a constituição da G. BARBOSA COMERCIAL LTDA., designada no documento como “nova sociedade”, ressaltando-se ainda que “G. Barbosa” é a designação de G. BARBOSA & CIA LTDA., conforme elucidado na parte I do referido documento: III - CONSTITUIÇÃO DA NOVA SOCIEDADE. 3. Para fins da cessão das Quotas à BRPAR, G.Barbosa e parte das Pessoas Físicas constituíram uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada, com as seguintes características: (i) o Contrato Social da Nova Sociedade tem a redação constante do Anexo 3.(i) deste Instrumento, com capital mínimo necessário à sua constituição; (ii) as quotas representativas de 100% do capital da Nova Sociedade foram subscritas por G. Barbosa, menos 8 (oito) quotas, subscritas por 8 (oito) das Pessoas Físicas; Fl. 3613DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 31 (iii) o capital da Nova Sociedade foi integralizado em dinheiro em sua constituição, como previsto em (i) supra, e será aumentado em 31.12.2001, e integralizado mediante a conferência dos Ativos. A conferência dos Ativos deverá ser formalizada com base em laudo de avaliação contábil, a ser elaborado nos termos da Lei n. 6.404/76, o qual deverá integrar como anexo o instrumento se alteração contratual da Nova Sociedade que formalizar o referido aumento de capital (iv) a Nova Sociedade não deverá ter nenhum passivo, seja ele de curto ou de longo prazo, e a conta de patrimônio líquido será igual à soma do capital mínimo inicial e do valor dos Ativos referido em (iii) supra. “Nova Sociedade” é a G. Barbosa Comercial Ltda., sociedade por quotas de responsabilidade limitada, inscrita no CNPJ, sob n° 04.798.942/0001-18, sociedade constituída por G. Barbosa e por 8 (oito) das Pessoas Físicas, cujo capital inicial foi integralizado em dinheiro, e será aumentado em 31.12.2001, mediante a conferência dos Ativos, e cujas quotas serão integralmente transferidas à BRPAR ou a sua(s) Afiliada(s) nos termos deste Instrumento. Trecho extraído da cláusula V - Cessão das cotas da nova sociedade à BRPAR (pag. 15 e 16): V - CESSÃO DAS QUOTAS DA NOVA SOCIEDADE À BRPAR, 5.1. Implementada a redução de capital social de G. Barbosa, segundo a vontade das Pessoas Físicas, obrigam-se estas a ceder e transferir à BRPAR, ou à sua Afiliada, e esta se obriga a adquirir, na Data de Fechamento, as Quotas, livres e desembaraçadas de quaisquer ônus, dúvidas, dívidas, gravames ou encargos de qualquer natureza. 5.1.1. Para formalização da cessão e transferência das Quotas das Pessoas Físicas à BRPAR ou à Afiliada desta, estas se obrigam a assinar na Data de Fechamento instrumento de alteração do Contrato Social da Nova Sociedade, consoante o disposto no Anexo 5.1.1., contendo inclusive a alteração das cláusulas de gerência e representação da sociedade 5.2. A obrigação de BRPAR prevista em 5.1 está condicionada a que sejam observadas as condições previstas em III e IV supra. 5.3 O preço das Quotas (“Preço das Quotas”) a ser pago na Data de Fechamento pela BRPAR às Pessoas Físicas, na proporção descrita no Anexo 4, será de [...................................................................], observado o disposto em 5.4 infra. 5.3.1. Do montante total do Preço das Quotas, - o valor equivalente a [.....................................................] será depositado diretamente pela BRPAR, por conta e ordem das Pessoas Físicas, na conta corrente mantida no Banco Real ABN Amro Bank, a ser indicada pela G. Barbosa até a Data de Fechamento. 5.3.2 O Preço das Quotas, descontado o montante previsto em 5.3.1. acima, ou seja, [...................................................] deverá ser pago pela BRPAR a cada uma das Pessoas Físicas, na proporção indicada no Anexo 4, mediante entrega de 10 (dez) cheques administrativos, emitidos conforme instruções de pagamento a serem fornecidas pelas Pessoas Físicas à BRPAR anteriormente à Data do Fechamento. Contra a entrega dos 10 (dez) cheques administrativos supra, as Pessoas Físicas darão ampla, geral e irrevogável quitação do pagamento do Preço das Quotas, Fl. 3614DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 32 condicionada apenas à regular compensação dos referidos cheques administrativos. 5.4. O Preço das Quotas foi fixado tendo em vista o valor das Vendas Líquidas dos Estabelecimentos, estimado para o período de 1º.1.2001 a 31.12.2001, em [.............] Desta forma, se houver diferença entre o valor das Vendas Líquidas, apurado de acordo com o Balanço de Fechamento da G. Barbosa, e as Vendas Liquidas estimadas inicialmente, o Preço das Quotas será ajustado para maior ou para menor, sendo n Parcela de Ajuste de Preço (“Parcela de Ajuste de Preço”) calculada de abordo com as sub-cláusulas 5.4.1 a 5.4.3 abaixo e paga nos lermos das sub-cláusulas 5.4.4 e 5.4.5 abaixo. Ressalta-se que: - a obrigação de adquirir, na data de fechamento da operação, as quotas negociadas poderia ser transferido da BRPAR a uma “Afiliada” (cláusula 5.1), termo definido na página 6 do referido instrumento: “Afiliada(s)” significa(m) pessoa(s) controladora(s), Controlada(s) ou sob controle comum de qualquer das partes. - segundo o Anexo 5.1.1 do referido instrumento, que trata da minuta da 2ª alteração contratual da nova sociedade (G Barbosa Comercial Ltda.), a pessoa a ser indicada por BRPAR seria a empresa Comercial o Balaio Ltda., CNPJ: 11.517.364/0001-60, sua controladora (detentora de 100% de suas ações); - no entanto, segundo a 3ª alteração contratual da nova sociedade (G Barbosa Comercial Ltda.), registrada na Junta Comercial do Estado do Sergipe em 07/01/2002, a empresa fiscalizada (à época denominada G Barbosa Ltda.) foi quem assumiu a condição prevista na cláusula 5.1, na condição de afiliada da BRPAR; - o preço das quotas não está especificado no documento apresentado ao Fisco (espaços em branco), e o pagamento da referida aquisição não foi comprovado no curso do procedimento fiscal (item 3.2.2 do presente Termo). Em atendimento ao item 3 do Termo de Intimação Fiscal n° 004, a empresa fiscalizada, na qualidade de sucessora por incorporação da G Barbosa Comercial Ltda., apresentou a 1ª a 5ª alterações contratuais da empresa incorporada, bem como sua 10ª alteração contratual, datada de 30/04/2002, que aprova a incorporação da sociedade controlada G Barbosa Comercial Ltda. - CNPJ: 04.798.942/0001-18, bem como altera a razão social da incorporadora, que assume a razão social da incorporada. A 1ª alteração contratual da G Barbosa Comercial Ltda. (“nova sociedade”), datada de 31/12/2001, dispõe sobre o aumento do capital social de R$ 1.000,00 para R$ 17.206.395,00, integralmente subscrito e integralizado pela quotista G. Barbosa e Cia Ltda., mediante conferência de todos os seus estabelecimentos comerciais de farmácia, supermercados e hipermercados, depósitos, escritórios administrativos e de RH, centrais de distribuição, bem como os bens tangíveis e intangíveis e os direitos relacionados à atividade operacional de seus estabelecimentos. Bens da G. Barbosa e Cia Ltda. vertidos em capital na G. Barbosa Comercial Ltda., conforme Laudo de avaliação datado de 31/12/2001 (documento anexo à 1ª alteração contratual da G. Barbosa Comercial, apresentada em atendimento ao item 3 do Termo de Intimação fiscal n° 04): Fl. 3615DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 33 A 2ª alteração contratual da G Barbosa Comercial Ltda. (“nova sociedade”), datada de 02/01/2002 e registrada na Junta Comercial de Sergipe em 07/01/2002, dispõe sobre a retirada da quotista G Barbosa e Cia Ltda. que, em função da redução de seu capital social, cede e transfere a totalidade de suas quotas aos seus sócios, ficando assim o quadro societário da “nova sociedade”: A 3ª alteração contratual da G Barbosa Comercial Ltda. (“nova sociedade”), datada de 02/01/2002 e registrada na Junta Comercial do Estado do Sergipe em 07/01/2002, trata da admissão da sócia G Barbosa Ltda. - CNPJ: 39.346.861/0001-61 (antiga razão social da empresa fiscalizada), que adquire por compra e venda 90,03% das quotas representativas do capital social; bem como da retirada dos demais sócios da sociedade, com exceção do sócio Gentil Barbosa de Jesus Neto, ficando assim seu quadro societário: A 5ª alteração contratual da G Barbosa Comercial Ltda. (“nova sociedade”), datada de 30/04/2002 e registrada na Junta Comercial do Estado do Sergipe em 02/05/2002, dispõe sobre: - a retirada do sócio Gentil Barbosa Jesus Neto, que cede e transfere por compra e venda, suas 1.715.576 quotas à sócia G Barbosa Ltda. (antiga razão social da empresa fiscalizada); Fl. 3616DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 34 - a sócia G Barbosa Ltda., que passou a deter a totalidade das quotas, cede e transfere uma de suas cotas no valor nominal de R$ 1,00 à BR Participações e Empreendimentos. Em decorrência do acima exposto, fica assim o quadro societário da G Barbosa Comercial Ltda.: Ressalta-se que as demais alterações contratuais da G Barbosa Comercial Ltda. não foram apresentadas. Segundo a 10ª alteração contratual da empresa fiscalizada (à época denominada G Barbosa Ltda.), datada de 30/04/2002 e registrada na JUCESE em 03/06/2002, a G. Barbosa Comercial Ltda. é incorporada pela empresa fiscalizada e extinta em seguida, fato este estranhamente não registrado na 5ª alteração contratual da empresa incorporada, também datada de 30/04/2002. Vide explanação da empresa fiscalizada apresentada no curso do procedimento fiscal: Em atenção ao item 3 do Termo de intimação Fiscal nº 004, segue anexo a 10ª Alteração do Contrato Social da G Barbosa Ltda. (CNPJ 39.346.861/0001-61, ocorrida em 30/04/2002. A referida alteração do Contrato Social deliberou sobre a incorporação, pela G Barbosa Ltda., da G Barbosa Comercial Ltda. (CNPJ 04.798.942/0001-18). Em decorrência da incorporação acima descrita, em 30/04/2002, foi extinto - baixado por incorporação - o CNPJ 04.798.942/0001-18, de modo que todos os direitos e obrigações oriundos da Sociedade detentora do referido cadastro foram cedidos, por Incorporação, à G Barbosa Ltda., (CNPJ 39.346.861/0001 61). No mesmo ato que deliberou sobre a incorporação acima mencionada, a G Barbosa Ltda. decidiu por alterar a sua denominação social. Assim, a partir de 30/04/2002 a G Barbosa Ltda. passou a adotar a denominação social G BARBOSA COMERCIAL LTDA. Com base nas informações supra descritas, temos que: O CNPJ 04.798.942/0001-18 foi extinto, por incorporação, em 30/04/2002; Em 30/04/2002 a G Barbosa Ltda.. (39.346.861/0001-61) alterou a sua denominação social para G Barbosa Comercial Ltda. Sendo essas as Informações sobre o item em referência, a Contribuinte permanece à inteira disposição da Fiscalização. [...] Ressalta-se que os atos específicos formalizados no processo de incorporação da G Barbosa Comercial Ltda. (protocolo e justificação de incorporação, demonstrações contábeis da empresa incorporada, etc), bem como a alteração contratual que trata de sua extinção não foram apresentados, apesar de intimado reiteradas vezes. Como se vê, a empresa incorporada (“nova sociedade”) teve vida efêmera - apenas cinco meses de existência, tendo sido criada apenas para servir como canal de passagem do Fl. 3617DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 35 ativo negociado entre G Barbosa & Cia Ltda. e BRPAR, sem que tivesse efetivamente outra função dentro do contexto. Ou seja, nasceu para morrer tão logo comparecesse em determinada operação. As condições contidas na cláusula 3, inciso (iv) e 10.1.2 do instrumento particular de cessão de bens e direitos e outras avenças datado de 21/12/2001 deixam explícita a função de “veículo” da nova sociedade, ao dispor claramente que a “nova sociedade” não deverá ter nenhum passivo ou contingência, e que seu patrimônio deverá ser composto única e exclusivamente pela soma de seu capital mínimo de constituição e o valor dos Ativos transferidos da G Barbosa & Cia Ltda.: (iv) a Nova Sociedade não deverá ter nenhum passivo, seja ele de curto ou de longo prazo, e a conta de patrimônio liquido será igual à soma do capital mínimo inicial e do valor dos Ativos referido em (iii) supra. [...] 10.1.2. O Balanço da Nova Sociedade de 31.12.2001 deverá refletir seu patrimônio composto única e exclusivamente pela soma de seu capital mínimo de constituição e do valor dos Ativos. Exceto como previsto neste Instrumento, a Nova Sociedade não terá nenhuma obrigação, encargo ou contingência oculta ou não, na Data de Fechamento. 3.1.2.8. Conceitos e definição legal de “estabelecimento comercial” O artigo 1.142 do Código Civil define como estabelecimento todo complexo de bens organizado para exercício da empresa, por empresário, ou sociedade empresária. Fábio Ulhoa Coelho conceitua estabelecimento empresarial como sendo o conjunto de bens que o empresário reúne para exploração de sua atividade econômica. Compreende os bens indispensáveis ou úteis ao desenvolvimento da empresa, como as mercadorias em estoque, máquinas, veículos, marcas e outros sinais distintivos, tecnologia etc. Trata-se de elemento indissociável à empresa. Não existe à exploração de qualquer atividade empresarial, sem a organização de um estabelecimento. Logo, o estabelecimento comercial é composto por elementos materiais e imateriais: a. materiais: mercadorias do estoque; móveis; utensílios; máquinas; veículos; e demais bens corpóreos que o empresário utiliza ou possa vir a utilizar na exploração da sua atividade econômica; b. imateriais: os bens industriais, ou sejam, a patente de invenção, registro de desenho industrial, título do estabelecimento, marca registrada, e outros; e o ponto comercial, ou seja, o local em que se explora a atividade econômica. Alguns autores, dentre os quais Rubens Requião, Fran Martins, Waldirio Bulgarelli, utilizam como sinônimo de estabelecimento comercial, as seguintes expressões: estabelecimento empresarial; ou fundo de comércio, por influência de juristas franceses (founds de commerce); ou azienda, empregada pelos italianos, sendo que o Código Civil brasileiro, utiliza somente a expressão estabelecimento. Já Fábio Ulhoa Coelho diferencia estabelecimento comercial (empresarial) de fundo de comércio (empresa), por dizer que este é um atributo daquele, ou seja, estabelecimento comercial é um conjunto de bens que o empresário reúne para explorar uma atividade econômica, e o fundo de comércio é o valor agregado ao referido conjunto, em razão da mesma natureza. Existem várias teorias sobre a natureza do estabelecimento comercial, das quais devem ser destacados os seguintes pontos, os quais dão uma dimensão do instituto: Fl. 3618DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 36 a. não é sujeito de direito: e o estabelecimento comercial não pode ser confundido com a sociedade empresária, sujeito de direito, nem com a empresa, considerada a atividade econômica desenvolvida no estabelecimento, ou seja, a empresa é o exercício da atividade do empresário e o estabelecimento comercial é o instrumento daquele exercício; b. é uma coisa: em sendo coisa, pode ser classificado entre os objetos de propriedade, podendo ser alienado, arrestado ou penhorado; c. integra o patrimônio da sociedade empresária: composto pelos bens colocados na exploração da atividade econômica, assim, no dizer Waldemar Ferreira, o patrimônio social e o estabelecimento empresarial se confundem. A venda de um estabelecimento comercial não se confunde com a venda de participação societária. No primeiro caso, o estabelecimento comercial deixa de integrar o patrimônio de uma pessoa (o alienante), passando para outra (o adquirente), transferindo-se a titularidade do complexo de bens corpóreos e incorpóreos (objeto da venda). Já no segundo caso, o estabelecimento comercial não muda de titular, continua a pertencer à sociedade empresária, que apenas tem a sua composição societária alterada. Neste caso o objeto da venda é a participação societária, ou seja, as quotas ou ações. 3.1.2.9. Operações preocupantes de planejamento tributário Marco Aurélio Greco, em sua obra Planejamento Tributário, 2ª Edição, 2008, Editora Dialética, comenta sobre determinadas operações consideradas preocupantes e que são reconhecidas no presente procedimento fiscal: (…) Veja a adequação dos tópicos acima ressaltados às operações realizadas no presente caso:  Em 01/12/2001 a G Barbosa & Cia Ltda. constitui uma nova sociedade (G. Barbosa Comercial Ltda.), com capital social de R$ 1.000,00, tendo a nova sociedade o mesmo endereço e objeto social da primeira;  Em 21/12/2001, a G Barbosa & Cia Ltda. firma com a BRPAR, empresa controlada pelo grupo holandês Royal Ahold, o instrumento particular de cessão de bens, direitos e outras avenças, tendo por objeto a venda dos bens e direitos vinculados à atividade operacional dos estabelecimentos comerciais de farmácias, supermercados e hipermercados (rede G Barbosa) em 31/12/2001, com exceção dos imóveis ocupados pelos estabelecimentos, que foram objeto de locação à adquirente;  Em 31/12/2001 a G Barbosa & Cia Ltda. transfere todo o ativo negociado para a nova sociedade pelo seu valor contábil (R$ 17.206.395,00), mediante integralização de aumento de capital (vide 1ª alteração contratual da nova sociedade), sendo este o único patrimônio da nova sociedade; Fl. 3619DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 37  Em 02/01/2002 (2ª alteração contratual da nova sociedade - G Barbosa Comercial Ltda.): o a G Barbosa & Cia Ltda. retira-se da nova sociedade, cedendo suas quotas a seus sócios em decorrência da redução de seu capital social. Neste momento, G Barbosa & Cia Ltda. e a nova sociedade passam a ter idêntico quadro societário, inclusive quanto ao percentual de participação dos sócios, além de mesmo domicílio e objeto social. o G Barbosa Ltda. (empresa fiscalizada), na condição de afiliada da BRPAR (adquirente no instrumento firmado em 21/12/2001), adquire 90,03% do capital social da nova sociedade, cujo patrimônio é formado única e exclusivamente pelos ativos negociados transferidos de sua controladora G Barbosa & Cia Ltda.:  Em 30/04/2002: o A G Barbosa Ltda. (empresa fiscalizada) adquire o restante das quotas da nova sociedade (G Barbosa Comercial Ltda.); o a G Barbosa Ltda. (empresa fiscalizada) incorpora a nova sociedade e assume a razão social e domicílio da empresa incorporada. Ressalta-se que nos diários apresentados em 03/11/2015, em substituição ao Razão da conta de investimentos, não foi localizado qualquer lançamento que registrasse o investimento referente à aquisição da participação societária na G Barbosa Comercial. Em 02/01/2002, foram identificados os seguintes lançamentos, relacionados à aquisição dos estoques e direitos creditórios de titularidade de G Barbosa e Cia Ltda.: Fl. 3620DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 38 Logo, a titularidade dos estabelecimentos comerciais (ativos negociados) foi transferida da G Barbosa & Cia Ltda. para a G Barbosa Comercial (empresa veículo) pelo seu valor contábil (operação entre partes relacionadas), e desta para a empresa fiscalizada, com ágio. A alienação da participação societária da empresa veículo (cujo único patrimônio consistia nos estabelecimentos comerciais negociados) foi o meio empregado para dissimular a alienação dos ativos (estabelecimentos comerciais) em alienação de participação societária. Essa sequência de operações estruturadas em sequência, realizadas em um curto espaço de tempo, com utilização de empresa veículo, permitiu que a empresa fiscalizada, ao adquirir com ágio “os ativos, estoques e direitos creditórios dos estabelecimentos comerciais da G Barbosa & Cia Ltda.” (rede de Supermercados G Barbosa), usufruísse indevidamente do benefício fiscal contido no artigo 7º da Lei n° 9.532/97 (artigo 386 do Decreto 3.000/99): [...] Ou seja, a aquisição de ativos (claramente definidos no instrumento particular como sendo “todos os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, em conjunto, vinculados à atividade operacional dos estabelecimentos comerciais de farmácias, supermercados e hipermercados, depósitos, escritórios administrativos e de recursos humanos, e centrais de distribuição”), estoques e direitos creditórios da B Barbosa & Cia Ltda. existentes em 31/12/2001, foi disfarçada sob o manto de aquisição de participação societária de uma empresa recém-constituída, cujo patrimônio era única e exclusivamente os ativos negociados. Logo, não resta dúvida de que a sequência de operações acima descrita foi resultado de uma montagem jurídica efetuada mediante a prática de operações estruturadas em sequência e em um curto espaço de tempo, com a utilização de empresa veículo, para dissimular a verdadeira essência da operação: a aquisição de ativos tangíveis e intangíveis, estoques e direitos creditórios vinculados à atividade operacional de estabelecimentos comerciais. A real intenção das partes, aquisição de estabelecimentos comerciais, e não participação societária, é tão clara no instrumento firmado em 21/12/2001, que o adquirente buscou eximir-se da responsabilidade tributária integral disposta no artigo 133, inciso I do CTN, que trata da responsabilidade do adquirente de fundo de comercio ou estabelecimento comercial, ao fazer constar na cláusula 10.8 do instrumento de cessão de bens, direitos e outras avenças que G Barbosa e Serigy, ou suas sucessoras, manteriam-se ativas pelo prazo mínimo de seis anos: 10.8. Manutenção da G Barbosa e Serigy. 10.8.1. Comprometem-se as Pessoas Físicas, G Barbosa e Serigy, conforme o caso, irretratável e irrevogavelmente, perante BRPAR ou suas sucessoras: (i) a manter ativas G. Barbosa e Serigy, ou as sucessoras destas, durante, pelo menos, o prazo de 6 (seis) anos, (ii) a manter BRPAR, a Nova Sociedade ou suas sucessoras protegidas contra toda e qualquer reclamação que puder ou vier a ser feita por qualquer credor das Pessoas Físicas,G Barbosa e Serigy; Fl. 3621DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 39 Assim, mantendo-se ativas as empresas alienantes, a responsabilidade do adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento comercial é subsidiária com o alienante, e não integral, nos termos do artigo 133 do CTN: (…) Ressalta-se ainda que a cláusula 20 do referido instrumento trata da não concorrência dos alienantes, nos moldes do artigo 1.147 do Código Civil (Lei n° 10.406/2002): XX - NÃO-CONCORRÊNCIA. 20. G Barbosa, Serigy e as Pessoas Físicas se obrigam, pelo presente, a não praticar nos Estados da Região Nordeste do Brasil, direta ou indiretamente, pelo prazo de 5 (cinco) anos contados desta data, nenhum ato que possa instaurar concorrência com as atividades da BRPAR, da Nova Sociedade e/ou com as Atividades dos Estabelecimentos, que compreende o comércio varejista de farmácias, supermercados e hipermercados. O dever previsto nesta cláusula compreende a vedação à prática de atos que, direta ou indiretamente, possam instaurar concorrência com as atividades de BRPAR, da Nova Sociedade e/ou com as atividades dos Estabelecimentos, inclusive mas não limitado à prática de atos por G. Barbosa, Serigy e/ou as Pessoas Físicas, em nome próprio ou de terceiros, e na qualidade de administradores, empregados e/ou prestadores de serviços à empresas que se dediquem às atividades acima relacionadas. Logo, o fato de o alienante ter organizado seus ativos negociados sob a forma de uma nova empresa, incorporada pela empresa fiscalizada, não afasta o real propósito do negócio. Toda essa operação de constituição de uma nova sociedade e sua incorporação teve como finalidade mascarar a real operação realizada entre as partes: criou-se uma aquisição de participação societária, cujo ágio, em tese, poderia ser deduzido, em detrimento da verdadeira aquisição de ativos, cujo ágio é indedutível, com fulcro no artigo 391 do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda): (…) Aceitar o planejamento tributário que visa única e exclusivamente a economia tributária, seria privilegiar a forma em detrimento da essência da operação: a consideração dos aspectos puramente formais (visão da estrita legalidade) desconsidera o aspecto finalístico da lei e sua interpretação sistêmica, desrespeitando os princípios da capacidade contributiva e da isonomia fiscal, bem como a livre concorrência, a boa fé, a função social da empresa, etc. Vide o artigo 112 do Código Civil: “Art. 112. Nas declarações de vontade se atenderá mais à intenção nelas consubstanciada do que ao sentido literal da linguagem.” A CVM, em sua Deliberação n° 29/1986, onde aprova e referenda o pronunciamento do IBRACON sobre “Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade”, também defende que os registros contábeis devem retratar a essência ao invés da forma: “2º) A contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurídicos que cercam o patrimônio, mas, não raro, a forma jurídica pode deixar de retratar a essência econômica. Nessas situações, deve a Contabilidade guiar-se pelos seus Fl. 3622DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 40 objetivos de bem informar, seguindo, se for necessário para tanto, a essência ao invés da forma. Por exemplo, a empresa efetua a cessão de créditos a terceiros, mas fica contratado que a cedente poderá vir a ressarcir a cessionária pelas perdas decorrentes de eventuais não pagamentos por parte dos devedores. Ora, juridicamente não há ainda dívida alguma na cedente, mas ela deverá atentar para a essência do fato e registrar a provisão para atentar a tais possíveis desembolsos. Ou, ainda, uma empresa vende um ativo, mas assume o compromisso de recomprá-lo por um valor já determinado em certa data. Essa formalidade deve ensejar a contabilização de uma operação de financiamento (essência) e não de compra e venda (forma). Noutro exemplo, um contrato pode, juridicamente, estar dando a forma de arrendamento a uma transação, mas a análise da realidade evidencia tratar-se, na prática, de uma operação de compra e venda financiada. Assim, consciente do conflito essência/forma, a Contabilidade fica com a primeira”. O artigo 149, inciso VII da Lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional/CTN) autoriza o lançamento de ofício quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação: “Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: [...] VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;” Luís Eduardo Schoueri, em sua obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), Dialética, 2012, p. 117, conclui que a reorganização societária pode ser desconsiderada se à luz do caso concreto ficar demonstrada a simulação. Diz o jurista: “Nos acórdãos analisados acima, em que o CARF desconsiderou operações em que foi gerado ágio “dentro da casa”, havia vários indícios de que as transações não eram válidas. Pode-se citar, nesse sentido, o curtíssimo lapso temporal entre as etapas das transações (por exemplo, a aquisição com ágio ocorrendo em um dia e a incorporação, no dia seguinte), e o fato de que, como já se apontou, ao final, a situação verificada era idêntica à situação inicial, exceto pela geração de um ágio que estava sendo aproveitado para reduzir o lucro tributável das empresas envolvidas.” Marco Aurélio Greco, em sua obra Planejamento Tributário, 3ª ed., Dialética, p. 319/320, discorrendo sobre a evolução da análise do planejamento fiscal, ensina: “na primeira fase, predomina a liberdade do contribuinte de agir antes do fato gerador e mediante atos lícitos, salvo simulação; na segunda fase ainda predomina a liberdade de agir antes do fato gerador e mediante atos lícitos, porém nela o planejamento é contaminado não apenas pela simulação, mas também pelas outras patologias do negócio jurídico, como o abuso de direito e a fraude à lei. Na terceira fase, acrescenta-se um outro ingrediente que é o princípio da capacidade contributiva que, por ser um princípio constitucional tributário, acaba por eliminar o predomínio da liberdade, para temperá-la com a solidariedade social inerente à capacidade contributiva. Ou seja, mesmo que os atos praticados pelo contribuinte sejam lícitos, não padeçam de nenhuma patologia; mesmo que estejam absolutamente corretos em todos os seus aspectos (licitude, validade) nem assim o Fl. 3623DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 41 contribuinte pode agir da maneira que bem entender, pois sua ação deverá ser vista também da perspectiva da capacidade contributiva. A capacidade contributiva assume tal relevância por ser princípio constitucional consagrado no § 1º do art. 145 da CF/88, constatação a partir da qual nasce a importante discussão quanto à sua eficácia jurídica e à identificação dos seus destinatários. Como princípio constitucional, consagra uma diretriz positiva a ser seguida, um valor tal como os demais previstos na CF/88, perseguido pelo ordenamento e do qual as normas e regras são instrumentos operacionais de aplicação”. 3.1.2.10. Conclusão: Logo, diante da não comprovação do efetivo pagamento do ágio escriturado, do não cumprimento das formalidades legais quanto à escrituração do mesmo (ausência da fundamentação econômica no seu lançamento) e quanto à comprovação de sua fundamentação econômica (inconsistências dos laudos apresentados, dentre elas, sua extemporaneidade), contrariando o artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77 (artigo 385 do RIR), como também diante da verdadeira essência da operação - “aquisição de estabelecimentos comerciais” , mascarada por atos de reorganização societária, estruturados em sequência e realizados em um curto espaço de tempo, que culminaram em aquisição de participação societária em empresa veículo, cujo único patrimônio era o ativo negociado, inaplicável o artigo 386 do Decreto 3.000/99 (artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97), tornando indedutível o ágio amortizado em Janeiro/2010 e Fevereiro/2010, no montante de R$ 5.624.950,76, nos termos do artigo 391 do Decreto 3.000/99. 8. À continuação a Autoridade Fiscal trata do - 3.1.3. ÁGIO HIPER G BARBOSA COSTA AZUL – conforme a seguir transcrito: 3.1.3.1. Operação de aquisição A venda do Hipermercado G Barbosa Costa Azul é uma continuidade da negociação entre G BARBOSA & CIA LTDA. e BRPAR, firmada no instrumento particular de cessão de bens e direitos e outras avenças datado de 21/12/2001, no qual as partes negociaram a venda da rede de supermercados G Barbosa (operação detalhada no tópico anterior). O 2º aditivo ao referido instrumento acrescenta ao mesmo disposições acerca do imóvel onde deverá ser instalado o Hipermercado G Barbosa Costa Azul, loja a ser construída em Salvador/Ba pela G Barbosa & Cia Ltda., assumindo a BRPAR o compromisso de locação futura da referida loja pelo prazo mínimo de 20 anos, devendo a locação iniciar-se tão logo a nova loja esteja concluída e em funcionamento. Já o 3º Aditivo do referido instrumento, datado de 01/04/2005, dispõe sobre:  A intenção da BRPAR de alienar sua participação societária detida na empresa fiscalizada para uma holding controlada por ACON GBARBOSA PARTNERS L.P (empresa norte- americana), sendo que em decorrência desta alienação, a empresa fiscalizada e a BRPAR passarão a ter controles societários distintos (condição precedente para o início do 3º aditivo);  A cessão dos direitos e obrigações de que trata o instrumento datado de 21/12/2001 da BRPAR para a G Barbosa Comercial Ltda. (empresa fiscalizada), que declara aceitar e assumir, na condição de cessionária, todas as obrigações e direitos da BRPAR previstas no referido instrumento que permanecem em vigor (cláusula Ia do referido aditivo); Fl. 3624DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 42  A construção do Hipermercado Costa Azul pela G Barbosa & Cia Ltda., em terreno de sua propriedade localizado em Salvador/Ba, a ser concluída no prazo máximo de 18 meses contados a partir da expedição do alvará de construção (cláusula 4ª do referido aditivo);  A constituição de uma nova sociedade pela G Barbosa & Cia Ltda., que deterá os bens/direitos do Hipermercado Costa Azul; bem como a aquisição da totalidade das quotas da nova sociedade pela G Barbosa Comercial Ltda. (“empresa fiscalizada - denominada “GB” no aditivo), pelo valor total equivalente a 40% das vendas líquidas do primeiro ano de funcionamento do costa Azul, que não poderá ser inferior a R$ 34.000.000,00/valor mínimo, e nem superior a R$ 42.000.000,00/valor máximo (cláusula 5ª do referido aditivo): CLAUSULA QUINTA - DO PREÇO A SER PAGO PELO COSTA AZUL: 5.1. A GB&Cia. deverá constituir uma nova sociedade limitada (“Nova Sociedade”) que terá como quotistas as Pessoas Físicas ou quem essas indicarem, e deterá os Bens e Direitos do Costa Azul. A GB compromete-se a adquirir a totalidade das quotas da Nova Sociedade (“Quotas”) na forma e condições abaixo definidas, 5.2. A GB pagará às Pessoas Físicas, ou à quem as Pessoas Físicas indicarem, pela Quotas, um valor total equivalente a 40% (quarenta por cento) das Vendas Liquidas (conforme definidas no Contrato de Locação do Costa Azul) do primeiro ano de funcionamento do Costa Azul (“Valor Percentual”). A apuração do valor das Vendas Liquidas deverá seguir os parâmetros definidos no Contrato de Locação do Costa Azul. 5.3. O valor mínimo a ser pago pela GB às Pessoas Físicas, ou a quem as Pessoas Físicas indicarem, pelas Quotas, corresponderá a R$ 34.000.000,00 (trinta e quatro milhões de reais) corrigido pelo IPCA a partir desta data até o término do prazo de 12 (doze) meses após abertura do Costa Azul ao público (“Valor Mínimo”), e o valor máximo corresponderá a R$ 42.000.000,00 (quarenta e dois milhões de reais) (“Valor Máximo”), O referido pagamento ocorrerá da forma descrita na cláusula 5.4 e seguintes. 5.4. Como provisão do valor a ser pago por GB pelas Quotas, 2 (dois) dias úteis após a entrega pela GB&Cia ou pela Nova Sociedade à GB (com protocolo de recebimento) de cópia autenticada do Alvará de Construção, a GB depositará a importância de R$ 17.000.000,00 (dezessete milhões de reais), em conta bancária a ser mantida em nome da GB junto ao Banco ABN AMRO Real SA. ou outra instituição financeira de primeira linha (“Depósito”). A importância depositada será aplicada em instrumentos de renda fixa. As condições do Contrato de Depósito a ser celebrado pela GB e GB&Cia com o banco, regulando a provisão acima e as condições de sua liberação, deverão ser previamente acordadas entre as Partes e o banco. 3º ADITIVO AO INSTRUMENTO PARTICULAR DE CESSÃO DE BENS E DIREITOS E OUTRAS AVENÇAS DE 1º DE ABRIL DE 2005 5.5. Após concluída a construção e implantação do Costa Azul e na data de sua disponibilização à OB para imediata abertura no público, a GB compromete-se a adquirir, e as Pessoas Físicas, ou os então quotistas da Nova Sociedade, comprometem-se a alienar as Quotas, mediante simultâneo pagamento, pela GB às Pessoas Físicas, ou aos então quotistas da Nova Sociedade, de parte do preço de Fl. 3625DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 43 aquisição das Quotas, correspondente aos valores indicados em (i) e (ii) abaixo, pagamento este a ser efetuado da seguinte forma (“Primeiro Pagamento”) (i) liberação às Pessoas Físicas, ou à quem as Pessoas Físicas indicarem, mediante comunicação expressa da GB ao Banco, do valor do Depósito previsto na Cláusula 5.4 acima; e (ii) pagamento direto pela GB às Pessoas Físicas, ou à quem as Pessoas Físicas indicarem, do valor de R$ 17.000.000,00 (dezessete milhões de reais), mediante depósito em conta bancária a ser previamente indicado à GB pelas Pessoas Físicas, subtraído do valor de eventual financiamento contratado pela Nova Sociedade conforme previsto na cláusula 5.7 (c). 5.5.1. Se o Depósito tiver sido liberado anteriormente à data do Primeiro Pagamento na hipótese prevista na cláusula 5.4.1. acima, o pagamento mencionado em 5.5 (ii) acima será de R$ 34.000.000,00 (trinta e quatro milhões de reais), mediante depósito em conta bancária a ser previamente indicada à GB pelas Pessoas Físicas, subtraído do valor de eventual financiamento contratado pela Nova Sociedade conforme previsto na cláusula 5.7 (c), 5.6. Decorrido o prazo de 12 (doze) meses contados a partir do início das atividades (abertura ao público) do Costa Azul, GB e GB&Cia. verificarão o valor efetivamente devido pela aquisição das Quotas, que corresponderá ao Valor Percentual, desde que não seja superior ao Valor Máximo ou inferior ao Valor Mínimo (“Valor Devido”) Ou seja, se o Valor Percentual for inferior ao Valor Mínimo, o Valor Mínimo será o Valor Devido. Se, por outro lado, o Valor Percentual for superior ao Valor Máximo, o Valor Máximo será o Valor Devido. 5.6.1. Na hipótese de o Valor Devido ser superior ao Primeiro Pagamento, a diferença deverá ser paga pela GB às Pessoas Físicas, subtraída do rendimento líquido equivalente ao de uma aplicação financeira de renda fixa baseada em 100% (cem por cento) da taxa CDI (Certificado de Depósito Interbancário) sobre o valor de R$ 17.000.000,00 (dezessete milhões de reais), no período entre a data da abertura do Costa Azul ao público e os 12 (doze) meses subseqüentes (“Segundo Pagamento”). O Segundo Pagamento será efetuado no prazo máximo de 5 (cinco) dias após o término do prazo de 12 (doze) meses contados a partir do início das atividades (abertura ao público) do Costa Azul. Segundo a nota explicativa contida na página 27 das Demonstrações Financeiras da Cencosud S/A (controladora da empresa fiscalizada) em 31/12/2009 e 2008, auditadas pela PWC em 31/05/2010, e apresentadas ao Fisco em 27/05/2015 em atendimento ao Termo de Intimação fiscal n° 004, o ágio da referida operação foi de R$ 26.284 mil, fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, sendo o mesmo reajustado em Agosto/2007 em R$ 2.677 mil, conforme ajuste de preço estipulado na cláusula 5.6 do contrato de aquisição acima transcrita: (ii) Ágio “Costa Azul” Decorre da aquisição do G Barbosa Gosta Azul Ltda., que possuía, basicamente, os ativos imobilizados móveis de um hipermercado situado na cidade de Salvador. Nesta operação, foi apurado um ágio no montante de R$ 26.284, fundamentado em expectativa de rentabilidade futura da loja, suportado por laudo de avaliação preparado por peritos independentes, a ser amortizado linearmente em 5 anos. G Fl. 3626DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 44 Barbosa Costa Azul Ltda. foi incorporado pela controlada indireta em agosto de 2006. O contrato de aquisição desse hipermercado, em seu artigo 5.6., previa que após um ano de operação da loja, o cálculo do valor de compra seria ajustado, caso a unidade atingisse determinadas condições. Em agosto de 2007, esse ajuste resultou no pagamento adicional de R$ 2.677, reconhecido diretamente como adição ao ágio inicialmente registrado. Ressalta-se que o Hipermercado Costa Azul foi alienado à empresa fiscalizada antes de iniciar suas atividades operacionais, conforme demonstrações contábeis do mesmo levantadas para fins de sua incorporação, apresentadas em 27/05/2015 em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal n° 04, juntamente com o protocolo e justificação de sua incorporação: SUPERMERCADO BARBOSA COSTA AZUL LTDA. NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM 31 DE JULHO DE 2006 E 31 DE DEZEMBRO DE 2005 (Valores em reais, centavos omitidos) 1. CONTEXTO OPERACIONAL O Hipermercado G. Barbosa Costa Azul Ltda., é uma sociedade limitada, constituída em 21 de novembro de 2005, com a finalidade social de comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios, produtos farmacêuticos, Supermercados, Hipermercado. Em 19 de julho de 2006 as quotas representativas do capital social do Hipermercado G. Barbosa Costa Azul Ltda. foram alienadas para G. Barbosa Comercial Ltda., que iniciou o desenvolvimento efetivo das atividades operacionais supermercadista. 3.1.3.2. Comprovação dos efetivos pagamentos Intimado reiteradas vezes a comprovar os pagamentos efetuados referentes à aquisição da G Barbosa Costa Azul, mediante apresentação de documentação bancária e lançamentos contábeis, o contribuinte não os apresentou. 3.1.3.3. Lançamentos contábeis Em 09/10/2015, em atendimento ao Termo de Reintimação Fiscal n° 003, foi apresentado o razão da conta “131.240- Ágio ou Deságio Costa Azul G-35”, com lançamentos a partir de 21/07/2006 (lançamento inicial de formação do referido ágio) até 30/09/2008. Em 14/10/2015, foi lavrado o Termo de Intimação Fiscal n° 006, intimando o contribuinte a prestar mais esclarecimentos sobre a escrituração do referido ágio: 3. Com ralação ao razão da conta “131.240 - Ágio Ou Deságio - Costa Azul G 35”, apresentado em 09/10/2015 em atendimento ao Termo da Reintimação Fiscal nº 003: 3.1. Justificar a divergência dos valores escriturados no razão com os valores escriturados no livro Diário, apresentado em 01/09/2015 em atendimento ao Termo de Reintimação Fiscal n° 002; 3.2. Identificar a conta 234.769 (nome e classificação no plano de contas) e apresentar o razão da mesma. Trata-se de contrapartida de lançamentos efetuados em 30/09/2005 na conta 131.240; Fl. 3627DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 45 3.3. Informar/identificar a(s) conta (s) de contrapartida dos lançamentos de amortização do ágio Costa Azul (nome e classificação no plano de contas), bem como apresentar o razão da mesma; 3.4. Apresentar o razão da conta que registrou o referido investimento; Em resposta, o contribuinte prestou os seguintes esclarecimentos: 3.3 - As contrapartidas nos lançamentos de amortização de ágio Costa Azul estão sendo realizadas nas contas:  Até 31.12.2006 na conta 430.403 - conta de resultado com nome “AMORT. DE ÁGIO S/ INVESTIMENTOS”  A partir de 31.01.07 na conta 430.504 - conta de resultado com nome “AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO COSTA AZUL”  Os relatórios do tipo razão estão sendo entregues com denominação “Razão 430.504.txt” e “Razão 430403.txt”. Quanto à divergência dos valores escriturados no razão com os valores escriturados no livro Diário, segue a explicação dada pelo contribuinte: Atendimento ao termo de intimação fiscal nº006 Número MPF: 0520100.2013.00210 Item 3 - Sobre conta 131.240 3.1 - As divergências entre relatório diário enviado no dia 01/09/15 e o relatório razão apresentado no dia 09/10/15 ocorreram em virtude do sistema utilizado na época ter ficado em desuso por muito tempo e a sua reativação ter acontecido para atender à fiscalização, Analisando as informações nos dois relatórios, concluímos que o valores demonstrados no relatório razão estão consistentes com os lançamentos consultados no sistema. Quanto ao item 3.4 - apresentar o razão da conta que registrou o referido investimento, o mesmo não foi atendido. Segue transcrição parcial do razão da conta “131.240 - Ágio ou Deságio Costa Azul G-35”: (…) Composição do ágio do Costa Azul, no valor de R$ 26.284 mil (valor do ágio informado nas notas explicativas auditadas pelo PWC): Em 31/08/2007, o referido ágio foi acrescido do montante de R$ 2.676.730,77 (2º pagamento, conforme cláusula 5.6.2 do referido aditivo, acima transcrita): (…) Fl. 3628DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 46 Verifica-se nos lançamentos de formação do ágio acima transcritos, a ausência do fundamento econômico do mesmo, contrariando o artigo 20, § 2º do Decreto-Lei n° 1.598/77 (artigo 385 do Regulamento do Imposto sobre a Renda - Decreto 3.000/99). 3.1.3.4. Laudo de avaliação Em atendimento ao item 2.4 do Termo de Intimação Fiscal n° 004, foi apresentado em 19/06/2015 o Laudo de Avaliação a Mercado do Hiper G Barbosa Costa Azul (“Loja Costa Azul”), datado de 08/09/2006 e elaborado por Brand Consultores e Auditores, e traz por objeto elaborar laudo de avaliação com base em fluxo de caixa descontado para fundamentar o ágio pago a terceiros, na aquisição da Loja Hiper G Barbosa Costa Azul, na data-base de 31/07/2006, conforme trecho extraído do referido documento: A Brand Consultores e Auditores Associados Sociedade Simples Ltda.. (“Brand Consultores”) foi contratada pela G Barbosa Comercial Ltda. (“G Barbosa”) para elaborar laudo de avaliação com base em fluxo de caixa descontado para fundamentar o ágio pago a terceiros, na aquisição das quotas de uma empresa cujo principal ativo é a Loja Hiper G Barbosa Costa Azul (“Loja Costa Azul”), situada em Salvador-BA. O referido laudo utilizou o método do fluxo de caixa descontado, com projeção para um período de cinco anos, apurando o valor econômico do Costa Azul em R$ 50.185 mil, ressaltando-se que o resultado tomou como base as projeções da administração da G Barbosa (empresa contratante do referido laudo): Como resultado dos nossos trabalhos, o valor do negócio da Loja Costa Azul foi determinado em RS 50.185 mil tomando como base as projeções da administração da G Barbosa, que refletem com coerência os fluxos de caixa projetados da loja, considerando o histórico de gestão e de resultados das Lojas G Barbosa e as tendências econômicas do respectivo mercado de atuação. Inconsistências verificadas no Laudo de Avaliação do Costa Azul: a) Os próprios consultores admitem que não conduziram qualquer avaliação ou análise independente, tendo assumido como exatas e verdadeiras as informações e projeções fornecidas pela G Barbosa. Na realização deste trabalho, a Brand Consultores não conduziu qualquer avaliação ou análise independente de quaisquer informações financeiras e contábeis da Loja Costa Azul ou de lojas similares utilizadas em nossas projeções, tendo assumido como exatas e verdadeiras as informações obtidas de fontes públicas e aquelas fornecidas pela G Barbosa. Portanto, nada contido nesta apresentação é ou deverá ser considerado como promessa ou garantia quanto ao passado ou futuro. As estimativas, avaliações e projeções contidas neste laudo foram preparadas sob a responsabilidade dos administradores da G Barbosa e foram revisadas pela Brand Consultores com base e como resultado de informações fornecidas pelos administradores da G Barbosa e fontes públicas, sem qualquer verificação independente das mesmas pela Brand Consultores. b) Para avaliação da empresa negociada, as projeções dos resultados futuros não foram embasadas nas demonstrações financeiras da mesma, mas sim de loja similar (Hiper G Barbosa Iguatemi) e da própria empresa fiscalizada (contratante do laudo). A apresentação de previsão de resultados a serem alcançados pela empresa negociada, não Fl. 3629DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 47 se limita a uma simples previsão genérica do mercado ou de outra empresa do mesmo ramo. Deve-se indicar previsões específicas para aquela sociedade, baseadas em sua contabilidade e sua realidade financeira, seus contratos futuros e valores a receber, o que não ocorreu no presente caso. Ressalta-se que na data-base da avaliação (31/07/2006), o Hipermercado Costa Azul ainda não tinha iniciado suas atividades. “Como já indicado anteriormente, a Brand Consultores para elaboração deste trabalho utilizou as seguintes fontes de informação apresentadas pela administração da G Barbosa:  Demonstrações do resultado de janeiro a dezembro de 2005 de loja similar (Loja 31 Hiper G Barbosa Iguatemi);  Demonstrações financeiras auditadas de 2005 da G Barbosa, com parecer sem ressalvas dos auditores E&Yde 23.02.2006;  Relatórios do BACEN (anual de 2005 e junho de 2006);  Relatórios e revistas setoriais (incluindo 20-F de 2005 da CBD - Pão de Açúcar);  Visita à Loja adquirida:  Reuniões e entrevistas com os principais administradores da G Barbosa, responsáveis pela apuração das projeções financeiras e detentores de outras informações relevantes para realização dos trabalhos da Brand Consultores, bem como para discussão do despenho histórico e esperado, premissas do negócio e tendências de mercado, c) Não só a data de formalização do laudo que demonstra o fundamento econômico do ágio com base em rentabilidade futura (08/09/2006), como também os estudos/projeções em que se baseou tal documento (data-base da avaliação: 31/07/2006), são posteriores à contratação da operação (19/07/2006) e à data do primeiro lançamento referente à escrituração do ágio (21/07/2006), o que afasta a hipótese de serem os estudos/projeções anteriores à formação do ágio. Ora, se o lançamento do ágio deve ser baseado em demonstração que servirá como comprovante de sua escrituração, necessário é que a demonstração deve existir antes do lançamento, e que este deve indicar o fundamento econômico do ágio baseado no referido documento, o que não ocorreu no presente caso. Fl. 3630DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 48 Logo, pelos motivos acima expostos, o laudo apresentado não serve como comprovante da escrituração do ágio e de sua fundamentação econômica, nos termos do artigo 20, § 3° do Decreto Lei 1.598/77 (artigo 385 do RIR/99, § 3º). 3.1.3.5. Histórico do Costa Azul O Hipermercado G Barbosa Costa Azul foi constituído em 21/11/2005 pelos sócios abaixo identificados, tendo por objeto o comércio varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios, produtos farmacêuticos, supermercado, Hipermercado. No ato, foram subscritos e integralizados em moeda corrente R$ 100.000,00 de capital social, devendo o restante (R$ 4.900.000,00) ser subscrito e integralizado até 31/12/2006: CLÁUSULA QUARTA – O Capital Social será de R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais), dividido em 5.000.000 (cinco milhões) de quotas de R$ 1,00 (um real) cada uma, sendo subscritas e integralizadas, em moeda corrente do país da seguinte forma a) Neste ato, R$ 100.000,00 (cem mil reais), b) Em até 31 de dezembro da 2006, R$ 4.900.000,00 (quatro milhões e novecentos mil reais) a ser subscritas e integralizadas, conforme detalhamento a seguir: Sua 1ª alteração contratual, datada de 14/07/2006 e registrada na Junta Comercial do Estado da Bahia em 01/08/2006 sob n° 96697134, dispõe sobre:  o aumento do capital social para R$ 8.045.000,00, mediante a emissão de 3.045.000 quotas, totalmente subscritas e integralizadas pela sócia G Barbosa & Cia Ltda, decorrentes de valores já realizados pela mesma em favor da sociedade, contabilizados como Adiantamento para Futuro Aumento de Capital;  a retirada da sócia G Barbosa & Cia Ltda., mediante a cessão e transferência da totalidade de suas quotas para seus sócios, ficando assim o quadro societário do G Barbosa Costa Azul: [...] A 2ª alteração contratual do G Barbosa Costa Azul, datada de 19/07/2006 e registrada na Junta Comercial do Estado da Bahia em 21/09/2006 sob n° 96707349, dispõe sobre sua alienação para a G BARBOSA COMERCIAL LTDA. (empresa fiscalizada), pelo valor de R$ 34.000.000,00: Fl. 3631DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 49 Já sua 3ª alteração contratual, datada de 31/08/2006 e registrada na Junta Comercial do Estado da Bahia em 25/10/2006 sob n° 96713211, trata de sua incorporação pela G BARBOSA COMERCIAL LTDA. (empresa fiscalizada), sendo a totalidade de suas quotas extintas. 3.1.3.6. Operações preocupantes de planejamento tributário Ressalta-se que a transação de venda do Costa Azul se deu nos mesmos moldes da operação de venda da G Barbosa Comercial Ltda., incorporada pela empresa fiscalizada (operação detalhada no tópico anterior):  em 01/04/2005 é firmado o 3º Aditivo ao instrumento firmado entre G Barbosa & Cia Ltda. e BRPAR, acordando sobre (i) a construção do Hipermercado Costa Azul pela G Barbosa & Cia Ltda. em terreno de sua propriedade, a ser concluída em até 18 meses; (ii) a constituição de uma nova sociedade que deterá os bens/direitos do Hipermercado; (iii) a aquisição da totalidade das quotas da nova sociedade pela empresa fiscalizada, cessionária dos direitos e obrigações da BRPAR previstas no instrumento datado de 21/12/2001;  em 21/11/2005 a G Barbosa & Cia Ltda. constitui uma nova sociedade, cujo capital social é integralizado mediante a transferência dos bens/direitos do Hipermercado construído (Ativo negociado);  em 14/07/2006 a G Barbosa & Cia Ltda., após subscrever e integralizar aumento de capital na referida sociedade, retira-se em seguida da mesma, cedendo e transferindo suas quotas para seus sócios (membros da família Barbosa);  em 19/07/2006 a empresa fiscalizada adquire com ágio a nova sociedade, pelo preço de R$ 34.000.000,00, antes mesmo desta iniciar suas atividades operacionais;  em 31/08/2006 a nova sociedade é incorporada e extinta, passando a ser o Hipermercado Costa Azul uma filial da empresa fiscalizada. Vide o balanço patrimonial do Costa Azul levantado para fins de sua incorporação: Fl. 3632DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 50 Segundo as notas explicativas às demonstrações financeiras, o imobilizado é composto pela totalidade dos bens operacionais necessários a atividade supermercadista e o passivo refere-se a anterior Adiantamento para futuro aumento de capital efetuado por G Barbosa & Cia Ltda., não incorporado ao capital social e convertido em crédito diverso (contas a pagar): Como se vê, a empresa incorporada (“nova sociedade”) teve vida efêmera - nove meses de existência, tendo sido criada apenas para servir como canal de passagem do ativo negociado, sem que tivesse efetivamente outra função dentro do contexto. Ou seja, nasceu para morrer tão logo comparecesse em determinada operação. A condição contida na cláusula 5.7, inciso (c) do 3º aditivo ao instrumento particular de cessão de bens e direitos e outras avenças datado de 21/12/2001 deixa explícita a função de “veículo” da nova sociedade, ao dispor claramente que no momento da transferência das quotas à empresa fiscalizada, o balanço da mesma deverá refletir o patrimônio composto pelo capital mínimo inicial e pelo valor dos bens e direitos do Costa Azul, não devendo ter a nova sociedade nenhuma obrigação que não seja para aquisição de equipamentos para o Costa Azul: Fl. 3633DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 51 Aqui também verifica-se uma sequência de operações estruturadas, realizadas em um curto espaço de tempo, envolvendo a incorporação de uma empresa veículo, para dissimular a verdadeira essência da operação: a aquisição do Hipermercado G Barbosa Costa Azul. Assim, não resta dúvida de que a sequência de operações acima descrita foi resultado de uma montagem jurídica efetuada mediante a prática de operações estruturadas em sequência, com a utilização de empresa veículo, para dissimular a verdadeira essência da operação: a aquisição de um estabelecimento comercial. 3.1.3.7. Conclusão: Portanto, pelos mesmos fundamentos explanados no tópico anterior (3.1.2. - Ágio G Barbosa), é indedutível a amortização do ágio do Costa Azul no período de Janeiro/2010 a Setembro/2011: a) não comprovação do pagamento do ágio escriturado; b) ausência do fundamento econômico do ágio no seu lançamento, contrariando o artigo 20, § 2º do Decreto-Lei n° 1.598/77 (artigo 385 do Regulamento do Imposto sobre a Renda -Decreto 3.000/99); c) conforme inconsistências apuradas no laudo apresentado, o mesmo não serve como comprovante da escrituração do ágio e de sua fundamentação econômica, nos termos do artigo 20, § 3º do Decreto-Lei 1.598/77 (artigo 385 do RIR/99, § 3º); d) diante da verdadeira essência da operação - “aquisição de estabelecimento comercial”, mascarada por atos de reorganização societária, estruturados em sequência e realizados em um curto espaço de tempo, que culminaram em aquisição de participação societária em empresa veículo, cujo único patrimônio era o ativo negociado, inaplicável o artigo 386 do Decreto 3.000/99 (artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97), sendo indedutível o referido ágio com fulcro no artigo 391 do Decreto 3.000/99 (RIR). 9. A seguir a Autoridade Fiscal trata - 3.1.4. ÁGIO SUPER FAMÍLIA – conforme adiante transcrito: 3.1.4.1. Contrato de compra e venda Em atendimento ao item 2.1 do Termo de Intimação fiscal n° 04 foi apresentado o contrato de compra e venda de quotas e outras avenças datado de 05/03/2010, tendo como compradora: G Barbosa Comercial Ltda. - CNPJ: 39.346.861/0001-61 (empresa fiscalizada) e como vendedores: - União Comércio de Alimentos Ltda. - CNPJ: 39.346.861/0001-61 - André Luis Augusto Pires - CPF: 739.961.733-34 - Bruno Augusto Pires - CPF: 803.527.823-15 Fl. 3634DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 52 - Leonardo Augusto Pires - CPF: 671.923.783-72 Segue cláusulas do contrato que tratam da operação, objeto, preço e data de fechamento do negócio: CONSIDERANDO QUE (i) A UNIÃO é sociedade que opera, há muitos anos no negócio de comércio varejista própria de supermercados na Cidade de Fortaleza, Estado do Ceará, estabelecimentos comerciais denominados “SUPERMERCADO FAMÍLIA”, incluindo ainda um Centro de Distribuição e uma sede administrativa conforme detalhadamente descrito neste instrumento (o “NEGÓCIO”), (ii) os VENDEDORES desejam vender à COMPRADORA os estoques e a totalidade (100%) das quotas da sociedade que constituirão e que operará o NEGÓCIO (as “QUOTAS”), conforme adiante descrito; (iii) a COMPRADORA deseja adquirir tais QUOTAS e estoques, por si ou por meio de sociedade que venha a criar para efetuar tal compra, tudo de conformidade com os termos e condições aqui estabelecidos; (iv) ANDRÉ, BRUNO e LEONARDO serão, em conjunto, detentores de quotas representativas de 100% (cem por cento) do capital social da sociedade que operará o NEGÓCIO; e 1. ESTRUTURA DA OPERAÇÃO, OBJETO E PREÇO 1.1. Constituição da ASSETCO. Antes ou até a Data de Fechamento (conforme definida na Cláusula 2.1. abaixo), ANDRÉ, BRUNO e LEONARDO constituirão uma nova sociedade empresária por quotas, de responsabilidade limitada, a se denominar “Super Família Comercial de Alimentos Ltda.” (a “ASSETCO”) e que terá sede e filiais nos mesmos estabelecimentos atualmente ocupados pela sede e pelas filiais da UNIÃO e cujos sócios serão ANDRÉ, BRUNO e LEONARDO. 1.2. Contribuição de Ativos. Antes ou até a Data de Fechamento ANDRÉ, BRUNO e LEONARDO procederão ao aumento de capital da ASSETCO subscrevendo a integralidade de tal aumento, e tal novo capital será integralizado por meio da contribuição, a ASSETCO, dos ativos necessários e suficientes para que a ASSETCO conduza o NEGÓCIO na forma como a UNIÃO atualmente o conduz e de que seja proprietária e possuidora, livres e desembaraçados de quaisquer Ônus, gravames ou responsabilidades de qualquer denominados “ATIVOS TRANSFERIDOS”, e que constituem os atuais estabelecimentos sede e filiais da UNIÃO, ressalvadas as exceções contidas neste instrumento. Todos os ATIVOS TRANSFERIDOS serão transferidos por seu valor contábil, conforme constem nos livros da UNIÃO. 1.2.1. Os ATIVOS TRANSFERIDOS incluem, mas não se limitam a: (i) todos os móveis, equipamentos e demais ativos fixos da UNIÃO instalados ou não em seus estabelecimentos e que são utilizados no dia-dia da operação do NEGÓCIO, incluindo os equipamentos locados, em comodato e sob contratos de leasing (em conjunto, os “Equipamentos”), e que se encontram relacionados no Anexo 1.2.1.(i): (ii) todos os ativos intangíveis da UNIÃO incluindo, mas sem limitação, marcas e patentes, sistemas de informática, licenças de software, cartão fidelidade “Super Fl. 3635DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 53 Família” e cessão de utilização do cartão de crédito “Família Card”, bem como o fundo de comércio (o “Goodwill') e que se encontram descritos no Anexo 1.2.1.(ii). Entende-se como cartão de crédito “Família Card” os cartões administrados pelo Banco Fininvest S.A. Ressalta-se que os ativos transferidos, como o próprio contrato diz, “constituem os atuais estabelecimentos sede e filiais da UNIÃO”, e encaixam-se perfeitamente no conceito de “estabelecimento comercial” (item 3.2.6 retro). 1.6. Venda de QUOTAS. Pelo presente instrumento e nas condições adiante estabelecidas, ANDRE, BRUNO e LEONARDO vendem à COMPRADORA que adquire de ANDRÉ, de BRUNO e de LEONARDO por si, a totalidade, mas não menos que a totalidade das QUOTAS representativas de 100% do capital social da ASSETCO, inteiramente livres e desembaraçadas de quaisquer ônus judiciais ou extrajudiciais, cauções, encargos, opções, contestações, dívidas, reivindicações ou pretensões de qualquer natureza, transferindo-lhe todo o domínio, posse, direito e ação que até então tinha sobre as QUOTAS, de tal sorte que a COMPRADORA possa, a partir da Data de Fechamento, dispor e usufruir delas como melhor lhe aprouver 1.7. Preço das QUOTAS. Em contrapartida à venda das QUOTAS, a COMPRADORA pagará a ANDRE, a BRUNO e a LEONARDO, em três parcelas, a serem pagas, a cada qual na proporção de sua participação no capital social da ASSETCO, na Data de Fechamento, o valor de R$ 58.950.000,00 (cinqüenta e oito milhões, novecentos e cinqüenta mil reais) (o “Preço das QUOTAS”), da seguinte forma e nas respectivas contas-correntes a serem formalmente indicadas pelos mesmos à COMPRADORA: (i) R$ 29.175.000,00 (vinte e nove milhões, cento e setenta e cinco mil reais) à vista, na Data de Fechamento prevista na Cláusula 2.1, por meio de Transferência Eletrônica Disponível - TED; (ii) R$ 14.737.500,00 (quatorze milhões, setecentos e trinta e sete mil e quinhentos reais) no prazo de 90 (noventa) dias a contar da data do primeiro pagamento acima, na forma estabelecida no item (i); (iii) R$ 14.737.500,00 (quatorze milhões, setecentos e trinta e sete mil e quinhentos reais) no prazo de 360 (trezentos e sessenta dias) dias a contar da data do primeiro pagamento acima, na forma estabelecida no item (i); e (iv) R$ 300.000,00 (trezentos mil reais) no prazo de 360 (trezentos e sessenta dias) dias a contar da data do primeiro pagamento acima, na forma estabelecida no item (i). 1.8. Venda de ESTOQUES. Adicionalmente à aquisição das QUOTAS, a ASSETCO adquirirá, na Data de Fechamento, a preço de custo das mercadorias a ser apurado na forma descrita na Cláusula 1.9 abaixo, os ESTOQUES de produtos da UNIÃO existentes na Data de Fechamento, que serão vendidos completamente livres e desembaraçados de quaisquer ônus, cauções, encargos, opções, contestações, dívidas, dúvidas, disputas, litígios, reivindicações ou outras pretensões de qualquer natureza. 1.9. Preço dos ESTOQUES. Os ESTOQUES serão adquiridos pelo preço de custo, ou seja, pelo valor do último preço de aquisição da mercadoria (já incluído IPI e frete), acrescido tão somente do ICMS, ICMS ST, PIS e COFINS (o “Preço dos ESTOQUES”), observado o disposto na Cláusula 1.9.1 abaixo. Fl. 3636DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 54 2. FECHAMENTO E DATA DE FECHAMENTO 2.1. Data de Fechamento. Considera-se data de fechamento (a “Data de Fechamento'“) o dia 22 de março de 2010 ou qualquer outra data que venha a ser mutuamente acordada entre as Partes na qual os VENDEDORES venderão e transferirão à COMPRADORA a totalidade, mas não menos que a totalidade das QUOTAS representativas do capital social da ASSETCO e os ESTOQUES e essa última pagará, na forma acima acordada, o Preço das QUOTAS e o Preço dos ESTOQUES aos primeiros, bem como ocorrerão todos os atos descritos neste Contrato previstos para ocorrerem na Data de Fechamento. 3.1.4.2. Comprovação dos pagamentos Em atendimento ao item 2.2. do Termo de Intimação fiscal n° 004, foi apresentada em 16/06/2015 documentação bancária comprobatória dos efetivos pagamentos, totalizando o montante de R$ 60.127.928,84: 3.1.4.3. Contabilização do ágio Em 31/03/2010 o contribuinte fiscalizado contabilizou a aquisição da rede de supermercados SUPER FAMÍLIA, pelo valor de R$ 58.950.000,00, dos quais R$ 52.619.000,00 foram contabilizados como ágio: Com a incorporação do SUPER FAMÍLIA ocorrida em 31/10/2010, o contribuinte fiscalizado passou a amortizar o referido ágio a partir de Novembro/2010, pelo valor mensal de R$ 876.983,33. Nos ano-calendário de 2010 e 2011, o ágio amortizado foi deduzido do lucro líquido no ajuste do RTT, conforme já demonstrado. 3.1.4.4. Laudo de Avaliação Econômico financeiro O documento apresentado para fundamentar o referido ágio, em atendimento ao item 2 do Termo de Intimação Fiscal n° 003, foi o Laudo de Avaliação Econômico financeiro datado de 05/05/2010, elaborado por Brand Serviços de Contabilidade Sociedade Simples Ltda.: [...] O referido documento traz como objeto elaborar o relatório com base em fluxo de caixa descontado a valor presente para suporte do ágio pago (verbo conjugado no pretérito) na aquisição das operações do Supermercado Super Família Ltda. na data base de 31/03/2010, tendo como fundamento a expectativa de rentabilidade futura, conforme trecho extraído da página 3 do mesmo: Fl. 3637DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 55 O referido laudo apurou o valor econômico do SUPER FAMÍLIA em R$ 146.561.000,00 na data base de 31/03/2010, tomando como base os fluxos de caixa projetados para cinco anos: 3.1.4.5. Inconsistências verificadas quanto aos aspectos formais a) o lançamento do ágio não indica sua fundamentação econômica, contrariando artigo 20, § 2° do Decreto-Lei n° 1.598/77 (artigo 385 do Regulamento do Imposto sobre a Renda - Decreto 3.000/99); b) extemporaneidade do documento apresentado para fundamentar o ágio, contrariando o artigo 20, § 3º do Decreto-Lei 1.598/77 (artigo 385 do RIR/99, §3°) : não só o documento apresentado para comprovar a fundamentação do ágio como também a data-base utilizada para elaboração dos estudos/projeções da empresa avaliada, são posteriores à combinação do negócio, como também à data de fechamento da operação e do pagamento da primeira parcela pactuada, o que afasta a hipótese de serem os estudos/projeções anteriores à formação do ágio. Ora, se o lançamento do ágio deve ser baseado em demonstração que servirá como comprovante de sua escrituração, necessário é que a demonstração deve existir antes do lançamento, e que este deve indicar o fundamento econômico do ágio baseado no referido documento, o que não ocorreu no presente caso. c) Os próprios consultores admitem que não conduziram qualquer avaliação ou análise independente de quaisquer ativos ou passivos do Super Família, tendo assumido como exatas e verdadeiras as informações e projeções fornecidas pelos administradores da empresa objeto do Laudo de avaliação, salientando, ainda, que as projeções apresentadas envolvem várias e significativas premissas de caráter subjetivo. Deste modo, não farão Fl. 3638DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 56 qualquer declaração, implícita ou explícita, quanto à exatidão ou viabilidade de tais avaliações, estimativas e/ou projeções: Logo, o documento apresentado não traz a independência e confiabilidade necessárias para suportar o fundamento econômico de rentabilidade futura. [...] 3.1.4.6. Histórico do SUPER FAMÍLIA Super Família Comercial de Alimentos Ltda. - CNPJ: 11.458.472/0001-09, foi constituída em 12/01/2010, na cidade de Fortaleza/CE, com capital social de R$ 30.000,00, pelos sócios da empresa União Comércio de Alimentos Ltda., tendo em comum com esta além dos sócios, o endereço e objeto social: CLÁUSULA 5ª O capital da Sociedade, totalmente subscrito e integralizado em moeda corrente é de R$ 30.000,00 [...], dividido em 30.000 [...] quotas, de valor nominal de R$ 1,00 [...] cada uma, assim dividias entre os sócios: Sua constituição consta como uma das etapas da negociação realizada entre União Comércio de Alimentos Ltda. e a empresa fiscalizada, tendo como negócio os estabelecimentos comerciais denominados “SUPERMERCADO FAMÍLIA”, conforme disposto na cláusula 1 do contrato de compra e venda datado de 05/03/2010. 1.1. Constituição da ASSETCO. Antes ou até a Data de Fechamento (conforme definida na Cláusula 2.1. abaixo), ANDRÉ, BRUNO e LEONARDO constituirão uma nova sociedade empresária por quotas, de responsabilidade limitada, a se denominar “Super Família Comercial de Alimentos Ltda.” (a “ASSETCO”) e que terá sede e filiais nos mesmos estabelecimentos atualmente ocupados pela sede e pelas filiais da UNIÃO e cujos sócios serão ANDRÉ, BRUNO e LEONARDO. Sua 1ª alteração contratual, datada de 19/01/2010 e registrada na Junta Comercial do Estado do Ceará em 25/01/2010, dispõe sobre a criação de seis filiais, todas em Fortaleza/CE, nos mesmos locais onde funcionam as filiais da União, conforme disposto na cláusula 1.1. do referido contrato acima transcrita. Sua 2ª alteração contratual, datada de 28/02/2010 e registrada na Junta Comercial em 18/03/2010, trata da integralização de aumento de capital no valor de R$ 7.093.344,00, mediante a conferência de ativos e passivos da União Comércio de Alimentos Ltda., em decorrência de sua cisão parcial, ficando assim distribuído o capital social da Super Família: CLÁUSULA QUINTA - O capital da Sociedade, totalmente subscrito e integralizado em moeda corrente é de R$ 7.123.344,00 (sete milhões, cento e vinte e três mil, Fl. 3639DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 57 trezentos e quarenta e quatro reais) dividido em 7.123.344 (sete milhões, cento e vinte três mil, trezentas e quarenta e quatro) cotas no valor de R$ 1,00 (um real) cada, assim distribuído entre os sócios: Patrimônio da União vertido à Super Família (protocolo de cisão parcial da União), consistente em bens do ativo imobilizado integrantes de sua sede social e de seus estabelecimentos filiais, e parte da dívida contratada dos contratos de leasing: Com a cisão parcial, o capital social da União é reduzido para R$ 110.877,00, ficando assim distribuído: Fl. 3640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 58 Sua 3ª alteração contratual, datada de 22/03/2010 e registrada na Junta Comercial em 06/06/2010, trata da cessão e transferência da totalidade das quotas para a empresa fiscalizada e Cencosud Brasil S/A - CNPJ: 08.882.762/0001-70, ficando, assim, o quadro societário da mesma: Sua 4ª alteração contratual, datada de 31/10/2010, trata de sua incorporação pela G Barbosa Comercial Ltda. (empresa fiscalizada), declarando extinta a sociedade: 1.5. As sócias quotistas, por unanimidade, declaram a Sociedade EXTINTA em razão de sua incorporação pela C. BARBOSA COMERCIAL LTDA., conforme “Protocolo e Justificação de Incorporação da SUPER FAMÍLIA COMERCIAL DE ALIMENTOS LTDA. pela G BARBOSA COMERCIAL LTDA.”, “Ata de Reunião de Sócios” da Sociedade, realizada em 31.10.2010, às 09:45 horas, “Ata de Reunião de Sócios” da G BARBOSA COMERCIAL LIDA., realizada em 31.10.2010, às 20:00 horas e Alteração de Contrato Social da G BARBOSA COMERCIAL LTDA.., celebrada em 31.10.2010, em fase de registro perante a JUCESE - Junta Comercial do Estado de Sergipe. 1.6. As atividades dessa Sociedade, encerradas na presente data, 31.10.2010, passarão a ser exercidas pela sociedade incorporadora G BARBOSA COMERCIAL LTDA., a partir de 01.11.2010, que as sucederá em todos os bens, móveis e imóveis, seus direitos e obrigações, inclusive a obrigação de manter livros e documentos em arquivo na forma e pelos prazos legais, a título universal e para todos os fins de direito. 3.1.4.7. Operações preocupantes de planejamento tributário Na aquisição do Supermercado Superfamília também se verifica operações preocupantes de planejamento tributário, nos mesmos moldes das aquisições do G Barbosa e do Costa Azul: transferência do ativo negociado (estabelecimentos comerciais) para uma empresa recém-constituída, cujo único patrimônio é o ativo negociado, alienação das quotas da empresa recém-constituída, e sua posterior incorporação, tudo em um curto espaço de tempo.  em 12/01/2010, os sócios da União constituem uma nova sociedade, denominada Super Família Comercial de Alimentos, com mesmo objeto social da União, e capital de R$ 30.000,00;  em 25/01/2010, a nova sociedade abre seis filiais nos mesmos locais onde funcionam as filiais da União;  em 05/03/2010, União e G Barbosa Comercial (empresa fiscalizada), na qualidade de alienante e adquirente, respectivamente, firmam contrato de compra e venda, cujo NEGÓCIO consiste nos “estabelecimentos comerciais denominados Supermercado Família”, concretizado mediante a venda das quotas da nova sociedade e dos estoques de produtos da União existentes na data de fechamento da operação;  em 18/03/2010, os sócios integralizam aumento de capital na nova sociedade no valor de R$ 7.093.344,00, mediante a conferência de ativos e passivos da União Comércio de Alimentos Ltda., em decorrência de sua cisão parcial, consistentes em bens do ativo Fl. 3641DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 59 imobilizado integrantes de sua sede social e de seus estabelecimentos filiais, e parte da dívida dos contratos de leasing;  em 22/03/2010, ocorre o fechamento da operação, com a transferência da titularidade das quotas da nova sociedade e dos estoques da União;  em 31/10/2010 a nova sociedade é incorporada e extinta. Como se vê, a empresa incorporada (“nova sociedade”) teve vida efêmera - nove meses desde sua constituição até seu encerramento, tendo sido criada apenas para servir como canal de passagem do ativo negociado. Ou seja, nasceu para morrer, tão logo comparecesse em determinada operação. Aqui também verifica-se uma sequência de operações estruturadas, realizadas em um curto espaço de tempo, envolvendo a incorporação de uma empresa veículo, constituída única e exclusivamente para dissimular a verdadeira essência da operação: a aquisição dos estabelecimentos comerciais denominados Supermercado Família. Assim, não resta dúvida de que a sequência de operações acima descrita foi resultado de uma montagem jurídica efetuada mediante a prática de operações estruturadas em sequência, com a utilização de empresa veículo, para dissimular a verdadeira essência da operação: a aquisição de estabelecimentos comerciais. 3.1.4.8. Conclusão: Portanto, é indedutível a amortização do ágio do Super Família no período de Novembro/2010 a Dezembro/2011, pelos seguintes motivos: a) ausência do fundamento econômico do ágio no seu lançamento, contrariando o artigo 20, § 2º do Decreto-Lei n° 1.598/77 (artigo 385 do Regulamento do Imposto sobre a Renda -Decreto 3.000/99); b) conforme inconsistências apuradas no laudo apresentado (item 3.4.4), o mesmo não serve como comprovante da escrituração do ágio e de sua fundamentação econômica, nos termos do artigo 20, § 3º do Decreto-Lei 1.598/77 (artigo 385 do RIR/99, § 3º); c) diante da verdadeira essência da operação - “aquisição de estabelecimento comercial” , mascarada por atos de reorganização societária, estruturados em sequência e realizados em um curto espaço de tempo, que culminaram em aquisição de participação societária em empresa veículo, cujo único patrimônio era o ativo negociado, inaplicável o artigo 386 do Decreto 3.000/99 (artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97), sendo indedutível o referido ágio com fulcro no artigo 391 do Decreto 3.000/99 (RIR). 10. À continuação a Autoridade Fiscal apresenta os - 3.1.5. VALORES TRIBUTÁVEIS – narrando que: Os valores tributáveis lançados de ofício, referentes à infração Custos/Despesas indedutíveis, são os valores de amortização de ágio demonstrados pelo contribuinte nas planilhas contendo os ajustes RTT, conforme abaixo demonstrado: Fl. 3642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 60 11. No item seguinte, a Autoridade Fiscal apresenta a - 3.2. INFRAÇÃO APURADA/MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS – quando apresenta a fundamentação legal e a compreensão do CARF sobre o tema através das Súmulas nº 104 e 105. 12. Cientificada dos lançamentos, em 04/12/2015 (cf. Termo de Ciência por Abertura de Mensagem – fls. 2286), a contribuinte apresentou Solicitação de Juntada da Impugnação de fls. 2291/2355, em 29/12/2015 (fls. 2290), na qual expôs as suas razões de fato e de direito, para contraditar os lançamentos. Contudo, os membros da 13ª TURMA/DRJ-RPO de Julgamento, por unanimidade de votos, acordaram em julgar improcedente a Impugnação, mantendo integralmente o crédito tributário em litígio, nos termos do relatório e voto. O Acórdão nº 14- 65.757 restou assim ementado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Exercício: 2010, 2011 CONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA. MULTA DE OFÍCIO. PRINCÍPIOS DO NÃO- CONFISCO, DA RAZOABILIDADE E DA PROPORCIONALIDADE. No âmbito do processo administrativo fiscal, é vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, a menos que o ato tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal - STF. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010, 2011 DECADÊNCIA. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. Fl. 3643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 61 O início da contagem do prazo decadencial, para a constituição de ofício do crédito tributário, ocorre a partir do momento em que ocorrido o fato gerador do imposto ou contribuição. Ainda que o ágio tenha sido escriturado em período-base já atingido pela decadência, somente a partir do momento em que afetadas as bases de cálculo dos impostos e contribuições devidos, mediante amortização contábil ou fiscal, é que se inicia a contagem do prazo decadencial para e exercício do poder/dever de constituir o crédito tributário pelo lançamento. DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. “Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN” (Súmula CARF nº 104). MULTA DE OFÍCIO. FALTA DE CONSCIÊNCIA DA ILICITUDE. EXCLUDENTES DE CULPABILIDADE. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata deve ser o lançamento de ofício, com a aplicação da multa de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição. As excludentes de culpabilidade previstas no Direito Penal não se aplicam às penalidades administrativas previstas na legislação tributária, porque não há qualquer semelhança entre as ilicitudes, a aferição da conduta (dolo/culpa) para imputação de responsabilidade e as penalidades aplicadas, num e noutro campo do Direito. No âmbito do Direito Tributário Penal, a exclusão de penalidades somente é possível se a interpretação adotada pelos sujeitos passivos estiver amparada em: (i) atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (ii) decisões de jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa; (iii) práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; ou (iv) convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. A multa de ofício é débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições administrados pela SRF, configurando-se regular a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício a partir de seu vencimento. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011 ÁGIO. OPERAÇÕES DE AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO VERSUS OPERAÇÕES DE AQUISIÇÃO DE ATIVOS. A constituição de empresa-veículo para receber os ativos negociados (bens e direitos), seguida de alienação para terceiros das participações societárias desta pessoa jurídica recém constituída, não configura alienação de participação societária, mas alienação de ativos. Procedente a acusação de simulação de alienação de participação societária, procedida única e exclusivamente, para que fosse possível o registro e a amortização fiscal do ágio, após a incorporação entre investida e investidora. ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. CARÁTER VINCULANTE. Fl. 3644DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 62 A força cogente e normativa dos preceitos legais que regem o diverso tratamento fiscal ao ágio pago na aquisição de investimentos, de acordo com o seu fundamento econômico, após as operações de fusão, cisão e incorporação entre a investidora e a investida, desautoriza a tese de que a pessoa jurídica estaria dispensada de atender ao tratamento previsto em lei para cada uma das hipóteses normativas: se o ágio for pago por mais-valia de ativos, deve ser agregado ao valor do bem após a incorporação, passível de depreciação, amortização etc; se for pago por fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas, deve ser contabilizado no ativo permanente da incorporadora, não passível de amortização; e se for pago por rentabilidade futura da investida, deve ser amortizado contra os resultados da incorporadora dos períodos subseqüentes. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO FISCAL. FUNDAMENTO ECONÔMICO. RENTABILIDADE FUTURA. TEMPESTIVIDADE. DEMONSTRAÇÃO. De acordo com os preceitos legais, o lançamento contábil do ágio, com o fundamento em rentabilidade futura do investimento, deve ser baseado em demonstração, a ser arquivada como comprovante da escrituração. Como a demonstração hábil deve dar suporte à definição do preço da operação, não se pode admitir que seja elaborada a posteriori. ÁGIO. AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO EM PESSOA JURÍDICA COM PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO. Na aquisição de investimento em empresa com passivo a descoberto, o ágio limita-se ao valor pago pela investidora, na medida em que, conceitualmente, passivo a descoberto representa a ausência de patrimônio líquido. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. AUSÊNCIA DE DUPLICIDADE DE INCIDÊNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. A falta de recolhimento mensal do IRPJ e da CSLL calculados por estimativa sujeita a pessoa jurídica à multa de ofício isolada. Como são distintas e autônomas as hipóteses de incidência, as bases de cálculo e os fatos sobre os quais incidem a multa isolada de 50%, por falta de recolhimento das estimativas mensais, e a multa de ofício de 75%, por falta de pagamento do IRPJ e CSLL devidos no Ajuste Anual, não se caracteriza a duplicidade de penalidade sobre o mesmo fato. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido. 13. Irresignada a autuada apresentou o seu Recurso Voluntário ratificando e complementando os argumentos de sua Impugnação com vistas a reformar o Acórdão da instância a quo. 14. Preliminarmente, a Recorrente defende a tempestividade de seu Recurso; e, à continuação, argumenta sobre a insuficiência de julgadores em primeira instância administrativa, alegando que a r. Decisão recorrida apresenta vício de natureza formal, por ter sido proferida sem o quórum mínimo exigido nos termos do artigo 2° e do artigo 15, § 4°, da Portaria 341/11. 15. Preliminarmente a Recorrente também alega a violação ao disposto no artigo 24 da Lei n° 11.457, de 16.3.2007, defendendo a decadência quanto ao lançamento discutido no processo, em razão da inobservância, pela E. DRJ/RPO, da regra consubstanciada no artigo 24 da Lei n° 11.457, de 16.3.2007 (“Lei nº 11.457/07”), que determina que a autoridade julgadora está obrigada a proferir decisão em relação a petições, defesas ou recursos protocolados pelo contribuinte no Fl. 3645DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 63 prazo máximo de 360 dias. 16. Também arguiu preliminarmente que, não poderiam incidir juros moratórios contra a Recorrente, isso, com amparo em doutrinadores que comentam sobre essa norma especifica. 17. No item seguinte, a Recorrente trata sobre - II. A PENDÊNCIA DOS AUTOS – especialmente no que tange ao lançamento registrado nos Autos de Infração do presente processo, considerando a infração – glosa de despesas de ágio, bem como (a) multa de ofício; (b) multa isolada de 50%; e (c) juros de mora. Assim, argumenta que: 11. Essas despesas de ágio resultam de quatro diferentes aquisições realizadas pela Recorrente no período de 2001 a 2010; (1) Irmãos Gretas, Filhos & Cia. Ltda. (“Gretas”); (ii) G. Barbosa Comercial Ltda. (“G. Garbosa Comercial”); (iii) Hipermercado ci Garbosa Costa Azul Ltda. (“Costa Azul”); e (iv) Super Família Comercial de Alimentos Ltda. (“SuDer Família”). 12. Embora todas essas aquisições tenham sido realizadas (1) entre PARTES INDEPENDENTES, (2) com efetivo PAGAMENTO DE PREÇO pela Recorrente, (3) reconhecimento de GANHOS DE CAPITAL TRIBUTÁvEIS pelos vendedores; e (4) RAZÕES EMPRESARIAIS legitimas, a D. Fiscalização equivocadamente desconsiderou todos esses valores com base em alegações formais que chegam a fugir de sua própria competência, tais como a fundamentação econômica do ágio ou a qualificação da própria aquisição de participação societária — reputada como mera aquisição de ativos. 18. Finaliza esse item registrando sobre r. Decisão recorrida, que: 19. Em resumo, este caso deve ser analisado por esse E. CARF em sua verdadeira essência, de um grupo internacional que, visando expandir sua atuação geográfica no País e aumentar sua presença comercial, adquiriu empresas concorrentes até então detidas por partes absolutamente independentes, o ágio aqui discutido, em cada uma das quatro aquisições, é perfeitamente válido, legítimo e registrado de acordo com as disposições legais e fiscais então vigentes. 19. No item seguinte, a Recorrente vem apresentar - III. OS FATOS – nessa passagem a Recorrente narra que: 20. Para facilitar a compreensão deste caso e de todo o contexto negocial que envolve o presente caso, a Recorrente passará a apresentar os fatos de forma cronológica, de tal modo a iniciar pelo processo de aquisição (i) da G. Barbosa Comercial (item 3.1.2 dos Autos de Infração); (ii) da Costa Azul Citem 3.1.3 dos Autos de Infração); (iii) da Super Família Citem 3.1.4 dos Autos de Infração); e (iv) da Bretas (item 3.1.1 dos Autos de Infração). 20. Assim sobre a - primeira aquisição Grupo G. Barbosa (item 3.1.2) – a Recorrente descreve que: 27. Pouco mais de um ano depois de adquirir a totalidade da rede Bompreço, o grupo Royal Ahold já estava em negociações para fazer seu segundo grande negócio no Brasil, representado pelo investimento na rede concorrente G. Barbosa, que tinha presença comercial nos estados de Pernambuco, Ceará, Rio Grande do Norte, Paraíba, Alagoas, Bahia e Sergipe. 28. A estrutura dos grupos Royal Ahold e G. Barbosa, à época, poderia ser sumarizada de acordo com o seguinte diagrama: Fl. 3646DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 64 29. Como se pode notar, o grupo G. Barbosa apresentava uma estrutura de controle puramente familiar. Nessa condição, por meio da sociedade G. Barbosa & Cia. Ltda. (“G. Barbosa & Cia.”) essas pessoas físicas da família Barbosa exploravam não apenas uma rede de supermercados, como também mantinham outros negócios alheios a esse segmento. Assim, no contexto de venda da rede de supermercados para o grupo Royal Ahold, era essencial que fosse feita a segregação de linhas que não deveriam ser objeto dessa venda. 30. Assim, os próprios vendedores impuseram como condição necessária à conclusão do negócio a ser realizado com o grupo Royal Ahold que os supermercados fossem antes transferidos da G. Barbosa & Cia. para uma nova sociedade, que seria objeto do negócio (a G. Barbosa Comercial). 31. Isso porque a G. Barbosa & Cia., sociedade que até então explorava a rede de supermercados G Barbosa, detinha parte dos imóveis onde se localizavam os estabelecimentos comerciais e, ainda, locava alguns dos outros imóveis onde a rede de supermercados mantinha lojas. 32. Por razões estratégicas, os vendedores optaram por não alienar os imóveis próprios onde havia estabelecimentos da rede G. Barbosa, que deveriam ser locados pelo grupo Royal Ahold pelo prazo de vinte anos. Essas questões estavam todas endereçadas no “Memorando de Entendimentos” de 19.10.2001, firmado entre o grupo Royal Ahold e as pessoas físicas da família Barbosa. 33. Assim, como condição prévia para que a venda da rede de supermercados G. Barbosa pudesse ser feita para o grupo Royal Ahold, os vendedores determinaram no Instrumento Particular de Cessão de Bens e Direitos e Outras Avenças (“Contrato”) celebrado em 21.12.2001 com a BR Participações e Empreendimentos S.A. (“BR Part. e Empr.”) (doc. no 7 da Impugnação), que seria realizada uma reorganização societária anterior à conclusão do negócio, pela qual seriam adotados os seguintes procedimentos: (i) a totalidade de ativos e passivos detidos pela G. Barbosa & Cia., exceto pelos imóveis próprios, seriam transferidos para a G Barbosa Comercial por meio de um dropdown (aumento de capital de sociedade controlada); (ii) Fl. 3325 PINHEIRONETO ADVOGADOS G Garbosa & Cia passaria por uma redução de capital por meio da qual a participação detida na G. Garbosa Comercial seria transferida diretamente para as pessoas físicas vendedoras (transação realizada em 2.1.2002). 34. Ao contrário do que assume a r. decisão recorrida, deve ficar claro que essa reorganização societária era uma exigência imposta pelos vendedores da família Garbosa, como indica expressamente a Cláusula 5.1 do Contrato: Fl. 3647DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 65 35. Com a concretização da reorganização societária pelos vendedores e cumprimento das demais condições precedentes ao fechamento do negócio, foi concluída a venda da rede G Garbosa para o grupo Roy&Aho/d. 36. Com base no disposto na mesma Cláusula 5.1, acima reproduzida, que autorizava que a conclusão do negócio fosse feita por parte da GR Part. e Empr. ou de qualquer afiliada (controladora ou controlada), o grupo Royal Ahold optou por adquirir participação societária na ci Garbosa Comercial pela Recorrente, sociedade operacional, atuante no mesmo segmento econômico da empresa adquirida e que possuía recursos financeiros efetivos para concretizar essa aquisição. Seria a real adquirente da participação na G Garbosa Comercial. 37. Justamente por ter sido a real adquirente dessa participação na G Garbosa Comercial, a Recorrente foi obrigada a avaliar seu investimento com base no Método da Equivalência Patrimonial, seguindo o disposto no artigo 248 da Lei n° 6.404, de 15.12.1976 (“Lei das S.A.”). Em cumprimento ao disposto no artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 26.12.1977 (“DL 1.598/77”), o custo do investimento que a Recorrente incorreu para adquirir a ci Garbosa Comercial teve que ser desdobrado em subcontas de (i) patrimônio líquido da G. Garbosa Comercial; e (ii) ágio. 38. Esse ágio, ressalte-se, é perfeitamente válido e legítimo sob o ponto de vista jurídico e contábil, na medida em que se originou de uma aquisição: • verdadeiramente realizada entre partes independentes e não rei acionadas; • na qual houve efetivo pagamento de preço e apuração de ganhos de capital tributáveis pelos vendedores da família Garbosa; • realizada com propósitos negociais (expansão das operações do grupo Royal Ahold no Brasil) e em ambiente totalmente transparente, com divulgação da operação e seus termos não só pela imprensa local (doca n°5 9 a 11 da Impugnação), como ainda sob a supervisão da Comissão de Valores Mobiliários norte americana (Securities and Exchange Commission — “SÇ”), já que o grupo Royal Ahold era companhia aberta naquela jurisdição (doca n°5 12 e 13 da Impugnação); e • que em razão de sua magnitude e relevância, foi ainda objeto de análise pelo Conselho Administrativo de Defesa Econômica (“CADE”), no Ato de Concentração 08012.006976/2001-58. 39. Como o ágio registrado pela Recorrente nessa aquisição estava fundamentado na expectativa de rentabilidade futura da G. Garbosa Comercial, conforme estudos prévios preparados pelo grupo Royal Ahold que foram posteriormente confirmados pela Ernst & Young Consultores Associados Ltda, (“Ernst & Young” doc. n° 8 da Impugnação), com a subsequente incorporação da G. Garbosa Comercial Ltda. pela Recorrente, em 30.4.2002, esse valor passou a ser considerado passível de amortização e dedutível para fins fiscais nos termos da Lei n° 9.532, de 10.12.1997 (“Lei 9.532/97”): Fl. 3648DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 66 40. Relativamente a essa avaliação para justificativa econômica do ágio, é importante esclarecer que tanto a D. Fiscalização, quanto a r. decisão recorrida, se equivocam quando alegam que o laudo de avaliação teria supostamente analisado empresa distinta daquela adquirida. 41. A Ernst & Young apenas procedeu à avaliação da G Barbosa & Cia. pelo fato de essa empresa, na data-base do laudo de avaliação (31.12.2001), ainda deter o que viria a ser a G. Barbosa Comercial e as operações ligadas à rede de supermercados de mesmo nome. Entretanto, a própria empresa de avaliação não deixa de considerar que na data da versão final do laudo de avaliação essas mesmas operações haviam sido transferidas para a G. Barbosa Comercial. Não há, portanto, qualquer cabimento nas alegações feitas pela 1. DRJ/RPO de que referido laudo de avaliação seria artificial. 42. Não há tampouco qualquer cabimento nas alegações de que esse laudo de avaliação da Ernst & Young seria intempestivo, pois, como também esclarecido pela Recorrente em sua peça Impugnatória, o grupo Royal Aho/d possuía estudos prévios quanto às condições do negócio e logo após as negociações iniciais com os vendedores a Ernst & Young já começaram a avaliar do negócio, como divulgado pelo Jornal Valor Econômico de 26.10.2001 — colacionada pela Recorrente aos presentes autos (doc. nº 11 da Impugnação): (…) 43. Não seria sequer cabível, aliás, supor que um grupo multinacional aceitaria dispender centenas de milhões de Reais para adquirir um negócio sem qualquer conhecimento mínimo que fossem quanto ao seu segmento de atuação, às suas condições financeiras e quanto à sua possibilidade de crescimento / rentabilidade em posteriormente à aquisição. 44. Em todo caso, ao longo das razões de Direito a seguir ficará claro que não só a suposta intempestividade não poderia obstar a amortização e correspondente dedutibilidade desse ágio, como a própria legislação vigente a partir de 10.1.2015 expressamente conferiu um prazo de 13 meses após a aquisição para o adquirente comprovar a fundamentação econômica do ágio. 45. Com a devida vênia à D. Autoridade Julgadora de primeira instância administrativa, o que também deve restar claro em relação a esse item é a posição manifestada pela r. decisão recorrida não se mostra minimamente razoável, nem tampouco proporcional, pois, além de atacar sem quaisquer fundamentos a validade dos estudos prévios realizados pelo grupo Aovai Ahoid e do laudo de avaliação que justifica o ágio, a 1. DRJ/RPO analisa apenas dispositivos isolados e de forma literal do Contrato para atacar esse negócio legítimo, chegando ao ponto de confundir uma reorganização societária realizada pelos vendedores, sem qualquer ingerência ou participação da Recorrente, como uma indevida constituição de “empresa veículo” para justificar a indevida glosa. Fl. 3649DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 67 46. Fugindo ainda de sua competência e pretendendo fazer suposições (totalmente equivocadas) quanto ao contexto negocial que justificou a compra da G. Barbosa Comercial pelo grupo Royal Ahold, a E. DRJ/RPO acaba fazendo diversos juízos puramente pessoais quanto à forma de elaboração do contrato de compra e venda celebrado com os vendedores da família Barbosa, para justificar a glosa com base na suposta desnecessidade de certas previsões contratuais. 47. partes — Ora, não seria sequer necessário esclarecer que as justificativas pelas quais as partes optaram por fazer constar certas garantias no Contrato decorrem da liberdade contratual legalmente assegurada e das próprias preocupações que as absolutamente independentes e não-relacionadas — gostariam de ter expressamente endereçadas de forma naquele instrumento, Tal fato de forma alguma justifica uma glosa de despesas de ágio legitimamente incorridas pela Recorrente em um contexto negocial verdadeiro. 48. Note-se ainda que apesar de a Recorrente não ter apresentado os comprovantes de pagamento do preço de compra aos vendedores da família Barbosa, é evidente que tal fato, por si só, não teria qualquer condão de justificar essa glosa, na medida em que: (i) a legislação fiscal não impõe qualquer dever de guarda de um comprovante de pagamento para autorizar a dedução do ágio; (ii) as partes eram independentes e não relacionadas, não seria sequer razoável supor que haveria uma transferência desse investimento sem que houvesse qualquer pagamento. Tampouco se poderia supor que os vendedores teriam recolhido e pago imposto de renda sobre ganhos de capital sem que tivessem recebido quaisquer recursos na operação; (iii) a não-apresentação desses documentos pela Recorrente também é explicada pelo fato de se tratar de um documento mantido em sigilo à época da aquisição pelo grupo Royal Ahold, grupo esse que, subsequentemente, acabou tendo seu controle vendido para o fundo de investimentos norte-americano Acon Investment Ltd. (“Acon”) e para o próprio grupo Cencosud. Em todo caso, trata se de documento disponível para acesso pelo Fisco nos autos do Ato de Concentração 08012.006976/2001-58, que poderia ter sido acessado pela D. Fiscalização com base na prerrogativa de que trata o artigo 37 da Lei n° 9.784, de 29.1.1999 (“Lei 9.784/99”); e (iv) a Recorrente apresentou em sua Impugnação outros documentos igualmente hábeis e idôneos a justificar o preço de compra incorrido neste caso (doc. n° 14 da Impugnação). 21. Sobre - A segunda aquisição — Costa Azul (item 3.1.3) – a Recorrente narra que: 49. Antes de iniciar as negociações para a aquisição da G. Garbosa Comercial pelo grupo Roya/ Ahold, no ano-calendário de 2001, a família Garbosa tinha planos para a construção e a instalação de um hipermercado da rede G. Garbosa em Salvador, com 7.000 m2 de área de vendas em um terreno de propriedade da G. Garbosa & Cia no Bairro Costa Azul, que seria de grande importância para a expansão comercial na capital baiana. 50. Entretanto, dadas as negociações com o grupo Roya/ Aho/d e a intenção de manter os planos para construção desse hipermercado, a família Garbosa definiu, por meio do 20 Aditivo ao Instrumento Particular de Cessão de Bens e Direitos e Outras Avenças, também de 21.12.2001 (“2° Aditivo” doc. n° 15 da Impugnaç.o), que, uma vez construída essa loja, o grupo Royal Ahold, já como proprietário da rede de supermercados G. Barbosa, assumiria o compromisso de locá-la por prazo mínimo de vinte anos, prorrogável por igual período. Fl. 3650DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 68 51. Ocorre que até o ano-calendário de 2005, esse empreendimento ainda não tinha sido concretizado e não havia sido iniciada a construção do hipermercado desejado pela família Barbosa no terreno de Salvador. Paralelamente, em razão de dificuldades financeiras enfrentadas na Europa, o grupo Royal Ahold passou por um processo de desinvestimento no País, com a venda da rede Bompreço para a rede varejista de supermercados Wal-Mart, da venda da administradora de cartões de crédito Hipercard para o Unibanco e da própria venda da rede G. Barbosa para o fundo Acon. 52. Por essa razão, já sob o controle da Acon, foi celebrado um 30 Aditivo ao Instrumento Particular de Cessão de Bens e Direitos e Outras Avenças, em 1.4.2005 (“3° Aditivo” doc. no 16 da Impugnação), por meio do qual a Recorrente, então com a denominação social de G. Barbosa Comercial Ltda., e a G. Barbosa & Cia. decidiram que: (i) a construção do hipermercado seria concluída em até 18 meses após a concessão do Alvará de Construção pela Prefeitura Municipal de Salvador; (ii) após a construção e início das atividades, ficaria mantida a locação dessa loja pela Recorrente junto à G. Barbosa & Cia., sendo o estabelecimento, licencas, e demais ativos e assivos ligados ao negócio transferidos à Recorrente, na condição de proprietária da rede de supermercados G. Barbosa; e (iii) caso não fosse liberado o Alvará de Construção pela Prefeitura Municipal de Salvador até a data de 31.3.2006, a G. Barbosa & Cia. ficaria liberada para não construir o hipermercado e, conforme sua vontade, alienar o terreno respectivo, sendo dado direito de preferência à Recorrente. 53. Relativamente à transferência do hipermercado e dos demais ativos e passïvos a ele conexos, o próprio 3° Aditivo (Cláusula Quinta), determinava, de forma análoga à estrutura de alienação da G. Barbosa Comercial, que na hipótese de alienação, os vendedores, pessoas físicas da família Barbosa, deveriam constituir, antes da concretizacão da venda, uma nova sociedade, que, por sua vez, seria adquirida pela Recorrente pelo preço equivalente a 40% das vendas líquidas do hipermercado no primeiro ano de funcionamento, com pagamento mínimo de R$ 34 milhões e máximo de R$ 42 milhões. 54. Assim foi que, em 1°.10.2005, as pessoas físicas da família Barbosa constituíram a Costa Azul, a partir de um dropdown de ativos da G. Barbosa & Cia. Contudo, mantendo estrutura semelhante àquela adotada para a alienação da G. Barbosa Comercial para a Recorrente, em 14.7.2006 a G. Barbosa & Cia. entregou a totalidade das quotas detidas na Costa Azul para as pessoas físicas da famflia Barbosa, que passaram a deter a totalidade das quotas dessa nova sociedade (doc. n° 17 da Impugnação). 55. Cumpridas as condições previstas no 3° Aditivo para o fechamento do negócio, em 19.7.2006 as pessoas físicas da família Barbosa alienaram para a Recorrente a totalidade das quotas da Costa Azul (doc. n° 18 da Impugnação), pela qual a Recorrente pagou o valor de R$ 34 milhões, dividido da seguinte forma, conforme demonstra o próprio documento que consubstancia a operação: Fl. 3651DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 69 56. Vendedor Daniel Alcântara de Oliveira Barbosa Quotas 55.451 Valor pago (R$) Forma de pagamento TEO (Santander) Novamente, por se tratar de participação societária relevante, a Recorrente passou a ter a obrigacão de avaliar seu investimento na Costa Azul com base no Método da Equivalência Patrimonial, seguindo o disposto no artigo 248 da Lei das S.A. O custo do investimento de R$ 34 milhões, portanto, passou a ser desdobrado em subcontas de (i) patrimônio líquido da Costa Azul; e (ii) ágio. 57. Tratando-se igualmente de uma operação de efetiva aquisição de participação societária (um verdadeiro negócio) realizada com verdadeiros propósitos negociais entre terceiros, também com pagamento efetivo e tributação de ganhos de capital auferidos pelas pessoas físicas da família Garbosa, era natural que esse ágio fosse considerado válido e legítimo para todas as finalidades, inclusive de natureza tributária. 58. E como esse ágio estava fundamentado na expectativa de rentabilidade futura da sociedade adquirida, conforme estudos prévios preparados pela Grand Consultores e Auditores Associados Sociedade Simples Ltda. (“Brand” doc. n° 19 da Impugnação), com a subsequente incorporação da Costa Azul pela Recorrente, em 31.8.2006 (doc. n° 20 da Impugnação), tais valores passaram a ser considerados passíveis de amortização e dedução para fins fiscais, nos termos da Lei 9.532/97. 59. Equivoca-se totalmente a r. decisão recorrida quando pretende desqualificar o laudo de avaliação e a fundamentação econômica do ágio sob a alegação de que supostamente a Costa Azul não era sociedade operacional à época da aquisição, ou que essa sociedade seria uma “sociedade veículo” que teria por objetivo transformar uma aquisição de ativos em uma aquisição de participação societária. 60. Como demonstrado na Impugnação e como comprova o próprio texto destacado pela E. DRJ/RPO às fls. 137 da r. decisão recorrida, a aquisição da Costa Azul pela Recorrente se daria somente quando o supermercado estivesse pronto “para imediata abertura ao público”. A expressão “imediata abertura” demonstra o equívoco de todas as alegações feitas pela r. decisão recorrida de que a Recorrente teria adquirido uma sociedade sem operações. 61. Especificamente no que diz respeito aos demonstrativos de escrituração do ágio e ao laudo de avaliação da Brand, equivoca-se mais uma vez a D. Turma Julgadora de primeira instância administrativa. Não há qualquer exigência na legislação fiscal ou societária — implícita ou explícita — que exija a aposição da fundamentação econômica do ágio ao lado de seu registro contábil. Fl. 3652DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 70 62. Tampouco prosperam as alegações de que o laudo de avaliação teria sido intempestivo ou produzido quando a sociedade Costa Azul não estava operando. A Recorrente não tinha, aliás, qualquer interesse em adquirir uma entidade inoperante e se isso eventualmente viesse a ocorrer, estava claro no contrato celebrado que a venda da participação societária sequer ocorreria. 63. Por fim, não houve qualquer “aquisição de ativos” disfarçada por meio de uma aquisição mediante “empresa veículo”, pois, como visto, a G. Barbosa & Cia. era uma sociedade familiar que explorava diversos outros negócios das pessoas físicas da família Barbosa. Tratava-se, pois, de uma reorganização legítima realizada antes da venda da Costa Azul para a Recorrente, sendo essa reorganização conduzida pelos vendedores e sobre a qual a Recorrente não teve qualquer tipo de participação ou de ingerência. O ágio resultante dessa aquisição não pode ser considerado inválido ou ilegítimo apenas com base em suposições feitas pela E. DRJ/RPO. 64. Sendo esse ágio decorrente de uma aquisição entre partes independentes, realizada por sociedade operacional que figurou como a real adquirente do investimento, e paralelamente tendo havido legítimas razões empresariais, pagamento de preço, tributação de ganhos de capital e justificativa econômica do ágio devidamente comprovada, não há que prevalecer essa indevida glosa mantida pela D. Autoridade Julgadora de primeira instância administrativa. 22. Sobre - A terceira aquisição — Super Família (item 3.1.4) – a Recorrente narra que: 65. Mesmo depois da venda do controle da Recorrente da Royal Ahold para a Acon e, posteriormente no ano de 2007 para o grupo chileno Cencosud, a estratégia de crescimento e expansão por meio de aquisições de concorrentes no mesmo segmento econômico não parou. 66. Ainda naquele ano, já sob controle do grupo chileno, a Recorrente anunciou a aquisição do supermercado Maratá Supercenter e da rede baiana Mercantil Rodrigues. Em 2010, visando diversificar seu portfólio para também alcançar o mercado consumidor das classes A e B, a Recorrente adquiriu a rede Perini, também da Bahia. 67. Contudo, paralelamente à aquisição da rede Perini, o grupo Cencosud já vinha negociando com membros da família Pires a possível aquisição da rede cearense Super Família, onde o grupo Cencosud e a própria rede G Barbosa não contavam com uma forte presença comercial. Naquele momento, a rede Super Família contava com aproximadamente 1.100 empregados, 780 fornecedores e uma base de 40 mil clientes cadastrados na base de dados do “Família Card”, um cartão de crédito lançado em parceria com a Fininvest. 68. Após as negociações com as pessoas físicas da família Pires, foi celebrado em 5.3.2010 o Contrato de Compra e Venda de Quotas e Outras Avenças (“Contrato Super Família” — doc. n° 21 da Impugnação), determinando as diretrizes da operação, que tinha na data de assinatura o valor-base de R$ 58.950.000,00. 69. Ocorre que como os vendedores da família Pires desejavam manter as quotas da sociedade que explorava os supermercados da rede Super Família para manter outros negócios de seu particular interesse. Por essa razão específica, essas pessoas físicas vendedoras realizaram uma reorganização societária antes mesmo de celebrar qualquer acordo com a Recorrente, por meio da qual a sociedade União Comércio de Alimentos Ltda. (“União”), que explorava todos os negócios da família Pires, transferiria os ativos, Fl. 3653DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 71 passivos e demais elementos do patrimônio relacionados ao negócio de supermercados para outra sociedade, que, por sua vez, seria adquirida pela Recorrente. 70. Essa segregação, ressalte-se, já havia sido realizada Delas pessoas físicas da Família Pires antes mesmo da assinatura do Contrato, quando, em 11.1.2010, havia sido constituída a Super Família (doc. n° 22 da Impugnação), e, poucos dias antes da celebração desse instrumento, a União havia sido cindida, para que fossem transferidos à Super Família todos os ativos, passivos e elementos de patrimônio necessários à exploração do negócio que viria a ser adquirido pela ora Recorrente (doc. n°23 da Impugnação). 71. Esse, aliás, é o principal equívoco da r. decisão recorrida em relação a essa aquisição. Não se tratou em momento algum de uma suposta aquisição de ativos “travestida” de aquisição de participações societárias, Tratou-se verdadeiramente de uma combinação de negócios, e por razões negociais dos vendedores, sobre as quais a Recorrente sequer tinha qualquer poder ou ingerência, optou-se por segregar o negócio que seria objeto de venda de outros negócios então explorados pelos vendedores. 72. Com o cumprimento das condições precedentes ao fechamento do negócio, em 18.3.2010 a Recorrente adquiriu a totalidade das quotas da Super Família (doc. no 24 da Impugnação) e efetuou o pagamento das parcelas correspondentes ao preço de compra para as três pessoas físicas da família Pires na seguinte proporção (doc. n°25 da Impugnação): 73. Valor pago (R$) Data Forma de pagamento Seguindo também as disposições da legislação concorrencial, a Recorrente submeteu a operação à aprovação do CADE, explicando que o negócio se justificaria pela oportunidade de expandir seus negócios para a região de Fortaleza, no Ceará, estado onde a atuação do grupo não era tão forte. A operação foi aprovada pelo órgão em 19.5.2010, sem quaisquer restrições, conforme Voto proferido pelo Conselheiro Fernando de Magalhães Furlan, nos autos do Ato de Concentração n° 08012.003251/2010-07 (doc. n° 26 da Impugnação). 74. Como se tratava de investimento relevante em que o custo de aquisição incorrido pela Recorrente era superior ao valor do patrimônio líquido da Super Família, a Recorrente passou a ser obrigada a desdobrar seu custo de investimento em subcontas de (i) patrimônio líquido da Super Família; e (ii) ágio. 75. Mais uma vez, tratando-se de aquisição entre partes independentes e não- relacionadas, com efetivo pagamento de greco, apuração de ganhos de capital tributáveis Fl. 3654DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 72 por parte das pessoas físicas da família Pires, propósitos negociais verdadeiros em ambiente absolutamente transparente (doc. no 28 da Impugnação) e da qual resultou o registro contábil de ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura da sociedade adquirida, conforme estudos também preparados pela Brand (doc. n° 27 da Impugnação), com a posterior incorporação da Super Família pela Recorrente, esse ágio passou a ser amortizável e dedutível para fins fiscais. 76. Novamente não prosperam as alegações feitas pela D. Fiscalização em seu Termo de Verificação Fiscal e equivocadamente repetidas pela r. decisão recorrida para desqualificar a justificativa econômica do ágio registrado na operação. 77. Longe de ter adquirido meros estabelecimentos comerciais, a Recorrente adquiriu um negócio, por meio de uma sociedade empresária que possuía ativos e passivos próprios, empregados, atividades operacionais e administrativas de apoio com o intuito de exercer atividade econômica autônoma. 78. De forma esquemática, a aquisição da Super Família pela Recorrente pode ser representada com base no seguinte diagrama: 79. Resta evidente, portanto, a validade e a legitimidade da operação discutida, bem como a improcedência das alegações feitas pela E. DRJ/RPO, de tal modo que esse E. CARF deve determinar a reforma integral da r. decisão recorrida e o consequente cancelamento de mais esse item dos Autos de Infração ora discutidos. 23. Sobre - A quarta aquisição — Bretas (item 31.1) – a Recorrente narra que: 80. Por fim, a última aquisição discutida neste processo administrativo diz respeito à rede de supermercados Bretas, que veio consolidar a posição do grupo Cencosud no Brasil e iniciar a já desejada expansão da rede para a região Sudeste do Brasil. Como visto, até então a Recorrente, seja como parte dos grupos Bompreço, Royal Aho/d, Acon ou do grupo Cencosud, mantinha suas operações concentradas preponderantemente na região Nordeste do País. 81, Ainda no ano-calendário de 2010, a Recorrente passou a negociar com pessoas físicas da família Assis, de Minas Gerais, a possibilidade de adquirir a totalidade da rede Bretas de supermercados, que, à época, vinha sendo objeto de negociações com outros grupos, como, por exemplo, o fundo de investimentos Tarpon e a própria rede concorrente Wal- Mart. 82. A rede Bretas, surgida na década de 1950 como uma pequena empresa de comercialização de café no município de Santa Maria de Itabira, no interior de Minas Gerais, figurava no ano de 2010 como uma das principais redes supermercadistas do Brasil e uma das mais competitivas da América Latina, com mais de 90 lojas e 12 postos de combustíveis nas principais cidades de Minas Gerais, Bahia e Goiás, contando com cerca de 11 mil colaboradores. 83. Após um disputado processo competitivo e concluídas as negociações entre a Recorrente e as pessoas físicas da família Assis com a celebração de um Memorando de Fl. 3655DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 73 Entendimentos em 11.8.2010, foi assinado, em 15.10.2010, um Contrato de Compra e Venda de Quotas e Outras Avenças (“Contrato Bretas” — doc. n° 29 da Impugnação), com as principais diretrizes necessárias para o fechamento desse negócio que tinha por preço- base o valor de R$ 1.350.000.000,00. 84. Dentre tais diretrizes, havia algumas semelhantes à operação realizada anos antes pela Recorrente para adquirir participação na G. Barbosa Comercial, no sentido de que a titularidade dos imóveis onde estivessem localizados os estabelecimentos comerciais permanecesse com os vendedores, que os locariam para a Recorrente pelo período de vinte anos. 85. Por outro lado, havia algumas características diversas das aquisições anteriores, sendo uma delas a exigência feita pelos vendedores da família Assis de que a aquisição da rede Bretas deveria ser feita diretamente junto às pessoas físicas, por meio da aquisição da sociedade holding familiar FAG Participações Ltda. (“FAG”). 86. Na época, os grupos Cencosud e Bretas poderiam ser representados, de forma simplificada, de acordo com o seguinte diagrama: 87. Grupo Bretas Família Assis LJ No dia 29.10.2010, data de fechamento da aquisição, a Recorrente pagou R$ 819,695.483,78 às pessoas físicas da família Assis pela totalidade da participação na FAG (doc. no 30 da Impugnação) e, consequentemente, na Bretas, sociedade que explorava a rede de supermercados de mesmo nome com 96 filiais (supermercados e postos de gasolina), além de oito lojas em construção para entrega no mesmo ano. A proporção dos pagamentos era a seguinte: Fl. 3656DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 74 88. As demais parcelas do preço de compra foram pagas em 29.12.2011, 30.12.2014, de modo que o preço final pago pela alcançou R$ 1.182.010.600,90 (doc. no 31 da Impugnação), como detalha a tabela a seguir: 89. Como a Recorrente era à época controlada pela Cencosud S.A., empresa chilena com ações negociadas na Bolsa de Valores daquele país e sujeita à regulamentação da Comissão de Valores Mobiliários local (Superintendência de Valores y Seguros — “SVS”), a aquisição desse negócio no Brasil foi prontamente reportada às autoridades e aos investidores do mercado chileno (doc. n° 32 da Impugnação). 90. No Brasil, a Recorrente também submeteu a operação à análise do CADE, que a aprovou em 23.2.2011, conforme Voto provendo pelo Conselheiro Carlos Emmanuel Joppert Ragazzo, nos autos do Ato de Concentração n° 08012.009381/2010-45 (doc. no 33 da Impugnação). 91. A importância dessa aquisição foi tamanha para o grupo Cencosud no Brasil que, após adquirir a rede Bretas de supermercados, suas operações não apenas dobraram, como ainda levaram à sua entrada na região Sudeste do País e a consolidação de sua posição como 4ª maior rede varejista no Brasil. Essa evolução ficou evidente no 35° Ranking Abras 2012, elaborado pela Associação Brasileira de Supermercados (“Abras”), que indicou a Recorrente como quarta maior empresa de supermercados do País e com o maior crescimento em relação aos seus concorrentes: Fl. 3657DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 75 92. Assim como as demais aquisições do grupo Cencosud no Brasil, a compra da Bretas também foi objeto de ampla divulgação pela imprensa, como indicam as reportagens apresentadas pela Recorrente em sua Impugnação (doc. no 34 da Impugnação). 93. Tratando-se de uma aquisição de participação societária adquirida de 93. terceiros não-relacionados, com pagamento efetivo de preço pelo real adquirente (sociedade operacional), tributação dos ganhos de capital pelos vendedores e razões empresariais verdadeiras, era natural que esse ágio também fosse válida e legitimamente contabilizado pela Recorrente, devido à aplicação do Método da Equivalência Patrimonial. 94. Aqui vale já esclarecer que mesmo que esse registro contábil tenha sido feito após o fechamento da operação e tal procedimento possa não estar alinhado às práticas contábeis geralmente aceitas, esse fato não causou nenhum prejuízo ao Erário e não tem, de forma alguma, o condão de invalidar esse registro pela Recorrente, até mesmo porque a própria E. DRJ/RPO admite expressamente, ao tratar da questão envolvendo a preclusão do direito de o Fisco questionar ágio gerado há mais de cinco anos, que somente a dedução efetiva leva a efeitos fiscais e jurídicos. 94. Aqui vale já esclarecer que mesmo que esse registro contábil tenha sido feito após o fechamento da operação e tal procedimento possa não estar alinhado às práticas contábeis geralmente aceitas, esse fato não causou nenhum prejuízo ao Erário e não tem, de forma alguma, o condão de invalidar esse registro pela Recorrente, até mesmo porque a própria E. DRJ/RPO admite expressamente, ao tratar da questão envolvendo a preclusão do direito de o Fisco questionar ágio gerado há mais de cinco anos, que somente a dedução efetiva leva a efeitos fiscais e jurídicos. 95. Tampouco procede a alegação de que a Recorrente deveria ter indicado juntamente com o registro contábil do ágio a sua fundamentação econômica — como será visto nas razões a seguir, a legislação determina apenas que o contribuinte deverá arquivar a demonstração que comprova a escrituração. 96. O que deve mais uma vez ficar claro em relação à aquisição da Bretas é que, como na aquisição da G. Barbosa Comercial, da Costa Azul e da Super Família, os valores amortizados e deduzidos pela Recorrente decorreram de uma operação: • verdadeiramente realizada entre partes independentes e não relacionadas; • na qual houve efetivo pagamento de preço e apuração de ganhos de capital tributáveis pelos vendedores da família Assis; e • realizada com propósitos negociais (expansão das operações da Recorrente) e em ambiente totalmente transparente, com divulgação da operação e seus termos não só pela imprensa local, como ainda sob a supervisão da SVS e do CADE. 97. Como esse ágio registrado em relação ao investimento que passou a ser detido na Bretas estava fundamentado na expectativa de rentabilidade futura dessa sociedade, conforme estudos internos preparados pelo grupo Cencosud e que, posteriormente, foram ratificados pela Deloitte Touche Tohmatsu Consultores Ltda. (“Deloitte” — doc. n° 35 da Impugnação), com a incorporação da FAG e da Bretas pela Recorrente (docs. n°5 36 e 37 da Impugnação), ilustrada no diagrama abaixo, esse ágio passou a ser amortizável e dedutível para fins fiscais, nos termos da Lei 9.532/97: Fl. 3658DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 76 98. De modo geral, o que já resta claro a partir dos fatos acima descritos é que todas as quatro aquisições discutidas neste processo administrativo foram feitas: (1) entre partes independentes e não-relacionadas, (2) com efetivo pagamento de preço pela real adquirente, uma sociedade operacional (Recorrente); com o correspondente (3) reconhecimento de ganhos de capital tributáveis pelos vendedores, (4) com propósitos negociais verdadeiros. 99. Ressalte-se também que em todas essas operações a fundamentação econômica do ágio estava devidamente suportada por estudos prévios realizados pelo próprio grupo adquirente que ainda assim, por conservadorismo, foram todos corroborados por empresas independentes e especializadas. Até mesmo porque não seria sequer razoável supor que um grupo aceitaria pagar a terceiros independentes centenas de milhões de Reais — no caso da Bretas, bilhões — sem qualquer embasamento mínimo sobre o investimento que se estava a adquirir. 100. Ficará igualmente claro que a premissa adotada pela r. decisão recorrida de que este caso supostamente corresponderia a aquisições de ativos travestidas de aquisições de participações societárias é absolutamente equivocada. A Recorrente, em todos os quatro casos, adquiriu efetivamente um negócio, sujeito a avaliação pelo Método da Equivalência Patrimonial conforme regras contábeis e legislação societária e fiscal então aplicável. 24. À continuação, a Recorrente argumenta sobre - IV. OS MOTIVOS DETERMINANTES À REFORMA DA R. DECISÃO RECORRIDA – quando inicialmente destaca que: 101. Os fatos acima, por si sós, deixam claro que o ágio ora discutido é válido e legítimo, pois decorreu: (1) de aquisição entre partes não-relacionadas; (2) com efetivo pagamento de preço pelo real adquirente (Recorrente, uma sociedade operacional); (3) com tributação do ganho de capital pelos vendedores; (4) com estudos prévios à aquisição, confirmados em laudos de avaliação de empresas independentes e especializadas; e, sobretudo, (5) com propósitos negociais não tributários. 25. Também assevera que sob o ponto de vista jurídico, equivoca-se ainda a I. DRJ/RPO na análise do mérito deste caso pelos seguintes motivos: (i) não houve qualquer aquisição de ativos neste caso, tendo se tratado de quatro aquisições legítimas de participações societárias (negócios), que envolviam de fato ativos, passivos, estabelecimentos, registros, licenças, contratos, fornecedores, empregados e todos os demais aspectos que envolvem um legítimo empreendimento. Não é porque as sociedades adquiridas exploravam supermercados que essas aquisições devam se resumir a uma simples aquisição de um estabelecimento supermercadista como quer fazer parecer a r. decisão recorrida; Fl. 3659DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 77 (ii) não houve qualquer constituição de “sociedade veículo” neste caso, até mesmo porque as sociedades que foram adquiridas pela Recorrente foram constituídas pelos vendedores das participações societárias, que assim o fizeram por uma opção própria, visando segregar os negócios a serem vendidos para a Recorrente de outros negócios por eles explorados. Como visto, todas as quatro aquisições envolveram negócios com empresas exploradas diretamente por pessoas físicas de uma mesma família e que concentravam diferentes atividades sob uma única sociedade em comum; (iii) a fundamentação econômica de todos os ágios registrados pela Recorrente está correta e em conformidade com a legislação fiscal aplicável à época dos fatos. Ao contrário do que atualmente ocorre em relação à Lei n° 12.973, de 13.5.2014 (“Lei 12.973/14”), na redação da Lei 9.532/97, aplicável neste caso, não há qualquer “ordem de preferência” em relação à justificativa econômica do ágio; (iv) os laudos de avaliação não eram extemporâneos mas, ainda que se admita que o eram, tal fato não justificaria a glosa das despesas de amortização correspondentes, na medida em que, além de a legislação então aplicável não impor qualquer condição quanto ao prazo para produção desse documento, a própria legislação superveniente que disciplinou o assunto (Lei 12.973/14) conferiu um prazo de 13 meses após a aquisição para que o adquirente produzisse essa demonstração, não sendo, portanto, sequer razoável exigir que no momento da aquisição já houvesse um documento produzido em forma final como querem a D. Fiscalização e a r. decisão recorrida; (v) ao contrário do que alega a r. decisão recorrida, a lógica econômica que orientou o legislador a autorizar a dedutibilidade das contrapartidas de amortização de ágio em no mínimo cinco anos e a mantê-la existente mesmo sob a égide da Lei 12.973/14 — que foi a lei que reformulou quase que integralmente os dispositivos legais sobre amortização fiscal de ágio —, foi justamente o fato de os vendedores dessas participações adquiridas com ágio oferecerem, integral e imediatamente à tributação, os ganhos de capital auferidos. É consenso que, apesar de não se tratar de uma condição autorizativa à amortização e dedução, a tributação dos ganhos de capital pelos vendedores confirma a política fiscal de tributação imediata dos ganhos de capital dos vendedores combinada com o diferimento na amortização fiscal do ágio do comprador e, com isso, legitima ainda mais o ágio registrado pelo adquirente, tal como ocorre neste caso; (vi) a tentativa de requalificação do negócio jurídico realizado pela Recorrente compra de ativo em vez de compra de participação societária — nada mais representa do que uma indevida aplicação do disposto no artigo 116, parágrafo único, do CTN, Contudo, além de carecer de regulamentação, essa regra não pode sequer ser aplicada a este caso, pois não houve nenhum ato abusivo ou eivado de vícios, sendo essa reorganização realizada pelos vendedores (e não pela Recorrente), no máximo, um mero exercício de uma opção fiscal que não pode, de forma alguma, levar à glosa das despesas de amortização correspondentes; e (vii) especificamente no que diz respeito ao ágio decorrente da aquisição da Bretas, a r. decisão recorrida se equivoca ao repetir as mesmas alegações da D. Fiscalização de que a parcela negativa do patrimônio líquido da sociedade Fl. 3660DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 78 adquirida (R$ 153.892.510,00) não poderia compor o ágio. Como será demonstrado nas razões a seguir, além de a legislação societária ser clara em determinar a composição do custo de investimento e do valor do ágio com base em um critério puramente aritmético, e não com base em caixa desembolsado, como equivocadamente assume a r. decisão recorrida, os procedimentos adotados pela Recorrente estão de acordo com as práticas contábeis geralmente aceitas e com normativos regulatórios expedidos pela Comissão de Valores Mobiliários (“CVM”) quanto ao assunto. E, mesmo que assim não se entendesse, o que se considera apenas para argumentar, tal fato não pode justificar a glosa da totalidade do ágio registrado pela Recorrente. 26. A Recorrente também defende a aquisição de participações societárias foi legítima e que não ocorreu a aquisição “travestida de ativos”. 105. É importante destacar que a forma escolhida para a conclusão desse negócio foi a única possível sob a perspectiva dos vendedores das famílias Barbosa, Pires e Assis, Essa escolha, aliás, foi anterior à conclusão do negócio, foi exigida por cada família vendedora, especificamente, pois era o único caminho para se segregar o negócio (ativos, passivos, contratos, licenças, etc.) de outros segmentos econômicos por elas explorados. Não se trataram de operações realizadas a mando da Recorrente ou com o exclusivo propósito de transformar vendas de ativos em vendas de participações societárias. 106. Os dispositivos contratuais isoladamente citados pela r. decisão recorrida ou mesmo a forma pela qual se deu a transferência de empregados foi pactuada justamente por questões decorrentes das atribuições de responsabilidade nas relações contratuais, o que é algo bastante comum de se negociar em processos de aquisição e fusão como os ora discutidos. 107. Aqui deve também ficar claro que aquisições de negócios — incluindo participações societárias (share deals) não se confundem com meras aquisições de ativos (asset deals). Embora ambas sejam mecanismos que podem ser usados para desinvestimentos, uma e outra apresentam diferenças bastante significativas: 108. No caso especifico, as características dos negócios realizados com as pessoas físicas das famílias Barbosa, Pires e Assis deixam claro que se trata de compras de negócios (empresas), e não de simples compras de ativos, já que: Fl. 3661DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 79 (i) os próprios documentos acostados nos autos deste processo deixam claro que houve a segregação de ativos, passivos, contratos, e não apenas de um estabelecimento comercial; (ii) as segregações desses negócios se deram via dropdown de ativos e cisão, sendo que nesse último caso, inclusive, determina expressamente o artigo 229 da Lei das S.A. que há integral sucessão legal. Nos termos do artigo 132 do CTN, a sociedade cindida passa a responder solidariamente por todas as eventuais contingências fiscais relativas a fatos geradores ocorridos até o momento da operação de cisão parcial; (iii) a Recorrente efetivamente assumïu, quando da aquisição das sociedades G. Barbosa Comercial, Costa Azul, Super Família e Bretas, todos os riscos e benefícios relacionados aos negócios respectivos, até então explorado pelas sociedades holdings familiares das pessoas físicas das famílias Barbosa, Pires e Assis; (iv) o que a Recorrente adquiriu diretamente das pessoas físicas das famílias Barbosa, Pires e Assis corresponde, sob o ponto de vista jurídico, a verdadeiras “empresas”. Conforme dispõe o artigo 966 do Código Civil, uma empresa é definida como uma “atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços”. É exatamente o que a doutrina denomina “perfil funcional””. De acordo com a teoria preconizada por Alberto Asquini, a empresa é um conjunto econômico constituído não somente por uma pessoa (empresário) e por um estabelecimento, mas também, e principalmente, por uma atividade economicamente organizada e por um núcleo social organizado em função de um fim econômico comum’2; e (v) contabilmente, essas operações todas também caracterizam o que posteriormente se convencionou denominar “combinação de negócios” e que passou a ser disciplinada pelo Pronunciamento Técnico n° 15 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (“CPC 15”). Por mais que tenha sido editado após a ocorrência de alguns dos fatos aqui discutidos, o CPC 15 define um “negócio” como “um conjunto integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e gerenciado para gerar retorno, na forma de dividendos, redução de custos ou outros benefícios econômicos, diretamente a seus investidores ou outros proprietários, membros ou participantes”. Note-se que essa definição foi também posteriormente reproduzida pelo artigo 197, inciso III da Instrução Normativa n° 1.700, de 14.3.2017 (“IN 1.700/17”) e sujeita o adquirente — no caso, a Recorrente-, ao tratamento fiscal relacionado à amortização fiscal do ágio. 27. À continuação a Recorrente apresenta casos que entende análogos ao presente, bem como precedentes do CARF que, também em sua opinião, se inclinam a seu favor. 28. A seguir, a Recorrente também defende a ideia da - Inexistência de qualquer “sociedade veículo” – quando, em síntese, argumenta que: 119. As sociedades que a D. Fiscalização e a E. DRJ/RPO pretenderam reputar como “veículos” foram constituídas pelos próprios vendedores, mediante claros objetivos negociais, quais sejam: segregar os negócios a serem alienados à Recorrente (ativos, passivos, licenças, registros, contratos, estabelecimentos, etc.) de outros negócios que não seriam objeto de venda. Isso fica muito claro, inclusive, quando se verifica que a G. Garbosa & Cia. explorava não apenas o negócio G. Garbosa Comercial (item 3.1.2 dos Autos de Infração), como anos depois era a mesma sociedade que detinha o negócio “Costa Azul” Citem 3.1.3 dos Autos de Infração). 120. Mas, ainda que assim não se entendesse, o que evidentemente se considera apenas para fins argumentativos, não se pode deixar de ressaltar que o mero fato de haver Fl. 3662DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 80 “sociedades veículos” neste caso não justificaria a glosa das despesas de amortização de ágio, na medida em que se trataram de aquisições legítimas, realizadas diretamente pela Recorrente, uma sociedade operacional, junto a terceiros não-relacionados. Além disso, em todos os casos em que tal item chegou a ser objeto de discussão a sociedade reputada como “veículo” era constituída pelos adquirentes do investimento, e não pelos vendedores, como neste caso. 121. E mesmo que assim não fosse, o que mais uma vez se considera somentepara fins argumentativos, a legislação comercial brasileira expressamente admite a existência de uma companhia cujo objeto social seja a simples detenção de outra sociedade, como, por exemplo, fazem o artigo 20, § 30, da Lei das S.A.19 e o artigo 31 da Lei n° 11.727, de 23.6.2008. A CVM também disciplina por meio de Instruções Normativas o tratamento contábil do ágio quando da incorporação de sociedade que detinha apenas o ágio gerado na aquisição de participação societária como principal ativo (Instruções 247/96, 319/99 e 349/01, por exemplo). 29. Na sequência, a Recorrente trata sobre - A fundamentação econômica do ágio – quando argumenta que: 123. Visando manter os questionamentos feitos pela D. Fiscalização em relação aos laudos de avaliação, sem, contudo, adentrar no seu mérito (premissas, critérios, metodologia e conclusão), até mesmo por não ser de sua competência, a r. decisão recorrida alega que o “cálculo” do ágio supostamente não poderia estar apenas baseado apenas na expectativa de rentabilidade futura das sociedades adquiridas, mas deveria levar em consideração a mais-valia de ativos e outras razões econômicas. 124. Contudo, primeiramente é importante destacar a exata redação do artigo 20 do DL 1.598/77, base do artigo 385, § 2° do RIR/99, em sua redação vigente à época dos fatos discutidos neste caso: (…) 125. Como se pode notar, a legislação vigente àquela época não exigia qualquer ordem de preferência quanto à justificação econômica a ser dada ao ágio, e nem tampouco impunha exigências quanto à necessidade de alocação do ágio em mais de uma justificativa econômica. Pelo contrário, ao adotar a expressão “dentre os seguintes”, a legislação permitiu que o ágio fosse fundamentado em uma ou mais fundamentações econômicas, desde que eleitas entre aquelas previstas no dispositivo legal em questão. 126. Ou seja, a fundamentação econômica do ágio, conforme autorizada pelo artigo 20 do DL 1.598/77, dependeria efetivamente da intenção do adquirente do investimento no momento da sua aquisição, o que é justamente o oposto do que a r. decisão recorrida assume. E para que fique claro esse equívoco, confira se o posicionamento da doutrina quanto a essa questão: (…) 127. Portanto, resta claro que a E. DRJ/RPO se equivoca ao exigir uma alocação de parcela do ágio para cada um dos três possíveis fundamentos econômicos trazidos pelo artigo 20 do DL 1.598/77, uma vez que inexiste qualquer base legal para tanto. 128. Aliás, foi apenas com a publicação da Medida Provisória n° 627, de 11.11.2013 (“MP 627/13”) e sua posterior conversão na Lei 12.973/14, (ou seja, muitos anos depois dos fatos ora tratados) Fl. 3663DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 81 que a legislação fiscal passou a impor a obrigatoriedade desse tipo de análise quando do registro do ágio. Confira-se o texto atualmente vigente desse dispositivo: (…) 129. Note-se que o disposto no artigo 20, § 2°, do DL 1.598/77, com a vigência dessas novas regras, foi expressamente revogado, deixando de haver, com isso, a faculdade para que o contribuinte pudesse registrar os valores de ágio ou deságio com um ou mais fundamentos econômicos “dentre os seguintes” que antes havia. 130. Além disso, de acordo com o disposto no artigo 65 da própria Lei 12,973/14, essas disposições passam a ser aplicadas apenas para aquisições feitas a partir de 2015, o que somente confirma que antes de sua vigência os adquirentes de investimentos relevantes não eram obrigados a alocar parcelas do ágio para mais ou menos valia dos ativos tangíveis e intangíveis das sociedades adquiridas. 131. Mesmo sob o ponto de vista técnico, inclusive, a D. Fiscalização e a r. decisão recorrida se equivocam ao pretender mensurar outros elementos patrimoniais das sociedades adquiridas para pretender justificar suas alegações de que a fundamentação econômica do ágio estaria incorreta. 132. Isso porque a própria forma de apuração da expectativa de rentabilidade futura de acordo com a metodologia do “Fluxo de Caixa Descontado” (Discounted Cashflow — ‘QÇE”) adotada pelas três empresas independentes e especializadas nesse tipo de análise leva também em consideração o cálculo da mais-valia de ativos tangíveis e intangíveis da controlada ou coligada. Confira-se trecho de publicação especifica de ROY MARTELANC, RODRIGO PASIN e FRANCISCO CAVALCANTE sobre avaliação de empresas: (…) 135. De forma específica, as tentativas de “requalificação” da fundamentação do ágio registrado pela Recorrente apenas evidenciam a falta de familiaridade da D. Fiscalização e da D. Autoridade Julgadora de primeira instância administrativa com o assunto discutido nestes autos. Embora a Recorrente tenha efetivamente adquirido empresas que exploram atividades no setor varejista de supermercados, a equiparação que se pretende fazer com meros “ativos tangíveis e intangíveis” e “fundo de comércio” para justificar a glosa discutida nestes autos acaba se mostrando absolutamente equivocada. 136. O que deve ficar claro, a esse respeito, é que, além dos próprios efeitos jurídico- tributários decorrentes da aquisição de ativos e de sociedades serem completamente distintos (seja pela incidência tributária, seja pela forma de responsabilização do adquirente por eventuais passivos atribuíveis ao vendedor), como visto acima, o motivo determinante do pagamento do ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura é o valor econômico da coligada ou controlada e sua capacidade de gerar resultados futuros, a partir de uma perspectiva de lucratividade (income approach). 137. Quando se fala em ágio fundamentado na “mais-valia de ativos” ou mesmo em “fundo de comércio”, o que importa para o adquirente do investimento são os bens da investida, isoladamente considerados, que possuem um valor de mercado diverso do valor contábil. Significa dizer que há um vínculo entre o valor de mercado de cada bem do ativo da investida e o ágio pago pelo investidor. 138. Já no caso do “ágio expectativa de rentabilidade futura”, os bens do ativo da investida não são considerados a partir do seu valor individual, tal como no caso do “ágio mais-valia” ou do ágio “fundo de comércio”. Fl. 3664DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 82 139. Na primeira situação, os ativos da investida possuem valor somente como partes de um negócio maior, considerado em seu todo a partir da capacidade de geração de renda, ou seja, os ativos só possuem valor em razão dos resultados que eles poderão proporcionar, considerados todos de forma relacionada. Sobre essa questão, aliás, vale destacar a lição de IAN DE PORTO ALEGRE MUNIZ: (…) 140. Trazendo esses pontos para o caso ora analisado, verifica-se que pelo fato de a Recorrente ter adquirido empresas, e não meros ativos ou estabelecimentos comerciais, o pagamento de ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura dessas sociedades e na sua capacidade de geração de caixa foi procedimento realizado pela Recorrente de forma válida e legítima, não se confundindo com a simples aquisição de ativos ou estabelecimentos comerciais. 141. E tal conclusão é igualmente aplicável para o caso envolvendo a aquisição da Costa Azul, Como visto, equivoca-se a r. decisão recorrida ao refutar tal classificação econômica para o ágio sob a justificativa de que o empreendimento ainda não estaria em funcionamento quando da avaliação de sua expectativa de rentabilidade futura. Ora, além de ser equivocada tal afirmação, é evidente que se uma empresa independente e especializada assegurou em seu laudo de avaliação que a Costa Azul também seria capaz de apresentar uma expectativa de rentabilidade futura pela capacidade de geração de caixa, a E. DRJ/RPO não poderia desqualificar tal conclusão para simplesmente justificar a descabida glosa promovida pela D. Fiscalização. 30. Sobre a - Suposta intempestividade dos laudos de avaliação que justificam os ágios ora discutidos – a Recorrente argumenta que: 142. A r. decisão recorrida pretende ainda desqualificar as demonstrações que justificam a fundamentação econômica do ágio ora discutido sob a alegação de que supostamente seriam intempestivos, isto é, não poderiam ser aceitos por simplesmente terem sido concluídos em forma final após a data das aquisições respectivas. Trata-se, com a devida vênia, de mais um equivocado excesso que deve ser prontamente corrigido por esse E. CARF. 143. Até mesmo porque, como visto, não seria sequer razoável supor que a Recorrente aceitaria pagar a terceiros centenas de milhões, até bilhões de Reais sem que houvesse uma análise prévia mínima que fosse a respeito do valor econômico do investimento, da capacidade financeira e da expectativa de rentabilidade futura correspondente. 144. Além disso, a Recorrente trouxe de forma complementar aos presentes autos diversos elementos que comprovam que as análises para determinação do valor de mercado das sociedades adquiridas, da expectativa de rentabilidade futura e da justificativa econômica do ágio tiveram início antes do fechamento dos negócios respectivos. 145. Contudo, ainda que assim não se entendesse, o que se considera apenas para fins de argumentação, não se pode deixar de considerar que à época das aquisições ora discutidas (2001/2002, 2005/2006 e 2010) não havia na legislação fiscal, nem implícita, nem explicitamente, qualquer tipo de exigência quanto aos limites temporais para a elaboração da demonstração da fundamentação econômica do ágio registrado nos termos do DL 1.598/77. 146. Essa questão somente passou a ser endereçada com a publicação da MP 627/13 e sua conversão na Lei 12.973/14, anos depois das aquisições discutidas neste processo administrativo. Somente com a publicação dessas normas foi que essa questão Fl. 3665DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 83 específica passou a ser regulamentada no Direito Tributário brasileiro, como indica a nova redação dada ao artigo 20, § 3°, do DL 1.598/77: (…) 31. Sobre - A legitimidade do ágio corroborada pela tributação dos ganhos de capital auferidos pelos vendedores – a Recorrente, em síntese, argumenta que: 151. Além do estrito cumprimento de todos os requisitos previstos na legislação societária e fiscal, bem como na jurisprudência que vem se consolidando na E. CSRF e nesse E. CARF para que os valores registrados a título de ágio pela Recorrente pudessem ser considerados como amortizáveis e dedutíveis para fins fiscais, nos termos da Lei 9.532/97, vale também notar que em todas as quatro vendas de participação societária os vendedores apuraram e ofereceram seus ganhos de capital à tributação. (…) 157. Embora não se discuta no presente caso a tributação dos ganhos de capital auferidos pelos vendedores da família Barbosa, Pires e Assis, até mesmo porque regularmente apurados e oferecidos à tributação, os precedentes acima apenas ilustram que “tributação de ganhos de capital na alienação de participações societárias” e “dedutibilidade de ágio” são duas figuras que guardam estrita relação de complementariedade. Assim, é evidente que esse E. CARF não pode deixar de considerar tal fato em sua análise, sobretudo no presente caso, que envolve legítimas aquisições de participações societárias entre partes absolutamente independentes. 158. Por essa razão, o equivocado entendimento da E. DRJ/RPQ quanto à suposta ausência de relação entre a tributação de mais-valia e a dedutibilidade das contrapartidas de amortização de ágio deve ser prontamente corrigido por esse E. CARF, em linha com a interpretação teleológica das regras aplicáveis, com a doutrina majoritária quanto à matéria e quanto aos próprios precedentes já proferidos por esse D. Órgão Julgador. 32. A Recorrente também se defende sobre - A indevida desconsideração de negócios jurídicos reais que apresentam verdadeiras razões empresariais – vejamos: 159. Além dos argumentos acima, deve-se ainda notar que no presente caso o que o Fisco e a r. decisão recorrida pretendem fazer, em última análise, é desconsiderar os efeitos jurídicos de quatro aquisições de participações societárias legítimas, realizadas diretamente pela Recorrente, uma sociedade operacional, junto a terceiros independentes e não-relacionados, e que envolveu propósitos negociais verdadeiros. 160. Ocorre, contudo, que não houve qualquer tipo de vício na manifestação de vontade das partes ou na forma pela qual se deram esses processos de aquisição. Por essas razões, não há qualquer fundamento jurídico que autorize a aplicação, ainda que de forma tácita, de regras que autorizam requalificações (tais como o parágrafo único do artigo 116 do cm), para se buscar modificar os efeitos jurídico-tributários decorrentes das operações aqui discutidas. 161. Essa questão já foi reconhecida por esse E. CARF em diversos precedentes e vem novamente sendo expressamente consignada nos mais recentes julgamentos desse órgão, como ilustram, por exemplo, os Acórdãos 1402 002.373, de 25.1.2017 — caso “Kimberly- Clark”; 1302-001,980, de 14.9.2016 — caso “Numeral 80”; e 1302-001.997, de 14.9.2016 — caso “Copagaz”. Fl. 3666DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 84 162. Ademais, a operação discutida neste caso sequer poderia ser “requalificada”, por se tratar da forma empresarialmente mais apropriada para se adquirir os negócios G. Barbosa Comercial, Costa Azul, Super Família e Bretas. 163. Ao contrário do que alega a r. decisão recorrida, o exame dos presentes autos deixa muito claro que não houve qualquer artifício ou ato “travestido” por parte da Recorrente, não houve qualquer indução em erro e não houve qualquer vontade de enganar. Trata-se de quatro aquisições diretamente realizadas por uma sociedade operacional. Todos os atos foram praticados da forma como juridicamente estruturados, sem qualquer intenção de enganar ou de prejudicar. 164. E, ainda que assim não se considere, o que se admite novamente apenas para fins de argumentação, este caso, quando muito, deve ser visto como resultado de uma verdadeira “opção fiscal”, cuja validade é confirmada na doutrina por MARCO AURÉLI0 GRECO: (…) 165. Não chega a ser hipótese de incentivo ou induzimento a determinada conduta, mas trata-se de uma escolha que o ordenamento expressamente cria e cujos efeitos tributários (de menor tributação) ele assegura. Trata-se de figura semelhante àquela que HANS KELSEN examina sob o nome de ‘conduta regulada positivamente’ ou ‘liberdade em sentido positivo’.” (não destacado no original) Diferentemente de operações conhecidas como “planejamentos tributários”, nas opções fiscais o contribuinte não se aproveita de nenhuma lacuna da lei para contornar uma regra proibitiva. Pelo contrário, diante de uma regra permissiva, o contribuinte opta por um caminho plenamente regulado para estruturar suas operações conforme lhe pareça mais conveniente, não só do ponto de vista negocial e empresarial. 166. No presente caso, a via permitida foi a Recorrente adquirir diretamente quatro sociedades diferentes, cada qual com seu negócio específico, isto é, ativos, passivos, licenças, registros, contratos, etc. Aliás, sequer havia uma forma empresarialmente mais simples para se proceder a tais aquisições. 167. Assim, não seria dado à D. Fiscalização e à r. decisão recorrida reputarem a conduta da Recorrente como indevida, uma vez que todos os atos praticados estiveram sempre suportados pela legislação fiscal em vigor e por autorizada doutrina sobre a matéria. Esses procedimentos, como visto, vêm sendo também considerados plenamente legítimos pela E. CSRF e por esse E. CARF. 33. Sobre o - Ágio Bretas: a questão envolvendo a parcela negativa de patrimônio líquido – a Recorrente argumenta que: 168. Por fim, o Fisco e a r. decisão recorrida ainda alegam, em relação ao ágio discutido no item 3.1.1 dos Autos de Infração (aquisição da Gretas), que a totalidade desse valor deveria ser glosada pelo simples fato de a Recorrente ter considerado de forma indevida parcela negativa do patrimônio líquido da sociedade adquirida (R$ 153.892.510,00). 169. Embora a Recorrente tenha esclarecido de forma bastante didática em sua Impugnação que o Método da Equivalência Patrimonial, como disciplinado pelo artigo 248 da Lei das S.A. e pelo artigo 20 do DL 1.598/77, corresponde a uma operação aritmética representada pela “Custo de Investimento = Patrimônio Líquido da Sociedade investida ÷ Ágio/Deságio”, equação a r. decisão recorrida se limita a alegar que por não se tratar de Fl. 3667DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 85 uma parcela de caixa desembolsada pela sociedade adquirente, o valor negativo do patrimônio líquido não poderia ser considerado para fins da aplicação desse método e, consequentemente, o ágio deveria ser menor. 170. O equívoco da r. decisão recorrida é justamente tratar o “patrimônio líquido” como “preço de aquisição”. É importante que fique claro que o valor do patrimônio líquido a ser considerado para fins da aplicação desse método de avaliação de participação societária independente do efetivo caixa dispendido para aquisição, pois, positivo ou negativo, o custo de aquisição não envolve o pagamento de patrimônio líquido da sociedade adquirida. 171. Tampouco prospera a tentativa da E. DRJ/RPO de, por mera terminologia, concluir que por ser denominado “passivo a descoberto”, o patrimônio líquido negativo não poderia ser considerado para fins do Método da Equivalência Patrimonial. Assim, com a devida vênia à transcrição feita pela r. decisão recorrida de trecho do Voto proferida pela 1. Conselheira Edeli Pereira Sessa em um caso que em nada se assemelha aos autos ora em exame, não há qualquer base jurídica que possa confirmar essa conclusão. 172. Pelo contrário, a única base legal que existe e que deve ser considerada por esse E. CARF é aquela que justamente confirma a correção dos procedimentos adotados pela Recorrente. 173. De fato, ao disciplinar essa questão a CVM determinou expressamente, por meio do Oficio-Circular CVM//SNC/SEP n0 1, de 19.1.2004 (“Ofício-Circular 1/04”), que nos casos envolvendo aquisição de sociedade já com patrimônio líquido negativo o saldo inicial da equivalência patrimonial deve ser negativo, com o ágio representando a diferença entre esse resultado e o custo de aquisição, ou seja, deve-se proceder à soma algébrica do valor do investimento efetivo e da parcela negativa do patrimônio líquido. 174. A própria regra justifica essa indicação como uma forma de melhor refletir economicamente o valor do investimento adquirido — até mesmo porque, não fosse a situação deficitária da empresa adquirida, provavelmente o seu custo de aquisição seria superior na mesma medida, ensejando do mesmo o registro de igual valor de ágio. Confira-se o dispositivo em questão: (…) 176. Não prospera tampouco a alegação feita pela r. decisão recorrida de que admitir a parcela negativa do patrimônio líquido no Método da Equivalência Patrimonial seria uma autorização à “dupla dedução” representada pelo ágio e pela despesa que gerou tal passivo a descoberto. Tratam-se de duas figuras complementarmente distintas, até mesmo porque a legislação fiscal, visando evitar esse tipo de efeito, considera absolutamente neutro qualquer resultado auferido em decorrência da avaliação de investimento pela equivalência patrimonial. 177. E, ainda que as questões acima não fossem consideradas por essa 1. DRJ, o que se coloca somente para fins argumentativos, deve-se ressaltar que não é o simples fato de ter sido levada em consideração pela Recorrente a parcela de patrimônio líquido negativo da Bretas no cálculo do ágio que a totalidade desse valor deve ser desconsiderada, 178. Embora a r. decisão recorrida não tenha se manifestado a esse respeito, caso se entenda que essa parcela não deva ser considerada no valor total do ágio, apenas ela, que corresponde a cerca de 10% do valor total discutido neste item, deve ser glosada, cancelando-se pois a glosa da parcela remanescente, posto que válida e legítima. Fl. 3668DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 86 34. À continuação, a Recorrente argumenta sobre - V. A IMPROCEDÊNCIA DAS MULTAS E JUROS – iniciando pelo que entende ser um, total descabimento a aplicação da Multa Isolada (50%). 35. Assim, colaciona o posicionamento de Marco Aurélio Greco contra a aplicação concomitante da multa de ofício com a multa isolada por falta de recolhimento mensal das estimativas, sobretudo após o encerramento do ano-calendário. Para o doutrinador, a hipótese de incidência de ambas as multas seria a mesma: a falta de pagamento ou de recolhimento. Isolada ou conjuntamente seria apenas o modo pelo qual poderiam ser exigidas, não indicando hipóteses infracionais distintas. 36. Menciona ainda as disposições do art. 15 da Instrução Normativa nº 93, de 24/12/1997, para dizer que quando haja tributo a ser exigido ao final do ano-calendário deveria ser aplicada apenas as multas de ofício. 37. Segundo a Recorrente, haveria duplicidade de incidência tendo em conta que a glosa tem efeito tanto nos montantes tributáveis mensais, como no montante tributável anual, o que faria com que a multa de ofício fosse de 125% (75% + 50%). 38. A interpretação de que se trata de infrações distintas revelaria um formalismo descabido e totalmente desconectado de razoabilidade jurídica, conforme consolidada jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, e Súmula nº 105, verbis: “A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1°, inciso IV da Lei n° 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício”. (não destacado no original). 39. Requer o cancelamento da exigência da multa isolada por falta de recolhimento mensal das estimativas. 40. À continuação trata sobre - O total descabimento da multa de ofício (75%) - 194. Além de não ser cabível a exigência de uma multa isolada de 50% em razão dos mesmos fatos que ensejaram a exigência principal de mérito, é oportuno mencionar que, mesmo em relação à penalidade de ofício de 75%, há claro exagero cometido na exigência de uma penalidade dessa monta sobre o pretenso débito em questão. A esse respeito, importa destacar o disposto no artigo 142 do CTN: (…) 195. Como se vê, o texto legal contido no CTN sobre a atividade de lançamento do crédito tributário pela autoridade administrativa deixa claro que, apenas se e quando for o caso, a autoridade administrativa deverá propor a aplicação da penalidade cabível. 96. No caso destes autos, contudo, a conformidade com a legislação societária seria justo atribuir-lhe uma penalidade de 62-- Recorrente demonstrou que agiu em e fiscal em vigor, de forma que não 75% sobre o valor do suposto crédito tributário ora discutido, que ultrapassa os limites Fl. 3669DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 87 da razoabilidade e proporcionalidade, devendo ser prontamente reduzida. 197. A cobrança de multa em valores tão elevados já foi objeto de apreciação pelo E. STF nos autos da Ação Direta de Inconstitucionalidade 551-1/600-Ri e de diversos outros precedentes, destacando-se, por exemplo, o Recurso Extraordinário 81.550/75 — MG, o Recurso Extraordinário 91.707 — MG, o Agravo Regimental no Recurso Extraordinário 523.471/MG e o Recurso Extraordinário 754.554/GO, datado de 21.8,2013, em que o Tribunal considerou que a aplicação de multa de 25% já teria o condão de violar os princípios do não confisco, da proporcionalidade e da razoabilidade. 198. Portanto, ainda que a presente autuação pudesse ser considerada procedente, o que se admite para argumentar, a multa de 75% aplicada pela D. Fiscalização se configura desproporcional à suposta infração cometida pela Recorrente, devendo ser reduzida para um valor proporcional e adequado. 199. E ainda que assim não se entendesse, o que se considera apenas para argumentar, vale ressaltar que, na eventualidade de esse caso acabar sendo decidido por voto de qualidade, ter-se-ia demonstrada de forma clara a existência de uma dúvida objetiva sobre o Direito aplicável aos Fatos aqui discutidos. 200. Nessas circunstâncias, dispõe o artigo 112 do CTN que, interpretando- se a legislação da forma mais favorável ao contribuinte, não haveria que se falar na imposição de qualquer multa e de juros, razão pela qual a exigência em discussão deve ser integralmente cancelada. 41. Na sequência, a Recorrente argumenta sobre - A impossibilidade de aplicação dos juros sobre a multe de ofício – quando declara que: 201. A Recorrente pede vênia para destacar que, mesmo na hipótese de serem mantidos quaisquer valores a título de multas (seja de ofício, seja isolada) — o que também se considera somente para argumentar-, a atualização de nenhum desses valores poderá ser feita com a incidência de juros pela taxa SELIC, já que esse E. CARF se manifestou diversas vezes no sentido de que tais multas não são atualizáveis: 42. Por fim, no item seguinte apresenta a - VI. CONCLUSÃO E PEDIDO – vejamos: 204. Por todo o exposto, pode-se concluir que: i) SÍNTESE DO MÉRITO o ágio aqui discutido decorre de quatro aquisições realizadas diretamente pela Recorrente, uma sociedade operacional, de modo legítimo, e envolveram em todos os casos as seguintes características: (1) partes independentes e não-relacionadas; (2) pagamentos em caixa para pessoas físicas residentes fiscais no País; (3) apuração de ganhos de capital tributáveis pelos vendedores; (4) razões empresariais verdadeiras, transparência e publicidade das operações; e (5) demonstração hábil e Fl. 3670DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 88 idônea a justificar contemporaneamente às aquisições a fundamentação econômica dos valores registrados a título de ágio; (ii) a independência das partes, o efetivo desembolso do custo de aquisição, a tributação dos ganhos de capital, as razões empresariais e a fundamentação econômica do ágio são, inclusive, questões incontroversas neste processo administrativo. Assim, não faz qualquer sentido se manter a glosa de despesas que foram embasadas em operações legítimas e amplamente amparadas pela legislação, jurisprudência e doutrina, pleiteando a Recorrente o imediato e integral cancelamento desta indevida exigência fiscal por este E, CARF; (iii) verdadeira aquisição de participações societárias não houve qualquer aquisição de ativos neste caso, tendo se tratado de quatro aquisições legítimas de participações societárias, que envolviam ativos, passivos, estabelecimentos, registros, licenças, contratos, fornecedores, empregados e todos os demais aspectos que envolvem um legítimo empreendimento (negócio). Não é porque as sociedades adquiridas exploravam supermercados que essas aquisições devam se resumir a uma simples aquisição de um estabelecimento supermercadista como quer fazer parecer a r. decisão recorrida; (iv) a esse respeito, merecem destaque as seguintes decisões proferidas por esse E. CARF, que vêm justamente corroborar o entendimento da Recorrente em relação à matéria: Acórdão 1402-001.925, de 3.3.2015 Caso “Western Asset Management”; Acórdão 108- 09.529, de 28.1.2008 — Caso “EMI Music”; e Acórdão 1201-00.548, de 4.8.2011 Caso “ALE Combustíveis”; (v) improcedência das alegações de “sociedade veículo” não houve qualquer constituição de “sociedade veículo” neste caso, até mesmo porque as sociedades que foram adquiridas pela Recorrente foram constituídas pelos vendedores das participações societárias, que assim o fizeram por uma opção própria, visando segregar os negócios a serem vendidos para a Recorrente de outros negócios por eles explorados. Como visto, todas as quatro aquisições envolveram negócios com empresas exploradas diretamente por pessoas físicas de uma mesma família e que concentravam diferentes atividades sob uma única sociedade em comum; (vi) correta justificativa econômica do ágio a fundamentação econômica de todos os ágios registrados pela Recorrente está correta e em conformidade com a legislação fiscal aplicável à época dos fatos. Até o advento da MP 627/13 e da sua conversão na Lei 12.973/14, a legislação fiscal não impunha qualquer obrigação de a fundamentação do ágio estar baseada nas três hipóteses trazidas pelo artigo 20, § 2°, do DL 1.598/77, ou de ser feita alocação a mais de uma justificativa econômica segundo o critério do Purchase Price Alocation; (vii) contemporaneidade dos laudos de avaliação os laudos de avaliação não eram extemporâneos mas, ainda que se admita que o eram, tal fato não justificaria a glosa das despesas de amortização correspondentes, na medida em que, além de a legislação então aplicável não impor qualquer condição quanto ao prazo para produção desse documento, a própria legislação superveniente que disciplinou o assunto (Lei 12.973/14) conferiu um prazo de 13 meses após a aquisição para que o adquirente produzisse essa demonstração, não sendo, portanto, sequer razoável exigir que no momento da aquisição já houvesse um documento produzido em forma final como querem a D. Fiscalização e a r. decisão recorrida no presente caso; Fl. 3671DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 89 (viii) tributação dos ganhos de capital pelos vendedores equivoca-se também a r. decisão recorrida ao tentar distanciar o ágio ora discutido da correspondente tributação dos ganhos de capital auferidos pelos vendedores, pois a lógica econômica que orientou o legislador a autorizar a dedutibilidade das contrapartidas de amortização de ágio em no mínimo cinco anos e a mantê-la existente mesmo sob a égide da Lei 12.973/14 foi justamente o fato de os vendedores dessas participações adquiridas com ágio oferecerem, integral e imediatamente à tributação, os ganhos de capital auferidos; (ix) é consenso que, apesar de não se tratar de uma condição autorizativa à amortização e dedução, a tributação dos ganhos de capital pelos vendedores confirma a política fiscal de tributação imediata dos ganhos de capital dos vendedores combinada com o diferimento na amortização fiscal do ágio do comprador e, com isso, legitima ainda mais o ágio registrado pelo adquirente; (x) indevida desconsideração de operação válida e legítima / opção fiscal a tentativa de requalificação do negócio jurídico realizado pela Recorrente — compra de ativo em vez de compra de participação societária — nada mais representa do que uma indevida aplicação do disposto no artigo 116, parágrafo único, do CTN. Contudo, além de carecer de regulamentação, essa regra não pode sequer ser aplicada a este caso, pois não houve nenhum ato abusivo ou eivado de vícios, sendo essa reorganização realizada pelos vendedores (e não pela Recorrente), no máximo, um mero exercício de uma opção fiscal que não pode, de forma alguma, levar à glosa das despesas de amortização correspondentes; (xi) ágio Bretas especificamente no que diz respeito ao ágio decorrente da aquisição da Bretas, a r. decisão recorrida se equivoca ao repetir as mesmas alegações da D. Fiscalização de que a parcela negativa do patrimônio líquido da sociedade adquirida (R$ 153.892.510,00) não poderia compor o ágio. Além de a legislação societária ser clara em determinar a composição do custo de investimento e do valor do ágio com base em um critério puramente aritmético, e não com base em caixa desembolsado, os procedimentos adotados pela Recorrente estão de acordo com as práticas contábeis geralmente aceitas e com normativos regulatórios expedidos pela CVM quanto ao assunto. E, mesmo que assim não se entendesse, o que se considera apenas para argumentar, tal fato não pode justificar a glosa da totalidade do ágio registrado pela Recorrente; e (xii) total descabimento da multa de 500/p a multa isolada de 50D/0 não pode ser exigida de forma concomitante com a multa de ofício, tendo em vista não apenas a posição lá sumulada Dela E. CSRF a esse respeito (Súmula 105, de 8.12.2014) e a necessidade de aplicação do princípio da consunção, como também esclarecem diversos precedentes do E. STJ e desse E. CARF. Como visto, as alegações de que a Lei 11.488/07 teria supostamente alterado o artigo 44 da Lei 9.430/96 para autorizar a aplicação de duas penalidades distintas são manifestamente equivocadas e já foram expressamente rechaçadas pela jurisprudência administrativa e judicial mais recente, pleiteando ainda a Recorrente, na remota hipótese de o mérito ser julgado em seu desfavor, pelo imediato afastamento também da multa isolada de 50%. 205. Assim, presentes os requisitos de validade e legitimidade que autorizam a amortização fiscal do ágio incorrido pela Recorrente na aquisição da G. Barbosa Comercial, da Costa Azul, da Super Família e da Bretas, deve ser integralmente afastada a glosa indevidamente mantida pela E. DRJ/RPO, juntamente com as penalidades e juros também indevidos. Fl. 3672DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 90 206. E, subsidiariamente, na eventualidade de esse caso acabar sendo decidido por voto de qualidade, levando assim a uma situação de nítida dúvida objetiva, impõe-se a aplicação do disposto no artigo 112 do CTN, pelo qual, ao menos, não se poderia exigir da Recorrente quaisquer valores a título de multa ou de juros, quaisquer que sejam. 207. Por oportuno, a Recorrente também protesta pela apresentação de Memoriais quando da inclusão deste caso em pauta de julgamentos e pela realização da sustentação oral por ocasião do seu julgamento por esse E. CARF. Termos em que, pede deferimento. 43. É o relatório. 44. Passamos a votar. VOTO VENCIDO Conselheiro José André Wanderley Dantas de Oliveira, relator. DA ADMINISSIBILIDADE 45. O Recurso Voluntário interposto pelo contribuinte/Recorrente é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, pelo que dele conheço. 46. Com base na fundamentação aliunde, realizaremos uma motivação referenciada na narrativa da decisão recorrida, de maneira que aproveitaremos vários fatos e argumentos já bem analisados na primeira instância. Isso com base na Súmula CARF nº 155: "O acórdão do CARF pode adotar os fundamentos da decisão recorrida (da DRJ) como razão de decidir, tanto para acolher quanto para rejeitar as razões de recurso, não havendo nulidade por omissão ou falta de fundamentação" DAS PRELIMINARES DE NULIDADE 47. Sobre o tema - Insuficiência de julgadores em primeira instância administrativa – a Recorrente alega em seu Recurso a nulidade do julgamento de primeira instância, em virtude da ausência de quórum mínimo de julgadores no julgamento realizado na DRJ/RPO. 48. Fundamenta a sua defesa com base no Art. 2º, da Portaria RFB nº 341, de 12 de julho de 2011, afirmando que o julgamento realizado na DRJ deve ser nulo, em função de não haver alcançado um quórum mínimo de 5 Julgadores, pois, o julgamento foi realizado com uma turma composta por 4 Julgadores. 49. Pois bem, a mesma Portaria RFB nº 341/2011, no parágrafo 6º, do art. 4º, deixa bem claro que o quórum mínimo é de 3 Julgadores no âmbito das DRJs. Vejamos: “§ 6º O Delegado da Receita Federal do Brasil de Julgamento pode designar julgador ad hoc para participar de sessão específica em Turma de julgamento, visando a garantir o quórum mínimo de 3 (três) julgadores para a realização da sessão.”. 50. Portanto, não procede a alegação da Recorrente, pelo que, afasto a preliminar de nulidade. Fl. 3673DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 91 51. Sobre a preliminar - Da violação ao disposto no artigo 24 da Lei n° 11.457, de 16.3.2007 – reclamando do prazo de um ano para análise do processo fiscal, especialmente, no que tange à decadência do lançamento. 52. Devemos observar que, na Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN), existem duas normas jurídicas que disciplinam a decadência do dever-poder de a Fazenda Pública constituir de ofício o crédito tributário: o art. 150, §4º, para o caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação; e o art. 173, I, para o caso do lançamento de ofício, e quando comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Dispõem os preceitos in verbis: Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. (...) § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (...) Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; (...) 53. Note-se que, em ambas as hipóteses normativas, o início da contagem do prazo decadencial, para a constituição de ofício do crédito tributário, ocorre a partir do momento em que ocorrido o fato gerador do imposto ou contribuição, e nos termos do art. 116 do CTN, verbis: Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. 54. No caso em tela, a escrituração dos ágios na aquisição dos investimentos teria se dado em 01/04/2002 (G Barbosa Comercial), 21/07/2006 (Costa Azul), 31/03/2010 (Super Família) 31/12/2010 (Bretas), tendo se iniciado as amortizações contábeis ou fiscais a partir da incorporação das investidas. 55. Contrariamente à tese da defesa, não se pode dizer que o registro contábil do ágio, seria o termo inicial da contagem do prazo decadencial, porque tal lançamento contábil não afeta as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Somente a partir das amortizações contábeis ou fiscais, quando afetadas as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, é que o lançamento de ofício se torna possível, em Fl. 3674DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 92 relação a cada uma das parcelas amortizadas, nos correspondentes a cada um dos períodos de apuração. 56. E não é porque algumas parcelas amortizadas já se encontravam abrangidas pela decadência, à época dos presentes lançamentos, que não pode a Fazenda Pública constituir o crédito tributário devido em períodos ainda não decaídos. Como o objeto da homologação tácita (art. 150 e seus §§ do CTN) não é a apuração do IRPJ e da CSLL, mas o próprio IRPJ e a CSLL apurados, declarados e/ou pagos pela contribuinte, não há qualquer contradição nos presentes lançamentos que contemplam a constituição de ofício do IRPJ e da CSLL afetados pela amortização fiscal do ágio, nos anos-calendário de 2010 e 2011. 57. Ainda que se considere a regra de contagem do prazo decadencial mais favorável ao sujeito passivo (art. 150, §4º do CTN), como os lançamentos se referem aos fatos geradores ocorridos em 31/12/2010 e 31/12/2011, sob essa regra, o prazo decadencial somente iria se expirar em 31/12/2015 e 31/12/2016, tendo a contribuinte tomado ciência dos lançamentos, em 04/12/2015 (termo de ciência de fls. 2286), não restando configurada, portanto, a decadência do crédito tributário em discussão. 58. Oportuno trazer à colação recente e uníssona jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF a referendar a interpretação ora adotada: Nº Acórdão 1301-002.019 Data da Sessão 04/05/2016 Relator(a) PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TERMO INICIAL. Em relação à decadência, a contagem do prazo deve ter como base a data a partir da qual o Fisco poderia efetuar o lançamento, ou seja, a data do fato gerador da obrigação. Sob essa ótica, para efeito de tributação da amortização indevida do ágio, a simples apuração desse ágio não dá azo a qualquer infração a qual só poderia, eventualmente, caracterizar- se quando da amortização. Isso porque o valor amortizado é despesa que reduz o resultado tributável gerando, quando indevida, a infração passível de lançamento. Nº Acórdão 1402-002.158 Data da Sessão 06/04/2016 Relator(a) FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO DECADÊNCIA. FORMAÇÃO DE ÁGIO EM PERÍODOS ANTERIORES AO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. INOCORRÊNCIA. Somente pode se falar em contagem do prazo decadencial após a data de ocorrência dos fatos geradores, não importando a data contabilização de fatos passados que possam ter repercussão futura. O art. 113, § 1º, do CTN aduz que “A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador” e o papel de Fisco de efetuar o lançamento, nos termos do art. 142 do Estatuto Processual, nada mais é do que o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente. Não é papel do Fisco auditar as demonstrações contábeis dos contribuintes a fim de averiguar sua correição à luz dos princípios e normas que norteiam as ciências contábeis. A preocupação do Fisco deve ser sempre o reflexo tributário de determinados fatos, os quais, em inúmeras ocasiões, advém dos registros contábeis. Ressalte-se o § 4º do art. 9º do Decreto nº 70.235, de 1972, prevê que seja efetuado o lançamento “também nas hipóteses em que, constatada infração à legislação tributária, dela não resulte exigência de crédito tributário”. O prazo decadencial somente tem início após a ocorrência do fato Fl. 3675DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 93 gerador (art. 150, § 4º, do CTN), ou após o primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter sido efetuado nas hipóteses do art. 173, I, do CTN. Nº Acórdão 1401-001.535 Data da Sessão 03/02/2016 Relator(a) FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS DECADÊNCIA. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA. A contagem do prazo decadencial nos lançamentos que envolvem ágio conta-se a partir da data em que ocorreu sua amortização da base de cálculo dos tributos. Nº Acórdão 1401-001.584 Data da Sessão 05/04/2016 Relator(a) MARCOS DE AGUIAR VILLAS BOAS DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. O prazo decadencial corre a partir do momento em que surge o direito potestativo de o fisco lançar o tributo. Antes que se possa exigir algo, não há prazo decadencial ou prescricional correndo. Não houve, portanto, decadência simplesmente porque se passaram cinco anos entre a operação societária, ou o registro do ágio, e a intimação acerca do lançamento. Nº Acórdão 1301-002.008 Data da Sessão 04/05/2016 Relator(a) WALDIR VEIGA ROCHA DECADÊNCIA. ALCANCE. INOCORRÊNCIA. A decadência incide sobre o direito da Fazenda Nacional de constituir créditos tributários ocorridos em determinado período, e não sobre o direito de examinar fatos econômicos (não se trata aqui de fatos geradores tributários), quando quer que tenham ocorrido. Com isso, o que se pretende é permitir a validação, ou não, de sua influência (dos fatos econômicos pretéritos) sobre fatos geradores tributários ocorridos em períodos não alcançados pela decadência. Não se verifica, pois, a decadência, no caso concreto sob exame. Nº Acórdão 1402-002.152 Data da Sessão 06/04/2016 Relator(a) FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO DECADÊNCIA. FORMAÇÃO DE ÁGIO EM PERÍODOS ANTERIORES AO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. INOCORRÊNCIA. É legítimo o exame de fatos ocorridos há mais de cinco anos do procedimento fiscal, para deles extrair a repercussão tributária em períodos ainda não atingidos pela caducidade. A restrição decadencial, no caso, volta-se apenas à impossibilidade de lançamento de crédito tributário no período em que se deu o fato. O prazo decadencial somente tem início após a ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN), ou após o primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter sido efetuado nas hipóteses do art. 173, I, do CTN. Nº Acórdão 1302-001.817 Data da Sessão 05/04/2016 Relator(a) EDELI PEREIRA BESSA AUDITORIA FISCAL. PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO TRIBUTÁRIA FUTURA. POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES. O fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros contábeis e fiscais, devidamente escriturados ou não, em períodos de apuração atingidos pela Fl. 3676DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 94 decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, qual seja: na apuração de lucro líquido ou real de períodos não atingidos pela decadência. Essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios fins, pois, os ajustes decorrentes desse procedimento não podem implicar em alterações nos resultados tributáveis daqueles períodos decaídos, mas sim nos posteriores. Em relação a situações jurídicas, definitivamente constituídas, o Código Tributário Nacional estabelece que a contagem do prazo decadencial para constituição das obrigações tributárias, porventura delas inerentes, somente se inicia após 5 anos, contados do período seguinte ao que o lançamento do correspondente crédito tributário poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTN). Nº Acórdão 1201-001.350 Data da Sessão 03/02/2016 Relator(a) JOAO CARLOS DE FIGUEIREDO NETO DECADÊNCIA. REGISTRO COM REPERCUSSÃO TRIBUTÁRIA FUTURA. POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES. O Fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros contábeis e fiscais, devidamente escriturados, em períodos de apuração atingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, qual seja: na apuração do lucro líquido ou real de períodos não atingidos pela decadência. Nº Acórdão 1301-001.950 Data da Sessão 02/03/2016 Relator(a) WALDIR VEIGA ROCHA REGISTRO CONTÁBIL DO ÁGIO EM 2001. AMORTIZAÇÃO E EFEITOS FISCAIS EM 2007, 2008 E 2009. ALEGAÇÃO DE ALTERAÇÃO DO ÁGIO CONTABILIZADO. INOCORRÊNCIA. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. As operações societárias que ensejaram a formação do ágio e seu registro contábil ocorreram em 2001. Não obstante, seus efeitos tributários ocorreram ao longo dos anos subsequentes, sempre no momento em que a contribuinte promoveu a amortização e consequente redução do resultado tributável pelo IRPJ e pela CSLL. Especificamente, neste processo se discute essa redução ocorrida nos anos-calendário 2007, 2008 e 2009. O lançamento se deu diante do entendimento do Fisco de que tais reduções seriam indedutíveis e, portanto, deveriam ter sido adicionadas às bases de cálculo daqueles tributos. Em momento algum se alterou o ágio contabilizado, mas tão somente pretende o Fisco que sua amortização não produza efeitos tributários. Diante disso, descabe cogitar da ocorrência de decadência. 59. Também chamamos a atenção, que foi rigorosamente observada a decisão do Superior Tribunal de Justiça – STJ, em Recurso Repetitivo, prolatada no Recurso Especial nº 973.733 - SC (2007/0176994-0), relatado pelo Ministro Luiz Fux, que tem a seguinte ementa: PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE. 1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a Fl. 3677DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 95 constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005). 2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, “Decadência e Prescrição no Direito Tributário”, 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210). 3. O dies a quo do prazo quinquenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o “primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado” corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, “Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro”, 3ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs. 91/104; Luciano Amaro, “Direito Tributário Brasileiro”, 10ª ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, “Decadência e Prescrição no Direito Tributário”, 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199). 5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento antecipado das contribuições previdenciárias não restou adimplida pelo contribuinte, no que concerne aos fatos imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii) a constituição dos créditos tributários respectivos deu se em 26.03.2001. 6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo em vista o decurso do prazo decadencial qüinqüenal para que o Fisco efetuasse o lançamento de ofício substitutivo. 7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. 60. De acordo com a jurisprudência da Corte Superior, no caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, em que a lei atribui ao sujeito passivo a obrigação de declarar e pagar, antes de qualquer ato ou procedimento administrativo, os tributos e contribuições por ele apurados como devidos, quando adimplida essa obrigação, a contagem do prazo decadencial, para constituição de ofício do crédito tributário porventura não declarado ou pago, é de cinco anos a partir da data de ocorrência do fato gerador. 61. In casu, a contribuinte apresentou as Declarações de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ 2011 e 2012 (anos-calendário de 2010 e 2011), com apuração de Prejuízos Fiscais e Bases de Cálculo Negativas da CSLL, conforme cópias das declarações anexadas ao processo – (fls. 2130/2270), não tendo apurado IRPJ e CSLL devidos. Observe-se também que, no curso dos períodos de apuração, não houve qualquer antecipação de IRPJ ou CSLL a título de Fl. 3678DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 96 estimativas mensais, motivo pelo qual a contagem do prazo decadencial deve se deslocar para o art. 173, I do CTN. 62. Desta forma, como o lançamento relativo ao fato gerador ocorrido em 31/12/2010 (mais antigo) somente poderia ter sido efetivado em 31/12/2011, o primeiro dia do exercício seguinte, ou o termo inicial da contagem do prazo decadencial é 1º/01/2012, a expirar em 31/12/2016, não estando decaído o crédito tributário correspondente constituído em lançamentos cientificados à pessoa jurídica em 04/12/2015 (termo de ciência de fls. 2286). 63. Por sua vez, no que se refere à multa isolada, por falta de recolhimento das estimativas mensais, apenas esclareça-se que, como não se trata de lançamento por homologação, mas de lançamento de ofício, a regra aplicável é a do art. 173, I do CTN, tendo por termo inicial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, conforme Súmula, jurisprudência da CSRF e do CARF, abaixo colacionada: Súmula CARF nº 104 Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN. Nº Acórdão 9101-002.399 Data da Sessão 16/08/2016 DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. FALTA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito. (REsp 973.733/SC -julgado do STJ na sistemática de Recursos Repetitivos) DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. SÚMULA CARF Nº 104. Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN. Nº Acórdão 1401-001.748 Data da Sessão 06/10/2016 DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. O lançamento por homologação ocorre quando o sujeito passivo da obrigação tributária apura o montante tributável e efetua o pagamento do imposto devido, ainda que parcialmente, sem prévio exame da autoridade administrativa, hipótese em que a contagem do prazo decadencial se rege pelo disposto no art. 150, § 4°, do CTN, quando ausente imputação de dolo, fraude ou simulação. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS - DECADÊNCIA. As estimativas mensais representam uma obrigação autônoma e de natureza diversa daquela prevista no caput do art. 150 do CTN, cujo surgimento, inclusive, independente da ocorrência do fato gerador do tributo (lucro real), e que, por isso, não se subsome às disposições do referido art. 150, mas sim à regra geral do art. 173, I, do CTN. Nº Acórdão 1302-002.001 Data da Sessão 04/10/2016 MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS MENSAIS NÃO RECOLHIDAS. DECADÊNCIA. A regra geral para contagem do prazo decadencial para constituição do crédito tributário, no caso de penalidades, está prevista no artigo 173, I do CTN, apresentando-se regular a exigência formalizada dentro deste prazo. Nº Acórdão 2401-004.593 Data da Sessão 07/02/2017 Fl. 3679DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 97 DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. JUROS DE MORA EXIGIDOS ISOLADAMENTE. ART. 173, I, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN). No caso da aplicação de multa isolada, à fonte pagadora, pela falta de retenção ou recolhimento do imposto que estava obrigada a reter, e da cobrança de juros de mora lançados isoladamente, não há que se falar em antecipação de pagamento por parte do sujeito passivo. Para fins de contagem do prazo decadencial, aplica-se ao lançamento do crédito tributário a regra geral contida no art. 173, inciso I, do CTN. 64. Nos lançamentos foram exigidas multas isoladas sobre as estimativas de julho, agosto e setembro de 2010, e agosto e dezembro de 2011. Como as multas isoladas relativas a julho, agosto e setembro de 2010, já poderiam ter sido lançadas no próprio ano calendário de 2010, o termo inicial da contagem seria 1º/01/2011 (primeiro dia do exercício seguinte), tendo por termo final, 31/12/2015, configurando-se novamente regular os lançamentos cientificados à contribuinte, em 04/12/2015 (termo de ciência de fls. 2286). 65. Afasta-se assim a preliminar que invoca a decadência. DO MÉRITO 66. A Recorrente defende que todas as operações teriam se realizado entre partes independentes e não relacionadas, com efetivo pagamento do preço, reconhecimento de ganhos de capital tributáveis pelos vendedores e razões empresariais verdadeiras e independentes de quaisquer efeitos fiscais, tendo a acusação fiscal se limitado a apontar descumprimento de requisitos formais, sem fundamentação legal ou jurídica, para glosar as despesas de amortização dos ágios. 67. Nos termos da legislação de regência (arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997), para a regular amortização de ágio pago na aquisição de investimentos, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, quatro premissas revelam-se essenciais: (i) a realização das operações originais entre partes não ligadas; (ii) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; (iii) a comprovação do fundamento econômico do pagamento do ágio, como sendo a rentabilidade futura do investimento; e (iv) a extinção do investimento, mediante operações de incorporação, fusão ou cisão entre investidora e investida. 68. Antes de explicitar em cada uma das operações a fundamentação fática adotada e as razões de recorrer a ela contrapostas, importa consignar algumas questões gerais que afetaram a glosa ora perpetrada pela fiscalização. DAS OPERAÇÕES DE AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTOS COMO ESSENCIALMENTE DISTINTAS DAS OPERAÇÕES DE AQUISIÇÃO DE ATIVOS 69. Nesse aspecto, convém destacar que apenas as operações de aquisição de investimentos podem receber o tratamento previsto pelos arts. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, verbis: Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 SUBSEÇÃO II - Investimento em Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Desdobramento do Custo de Aquisição Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: Fl. 3680DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 98 I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997 Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea “a” do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea “c” do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea “b” do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea “b” do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; Fl. 3681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 99 b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea “b” do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. 70. Depreende-se daí que a operação deve ser de aquisição de investimento, com ágio, tendo por fundamento econômico a rentabilidade futura do investimento, para que seja possível a sua amortização fiscal, após a incorporação, fusão e cisão entre a investidora e a investida. 71. A distinção entre as operações foi bem explicada pela fiscalização: no caso de aquisição de investimento, o objeto do negócio deve ser as participações societárias da empresa; já no caso da aquisição de ativos (estabelecimentos comerciais), o objeto do negócio são os bens corpóreos e incorpóreos integrantes do ativo da empresa. 72. A constituição de empresa-veículo para receber os ativos negociados (bens e direitos), seguida de alienação para terceiros das participações societárias desta pessoa jurídica recém-constituída, não configura alienação de participação societária, mas alienação de ativos, travestida de alienação de participação societária, a fim de que sejam possíveis o registro e a amortização fiscal do ágio, após a incorporação entre investida e investidora. 73. A artificialidade da operação de alienação de participações societárias é tão flagrante, nesses casos, que existem diversas cláusulas nos contratos a tratar da cessão aos adquirentes dos ativos (bens e direitos) alienados (estabelecimentos comerciais). Acaso se tratasse realmente de uma operação de alienação de participações societárias, tais dispositivos contratuais seriam totalmente despropositados, porque os ativos de titularidade da empresa alienada integram o patrimônio da empresa investida. 74. De notar que em caso de alienação/aquisição de ativos (estabelecimentos comerciais), as regras aplicáveis são completamente distintas, principalmente para o adquirente, tendo em conta que o ativo deve ser contabilizado pelo valor da aquisição, sem possibilidade de desdobramento do custo de aquisição em valor da equivalência patrimonial e ágio, até porque completamente descabido. Por outras palavras: não há que se falar em equivalência patrimonial em relação a Fl. 3682DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 100 elementos de ativo. 75. No caso em apreço, as causas dos negócios refletidas nas diversas disposições contratuais jamais foram os investimentos adquiridos, tanto que nenhum deles subsistiu como investimento, tendo sido todos incorporados ao patrimônio da adquirente. As causas negociais explícitas nas diversas cláusulas sempre foram os ativos ou estabelecimentos comerciais que foram incorporados à atividade da fiscalizada. 76. A interposição das empresas veículos nas operações se fez única e exclusivamente para se conformar a situação à hipótese de aquisição de investimentos, e assim, permitir o desdobramento dos custos de aquisição e a formação dos ágios, passíveis de amortização fiscal por ocasião da incorporação das investidas. 77. Note-se: a empresa sempre pode escolher a forma de adquirir um negócio, mas se sujeita aos ditames legais, quando essa forma não corresponde aos fatos. DA ORDEM A SER OBSERVADA ENTRE OS FUNDAMENTOS ECONÔMICOS DO ÁGIO 78. Para a Recorrente, como não haveria uma hierarquia ou ordem a ser observada entre os fundamentos econômicos para o ágio pago, o ágio por rentabilidade futura do investimento não se enquadraria necessariamente como uma “parcela residual” das outras duas possibilidades. Ao contrário, os três fundamentos seriam causas diferentes (e não excludentes) para o reconhecimento da existência de um “sobrepreço”, de modo que não haveria obrigação de justificar o ágio primeiramente pela diferença entre os valores de mercado e contábil dos ativos, depois pela existência de fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas, para, tão- somente diante de um não enquadramento, analisar sob o aspecto da rentabilidade futura. 79. Entretanto, tal interpretação não se coaduna com a legislação tributária à época em vigor. 80. De acordo com os preceitos do art. 20 do Decreto-Lei nº Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, o contribuinte que avaliasse investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deveria, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (i) valor de patrimônio líquido na época da aquisição; e (ii) ágio ou deságio na aquisição, que seria a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido do investimento na época da aquisição. 81. O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio seriam registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento, e o lançamento do ágio ou deságio deveria indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade: b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; ou c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. No caso do valor de mercado de bens do ativo e da rentabilidade futura dos investimentos adquiridos, o lançamento deveria ser baseado em demonstração a ser arquivada como comprovante da escrituração. 82. A indicação do fundamento econômico assume relevância jurídica na medida em que o tratamento fiscal é distinto para cada um dos fundamentos econômicos adotados, na hipótese prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, conforme a seguir: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, Fl. 3683DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 101 apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea ‘a’ do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977 [valor de mercado de bens do ativo], em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea ‘c’ do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977 [fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em contrapartida a conta de ativo permanente], não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea ‘b’ do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977 [valor de rentabilidade futura do investimento], nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) (...) § 1º O valor registrado na forma do inciso I [valor de mercado de bens do ativo] integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. (...) § 3º O valor registrado na forma do inciso II [fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em contrapartida a conta de ativo permanente] do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. (...) 83. Diante desse quadro normativo em que previstos tratamentos fiscais completamente distintos ao ágio pago na aquisição de investimentos, a depender de seu fundamento econômico, a menos que abolida a força cogente e normativa dos preceitos legais que regem a matéria, não se pode admitir que a pessoa jurídica “escolha”, a seu livre arbítrio, a hipótese normativa a fundamentar o ágio pago. Dito por outras palavras: se o ágio for pago por mais-valia de ativos, deve ser agregado ao valor do bem após a incorporação, passível de depreciação, amortização etc.; se for pago por fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas, deve ser contabilizado no ativo permanente da incorporadora, não sujeito à amortização; e se for pago por rentabilidade futura da investida, deve ser amortizado contra os resultados da incorporadora dos períodos subsequentes. 84. O argumento da defesa de não ter ocorrido uma aquisição de ativos, tangíveis ou intangíveis, mas de uma sociedade em sua unicidade, revela-se falacioso, na medida em que o próprio ágio somente deve nascer numa operação de aquisição de investimentos – participações em outras sociedades, e não de ativos. Posteriormente será apreciada a descaracterização feita pela Fl. 3684DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 102 fiscalização de algumas das operações litigiosas como aquisição de investimentos. 85. Apesar de doutrinadores defenderem a dissensão entre os conceitos de ágio fiscal e contábil, o certo é que a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado são dados pelo próprio direito privado, reservando-se apenas a definição dos respectivos efeitos tributários à norma jurídica tributária. 86. Não há dois conceitos de ágio. Tanto contábil, como fiscalmente, o ágio representa parcela do custo de aquisição do investimento, decorrente de valores existentes no patrimônio da investida, até então não contabilizados (mais-valia de ativos ou ativos intangíveis) ou não passíveis de contabilização (rentabilidade futura), e essa distinção não pode ser menosprezada. 87. De outro lado, o fato de a partir das alterações na Lei nº 6.404, de 1976, promovidas pela Lei nº 11.638, de 2007, o tratamento fiscal e contábil do ágio não ser o mesmo não autoriza dizer que o conceito seja distinto. 88. Traz-se à colação jurisprudência do CARF a referendar esse entendimento: Nº Acórdão 1301-002.008 Data da Sessão 04/05/2016 Relator(a) WALDIR VEIGA ROCHA ÁGIO. COMPLEMENTARIDADE DAS LEGISLAÇÕES COMERCIAIS E FISCAIS. EFEITOS. Os resultados tributáveis das pessoas jurídicas, apurados com base no Lucro Real, têm como ponto de partida o resultado líquido apurado na escrituração comercial, regida pela Lei nº 6.404/1976, conforme estabelecido pelo DL. 1.598/1977. O ágio é fato econômico, cujos efeitos fiscais foram regulados pela lei tributária com substrato nos princípios contábeis geralmente aceitos. Assim, os princípios contábeis geralmente aceitos e as normas emanadas dos órgãos fiscalizadores e reguladores, como Conselho Federal de Contabilidade e Comissão de Valores Mobiliários, têm pertinência e devem ser observadas na apuração dos resultados contábeis e fiscais. [No mesmo sentido, Ac. 1302-001.950, de 09/08/2016; Ac. 1301-002.008 de 04/05/2016] 89. Para a Contabilidade, conforme professado pelos Ilustres Professores Eliseu Martins e Sérgio de Iudícibus1, não há dúvida de que primeiramente se deve procurar verificar o valor de mercado de todos os ativos e passivos adquiridos e, após isso, e somente após isso, apurar-se por diferença o valor atribuível à rentabilidade futura (ou goodwill), devido a própria definição contábil de goodwill, verbis: “Veja-se o citado Combinação de Negócios do CPC: ‘Ágio por rentabilidade futura (goodwill) é um ativo que representa benefícios econômicos futuros resultantes dos ativos adquiridos em combinação de negócios, os quais não são individualmente identificados e separadamente reconhecidos’ Para complemento, vejam-se no mesmo documento: ‘Identificável: um ativo é identificável quando ele: (a) for separável, ou seja, capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou em conjunto com outros ativos e passivos ou contrato relacionado, 1 No artigo "Intangível - Sua Relação Contabilidade/Direito - Teoria, Estruturas Conceituais e Normas - Problemas Fiscais de Hoje" In Controvérsias Jurídico-Contábeis (aproximações e Distanciamentos). 2º volume. São Paulo, Dialética, 2011. Fl. 3685DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 103 independentemente da intenção da entidade em fazê-lo; ou (b) surge de contrato ou da lei, independentemente de esse direito ser transferível ou separável da entidade e de outros direitos e obrigações’. ‘Ativo intangível é um ativo não-monetário identificável sem substância física’ E prosseguem os Professores Eliseu Martins e Sérgio de Iudícibus: Ou seja, primeiramente vêm-se todos os ativos (e também passivos) que sejam identificáveis, ou seja, que tenham vida separada, que sejam capazes de ser vendidos, transferidos, alugados etc. individualmente ou junto com os outros elementos patrimoniais; só podem ser considerados os que não sejam transferíveis ou separáveis se decorrentes de contrato ou lei. Quanto aos ativos tangíveis, não há muitos problemas a discutir aqui, mas quanto aos intangíveis sim. Se uma patente pode ser transferida a terceiros, ela é computada como um ativo em separado do Goodwill; já se sua transferência só for possível se também forem juntos os equipamentos, a rede de distribuição e todos os demais ativos da entidade, não é computada em separado e fica dentro do Goodwill. O mesmo com relação à marca: se de um produto em especial e se puder ser vendida separadamente sem perda de continuidade da empresa, é computada (se puder ser avaliada, é óbvio) como um ativo à parte; já se sua alienação implicar na destruição da empresa, faz parte do Goodwill. Uma lista de clientes que pode ser transferida, é um ativo à parte, mas a fidelidade desses clientes que tantos lucros às vezes traz não é separável, e assim por diante. Ora o que significa isso: que o Goodwill, em Contabilidade, é sempre um resíduo, um conjunto de fatores que não conseguem passar pelo teste da inseparabilidade. Isto é, existe sim uma ordem na Contabilidade: primeiramente se avaliam os ativos tangíveis e intangíveis identificáveis e separáveis para só depois, por mera diferença, avaliar-se o Ágio por expectativa de rentabilidade futura. Por isso é que afirmamos categoricamente: primeiramente há que se atender, do ponto de vista contábil, à letra a do artigo 20 do DL 1.598/1977 para só depois chegar-se à letra b. E, quanto mais cuidado, quanto mais acurácia na identificação e mensuração dos ativos, menor o valor do Goodwill. 90. Consta ainda do Manual de Contabilidade Societária de Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e outros, editado pela FIPECAFI [São Paulo. Editora Atlas, 2010, fl 175], que desde a edição do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, já estava prevista a obrigação para as empresas de segregar, na fundamentação do ágio, (i) a parte relativa à mais-valia de bens integrantes do ativo e (ii) a parte relativa à expectativa de rentabilidade futura: Já em 1977 o Decreto-lei nº 1.598, e em 1978, a CVM (instrução nº01/78) determinava a necessidade de se contabilizar o valor pago a mais do que o valor contábil adquirido segregando a parte decorrente da diferença de valor de mercado (termo equivalente, nesse caso, à expressão valor justo dos ativos líquidos), da parte decorrente da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Infelizmente, na prática isso nem sempre foi obedecido, mas a partir de 2010 isso é totalmente obrigatório por força das normas do CPC. Para apurar o valor justo dos ativos líquidos na data da aquisição do investimento, o investidor deve seguir as orientações previstas para a contabilização da obtenção do controle de uma sociedade, as quais figuram no Pronunciamento Técnico CPC 15 - Fl. 3686DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 104 Combinação de negócios, que é objeto do Capítulo 24. Como consequência, reconhecem- se, extracontabilmente, em papel à parte, os valores justos de todos os ativos e passivos contabilizados na investida; depois disso, verifica-se o valor justo dos ativos líquidos e o valor contábil da parcela adquirida do patrimônio líquido integrará o valor da mais valia de ativos líquidos. E a diferença entre o valor pago e esse valor justo dos ativos líquidos constituirá o goodwill. 91. Oportuno ainda mencionar que foi plenamente justificado por Luís Eduardo Schoueri2, o distinto tratamento fiscal conferido ao ágio pago na aquisição de investimentos, quando ocorrida a incorporação entre a investidora e a investida, nos diversos fundamentos econômicos – (i) mais valia de ativos, ou (ii) fundo de comercio, intangíveis e outras razões econômicas, ou (iii) rentabilidade futura do investimento. 92. Segundo o Doutrinador, no caso do ágio fundamentado no valor de mercado de bens da investida, com a incorporação, não há mais que falar em ágio, vez que não há mais investimento, mas os bens e direitos que originaram o pagamento do ágio, e que antes pertenciam à incorporada, passam à incorporadora. Daí a determinação legal de que o valor do ágio seja acrescido ao valor dos referidos bens, sujeitando-se à depreciação, amortização ou exaustão. 93. De outro lado, também no caso de o ágio ter sido pago com fundamento em fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, como a mera incorporação não implica o desaparecimento de tais direitos, que devem continuar intactos na incorporadora, a norma legal dispõe que o valor antes contabilizado como ágio deve ser registrado, a partir da incorporação, em contrapartida à conta de ativo permanente, não sujeita à amortização. Nas palavras do Prof. Schoueri: Note-se que não cabe cogitar depreciação ou amortização. Assume-se que se pagou por diversos itens (marca, clientela etc.) capazes de contribuir com a empresa na geração de lucros, indefinidamente. São itens que, em princípio, não se esgotam apenas com o passar do tempo e, por isso, não se amortizam. Daí descaber, também, a dedução do valor que antes fora contabilizado como ágio, já que o direito que com ele se adquiriu tenderá a continuar intacto, durante a vida útil do empreendimento. O parágrafo 3º, alínea ‘b’ do art. 7º da Lei nº 9.532/1997 prevê a dedução de tais valores apenas ‘no encerramento das atividades da empresa’, o que não há de significar o fim de todas as atividades, mas apenas daquelas que motivaram o pagamento do intangível. Ou seja, o legislador pressupôs a perenidade de tais direitos. Nesse caso, entende o legislador que, conquanto tenha o adquirente pago o ágio, aqueles itens continuarão a existir, no negócio, por tempo indefinido. Eles não perdem valor e, por isso mesmo, como o desaparecimento da conta investimento (e ágio), passam a compor o ativo permanente da empresa, não sendo amortizados. 94. Por fim, no que diz respeito ao ágio pago por rentabilidade futura, com a incorporação, desaparece a figura do ágio, mas surge uma figura de ativo diferido (na forma contábil anterior ao advento da Lei nº 11.638/2007, já que hoje se registraria como ativo intangível) a ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por esses lucros futuros. O que aqui ocorre é que os lucros do negócio antes existentes na investida e que pela incorporação foram transferidos para a investidora, não representam um resultado positivo efetivo por parte da investidora, haja vista que esta inicialmente já havia pago um montante para que tivesse direito aos lucros auferidos. 2 In “Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários)” – São Paulo, Dialética, 2012, às fls. 74 e seguintes. Fl. 3687DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 105 95. A distinção é que, nos casos de ágio pago por mais-valia de bens do ativo ou por fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas, a realização do valor antes contabilizado como ágio somente ocorre quando da baixa do ativo (por alienação, depreciação etc.), sendo irrelevante a ocorrência da incorporação entre a investidora e a investida. 96. Já nos casos do ágio pago por rentabilidade futura do investimento, o auferimento de lucros tributáveis na incorporadora é per se suficiente para traduzir a realização do dispêndio com o ágio antes incorrido, que deve ser utilizado para compensar os resultados positivos à medida que forem ocorrendo. 97. Nas palavras do Doutrinador: Daí o porquê de após a incorporação o ágio passar a ser ativo intangível, amortizável, uma vez que apenas a partir desse momento os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável. 98. Nesse contexto normativo, para que seja validada a amortização fiscal do ágio, cumpre estar provado que o seu fundamento é a rentabilidade futura do investimento, e não qualquer uma das outras hipóteses previstas no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, o que representaria uma usurpação da norma jurídica. DA CONTEMPORANEIDADE DA DEMONSTRAÇÃO DO FUNDAMENTO ECONÔMICO DO ÁGIO 99. Conforme expresso na própria legislação de regência (art. 20 do Decreto Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977), é necessário que seja contemporânea à operação a demonstração de que a rentabilidade futura do investimento é o fundamento econômico do pagamento do ágio, verbis: Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. 100. Nesses termos, ainda que a falta de indicação do fundamento econômico no lançamento contábil do ágio possa ser interpretada como uma mera formalidade, é inegável que há prazo Fl. 3688DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 106 fixado na legislação para que essa demonstração seja tida como prova hábil do fundamento econômico do ágio. 101. Veja-se: a avaliação do investimento deve ser feita “por ocasião da aquisição da participação”. Ou seja, no momento da aquisição, para dar suporte à definição do preço da operação, já se deve ter em mãos a demonstração do motivo pelo qual o preço de aquisição das participações supera o valor patrimonial ou contábil da empresa a ser adquirida. Qualquer demonstração feita a posteriori, como não pode ter sido hábil a influenciar a definição do preço de aquisição, é inábil a comprovar o fundamento econômico do ágio. 102. Conforme visto anteriormente, não seria admissível que após a fixação de preço da aquisição e, consequentemente, dos motivos reais pelos quais o valor a ser pago supera o valor patrimonial ou contábil do investimento, pudesse a pessoa jurídica adquirente simplesmente “escolher” a fundamentação econômica mais atraente do ponto de vista tributário, sob pena de se abolir a força cogente e normativa dos preceitos legais que regem a matéria. 103. Destarte, percebe-se claramente que o fundamento econômico do ágio há de ser determinado antes, ou, no máximo, até o momento da aquisição. Trata-se de uma questão de ordem lógica: não faz sentido imaginar que o fundamento econômico determinante para o pagamento de um ágio somente tenha se tornado conhecido após a operação de compra; ou se somente se tornou conhecido após a aquisição, não pode ter sido ele o fator determinante para o pagamento ocorrido. 104. Assim, a prova de que foi a rentabilidade futura a razão do pagamento do ágio incumbe obrigatoriamente à empresa que por ele pagou, e tal prova há de ser feita com documentos contemporâneos aos fatos, pois a “demonstração” se faz com os documentos que de fato serviram de base para a tomada da decisão de adquirir a participação societária. 105. Mais ainda, ante a falta de comprovação contemporânea, resta apenas a alternativa de considerar que o ágio teve por fundamento “outras razões econômicas”, posto ser a única alternativa existente a não exigir o arquivamento da referida “demonstração”, e, por conseguinte, a impossibilidade de aproveitamento da dedutibilidade fiscal desse ágio. 106. Transcrevem-se as ementas de julgados com a mesma interpretação ora adotada: Nº Acórdão 1201-001.506 Data da Sessão 14/09/2016 ÁGIO. GLOSA DE AMORTIZAÇÃO. DEMONSTRAÇÃO QUE JUSTIFIQUE A AQUISIÇÃO DA PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA PARA FUNDAMENTAR O ÁGIO COM BASE NA RENTABILIDADE FUTURA. ÔNUS DO SUJEITO PASSIVO. LAUDO POSTERIOR. IMPOSSIBILIDADE. A demonstração do fundamento econômico da mais valia paga deve ser contemporânea ao reconhecimento do ágio na escrita contábil do contribuinte. Embora a legislação não estabeleça a forma dessa demonstração, o corolário é que esta deva existir ao menos na data do registro da aquisição da participação societária, com vistas ao seu desdobramento contábil. Trata-se de requisito legal indispensável, à cargo do sujeito passivo para fruição do benefício fiscal estabelecido. [No mesmo sentido, Acórdão 1201-001.505 de 14/09/2016] Nº Acórdão 1301-002.052 Data da Sessão 08/06/2016 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. CONDIÇÃO. INOBSERVÂNCIA. Fl. 3689DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 107 A amortização de ágio, nos termos da autorização trazida pelo inciso III do art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, impõe que a pessoa jurídica beneficiária observe as condições previstas na legislação de regência. No caso vertente, ainda que se abstraiam fatos relacionados às operações que deram causa ao sobrepreço, resta fora de dúvida de que a apresentação da demonstração a que alude o parágrafo 3º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77, com data posterior à aquisição da participação societária foi efetuada, revela evidente violação à condição explicitada na norma referenciada, tornando indedutível a despesa apropriada no resultado. Nº Acórdão 1402-002.244 Data da Sessão 06/07/2016 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO NÃO RECONHECIDA. [...] A comprovação da rentabilidade futura (fundamento econômico do pagamento do ágio) é requisito primordial que permite a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão. A ausência destas premissa descaracteriza o direito a amortização do ágio. Quando da comprovação da rentabilidade futura, identificou-se que a mesma restou insubsistente e/ou extemporânea. 107. Oportuno mencionar que a alteração legislativa superveniente, ainda que tenha estipulado um prazo maior para a apresentação do laudo, não tem aplicação retroativa, e não explicitou propriamente a data de elaboração do referido documento, mas apenas o prazo em que deve ser protocolado na RFB ou registrado em Cartório. DA APURAÇÃO DO VALOR DO ÁGIO QUANDO DA AQUISIÇÃO DE EMPRESA COM PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO 108. Quanto à determinação do custo de aquisição referenciado no caput do art. 20 do Decreto- Lei n° 1.598, de 1977, já acima transcrito, corresponde ao preço ou ao valor despendido pelo comprador para aquisição da participação societária. 109. Nesse aspecto, leciona José Luiz Bulhões Pedreira3: O custo de aquisição da participação societária livremente negociada no mercado resulta de um juízo da pessoa jurídica investidora sobre o valor econômico da participação, que em regra não coincide com seu valor de patrimônio líquido contábil, pois este é o valor histórico, e não contemporâneo, do capital próprio existente no patrimônio. 110. A necessidade de efetivação do pagamento do valor acordado entre as partes decorre do art. 481 do Código Civil: Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro a pagar-lhe certo preço em dinheiro. 111. A lei impõe o requisito da certeza para o preço, significando que deve ser determinado, ou ao menos determinável por terceiro, por taxa de mercado, índices, parâmetros e outros critérios de fixação. Casos há em que o preço não é conhecido desde logo, sendo determinável a posteriori, pelos critérios avençados pelos contraentes4. É fundamental, contudo, a entrega efetiva e material do valor que consubstancia o preço acordado pelas partes. 3 Pedreira, José Luiz Bulhões. Imposto sobre a Renda: Pessoas Jurídicas. Rio de Janeiro, Justec Editora, 1979, p.270. 4 Diniz, Maria Helena. Curso de Direito Civil. São Paulo, Saraiva, 1995. v.3.p. 134. Fl. 3690DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 108 112. Não é obrigatório o desencaixe direto de recursos financeiros pelo investidor. Com efeito, a aquisição acionária pode ser feita através de outras formas de integralização, como o oferecimento de bens ou ações, a assunção de passivos e emissão e entrega de instrumentos de capital ou o conjunto combinado de mais de um dos tipos de contraprestação. Entretanto, deve haver efetiva contribuição do investidor em qualquer espécie de bem suscetível de avaliação em dinheiro, já que só pode haver o registro do valor pago na escrituração contábil se houver segurança em sua mensuração. Nesse sentido é a exegese dos arts. 1.052 e 1.055 do Código Civil: Art. 1.052. Na sociedade limitada, a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do capital social. Art 1.055. O capital social divide-se em quotas, iguais ou desiguais, cabendo uma ou diversas a cada sócio. § 1º Pela exata estimação de bens conferidos ao capital social respondem solidariamente todos os sócios, até o prazo de cinco anos da data do registro da sociedade. § 2º E vedada contribuição que consista em prestação de serviços. 113. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) já se manifestou nesse sentido, conforme transcrição da ementa do Acórdão n° 1402-01.080, de 14 de junho de 2012: As premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7º, inciso III, e 8º. da Lei n° 9.532 de 1997, são: (i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; (...) 114. Importante desde já destacar que a norma fiscal que trata da aquisição de participações societárias, aplicável ao caso, determina que o custo de aquisição deve ser desdobrado em duas parcelas, (i) o valor do patrimônio líquido, e (ii) o valor do ágio na transação. Em outras palavras, o ágio integra o custo de aquisição, o que reforça a importância do efetivo pagamento do preço acordado entre as partes. 115. No que se refere à determinação do valor do ágio a ser registrado contabilmente na aquisição de participação societária quando a investida esteja na situação de passivo a descoberto, tem-se que somente o valor total pago deve ser contabilizado como ágio, não sendo possível a ele acrescentar o valor do patrimônio líquido negativo da investida. 116. Veja-se que, quando a investidora adquire participação societária de terceiro, sem que seja feita subscrição e integralização de capital na empresa, não há alteração do patrimônio líquido da investida que continua negativo. Nesse caso, deve ser registrado como ágio o valor total pago. 117. A ideia de registrar o ágio em valor superior ao pago não tem base legal, mesmo que a investida tenha patrimônio líquido negativo, porque, segundo o caput do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 (consolidado no art. 385 do RIR/99), é o custo de aquisição que deve ser desdobrado em (i) valor de patrimônio líquido e (ii) ágio ou deságio na aquisição. 118. Também, com base nas lições de Hiromi Higuchi, quando a lei diz desdobrar o custo de aquisição está se referindo ao valor pago, motivo pelo qual o ágio deve se limitar ao valor pago, não dispondo de base legal a contabilização do valor do Patrimônio Líquido negativo para aumentar o valor do ágio. 119. A conta de investimento deve representar a parcela de participação societária sobre o patrimônio líquido da controlada ou coligada. Dessa forma, à medida que a investida apura o resultado, este é reconhecido no mesmo período pela investidora, na proporção de sua Fl. 3691DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 109 participação. Assim, na hipótese em que a investida apure prejuízos, a investidora os reconhecerá até o limite de seu investimento, ou seja, até zerá-lo. Essa prática se justifica pelo fato de que o valor máximo de perda aplicável à investidora é o valor do investimento efetuado. Não é possível, portanto, registrar um ativo com um valor negativo, o que configuraria atribuir à investidora o reconhecimento de um passivo, o que, em tese, não se aplica. 120. Na hipótese em que a empresa A seja investidora da empresa B (investida) com PL negativo, e uma empresa C decide adquirir a participação societária detida por A em B, o investimento que se está adquirindo é aquele registrado na contabilidade de A, ou seja, zero. Nessa situação, a totalidade do valor da transação deve ser considerada como ágio. 121. Oportuno também objetar que a literalidade da interpretação adotada pela Recorrente, no sentido de que o ágio é o resultado mera diferença aritmética entre o custo de aquisição e o valor do patrimônio líquido, e que portanto, se o patrimônio líquido for negativo, deve se integrar ao valor do ágio, esconde uma falácia conceitual. 122. Patrimônio líquido é necessariamente a diferença positiva entre ativo e passivo. Se essa diferença for negativa, ou seja, se o passivo for maior que o ativo, ou seja, na hipótese de “passivo a descoberto” não se tem mais patrimônio líquido. O que se denomina patrimônio líquido negativo é igual a patrimônio líquido inexistente. Veja-se que nem tudo em direito ou contabilidade pode ser resolvido por mera operação aritmética. 123. No mesmo sentido, traz-se à colação as lições sobre a matéria da Ilma. Conselheira Edeli Pereira Bessa, no voto prolatado no Acórdão nº 1101-00766 de 05/07/2012: Desta forma, mesmo em face da definição temporariamente fixada na Resolução CFC n° 847/99, é possível concluir que não existe, conceitualmente, Patrimônio Líquido Negativo. Patrimônio Líquido é expressão reservada para as hipóteses nas quais a contabilidade expressa recursos próprios da Entidade, na medida em que os bens, os direitos e as demais aplicações de recursos controlados pela entidade são mais do que suficientes para quitar as obrigações para com terceiros. Se outro é o cenário, o grupo patrimonial representativo da diferença entre o Ativo e o Passivo é denominado Passivo a Descoberto. É possível, portanto, interpretar que as leis, ao se reportarem ao valor de patrimônio líquido como referência para cálculo da equivalência patrimonial, tinham em conta, apenas, situações nas quais o investimento apresenta um valor patrimonial positivo. E prossegue a Conselheira: Mas este não é o único argumento contábil para negar validade à interpretação adotada pela recorrente. Veja-se o que dispõe a Instrução Normativa CVM n° 247/96, invocada pela defesa: DO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL Art. 1º - O investimento permanente de companhia aberta em coligadas, suas equiparadas e em controladas, localizadas no país e no exterior, deve ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, observadas as disposições desta Instrução. Parágrafo único. Equivalência patrimonial corresponde ao valor do investimento determinado mediante a aplicação da percentagem de participação no capital social sobre o patrimônio líquido de cada coligada, sua equiparada e controlada. [...] Fl. 3692DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 110 DAS PERDAS PERMANENTES EM INVESTIMENTOS AVALIADOS PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL Art. 12-A investidora deverá constituir provisão para cobertura de: I. perdas efetivas, em virtude de: a. eventos que resultarem em perdas não provisionadas pelas coligadas e controladas em suas demonstrações contábeis; ou b. responsabilidade formal ou operacional para cobertura de passivo a descoberto. II. perdas potenciais, estimadas em virtude de: a. tendência de perecimento do investimento; b. elevado risco de paralisação de operações de coligadas e controladas; c. eventos que possam prever perda parcial ou total do valor contábil do investimento ou do montante de créditos contra as coligadas e controladas; ou d. cobertura de garantias, avais, fianças, hipotecas ou penhor concedidos, em favor de coligadas e controladas, referentes a obrigações vencidas ou vincendas quando caracterizada a incapacidade de pagamentos pela controlada ou coligada. § 1º Independentemente do disposto na letra “b” do inciso I, deve ser constituída ainda provisão para perdas, quando existir passivo a descoberto e houver intenção manifesta da investidora em manter o seu apoio financeiro à investida. § 2º A provisão para perdas deverá ser apresentada no ativo permanente por dedução e até o limite do valor contábil do investimento a que se referir, sendo o excedente apresentado em conta específica no passivo, (grifamos) Não haveria razão para a norma determinar a constituição de provisão de perdas na presença de passivo a descoberto no balanço da investida se a avaliação do investimento, com base na equivalência patrimonial, já se prestasse a reduzir o ativo da investidora. A provisão de perdas somente se justifica frente à possibilidade de o patrimônio da investidora ser reduzido por um evento futuro, ainda não refletido em seu balanço patrimonial. Coerentemente, a mesma Instrução CVM n° 247/96 disciplina o registro periódico de equivalência patrimonial em seu art. 16, tendo por referência o disposto no seu art. 4º, §1°, a seguir transcritos: DA DETERMINAÇÃO DA RELEVÂNCIA DO INVESTIMENTO Art. 4º- Considera-se relevante o investimento: a) quando o valor contábil do investimento em cada coligada for igual ou superior a 10% (dez por cento) do patrimônio líquido da investidora; ou b) quando o valor contábil dos investimentos em controladas e coligadas, considerados em seu conjunto, for igual ou superior a 15% (quinze por cento do patrimônio líquido da investidora. § 1º O valor contábil do investimento em coligada e controlada abrange o custo de aquisição mais a equivalência patrimonial e o ágio não amortizado, deduzido do deságio não amortizado e da provisão para perdas. Fl. 3693DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 111 § 2º Para determinação dos percentuais referidos nos incisos I e II deste artigo, ao valor contábil do investimento deverá ser adicionado o montante dos créditos da investidora contra suas coligadas e controladas. [...] DA DIFERENÇA RESULTANTE DA AVALIAÇÃO BASEADA NO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL Art. 16 - A diferença verificada, ao final de cada período, no valor do investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial, deverá ser apropriada pela investidora como: a) receita ou despesa operacional, quando corresponder: - a aumento ou diminuição do patrimônio líquido da coligada e controlada, em decorrência da apuração de lucro líquido ou prejuízo no período ou que corresponder a ganhos ou perdas efetivos em decorrência da existência de reservas de capital ou de ajustes de exercícios anteriores; e - a variação cambial de investimento em coligada e controlada no exterior; b) receita ou despesa não operacional, quando corresponder a eventos que resultem na variação da porcentagem de participação no capital social da coligada e controlada; c) aplicação na amortização do ágio em decorrência do aumento ocorrido no patrimônio líquido por reavaliação dos ativos que lhe deram origem; e d) reserva de reavaliação quando corresponder a aumento ocorrido no patrimônio líquido por reavaliação de ativos na coligada e controlada, ressalvado o disposto no inciso anterior. Parágrafo único. Não obstante o disposto no artigo 12, o resultado negativo da equivalência patrimonial terá como limite o valor contábil do investimento, conforme definido no parágrafo 1º do artigo 4º desta Instrução. (grifamos) Significa dizer que o resultado negativo da equivalência patrimonial não pode exceder o valor pelo qual o investimento está contabilizado, de modo a resultar em ativo com saldo negativo. A variação negativa do patrimônio da investida pode, no máximo, anular o investimento contabilizado. Admitir que um investimento apresente valor contábil negativo significa reconhecer a responsabilidade da investidora pelas dívidas da investida para além do capital nela aplicado, obrigação que não é imputada aos sócios/acionistas de uma sociedade de capital, salvo em situações semelhantes às citadas na Instrução CVM n° 247/96: responsabilidade formal ou operacional para cobertura de passivo a descoberto ou intenção manifesta da investidora em manter o seu apoio financeiro à investida. [...] Modesto Carvalhosa (in Comentários à lei de sociedades anônimas, 4º volume: tomo II, arts. 243 a 300, Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com as modificações da Lei n. 11.941, de 27 de maio de 2009, 4ª ed. rev. e atual. - São Paulo: Saraiva, 2011, p. 119) também manifesta-se contrariamente ao registro de ativo com valor negativo, ao Fl. 3694DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 112 comentar o art. 248 da Lei n° 6.404/76, tratando do registro periódico da equivalência patrimonial antes referido, regulado pelo art. 16 da Instrução CVM n° 247/996: Prejuízo por equivalência só até o limite do saldo do investimento O parágrafo único do art. 16 da Instrução CVM n. 247, de 1996, limita o reconhecimento dos prejuízos por equivalência patrimonial ao valor contábil remanescente do investimento na sociedade investida deficitária, nos seguintes termos: [...] Esse procedimento está totalmente correto do ponto de vista técnico-contábil. Afinal, se a empresa investida tiver prejuízos que transformem seu patrimônio líquido em número negativo (passivo a descoberto), a conta de equivalência na sociedade investidora pode, na pior das hipóteses, assumir o valor zero. Se existir ágio, ainda não amortizado, será o caso de também baixá-lo, como prejuízo. Esse procedimento pode não ser necessário se, por exemplo, tal ágio tiver sido pago por valor de ativo da sociedade investida superior, a preços de mercado, a seu valor de livros. Pode ocorrer de, apesar do “patrimônio liquido negativo”, ainda ser economicamente válido tal ágio, por persistir o maior valor de mercado de tal ativo. Não há, entretanto, como fazer com que a conta de equivalência patrimonial fique no ativo como saldo negativo. Isso porque ativo negativo não existe. Sendo a situação da sociedade investida de pré-insolvência, pode ocorrer que a sociedade investidora assuma, contratualmente ou por vontade própria, obrigações perante credores, no sentido de cobrir parte ou a totalidade de eventuais déficits patrimoniais da sua sociedade investida. Nesse caso, deve primeiro a investidora evidenciar esse compromisso em suas notas explicativas. Em seguida, deve verificar se tal cobertura virá ou não dar lugar a provável prejuízo. Pode ocorrer que a sociedade investidora esteja segura da recuperação da investida e, assim, convença inclusive seus auditores independentes de que, quando tiver de cumprir o prometido, poderá contabilizar esse fato como ativo seu a ser ressarcido pela própria investida. Nesse caso, bastam as notas explicativas. Todavia, se não for esse o caso, deverá a investidora providenciar, imediatamente, a constituição de provisão a débito de seu resultado e a crédito do seu passivo no montante considerado necessário para cumprir o prometido e que, provavelmente, não será recuperado. Vê-se, então, que o registro contábil, após zerada a conta de investimento, não dependerá do valor negativo do patrimônio líquido da sociedade investida, mas do montante a ser desembolsado no futuro, e que tenderá a gerar uma perda. E esse valor pode ser muito maior ou muito menor do que a parte proporcional da sociedade investidora no passivo a descoberto da sociedade investida. [...] As justificativas apresentadas para o procedimento recomendado são questionáveis. Embora o valor total do investimento, quando somado ao ágio, seja positivo, a conta Fl. 3695DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 113 representativa do custo do investimento segundo o método da equivalência patrimonial apresentará saldo negativo, a evidenciar a apropriação, na controladora, de dívidas pelas quais a investidora não se obrigou. Quanto ao melhor reconhecimento de lucros futuros, não há porque classificar de inadequada a falta de reconhecimento de resultados da investida durante o período no qual ela apresenta passivo a descoberto, na medida em que a investidora não tem qualquer direito sobre estes lucros enquanto houver prejuízos a serem cobertos. Assim, a criação de uma situação contábil para reconhecimento destes lucros associado à amortização de um ágio majorado exigiria um maior esforço argumentativo, capaz de superar a impropriedade de atribuir à investidora resultados ou prejuízos que não lhe são imputáveis. O Código Civil é claro quanto à limitação da responsabilidade dos acionistas da sociedade anônima: Art 1.088. Na sociedade anônima ou companhia, o capital divide-se em ações, obrigando-se cada sócio ou acionista somente pelo preço de emissão das ações que subscrever ou adquirir. Nestes termos, a obrigação do sócio se extingue com o pagamento do preço de emissão das ações que subscrever ou adquirir. Nada mais lhe pode ser exigido, salvo em razão de obrigações assumidas por outras formas contratuais, de modo que o “sacrifício econômico” incorrido na sua aquisição limita-se ao valor pago e não se estende às dívidas da investida para com terceiros. No que tange às orientações da CVM ainda pontuou a Conselheira: Já em outro sentido é o posicionamento da Comissão de Valores Mobiliários - CVM, expresso nos Ofícios-Circular/CVM/SNC/SEP n° 01/2004, 01/2005, 01/2006 e 01/2007, conforme excerto extraído deste último e a seguir reproduzido: 20.1.10 Investimento adquirido de investida com Patrimônio Líquido Negativo Na situação em que a investida apresenta passivo a descoberto, também chamado de patrimônio líquido negativo, a instrução CVM 247, no § 2o do artigo 12, orienta para a constituição de provisão para perdas até o limite do valor contábil do investimento a que se referir, sendo o excedente, quando cabível, e nos termos da Instrução CVM n° 247/96, apresentado em conta específica no passivo (veja item 20.1.4). Se, no momento da aquisição do investimento, o valor do Patrimônio Líquido da investida já for negativo, o saldo inicial da equivalência patrimonial deve ser negativo, com o ágio representando a diferença entre esse resultado e o custo de aquisição. O investimento total inicial, é claro, será positivo, representando o valor efetivo pago. Esse ágio deve ser registrado e amortizado de acordo com o seu fundamento econômico (mais valia de ativos, expectativa de rentabilidade futura ou recuperação de prejuízo e direitos de exploração/concessão). Essa prática permite um reconhecimento melhor dos resultados futuros da investida, através da combinação do resultado da equivalência patrimonial se contrapondo à amortização do ágio com base no seu fundamento econômico, bem como permite uma melhor apresentação do patrimônio líquido consolidado. O registro da equivalência patrimonial deve ser normal daí em diante a não ser que eventuais prejuízos adicionais suplantem o investimento, quando, nesse caso, o resultado da equivalência patrimonial diminui progressivamente o investimento até zerá-lo, ou seja, Fl. 3696DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 114 não registrando um valor negativo de investimento. O tratamento contábil do ágio nas eventuais subsequentes operações de incorporação, investida incorporando a investidora, por exemplo, também deve ser feito tendo em vista o mesmo princípio. (grifamos) Porém, ao tratar da reprodução, no patrimônio da investidora, dos efeitos do passivo a descoberto da investida, o mesmo ato é incisivo no sentido de que haja intenção manifesta em manter o apoio financeiro ou responsabilidade formal ou operacional para cobertura de passivo a descoberto: 20.1.4 Perdas Permanentes em Investimentos Avaliados pelo Método da Equivalência Patrimonial A principal alteração feita neste tópico diz respeito à necessidade de constituição de provisão para perdas, quando existir passivo a descoberto e houver intenção manifesta da investidora em manter o seu apoio financeiro à investida (§ 1º do Art. 12). A provisão para perdas deve ser apresentada no ativo permanente por dedução do valor contábil do investimento (nele incluídos o ágio e o deságio não amortizados), sendo o excedente apresentado em conta específica no passivo (§ 2° do Art. 12). É importante ressaltar que a investidora deverá constituir tal provisão, como já mencionado, somente quando houver intenção manifesta em manter o apoio financeiro ou responsabilidade formal ou operacional para cobertura de passivo a descoberto, não se aplicando esse procedimento nos casos em que, apesar da existência de passivo a descoberto, a investida não apresentar sinais de paralisação ou de necessidade de apoio financeiro da investidora. (grifamos) E, além deste contexto fático resultar em constituição de passivo, e não de ativo com valor negativo, cabe recordar as lições de Modesto Carvalhosa antes transcritas para constituição de tal provisão: o compromisso da investidora deve estar evidenciado em notas explicativas e é necessário que a cobertura possa causar prejuízo à investidora, por incapacidade da investida de gerar resultados para honrar seus compromissos. No tópico anterior, a justificativa para que o passivo a descoberto fosse considerado na determinação da equivalência patrimonial era um reconhecimento melhor dos resultados futuros da investida, através da combinação do resultado da equivalência patrimonial se contrapondo à amortização do ágio com base no seu fundamento econômico, além da melhor apresentação do patrimônio líquido consolidado. Releva notar, porém, que, no âmbito da apuração do IRPJ e da CSLL, o resultado da equivalência patrimonial não é tributável, de modo que a dedutibilidade da amortização de ágio constituído com base no passivo a descoberto ensejaria um desequilíbrio não contemplado pelo ato invocado. E, quanto à apresentação do patrimônio líquido consolidado, nenhuma repercussão tem no campo tributário para justificar a aplicação, neste âmbito, daquela interpretação de viés societário. E isto porque a CVM tem por finalidade assegurar o funcionamento eficiente e regular dos mercados de bolsa e de balcão, proteger os titulares de valores mobiliários contra emissões irregulares e atos ilegais de administradores e acionistas controladores de companhias ou de administradores de carteira de valores mobiliários, evitar ou coibir modalidades de fraude ou manipulação destinadas a criar condições artificiais de demanda, oferta ou preço de valores mobiliários negociados no mercado, assegurar o acesso do público a informações sobre valores mobiliários negociados e as companhias que os tenham emitido, assegurar a observância de práticas comerciais equitativas no Fl. 3697DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 115 mercado de valores mobiliários, estimular a formação de poupança e sua aplicação em valores mobiliários, promover a expansão e o funcionamento eficiente e regular do mercado de ações e estimular as aplicações permanentes em ações do capital social das companhias abertas. Seus atos, portanto, são dirigidos às companhias de capital aberto, e não geram, necessariamente efeitos fiscais, salvo se fundamentadas no mesmo entendimento que orienta as leis tributárias. [...] É perfeitamente razoável, portanto, o entendimento de que o ágio, em caso de aquisição de investimento em empresa com passivo a descoberto, limite-se ao valor pago por este investimento, e que a equivalência patrimonial permaneça igual a zero enquanto a investida apresentar passivo a descoberto, melhor representando a responsabilidade do investidor pelas dívidas da investida, e somente sujeitando-se a alteração quando esta situação for revertida e os investidores passarem a ser titulares, de fato, de um investimento com valor patrimonial superior a zero. 124. Quanto a não poderem ser computados no ágio pago na aquisição do investimento os posteriores esforços da investidora para saneamento patrimonial da investida, explicou ainda de forma brilhante a Conselheira: Estes argumentos, porém, não são hábeis a alterar o quantum do ágio apurado quando da aquisição do investimento, e quanto menos atribuir a outro montante investido a natureza de ágio pago por expectativa de rentabilidade futura, de modo a assegurar a sua amortização com efeitos fiscais a partir da extinção do investimento em razão da incorporação, in casu, da investidora (...) pela investida (...). 125. Nesse sentido, não se pode considerar como custo de aquisição “a soma de todos os sacrifícios suportados pela sociedade empresária para completar a aquisição do bem, até que ele se encontre sob seu poder e em condições de ser utilizado na sua destinação”. Note-se a partir do pagamento do preço e das demais condições contratuais, o investimento já se encontra sob sua titularidade e em condições de ser utilizado na sua destinação, ainda que com passivo a descoberto. Quaisquer aportes de capital posteriormente efetivados não representam aquisição de controle de investimento, pelo que não se pode falar em ágio amortizável. 126. Apenas a título de argumentação, deve-se ter em mente que, acaso admitida a integração ao valor do ágio do valor do patrimônio líquido negativo (passivo a descoberto), nos casos em que a escrituração do ágio se fundamentou na rentabilidade futura da investida, e configurada a hipótese normativa de amortização fiscal do ágio com incorporação entre investidora e investida, o patrimônio da incorporadora será duplamente onerado: de um lado, pela amortização fiscal do ágio, inflado pelo valor do passivo a descoberto; de outro, pela assunção por sucessão universal do mesmo passivo incorporado. 127. Mencione-se a existência de jurisprudência do CARF a respaldar a interpretação ora adotada: Nº Acórdão 1402-001.786 Data da Sessão 27/08/2014 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DETERMINAÇÃO. Na aquisição de investimento em empresa com passivo a descoberto, o ágio limita-se ao valor pago pela investidora. Nº Acórdão 1101-00.766 Data da Sessão 05/07/2012 Fl. 3698DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 116 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DETERMINAÇÃO. Na aquisição de investimento em empresa com passivo a descoberto, o ágio limita-se ao valor pago pela investidora. DA VINCULAÇÃO ENTRE TRIBUTAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL PELOS ALIENANTES E A AMORTIZAÇÃO FISCAL DO ÁGIO PELOS ADQUIRENTES 128. Por fim, não se sustenta a tese de que a tributação do ganho de capital pelos vendedores tornaria necessariamente dedutível a amortização fiscal do ágio pelos adquirentes, porque a tributação do ganho de capital se impõe, tanto no caso de alienação de bens/direitos, como de alienação de participações societárias. Entretanto, a amortização fiscal do ágio somente é possível se configurada uma operação de aquisição de participações societárias; se houver demonstração hábil e idônea de que ágio foi pago por rentabilidade futura do investimento; e posteriormente ocorrer uma operação de incorporação, fusão ou cisão entre investidora e investida. 129. Como a dedutibilidade fiscal do ágio pago na aquisição de investimentos tem requisitos próprios – operação de aquisição de participação societária ocorrida entre partes independentes e não relacionadas, com pagamento efetivo do preço, demonstração hábil de que se trata de ágio pago com fundamento na rentabilidade futura do investimento, e a ocorrência de confusão patrimonial entre investidora e invertida, por operações de incorporação, fusão ou cisão – não se pode admitir que a tributação do ganho de capital pela alienante seja suficiente para tornar a amortização fiscal do ágio dedutível pela adquirente. 130. A jurisprudência colacionada pela defesa não serve para o presente caso porque se refere à ágio interno em que tributado ex-officio o ganho de capital do alienante. DO ÁGIO NA AQUISIÇÃO DA BRETAS 131. No caso da aquisição da Bretas, constatou a Autoridade Fiscal inconsistências no cálculo do ágio, com diferenças entre o ágio calculado e o ágio escriturado, tendo a fiscalizada somado ao custo de aquisição do investimento o patrimônio líquido negativo do Bretas, de quase R$ 154 milhões, em desacordo com as normas legais, conforme Termo de Verificação Fiscal: Tal procedimento atenta contra as normas e a lógica contábil. O fato de a adquirente assumir responsabilidade pelo ‘passivo a descoberto’ da adquirida pode implicar apenas registro contábil de provisão - inclusive não dedutível. Mas nunca implicará registro de ágio. Se admitíssemos que um investimento apresente valor contábil negativo, estaríamos reconhecendo a responsabilidade da investidora pelas dívidas da investida para além do capital nela aplicado. 132. Além disso, nos demonstrativos de apuração do ágio, foi verificado que este era fundamentado não só na rentabilidade futura do investimento, como também na mais valia de elementos de ativo, e no fundo de comércio intangíveis e outras razões econômicas, conforme abaixo: 133. No caso da Marca “Bretas”, avaliada em quase R$ 84 milhões, demonstrou a fiscalização que Fl. 3699DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 117 teria sido transferida: em janeiro de 2009, por cisão parcial, para a controladora Ambapar, pelo valor contábil de R$ 555,00; em outubro de 2010, por cisão parcial, para a FAG, pelo valor contábil de R$ 68.531,00; também em outubro de 2010, a Bretas e a FAG foram alienadas à fiscalizada, por meio da operação de aquisição de participações societárias ora em discussão; e em agosto de 2011, a FAG foi incorporada pela fiscalizada, que recebeu o ativo pelo seu valor contábil (R$ 68.531,00), conforme laudo de avaliação da FAG para fins de incorporação. 134. Relevante assinalar que não se trata de requalificar o fundamento econômico do ágio. Na verdade, as informações acima sobre as parcelas do ágio que teriam fundamentos distintos da rentabilidade futura, foram retiradas dos demonstrativos de apuração do ágio apresentados pela própria fiscalizada de fls. 629/646. Não se está a contraditar os laudos, mas as informações prestadas pela própria empresa fiscalizada. 135. Diante desse quadro, concluiu a fiscalização que, como o ágio amortizável seria apenas o apurado com base na rentabilidade futura do investimento, o cálculo deveria ser feito da seguinte forma: Ágio rent. Futura = custo de aquisição do investimento (-) ágio fundo de comércio e intangíveis (-) mais valia dos Ativos 136. Ademais, com relação à parcela remanescente do ágio que teria por fundamento a rentabilidade futura do investimento, objetou a fiscalização que: (i) o ágio teria sido escriturado em 31/12/2010, momento posterior à aquisição e ao fechamento da operação (15 e 29/10/2010) e também à escrituração do próprio investimento (31/10/2010); (ii) a escrituração do ágio não teria indicado o seu fundamento econômico; (iii) o laudo apresentado para comprovar a fundamentação econômica, datado de 28/01/2011, com data-base de 31/10/2010, seria posterior à compra da empresa avaliada (15 e 29/10/2010), e à escrituração do ágio (31/12/2010); e (iv) os estudos/projeções em que se baseou o referido laudo (31/10/2010) também seriam posteriores à data da aquisição do investimento (15 e 29/10/2010), contrariando a lógica de que como deveriam servir à determinação do preço da operação e, consequentemente, à demonstração do fundamento econômico do ágio, cronologicamente deveriam ser elaborados antes ou até a data da aquisição do investimento, nunca depois. 137. De observar que não foram questionados os critérios e a metodologia utilizadas pelas consultorias técnicas na avaliação dos investimentos, mas o valor probatório desses relatórios intempestivos, para dar fundamento à escrituração do ágio por rentabilidade futura dos investimentos. 138. Asseverou a defesa que o fato de a escrituração do ágio ter sido feita depois da aquisição do investimento não teria causado prejuízo ao Erário, não seria suficiente para invalidar o registro. 139. Na verdade, a escrituração intempestiva do ágio, praticamente dois meses após a escrituração do investimento, é mais um elemento a provar que, na data da aquisição do investimento, a rentabilidade futura não estava determinada como sendo o fundamento econômico do ágio. 140. Ainda que se possa admitir como meramente formal a falta de indicação do fundamento econômico no registro contábil do ágio, quando a demonstração que lhe dá suporte esteja regularmente arquivada, essa demonstração, principalmente quando se trata de rentabilidade futura, passível de amortização fiscal, deve ser elaborada antes ou até a data da aquisição do investimento, porque necessariamente tem que ter servido de parâmetro para a definição do Fl. 3700DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 118 preço da operação, e consequentemente do ágio. 141. Importante salientar que a verificação feita pela Autoridade Fiscal competente sobre a validade da amortização fiscal do ágio na apuração dos tributos e contribuições devidos, não é afetada pelo fato de a adquirente ser controlada por pessoa jurídica chilena, com ações negociadas em bolsa de valores, sujeita a regulamentação da CVM daquele país, e de a aquisição da Bretas e da FAG ter sido comunicada àquelas autoridades e aos investidores do mercado; ou ainda pelo fato de a operação ter sido submetida à análise do Conselho Administrativo de Defesa Econômica – CADE. São completamente distintas as esferas de competência de cada um desses órgãos e autoridades. 142. De outro lado, ainda que a amortização fiscal do ágio se faça em prazo maior do que aquele autorizado pela legislação, a observância dos requisitos legais é impositiva. DO ÁGIO PAGO NA AQUISIÇÃO DA G BARBOSA COMERCIAL 143. Conforme descrito pela fiscalização, apesar de intimada, a contribuinte fiscalizada não teria apresentado a seguinte documentação relacionada à escrituração do ágio: 1. o contrato de aquisição da G BARBOSA COMERCIAL, ocorrida em 02/01 e 30/04/2002 – informação esta somente obtida na 3ª e 5ª Alterações Contratuais da G BARBOSA COMERCIAL, tendo se limitado a fiscalizada a apresentar uma Nota Explicativa à Demonstração Financeira auditada pela PWC, em 31/05/2010; 2. os comprovantes dos pagamentos efetuados aos alienantes, assim como, os lançamentos contábeis correspondentes a esses pagamentos; e 3. o Razão da conta que teria registrado o investimento, tendo apresentado apenas o Diário em que escriturado o ágio em 01/04/2002, no valor de R$ 240.595.951,91, sem a indicação de sua fundamentação econômica, e sem esclarecer a contrapartida desta escrituração (conta creditada). 144. Na impugnação, disse a defesa que a comprovação do preço de aquisição somente não teria sido disponibilizada por se tratar de documento mantido em sigilo pelo grupo ROYAL AHOLD. Todavia, não se pode objetar sigilo contra a Administração Tributária que tem o dever de resguardar o sigilo (art. 198 do CTN) e de verificar a correta apuração das bases de cálculo e dos tributos devidos pelos contribuintes (art. 9º do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977). 145. Ademais, completamente equivocada a argumentação de que para obter a documentação deveria a fiscalização ter acessado o processo em trâmite no Conselho Administrativo de Defesa Econômica – CADE. Nesse aspecto, convém esclarecer que é ônus da contribuinte a prova da regularidade das operações escrituradas e que afetaram a determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. É o que se encontra disposto no art. 9º do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: Art 9º - A determinação do lucro real pelo contribuinte está sujeita a verificação pela autoridade tributária, com base no exame de livros e documentos da sua escrituração, na escrituração de outros contribuintes, em informação ou esclarecimentos do contribuinte ou de terceiros, ou em qualquer outro elemento de prova. § 1º - A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais. Fl. 3701DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 119 (...) 146. Vejam: a escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte apenas se os fatos registrados estiverem comprovados por documentos hábeis. In casu, para comprovar a regularidade da amortização fiscal do ágio devia a fiscalizada ter apresentado os comprovantes de pagamento relativos à operação. 147. Nesse aspecto, irrelevante se configura “calcular” o preço da operação, com base nas cláusulas contratuais. A prova que se pretende é do pagamento relativo à operação escriturada como se fosse aquisição de participação societária. 148. Com relação à demonstração do fundamento econômico do ágio, a fiscalizada teria apresentado dois laudos: 1. um, datado de 30/08/2002, elaborado pela Ernst & Young, que tratou da avaliação econômico-financeira da G BARBOSA & CIA LTDA. – CNPJ nº 13.004.742/0001-37, na data- base de 31/12/2001, empresa que teria transferido o seu imobilizado, recebíveis e estoques à G BARBOSA COMERCIAL LTDA. – CNPJ nº 04.798.942/0001-18, que por sua vez foi alienada para a fiscalizada (à época denominada G BARBOSA LTDA – CNPJ nº 39.346.861/0001-61); 2. outro, datado de 02/02/2006, elaborado por Hirashima & Associados, com data-base de 31/03/2005, que apresenta o resultado do estudo sobre a natureza e fundamentação econômica do saldo do ágio registrado na fiscalizada (à época denominada G BARBOSA COMERCIAL LTDA., ao assumir a denominação da incorporada. 149. A fiscalização tentou, mas não conseguiu checar a veracidade das datas dos laudos, porque, mais uma vez, apesar de intimada, a contribuinte invocou a decadência para não apresentar a escrituração dos pagamentos efetuados aos consultores, os contratos de prestação de serviços ou as notas fiscais emitidas, sem se olvidar, no entanto, que parte da escrituração já havia sido apresentada. 150. Para contraditar o primeiro laudo, datado de 30/08/2002, a fiscalização argumentou: (i) que se referia à outra empresa, a G BARBOSA & CIA LTDA. – CNPJ nº 13.004.742/0001-37, e não à empresa adquirida com ágio G BARBOSA COMERCIAL LTDA. – CNPJ nº 04.798.942/0001-18; e (ii) que seria posterior à contratação da operação ocorrida, em 31/12/200113, e à escrituração do ágio, feita em 01/04/2002. 151. Quanto ao segundo laudo, datado de 02/02/2006, os questionamentos se dirigiram não apenas à falta de contemporaneidade com a operação e sua escrituração, mas também ao fato de a sua data-base ser 31/03/2005, quando avaliada a própria empresa adquirente e incorporadora, e não o investimento adquirido em 31/12/2001 e já extinto por incorporação em 30/04/2002. 152. Esclareceu a Recorrente que este segundo laudo teria sido elaborado para confirmar o valor de mercado da Recorrente, no contexto da alienação do seu controle, no ano-calendário de 2005, para o fundo de investimentos norte-americano ACON INVESTMENTS LTD. (“ACON”), e não para dar respaldo à aquisição do investimento. 153. Entretanto, persistiram os problemas levantados pela fiscalização quanto ao primeiro laudo. 154. Ademais, observou a fiscalização que a G BARBOSA COMERCIAL (objeto do contrato) teria sido constituída, em 01/12/2001, pouco antes da celebração do contrato, em 21/12/2001, com o mesmo endereço e objeto social da alienante (G BARBOSA & CIA LTDA.), apenas para servir de veículo ao ativo negociado com a adquirente (BR PARTICIPAÇÕES E EMPREENDIMENTOS S.A.), Fl. 3702DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 120 tendo em conta que nenhum elemento do passivo seria admitido no patrimônio da empresa negociada, o que teria caracterizado a operação como aquisição de estabelecimento comercial, e não como aquisição de investimento. 155. Novamente, a fiscalização chamou atenção para o fato de não ter sido localizado, nos diários apresentados em 03/11/2015, em substituição ao Razão da conta de investimentos, qualquer lançamento que registrasse o investimento referente à aquisição da participação societária na G BARBOSA COMERCIAL, mas, ao invés disso, tem-se lançamentos relacionados à aquisição dos estoques e direitos creditórios de titularidade da G BARBOSA & CIA LTDA. 156. Nesse contexto, tem-se a acusação fiscal de simulação da operação de alienação de participação societária de empresa-veículo, cujo único patrimônio consistia nos estabelecimentos comerciais negociados, para fruição indevida do benefício de amortização fiscal do ágio pago na aquisição de investimentos, quando o que de fato ocorreu teria sido uma operação de alienação dos ativos (estabelecimentos comerciais). 157. Acrescentou, ainda, a fiscalização que a previsão contratual de continuidade das atividades pelas alienantes seria mais um indício a confirmar que se tratava de alienação de ativos (estabelecimentos comerciais) e não participações societárias, na medida em que, nesses casos de continuidade da atividade pelo alienante, a responsabilidade tributária do adquirente seria apenas subsidiária, e não integral (art. 133 do CTN). 158. Quanto a esse aspecto de desqualificação da operação como aquisição de investimento, não pode ficar sem reparos o fato de não ter sido apresentado o contrato de aquisição das participações societárias na G BARBOSA COMERCIAL, mas apenas o “Instrumento Particular de Cessão de Bens e Direitos e Outras Avenças” – fls. 1010/1039, celebrado em 21/12/2001 entre a G BARBOSA & CIA LTDA. e a SERIGY, na qualidade de cedentes, e a BR PARTICIPAÇÕES E EMPREENDIMENTOS S.A., na qualidade de cessionária, para outorga, em caráter de exclusividade, dos direitos de (i) adquirir os ativos, estoques e direitos creditórios; e (ii) de locar os imóveis e de ter cedido em seu benefício os direitos de locação dos imóveis de terceiros, nos quais se encontram instalados os estabelecimentos, pelo prazo mínimo de 20 (vinte) anos. 159. Oportuno destacar a ênfase que as cláusulas contratuais do referido instrumento conferem à definição dos elementos negociados: “Ativos” significam todos os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, em conjunto, vinculados à atividade operacional dos estabelecimentos comerciais. de farmácias, supermercados e hipermercados, depósitos, escritório administrativo, escritório de recursos humanos e centrais de distribuição de G. Barbosa, em 31.12.2001. Consistem os Ativos, conforme acima definidos, em: (a) instalações, fundo de comércio, banco de dados de clientes, e toda a estrutura necessária para o funcionamento dos Estabelecimentos, diretamente vinculada à atividade de farmácias, supermercados e hipermercados, excetuados os imóveis nos quais estão situados os Estabelecimentos; (b) os bens móveis e direitos, compreendendo os pertinentes às operações com cartão de crédito denominado Credi-Hiper, as máquinas e equipamentos, ferramentas, veículos, mobiliário, sistemas, programas e equipamentos de informática (inclusive os “softwares” relativos aos sistemas EMS e RH da Datasul, e exceto o servidor Dell 6300 e o sistema Autocad e respectiva impressora Plotter, sistema e equipamentos estes que não estarão incluídos nos Estabelecimentos); Fl. 3703DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 121 (c) todos os direitos relacionados ao arrendamento de bens, seguro, assistência técnica, licenças operacionais, comodato, locação, e quaisquer outros instrumentos jurídicos relacionados aos Ativos, sujeitos aos termos e condições destes contratos (“Contratos”); (d) as relações de clientes e fornecedores, manuais operacionais, relatórios de pesquisa e desenvolvimento, e quaisquer outras informações existentes e necessárias para a condução das atividades dos Estabelecimentos; (e) todas as marcas, patentes, “jingles”, registrados ou não, depósitos de marcas, direitos autorais, depósitos de direitos autorais, patentes, depósitos de patentes, nomes de domínio da Internet, programas de computador, bancos de dados, segredos comerciais e similares, bem como todas e quaisquer informações relativas a direitos de propriedade intelectual (os “Direitos de Propriedade Intelectual”), que tenham, estejam ou foram idealizados para desenvolvimento das atividades de G. Barbosa e/ou dos Estabelecimentos, independentemente de o registro, a posse e/ou o uso serem de G. Barbosa, de Serigy e/ou das Pessoas Físicas. 160. Se ainda houver dúvida sobre a natureza do objeto do negócio, tem-se ainda as seguintes cláusulas: “Custo de Aquisição” significa o preço dos produtos em Estoque, constante das notas fiscais emitidas pelos fornecedores da G. Barbosa, incluindo os tributos indiretos (ICMS, ICMS-diferencial de alíquota, ICMS-substituição tributária, ICMS-antecipação tributária, e CPI) cujo crédito fiscal possa ser aproveitado pela Nova Sociedade, e, caso a G. Barbosa possua controles unitários de custos dos Estoques, os custos relacionados a frete, seguro e embalagens, desde que possa ser comprovada por documentos a vinculação destes custos individualizados com os itens em Estoque, e incluindo, ainda, eventuais diferenças de ICMS (ICMS, ICMS-diferencial de alíquota, ICMS-substituição tributária, ICMS-antecipação tributária) e IPI a serem apuradas na venda dos produtos pela G. Barbosa à Nova Sociedade, em razão da aplicação de alíquotas diferentes das aplicadas na aquisição desses produtos pela G. Barbosa, e desde que estes preços de aquisição sejam razoavelmente compatíveis com os preços de aquisição praticados pelas Controladas de BRPAR. [...] “Direitos de Crédito” ou “Direitos Creditórios” são todos os direitos de crédito oriundos de vendas realizadas nos Estabelecimentos até 31/12/2001, por meio do cartão de crédito Credi-Hiper, excluídos os juros devidos pelos clientes com atraso de pagamento de 30, 60, 90, 120, 150 e 180 dias, de acordo com os critérios definidos no Anexo 2.n. A relação dos Direitos Creditórios atualizada até 31.12.2001 será apresentada à BRPAR na Data de Fechamento. [...] “Estabelecimentos” significam os estabelecimentos comerciais de farmácias, supermercados e hipermercados, depósitos, escritório administrativo, escritório de recursos humanos e centrais de distribuição, conforme relação constante do Anexo 2º, nos quais se encontram instalados ou nos quais vêm sendo utilizados os Ativos, Estoques e Direitos Creditórios, a serem transferidos à Nova Sociedade, em decorrência deste negócio jurídico, mediante a obtenção de novas inscrições, registros e autorizações federais, estaduais e municipais. Fl. 3704DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 122 “Estoques” são os estoques existentes nos Estabelecimentos em 31/12/2001,incluindo almoxarifado de material de expediente e peças de reposição, os quais; (i) estejam no prazo de validade; (ii) não estejam deteriorados ou inservíveis; (iii) estejam apropriados pari consumo; (iv) não estejam com as embalagens avariadas; (v) tenham sido adquiridos em conformidade com o histórico de compras de G. Barbosa nos doze meses anteriores à Data de Fechamento; e/ou (vi) não estejam fora das especificações técnicas exigidas pelos órgãos oficiais. 161. E por fim: “Nova Sociedade” é a G. Barbosa Comercial Ltda., sociedade por quotas de responsabilidade limitada, inscrita no C.N.P.J. sob n° 04.798.942/0001-18, sociedade constituída por G. Barbosa e por 8 (oito) das Pessoas Físicas, cujo capital inicial foi integralizado em dinheiro, e será aumentado em 31/12/2001, mediante a conferência dos Ativos, e cujas quotas serão integralmente transferidas à BRPAR ou a sua(s) Afiliada(s) nos termos deste Instrumento. 162. Nesse contexto, cumpre perquirir qual seria o sentido de um contrato de alienação de participação societária na G BARBOSA COMERCIAL, se praticamente todo o Ativo negociado pela alienante (G BARBOSA & CIA LTDA.), antes da conferência de bens para aumento de capital da empresa veículo (G BARBOSA COMERCIAL) já haviam sido objeto de cessão para a adquirente (BRPAR)? 163. Convém também registrar que já estavam previstas no referido Instrumento de Cessão de Bens e Direitos as operações subsequentes de constituição da nova sociedade – G BARBOSA COMERCIAL, de redução de capital da G BARBOSA & CIA LTDA., seguida da cessão das quotas da nova sociedade para a BRPAR. 164. Confirma-se, nas cláusulas contratuais, que o objeto negociado entre a G BARBOSA e a BRPAR eram os Ativos e os Estabelecimentos da alienante, tendo sido implementada a operação de aquisição das participações societárias apenas de forma subsidiária e sem qualquer conteúdo econômico, haja vista que todo o ativo negociado já fora cedido à adquirente, BRPAR. 165. Numa outra perspectiva, pode-se até dizer que a operação de aquisição de ativos se formalizou por intermédio de uma operação de aquisição de investimentos. Entretanto, essa última não tem qualquer substância, tendo em conta: (i) a ênfase no contrato dada à transferência de cada um dos elementos patrimoniais do ativo da alienante para o patrimônio da adquirente; e (ii) a necessária interposição de empresa veículo, para que a operação se conformasse à uma operação de aquisição de investimento. 166. Para contraditar a acusação, a defesa insistiu a dizer que a forma escolhida para a realização do negócio teria sido determinada pelos alienantes, o que não lhe traz qualquer atenuante, na medida em que, comprovada a simulação do contrato, tem-se a escrituração e amortização de ágio inexistente. 167. Relevante assinalar que a requalificação da operação como aquisição de ativos (estabelecimentos comerciais), deu-se para fins tributários, o que de forma alguma afeta as relações da adquirente com o mercado ou com a apreciação feita pelo CADE, voltada a aspectos completamente distintos dos ora analisados. 168. Apesar de a defesa reafirmar em sua impugnação ter adquirido a empresa G BARBOSA COMERCIAL, seus ativos, passivos, empregados e atividade administrativa de apoio, este fato não Fl. 3705DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 123 se confirma no instrumento contratual já acima referido no qual se destacam as seguintes cláusulas: III - CONSTITUIÇÃO DA NOVA SOCIEDADE 3. Para fins da cessão das Quotas à BRPAR, G.Barbosa e parte das Pessoas Físicas constituíram uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada, com as seguintes características: (i) o Contrato Social da Nova Sociedade tem a redação constante do Anexo 3.(i) deste Instrumento, com capital mínimo necessário à sua constituição; (ii) as quotas representativas de 100% do capital da Nova Sociedade foram subscritas por G.Barbosa, menos 8 (oito) quotas, subscritas por 8 (oito) das Pessoas Físicas; (iii) o capital da Nova Sociedade foi integralizado em dinheiro em sua constituição, como previsto em (i) supra, e será aumentado em 31.12.2001, e integralizado mediante a conferência dos Ativos. A conferência dos Ativos deverá ser formalizada com base em laudo de avaliação contábil, a ser elaborado nos termos da Lei n. 6.404/76, o qual deverá integrar como anexo o instrumento de alteração contratual da Nova Sociedade que formalizar o referido aumento de capital; (iv) a Nova Sociedade não deverá ter nenhum passivo, seja ele de curto ou de longo prazo, e a conta de patrimônio líquido será igual à soma do capital mínimo inicial e do valor dos Ativos referido em (iii) supra. [...] 6.4. O pagamento do Preço dos Estoques e Direitos Creditórios será realizado livre de quaisquer compromissos e obrigações com terceiros assumidos pela G. Barbosa e/ou pelas Pessoas Físicas, sejam a que título forem, os quais permanecerão como responsáveis exclusivos pela liquidação desses eventuais passivos. [...] O Balanço da Nova Sociedade de 31.12.2001 deverá refletir seu patrimônio composto única e exclusivamente pela soma de seu capital mínimo de constituição e do valor dos Ativos. Exceto como previsto neste Instrumento, a Nova Sociedade não terá nenhuma obrigação, encargo ou contingência oculta ou não, na Data de Fechamento. [...] 10.3.5. No tocante aos ônus existentes sobre os Ativos e Estoques, exaustivamente relacionados no Anexo 2.s, comprometem-se G Barbosa e as Pessoas Físicas, solidariamente, a: (i) obter a anuência expressa do credor quanto à transferência dos Ativos e Estoques para a Nova Sociedade; (ii) substituir a(s) garantia(s) existente(s) junto ao credor, obtendo deste, no prazo de até 60 (sessenta) dias contados da Data de Fechamento, a liberação integral do(s) referido(s) bem(ns) ou direito(s) onerado(s), os quais compõem os Ativos e Estoques; ou, (iii) caso G. Barbosa pretenda manter o(s) ônus constituído(s) antes da assinatura deste Contrato, ou caso não seja possível a liberação do(s) referido(s) bem(ns) ou direito(s), no prazo previsto em (ii) acima, obriga-se ela e as Pessoas Físicas a conceder garantia real ou constituir conta de caução em benefício de BRPAR, de sua(s) Afiliada(s) e/ou da Nova Fl. 3706DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 124 Sociedade, conforme o caso, em montante suficiente para cobrir o saldo da obrigação em seu vencimento, a ser negociada de boa-fé pelas partes, no prazo de até 120 (cento e vinte) dias contados da Data de Fechamento. [...] 12.1 [...] (xii) salvo o disposto em 10.3.5., deverão ser liberados todos e quaisquer ônus que recaiam sobre os Ativos, Estoques e Direitos Creditórios até 120 (cento e vinte) dias da Data de Fechamento, e obtido o consentimento do eventual credor com a substituição da garantia; 169. Há clareza, nesse aspecto, que não houve a aquisição de uma empresa ou de um empreendimento constituído de ativos, passivos e patrimônio líquido, mas apenas de ativos de uma empresa. 170. Saliente-se que, esse aspecto, não retira da G BARBOSA COMERCIAL, resultante da transferência dos ativos negociados/alienados pela G BARBOSA & CIA LTDA., a qualidade de sujeito de direitos, tanto que se tornou titular dos ativos transferidos, mas a operação realizada entre a alienante e a adquirente não se conforma à operação de aquisição de investimento, justamente porque destacados apenas os ativos relacionados à atividade dos estabelecimentos comerciais. 171. Outro item contratual a confirmar que não houve aquisição de participações societárias, mas de ativos, para início de um novo empreendimento, tem-se na cláusula 12.1 sobre as obrigações adicionais dos alienantes: 12.1 [...] (iii) comprometem-se G. Barbosa e Serigy, nos termos do item 10.9.1., a rescindir os contratos de trabalho dos empregados, os quais atuam nos Estabelecimentos, devendo G. Barbosa e Serigy arcar integralmente com as indenizações respectivas previstas em lei. A Nova Sociedade deverá contratar estes empregados na Data do Fechamento, mediante novos contratos a serem celebrados. A rescisão dos contratos será feita com observância da legislação em vigor, com as práticas que vêm sendo adotadas por G. Barbosa e Serigy nas rescisões promovidas nos últimos 2 (dois) anos, sem concessão de vantagens que possam constituir direitos passíveis de ser reivindicados no futuro; 172. Numa operação de alienação de investimento, não faria sentido uma cláusula dessa natureza, porque o empreendimento, em nenhum momento, deixa de existir, mas ao contrário, só muda de titularidade. No caso de alienação de ativos, o empreendimento é descontinuado, dando-lhe o adquirente o destino que lhe aprouver, podendo inclusive prosseguir na atividade do alienante, o que aconteceu no caso em apreço. 173. De outro lado, ainda que houvesse justificativa para a constituição da empresa veículo, qual seja, a segregação dos ativos negociados, o fato relevante é que os ativos remanescentes na alienante não permitiriam a continuidade da atividade empresarial, o que aliás ficou expressamente vedado, conforme previsão da cláusula 10.8.3, verbis: 10.8.3. Declaram e concordam as Pessoas Físicas, que G Barbosa e Serigy deverão se dedicar, pelo prazo de vigência mínimo dos Contratos de Locação, exclusivamente à participação em outras sociedades, que possuam o mesmo objeto social de G. Barbosa e Serigy, e à atividade imobiliária, assim entendida a administração, compra, venda e a Fl. 3707DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 125 locação de imóveis, obrigando-se a não ampliar este objeto social sem a expressa e prévia anuência da BRPAR, assegurando a integridade e higidez de sua situação econômico- financeira e a propriedade plena dos Imóveis, nos termos deste Instrumento. 174. Então, não houve propriamente uma segregação de ativos, na medida em que praticamente todos os ativos necessários ao prosseguimento da atividade empresarial (inclusive o direito de locação sobre imóveis dos alienantes e de terceiros), foram transferidos por cessão para a adquirente, tendo sido estipulado que essa operação se concretizaria por intermédio da cessão de quotas sociais de uma empresa veículo, constituída exclusivamente para transferência dos ativos negociados. 175. Nesse contexto, interessante observar que o laudo apresentado para respaldar a operação, datado de 30/08/2002, se referia à avaliação da atividade da alienante (G BARBOSA & CIA LTDA.) e não da empresa supostamente adquirida com ágio (G BARBOSA COMERCIAL LTDA.), o que confirma a artificialidade de sua constituição. DO ÁGIO PAGO NA AQUISIÇÃO DA COSTA AZUL 176. Assinalou a fiscalização tratar-se da continuidade da negociação entre G BARBOSA & CIA LTDA e BRPAR, celebrada por Aditivos (2º e 3º Aditivos, este último datado de 01/04/2005) ao já acima referido “Instrumento Particular de Cessão de Bens e Direitos”, em que: 1. a G BARBOSA & CIA LTDA. se obrigou: a. a construir um estabelecimento (Hipermercado Costa Azul) em terreno de sua propriedade localizado em Salvador/BA; b. a constituir uma Nova Sociedade (G BARBOSA COSTA AZUL LTDA) que deteria os bens/direitos do Hipermercado Costa Azul (Ativo Negociado), o que se deu em 21/11/2005. 2. a G BARBOSA COMERCIAL (fiscalizada) iria adquirir – como de fato o fez em 19/07/2006, a totalidade das quotas da Nova Sociedade (G BARBOSA COSTA AZUL LTDA), operação essa que teria gerado o ágio, objeto de amortização fiscal a partir da incorporação desta última, em 31/08/2006. 177. A fiscalização chamou atenção para o fato de a alienação do Hipermercado Costa Azul, em 19/07/2006, ter ocorrido antes do início de suas atividades. 178. Segundo a defesa, esse fato não teria ocorrido e faz menção às cláusulas do 3º Aditivo – fls. 1199/1219, datado de 1º/04/2005. 179. Entretanto, a Cláusula 5.5 vem corroborar que “após concluída a construção e implantação do Costa Azul e na data da sua disponibilização GB [G BARBOSA COMERCIAL] para imediata abertura ao público, a GB [G BARBOSA COMERCIAL] compromete-se a adquirir, e as Pessoas Físicas, ou os então quotistas da Nova Sociedade, comprometem-se a alienar as Quotas, mediante simultâneo pagamento, pela GB [G BARBOSA COMERCIAL] às Pessoas Físicas, ou aos então quotistas da Nova Sociedade, de parte do preço de aquisição das Quotas, (...)”. Veja-se que segundo referida cláusula o estabelecimento deveria ser alienado antes de ser aberto ao público, portanto, antes do início de suas atividades. 180. Os questionamentos levantados pela fiscalização mais uma vez se dirigiram à falta de comprovação dos efetivos pagamentos relacionados à operação de aquisição do investimento, Fl. 3708DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 126 assim como à falta de apresentação da escrituração a eles correspondente. 181. Além disso, novamente, não foi apresentado o Razão da conta que registrou o investimento, tendo apresentado a fiscalizada apenas os registros correspondentes ao ágio. 182. Ressaltou ainda a fiscalização que não foi indicada a fundamentação econômica nos lançamentos contábeis relativos ao ágio, mas ao contrário o que se tem nos históricos dos registros contábeis do ágio é “aquisição de imobilizado”. 183. No que se refere ao laudo, destacou a fiscalização que o fluxo de caixa descontado, com projeção para o período de 5 (cinco) anos, teria tomado como base as projeções da administração da G BARBOSA, que refletem com coerência os fluxos de caixa projetados da loja, considerando o histórico de gestão e de resultados das Lojas G Barbosa e as tendências econômicas do respectivo mercado de atuação – e não da Nova Sociedade, constituída única e exclusivamente para receber os bens e direitos objeto de negociação, a G BARBOSA COSTA AZUL LTDA. 184. As projeções de resultados futuros não teriam se baseado em demonstrações financeiras da G BARBOSA COSTA AZUL LTDA., mas de loja similar (Hiper G Barbosa Iguatemi) e da própria fiscalizada (G BARBOSA COMERCIAL), tendo em conta que na data base da avaliação (31/07/2006) o Hipermercado Costa Azul ainda não tinha iniciado as suas atividades. 185. Foi questionada a independência da análise e avaliação elaborada pelos consultores, tendo em conta ter sido expressamente consignado no laudo: Na realização deste trabalho, a Brand Consultores não conduziu qualquer avaliação ou análise independente de quaisquer informações financeiras e contábeis da Loja Costa Azul ou de lojas similares utilizadas em nossas projeções, tendo assumido como exatas e verdadeiras as informações obtidas de fontes públicas e aquelas fornecidas pela G Barbosa. Portanto, nada contido nesta apresentação é ou deverá ser considerado como promessa ou garantia quanto ao passado ou futuro. As estimativas, avaliações e projeções contidas neste laudo foram preparadas sob a responsabilidade dos administradores da G Barbosa e foram revisadas pela Brand Consultores com base e como resultado de informações fornecidas pelos administradores da G Barbosa e fontes públicas, sem qualquer verificação independente das mesmas pela Brand Consultores. 186. Veja-se que não foram questionados aspectos técnicos ou a metodologia adotada pela empresa especializada e independente, mas os seguintes aspectos: (i) o fato de a avaliação não ter tido por objeto o empreendimento adquirido, o HIPERMERCADO COSTA AZUL, mas os empreendimentos similares da empresa alienante (G BARBOSA & CIA LTDA.) e da própria adquirente (G BARBOSA COMERCIAL).; e (ii) a independência dos consultores, tendo em conta a assunção expressa de não ter sido realizada qualquer verificação das informações fornecidas pelos próprios alienantes interessados na realização do negócio. 187. Novamente, se apresentou o problema da falta de contemporaneidade entre o laudo, a operação e a escrituração do ágio, sem indicação de seu fundamento econômico: a operação teria sido contratada em 19/07/2006; o primeiro lançamento relativo ao ágio teria sido escriturado em 21/07/2006; o laudo teria sido elaborado em 08/09/2006, com base em estudos/projeções datados de 31/07/2006. Destacou novamente a fiscalização que não se tratava de estudo/projeção elaborado antes da operação, justamente para dar respaldo à determinação do preço a ser pago pelo adquirente. Fl. 3709DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 127 188. Assim, não restou comprovado ser a rentabilidade futura do investimento o fundamento econômico do ágio contabilizado, mas contrariamente ao invocado pela Recorrente, não foi efetuado qualquer procedimento de alteração na fundamentação econômico do ágio. 189. Com base na cláusula 5.7, inciso (c) do 3º aditivo em que se estabeleceu que o patrimônio da G BARBOSA COSTA AZUL LTDA seria formado exclusivamente pelos Bens e Direitos do Costa Azul (ativo negociado), com vedação à existência de qualquer elemento passivo, foram reiteradas as acusações de utilização de empresa efêmera, criada apenas para servir de canal/veículo de passagem do ativo negociado, e de simulação de aquisição de participação societária, quando na realidade o que ocorreu foi uma operação de aquisição de ativos (estabelecimento comercial). 190. Para contraditar a acusação, a Recorrente defende que a transferência de ativos e passivos para a G BARBOSA COSTA AZUL LTDA teria se dado por propósitos negociais relacionados à necessidade de preservação da G BARBOSA & CIA, para fins de manutenção de propriedades, gerenciamento de locações, além de ativos e passivos próprios, o que, todavia, mais uma vez, não se confirma na Cláusula 5.7, (c) do 3º Aditivo já acima referida. 191. A cessão dos elementos do ativo (bens e direitos) vinculados ao negócio do Hipermercado Costa Azul pela G BARBOSA & CIA LTDA (alienante) para a G BARBOSA COMERCIAL (adquirente), foi efetuada por intermédio do contrato de cessão, em que deliberado pelas partes que essa cessão seria formalizada mediante a constituição de uma empresa veículo, a G BARBOSA COSTA AZUL, para receber esses ativos, com posterior cessão das quotas para a adquirente. Entretanto, essa formalização não retira a substância do ato que é de alienação de ativos de não de participações societárias. 192. A necessidade de preservação da G BARBOSA & CIA LTDA., com patrimônio próprio e distinto do patrimônio negociado, não justifica que a alienação de ativos tenha que ser feita por intermédio de uma operação de alienação de participação societária, mas ao contrário, a G BARBOSA & CIA LTDA seria preservada com patrimônio próprio se o contrato fosse de simples cessão de ativos (estabelecimentos). 193. Reitere-se que o fato de a reorganização societária ter sido realizada pelos vendedores, antes da venda das participações, não lhe traz qualquer atenuante, de vez que comprovada a simulação do contrato, tem-se a escrituração e amortização de ágio inexistente. DO ÁGIO NA AQUISIÇÃO DA SUPER FAMÍLIA 194. No que se refere ao contrato de compra e venda de quotas da “Super Família Comercial de Alimentos Ltda.” - ASSETCO, datado de 05/03/2010, celebrado pela G BARBOSA COMERCIAL (fiscalizada), na qualidade de adquirente, e União Comércio de Alimentos Ltda., André Luis Augusto Pires, Bruno Augusto Pires e Leonardo Augusto Pires, na qualidade de alienantes, tem-se a reprodução dos mesmos procedimentos anteriormente já analisados. 195. Novamente adota-se a constituição de uma empresa veículo, a ASSETCO, em 12/01/2010, com o mesmo endereço e objeto social da alienante (União), com aumento de capital subscrito e integralizado pelos sócios da União, com os ativos necessários e suficientes para que a ASSETCO conduzisse o negócio na forma como a União o conduzia (ativos transferidos) e que constituíam à época os estabelecimentos sede e filiais da União (Supermercado Família), ocorrido em 18/03/2010, conforme cláusulas abaixo: 1.2.1. Os ATIVOS TRANSFERIDOS incluem, mas não se limitam a: Fl. 3710DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 128 (i) todos os móveis, equipamentos e demais ativos fixos da UNIÃO instalados ou não em seus estabelecimentos e que são utilizados no dia-dia da operação do NEGÓCIO, incluindo os equipamentos locados, em comodato e sob contratos de leasing (em conjunto, os “Equipamentos”), e que se encontram relacionados no Anexo 1.2.1.(i): (ii) todos os ativos intangíveis da UNIÃO incluindo, mas sem limitação, marcas e patentes, sistemas de informática, licenças de software, cartão fidelidade “Super Família” e cessão de utilização do cartão de crédito “Família Card”, bem como o fundo de comércio (o “Goodwill”) e que se encontram descritos no Anexo 1.2.1.(ii). Entende-se como cartão de crédito “Família Card” os cartões administrados pelo Banco Fininvest S.A. 196. Nos termos do contrato, é irrefutável a configuração de alienação de ativos, de estabelecimentos comerciais, e não de participações societárias. 197. E ainda cumpre destacar cláusulas específicas de alienação de Estoques: 1.8. Venda de ESTOQUES. Adicionalmente à aquisição das QUOTAS, a ASSETCO adquirirá, na Data de Fechamento, a preço de custo das mercadorias a ser apurado na forma descrita na Cláusula 1.9 abaixo, os ESTOQUES de produtos da UNIÃO existentes na Data de Fechamento, que serão vendidos completamente livres e desembaraçados de quaisquer ônus, cauções, encargos, opções, contestações, dívidas, dúvidas, disputas, litígios, reivindicações ou outras pretensões de qualquer natureza. 1.9. Preço dos ESTOQUES. Os ESTOQUES serão adquiridos pelo preço de custo, ou seja, pelo valor do último preço de aquisição da mercadoria (já incluído IPI e frete), acrescido tão somente do ICMS, ICMS ST, PIS e COFINS (o “Preço dos ESTOQUES”), observado o disposto na Cláusula 1.9.1 abaixo. 198. Uma diferença a apontar é que a sociedade alienante (UNIÃO) foi cindida parcialmente com versão de ativos e passivos para o patrimônio da ASSETCO, empresa cujas participações foram alienadas para a G BARBOSA COMERCIAL (fiscalizada). Entretanto, apenas a inclusão de parte do passivo na negociação não é suficiente para qualificar a operação como alienação de participações societárias, e não como alienação de ativos. 199. Como bem destacado pela fiscalização, a alienação das quotas de uma empresa recém- constituída, cujo único patrimônio são os ativos negociados (estabelecimentos comerciais) anteriormente transferidos pela alienante, com posterior incorporação desta empresa veículo/passagem dos elementos ativos negociados, tudo em um curto espaço de tempo, não configura alienação de participação societárias, mas alienação de ativos. 200. A Recorrente novamente contesta a acusação de que teria adquirido estabelecimentos comerciais, dizendo ter adquirido um negócio, por meio de uma sociedade empresária que possuía ativos e passivos próprios, empregados, atividades operacionais e administrativas de apoio com o intuito de exercer atividade econômica autônoma. 201. Todavia, cumpre reiterar: acaso se tratasse realmente de uma operação de alienação de participações societárias completamente dispensáveis seriam as diversas cláusulas relativas aos ativos de titularidade da empresa cujas participações estariam sendo alienadas. Novamente, o que ocorreu foi a aquisição de ativos (estabelecimentos comerciais) travestida numa operação de aquisição de participações societárias. 202. Saliente-se que, esse aspecto, não retira da ASSETCO, resultante da versão dos ativos a serem negociados/alienados pela UNIÃO e seus sócios, a qualidade de sujeito de direitos, tanto Fl. 3711DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 129 que se tornou titular dos ativos transferidos, mas a operação realizada entre os alienantes e a adquirente, G BARBOSA COMERCIAL (fiscalizada) não se conforma à operação de aquisição de investimento, justamente porque a ênfase é nos ativos e passivos relacionados à atividade dos estabelecimentos comerciais. 203. Além disso, a glosa da amortização do ágio teria se dado porque: (i) o lançamento do ágio não teria indicado a sua fundamentação econômica; (ii) o laudo, elaborado em 05/05/2010, com data-base de avaliação de 31/03/2010, não seria contemporâneo à operação, cujo contrato teria sido celebrado em 05/03/2010, com fechamento da operação em 22/03/2010; e (iii) a falta de avaliação ou análise independente pelos consultores que teriam assumido como exatas e verdadeiras as informações e projeções fornecidas pelos administradores da empresa objeto de avaliação, com ressalvas de que as projeções envolveriam várias e significativas premissas de caráter subjetivo. 204. Cumpre reafirmar: o fato de a reorganização societária ter sido realizada pelos vendedores, antes da venda das participações, não lhe traz qualquer atenuante, de vez que uma vez comprovada a simulação do contrato, tem-se a escrituração e amortização de ágio inexistente. DA MULTA DE OFÍCIO 205. Após o extenso levantamento de irregularidades efetuado pela Autoridade Fiscal e validado na decisão de piso e no presente relatório, não há como dizer que a Recorrente teria agido de conformidade com a legislação em vigor, impondo-se a aplicação da multa de ofício prevista no art. 44, inciso I da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a redação dada pelo Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, verbis: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) 206. No que tange a ofensa aos princípios do não-confisco, da razoabilidade e da proporcionalidade, registre-se: não é da alçada dos órgãos administrativos o controle da constitucionalidade ou legalidade das normas editadas pelo Poder Legislativo. Enquanto não declarada a inconstitucionalidade pelos órgãos competentes do Poder Judiciário, e não expungida do ordenamento jurídico, as normas legais têm presunção de validade, presunção esta que é vinculante para a Administração Pública. 207. A competência dos órgãos administrativos de julgamento restringe-se ao controle da legalidade dos lançamentos (normas jurídicas individuais e concretas), ou seja, à verificação da correta subsunção dos fatos à Lei, sendo-lhe vedada a apreciação de validade de dispositivos legais (normas jurídicas gerais e abstratas), validamente editados pela autoridade competente e segundo o processo legislativo constitucionalmente estabelecido. 208. É em observância ao devido processo legal, que um controle da legalidade mais abrangente não pode ser feito na esfera administrativa, e que se configura incabível a distinção, por vezes pretendida, entre o controle de constitucionalidade e a decisão administrativa pela inaplicabilidade de norma inconstitucional ao caso concreto, porque o antecedente lógico desta última decorre de declaração implícita de inconstitucionalidade de norma. 209. E não se trata aqui de admitir que os órgãos administrativos não devem respeito à Fl. 3712DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 130 Constituição Federal – CF, mas de conferir concretude ao princípio constitucional da separação dos Poderes, que de tão relevante valor jurídico, tem o status de cláusula pétrea (art. 60, §4º, III, da CF). Como poderia a Administração Pública, por sua própria iniciativa, sem intervenção do Poder Judiciário, negar validade e vigência à norma editada pelo Poder Competente, segundo o processo legislativo constitucionalmente definido? 210. Saliente-se que atualmente já se encontra em vigor o art. 26-A do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, introduzido pela Medida Provisória nº 449, de 3 de dezembro de 2008, convertida na Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, que dispõe, in verbis: Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) ................................................................................................................................... § 6º O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) 211. Há também em vigor, Súmula do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF a referendar a interpretação ora adotada: Súmula CARF n° 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. 212. Não se admite a aplicação às penalidades administrativas previstas na legislação tributária da hipótese normativa de excludente de culpabilidade, prevista no art. 21 do Código Penal 5 , porque não há qualquer semelhança entre as ilicitudes, a aferição da conduta (dolo/culpa) para imputação de responsabilidade e as penalidades aplicadas, num e noutro campo do Direito. 213. Por fim, quanto à aplicação dos preceitos contidos no art. 76 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964 6 , devem ser compatibilizados com a previsão do art. 100 do Código Tributário 5 Erro sobre a ilicitude do fato (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984) Art. 21 - O desconhecimento da lei é inescusável. O erro sobre a ilicitude do fato, se inevitável, isenta de pena; se evitável, poderá diminuí-la de um sexto a um terço. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984) Parágrafo único - Considera-se evitável o erro se o agente atua ou se omite sem a consciência da ilicitude do fato, quando lhe era possível, nas circunstâncias, ter ou atingir essa consciência. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984) 6 Art . 76. Não serão aplicadas penalidades: [...] II - enquanto prevalecer o entendimento - aos que tiverem agido ou pago o impôsto: a) de acôrdo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância Fl. 3713DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 131 Nacional – Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, verbis: Normas Complementares Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. 214. Diante da legislação em vigor, a exclusão de penalidades somente é possível se a interpretação adotada pelos sujeito passivo estiver amparada em: (i) atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (ii) decisões de jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa; (iii) práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; ou (iv) convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Em nenhuma das hipóteses se enquadra o caso em apreço. DA MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS 215. Sob a vigência da redação original da Lei nº 9.430, de 1996, e ainda atualmente, com a redação da Lei nº 11.488 de 2007, a multa isolada deve ser aplicada à pessoa jurídica, sujeita à tributação com base no lucro real, e optante pelo pagamento do IRPJ e da CSLL, em cada mês, determinados sobre bases de cálculo estimadas, por descumprimento do dever de antecipar mensalmente o IRPJ e a CSLL devidos. 216. Desde a vigência da redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, já existiam duas multas, na medida em que, apesar de adotado inicialmente o mesmo percentual de 75% (hodiernamente a multa isolada tem percentual distinto de 50%), distinguem-se perfeitamente duas hipóteses de incidência e duas bases de cálculo: (i) a falta de pagamento do IRPJ e a CSLL apurados no encerramento do período de apuração (anual ou trimestral); e (ii) a falta de recolhimento mensal das antecipações de IRPJ e CSLL, calculados por estimativa, sobre a receita bruta mensal ou balancetes mensais de suspensão ou redução. 217. Ademais, se não se trata da mesma hipótese de incidência, e nem da mesma base de cálculo, também não se trata dos mesmos fatos, e o exemplo fala por si mesmo: deixar de recolher a antecipação devida a título de estimativa de IRPJ e CSLL em janeiro, fevereiro, março ou abril, não é o mesmo que deixar de pagar o IRPJ e a CSLL devidos no encerramento do período anual de apuração. 218. De outro lado, a Lei prescreve expressamente a autonomia entre o dever de antecipar e a obrigação tributária principal, não havendo qualquer vinculação condicional entre o dever de administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não parte o interessado; b) de acôrdo com interpretação fiscal constante de decisão de primeira instância, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, em que o interessado fôr parte; c) de acôrdo com interpretação fiscal constante de circulares instruções, portarias, ordens de serviço e outros atos interpretativos baixados pelas autoridades fazendárias competentes. Fl. 3714DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 132 antecipar mensalmente o IRPJ e a CSLL, calculado por estimativa, e o fato gerador anual do IRPJ e da CSLL, na medida em que, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no encerramento do período anual de apuração, persiste a obrigação de recolhimento mensal das estimativas. 219. A possibilidade de a contribuinte, no curso do ano-calendário, levantar balanços ou balancetes acumulados e mensais de suspensão ou redução do pagamento das estimativas devidas, e assim afastar, total ou parcialmente, a obrigatoriedade antecipação do IRPJ e da CSLL apurados até aquela data, não se confunde com a apuração anual dos tributos devidos em caráter de definitividade. Os balanços/balancetes não têm outro efeito senão o de suspender/reduzir as antecipações devidas a título de estimativas mensais, e a apuração anual tem o condão de determinar definitivamente a ocorrência, ou não, do fato gerador do IRPJ/CSLL devidos. 220. Do ponto de vista temporal ou cronológico, admitir-se a tese de que a condição para a exigibilidade da multa isolada seria a apuração de IRPJ/CSLL devidos ao final do período, implicaria comprometer gravemente a sistemática das antecipações mensais obrigatórias, na medida em que bastaria ao contribuinte aguardar o final do período de apuração, para proceder ao recolhimento apenas das estimativas suficientes para a liquidação do IRPJ/CSLL devidos anualmente, ou nem recolher as estimativas diante do prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa. Nesse contexto, não haveria mais que se falar em antecipações provisórias, passíveis de ajuste anual, mas em tributos devidos definitivamente, com vencimento antecipado em relação à ocorrência do fato gerador, o que não nos parece que tenha sido a sistemática instituída pela legislação. 221. Anote-se ainda que não é possível o lançamento das estimativas propriamente ditas, porque ainda não ocorrida a obrigação tributária propriamente dita, mas apenas o dever de antecipar um valor que pode vir a se configurar devido ou indevido, ao final do período. Assim, por se configurar uma mera antecipação, nos casos de inadimplemento, sujeita-se apenas a lançamento de multa isolada. É o que se encontra estipulado nos arts. 15 e 16 da Instrução Normativa nº 93, de 24 de dezembro de 1997 (DOU 29/12/1997), in verbis: Art. 15. O lançamento de ofício, caso a pessoa jurídica tenha optado pelo pagamento do imposto por estimativa, restringir-se-á à multa de ofício sobre os valores não recolhidos. (...) Art. 16. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos; II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do imposto. 222. Aliás, é justamente porque a estimativa não é exigível como obrigação principal (tributo), que foi instituída uma multa isolada (ou seja, exigida sem que o principal fosse exigido), para justamente penalizar as pessoas jurídicas que, apesar de optantes pela sistemática de apuração do Lucro Real Anual, descumprem o dever de apuração e recolhimento das antecipações mensais obrigatórias, nos termos da legislação em vigor. 223. Conclui-se daí, que além de distintas naturezas jurídicas, a obrigação tributária e o dever de antecipação são completamente autônomos, e tal autonomia encontra eco nas próprias Fl. 3715DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 133 disposições legislativas, quando se referem à incidência da multa isolada, ainda que apurado prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL no período. 224. Diante da interpretação ora adotada, não se sustenta a tese da defesa de que a multa isolada não seria cabível após a apuração do IRPJ e CSLL devidos no encerramento do período de apuração ou devido a duplicidade de incidências sobre a mesma infração, porque completamente distintas e autônomas as infrações. 225. Por fim, cumpre esclarecer que as decisões do CARF têm apenas força persuasiva, mas não vinculante para os órgãos da Administração Tributária Federal. Apenas o Ministro da Fazenda pode atribuir às Súmulas editadas pelo CARF efeito vinculante em relação à administração tributária federal, conforme as expressas disposições do art. 75 e seus §§ da Portaria do Ministro da Fazenda – MF nº 343, de 09/06/2015. 226. Nesse aspecto, traz-se à colação recentes decisões do CARF que teriam admitido a cumulação do lançamento da multa isolada, por falta de recolhimento das estimativas, com a multa de oficio, principalmente após as alterações da Medida Provisória nº 351, de 2007, a abranger os fatos geradores em discussão nos presentes autos (2010 e 2011): Nº Acórdão 9101-002.300 Data da Sessão 06/04/2016 MULTA ISOLADA. FALTA DE ESTIMATIVA DAS ESTIMATIVAS MENSAIS DO IRPJ E DA CSLL. CABIMENTO. A partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício cominada pela falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano calendário. Nº Acórdão 1301-002.019 Data da Sessão 04/05/2016 MULTA ISOLADA. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. FATOS GERADORES POSTERIORES À LEI 11.488/2007. PROCEDÊNCIA. Ao optar pela apuração anual do IRPJ e da CSLL, o contribuinte deve se sujeitar às regras estabelecidas para essa forma alternativa de apuração, particularmente a obrigatoriedade dos recolhimentos por estimativa. No caso concreto, ao serem glosadas despesas tidas por indedutíveis, as bases de cálculo mensais foram recalculadas pelo Fisco, evidenciando-se a insuficiência de recolhimento das estimativas mensais. A sanção é aplicável pelo descumprimento do dever legal de antecipar o tributo. Procedente a multa exigida isoladamente, lançada com fundamento no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/2007. CUMULAÇÃO COM MULTA DE OFÍCIO. COMPATIBILIDADE. É compatível com a multa isolada a exigência da multa de ofício relativa ao tributo apurado ao final do ano calendário, por caracterizarem penalidades distintas. Nº Acórdão 1201-001.407 Data da Sessão 06/04/2016 MULTA ISOLADA. CABIMENTO. Com o advento da Medida Provisória n. 351/2007, convertida na Lei n. 11.488/2007, tornou-se juridicamente indiscutível o cabimento da incidência da multa isolada pela falta Fl. 3716DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 134 de pagamento das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, ainda que cumulativamente haja imposição da multa de ofício proporcional ao imposto e à contribuição devidos ao final do respectivo ano calendário. Nº Acórdão 1301-002.010 Data da Sessão 04/05/2016 MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA. Não há que se falar em aplicação concomitante sobre a mesma base de incidência quando resta evidente que as penalidades, não obstante derivarem do mesmo preceptivo legal, decorrem de obrigações de naturezas distintas. Inexistente, também, fator temporal limitador de sua aplicação, sendo prevista, inclusive, a sua exigência mesmo na situação em que as bases de cálculo das exações são negativas, sendo descabida, assim, a alegação de que a multa só poderia ser aplicada até a data do encerramento do período de apuração correspondente. 227. Oportuno que se diga que a Súmula do CARF nº 10516 é inaplicável ao presente caso, porque a presente exigência não se fez com base na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, mas com base no art. 44, inciso II, alínea “b” da Lei nº 9.430, de 1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488, de 2007. DA INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO 228. A incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício está amparada nas disposições do art. 61 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, de seguinte teor: “Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. .................................................................................................................. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento”. 229. De acordo com o §1º do art. 113 e arts. 139 e 161 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), a multa de ofício é débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB, verbis: Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. (...) Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. (...) Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades Fl. 3717DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 135 cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. 230. Decorre assim das expressas disposições legais que o crédito tributário não integralmente pago no vencimento deve ser acrescido de juros de mora, e crédito tributário é definido como aquele decorrente da obrigação principal, que tem por objeto não apenas o pagamento do tributo, mas também da penalidade pecuniária. E nem se diga que a multa de ofício não é uma exigência que decorre da exigência dos tributos e contribuições. Na verdade, a exigibilidade dos tributos e contribuições é o fundamento para a própria exigibilidade da multa de ofício. 231. A própria Lei nº 9.430, de 1996, no art. 43 teria previsto expressamente a incidência dos juros de mora sobre a multa de mora e os juros de mora, devidos isolada ou conjuntamente, e não teria qualquer sentido admitir a incidência dos juros de mora sobre a multa de mora e sobre os próprios juros de mora lançados ex-officio, e afastar a incidência nos casos de multa objeto de lançamento de ofício. Não há discrime na legislação que ampare a distinção da interpretação adotada pela Recorrente. É a seguinte a redação do art. 43 da Lei nº 9.430, de 1996: Art.43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente. Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. 232. Assim, tendo em conta que a multa de ofício é débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições administrados pela RFB, configura-se regular a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício a partir de seu vencimento. Referendam a exigência recente jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF e da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF: Nº Acórdão 1201-001.506 Tipo do Recurso: RECURSO VOLUNTÁRIO Data da Sessão 14/09/2016 MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA. A multa de ofício integra a obrigação tributária principal e, por conseguinte, o crédito tributário, sendo legítima a incidência de juros de mora. Nº Acórdão 1402-002.325 Tipo do Recurso: RECURSO VOLUNTÁRIO Data da Sessão 04/10/2016 JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. A jurisprudência atual desta Corte é unânime em reconhecer a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício que compõe o crédito tributário a partir do vencimento do lançamento até o pagamento (Acórdão 9101-002.180, CSRF, 1ª Turma; Acórdão 9202- 003.821, CSRF 2ª Turma; Acórdão 9303-003.385, CSRF, 3ª Turma). Nº Acórdão 1302-002.001 Tipo do Recurso: RECURSO VOLUNTARIO RECURSO DE OFÍCIO Data da Sessão 04/10/2016 JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Fl. 3718DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 136 Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a incidência dos juros de mora calculados pela taxa Selic, a partir de seu vencimento. Nº Acórdão 9303-004.407 Tipo do Recurso: RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE Data da Sessão 10/11/2016 JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício proporcional. Por consequência, sobre o crédito tributário assim constituído, incluindo a multa de ofício, incidem juros de mora, devidos à taxa Selic. Nº Acórdão 9101-002.447 Tipo do Recurso: RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE Data da Sessão 22/09/2016 INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. Sobre o crédito tributário não pago no vencimento incidem juros de mora à taxa SELIC. Compõem o crédito tributário o tributo e a multa de ofício proporcional. CONCLUSÕES 233. Considerando o exposto e tudo mais que do processo consta, VOTO por: Conhecer do Recurso Voluntário, REJEITAR as preliminares de nulidade e no mérito NEGAR provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente José André Wanderley Dantas de Oliveira VOTO VENCEDOR André Luis Ulrich Pinto, redator designado. Divergi do voto apresentado pelo Relator do caso em um único ponto aspecto relacionado à possibilidade de aplicação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais. A Recorrente contesta a aplicação de multa isolada em concomitância com a multa de ofício em razão do princípio da consunção. Sobre o tema, é conhecida a Súmula CARF nº 105, que assim dispõe: Súmula CARF nº 105 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em 08/12/2014 A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser Fl. 3719DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 137 exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Por outro lado, não é menos conhecida a discussão sobre a aplicação da referida súmula após a edição da MP nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44, da Lei nº 9.430/1996. Para melhor compreensão da discussão, faz-se necessário transcrever a redação original do art. 44, da Lei nº 9.430/1996 e as alterações promovidas pela Lei nº 11.488/2007. Originalmente, estabelecia o art. 44, I, §1º, IV da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, in verbis: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; (...) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; (...)IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano- calendário correspondente; Posteriormente, foi editada a Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, com a redação abaixo: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (...) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social Fl. 3720DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 138 sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Compulsando as alterações legislativas acima elucidadas, não se verifica, exceto em relação ao percentual a ser aplicado nos casos de multa isolada, qualquer alteração Ao analisar as alterações legislativas promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, verifica-se que não há qualquer alteração substancial no que diz respeito à hipótese de incidência ou base de cálculo da multa isolada. Em verdade, as alterações legislativas limitam-se a: (i) numeração dos enunciados prescritivos; e (ii) alíquota aplicada nos casos de multa isolada. Sobre a alteração legislativa, observa-se que a exposição de motivos da MP 351/2007 evidencia o simples propósito de se reduzir o percentual da multa isolada. 8.A alteração do art. 44 da Lei nº9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art.14do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. Dessa forma, não havendo alteração na hipótese de incidência ou base de cálculo da multa isolada, o racional da Súmula CARF nº 105 continua aplicável após as alterações legislativas aqui expostas. É exatamente nesse sentido que a Câmara Superior de Recursos Fiscais se manifestou ao proferir o acórdão nº 9101-007.315, de relatoria do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, julgado na sessão de 2 de abril de 2025: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Destaque-se que esse entendimento quanto à aplicação da Súmula CARF nº 105 ao caso em tela não reflete o posicionamento da maioria deste colegiado. Deve-se esclarecer, que a mudança no entendimento adotado pela maioria deste colegiado decorreu da tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal ao julgar o RE 640.452, em sede de repercussão geral (Tema 487), da Fl. 3721DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 139 notícia do acórdão proferido pela 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça nos autos do AgInt no Resp nº 2.197.323/SP e do Parecer SEI nº 1535/2026/MF. Ao apreciar o Tema de repercussão geral nº 487, o Supremo Tribunal Federal assim entendeu: Tese: 1. A multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 2. Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 3. Na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção, e, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem. 4. Não se aplicam os limites ora estabelecidos à multa isolada que, embora aplicada pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza predominantemente administrativa, a exemplo das multas aduaneiras. Apesar da tese transcrita acima consagrar o princípio da consunção em matérias de sanções administrativas, a sua aplicação taxativa poderia ser objeto de discussão a partir do entendimento de cada um dos membros desta Turma sobre a natureza jurídica das antecipações de estimativas mensais. Ocorre que, como bem destacado pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, na declaração de voto integrante do acórdão nº 9101-007.586, os precedentes utilizados como fundamento para inclusão do princípio da consunção na tese de repercussão geral “referem- se diretamente a multas isoladas por ausência de recolhimento de estimativas mensais e de carnê- leão, previstas no art. 44, I da Lei nº 9.430/1996”. Veja-se. O ponto fulcral deste voto reside na fundamentação utilizada pelo Ministro Toffoli para incluir o princípio da consunção na tese de repercussão geral. Embora a tese vencedora mencione “multa por descumprimento de deveres instrumentais” - o que poderia trazer dúvidas quanto à classificação dos recolhimentos por estimativas -, ao fundamentar seu posicionamento, Sua Excelência adotou expressamente precedentes do Superior Tribunal de Justiça Fl. 3722DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 140 (STJ), notadamente o decidido no REsp nº 1.499.389/PB e no REsp nº 1.496.354/PR. Esses precedentes do STJ tratam de situação jurídica e fática absolutamente alinhadas à que ora analisamos: a impossibilidade de cumulação da multa isolada - de que trata o art. 44, II, da Lei nº 9.430/96 - com a multa de ofício proporcional lançada em relação à diferença de imposto lançado de ofício (art. 44, I, da Lei nº 9.430/96). O primeiro precedente citado (RESP nº 1.496.354/PB) tratava da multa isolada por falta de recolhimento de carnê-leão, mas os fundamentos e a própria ementa do julgado não fizeram qualquer diferenciação quanto às multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ/CSLL ou de carnê-leão, posto que ambas as hipóteses se encontram no mesmo dispositivo legal (art. 44, II, da Lei nº 9.430/96). Confira-se a ementa do julgado: RECURSO ESPECIAL Nº 1.496.354 - PR PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. 1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do tributo. 2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do Supremo Tribunal Federal. 3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata". 4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano- calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)". 5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas concomitantemente com o valor total do tributo devido. 6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício (inciso Fl. 3723DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 141 I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção. No AgRg no REsp nº 1.499.389/PB, o caso examinado abordava especificamente a exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas cumulada com multa de ofício proporcional, sem qualquer distinção à discussão travada nos presentes autos. Veja-se a ementa desse precedente: AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.499.389 - PB TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE. 1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp nº 1.496.354/PR, de relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015, adotou entendimento no sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/96 somente poderá ser aplicada quando não for possível a aplicação da multa do inciso I do referido dispositivo. 2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente, de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de ofício pela falta de recolhimento de tributo. 3. Agravo regimental não provido. Ora, resta evidente que a lógica da consunção, acolhida pelo STF via precedente do STJ, o STJ assentou que a infração mais grave — consistente no não recolhimento do tributo ao final do exercício — absorve a infração preparatória, relativa à ausência de recolhimento das estimativas mensais, aplicando-se, assim, a lógica do princípio da consunção. Desse modo, a manutenção de ambas as penalidades configuraria bis in idem e afrontaria a proporcionalidade sancionatória. A meu sentir, a dúvida que eventualmente subsistia quanto ao alcance do princípio da consunção em relação às multas por descumprimento de deveres instrumentais não mais se sustenta, justamente porque os precedentes utilizados pelo Ministro Dias Toffoli referem-se diretamente às multas isoladas por ausência de recolhimento de estimativas e de carnê-leão, previstas no art. 44, I, da Lei nº 9.430/96. Por oportuno, registro que nem mesmo a Receita Federal e a PGFN apresentam posição inteiramente uniforme quanto à natureza jurídica dos recolhimentos por estimativa, se obrigação principal ou acessória. Nesse sentido, o Parecer SEI Nº 108/2019/CAT/PGACTP/PGFN-ME18, corroborando as conclusões do Parecer PGFN/CAT nº 88/2014, reconhece que os valores apurados por estimativa não se Fl. 3724DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 142 qualificam propriamente como crédito tributário, mas como mera antecipação do pagamento do tributo devido ao final do período de apuração. Confira-se: “13. Ao final do período ocorre à substituição das estimativas pelo ajuste anual, não existindo liquidez e certeza na estimativa, razão pela qual é impossível a inscrição e cobrança das estimativas, conforme exposto no Parecer PGFN/CAT n.º 1.658/2011, do qual extraímos o trecho a seguir: ‘28. Ocorre que, como visto e reiterado, os valores do IRPJ e da CSLL apurados p o r estimativa não se qualificam como crédito tributário, mas como mera antecipação do pagamento deste. 29. Assim, ainda que a DCOMP se preste à confissão de dívida, tal confissão não tem o poder de transformar a antecipação do tributo (estimativa) em crédito tributário. 30. Disto decorre que, mesmo declarada esta antecipação do tributo como débito (e até confessada), em não sendo homologada a compensação ela é tida por inexistente, tendo como efeitos o não pagamento e a não extinção desta parte do crédito tributário, a teor do art. 156, inciso II, do Código Tributário Nacional. 31. Conclusivamente, o débito relativo à antecipação do IRPJ e da CSLL apurada por estimativa não constitui crédito tributário e assim não se converteu pelo fato de ter sido objeto de DCOMP, não se sustentando como líquido e certo, inclusive porque é necessário o ajuste, ao final, para apuração do saldo do imposto. [destaques ora inseridos] 32. De fato, conforme preceitos do art. 2º c.c. art. 6º da Lei no 9.430, de 1996, caso não recolhido ou pago a menor o valor da antecipação mensal dos tributos, é necessária a apuração destes ao final (31 de dezembro ou na data do encerramento das atividades ou dos demais eventos indicados na lei), com previsão de penalidade pecuniária, ainda que a pessoa jurídica venha a apurar prejuízo no balanço. 33. A propósito, não é desarrazoado prever a ocorrência de situação em que os valores antecipados sejam superiores ao valor do tributo devido, hipótese que reforça a conclusão de inexistência de certeza e liquidez das referidas antecipações’. 14. A mesma conclusão foi adotada no Parecer PGFN/CAT n.º 193/2013, conforme excerto a seguir: ‘12. A existência da compensação não implica em sua possibilidade de cobrança, afinal, ao ser concluído o exercício, a estimativa é substituída pelo imposto apurado, consoante exposto no Parecer PGFN/CAT nº 1.658/2011 e assim como é definido pela própria Fl. 3725DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 143 Receita Federal do Brasil no Art. 16 da Instrução Normativa SRF Nº 093, de 24 de Dezembro de 1997: Art. 16. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos; II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do imposto’”. 15. O IRPJ e a CSLL substituem as estimativas, contudo, é possível que os valores relativos à estimativa tenham sido compensados e computados como pagamento no momento do ajuste anual, contudo, essa compensação pode não ser homologada, ocorrendo a decisão após a apuração do lucro real. Assim, tratar-se-iam de valores referentes a tributo consolidados com o ajuste anual, não mais de mera estimativa do imposto de renda e da contribuição sobre o lucro”. Conforme se observa, a própria PGFN conclui que “o débito relativo à antecipação do IRPJ e da CSLL apurada por estimativa não constitui crédito tributário”. No citado Parecer PGFN/CAT nº 88/2014, inclusive, há um tópico nominado “II. Transformação da Estimativa em Tributo”. É certo que existe extrema dificuldade de se definir a qual tipo de obrigação tributária melhor se enquadrariam os pagamentos de estimativas (obrigação principal ou acessória). De toda forma, no julgamento do Tema 487 pelo STF, concluo que não há como excluir-se as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas da aplicação do princípio da consunção, pois a inclusão de tal exegese na tese vencedora baseou-se em precedente do STJ sobre a impossibilidade de cumulação dessa penalidade isolada com multa de ofício proporcional, esta calculada sobre IRPJ/CSLL devidos ao final do ano-calendário. É importante notar que, embora o Ministro Cristiano Zanin tenha acompanhado a tese vencedora, ele manifestou em seu voto uma ressalva no sentido de que as multas por falta de estimativa (art. 44, II, da Lei nº 9.430/1996) estariam fora do escopo do julgamento por não se referirem a "deveres instrumentais". Todavia, com a devida vênia, tal posição revela-se contraditória, pois, ao mesmo tempo em que tentou excluir as estimativas do conceito de obrigação acessória, o Ministro Zanin concordou com as ponderações do Ministro Toffoli sobre a consunção, as quais se sustentam justamente na jurisprudência do STJ que veda a cumulação dessas exatas multas. Fl. 3726DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 144 Prevalece, portanto, a fundamentação do Redator do Acórdão, Ministro Toffoli, que na fixação da tese vencedora do Tema 487, vinculou seu entendimento à jurisprudência pacificada do STJ sobre a absorção das multas isoladas de estimativa pela multa de ofício. O referido acórdão é relevante, porque trata-se do primeiro julgado proferido pela 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais no qual se debateu a aplicação do princípio da consunção para afastar a exigência de multa isolada por ausência de recolhimento de estimativas à luz da tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 487. Na ocasião, a referida Turma entendeu, por maioria, afastar a multa isolada, tendo o acórdão recebido a seguinte ementa. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2007 MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO. A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ apurado no final do período de apuração. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício. Ademais disso, também merece destaque a consolidação da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Como é sabido, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, em diversas decisões colegiadas, já vinha afastando a aplicação concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais com a multa de ofício em razão do lançamento do crédito tributário relativo ao IRPJ apurado no final do ano-calendário, mesmo após a publicação da Lei nº 11.488, de 2007. É o que se verifica da ementa do AgInt no AREsp nº 1.878.192/SC, de relatoria do Min. Herman Benjamin. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL QUE NÃO IMPUGNA FUNDAMENTO DA DECISÃO DE ORIGEM. AGRAVO INTERNO QUE DEIXA DE ATACAR FUNDAMENTO DA DECISÃO RECORRIDA. SÚMULAS 283 E 284 DO STF. INCIDÊNCIA. RECURSO NÃO PROVIDO. 1. A controvérsia, no Recurso Especial, consiste em saber se é possível a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada. (...) Fl. 3727DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 145 5. A Segunda Turma do STJ, em julgados mais recentes, continua a aplicar o entendimento de que a vedação à cumulação das multas "isolada" e "de ofício" persiste, mesmo após as alterações promovidas pela Lei 11.488/2007. Nesse sentido: AREsp 1.603.525/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 25.11.20. Mais recentemente, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça proferiu acórdão, no mesmo sentido, consolidando, assim, a jurisprudência da 1ª Seção do STJ. Nesse sentido veja-se a ementa do acórdão proferido nos autos do AgInt no Resp nº 2.197.323/SP, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa. TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIBIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO. I - Esta Corte adota o entendimento segundo o qual se revela incabível a cumulação da multa de ofício com a multa isolada, porquanto esta é absorvida por aquela, conforme o Princípio da Consunção. A jurisprudência consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça motivou a edição do PARECER SEI Nº 1535/2026/MF, veja-se: Tema: Aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas no art. 44, incisos I e II, da Lei nº 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência consolidada do STJ. Inclusão em lista: art. 19, inciso VI, alínea "b", c/c art. 1 9 - A , caput e inciso III, todos da Lei nº 10.522, de 2002, e art. 2º, inciso VII, da Portaria PGFN nº 502, de 2016, que dispensa a apresentação de contestação, o oferecimento de contrarrazões, a interposição de recursos, bem como a desistência dos já interpostos, em tema decidido pelo STJ no âmbito de sua competência, quando não houver viabilidade de reversão da tese firmada em sentido desfavorável à Fazenda Nacional, conforme critérios definidos em ato do(a) Procurador(a)- Geral da Fazenda Nacional. Principais julgados mencionados no opinativo: AgInt no AREsp nº 1.878.192/SC, AgInt no AREsp nº 1.603.525/RJ, AgRg no R E s p n º .576.289/RS, AgRg no REsp nº 1.499.389/PB, AgInt no Resp nº 2.175.740/PB e AgInt no Resp nº 2.197.323/SP. Dispensa: item 1.26, alínea "j", da lista relativa ao art. 2º, inciso VII, da Portaria PGFN nº 502, de 2016. Por essas razões, encaminhei o meu voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário para afastar a aplicação da multa isolada. Fl. 3728DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.465 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10600.720110/2015-71 146 Assinado Digitalmente André Luis Ulrich Pinto Fl. 3729DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 10821.720079/2019-05
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed May 20 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Jul 27 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Regimes Aduaneiros Ano-calendário: 2014 RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA. PORTARIA MF Nº 2/2023. SÚMULA CARF Nº 103. NÃO CONHECIMENTO. Para fins de conhecimento do recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância, nos termos da Súmula CARF nº 103. Estando o valor exonerado pela decisão recorrida abaixo do limite atualmente previsto na Portaria MF nº 2/2023, não se conhece do recurso de ofício.
Numero da decisão: 3401-014.657
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso de ofício em razão do limite de alçada. Assinado Digitalmente Leonardo Correia Lima Macedo - Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ana Paula Pedrosa Giglio, Laercio Cruz Uliana Junior, Celso José Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira e Laura Baptista Borges.
Nome do relator: LEONARDO CORREIA LIMA MACEDO
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LIMITE DE ALÇADA. PORTARIA MF Nº 2/2023. SÚMULA CARF Nº 103. NÃO CONHECIMENTO. Para fins de conhecimento do recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância, nos termos da Súmula CARF nº 103. Estando o valor exonerado pela decisão recorrida abaixo do limite atualmente previsto na Portaria MF nº 2/2023, não se conhece do recurso de ofício. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso de ofício em razão do limite de alçada. Assinado Digitalmente Leonardo Correia Lima Macedo – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Ana Paula Pedrosa Giglio, Laercio Cruz Uliana Junior, Celso José Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, Laura Baptista Borges e Leonardo Correia Lima Macedo (presidente). RELATÓRIO Leonardo Correia Lima Macedo – Conselheiro Fl. 212DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.657 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10821.720079/2019-05 2 Trata-se de Recurso de Ofício interposto em face do Acórdão 107-008.399 - 4ª TURMA DA DRJ07, que julgou procedente a(s) Impugnação(s) apresentada(s) pelo sujeito passivo, exonerando o crédito tributário de exigência. Do Relatório da DRJ O relatório da DRJ resume os fatos da seguinte forma: Trata-se de auto de infração cumulando: 1. As contribuições aduaneiras devidas e seus acréscimos legais, em virtude do não adimplemento do regime REPEX; e 2. A multa aduaneira de 1% sobre o valor da mercadoria importada, decorrente da apresentação de informação inexata necessária ao controle aduaneiro, nos termos do art. 69 da Lei 10.833/2003. O relatório fiscal, às fls. 10, informa que o importador, por meio da Declaração de Importação (DI) 14/1703071-4, registrada em 05/09/2014, submeteu a despacho de importação Óleo Bruto de Petróleo. Segundo o art. 469 do Decreto n° 6.759, de 5 de fevereiro de 2009 (Regulamento Aduaneiro - RA) e o art. 12 da Instrução Normativa SRF n° 5, de 10 de janeiro de 2001, o controle aduaneiro das importações, permanência e substituições no País, bem assim das exportações dos produtos admitidos no Repex, é efetuado com base em sistema informatizado da empresa habilitada. Em consulta a este sistema, mas especificamente no Relatório de Acompanhamento da Situação dos Produtos Importados, com a situação do Regime "Extinto", o Auditor Fiscal verificou que o contribuinte relacionou para a DI em questão as DDEs 2141267203/1 e 2141267162/0, informando o quanto que cada DDE "baixou" do total importado pela DI admitida no Repex, bem como a data de embarque do produto exportado pela DDE e datas de registro e desembaraço da DI. A autoridade fiscal conclui que não houve comprovação do cumprimento do regime, pois a DDE 2141267162/0 apresenta data de 24/09/2014 para embarque da mercadoria exportada, o que seria inviável para fins de adimplemento do regime, vez que a mercadoria somente foi importada em 30/10/2014, data do desembaraço da DI. Ademais, foi lançada multa de 1% sobre o valor da mercadoria importada por apresentação de informação inexata no sistema de controle do regime aduaneiro. A Impugnante se defende alegando Ilegitimidade passiva, posto que o responsável pela informação relacionada a presença de carga para exportação é o transportador que incorreu em erro. No mérito a impugnação apresenta questão fática informando que a data correta da exportação da mercadoria seria 24/11/20014, apresentando para comprovar suas alegações o conhecimento de embarque e a escala do navio que transportou a mercadoria para o exterior. Fl. 213DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.657 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10821.720079/2019-05 3 Em 2019, houve conversão do julgamento em diligência para que fossem esclarecidas dúvidas acerca da real data de embarque para exportação das mercadorias. Os documentos apresentados pela impugnante indicavam inconsistência na data de embarque registrada no SISCOMEX EXPORTAÇÃO. Ademais, os próprios registros do SISCOMEX, referentes ao despacho de exportação, eram incompatíveis com a data de embarque apontada no sistema, o que, por sua vez, suscitou dúvida. Em apuração realizada pela unidade de origem da exportação, a Auditora responsável pela diligência confirma que seria inviável o embarque ter ocorrido na data de 24/09/2014 como adotado na autuação de infração. Não obstante, informa que a atracação do navio ocorreu em 23/11/2014 o que seria plenamente compatível com a data de embarque indicada pela autuada nos sistemas de controle do REPEX (24/11/2014). Do Voto da DRJ A DRJ julgou procedente a impugnação. No processo nº 10821.720079/2019-05, relativo ao regime aduaneiro especial REPEX, a fiscalização lavrou Auto de Infração contra a Petrobras para exigir tributos suspensos e acréscimos legais, em razão de suposto inadimplemento do regime, além de multa aduaneira de 1% sobre o valor da mercadoria importada por alegada informação inexata no sistema de controle, com fundamento no art. 69 da Lei nº 10.833/2003. A autuação teve por base a DI nº 14/1703071-4, registrada em 05/09/2014, referente à importação de óleo bruto de petróleo, e a vinculação da DDE nº 2141267162/0, cujo registro no Siscomex Exportação indicava embarque em 24/09/2014, data considerada incompatível com o desembaraço da importação, ocorrido em 30/10/2014. A impugnante alegou, preliminarmente, ilegitimidade passiva, sustentando que eventual erro na informação de presença de carga para exportação seria imputável ao transportador. No mérito, afirmou que a data correta do embarque teria sido 24/11/2014, apresentando conhecimento de embarque e dados de escala do navio para demonstrar a inconsistência do registro utilizado pela fiscalização. A DRJ conheceu da impugnação, por considerá-la tempestiva e por reconhecer o atendimento dos requisitos de admissibilidade do Decreto nº 70.235/1972. No mérito, delimitou que a controvérsia consistia em apurar a real data de exportação da mercadoria, pois o REPEX permite a importação de petróleo bruto e derivados com suspensão tributária, extinguindo-se o regime com o embarque para exportação do mesmo produto ou produto equivalente dentro do prazo de 90 dias. O voto registrou que os elementos apresentados pela contribuinte eram coerentes e que o próprio histórico do despacho de exportação no Siscomex indicava inconsistências incompatíveis com o embarque em setembro de 2014. Por isso, o julgamento foi convertido em diligência. Na apuração, a autoridade fiscal confirmou que o navio somente atracou no Porto de Fl. 214DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.657 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10821.720079/2019-05 4 Angra dos Reis em 23/11/2014, tornando inviável o embarque em 24/09/2014. Assim, a data indicada pela autuada, 24/11/2014, foi considerada compatível com a atracação do navio e com os documentos apresentados. Com base nessa conclusão fática, a DRJ entendeu que o embarque ocorreu na data informada pela contribuinte no sistema de controle do REPEX e dentro do prazo de 90 dias após a importação beneficiada. Em consequência, reputou improcedentes os fundamentos fáticos da exigência dos tributos suspensos e da multa de 1% por informação inexata. O acórdão, por unanimidade, cancelou o crédito tributário exigido e determinou a remessa necessária ao CARF, nos termos do art. 34 do Decreto nº 70.235/1972, em razão da exoneração do crédito. É o relatório. VOTO Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo, Relator. Recurso de Ofício Da admissibilidade do recurso de ofício. Limite de alçada Trata-se de recurso de ofício interposto em razão de decisão da DRJ que julgou procedente a impugnação e cancelou integralmente o crédito tributário exigido. O acórdão recorrido consignou a submissão da exoneração à apreciação do CARF, nos termos do art. 34 do Decreto nº 70.235/1972, com referência à Portaria MF nº 63/2017. Entretanto, antes do exame do mérito, impõe-se verificar a admissibilidade do recurso de ofício à luz do limite de alçada vigente na data de sua apreciação por este Conselho. A matéria encontra-se disciplinada pela Súmula CARF nº 103, segundo a qual, “para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância”. Atualmente, o limite de alçada está fixado pela Portaria MF nº 2, de 17 de janeiro de 2023, que estabeleceu a obrigatoriedade de recurso de ofício apenas quando a decisão exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa em valor total superior a R$ 15.000.000,00, por processo, revogando a Portaria MF nº 63/2017. No caso concreto, o valor exonerado pela decisão recorrida é inferior ao limite de alçada atualmente vigente [inserir valor exonerado e referência aos autos]. Assim, ainda que o recurso de ofício tenha sido determinado pela DRJ no momento da prolação do acórdão, seu conhecimento pelo CARF deve observar o limite vigente na presente apreciação, conforme orientação sumulada. Esse entendimento é reiterado na jurisprudência do CARF no qual se assentou que a verificação do limite de alçada ocorre em dois momentos: primeiro, na DRJ, para fins de Fl. 215DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.657 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10821.720079/2019-05 5 interposição do recurso de ofício; segundo, no CARF, em preliminar de admissibilidade, para fins de conhecimento, aplicando-se o limite então vigente. Naquele precedente, o recurso de ofício não foi conhecido porque o valor exonerado era inferior a R$ 15.000.000,00. Conclusão Diante disso, voto por não conhecer do recurso de ofício, em razão de o valor exonerado estar abaixo do limite de alçada previsto na Portaria MF nº 2/2023, nos termos da Súmula CARF nº 103. Assinado Digitalmente Leonardo Correia Lima Macedo Conselheiro Fl. 216DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11434617 #
Numero do processo: 16682.720804/2024-12
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 25 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jul 23 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2019, 2020 PROPÓSITO NEGOCIAL. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. EMPRESA UTILIZADA COMO SUPORTE PARA ALAVANCAGEM DE AQUISIÇÃO. PRESENÇA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. A utilização de sociedade com propósito negocial, constitui prova da não artificialidade daquela sociedade e das operações nas quais ela tomou parte. As operações levadas a termo nesses moldes devem ser qualificadas para fins tributários. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. PROPÓSITO NEGOCIAL DE EMPRESA VEÍCULO Produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, COM finalidade negocial ou societária. A utilização de sociedade holding constitui prova de não artificialidade quando inserida numa sequência de operações justificáveis para viabilizar investimentos de grande magnitude e garantir segurança jurídica aos investidores. INCORPORAÇÃO REVERSA. DEDUTIBILIDADE: A incorporação de pessoa jurídica (investidora) pela investida, em cujo patrimônio constava o registro de ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill), produz o efeito tributário de amortização fiscal, desde que presente a finalidade negocial ou societária. DESPESAS FINANCEIRAS. DEDUTIBILIDADE. REQUISITOS. São dedutíveis os juros decorrentes de empréstimos e de emissão de debêntures que visaram atender os propósitos das pessoas jurídicas que adquiriram a autuada. DESPESAS FINANCEIRAS. AQUISIÇÃO ALAVANCADA: São dedutíveis os juros e encargos financeiros decorrentes de empréstimos e emissão de debêntures contraídos por sociedade holding para a aquisição de participação societária. Tais despesas mantêm o caráter de necessidade, usualidade e normalidade mesmo após a incorporação da holding pela adquirida, em razão da sucessão universal de direitos e obrigações. NORMA ANTIELISIVA (ART. 116 DO CTN): A desconsideração de atos ou negócios jurídicos pela autoridade fiscal pressupõe a demonstração inequívoca de simulação, fraude ou conluio, não cabendo a sua aplicação quando a operação visa economia fiscal por vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica.
Numero da decisão: 1402-007.789
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Voluntário e a ele dar provimento, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Ricardo Piza Di Giovanni - Relator Assinado Digitalmente Sandro de Vargas Serpa - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros, Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Gustavo de Oliveira Machado (substituto integral) e Sandro de Vargas Serpa (Presidente).
Nome do relator: RICARDO PIZA DI GIOVANNI
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2019, 2020 PROPÓSITO NEGOCIAL. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. EMPRESA UTILIZADA COMO SUPORTE PARA ALAVANCAGEM DE AQUISIÇÃO. PRESENÇA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. A utilização de sociedade com propósito negocial, constitui prova da não artificialidade daquela sociedade e das operações nas quais ela tomou parte. As operações levadas a termo nesses moldes devem ser qualificadas para fins tributários. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. PROPÓSITO NEGOCIAL DE EMPRESA VEÍCULO Produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, COM finalidade negocial ou societária. A utilização de sociedade holding constitui prova de não artificialidade quando inserida numa sequência de operações justificáveis para viabilizar investimentos de grande magnitude e garantir segurança jurídica aos investidores. INCORPORAÇÃO REVERSA. DEDUTIBILIDADE: A incorporação de pessoa jurídica (investidora) pela investida, em cujo patrimônio constava o registro de ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill), produz o efeito tributário de amortização fiscal, desde que presente a finalidade negocial ou societária. DESPESAS FINANCEIRAS. DEDUTIBILIDADE. REQUISITOS. São dedutíveis os juros decorrentes de empréstimos e de emissão de debêntures que visaram atender os propósitos das pessoas jurídicas que adquiriram a autuada. DESPESAS FINANCEIRAS. AQUISIÇÃO ALAVANCADA: São dedutíveis os juros e encargos financeiros decorrentes de empréstimos e emissão de debêntures contraídos por sociedade holding para a aquisição de participação societária. Tais despesas mantêm o caráter de necessidade, usualidade e normalidade mesmo após a incorporação da holding pela adquirida, em razão da sucessão universal de direitos e obrigações. NORMA ANTIELISIVA (ART. 116 DO CTN): A desconsideração de atos ou negócios jurídicos pela autoridade fiscal pressupõe a demonstração inequívoca de simulação, fraude ou conluio, não cabendo a sua aplicação quando a operação visa economia fiscal por vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica.

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AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. EMPRESA UTILIZADA COMO SUPORTE PARA ALAVANCAGEM DE AQUISIÇÃO. PRESENÇA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. A utilização de sociedade com propósito negocial, constitui prova da não artificialidade daquela sociedade e das operações nas quais ela tomou parte. As operações levadas a termo nesses moldes devem ser qualificadas para fins tributários. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. PROPÓSITO NEGOCIAL DE “EMPRESA VEÍCULO” Produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, COM finalidade negocial ou societária. A utilização de sociedade holding constitui prova de não artificialidade quando inserida numa sequência de operações justificáveis para viabilizar investimentos de grande magnitude e garantir segurança jurídica aos investidores. INCORPORAÇÃO REVERSA. DEDUTIBILIDADE: A incorporação de pessoa jurídica (investidora) pela investida, em cujo patrimônio constava o registro de ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill), produz o efeito tributário de amortização fiscal, desde que presente a finalidade negocial ou societária. DESPESAS FINANCEIRAS. DEDUTIBILIDADE. REQUISITOS. São dedutíveis os juros decorrentes de empréstimos e de emissão de debêntures que visaram atender os propósitos das pessoas jurídicas que adquiriram a autuada. Fl. 4883DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 2 DESPESAS FINANCEIRAS. AQUISIÇÃO ALAVANCADA: São dedutíveis os juros e encargos financeiros decorrentes de empréstimos e emissão de debêntures contraídos por sociedade holding para a aquisição de participação societária. Tais despesas mantêm o caráter de necessidade, usualidade e normalidade mesmo após a incorporação da holding pela adquirida, em razão da sucessão universal de direitos e obrigações. NORMA ANTIELISIVA (ART. 116 DO CTN): A desconsideração de atos ou negócios jurídicos pela autoridade fiscal pressupõe a demonstração inequívoca de simulação, fraude ou conluio, não cabendo a sua aplicação quando a operação visa economia fiscal por vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Voluntário e a ele dar provimento, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Ricardo Piza Di Giovanni – Relator Assinado Digitalmente Sandro de Vargas Serpa – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros, Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Gustavo de Oliveira Machado (substituto integral) e Sandro de Vargas Serpa (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de autos de infração lavrados para cobrança do IRPJ e da CSLL, relativos ao ano-base de 2019, cumulados com juros de mora e multa de ofício, sob o fundamento de que a Recorrente teria excluído do lucro real e da base de cálculo da CSLL, de forma alegadamente indevida, valores relativos à (i)amortização fiscal do ágio (goodwill) e (ii) depreciação fiscal da mais-valia de ativos; bem como (iii) deduzido despesas financeiras supostamente não necessárias à manutenção da fonte produtora. Fl. 4884DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 3 A autuação decorreu da aquisição de 90% da Recorrente pela Aliança Transportadora de Gás Participações S.A. (“Aliança”), que ocorreu em 13 de junho de 2019. A Fiscalização entendeu que os “reais adquirentes” da Recorrente foram a GDF International S.A. (“GDFI”) e a Engie Brasil Energia S.A. (“EBE”), pertencentes ao Grupo Engie, e a Caisse de Dépôt et Placement du Québec (“CDPQ”). Para a Fiscalização, a Aliança foi apenas uma empresa utilizada como instrumento para permitir a transferência à Recorrente da mais-valia, do goodwill e das despesas financeiras decorrentes de sua própria aquisição, com objetivo de reduzir a carga tributária. A operação objeto da fiscalização insere-se no contexto do Plano de Desinvestimento da Petrobras divulgado a partir de 2015. Nesse cenário, a Petrobras decidiu alienar sua participação na Transportadora Associada de Gás S.A. – TAG, sociedade detentora de relevante malha de gasodutos de transporte de gás natural nas regiões Norte, Nordeste e Sudeste do país. Restou incontroverso nos debates que a Petrobras estruturou o processo de venda da TAG em quatro etapas principais definidas, com assessor financeiro exclusivo (Banco Santander), compreendendo: (i) divulgação da oportunidade (teaser) ao mercado; (ii) recebimento de propostas não vinculantes; (iii) recebimento de propostas vinculantes; e (iv) concluídas as ofertas, decisão sobre como seria realizado o pagamento, assinatura dos contratos e fechamento da operação. A Petrobras, por meio de publicação de Edital, impôs requisitos aos potenciais adquirentes, dentre ele: (i) capacidade financeira mínima para realizar investimento de elevado valor em uma única transação; (ii) ativos sob gestão em montante expressivo; (iii) pagamento integral do preço em dinheiro, à vista, no fechamento; (iv) assunção e quitação de dívida relevante da TAG junto ao BNDES; e (v) demonstração de capacidade de financiamento integral e execução tempestiva da operação. Assim, para viabilizar a aquisição, as empresas pertencentes ao Grupo Engie e, de outro lado, a CDPQ se uniram para realizar um investimento conjunto por meio de uma única pessoa jurídica brasileira, a Aliança, para que essa pudesse adquirir 90% de participação na TAG. A EBE, GDFI e CDPQ, em conjunto, detinham 100% do capital da Aliança, após a aquisição, de 32,5%, 32,5% e 35% de seu capital social, respectivamente: Fl. 4885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 4 A Aliança apresentou, em 02 de abril de 2019, proposta vinculante final para aquisição de 90% da TAG, no valor de aproximadamente R$ 30,2 bilhões. Em 05 de abril de 2019, a Petrobras comunicou ao mercado que a proposta da Aliança havia sido selecionada como a melhor oferta e, em 13 de junho de 2019, a operação foi integralmente concluída, com a transferência das ações e o pagamento integral do preço. Os recursos utilizados na aquisição foram integralmente captados e administrados pela Aliança composta por financiamento externo em moeda estrangeira (USD Facility), emissão de debêntures no mercado de capitais brasileiro e aportes de capital realizados por seus acionistas. Como consequência direta dessa estrutura, foi prevista e posteriormente implementada a incorporação da Aliança pela TAG, operação realizada após a aquisição e que resultou na sucessão integral de direitos e obrigações, nos termos da legislação societária aplicável. Nesse cenário, defende a Recorrente que a aquisição da TAG foi realizada diretamente pela Aliança, com recursos próprios e de terceiros por ela captados, em observância às exigências impostas pela Petrobras, às condições estabelecidas pelos credores, às necessidades de viabilidade econômica para reunião de capital de partes independentes no Brasil e no exterior, e às práticas usuais do mercado para operações dessa magnitude, sendo a incorporação etapa final e natural da estrutura originalmente concebida para viabilizar o investimento. Assim, os autos de infração exigem créditos tributários relativos ao IRPJ e CSLL, referentes a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2019 a 2020, nos valores de IRPJ no montante total de R$ 564.263.855,41 (R$ 263.778.080,12 de tributo, mais R$ 102.652.215,21 de juros e de multa e R$197.833.560,08 de multa); CSLL no montante total de R$ 203.144.240,72 (R$ 94.964.428,84 de tributo, mais R$ 36.956.490,26 de juros e R$ 71.223.321,62 de multa). O Termo de Verificação Fiscal, fls. 2440 e seguintes dispõe o seguinte nos termos resumido pelo relatório da DRJ: “[...] No transcorrer do procedimento, foi constatada a ocorrência de infração à legislação tributária concernente ao imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e à contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) nos 3º e 4º trimestres de 2019. A fiscalizada computou na apuração do lucro líquido despesas indedutíveis de depreciação de ativos decorrente de mais-valia e exclusões indevidas ao lucro líquido e da base de cálculo da CSLL relativos a Fl. 4886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 5 despesas indedutíveis de amortização de ágio (goodwill) e de realização (depreciação) de mais-valia de ativo. Também foi constatada a dedução indevida de despesas financeiras não necessárias à manutenção da fonte produtora. Até junho de 2019, A TAG era uma investida integral da PETRÓLEO BRASILEIRO S.A PETROBRAS, doravante PETROBRÁS. A PETROBRÁS decidiu incluir a TAG no seu programa de desinvestimento existente à época e regulado pelo Decreto nº 9.188, de 2017, para alienar 90% do capital. Em abril de 2018, durante o processo de alienação, a Engie Brasil Participações, doravante ENGIE PAR, entregou para a PETROBRÁS proposta vinculante para aquisição de 90% das ações da TAG. Na proposta, a ENGIE PAR indicou que ela seria líder em uma sociedade que envolveria outros investidores que comporiam o grupo que iria adquirir as ações. O processo de compra e venda da TAG foi amplamente noticiado na imprensa à época dada a magnitude da operação. Essencialmente, a TAG é detentora de infraestrutura (gasodutos) para transporte de gás nas malhas do norte e nordeste do país. Os principais ativos são os gasodutos e consequentemente os contratos de transporte de gás celebrados precipuamente com a PETROBRAS. A compra de 90% das ações, pelo grupo adquirente, foi efetivada com o intermédio de uma entidade de propósito específico, a Aliança Transportadora de Gás e Participações S.A, doravante ALIANÇA, e os membros do grupo adquirente foram: ENGIE, GDFI E CDPQ. A aquisição de 90% do capital da TAG foi realizada com o pagamento do valor de R$ 29,4 bilhões por intermédio da ALIANÇA, em junho de 2019. A ALIANÇA foi o veículo empregado pelos membros adquirentes para realizar a aquisição do investimento na TAG. A ALIANÇA até 2018 não realizava quaisquer atividades econômicas. Somente a partir de maio de 2019 a entidade começa a ter atividades financeiras, todas relacionadas com a aquisição do controle da TAG pelo grupo adquirente. A aquisição de 90% das ações da TAG ocorreu com os seguintes aportes de recursos na ALIANÇA, a partir de abril de 2019: capitalização (contribuição dos sócios ENGIE, GDFI, CDPQ); empréstimos diretos (financiamento estruturado e captado no exterior); e emissão de debêntures (adquiridas por três bancos brasileiros). Com a operação de aquisição, a ALIANÇA reconheceu em seu patrimônio o investimento na TAG, a mais-valia de ativos decorrente da avaliação realizada a valor justo dos ativos líquidos (principalmente contratos de autorização para transporte de gás), e um ágio por rentabilidade futura (goodwill). Nos primeiros dias de setembro de 2019, a ALIANÇA foi incorporada pela TAG. Ato contínuo, a TAG iniciou a amortização fiscal do ágio passando a excluir na ECF à razão de 1/60 e passou a deduzir, via depreciação parcela da mais-valia anteriormente reconhecida na aquisição. A análise sob as regras tributárias aplicáveis ao caso revelou que a ALIANÇA foi mero veículo empregado pelos reais adquirentes para a aquisição do investimento. A auditoria fiscal revelou que a ALIANÇA não gozava dos pressupostos legais de adquirente do investimento, pois a) não detinha recursos financeiros que garantiriam a subsistência ativa necessária para a aquisição do investimento; b) não foi a entidade que realizou os estudos e avaliações que resultaram na aquisição do investimento, porque não possuía a expertise Fl. 4887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 6 para tanto; c) as captações via empréstimos e emissão de debêntures tinham como garantia os ativos da TAG, ou seja, a exigência das instituições financeiras pela incorporação reversa equivale a exigência de que os reais adquirentes oferecessem como garantia os seus ativos (participação na investida TAG); d) o investimento na TAG continuou a existir no patrimônio das reais investidoras. Dessa forma, as realizações da mais-valia (no resultado contábil, na apuração do lucro real e na base de cálculo da CSLL) e as exclusões do goodwill realizadas no e-Lalur pela TAG, nos 3º e 4º trimestres de 2019, foram glosadas por ferirem os arts. 20 e 22 da lei nº. 12.973, de 2014 e os arts. 411 e 433 do Decreto 9.850, de 2018 (RIR/2018). A seguir o detalhamento da ação fiscal, os fatos apurados e a caracterização das infrações. Também foram constatadas deduções indevidas das despesas financeiras decorrentes dos empréstimos (captação no exterior e debêntures) tomados formalmente pela entidade veículo ALIANÇA. Tais empréstimos tiveram como fundamento a aquisição do sujeito passivo pelo grupo adquirente ENGIE, GDFI e CDPQ. Dessa forma, as despesas decorrentes dos passivos financeiros não são dedutíveis por não serem necessárias, usuais e normais. Não há como conceber a dedutibilidade no âmbito fiscal de uma despesa financeira cuja origem é a captação de recursos para a aquisição da própria pessoa jurídica. As Figuras 1, 2 e 3 ilustram o resumo das operações Figura 1 – Aquisição (90% da TAG) – 13 de junho de 2019 Figura 2 – Incorporação Reversa – (TAG incorpora ALIANÇA) 2 de setembro de 2019 Fl. 4888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 7 Figura 3 – Configuração Final do Investimento em TAG (Grupo ENGIE e CDPQ) [...] CONCLUSÕES DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 1.66 Os elementos coligidos durante o procedimento fiscal bem como nas diligências realizadas demonstram que a ALIANÇA foi uma pessoa jurídica “de prateleira”, interposta entre os reais compradores que culmina na redução indevida da base tributável da fiscalizada (TAG) por reduções não dedutíveis de despesas de depreciação da mais-valia e de exclusões do goodwill. A ALIANÇA: a) teve existência efêmera; b) não realizou qualquer atividade operacional antes de receber os recursos (via injeção de capital e instrumentos de dívida) para o pagamento à PETROBRAS; c) não tinha funcionários; d) não tinha expertise no ramo de exploração de gás; e) não foi a entidade quem de fato contactou e contratou a KPMG para elaborar a avaliação e o respectivo laudo de avaliação. 1.67 Os elementos de prova obtidos mostram que os reais investidores na TAG são as entidades do grupo Engie (ENGIE e sua relacionada no exterior, GDFI) e a entidade Canadense CDPQ. Os reais investidores é que detinham recursos de capital que fizeram parte do aporte para a compra da TAG. O grupo Engie, via ENGIE PAR, é quem de fato buscou e obteve os recursos de terceiros (empréstimos internacionais e captação via debêntures) necessários para a compra de 90% das ações da TAG, ainda que vertidos, no momento de aquisição para a ALIANÇA. 1.68 A estruturação do negócio, tal como conduzido, não confere a condição necessária para a dedução tributável dos itens de mais-valia e ágio por rentabilidade futura (goodwill): a confusão patrimonial entre a (real) investidora e investida. E, para além da reunião em um único conjunto de ativos e passivos de investidora e investida, há que haver a extinção do investimento no patrimônio da adquirente. Como não há como considerar, em vista das evidências, para fins tributários, a ALIANÇA, como real investidora, a condição exigida de confusão patrimonial não subsiste. Além disso, a evidência se concretiza com a constatação de que ao final de todo o processo, os três reais investidores mantiveram o investimento na TAG em seus patrimônios. Ou seja, os reais investidores mantiveram em seus ativos, ao final do processo, os investimentos na TAG, não se consumando, de fato, a condição de extinção exigida pela lei tributária. 2 - DO RESULTADO DA AUDITORIA 2.1 Nos períodos sob fiscalização (3º e 4º trimestres de 2019) foi declarado pela fiscalizada, na respectiva Escrituração Contábil Fiscal – ECF, a realização de despesas de depreciação de parcela de ativo referente à mais-valia de que trata o inciso II do caput do art. 20 do Fl. 4889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 8 Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, (doravante depreciação relativa à mais- valia), e exclusões ao lucro de parcela de depreciação relativa à mais-valia e de ágio por rentabilidade futura (goodwill). Tais deduções no resultado e na apuração da base tributável, via exclusões, ferem as normas tributárias como será demonstrado. 2.2 Conforme as evidências coletadas no curso do procedimento fiscal ficou constatado que a ALIANÇA foi mero instrumento, uma entidade sem um real propósito negocial, para que os reais investidores, ENGIE, GDFI e CDPQ pudessem adquirir a TAG e, em ato contínuo, com a incorporação reversa da entidade veículo, a fiscalizada pudesse reduzir suas bases tributáveis, com as deduções de mais-valia e do goodwill. 2.3 A lei tributária impõe restrições a deduções de determinadas despesas na apuração da base tributável do imposto de renda da pessoa jurídica ou da contribuição social sobre o lucro líquido. Há restrições de ordem geral, concernentes àquelas que não sejam operacionais, necessárias às atividades e à manutenção da fonte produtora. O art. 311 do Decreto 9.580/2018 – RIR/2018, constante da subseção I (Disposições Gerais), da seção III (Dos Custos, das despesas operacionais e dos encargos) do Capítulo V (Lucro Operacional), do Título VIII (Lucro Real) trata das disposições gerais sobre as despesas: [...] 2.4 Para que sejam consideradas dedutíveis as despesas devem ser necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades. 2.5 O lucro real, base para tributação do IRPJ, é o lucro líquido ajustados por adições, exclusões ou compensações que estejam previstas na legislação tributária, conforme art. 258 do Decreto no. 9.580, de 2018: Do conceito de lucro real [...] 2.6 As exclusões são ajustes que reduzem a base tributável e dizem respeito, entre outras hipóteses, a valores cuja dedução seja autorizada pelo Regulamento e que não tenham sido computadas na apuração do lucro líquido. A definição consta do art. 261 do Decreto no. 9.580, de 2018: [...] 2.7 Os itens que reduziram a base tributável do sujeito passivo e que são objeto deste termo dizem respeito a despesas (depreciação de itens do ativo imobilizado decorrentes de mais- valia) e de exclusões (ágio por rentabilidade futura ou goodwill e parcela de depreciação de itens do ativo imobilizado decorrentes de mais-valia). 2.8 O exame da legislação tributária frente aos fatos e condutas reais das pessoas jurídicas envolvidas no processo de aquisição do sujeito passivo em 2019 revelam que tais reduções da base de cálculo não podem ser suportadas de acordo com a aplicação da lei. 2.9 Com a edição da Lei n o 12.973, de 2014, a legislação tributária conferiu o tratamento tributário para as disposições das regras contábeis decorrentes das alterações implementadas pela Lei no . 11.638, de 2007 e encerrou o regime tributário de transição – RTT, instituído pela Lei no . 11.941, de 2009. Fl. 4890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 9 2.10 As parcelas redutoras da base de cálculo dos tributos sobre o lucro sob exame nessa auditoria surgem nos eventos de aquisição de participações societárias. 2.11 Num processo de aquisição, o investidor deve reconhecer a parcela representativa do patrimônio líquido da investida de acordo com os critérios de equivalência patrimonial, reconhecer eventual mais-valia (ou menos-valia) decorrente de avaliação a valor justo dos ativos líquidos da entidade, e reconhecer eventual ágio por rentabilidade futura (goodwill) (ou ganho por compra vantajosa) que será a diferença entre o valor pago (custo de aquisição) e o total do valor justo dos ativos líquidos (valor patrimonial + mais-valia(menos- valia)). 2.12 A título de exemplo, uma determinada entidade IN (investidora) decide adquirir participações da entidade OP (entidade operacional) da entidade VE (vendedora). Nesse exemplo IN pagou a VE, 100 unidades monetárias (u.m.) pela aquisição do investimento. Suponha-se que o valor de patrimônio de OP seja de 70 u.m. e IN decida adquirir a participação de todas as cotas/ações de OP. No processo de aquisição, a empresa IN irá realizar a avaliação a valor justo dos ativos e passivos de OP. Admitindo que em decorrência do processo de avaliação, IN tenha apurado que há ativos líquidos avaliados em valor justo que superam o valor contábil, e que tal valor seja de 25 u.m., a entidade IN deverá reconhecer em seu patrimônio: a) o valor correspondente à participação adquirida (70 u.m.); b) o valor correspondente à mais-valia dos ativos (25 u.m.); e c) o valor de 5u.m., correspondente a diferença entre o custo de aquisição e a soma do valor das participações com a parcela da mais-valia, ou seja, 100 – 95 (70+25) = 5 u.m., que será computado com ágio por rentabilidade futura (goodwill). 2.13 Assim, o tratamento contábil de cada uma das parcelas componentes do investimento será distinto: a) o valor patrimonial será ajustado de acordo com as regras de equivalência patrimonial, com implicações no resultado (receita ou despesa); b) a mais-valia será amortizada (reduzida) na mesma proporção que os ativos (ou passivos) da investida que lhe deu causa forem realizados (via depreciação, amortização, baixa ou alienação); e c) o ágio (goodwill) não poderá ser amortizado, mas poderá a ser objeto de redução em razão de aplicação de teste de recuperabilidade (impairment). 2.14 Já o tratamento tributário para as contrapartidas nas variações de tais componentes tem outra configuração: não há qualquer impacto na base tributável. As contrapartidas do ajuste do investimento, relativo à parcela do patrimônio líquido, pelo método da equivalência não são computadas na apuração da base tributável (art. 23 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977). Da mesma forma, as realizações da mais valia (ou de menos-valia) e do goodwill não são computadas na apuração do lucro real (art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, com a redação da Lei nº 12.973/2014). 2.15 A legislação tributária, no entanto, manteve possibilidades para a dedução, na base tributável, da mais-valia dos ativos e do ágio por rentabilidade futura (goodwill): (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com mais-valia e ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Fl. 4891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 10 2.16 Há uma relação entre as duas possibilidades previstas para que uma determinada pessoa jurídica possa aproveitar tributariamente os valores relativos à mais-valia e ao ágio (goodwill), reconhecidos na aquisição de investimentos, e a disposição da norma societária acerca da extinção da companhia, conforme art. 219 da Lei no. 6.404, de 1976: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. Realização Tributária da mais-valia e do ágio. Separação de investidora e investida 2.17 No primeiro caso, o aproveitamento do ágio ocorre na apuração de eventual ganho (ou perda) de capital quando o investidor aliena o investimento para um terceiro. É o caso em que a mais-valia (ou menos-valia) e o ágio passam a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital. Essa é a prescrição do art. 33 do Decreto-Lei n o . 1.598, de 1977, com a redação da Lei nº 12.973, de 2014, prevista também no art. 507 do Decreto nº 9.580, de 2018, que assim estatui: [...] 2.18 Assim, a dedução de eventual mais-valia e do ágio por rentabilidade futura pode ocorrer quando o investimento que lhe deu causa for objeto de alienação ou liquidação. Realização Tributária da mais-valia e do ágio (II). Encontro entre investidora e investida 2.19 A outra hipótese é quando há a extinção da sociedade pelo processo de incorporação, fusão ou cisão. Essa é a prescrição contida nos arts. 20 e 22 da Lei no. 12.973, de 2014, bem como nos arts. 431 e 433 do Decreto no 9.580, de 2018: [...] 2.20 Conforme explicitado no art. 431 do regulamento, no caso da mais-valia, em operações de incorporação, fusão ou cisão, o saldo existente na contabilidade, na data da aquisição da participação societária, decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, poderá ser considerado como integrante do custo do bem ou do direito que lhe deu causa, para fins de determinação de ganho ou perda de capital e do cômputo da depreciação, da amortização ou da exaustão. O saldo de mais-valia existente na contabilidade é aquele que surgiu da avaliação do investimento por ocasião da aquisição da participação. Esse saldo, após ser considerado parte integrante do ativo que lhe deu causa, em virtude do evento de sucessão, poderá ser realizado tributariamente (depreciação, amortização, exaustão ou ganho/perda de capital). 2.21 Já o tratamento tributário do ágio por rentabilidade futura, nos casos de incorporação, fusão e cisão, é o da possibilidade da dedução, via exclusão. Quando a pessoa jurídica absorver patrimônio de outra por incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, poderá excluir, para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes, o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração. Fl. 4892DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 11 2.22 O tratamento tributário é semelhante àquele que era conferido pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, ao saldo do antigo ágio (ou deságio). 2.23 Há um requisito de ordem material para que possa haver a dedução fiscal da mais- valia e do ágio por rentabilidade futura nos casos de incorporação, fusão ou cisão: há que se consumar a confusão patrimonial entre real investidora e investida. Com a confusão patrimonial completa- se o encontro de contas entre investidora e investida gerando os seguintes efeitos nas bases tributáveis do IRPJ e da CSLL: a mais-valia até então reconhecida no patrimônio da investidora poderá ser parte integrante dos ativos da investida que lhe deram causa e passará a ser dedutível (via depreciação, amortização ou exaustão); o ágio por rentabilidade futura poderá ser excluído à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração. 2.24 Em ambos os casos de dedução tributária, além da necessária confusão patrimonial entre investidora e investida, inerente ao processo de sucessão (incorporação, fusão ou cisão) há que haver a extinção do investimento no patrimônio da investidora original. 2.25 Como foi devidamente demonstrado na seção 1 deste termo, a ALIANÇA, empresa veículo ou de prateleira, ou ainda, um mero instrumento contratual, não reúne as características pessoais para ser considerada investidora. A ALIANÇA não detinha recursos, não realizou os estudos de viabilidade, não realizou as diligências prévias (due diligence), não buscou os bancos para a contratação dos empréstimos. 2.26 Os reais investidores, aqueles que realizaram os estudos de viabilidade do negócio, se expuseram aos riscos da negociação, verteram recursos próprios e obtiveram, conforme as negociações, os empréstimos para aquisição foram os reais investidores ENGIE, GDFI e CDPQ. E como é notório, os investimentos correspondentes à participação na TAG permaneceram em seus respectivos patrimônios ao fim de toda a operação. Ou seja, as entidades que de fato realizaram insubsistência dos seus ativos e conduziram as negociações dos empréstimos para a real aquisição do investimento e que resultou no pagamento de cerca de R$ 29bi à PETROBRAS permaneceram com as participações na TAG. Não houve a efetivação da reunião dos patrimônios entre investidora e investida (confusão patrimonial) nem tampouco a extinção do investimento nas reais adquirentes. 2.27 Um dado adicional que reforça que os reais investidores são as empresas do grupo adquirente formado pelas entidades ENGIE, GDFI e CDPQ, é a petição de contestação formalizada (evento 63) no curso da Reclamação nº 33292/SE que tramitou no Supremo Tribunal Federal. 2.28 A ação que tramitou no STF teve origem em ação popular que pretendeu sustar o processo de alienação da TAG, em alegação de que haveria ausência de regular processo licitatório. O TRF da 5ª Região decidiu pela necessidade de licitação para que a venda de 90% das ações da TAG ocorresse. A Presidência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) sustou os efeitos do acórdão que havia suspendido o processo de alienação. Houve então a impetração da reclamação no. 33292/SE, manejada pelo Sindicato Unificado dos Petroleiros do Estado de São Paulo (Sindipetro-SP) e outros contra a decisão proferida do STJ. Inicialmente, o relator Ministro Edson Fachin concedeu liminar suspendendo os efeitos de decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ) que autorizava a continuidade do Fl. 4893DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 12 procedimento de venda. Posteriormente, essa liminar foi tornada sem efeito e a decisão final transitada em julgado foi de negar seguimento à Reclamação ajuizada. 2.29 O que chama atenção é que a ENGIE, representada pelos advogados Giuseppe Giamundo Neto e Philippe Ambrosio Castro e Silva, apresentou contestação, na data de 28 de maio de 2019, nos autos da Reclamação 33292/SE, revelando-se como a vencedora do processo licitatório juntamente com CDPQ e alerta para os riscos de o processo de venda não ser autorizado. 2.30 Ou seja, os reais adquirentes se manifestaram perante o STF como reais interessados na realização do negócio inclusive declarando os riscos econômicos aos quais estariam sujeitos caso o negócio não se realizasse. Seguem trechos da referida petição de contestação que estará acostado ao processo administrativo fiscal. Incorporação Reversa – Exigência contratual de Terceiros 2.31 O argumento do sujeito passivo de que a ALIANÇA foi um instrumento necessário para a viabilização do negócio, em virtude de a forma empregada para a aquisição envolver capital de terceiros (que demandaram o emprego dessa estrutura para a concessão dos empréstimos), não se sustenta para fins tributários. 2.32 O sujeito passivo alega que “a aquisição por meio da ALIANÇA se fez imprescindível” em razão do modelo de financiamento adotado. O argumento do sujeito passivo é que a Fl. 4894DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 13 característica do modelo de financiamento empregado possui duas características, segundo seus termos: “primeiro, a análise realizada pelos financiadores previamente à concessão do crédito, leva em conta a capacidade de geração de caixa livre do próprio projeto adquirido/financiado. Isto é, nesse modelo de financiamento, os próprios ativos geradores de caixa asseguram e servem como garantia do adimplemento das obrigações contraídas pelo adquirente; segundo, é o fato de os credores condicionarem a concessão do financiamento à subsequente consolidação, em um mesmo nível societário, da dívida e dos ativos geradores de caixa, objeto do investimento. Isso porque, ao se proceder dessa maneira – isto é, ao se tomar a dívida por meio de entidade que, posteriormente, seria incorporada com o projeto financiado, os credores asseguram o acesso ao caixa de maneira facilitada, em caso de default.” 2.33 Ou seja, a reunião em só patrimônio do sujeito passivo fiscalizado, a TAG, com o pseudo-investidor, a entidade instrumental ALIANÇA, não serviu a um propósito de aumentar sinergias, combinar atividades operacionais, racionalizar custos, ou outras possibilidades racionalmente empregadas em processos de incorporações, fusões ou cisões. Foi uma condição que teria sido imposta por terceiros: os credores dos instrumentos de dívida. Essa condição determinada pelos credores, ressalta ainda mais o caráter meramente instrumental, do emprego da ALIANÇA, na realização do negócio de compra e venda da TAG. E afasta ainda mais a possibilidade do enquadramento jurídico tributário das deduções de mais-valia e ágio perpetradas pelo sujeito passivo nos períodos sob exame. 2.34 Em verdade, a exigência pelos credores de figuração da investida (TAG) como devedora, mediante incorporação da empresa-veículo pseudo-contratante do empréstimo, é equivalente a exigir que os reais adquirentes ofereçam seus ativos (participação societária na investida) como garantia do empréstimo por eles contratado. 2.35 No final da operação, qual é a configuração econômico-tributária do grupo adquirente e da investida, sujeito passivo fiscalizado? 2.36 Ora, os três adquirentes alcançaram o objetivo delineado pelo grupo ENGIE meses antes da operação: adquiriram o sujeito passivo a partir do processo de desinvestimento da PETROBRAS. Mantiveram em seus patrimônios as participações respectivas e no ano subsequente adquiriram os 10% restantes das ações. Passaram a ser detentores dos lucros advindo das operações e beneficiários do potencial valorização de mercado das ações da TAG. 2.37 Já o sujeito passivo passou a reconhecer em patrimônio uma dívida cuja origem é estranha aos seus objetivos sociais, reduzindo o resultado pelo cômputo das despesas financeiras; agregou a seu imobilizado os valores correspondentes às mais-valias, antes computada na entidade instrumental e passou a deduzir, via depreciação, a parcela da mais-valia decorrente de avaliação a valor justo; por fim, passou a reduzir as bases tributáveis pela exclusão do ágio por rentabilidade futura. Despesas Financeiras Indedutíveis - Empréstimos para aquisição do próprio Sujeito Passivo 2.38 As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, Fl. 4895DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 14 independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. 2.39 A contratação dos empréstimos no exterior para aquisição do sujeito passivo e a dívida com a emissão de debêntures geraram despesas financeiras que passaram a ser computadas no resultado do sujeito passivo após o evento de sucessão com a incorporação reversa da ALIANÇA. 2.40 Tais despesas não gozam dos pressupostos para serem considerados dedutíveis perante a legislação tributária. As despesas financeiras decorrentes dos empréstimos captados no exterior e relativos às debêntures emitidas, contabilizadas nos resultados dos 3º e 4º trimestres do sujeito passivo não são necessárias à atividade produtiva, não são usuais, nem são normais no curso da atividade operacional. 2.41 Os empréstimos obtidos no exterior via consórcio de bancos e as debêntures emitidas pela ALIANÇA viabilizaram em conjunto com os aportes de capital a aquisição do sujeito passivo pelos reais investidores (GDFI, ENGIE e CDPQ). Tais empréstimos foram contabilizados no passivo da entidade instrumental ALIANÇA e, em virtude da incorporação reversa, passaram a pertencer ao passivo do sujeito passivo. A fiscalizada passou a reconhecer nos resultados dos 3º e 4º trimestres de 2019, as despesas financeiras decorrentes dos empréstimos e dos compromissos relativos às debêntures. Tais despesas, podem, à luz das regras jurídico-tributárias serem consideradas aptas a reduzir as bases tributáveis dos tributos sobre o lucro? 2.42 A resposta é negativa. Primeiro, porque a realização das transações normais e operacionais do sujeito passivo relacionadas ao transporte de gás em gasodutos e outras correlatas não demanda a contratação de empréstimo cujo objetivo é a aquisição da própria pessoa jurídica. Tais despesas não contribuem para a manutenção da fonte produtora. Segundo, porque as despesas financeiras citadas, cuja origem são os empréstimos e os compromissos com as debêntures obtidos no processo de aquisição, não são normais nem usuais para as transações operacionais pessoa jurídica. Ainda que os empréstimos tenham validade para fins civis, comerciais, contábeis e financeiros, isso não torna, de forma automática, os encargos de juros e despesas acessórias dedutíveis para fins tributários. 2.43 Dessa forma as despesas financeiras citadas devem ser glosadas por descumprirem com os requisitos legais previsto no art. 311 do Decreto 9.580, de 2018. A Impugnação defendeu que os requisitos legais para registro e aproveitamento do ágio foram integralmente cumpridos, uma vez que: a) houve a efetiva aquisição, entre partes independentes, das ações da TAG pela Aliança, mediante pagamento integral em dinheiro; b) o laudo de avaliação da mais-valia foi elaborado por perito independente e o sumário foi devidamente registrado no 2º Ofício de Registro de Títulos e Documentos do Rio de Janeiro em 30 de agosto de 2019, isto é, muito antes do decurso do prazo legal contado da aquisição das participações societárias em 13 de junho de 2019; c) foi efetivada a incorporação da Aliança pela TAG. Fl. 4896DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 15 Argumentou que a Aliança foi a real adquirente e que ocorreu efetivo encontro entre os patrimônios da investidora e investida, argumentando que a legislação fiscal, ao estabelecer o regime jurídico da mais-valia e do goodwill, em momento algum estabelece que deva haver uma “confusão patrimonial” com a “verdadeira investidora” (Acórdão CARF nº 1001- 001.373) e que o instituto da “confusão patrimonial” existe no ordenamento jurídico brasileiro, mas não possui qualquer relação com o aproveitamento fiscal da mais-valia e do goodwill decorrente de operações societárias (Acórdão CSRF nº 9202-011.166) e que uma vez demonstrada a legítima origem do ágio, não haveria restrição legal à sua transferência juntamente com o investimento a ele relacionado. (Acórdão CSRF nº 9101-003.609). Alegou que a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida, mas, sim e expressamente, entre a "pessoa jurídica" que detém a participação societária na outra "pessoa jurídica" adquirida com ágio com esta última, ou vice-versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão. (Acórdão CSRF nº 9101-006.241) e que ainda que se admita a possibilidade de aplicação do instituto da “confusão patrimonial” com a “real investidora”, em um sentido não técnico, o que se admite apenas a título argumentativo, é certo que no caso em tela tal situação ocorreu, uma vez que a Aliança deve ser considerada, para todos os fins, a “verdadeira adquirente” das ações da TAG, eis que foi quem assumiu a obrigação e pagou o preço aos vendedores, por meio de recursos próprios, captados mediante a emissão de ações e instrumentos de dívida. Aduziu que tendo a aquisição ocorrido por meio da Aliança, não poderia a Fiscalização pretender desconsiderá-la, para fazer crer que a aquisição se deu diretamente pelas empresas que formaram a holding Aliança, razão pela qual não teria havido a “confusão patrimonial” requerida. Fundamentou que o CARF já admitiu a dedutibilidade fiscal da amortização do ágio nas hipóteses em que o investidor estrangeiro aporta capital em empresa brasileira, que adquire o investimento alvo e, posteriormente, é por ele incorporado (Acórdão CSRF nº 9101-006.940). Apresentou argumentos sobre a impossibilidade de desconsideração pelo Fisco dos negócios jurídicos praticados (art. 116 do CTN), fundamentando que nos termos do artigo 116, parágrafo único do CTN, a Autoridade Fiscal somente poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos quando praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária e que no presente caso, além de não existir dúvidas quanto à legalidade das práticas da Impugnante, a própria Fiscalização reconheceu e afirmou que não houve simulação, fraude ou conluio na operação analisada, defendendo que quer seja pela limitação do âmbito de aplicação da norma antielisiva prevista no parágrafo único do artigo 116 do CTN (que depende de dissimulação evidentemente não ocorrida no caso concreta), quer seja pela ausência de regulamentação da referida norma (de eficácia limitada), devem ser cancelados os autos de infração ora em discussão. Fl. 4897DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 16 Aduziu sobre a opção legal e impossibilidade de ingerência do Fisco na atividade do contribuinte, argumentando que as sociedades holdings são legitimamente reconhecidas na própria legislação, cuja atividade empresarial decorre da detenção da participação societária em outras sociedades, sem que haja necessidade de que possua funcionários, outras receitas e despesas, ou atue na “produção ou circulação de bens ou de serviços” para que sejam consideradas válidas e que a participação da holding Aliança na aquisição do controle da Impugnante - além de todas as demais razões já pontuadas na presente Impugnação - representa uma opção fiscal / legal, permitida pelo ordenamento jurídico (que, insista-se, detinha propósitos e finalidades específicas), ainda que essa opção possa ter gerado, como consequência, uma economia fiscal. Defendeu que não cabe ao Fisco limitar a autonomia da vontade e liberdade de iniciativa dos contribuintes que visam a melhor forma de gerir seus negócios. No presente caso, o caminho adotado para a aquisição das operações da TAG por meio do investimento realizado pela Aliança foi escolhido com base em razões totalmente alheias aos efeitos fiscais. Defendeu sobre a Impossibilidade de se caracterizar a Aliança como “empresa veículo”, argumentando que a existência de propósito negocial, exigida pela Fiscalização, não é positivada em nosso Direito, razão pela qual é inadmissível sua aplicação para fins de desconsideração de operações societárias validamente realizadas e seus reflexos fiscais Acórdão CARF nº 1401-002.835) e que o instituto do propósito negocial não possui previsão no ordenamento jurídico pátrio e não é requisito para a amortização ou dedução da mais-valia e do goodwill (Acórdão CARF nº 1302-001.150). Aduziu que ainda que se pudesse entender aplicável a teoria do propósito negocial às relações tributárias brasileiras, seria necessário definir seu conteúdo, o que não teria sido feito pela Fiscalização e que as razões econômicas para utilização Aliança estão ligadas sobretudo aos aspectos negociais da estrutura de investimento, tais como: a) existência de investidores diversos, brasileiros e estrangeiros, pertencente a diferentes grupos econômicos; b) a existência de credor estrangeiro; c) o modelo de financiamento adotado para fins de aquisição da TAG, conhecido como Project Finance; d) as próprias exigências formuladas pela Petrobras na negociação para aquisição da empresa. Com relação a aspectos societários e fiscais da empresa holding (observância das normas legais e regulatórias nas operações envolvendo a Aliança), aduziu, a respeito da desnecessidade de contratar empregador e prática de atividades operacionais, que a estrutura da Aliança é compatível com o seu papel de sociedade holding e que as sociedades holdings não se assemelham a qualquer outro tipo societário, visto que desempenham funções peculiares, atendendo plenamente ao seu objeto social com a mera detenção de participação societária em outras companhias e que como a função primordial de uma holding pura não envolve a prática de atividades operacionais além da gestão de participação acionária em uma ou mais empresas, de acordo com o seu objeto social, é natural que este tipo societário não apresente despesas robustas, funcionários e imóveis locados, por exemplo. Fl. 4898DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 17 Argumentou que a sociedade holding apenas receberá dividendos, se for o caso, após a efetivação de sua primeira aquisição de participação societária e, para tanto, obviamente, necessitará de recursos de terceiros e que no caso sob análise, o recebimento de recursos (via aporte e financiamento) apenas corrobora a personificação jurídica da aludida holding, que se utilizou deste montante para a estrita consumação de seu objeto social e para a concretização dos propósitos para os quais foi formalizada. Ao contrário do que mencionou a Fiscalização, os aspectos financeiros da operação corroboram a validade das operações e o seu efetivo propósito negocial. Argumentou que a lei societária traz a possibilidade de uma sociedade holding ser constituída com o fim exclusivo de obter incentivos fiscais e que a doutrina tributária reconhece o ágio como uma forma de incentivo ou benefício fiscal e que a mensuração da “capacidade econômica e financeira” de uma sociedade holding, (ou, ainda, de seu propósito negocial) não se baseia nos critérios que foram utilizados pelo Fisco, mas no atingimento de seu objeto social, qual seja, a aquisição e/ou detenção de participação societária em outras sociedades, tal como efetivamente cumprido no caso em análise e que o art. 981 do Código Civil estabelece que é possível a constituição da sociedade para a realização de um único negócio jurídico, concluindo que a existência de uma sociedade holding pura independe da existência de empregados, ou da geração de receitas próprias como pretendeu fazer crer a Autoridade Fiscal. Defendeu que o fato de a sociedade em questão funcionar no mesmo endereço que a ENGIE, como alegado no TVF (fl. 2469), não revela qualquer óbice ou irregularidade que pudesse infirmar sua existência/legitimidade e que não é incomum na realidade empresarial que diversas pessoas jurídicas do grupo, com diferentes atividades e operações, significativas ou não, adotem o mesmo endereço e que fato de diferentes pessoas jurídicas adotarem o mesmo endereço não significa que tais pessoas jurídicas não possuem autonomia ou que se confundem e que o prazo de duração de uma sociedade holding também não pode ser utilizado como requisito de sua validade, a teor do artigo 981, parágrafo único, do Código Civil. A impugnante alegou que a jurisprudência do CARF considera que a utilização de empresas veículo não é motivo suficiente para tornar inválida a amortização fiscal do ágio, apresentando um quadro ilustrativo, fls. 2608-2610, analisando 9 Acórdão recentes (2023 e 2024) nos quais o CARF entendeu que a utilização das chamadas “empresas veículo” não pode invalidar a amortização fiscal do ágio. Com relação a dedutibilidade das despesas financeiras a impugnante questionou o entendimento da Fiscalização, no sentido de que as despesas financeiras “não são necessárias à atividade produtiva, não são usuais, nem são normais no curso da atividade operacional.” (fls. 2508 do TVF). No entender da impugnante, tais afirmações apenas evidenciam o inconformismo da Fiscalização com a legitimidade das operações praticadas, uma vez que: (i) a necessidade e viabilidade na obtenção de empréstimo é uma decisão financeira que compete exclusivamente à Fl. 4899DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 18 administração das companhias; e (ii) em não havendo qualquer vedação legal em se realizar um empréstimo como forma de obtenção de recursos para aquisição de participação societária em outra pessoa jurídica, não pode o Fisco questionar os efeitos tributários da transferência destas obrigações no âmbito de uma operação de incorporação. Argumentou que a administração de cada empresa é livre para realizar análises considerando inúmeras variáveis para determinar o índice da estrutura de capital da companhia e as opções de captação que serão escolhidas, tratando-se, portanto, de uma decisão estritamente gerencial (Acórdão CARF nº 1301-001.514) e que a Fiscalização simplesmente afirma que haveria inadequação com a legislação tributária, entretanto, não aponta qual dispositivo teria sido descumprido ou violado pela Impugnante e que independentemente de não ter sido questionada pela d. Fiscalização, a aquisição alavancada é uma estrutura negocial lícita que, como qualquer outra estrutura, tem, dentre muitos aspectos, um potencial efeito fiscal (Acórdão CSRF nº 9101- 006.944 e 9101-006.940 e Acórdão CARF nº 1201- 006.278). Assim sendo, a impugnante considera que as despesas financeiras reconhecidas em razão de aquisições alavancadas são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ/CSLL. Com relação ao efeitos jurídicos da incorporação alegou que os encargos financeiros inerentes aos empréstimos e financiamentos contraídos pela Aliança para a aquisição da TAG representam despesas financeiras dedutíveis, nos termos do que prevê o artigo 398 do RIR/18 porque tratando-se de despesas com juros oriundos de empréstimos e financiamentos contraídos para financiar a aquisição da Impugnante, não haveria dúvida que se trata de despesa financeira dedutível pela Aliança, afirmando que a Fiscalização em nenhum momento questionou a dedutibilidade das referidas despesas pela Aliança antes da incorporação. Defendeu que negar a dedutibilidade das referidas despesas pela TAG implicaria em violação do artigo 110 do CTN, tendo em vista que a Fiscalização alteraria a definição, conteúdo e alcance do instituto da incorporação de sociedades, conforme estabelecido pelo direito privado (Acórdãos CARF nº º 1402-002.443 e 1101-001.372) e que as despesas em questão preenchem os requisitos para sua dedutibilidade também para a Impugnante, uma vez que preenchidas as condições previstas no artigo 311 do RIR/18, o qual estabelece os seguintes requisitos para que uma determinada despesa seja dedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL: (i) a despesa deverá ser necessária à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora; e (ii) a despesa deverá ser usual e normal no tipo de atividade desenvolvida pelo contribuinte que a suportou, a Fiscalização teria desconsiderado um aspecto fundamental: a Aliança era uma sociedade holding, tendo por objeto participar no capital de outras sociedades. Defendeu que a contratação de empréstimos para financiar a aquisição de investimentos em outras sociedades e o reconhecimento de encargos financeiros associados a tais empréstimos estão intrinsecamente ligados à sua fonte produtora de rendimentos e são habituais nas operações de sociedades holding e que as despesas de juros incorridas pela Aliança, na Fl. 4900DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 19 qualidade de sociedade holding, são dedutíveis e atendem os critérios gerais de necessidade, usualidade e normalidade das despesas. Com relação à multa argumentou que há, no mínimo, dúvida quanto à ocorrência da infração e que a exigência de valores a título de penalidades não se coaduna com a dúvida, conforme se afere do artigo 112 do CTN, segundo o qual “A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto [...]” Defendeu ainda a necessidade de consideração do prejuízo fiscal acumulado no 3º e 4º trimestres de 2019 para abatimento do saldo de IRPJ e CSLL, argumentando que ao verificar os cálculos realizados pela Fiscalização que embasaram a cobrança levada a efeito, constata-se que os valores exigidos a título de IRPJ e CSLL tiveram seus montantes calculados de maneira equivocada, na medida em que não foram corretamente alocados os saldos de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de CSLL existente no momento da apuração do crédito tributário. Aduziu que quando da lavratura dos autos de infração, a Fiscalização procedeu à compensação do prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL apenas do próprio período autuado, mas desconsiderou os montantes acumulados de períodos anteriores para fins de compensação do valor a ser cobrado e que conforme se extrai da ECF da Impugnante referente ao período após a incorporação da Aliança, em verdade, existia saldos de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL nos montantes de R$1.949.532.176,58 que não foram considerados pela Fiscalização. Fundamentou que nos termos do artigo 15 da Lei nº 9.065/9544, o prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário poderá ser compensado com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do Imposto de Renda, observado o limite máximo, para compensação, de 30% do referido lucro líquido ajustado. O limite também é aplicável à CSLL, por força do disposto no artigo 16 da Lei nº 9.065/1995. Alegou que ao deixar de realizar a compensação no limite de 30%, a Fiscalização infringiu o disposto na legislação federal, além de utilizar base de cálculo equivocada para apuração dos valores objeto dos autos de infração em discussão e que na hipótese de os autos de infração serem mantidos por esta Turma Julgadora requereu sejam refeitos os cálculos realizados pela Fiscalização, com a consideração dos prejuízos fiscais apurados nos períodos e, consequentemente, sejam reduzidos os montantes em cobrança. Defendeu a necessidade de dedução dos incentivos fiscais a que a impugnante tinha direito no ano-calendário de 2019, argumentando que o art. 1º da Medida Provisória nº 2.199-14 prevê a concessão de benefícios às empresas que apresentarem projetos de instalação, ampliação, modernização ou diversificação de seus empreendimentos, enquadrado em setores da economia considerados prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste (Sudene) e da Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia (Sudam). Fl. 4901DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 20 Aduziu que dentre os incentivos previstos na legislação, foi concedida a redução de 75% do Imposto de Renda e adicionais calculados com base no lucro da exploração e que a Impugnante é beneficiária do incentivo, conforme Despachos Decisórios expedidos pela RFB. Portanto, é incontroverso que a Impugnante possui o direito à redução de 75% do IRPJ e adicional calculados com base no lucro da exploração (Acórdão CARF nº 1402-006.777). A impugnante destacou, ainda, que nos termos do artigo 1º, §3º da Medida Provisória nº 2199-14/01, o prazo para fruição do incentivo será de 10 anos, contados a partir do ano-calendário de início de sua fruição. Logo, não há que se falar em possibilidade de a impugnante usufruir do incentivo em período posterior como justificativa para negar a aplicação do benefício com vistas à redução dos valores autuados. A impugnante requereu, subsidiariamente, que: a) caso o julgamento não se dê por unanimidade de votos, haja a aplicação do artigo 112 do CTN, afastando-se, da mesma forma, as penalidades impostas; b) sejam considerados os saldos de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL existentes no 3º e 4º trimestre de 2019 para fins de cálculo do valor tributável após a compensação; c) sejam considerados, no cálculo do IRPJ devido, os incentivos fiscais da SUDAM e SUDENE. A DRJ julgou improcedente a Impugnação por voto de qualidade, tendo, portanto, dois julgadores da DRJ votado a favor da tese da Recorrente. O Recurso Voluntário manteve os argumentos da Impugnação. É o relatório. VOTO Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni, Relator O Recurso Voluntário atende aos pressupostos de admissibilidade, sendo conhecido. Trata-se de autos de infração para exigência de créditos tributários relativos ao IRPJ e CSLL, referentes a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2019 a 2020, nos valores de IRPJ no montante total de R$ 564.263.855,41 (R$ 263.778.080,12 de tributo, mais R$ 102.652.215,21 de juros e de multa e R$197.833.560,08 de multa); CSLL no montante total de R$ 203.144.240,72 (R$ 94.964.428,84 de tributo, mais R$ 36.956.490,26 de juros e R$ 71.223.321,62 de multa). Os lançamentos se deram em razão da constatação das supostas infrações referente as exclusões indevidas ao lucro líquido e da base de cálculo da CSLL relativos a despesas indedutíveis de amortização de ágio (goodwill) e de realização (depreciação) de mais-valia de ativo; dedução supostamente indevida de despesas financeiras não necessárias à manutenção da fonte produtora. Fl. 4902DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 21 A Recorrente é sociedade por ações que realiza, entre outras atividades, operações de transporte e armazenagem de gás em geral, por meio de gasodutos, terminais, instalações subterrâneas ou embarcações, próprios ou de terceiros. A Recorrente teria, de acordo com o Termo de Verificação Fiscal (fl. 2441 dos autos) incorrido nas seguintes infrações: i Excluiu, do lucro real e da base de cálculo da CSLL, de forma alegadamente indevida, valores relativos à (i) amortização fiscal do ágio (goodwill) e (ii) depreciação fiscal da mais-valia de ativos; e ii Deduziu despesas financeiras supostamente não necessárias à manutenção da fonte produtora. Além da exigência dos tributos, a fiscalização realizou o lançamento da multa de ofício no percentual de 75% (fls. 2515 e 2516 do TVF), conforme disposto no art. 44, I da Lei nº 9.430, de 1996. A DRJ julgou improcedente a Impugnação por voto de qualidade, tendo, portanto, dois julgadores da DRJ votado a favor da tese da Recorrente. A Recorrente defende que as operações analisadas foram praticadas visando à concretização de um negócio estratégico para as atividades da Recorrente e para o desenvolvimento econômico do país, dentro do contexto de desinvestimento da Petrobras. A operação objeto da fiscalização que ensejou a lavratura dos autos de infração foi a aquisição da Recorrente pela Aliança, durante o processo de desinvestimento iniciado pela Petrobras, sendo que a Fiscalização entendeu pela lavratura dos autos de infração com fundamento no entendimento de que os reais adquirentes da Recorrente foram a GDF International S.A. (“GDFI”) e a Engie Brasil Energia S.A. (“EBE”), pertencentes ao Grupo Engie, e a Caisse de Dépôt et Placement du Québec (“CDPQ”). Para a Fiscalização, a Aliança foi apenas uma empresa utilizada como instrumento para que pudesse ser transferido à Recorrente a mais-valia, o goodwill e as despesas financeiras decorrentes de sua própria aquisição, de modo a reduzir sua carga fiscal. Ora, restou demonstrado nos autos que a TAG, ora Recorrente, é proprietária e gestora de parcela dos ativos de transporte de gás natural do Brasil, distribuídos entre as regiões Norte, Nordeste e Sudeste, dispondo de uma capacidade firme contratada de movimentação de gás natural de 74,67 milhões m³/dia2, tendo sido fundada em 2002, quando sua razão social era Transportadora de Gás Campinas-Cubatão S.A. (“TCC”), tornando-se, em 2004, Transportadora Amazonense de Gás S.A. e, em 2006, Transportadora Associada de Gás S.A. Com a nova razão social, e atendendo à diretriz da Petrobras de centralizar a gestão de todas as transportadoras em que a Petrobras Gás S.A. (“Gaspetro”) detivesse 100% do capital social, a TAG incorporou, em 30 de janeiro de 2008, a Transportadora Nordeste e Sudeste S.A. (“TNS”) e a Transportadora Capixaba de Gás S.A. (“TCG”), em 18 de agosto de 2010, a Fl. 4903DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 22 Transportadora Urucu Manaus S.A. (“TUM”) e em 30 de janeiro de 2012, Transportadora Gasene S.A. Em 11 de junho de 2014, a TAG passou a ser uma empresa controlada diretamente pela Petrobras, mediante a transferência das ações detidas pela Gaspetro. Ato contínuo, a Petrobras iniciou o Plano de Desinvestimento para a venda de ativos que entendia menos lucrativos ou que não fossem diretamente relacionados às suas atividades prioritárias, no caso a exploração e produção de óleo e gás no Brasil em áreas de elevada produtividade e retorno, sendo que, conforme Fato Relevante divulgado em 2 de março de 2015, veiculado na mídia (fls. 2819), a Diretoria Executiva da Petrobras aprovou a revisão do Plano de Desinvestimento como parte do planejamento financeiro da Companhia que visava à redução da alavancagem, preservação do caixa e concentração nos investimentos prioritários. Segue abaixo a publicação do Fato Relevante: Restou demonstrando nos autos que com o início da execução do plano, foram realizadas as vendas de ativos de diversas áreas, entre elas, da indústria de downstream do gás, como a Gaspetro e Liquigás, sendo que a Petrobras elaborou um sistema composto por quatro fases principais: 1) Divulgação da oportunidade (teaser); 2) Início da etapa de proposta não vinculante; 3) Início da etapa de proposta vinculante; e 4) Assinatura dos contratos e fechamento da operação se concluídas as ofertas e uma vez decido sobre como seria realizado o pagamento. Portanto, demonstrou a Recorrente que em setembro de 2017 a Petrobras divulgou teaser informando que, com a assistência do Banco Santander como seu assessor financeiro exclusivo, executaria o processo de alienação de 90% de participação na TAG (fls. 2821), conforme abaixo colacionado: Fl. 4904DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 23 Demonstrou a Recorrente que para participação na transação, a Petrobras formulou exigências cumulativas aos potenciais investidores, dentre as quais se destacam: i O potencial comprador deveria ter capacidade financeira para realizar um investimento com valor de, no mínimo, US$ 500 MM (quinhentos milhões de dólares) em uma única transação; e ii O potencial comprador deveria possuir ativos sob gestão de no mínimo US$ 5 bilhões (cinco bilhões de dólares). A Petrobras esclareceu também que o potencial comprador poderia se unir a partes independentes para aquisição da TAG, e que nesta hipótese as partes seriam tratadas apenas como um único comprador potencial: Demonstrou a Recorrente que diante da comunicação ao mercado através do teaser, o Grupo Engie, liderado pela a Engie Brasil Participações Ltda. se interessou pela transação para aquisição da TAG e que encerrada a fase preliminar de propostas, em 28 de dezembro de 2017, a Petrobras noticiou, em comunicado ao mercado divulgado no portal de relações com Investidores (fls. 2834), o início da fase vinculante do processo de alienação da TAG, ocasião em que os interessados habilitados na fase anterior receberiam cartas-convite com instruções detalhadas sobre o processo de desinvestimento, incluindo as orientações para a realização de due diligence e para o envio das propostas vinculantes. Fl. 4905DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 24 A Recorrente demonstrou que através do Banco Santander, assessor financeiro da operação, em 03 de janeiro de 2018, o Grupo Engie recebeu o convite para a próxima fase, com instruções para envio da proposta vinculante e processo de due diligence (fls. 2836-2896). Também restou demonstrado nos autos que diante da sua aprovação para a última fase, em 19 de abril de 2018, o Grupo Engie enviou a sua proposta vinculante à Petrobras para aquisição de 90% da TAG (fls. 2898-2970), sendo que em sua oferta, o Grupo Engie prestou esclarecimentos sobre o plano de aquisição, esclarecendo que a transação seria realizada pelo Grupo Engie com a participação de outros investidores, incluindo empresa filiada, com o objetivo de executar e financiar a compra, nos termos autorizados pela própria Petrobras: Em sua oferta, o Grupo Engie prestou esclarecimentos sobre o plano de aquisição, deixando demonstrando que por se tratar de uma operação com valor elevado, os investidores também captariam recursos de terceiros: Fl. 4906DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 25 Demonstrou a Recorrente que após a apresentação da proposta, em 08 de maio de 2018, a Petrobras divulgou Comunicado ao Mercado informando que, até aquele momento, ainda não havia sido celebrado qualquer acordo de exclusividade quanto à compra da TAG (fls. 2972- 2973). Também restou demonstrado nos autos que diante da manifestação da Petrobras, e nos termos da proposta apresentada, o Grupo Engie iniciou o processo de obtenção de recursos junto a terceiros para transação, através de financiamento externo e emissão de títulos de dívida e que por se tratar de um investimento expressivo houve a reunião de grupos de empresas interessadas, que poderiam ou não se localizar no Brasil. Com isso, a GDFI e a EBE, empresas pertencentes ao Grupo Engie, interessaram-se pela aquisição da TAG e logo em seguida, a CDPQ, investidor institucional global também manifestou interesse em participar da aquisição da TAG (fls. 2975-3051). Fl. 4907DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 26 Demonstrou a Recorrente que, para efetivação da aquisição, as empresas pertencentes ao Grupo Engie e, do outro lado, a CDPQ, uniram-se para realizar um investimento conjunto em uma única pessoa jurídica brasileira, a Aliança, para que essa pudesse, por sua vez, adquirir 90% de participação na TAG e que a EBE, GDFI e CDPQ, em conjunto, detinham 100% do capital da Aliança, após a aquisição, de 32,5%, 32,5% e 35% de seu capital social, respectivamente (fls. 3053-3080). Argumenta a Recorrente que além da necessidade de reunião de empresas brasileiras e estrangeiras de diferentes grupos econômicos em uma única pessoa jurídica para formalização da aquisição, a união das investidoras ocorreu também para viabilizar o recebimento de financiamentos externos. Ato contínuo, restou demonstrado nos autos que uma vez formalizada a união das pessoas jurídicas e em consonância com os requisitos apresentados pela Petrobras, em 02 de abril de 2019 a Aliança formulou proposta final vinculante para aquisição da TAG, no valor de R$30,2 bilhões (fls. 3082-3104). A Recorrente demonstrou a origem dos recursos obtidos para transação da operação de compra pela Aliança, como emissão de debêntures, aumento de capital. Segue abaixo demonstrada: Fl. 4908DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 27 Conforme documentos juntados nos autos às fls. 3106 em 05 de abril de 2019, a Petrobras divulgou comunicado informando que a Aliança, que tinha como sócias a EBE, GDFI e a CDPQ, apresentou a melhor proposta para aquisição da TAG, razão pela qual, em 13 de junho de 2019, a venda foi devidamente concluída (fls. 3108-3230). Restou demonstrado nos autos que meses após a finalização do processo de aquisição, os sócios da Aliança deliberaram pela incorporação das sociedades, tendo a TAG incorporado a sua controladora, Aliança. Por derradeiro, restou demonstrado nos autos que com a incorporação, a TAG sucedeu a Aliança. Assim, resta a essa turma de julgamento analisar se ocorreu a constituição de uma empresa apenas para o aproveitamento do ágio (goodwill) e se as operações societárias foram de fato necessárias por possibilitarem a estrutura de financiamento e a participação da multiplicidade de investidores, brasileiros e estrangeiros. Fl. 4909DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 28 A autoridade fiscal concluiu que a ALIANÇA foi mero veículo empregado pelos reais adquirentes para a aquisição do investimento, entendendo que a ALIANÇA não deveria ser considerada a real adquirente do investimento, pelas seguintes razões: a) não detinha recursos financeiros suficientes para a aquisição do investimento; b) não foi a entidade que realizou os estudos e avaliações que resultaram na aquisição do investimento, porque sequer possuía expertise para tanto; c) as captações via empréstimos e emissão de debêntures tinham como garantia os ativos da TAG, ou seja, a exigência das instituições financeiras pela incorporação reversa equivale à exigência de que os reais adquirentes oferecessem como garantia os seus ativos (participação na investida TAG); d) o investimento na TAG continuou a existir no patrimônio das reais investidoras. Com isso, as realizações da mais-valia (no resultado contábil, na apuração do lucro real e na base de cálculo da CSLL) e as exclusões do goodwill realizadas no e- Lalur pela TAG, nos 3º e 4º trimestres de 2019, foram glosadas pela autoridade fiscalizadora por supostamente ferirem os artigos 20 e 22 da Lei nº 12.973/2014 e os artigos 411 e 433 do Decreto 9.850, de 2018 (RIR/2018). A fiscalização também considerou indevidas as deduções das despesas financeiras decorrentes dos empréstimos (captação no exterior e debêntures) tomados formalmente pela entidade ALIANÇA, entendendo que as despesas decorrentes dos passivos financeiros não são dedutíveis por não serem necessárias, usuais e normais, cravando o entendimento no sentido de que não há como conceber a dedutibilidade no âmbito fiscal de uma despesa financeira cuja origem é a captação de recursos para a aquisição da própria pessoa jurídica. Às fls. 4726, a DRJ esclareceu que o Fisco não desconsiderou nenhuma das operações societárias promovidas pela recorrente ou pelas demais empresas relacionadas. O Fisco simplesmente analisou as consequências tributárias das aludidas operações, tendo chegado à conclusão de que o aludido ágio não atendia aos requisitos da legislação de regência, não podendo ser deduzido na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL da recorrente. Portanto, conforme reconhecido pela decisão da DRJ, não houve nenhuma desconsideração de negócios jurídicos. Por outro lado, a DRJ pontuou que deve-se levar em conta que a pessoa jurídica objeto de reavaliação (TAG) foi, exatamente, a mesma pessoa jurídica que posteriormente pretendeu deduzir o ágio na apuração da base de cálculo dos tributos devidos (“ágio de si mesma”). Às fls. 4747 consta Declaração de Voto de dois julgadores da DRJ, expondo os motivos da discordância com o entendimento firmado pelo voto vencedor. Fl. 4910DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 29 Fundamentou referida declaração de voto que “não obstante a razoabilidade econômica e consistência contábil da tese de que o benefício tributário estabelecido pelos art. 7º e 8°, da Lei n° 9.532/97 somente se aplicaria no caso de confusão patrimonial entre a investida e o “real investidor” ela apresenta problemas do ponto de vista jurídico. O primeiro e mais óbvio é que estabelece uma restrição que não foi inserida pelo legislador na norma. Segundo o texto legal, a condição para o aproveitamento fracionado do ágio é a absorção do patrimônio da investida por pessoa jurídica que “detenha” sua participação societária (supostamente adquirida com ágio). Continua a declaração de voto: A tese fiscal vai além e restringe o alcance do benefício limitando-o ao detentor “que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição”. Ou mais sinteticamente, ao “real investidor”. Não se trata de uma extensão de pouca monta na condição que se expressa pela literalidade do verbo “deter”, utilizado pelo legislador. Há, efetivamente, duas alterações essenciais. Primeiro, porque ao fazer referência à condição de “detentor”, o texto legal aparentemente amplia a abrangência do benefício não o limitando à figura do investidor que realizou o pagamento do ágio. Se a participação societária adquirida com ágio for alienada, o adquirente, na condição de detentor, poderia se aproveitar das amortizações parceladas, no caso de incorporação da investida. Segundo, com a introdução do conceito de “real investidor” – inexistente nas normas jurídicas ou contábeis – inserem-se também diversas questões relativas à identificação dessa figura, principalmente quando se trata de grupos econômicos. Somente a empresa matriz, centro de decisões do grupo, poderia, eventualmente, se utilizar do benefício fiscal? Uma controlada que decidisse realizar a aquisição com pagamento de ágio não poderia ser financiada por empresa do próprio grupo sob o risco de não se identificar como “real investidora”? Tratando-se de empresa com estrutura acionária complexa e constituída por outras pessoas jurídicas, como identificar a origem da decisão? Ou seja, não se trata de um conceito bem estabelecido, seja no direito tributário, no direito empresarial ou nas disciplinas contábeis e econômicas. Se conclui, portanto, que a tese que sustenta o lançamento, ainda que robusta nos seus aspectos econômicos e contábeis, se apresenta frágil nos seus aspectos jurídicos. Assim sendo, essa primeira divergência refere-se à interpretação dada pela Autoridade Fiscal – e acompanhada pelo Relator no Voto Vencedor – quanto à exigência de que ocorra a confusão patrimonial entre a investida e o “real investidor”. No caso concreto, não se colocou em questão que a ALIANÇA TRANSPORTADORA DE GÁS E PARTICIPAÇÕES S.A. (Aliança) revestisse a condição de detentora das participações societárias na investida (TRANSPORTADORA ASSOCIADA DE GAS S.A. - TAG), uma vez ocorrida a incorporação assistia-lhe o direito de aproveitar o benefício tributário previsto nos art. 7º e 8°, da Lei n° 9.532/97. Uso de Empresa Veículo e Propósito Negocial Fl. 4911DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 30 Relacionada a essa mesma tese, mas com um viés próprio, está a questão do uso de empresa veículo. Nesse caso, não seria oponível ao fisco os efeitos tributários decorrentes de operações realizadas por pessoas jurídicas criadas com o fim exclusivo de obter economia tributária. O que se alega é a falta de propósito negocial (businnes purpose theory). Portanto, os efeitos tributários decorrentes de uma operação realizada por uma determinada pessoa jurídica só seriam aceitos para fins fiscais caso se comprovasse que houve motivação extra tributária para sua constituição. No caso concreto, a Autoridade Fiscal entendeu que a utilização da holding Aliança teve como único propósito viabilizar o aproveitamento do ágio gerado na aquisição das participações societárias na TAG. Esse entendimento, contudo, é objeto de divergência e ignora as complexas razões negociais que justificaram a estrutura adotada. Conforme exaustivamente demonstrado na Impugnação, a estrutura foi fundamental para viabilizar a operação, por diversas razões extrafiscais: 1. Estrutura de Project Finance: A maior parte dos recursos para a aquisição veio de financiamentos de terceiros. Nesse modelo, é prática comum e exigência dos credores que a dívida e os ativos geradores de caixa (que servem de garantia) sejam consolidados em um mesmo nível societário. A incorporação da Aliança pela TAG foi uma condição contratual para evitar o vencimento antecipado das dívidas, conforme previsto nos instrumentos de financiamento. 2. Viabilização de Investimento Estrangeiro: A aquisição envolveu um consórcio de investidores brasileiros e estrangeiros (GDFI e CDPQ) de diferentes grupos econômicos. A centralização do investimento em uma única pessoa jurídica brasileira, a Aliança, foi essencial para viabilizar o aporte de capital estrangeiro e agilizar a operação. 3. Exigências da Vendedora (Petrobras): O próprio edital de desinvestimento da Petrobras incentivava a formação de consórcios, mas tratava os proponentes como um único comprador em potencial, exigindo agilidade e capacidade financeira para concluir a transação e quitar dívidas da TAG com o BNDES à vista. A estrutura com a Aliança foi o meio mais eficiente para cumprir tais requisitos. Portanto, sem negar o evidente e expressivo ganho tributário resultante da operação, entendo que restou comprovado propósito não-tributário relevante na utilização da holding Aliança na operação de aquisição, com posterior incorporação reversa, das participações societárias da TAG, afastando a caracterização de mero "veículo" sem substância. Dedutibilidade das Despesas Financeiras O Voto Vencedor acompanha a fiscalização ao glosar as despesas financeiras, sob o argumento de que não seriam necessárias, usuais ou normais à atividade da TAG. Tal entendimento, data vênia, limita o alcance do instituto da incorporação, que implica a sucessão universal em direitos e obrigações. A Aliança era uma sociedade holding cujo objeto social era justamente a participação no capital de outras sociedades. Para uma holding, a contratação de empréstimos para Fl. 4912DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 31 financiar a aquisição de investimentos é uma atividade intrinsecamente ligada à sua fonte produtora. As despesas financeiras eram, portanto, plenamente dedutíveis pela Aliança. Com a incorporação, a TAG sucedeu a Aliança em todas as suas obrigações. Se a despesa era dedutível para a incorporada, ela permanece dedutível para a incorporadora. Ademais, caso prevalecesse a tese defendida no lançamento, a cada operação de incorporação, seria necessário reanalisar todos os financiamentos e empréstimos da sociedade incorporada para aferir se as suas finalidades originais se coadunam com o objeto social da incorporadora, criando uma complexidade e insegurança jurídica incompatíveis com os efeitos legais da sucessão universal. Conclusão Com base nesses entendimentos, a divergência que aqui se apresenta é pelo cancelamento integral do auto de infração, por entender que a operação foi legítima e cumpriu todos os requisitos legais, sendo a estrutura societária adotada justificada por robustas razões de negócio.” Portanto, a DRJ apresentou entendimento divido, tendo a metade de seus julgadores validado os procedimentos da Recorrente e a outra metade não. Pois bem. O ponto principal da acusação é no sentido de que os reais adquirentes da Recorrente foram GDFI e a EBE, pertencentes ao Grupo Engie, e a CDPQ, e não a Aliança. Deve ser aplicado como pano de fundo do presente caso a nova redação do artigo 20 do Decreto-lei nº 1.598/77, após as alterações promovidas pela Lei nº 12.973/2014, transcrita abaixo: Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. Assim, conforme é cediço, o preço de aquisição de investimento avaliado pelo valor de patrimônio líquido deve ser desdobrado em: valor de patrimônio líquido pelo método da equivalência patrimonial (“MEP”); mais ou menos-valia; e goodwill ou ganho por compra vantajosa. Restou incontroverso nos autos que a aquisição se deu entre partes independentes, Aliança, de um lado, e o antigo acionista da Recorrente (Petrobras), de outro lado, mediante o pagamento em dinheiro de mais de R$29 bilhões. Neste momento, desdobrou-se o valor total do custo de aquisição da participação societária de 90% da TAG em subcontas de valor de patrimônio líquido, mais-valia e goodwill. Fl. 4913DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 32 O valor envolvido na operação, 29 bilhões de reais, já sinaliza que não se trata de uma aquisição fácil de ocorrer por vias normais de compra e venda, demandando uma estrutura diferenciada tanto do vendedor como do comprador. Fato é que, não há divergência, que, ao menos em termos formais, com a posterior incorporação reversa da Aliança pela TAG, nasceu para esta o direito à dedução/exclusão da mais- valia e do goodwill em sua apuração, nos termos dos artigos 20 e 22 da Lei nº 12.973/2014, abaixo transcrito: Art. 20. Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, o saldo existente na contabilidade, na data da aquisição da participação societária, referente à mais-valia de que trata o inciso II do caput do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, poderá ser considerado como integrante do custo do bem ou direito que lhe deu causa, para efeito de determinação de ganho ou perda de capital e do cômputo da depreciação, amortização ou exaustão. Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 , poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração. Conforme é cediço, para que a mais-valia e o ágio sejam passíveis de dedução ou exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o legislador exige que i) ocorra a aquisição entre partes independentes; ii) o laudo de avaliação que afere o valor justo dos ativos líquidos da investida seja elaborado por perito independente e protocolado na Secretaria da RFB ou ter seu sumário registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos até o 13º mês subsequente ao da aquisição da participação societária; e iii) haja a absorção do patrimônio da investida em virtude de fusão, cisão ou incorporação. No presente caso já podemos afirmar que i) ocorreu a efetiva aquisição, entre partes independentes, das ações da TAG pela Aliança, mediante pagamento integral em dinheiro; ii) o laudo de avaliação da mais-valia foi elaborado por perito independente (KPMG) e o sumário foi registrado no 2º Ofício de Registro de Títulos e Documentos do Rio de Janeiro em 30 de agosto de 2019, isto é, antes do decurso do prazo legal contado da aquisição das participações societárias em 13 de junho de 2019 (fls. 3232-3317); e iii) foi efetivada a incorporação da Aliança pela TAG. Ocorre que o Auto de Infração e o voto vencedor da DRJ apontam problemas referentes à figura de “real investidora” ou “investidora originária”. Nesse sentido o voto vencedor da DRJ entendeu que “conclui-se que o ágio originado pela engenharia societária capitaneada pela ENGIE, GDFI e CDPQ não apresenta qualquer propósito negocial e substrato econômico a justificar o seu aproveitamento. O ágio ora em discussão deveria, desde o princípio, estar registrado na contabilidade das reais adquirentes da TAG, quais sejam ENGIE, GDFI e CDPQ. A ALIANÇA foi uma ficção jurídica, que nunca existiu na Fl. 4914DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 33 realidade, mas apenas no papel. Assim sendo, o ágio registrado na contabilidade da empresa veículo (inexistente de fato), posteriormente transferido para a própria empresa que foi adquirida com ágio não é válido e nem eficaz para ser amortizado na conta de resultado da impugnante, seja pelos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (385 e 386 do RIR/99), seja por qualquer outra norma que autorize tal dedutibilidade” Ocorre que a legislação, ao estabelecer o regime jurídico da mais-valia e do ágio, não estabelece que deva haver uma “confusão patrimonial” com a “real adquirente”. A tese do real adquirente já foi bastante debatida nos julgamentos do CARF, tendo esse relator participado de diversos julgamentos, expressando o posicionamento no sentido de que o importante é que os caminhos utilizados para viabilizar as operações societárias e respectivas negociações sejam legítimas, autênticas, desprovidas de simulação. E mais, aplicando o entendimento mais conservador do CARF, é possível afastar a tese de “real adquirente” se as sequências de operações societárias forem reconhecidas como justificáveis. Ou seja, o CARF já expressou o entendimento consensual no sentido de que não há que se falar em invalidação das operações societárias se elas tiveram finalidades reais para viabilizar a operação de compra e venda. No presente caso, a sequência de fatos evidencia a necessidade de formação de empresas com finalidades específicas, seja para viabilizar a segurança jurídica para o investimento de R$ 29 bilhões de reais seja para evidenciar aos investidores a transparência desses investimentos. A tributação no Brasil ocorre na modalidade de Receita Derivada, ou seja, o Estado, para financiar suas atividades, em grande parte, depende do sucesso da atividade econômica das empresas, para legitimamente, dentro das limitações do Poder de Tributar, obter a receita fiscal e com isso, atender aos interesses de todos os brasileiros. Com isso, é dever do Estado, para o bem do interesse público, viabilizar a segurança jurídica necessária para atrair investimentos e, consequentemente, reconhecer a necessidade dessa segurança quando da interpretação da legislação construída justamente para esse fim. O Estado, portanto, além de tributar, também tem o dever de viabilizar o crescimento econômico por meio de segura estrutura jurídica e econômica. As operações narradas no presente caso, não descaracterizadas pela Auto de Infração, são evidentemente operações que buscaram essa segurança jurídica e, com todo respeito, a “tese do real adquirente” somente vem a desconstruir a segurança jurídica almejada pelo Estado, pelos contribuintes, pelos investidores e por toda sociedade, beneficiária das inovações e fornecimentos gerados pelas empresas. Em suma, pouco importa se a aquisição não ocorreu diretamente pelo detentor originário do capital. Em termos práticos, muitas vezes existem diversos detentores de diferentes Fl. 4915DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 34 origens, podendo-se afirmar que grandes investimentos demanda a junção de diversos investidores, o que demonstra não ser relevante, para fins de ágio, ater-se a possibilidade ou não da compra ter ocorrido de maneira direta. Direta por quem? O volume de capital exigido é tão expressivo que seria muito difícil apenas um adquirente efetivar a compra. Os grandes negócios exigem diversos compradores. Essa regra é universal. Ademais, conforme mencionado, cabe ao Estado viabilizar que diversos investidores direcionem seu capital produtivo para o país por ser esse fluxo uma benesse para a nação. O capital estrangeiro produtivo é bem-vindo e para tal precisa ser recebido em estruturas jurídicas sólidas, seguras, diminuindo, sempre que possível os riscos desses investimentos. Por outro lado, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”) do CARF, já se manifestou em diversos julgamentos afastando a tese do real adquirente. O Acórdão nº 9101-006.241, cujo sessão de julgamento ocorreu 09/08/2022, expressou que “a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida”, não importando, inclusive, que os recursos para a aquisição tenham vindo de outra sociedade do grupo” Portanto, a tese do auto de infração sobre o real adquirente não se sustenta perante a jurisprudência do CARF, o que nos permite, com tranquilidade, afastar esse argumento de plano e uma vez que esse foi o único motivo para não validar a operação poderíamos terminar por aqui a fundamentação do presente voto e já concluir pelo provimento do Recurso Voluntário. No entanto, por cautela, passemos a investigar ainda mais as razões dos fundamentos do Auto de Infração. O entendimento da Fiscalização quanto à não ocorrência da confusão patrimonial, validado pelo acórdão recorrido, foi em razão da suposta atuação da Aliança como empresa veículo. No entanto, a Aliança possui efetivos propósitos negociais que justificaram sua participação na operação, sendo a própria Aliança quem atuou como adquirente na operação, obtendo empréstimo e empregando os recursos necessários para a aquisição da Recorrente. Ora, foi a Aliança que adquiriu a TAG por valor superior ao valor de seu patrimônio líquido, registrando mais-valia e goodwill, devidamente pago, e, posteriormente, foi incorporada pela adquirida, ocorreu a absorção do investimento, da mais-valia e do goodwill pela TAG (“confusão patrimonial” nos termos utilizados pela Fiscalização), possibilitando o início da depreciação/amortização desses valores para fins fiscais. De fato, a empresa Aliança foi necessária para os passos de formação de capital e aquisições. Nesse sentido, o CARF e, esta turma, já admitiu a dedutibilidade fiscal da amortização do ágio nas hipóteses em que o investidor estrangeiro aporta capital em empresa brasileira, que adquire o investimento alvo e, posteriormente, é por ele incorporado, confirmando Fl. 4916DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 35 o entendimento de que o uso de holding, constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. Essa turma julgou o processo 16682.720804/2024-12, de relatoria de RICARDO PIZA DI GIOVANNI (CASO OUTBACK), EM 9 DE OUTUBRO DE 2024 e reconheceu, por unanimidade, a validade do aporte na empresa brasileira para a sequência das operações, cujas razões de decidir podem ser reproduzidas para o presente caso por se adequarem perfeitamente a ele: Ademais, ainda que se entenda ser a Recorrente, de fato, uma "empresa veículo, a amortização do ágio permanece regular porque ela foi extremamente importante para a condução e conclusão do negócio. Uma significativa jurisprudência do CARF é no sentido de que nos casos referentes à amortização de ágio mediante utilização de “empresas de passagem” ou “empresas veículo”, deve-se analisar, em cada caso, se o único propósito de assim se proceder foi a economia tributária, ou, de modo diverso, se há outros propósitos negociais que justifiquem a constituição ou utilização de pessoa jurídica já existente com o único intuito de redução de tributos. A barreira para a aprovação do ágio, portanto, seria a existência de empresa veículo conjugado com a ausência de propósito negocial. Já sabemos que no presente caso, sob o aspecto da legalidade do ágio não há dúvida de que fora respeitada a legalidade. No entanto, o argumento da fiscalização é no sentido de que o ágio não poderia ter sido obtido com a participação de “empresas de passagens”. É fato que as empresas existem para algo além de gerarem lucro. Elas existem para atender as necessidades da sociedade e precisam fazer sua missão social de maneira eficiente para continuarem viáveis economicamente. Nesse cenário, o sentido da norma de ágio é justamente viabilizar que as empresas se reestruturem de maneira que o negócio seja fortalecido, sem prejudicar a concorrência e os usuários dos serviços que prestam. Isto porque a norma do ágio incentiva que ocorram operações societárias que aproveitem o ágio. Leia-se é um INCENTIVO legal para o fortalecimento das empresas e é natural que as empresas busquem formalizações societárias para comprovar esse ágio. No entanto, restou incontroverso nos autos que a operação de compra e venda no presente caso tinha evidentes riscos, envolvia valores extremamente altos. Note-se que uma holding tem como objeto social justamente o de participar em outras sociedades, de participar de uma atividade econômica de terceiros. Desta maneira, não há que se falar em desrespeito ao artigo 187 do Código Civil posto que não ocorreu o abuso de direito, vez que não excedido os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa fé ou pelos bons costumes. Fl. 4917DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 36 Entendo que em decorrência do princípio da livre iniciativa, as empresas podem escolher a forma mais adequada para organizar seus negócios e obter os recursos financeiros necessários para atingir seus objetivos institucionais. A Recorrente fez uso de um direito mediante causas reais que levaram a seguir a forma e o caminho que trilhou. A auto-organização não foi única e exclusivamente com a finalidade predominante de pagar menos imposto e nem foram utilizadas “empresas de fachada”, não configurando no caso abuso de direito e nem fraude à lei. Com todo respeito, entendo que não cabe ao Fisco impor ao contribuinte a adoção de estrutura que seja a mais rentável aos cofres públicos; também não cabe à fiscalização decidir se a aquisição de um negócio deve ser feita pela empresa já existente ou de maneira direta de uma controladora internacional; não há na legislação brasileira qualquer dispositivo que impeça um grupo de expandir as suas atividades no Brasil e sim o contrário porque a norma do ágio é um incentivo de fortalecimento de atividade para desenvolvimento do país; e não pode o Fisco querer se valer do fato de ter sido criada uma empresa para viabilizar uma sequência de negociações evidentemente necessárias para a conclusão do negócio. Portanto, o contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio com vistas à redução de custos e despesas, inclusive à redução de tributos, sem que isso, necessariamente, implique qualquer ilegalidade e no presente caso os atos e negócios praticados não se fundamentam em uma aparente legalidade, pois tem sim finalidade empresarial ou negocial. Ademais, conforme é de conhecimento notório, o Supremo Tribunal Federal julgou improcedente a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.446/DF, via da qual reconheceu a constitucionalidade da inclusão do parágrafo único ao artigo 116 do Código Tributário Nacional, pela Lei Complementar nº 104, de 2001, abaixo transcrito: Art. 116. (...) (...) Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. O voto de Cármen Lúcia ministra relatora de referida Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.446/DF foi ressaltada a questão da injuridicidade da adoção de interpretação econômica como elemento configurador da dissimulação da ocorrência do fato gerador nos seguintes termos: (...) 8. A norma do parágrafo único do art. 116 não dispõe, ao contrário do pretendido pela autora, de espaço autorizado de interpretação econômica. Ali não se trata da interpretação da lei, o que se dá no Capítulo IV do Código Tributário Nacional intitulado “Interpretação e Integração da Legislação Tributária”. Tem-se no artigo 110: e aqui ela reproduz o dispositivo Fl. 4918DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 37 “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.” Esse dispositivo não foi alterado pela Lei Complementar n. 104/2001. 9. De se anotar que elisão fiscal difere da evasão fiscal. Enquanto na primeira há diminuição lícita dos valores tributários devidos pois o contribuinte evita relação jurídica que faria nascer obrigação tributária, na segunda, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida. A despeito dos alegados motivos que resultaram na inclusão do parágrafo único ao art. 116 do CTN, a denominação “norma antielisão” é de ser tida como inapropriada, cuidando o dispositivo de questão de norma de combate à evasão fiscal. (...) Desta forma, a maioria de votos do STF foi formada no sentido de que o dispositivo só autoriza a descaracterizar as operações realizadas com dissimulação, não se aplicando, portanto, para as hipóteses de economia lícita do tributo. Extrai-se, esse excerto, inclusive, do voto do Ministro Dias Tófoli que no mérito, cumpre destacar, de início, que o art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional não busca impedir, ainda que por vias transversas, o planejamento tributário lícito, mas sim inibir condutas ilícitas. Destarte, uma vez que as operações realizadas pela Recorrente não foram realizadas com dissimulação seria inaplicável a glosa perpetrada pelo fisco. Portanto, à autoridade administrativa não pode “desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária” (cfe. parágrafo único do art.116 do CTN), mediante uma interpretação meramente econômica. Por sua vez, o ilustre jurista Marco Aurélio Grecco ministra o conceito de que no Planejamento Tributário se faz necessário analisar o filme todo e não somente uma foto da realidade. Cada operação no presente caso seria uma “foto”, a princípio, formalmente correta. Todavia, a sequência das “fotos”, ou seja, o filme, demonstra a existência uma operação sequencial com decisões de risco, de despesa, de análise de mercado, de cumprimento de normas da concorrência, de mercado financeiro, em face de uma vontade real das partes de estabelecerem os negócios de maneira segura. A real intenção dos contribuintes é relevada na sequência dos fatos e não na análise individualizada de cada fato, observando-se no presente caso a independência nas partes envolvidas. A estratégia pode ser classificada como Planejamento Tributário, porque a legislação permite o Planejamento Tributário, permite que o contribuinte busque a maneira menos onerosa de pagar tributos e até mesmo de não os pagar nos termos da lei. Planejamento Tributário é essencial para o desenvolvimento de um país. Busca-se, nos parâmetros da lei, reduzir custos, eficiência administrativa e otimização das atividades de uma empresa e até mesmo da pessoa física. Há vasta doutrina e julgados do CARF que dispõem sobre os critérios delimitadores da linha tênue que separam a elisão e a evasão fiscal, quais sejam, abuso de forma, abuso de direito, Fl. 4919DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 38 fraude, simulação, dissimulação, propósito negocial (business purpose) e substância sobre a forma (prevalência da substância sobre a forma). O ilustre e admirável jurista Marco Aurélio Greco esclarece o tema: No entanto, creio que há outro aspecto a ser ponderado, ao examinar o tema do planejamento tributário (ou da elisão fiscal), e que não se prende, propriamente, à existência do direito, mas ao seu uso, ao modo de seu exercício. A pergunta que se põe é: admitida a existência do direito de o contribuinte organizar a sua vida, este direito pode ser utilizado sem quaisquer restrições? Ou seja, tal direito é ilimitado? Todo e qualquer “planejamento” é admissível? Minha resposta é negativa. E assim entendo por várias razões. (pág. 198) (...) Ou seja, cumpre analisar o tema do planejamento tributário não apenas sob a ótica das formas jurídicas admissíveis, mas também sob o ângulo da sua utilização concreta, do seu funcionamento e dos resultados que geram à luz dos valores básicos de igualdade, solidariedade social e justiça. (pág. 202) (...) Isso não afasta a possibilidade de o abuso de direito ser qualificado como hipótese de ato ilícito. Assim, no Código Civil de 1916, a doutrina discutia este ponto havendo divergência a respeito, porém, com o advento do Código Civil de 2002 a questão ficou solucionada, pois seu artigo 187 é expresso ao prever que o abuso de direito configura ato ilícito: Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercêlo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. (pág. 206) (...) Antes do Código Civil de 2002, o importante era saber se o Fisco poderia se recusar a aceitar os efeitos do ato ou negócio jurídico, invocando para tanto, a existência de abuso de direito, procedendo, como menciona a doutrina francesa, à desqualificação e subsequente requalificação fiscal do negócio ocorrido, para exigir o imposto que seria devido não fora o negócio lícito, mas abusivo. Depois do Código Civil de 2002, como o abuso de direito passou a ser expressamente qualificado como ato ilícito, a questão tributária tornasse muito mais relevante, pois o abuso faz desaparecer um dos requisitos básicos do planejamento, qual seja, o de se apoiar em atos lícitos. (pág. 207) (...) No Brasil, entendo que esta possibilidade de recusa de tutela ao ato abusivo (mesmo antes do Código Civil de 2002) encontra base no ordenamento positivo, por decorrer dos princípios consagrados na Constituição de 1988 e da natureza da figura. Porém, a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo por ter sido distorcido seu perfil objetivo ou extrapolados seus limites, o que pode, em tese, configurarse, inclusive se tiver por sua única ou principal finalidade conduzir a um menor pagamento de imposto. Esta conclusão resulta da conjugação dos vários princípios acima expostos e de uma mudança de postura na concepção do fenômeno tributário que não deve mais ser visto como simples agressão ao patrimônio individual, mas como instrumento ligado ao princípio da solidariedade social. (pág. 208) (...) Fl. 4920DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 39 Em suma, não há dúvida de que o contribuinte tem o direito, encartado na Constituição Federal, de organizar sua vida da maneira que melhor julgar. Porém, o exercício deste direito supõe a existência de causas reais que levem a tal atitude. A auto-organização com a finalidade predominante de pagar menos imposto configura abuso de direito, além de poder configurar algum outro tipo de patologia do negócio jurídico, como, por exemplo, a fraude à lei. (pág. 228). GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo, Dialética, 2011, p.194-248 No presente caso a auto-organização não teve a finalidade predominante de pagar menos imposto, não configurando abuso de direito e muito menos fraude à lei. As operações analisadas foram praticadas em consonância com o ordenamento jurídico vigente à época dos fatos, visando à concretização de um negócio estratégico para o desenvolvimento econômico das empresas envolvidas e do setor de vital importância para o Brasil no qual atuam, envolvendo partes independentes e com real fluxo financeiro. Destarte, a operação analisada ocorreu em conformidade com legislação, realizada entre partes independentes, com efetivo pagamento do ágio em dinheiro, lastreado em laudo de avaliação elaborado por empresa especializada. No caso em tela, houve a absorção da pessoa jurídica com expectativa de rentabilidade futura (empresa investida) pela pessoa jurídica que registrou o ágio (empresa investidora), evento que possibilita o emparelhamento de custos e receitas, tal como requerido pelo legislador. Portanto, a empresa Aliança não foi uma mera empresa de passagem, tendo sido importante no cumprimento dos requisitos da legislação no ágio, bem como servindo de suporte para a viabilização de investimentos na ordem de R$ 29 bilhões de reais. Já sabemos que no presente caso, sob o aspecto da legalidade do goodwiil, não há dúvida de que fora respeitada a legalidade. No entanto, o argumento da fiscalização é no sentido de que o goodwill não poderia ter sido obtido com a participação da empresa Aliança. É fato que as empresas existem para algo além de gerarem lucro. Elas existem para atender as necessidades da sociedade e precisam fazer sua missão social de maneira eficiente para continuarem viáveis economicamente. Nesse cenário, o sentido da norma de ágio é justamente viabilizar que as empresas se reestruturem de maneira que o negócio seja fortalecido, sem prejudicar a concorrência e os usuários dos serviços que prestam e dos produtos que fabricam. Assim, uma vez aprovado pelos órgãos responsáveis as transformações societárias e as respectivas aquisições, as maneiras econômicas de como as empresas adotam, dentro da lei, para se capitalizar, aguardar decisões dos órgãos governamentais devem ser respeitadas pelo Fisco. Isto porque a norma do ágio incentiva que ocorram operações societárias que aproveitem o goodwill. Leia-se é um incentivo legal para o fortalecimento das empresas e é natural que as empresas busquem formalizações societárias para comprovar esse ágio. Ao que tudo indica a holding seguiu esses propósitos. Fl. 4921DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 40 Ademais, a decisão da DRJ reconheceu que “o Fisco não desconsiderou nenhuma das operações societárias promovidas pela recorrente ou pelas demais empresas relacionadas. O Fisco simplesmente analisou as consequências tributárias das aludidas operações, tendo chegado à conclusão de que o aludido ágio não atendia aos requisitos da legislação de regência, não podendo ser deduzido na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL da recorrente.” Todavia, conforme dito, a Aliança realizou efetivos aspectos negociais da estrutura de investimento, tais como (i) existência de investidores diversos, brasileiros e estrangeiros, pertencente a diferentes grupos econômicos (ii) a existência de credor estrangeiro, (iii) o modelo de financiamento adotado para fins de aquisição da TAG, conhecido como Project Finance, bem como (iv) as próprias exigências formuladas pela Petrobras na negociação para aquisição da empresa. Conforme citado no julgamento do caso “Outback” acima transcrito, nos termos do artigo 116, parágrafo único do CTN, a Autoridade Fiscal poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos apenas quando praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Além de não existir dúvidas quanto à legalidade das práticas da Recorrente, a própria fiscalização reconheceu e afirmou que não houve qualquer simulação, fraude ou conluio na operação analisada. Vejamos: Análise dos elementos constatados durante a fiscalização que levaram ao presente lançamento de ofício não resultou em evidências que caracterizassem as hipóteses descritas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964. (fl. 2515 do TVF) Logo, se não houve simulação, fraude ou conluio pela Recorrente, não restou evidenciada a hipótese prevista no artigo 116 do CTN, razão pela qual não há respaldo legal na desconsideração dos negócios jurídicos praticados. Conforme já mencionado nas razões do voto acima, no âmbito da ADIN nº 2.446/DF, na qual o E. STF declarou a constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN, a I. Ministra Cármen Lúcia, relatora da ação, esclareceu que “a norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada”. Ainda, a I. Ministra explicou em seu voto que a norma tem seu âmbito de aplicação limitado a casos envolvendo simulação: “assim, a desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou negócios jurídicos praticados com intenção de dissimulação ou ocultação desse fato gerador”. Logo, pela limitação do âmbito de aplicação da norma antielisiva prevista no parágrafo único do artigo 116 do CTN não há qualquer fundamento para as operações societárias realizadas pela Recorrente terem sido desconsideradas, razão pela qual devem ser cancelados os autos de infração ora em discussão. Fl. 4922DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 41 Também, conforme já mencionado, não cabe ao Fisco limitar a autonomia da vontade e liberdade de iniciativa dos contribuintes que visam a melhor forma de gerir seus negócios. Neste caso concreto, o caminho adotado para a aquisição das operações da TAG por meio do investimento realizado pela Aliança foi escolhido com base em razões alheias a serem simplesmente fiscais. No entanto, a decisão da DRJ manifestou que “verifica-se com muita clareza que a única função da ALIANÇA no conjunto de operações realizadas foi servir de veículo para a transferência do ágio para a própria pessoa jurídica que dois meses antes fora adquirida com ágio (TAG, ora impugnante).” E que “pessoa jurídica ALIANÇA foi uma sociedade com existência meramente formal, posto que nunca teve empregados nem estrutura administrativa. Ao término destas operações, a ALIANÇA (empresa veículo) foi extinta por incorporação reversa, deixando de existir no mundo jurídico. Este fato, por si só, reforça a convicção que, no contexto das operações sob análise, a única função da ALIANÇA foi a de viabilizar a transferência do ágio para a TAG.” Ocorre que no presente caso cada uma das etapas das operações foi consubstanciada em atos, negócios e estruturas previstas em lei, sendo elas necessárias para viabilizar o desenvolvimento e a otimização dos negócios da Recorrente. Assim, as razões econômicas para utilização Aliança estão ligadas sobretudo aos aspectos negociais da estrutura de investimento, tais como (i) existência de investidores diversos, brasileiros e estrangeiros, pertencente a diferentes grupos econômicos (ii) a existência de credor estrangeiro, (iii) o modelo de financiamento adotado para fins de aquisição da TAG, conhecido como Project Finance, bem como (iv) as próprias exigências formuladas pela Petrobras na negociação para aquisição da empresa. Ora, a GDFI e a EBE, empresas pertencentes ao Grupo Engie, interessaram-se pela aquisição da TAG e em seguida, a CDPQ, domiciliada no exterior e não pertencente ao Grupo Engie, também manifestou interesse em participar da aquisição da TAG. Assim, considerando que a CDPQ é um fundo de investimentos estrangeiro, localizado no Canadá, para viabilizar a aquisição e o investimento em conjunto com a GDFI e EBE, foi necessária a união em uma única pessoa jurídica brasileira que, no caso concreto, foi a Aliança. De fato, a concretização de investimentos, em especial por estrangeiros, demanda tempo e o cumprimento de etapas até a aquisição do negócio. Nas palavras da Recorrente: Inicialmente, os investidores (i) buscam avaliar mercados em desenvolvimento, por meio de pesquisas e estudos mercadológicos em áreas em crescimento; (ii) identificado o país destinatário dos recursos, se iniciam as tratativas com as principais empresas do segmento econômico que se busca investir; (iii) designada uma potencial companhia a ser investida, os investidores dão início a um complexo e pormenorizado processo de auditoria antes de se decidir pelo fechamento do negócio; e (iv) por fim, caso se conclua que há um potencial de crescimento da atividade desenvolvida pela empresa alvo mediante a aplicação da expertise dos investidores, aí então são iniciados os procedimentos preparatórios para a concretização do negócio que culminará na aquisição da companhia avaliada. Fl. 4923DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 42 Assim, antes de se decidir pela efetivação da aquisição da Recorrente, o Grupo Engie realizou uma avaliação preliminar do investimento, bem como das condições para aquisição impostas pela Petrobras. Neste momento, portanto, a Aliança ainda não se mostrava necessária na estrutura societária, justamente em razão da incerteza de concretização do negócio. Devidamente realizadas as etapas prévias à aquisição da TAG, a Aliança se tornou imprescindível na estrutura societária, a partir do momento em que houve a concordância da CDPQ e da GDFI em seguir com o investimento, pois, repita-se, para junção de recursos estrangeiros com o brasileiro, seria primordial que a aquisição fosse feita por uma pessoa jurídica brasileira. Isto é, a participação da Aliança na aquisição da TAG representou etapa essencial, uma vez que proporcionou à CDPQ e a GDFI uma sociedade situada no Brasil para adquirir o novo investimento, possibilitando, além da adoção de medidas rápidas para diversas questões operacionais atinentes a uma aquisição dessa magnitude, o adimplemento de condições impostas pelas instituições financeiras para disponibilização dos recursos necessários. Nesse cenário, restou demonstrado nos autos que uma vez acertada a participação da CDPQ e da GDFI no investimento e a união dos investidores na Aliança, foi celebrado um contrato de prestação de serviços entre a Aliança e a Engie para que esta pudesse prestar os serviços necessários e praticar atos relacionados ao processo de aquisição da TAG (fls. 3314-3360), conforme objeto destacado abaixo: E ainda, a nota fiscal anexada aos autos demonstra que a Aliança arcou com as despesas inerentes aos serviços prestados (fls. 3361). Ademais, restou configurado nos autos que a aquisição da TAG pela Aliança, bem como sua posterior incorporação foi necessário para a obtenção de financiamento de forma mais eficiente, viabilizando a própria operação, vez que a maior parcela dos recursos necessários para a aquisição inicial de 90% das ações da TAG pela Aliança foi obtida perante terceiros, através de financiamento externo e emissão de títulos de dívida, conforme demonstrado no quadro abaixo: Portanto, a operação demandava a participação de investidores nacionais e estrangeiros para a aquisição da TAG, sendo necessário observar as exigências apresentadas pelos Fl. 4924DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 43 credores dos financiamentos, incluindo a obrigação de se reunir, em um mesmo nível societário, a dívida contraída e os ativos geradores de caixa, podendo-se concluir que tal exigência somente poderia ser cumprida se a TAG fosse adquirida por pessoa jurídica domiciliada no Brasil que concentrasse as participações das pessoas jurídicas que decidiram se unir para tal empreitada (Engie, CDPQ e GDFI), a ser utilizada para fins de obtenção dos financiamentos de terceiros e que possibilitasse, mediante operação societária a ser promovida após o evento de aquisição, a incorporação entre adquirente e adquirida. Assim sendo, a reunião dos investidores na Aliança foi uma opção legal e necessária para viabilização do aporte de capital oriundo dos investidores estrangeiros e diversos credores e que, sem a Aliança, a estrutura de investimento restaria inviabilizada. Ademais, se faz necessário nesse tipo de operação segregar os riscos assumidos pelos credores na concessão do financiamento, a fim de isolar os riscos assumidos pelos credores no nível do próprio projeto financiado, reforçando-se a preferência destes credores na satisfação do crédito em caso de inadimplemento. Caso a dívida tivesse sido captada no nível dos acionistas da Aliança (financiamento corporativo), os credores assumiriam também os riscos das demais atividades econômicas daqueles acionistas, concorrendo com os demais credores em caso de inadimplemento. Nesse cenário, tanto o contrato de financiamento internacional - USD Facility – (fls. 3364-4300) quanto a escritura de emissão de debêntures (fls. 4302-4491) comprovam a intenção dos credores financeiros de que os ativos da TAG servissem como garantia, conforme prints abaixo reproduzidos: Escritura da emissão de debêntures: Além disso, a própria AGE promovida pela Recorrente na data da sua aquisição pela Aliança (13 de junho de 2019) corrobora tal informação, uma vez que, em tal oportunidade, foi aprovada a outorga, pela TAG, de seus ativos em garantia para assegurar o fiel, integral e pontual pagamento das obrigações contraídas pela Aliança no âmbito do financiamento (fls. 4492-4543), sendo que a Recorrente apresentou outros documentos comprovando a necessidade da empresa Aliança na estrutura de financiamento da operação. Além da comprovação da necessidade de unificação dos investimentos na Aliança justamente pelo modelo de obtenção do crédito e da existência de investidores estrangeiros a Fl. 4925DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 44 existência da Aliança foi necessária para satisfazer as exigências formuladas pela Petrobras para aquisição da TAG. Ora, restou demonstrado nos autos que o processo de aquisição da TAG foi divido em 4 etapas pela Petrobras, com o auxílio do banco Santander para comando e intermediação das transações. Encerrada a etapa de proposta não vinculante, o Santander encaminhou a carta convite para os potenciais compradores contendo as exigências para o envio de proposta vinculante, etapa essa que encerraria as ofertas e precedia o fechamento das operações. Conforme se extrai da carta anexada (fls. 2835-2896) a Petrobras exigiu: i) o valor da aquisição fosse pago em dinheiro à vista no fechamento da transação; ii) A dívida da TAG com o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (“BNDES”), no valor de aproximadamente R$ 3,88 bilhões, fosse integralmente paga pelo adquirente no fechamento da transação. E mais, a Petrobras indicou a necessidade centralização das tratativas em uma única empresa. Tanto é assim que já no teaser, ou seja, na primeira etapa do processo de aquisição, a Petrobras apontou que na hipótese de formação de consórcio, as partes seriam tratadas apenas como um único comprador: Logo, a própria estrutura de aquisição exigida pela Petrobras requeria que a operação fosse centralizada apenas em uma única pessoa jurídica, até mesmo para viabilizar o pagamento da quantia total, em dinheiro, em uma data específica, e com o pagamento antecipado da dívida da Petrobras com o BNDES, demonstrando, a necessidade de existência da empresa Aliança e, consequentemente, afastando a suspeita de existência apenas como resultado de empresa de passagem. Destarte, ainda que se admitisse a aplicação ampliada e a técnica do conceito defendido pela Fiscalização, o caso concreto demonstraria seu atendimento: foi a Aliança quem assumiu obrigações, captou financiamentos, emitiu debêntures, celebrou contratos de financiamento internacional, pagou integralmente o preço de aquisição da TAG e figurou como adquirente nos instrumentos contratuais, tendo posteriormente seu patrimônio integralmente absorvido pela investida. E ainda, a jurisprudência do CARF reconhece a licitude de holdings constituídas para aquisição de participações societárias, inclusive em operações que envolvem investimento estrangeiro, aquisição ou financiamento alavancado e incorporação reversa, afastando presunção de artificialidade quando inexistente simulação, o que se verifica nos presentes autos. Fl. 4926DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 45 DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS FINANCEIRAS O TVF dispõe que os encargos financeiros vinculados ao passivo assumido pela Recorrente em decorrência da incorporação da Aliança, relativos às despesas decorrentes dos empréstimos obtidos no exterior e emissão das debêntures, não seriam dedutíveis, devendo, consequentemente, serem adicionados às bases de cálculo de IRPJ e CSLL. Assim, a fiscalização alegou que as despesas financeiras “não são necessárias à atividade produtiva, não são usuais, nem são normais no curso da atividade operacional.” (Fl. 2508 do TVF). Ao analisar o tema, a DRJ concordou com a Autoridade Fiscal, e reproduziu o entendimento de que “As despesas financeiras decorrentes dos empréstimos captados no exterior e relativos às debêntures emitidas, contabilizadas nos resultados dos 3º e 4º trimestres do sujeito passivo claramente não são necessárias à atividade produtiva, não são usuais nem são normais no curso da atividade operacional da TAG.” Todavia, os encargos financeiros inerentes aos empréstimos e financiamentos contraídos pela Aliança para a aquisição da TAG representam despesas financeiras dedutíveis, nos termos do que prevê o artigo 398 do RIR/18. Seção V Dos outros resultados operacionais Subseção I Das receitas e das despesas financeiras Receitas Art. 397. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os rendimentos ou os lucros de aplicações financeiras de renda fixa ou variável, que tenham sido ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de operações ou títulos de renda fixa com vencimento posterior ao encerramento do período de apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, caput ; Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 2º ; e Lei nº 9.249, de 1995, art. 11, § 3º ). Despesas Art. 398. Sem prejuízo do disposto no art. 13 da Lei nº 9.249, de 1995 , os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como custo ou despesa operacional, observado o disposto nesta Subseção (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, § 1º) . Art. 399. Os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore , nos exercícios sociais a que competirem ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, § 1º, alínea “a” ). Art. 400. Não serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real, os juros relativos a empréstimos, pagos ou creditados a empresa controlada ou coligada, independentemente do local de seu domicílio, incidentes sobre o valor equivalente aos lucros não disponibilizados por empresas controladas, domiciliadas no exterior ( Lei nº 9.532, de 1997, art. 1º, § 3º ). Art. 401. São indedutíveis, para fins de determinação do lucro real, as despesas financeiras incorridas pela arrendatária em contratos de arrendamento mercantil, nos termos estabelecidos no art. 366 (Lei nº 12.973, de 2014, art. 48) . Custos de empréstimos Fl. 4927DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 46 Art. 402. Os juros e outros encargos, associados a empréstimos contraídos, especificamente ou não, para financiar a aquisição, a construção ou a produção de bens classificados como estoques de longa maturação, propriedade para investimentos, ativo imobilizado ou ativo intangível, podem ser registrados como custo do ativo, desde que incorridos até o momento em que os referidos bens estejam prontos para uso ou venda ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, § 1º, alínea “b” ). § 1º Considera-se como encargo associado a empréstimo aquele em que o tomador deve necessariamente incorrer para fins de obtenção dos recursos ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, § 2º ). § 2º Alternativamente, nas hipóteses previstas no caput , os juros e outros encargos poderão ser excluídos na apuração do lucro real quando incorridos e deverão ser adicionados quando o ativo for realizado, inclusive por meio de depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, § 3º ). Dividendos pagos ou creditados classificados como despesa financeira Art. 403. Não são dedutíveis, para fins de determinação do lucro real, os lucros ou os dividendos pagos ou creditados a beneficiários de qualquer espécie de ação prevista no art. 15 da Lei nº 6.404, de 1976 , ainda que classificados como despesa financeira na escrituração comercial ( Lei nº 9.249, de 1995, art. 10, § 3º ). Tratando-se de despesas com juros oriundos de empréstimos e financiamentos contraídos para financiar a aquisição da Recorrente são dedutíveis pela Aliança. Tanto é verdade que a fiscalização não questionou a dedutibilidade das referidas despesas pela Aliança antes da incorporação. Consequentemente, tais despesas são dedutíveis pela Recorrente após a incorporação, uma vez que ela sucedeu à Aliança em todos os seus direitos e obrigações. Se as despesas financeiras incorridas com os empréstimos e financiamentos seriam dedutíveis pela Aliança, não há que se falar em indedutibilidade para a Recorrente, já que a assunção destas obrigações é consequência legal e direta da incorporação. Nesse exato sentido, o voto proferido nesta turma no Acórdão nº 1402-002.443, cujo relator foi o então Conselheiro CAIO CESAR NADER QUINTELLA, reconhecendo que se uma despesa é dedutível para a sociedade incorporada, essa permanecerá sendo dedutível para a pessoa jurídica incorporadora, conforme abaixo transcrito: Posto isso, a dívida foi contraída pela holding, que, à época de tal transação de crédito, não poderia se confundir juridicamente com a Recorrente (esta, empresa há muito operacional, denominada SLC John Deere S/A, cujo controle e participação majoritária pertencia à Schneider Logemann S/A). E é nesse momento e contexto de individualidade que a natureza de dedutibilidade da despesa deve ser verificada. Ou seja, é à luz do contexto empresarial da companhia que originalmente captou tais recursos que deve ser feita a análise da dedutibilidade desse valor como despesa, ainda que o efetivo aproveitamento fiscal desse gasto ocorra na pessoa da incorporada, por decorrência legal e automática das disposições da Lei Civil e Comercial (efeitos da sucessão), não havendo qualquer norma que embase uma exceção. Assim, uma vez aperfeiçoada a dedutibilidade de determinada despesa, tal valor torna-se um verdadeiro crédito, um direito, que passará a compor o patrimônio jurídico da incorporadora, sendo simplesmente transmitido por sucessão empresarial, não Fl. 4928DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 47 revestindose a incorporação de relevância tributária capaz de alterar a natureza dedutível daquele dispêndio. (Acórdão nº 1402-002.443; Sessão de 10 de abril de 2017; fls. 28 e 29) Por sua vez, a Câmara Superior do CARF, no Acórdão 9101-007.435, apreciou especificamente a dedutibilidade de despesas financeiras após a incorporação reversa da adquirente em operação alavancada: COMPRA ALAVANCADA. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a captação dos recursos a serem aplicados em aquisições de participações societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto, inclusive pela incorporadora na qualidade de sucessora. (...) A opção pelo financiamento com capital de terceiros como meio de pagamento de parte do preço de aquisição do investimento (ou seja, a “compra alavancada”), conforme visto, possui fundamento jurídico e negocial, razão pela qual é oponível ao Fisco caso não caracterizada eventual simulação. Tendo isso em vista, e considerando que restou demonstrado que realmente foi a CELLE a adquirente do investimento com o ágio e quem de fato emitiu as debêntures no mercado (para partes independentes, portanto), assumindo os respectivos encargos financeiros desta operação, as despesas daí decorrentes constituem elementos patrimoniais que impactaram negativamente o seu patrimônio, sem qualquer prejuízo ao direito de sua dedução fiscal ante à sucessão empresarial após a incorporação reversa. (Acórdão nº 9101-007.435; Sessão de 10 de setembro de 2025) Portanto, uma vez ocorrido a continuidade do reconhecimento, na Recorrente (incorporadora), de despesas relativas a obrigações legalmente contraídas pela Aliança (incorporada), e que a esta era dedutível, é justo concluir que a dedutibilidade de tal despesa após a incorporação seja admitida para Recorrente. Ademais, as despesas em questão preenchem os requisitos para sua dedutibilidade também para a Recorrente, uma vez que preenchidas as condições previstas no artigo 311 do RIR/18, abaixo transcrito: Seção III Dos custos, das despesas operacionais e dos encargos Subseção I Disposições gerais Despesas necessárias Art. 311. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora ( Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, caput ). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa ( Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º ) § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º) . § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, independentemente da designação que tiverem. Art. 312. As disposições sobre dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros aplicam-se aos custos e às despesas operacionais ( Lei nº 4.506, de 1964, art. 45, § 2º) . Fl. 4929DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 48 De acordo com o TVF as despesas com os empréstimos seriam indedutíveis, na medida em que “a realização das transações normais e operacionais do sujeito passivo relacionadas ao transporte de gás em gasodutos e outras correlatas não demanda a contratação de empréstimo cujo objetivo é a aquisição da própria pessoa jurídica. Tais despesas não contribuem para a manutenção da fonte produtora. Segundo, porque as despesas financeiras citadas, cuja origem são os empréstimos e os compromissos com as debêntures obtidos no processo de aquisição, não são normais nem usuais para as transações operacionais pessoa jurídica. Ainda que os empréstimos tenham validade para fins civis, comerciais, contábeis e financeiros, isso não torna, de forma automática, os encargos de juros e despesas acessórias dedutíveis para fins tributários.“ (Fl. 2509 do TVF). Ocorre que o artigo 311 do RIR/18 dispõe que despesas operacionais são aquelas “não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora” . Destarte, referido artigo 311 estabelece condições para que as pessoas jurídicas possam considerar determinadas despesas como sendo operacionais e, consequentemente, deduzi-las para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, devendo, conforme amplamente conhecido, serem as despesas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora; bem como usual e normal no tipo de atividade desenvolvida pelo contribuinte que a suportou. A necessidade da despesa é comprovada na medida em que ela é empregada na otimização das operações ou dos negócios exigidos pela atividade que constitui o objeto social da pessoa jurídica. Ademais, uma despesa será necessária quando for justificável do ponto de vista gerencial da empresa, a usualidade que pode ser definida em razão da despesa ser habitual para a realização do objeto social, ainda que essa despesa não seja reiteradamente verificada na prática. Basta que ela seja justificável do ponto de vista negocial, para que fique evidente o potencial para se tornar usual, normalidade, há que se considerar se determinada despesa é normal na realização das atividades e negócios pertinentes ao objeto social exercido pela empresa, ou seja, se é comumente verificada na realização do objeto social pelas empresas do ramo. No presente caso a Aliança era uma sociedade holding, tendo por objeto participar no capital de outras sociedades. Portanto, a contratação de empréstimos para financiar a aquisição de investimentos em outras sociedades e o reconhecimento de encargos financeiros associados a tais empréstimos estão intrinsecamente ligados à sua fonte produtora de rendimentos e são habituais nas operações de sociedades holding. Logo, as despesas de juros incorridas pela Aliança, na qualidade de sociedade holding, são dedutíveis e atendem os critérios gerais de necessidade, usualidade e normalidade das despesas. Fl. 4930DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.789 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.720804/2024-12 49 Por outro lado, a magnitude dos montantes envolvidos e complexidade da transação, a captação de recursos pela Aliança via dívida foi necessária para o fechamento do negócio de aquisição da TAG e, portanto, para expansão de negócios e da fonte produtora de renda. Ora, uma aquisição nesse porte demanda obtenção de recursos e esses recursos poderiam, por exemplo, virem de um banco e com isso serem dedutíveis. O fato de não serem originários de um financiamento bancário não as descaracterizam. Portanto, as despesas financeiras decorrentes das debêntures e dos empréstimos contraídos no exterior são dedutíveis para a Recorrente, (i) em razão da estrutura de aquisição, (ii) pelo fato de a Recorrente ter sucedido universalmente nos direitos e obrigações da Aliança (incorporada), e, ainda, (iii) porque tal despesa foi comprovadamente necessária, usual e normal, em atendimento ao disposto no artigo 311 do RIR/18. Assim, devem ser canceladas as exigências fiscais relativas à alegada indedutibilidade das despesas com encargos dos empréstimos e financiamentos obtidos pela Aliança, incorporada pela Recorrente, uma vez que tal obrigação lhe foi transferida em razão da sucessão universal, inerente à incorporação. Portanto, os demais pontos restaram superados com perda de objeto não sendo necessário debater sobre os temas de PREJUÍZO FISCAL ACUMULADO NO 3º E 4º TRIMESTRES DE 2019 PARA ABATIMENTO DO SALDO DE IRPJ E CSLL; DEDUÇÃO DOS INCENTIVOS FISCAIS A QUE A RECORRENTE TINHA DIREITO NO ANO-CALENDÁRIO DE 2019. Diante do exposto, conheço o Recurso Voluntário e a ele dou provimento. Assinado Digitalmente Ricardo Piza Di Giovanni Fl. 4931DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11446307 #
Numero do processo: 10715.729957/2012-81
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jun 22 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Aug 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013 MULTA. OCULTAÇÃO. OMISSÃO DE INFORMAÇÃO. ADMINISTRATIVO. ADUANEIRO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1293. PROCESSO ADMINISTRATIVO. INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO ADUANEIRA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. ART. 1º, § 1º, DA LEI 9.873/99 Multa aduaneira atrai a aplicação da prescrição intercorrente, nos termos do Tema Repetitivo n° 1293 do STJ: “1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos”. Aplicação do Tema Repetitivo n° 1293 do STJ, por força do art. 99, do RICARF/2023
Numero da decisão: 3002-004.414
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em reconhecer a prescrição intercorrente, com fundamento no art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999, aplicável por força da tese vinculante do Tema Repetitivo nº 1293 do Superior Tribunal de Justiça, para declarar extinto o crédito tributário e cancelar integralmente o lançamento fiscal. Assinado Digitalmente Gisela Pimenta Gadelha Dantas – Relatora Assinado Digitalmente Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha– Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Adriano Monte Pessoa, Gisela Pimenta Gadelha, Neiva Aparecida Baylon, Ramon Silva Cunha (substituto[a] integral), Renata Casorla Mascarenas, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha (Presidente)
Nome do relator: GISELA PIMENTA GADELHA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-08-01T17:32:15Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-08-01T17:32:15Z; Last-Modified: 2026-08-01T17:32:15Z; dcterms:modified: 2026-08-01T17:32:15Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-08-01T17:32:15Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-08-01T17:32:15Z; meta:save-date: 2026-08-01T17:32:15Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-08-01T17:32:15Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-08-01T17:32:15Z; created: 2026-08-01T17:32:15Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; Creation-Date: 2026-08-01T17:32:15Z; pdf:charsPerPage: 1478; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-08-01T17:32:15Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10715.729957/2012-81 ACÓRDÃO 3002-004.414 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA SESSÃO DE 26 de junho de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE NICOMEX LOGISTICA INTERNACIONAL LTDA (NCX) INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013 MULTA. OCULTAÇÃO. OMISSÃO DE INFORMAÇÃO. ADMINISTRATIVO. ADUANEIRO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1293. PROCESSO ADMINISTRATIVO. INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO ADUANEIRA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. ART. 1º, § 1º, DA LEI 9.873/99 Multa aduaneira atrai a aplicação da prescrição intercorrente, nos termos do Tema Repetitivo n° 1293 do STJ: “1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos”. Aplicação do Tema Repetitivo n° 1293 do STJ, por força do art. 99, do RICARF/2023 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em reconhecer a prescrição intercorrente, com fundamento no art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999, aplicável por força da tese vinculante do Tema Repetitivo nº 1293 do Superior Tribunal de Justiça, para declarar extinto o crédito tributário e cancelar integralmente o lançamento fiscal. Assinado Digitalmente Fl. 131DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.414 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10715.729957/2012-81 2 Gisela Pimenta Gadelha Dantas – Relatora Assinado Digitalmente Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha– Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Adriano Monte Pessoa, Gisela Pimenta Gadelha, Neiva Aparecida Baylon, Ramon Silva Cunha (substituto[a] integral), Renata Casorla Mascarenas, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha (Presidente) RELATÓRIO Trata o presente de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão nº 12- 108.508 - 14ª Turma da DRJ/RJO, que julgou improcedente a Impugnação apresentada contra o Auto De Infração lavrado para cobrança de R$ 15.000,00 (quinze mil reais) a título de multa por descumprimento de obrigação de prestar informação sobre veículo ou carga pelo transportador ou agente de carga. Segundo a fiscalização, a autuação se deu em razão do registro intempestivo no sistema Siscomex-Mantra das informações relativas aos conhecimentos de transporte neles listados. O relato segue pormenorizado nas fls.4 e seguintes do Auto de Infração: Fl. 132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.414 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10715.729957/2012-81 3 Dos fatos narrados, e regularmente cientificada do lançamento, a ora Recorrente apresentou Impugnação alegando basicamente sua ilegitimidade passiva. Em sede de julgamento, os membros da 14ª Turma da DRJ/RJO, por unanimidade de votos no Acórdão nº 06-64.595, julgaram improcedente a Impugnação da ora Recorrente, por entender não proceder o argumento de nulidade do auto de infração por ilegitimidade passiva, e, no mérito, por entender que as informações relativas à carga acobertada não foram prestadas pela Impugnante no prazo da legislação aduaneira, restando, portanto, caracterizada a infração prevista na alínea “e” do inciso IV do artigo 107 do Decreto-Lei nº 37, de 1966. O acórdão foi assim ementado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008 AGENTE DE CARGA. REPRESENTANTE DE TRANSPORTADOR ESTRANGEIRO. LEGITIMIDADE PASSIVA. Fl. 133DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.414 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10715.729957/2012-81 4 O agente de carga, por ser o representante do transportador estrangeiro no país, responde pelas penalidades decorrentes da prática de infração à legislação aduaneira, em razão de expressa determinação legal. MULTA POR PRESTAÇÃO INTEMPESTIVA DE INFORMAÇÃO DE CARGA. APLICABILIDADE. Aplica-se a multa da alínea “e” do inciso IV do artigo 107 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, ao transportador internacional ou agente de carga por deixar de prestar informação sobre veículo ou carga nele transportada na forma e no prazo estabelecidos pela RFB. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Inconformada, a empresa contribuinte apresentou o Recurso Voluntário que ora se analisa, alegando, em síntese: i) sua ilegitimidade passiva; ii) que a autuação se funda em obrigação impossível de ser cumprida tecnicamente à época dos fatos, contrariando o princípio da legalidade; iii) o reconhecimento expresso da inviabilidade sistêmica pelo próprio Fisco (no processo nº 10715.728626/2013-12) confirma a nulidade da autuação; iv) a retroatividade benéfica já que a IN RFB nº 1479/2014 modificou o art. 8º da IN SRF nº 102/1994 e expressamente excluiu a responsabilidade do agente desconsolidador, v) o Cerceamento de seu direito de defesa tendo em vista que o pedido de produção de prova foi indevidamente desconsiderado, apesar de amparo legal nos incisos “b” e “c” do §4º do art. 16 da Lei 9.784/1999 (documentos supervenientes e contraprova); e vi) a prescrição intercorrente, já que entre a lavratura do auto (2012) e o julgamento (2019), houve inércia processual por mais de 6 anos e meio. Inicialmente, cumpre esclarecer que o presente recurso já esteve sob minha relatoria para julgamento de mérito na sessão de 28 de agosto de 2025, oportunidade em que, por meio do acórdão de nº 3002-000.513, houve o sobrestamento deste processo, nos termos do art. 100, do RICARF, em razão da matéria versar sobre tema afetado no Superior Tribunal de Justiça (Tema nº 1293) e que, à época, ainda não havia transitado em julgado. Em razão do recente trânsito do precedente vinculante supra invocado, o processo retornou para meu acervo, motivo pelo qual darei prosseguimento ao julgamento. É o relatório. VOTO Gisela Pimenta Gadelha Dantas, Conselheira Relatora. O presente recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual deve ser admitido. Fl. 134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.414 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10715.729957/2012-81 5 Da prescrição intercorrente em matéria aduaneira O objeto da presente controvérsia diz respeito a multa aduaneira sendo, portanto, preliminar obrigatória de mérito a análise de eventual ocorrência do fenômeno processual conhecido como “prescrição intercorrente”. A recorrente sustenta, em preliminar, o reconhecimento da prescrição intercorrente administrativa, sob o argumento de que a condução do presente processo foi marcada por excessiva e injustificada inércia estatal, incompatível com os princípios da razoável duração do processo, da segurança jurídica e da vedação à imprescritibilidade das pretensões fazendárias. No tópico preliminar de seu recurso, destaca que os fatos geradores remontam a janeiro de 2008, tendo o auto de infração sido lavrado apenas em 27/11/2012, com ciência em 10/12/2012 e apresentação tempestiva de impugnação em 21/12/2012 e que, mesmo após a instauração regular da fase litigiosa, o feito permaneceu paralisado por mais de seis anos até a prolação da decisão de primeira instância, em 27/06/2019, sendo a ciência do respectivo acórdão formalizada apenas em 19/06/2020. Com base nessa cronologia, a contribuinte defende que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário durante o contencioso administrativo não pode ser interpretada como autorização para paralisação indefinida do procedimento, especialmente quando configurada inércia incomum e desarrazoada da Administração e invoca, para tanto, interpretação do art. 174 do CTN à luz da jurisprudência que admite, em hipóteses excepcionais, o reconhecimento da prescrição intercorrente quando a paralisação processual administrativa compromete a própria funcionalidade do sistema prescricional. Bem, é notório que a controvérsia em questão envolve a aplicação da tese recém firmada pelo STJ, na sistemática de recursos repetitivos, sob o Tema 1293: "1. Incide a prescrição intercorrente prevista no artigo 1º, §1º, da lei 9.873/1999 quando, paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras de natureza não tributária por mais de três anos; 2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo, não tributário, se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou a regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação; 3. Não incidirá artigo 1º, § 1º, da Lei 9.873/1999 apenas se a obrigação descumprido, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado." O caso concreto paradigma que originou o referido Tema tratava de situação muito semelhante a do presente recurso: multa aplicada ao transportador com esteio no art. 107, IV, "e", do Decreto-Lei nº 37/66, em razão da não-prestação de informações sobre o veículo ou carga transportada — hipótese puramente afeita ao controle de trânsito e polícia aduaneira, sem repercussões tributárias diretas. No próprio voto condutor, o Ministro Relator Paulo Sérgio Domingues alertou expressamente sobre a impossibilidade de estender a tese de forma globalizante ou apriorística para todas as infrações aduaneiras, impondo-se às instâncias Fl. 135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.414 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10715.729957/2012-81 6 ordinárias investigar a natureza jurídica da norma de conduta violada através de um critério material (finalidade da sanção). Portanto, a meu ver, a norma de conduta violada pelo Recorrente, tutela a mera regularidade do trânsito ou do serviço aduaneiro em sentido estrito (campo do Poder de Polícia aduaneiro puro), havendo respaldo legal para admitir a incidência da prescrição intercorrente trienal — instituto próprio de sanções administrativas puras. No presente caso, o contribuinte apresentou impugnação em 20 de dezembro de 2012 e o julgamento pela DRJ ocorreu em 27 de junho de 2019. Conclusão: Por todo o acima exposto, voto no sentido de reconhecer a prescrição intercorrente, com fundamento no art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999, aplicável por força da tese vinculante do Tema Repetitivo nº 1293 do Superior Tribunal de Justiça, para declarar extinto o crédito tributário e cancelar integralmente o lançamento fiscal. É como voto. Assinado Digitalmente GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS Fl. 136DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10140.000264/92-69
Data da sessão: Wed Mar 17 00:00:00 UTC 1993
Data da publicação: Tue Dec 22 00:00:00 UTC 2009
Ementa: IRFONTE -DECORRENCIA - Não produzida nova argumentação de mérito e não apresentada qualquer prova, pelo recorrente, é de se acolher no processo dito decorrente o decidido no processo matriz. Recurso a que se nega provimento.
Numero da decisão: 108-00.056
Decisão: ACORDAM os Membros da Oitava Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencido o Conselheiro Paulo Irvin de Carvalho Vianna, que votou pelo provimento do recurso.
Nome do relator: RENATA GONÇALVES PANTOJA
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