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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11510128 #
Numero do processo: 10950.721050/2014-52
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 12 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Sep 23 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2012 CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. FILIAÇÃO OBRIGATÓRIA AO REGIME GERAL DE PREVIDÊNCIA SOCIAL. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20/1998. A partir da Emenda Constitucional nº 20/1998, o regime próprio de previdência social passou a ser reservado aos servidores titulares de cargos efetivos, não alcançando os titulares de serventias extrajudiciais que exercem atividade em caráter privado por delegação do Poder Público. O delegatário não remunerado pelos cofres públicos enquadra-se como segurado obrigatório do Regime Geral de Previdência Social, na condição de contribuinte individual, sujeitando-se ao recolhimento das contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração decorrente do exercício da atividade. DIREITO ADQUIRIDO. INEXISTÊNCIA. A vinculação anteriormente existente a regime próprio de previdência não prevalece quando incompatível com a disciplina constitucional superveniente introduzida pela Emenda Constitucional nº 20/1998, não havendo direito adquirido à manutenção de regime jurídico previdenciário em desconformidade com a Constituição. DECISÃO JUDICIAL. LIMITES SUBJETIVOS DA COISA JULGADA. Decisão judicial proferida em demanda da qual a União não participou não produz efeitos para afastar obrigação tributária federal regularmente instituída, permanecendo hígida a exigência das contribuições previdenciárias destinadas ao Regime Geral de Previdência Social. RECOLHIMENTOS AO REGIME PRÓPRIO. IRRELEVÂNCIA PARA A INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO AO RGPS. Os recolhimentos efetuados ao regime próprio de previdência estadual não descaracterizam a filiação obrigatória ao Regime Geral de Previdência Social nem afastam a ocorrência do fato gerador das contribuições previdenciárias exigidas pela legislação federal.
Numero da decisão: 2302-004.674
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Roberto Carvalho Veloso Filho - Relator Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti - Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca (substituto[a] integral), Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Weber Allak da Silva (substituto[a] integral), Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).Ausente(s) o conselheiro(a) Rosimery Brandao Barbosa, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Weber Allak da Silva, o conselheiro(a) Alfredo Jorge Madeira Rosa, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca.
Nome do relator: ROBERTO CARVALHO VELOSO FILHO
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FILIAÇÃO OBRIGATÓRIA AO REGIME GERAL DE PREVIDÊNCIA SOCIAL. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20/1998. A partir da Emenda Constitucional nº 20/1998, o regime próprio de previdência social passou a ser reservado aos servidores titulares de cargos efetivos, não alcançando os titulares de serventias extrajudiciais que exercem atividade em caráter privado por delegação do Poder Público. O delegatário não remunerado pelos cofres públicos enquadra-se como segurado obrigatório do Regime Geral de Previdência Social, na condição de contribuinte individual, sujeitando-se ao recolhimento das contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração decorrente do exercício da atividade. DIREITO ADQUIRIDO. INEXISTÊNCIA. A vinculação anteriormente existente a regime próprio de previdência não prevalece quando incompatível com a disciplina constitucional superveniente introduzida pela Emenda Constitucional nº 20/1998, não havendo direito adquirido à manutenção de regime jurídico previdenciário em desconformidade com a Constituição. DECISÃO JUDICIAL. LIMITES SUBJETIVOS DA COISA JULGADA. Decisão judicial proferida em demanda da qual a União não participou não produz efeitos para afastar obrigação tributária federal regularmente instituída, permanecendo hígida a exigência das contribuições previdenciárias destinadas ao Regime Geral de Previdência Social. RECOLHIMENTOS AO REGIME PRÓPRIO. IRRELEVÂNCIA PARA A INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO AO RGPS. Fl. 180DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.674 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.721050/2014-52 2 Os recolhimentos efetuados ao regime próprio de previdência estadual não descaracterizam a filiação obrigatória ao Regime Geral de Previdência Social nem afastam a ocorrência do fato gerador das contribuições previdenciárias exigidas pela legislação federal. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Roberto Carvalho Veloso Filho – Relator Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca (substituto[a] integral), Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Weber Allak da Silva (substituto[a] integral), Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).Ausente(s) o conselheiro(a) Rosimery Brandao Barbosa, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Weber Allak da Silva, o conselheiro(a) Alfredo Jorge Madeira Rosa, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto por João Carlos Piovezan contra o Acórdão nº 14-102.936, proferido pela 7ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto/SP, que julgou improcedente a impugnação apresentada e manteve integralmente o crédito tributário decorrente do Auto de Infração nº 51.049.438-2. Fl. 181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.674 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.721050/2014-52 3 1.LANÇAMENTO FISCAL O lançamento fiscal refere-se à exigência de contribuições sociais previdenciárias devidas na condição de contribuinte individual, relativamente ao período de apuração compreendido entre janeiro de 2009 e dezembro de 2012, no montante consolidado de R$ 68.926,85. O crédito tributário foi constituído sob o fundamento de que o recorrente, titular de serventia extrajudicial não remunerada pelos cofres públicos, exercia atividade econômica por conta própria, sujeitando-se obrigatoriamente ao Regime Geral de Previdência Social (RGPS), nos termos da legislação previdenciária aplicada pela fiscalização. Segundo o Relatório Fiscal(fls.10/19), a autoridade lançadora apurou, mediante consulta às Declarações de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física e ao Cadastro Nacional de Informações Sociais (CNIS), que o recorrente auferiu remuneração decorrente da atividade de titular de cartório durante todo o período fiscalizado, inexistindo recolhimentos ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) aptos a compensar as contribuições exigidas. Constatou, ainda, que os recolhimentos efetuados pelo recorrente destinavam-se exclusivamente ao regime administrado pela Paraná Previdência, circunstância reputada insuficiente para afastar a obrigatoriedade de filiação ao RGPS, conforme as seguintes considerações: Os valores lançados referem-se às contribuições sociais previdenciárias a cargo do contribuinte, incidentes sobre a remuneração recebida pela prestação de serviços a pessoas físicas, destinadas ao Regime Geral de Previdência Social - RGPS. Conforme consta no banco de dados da Receita Federal, o contribuinte recebeu remuneração pelo exercício de sua atividade por conta própria informada de Titular de Cartório, nas suas Declarações de Imposto de Renda Pessoa Física - DIPF, no período de 01/2009 a 12/2012, o que constitui fato gerador de contribuição previdenciária. Constitui fato gerador das contribuições lançadas, a remuneração auferida pelo exercício de sua atividade por conta própria, recebidos de pessoas físicas, informados pelo sujeito passivo, mês a mês, nas suas Declarações de Imposto de Renda Pessoa Física - DIPF, no período de 01/2009 a 12/2012, conforme consta no banco de dados da Receita Federal do Brasil. A ocupação principal informada pelo contribuinte em sua Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda Pessoa Física – DIPF no ano calendário de 2012 é a de Titular de Cartório. Contudo, qualquer que seja a atividade profissional desenvolvida pelo sujeito passivo, não altera a sua condição de segurado obrigatório do RGPS. Assim sendo, o contribuinte encontra-se abarcado pela universalidade do amparo previdenciário do Regime Geral de Previdência Social na qualidade de segurado obrigatório e, desta forma, também sujeito às contribuições cabíveis incidentes sobre os ganhos obtidos pelo exercício de sua atividade remunerada, independente da atividade profissional exercida. O rendimento recebido de pessoas físicas, limitado ao limite máximo de salário de contribuição mensal, é o fato gerador sob o qual cabe incidência de contribuição previdenciária destinada ao INSS. Fl. 182DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.674 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.721050/2014-52 4 Mesmo estando aposentado o segurado que voltar a exercer atividade laboral abarcada pelo Regime Geral de Previdência Social, ficará sujeito às contribuições previdenciárias cabíveis. 2.IMPUGNAÇÃO Em sede de Impugnação (fls.79/83), o sujeito passivo sustentou que exerce atividades cartorárias desde período anterior à Lei nº 8.935/1994, tendo ingressado originalmente no regime próprio de previdência do Estado do Paraná, no qual permaneceu contribuindo por várias décadas. Alegou que, embora tenha recebido comunicação da Paraná Previdência acerca da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.791, posteriormente foi beneficiado por decisão judicial obtida em ação ajuizada pela Associação dos Notários e Registradores do Estado do Paraná (ANOREG), a qual teria assegurado sua permanência no regime próprio estadual. Defendeu que suas contribuições sempre foram regularmente vertidas ao Paraná Previdência, razão pela qual a cobrança promovida pela União caracterizaria indevida dupla incidência contributiva. Aduziu, ainda, inexistir relação jurídico-tributária que autorizasse a exigência das contribuições destinadas ao RGPS, invocando direito adquirido decorrente do parágrafo único do art. 40 da Lei nº 8.935/1994, da Portaria MPAS nº 2.701/1995 e da legislação estadual então vigente. Ao final, requereu a anulação integral do Auto de Infração. 3.DECISÃO RECORRIDA Em seguida, sobreveio decisão(fls.144/151) colegiada da 7° Turma da DRJ/POA, formalizada por meio do Acórdão n° 14-102.936, que rejeitou as alegações da impugnante e manteve integralmente o lançamento, conforme consignado na ementa a seguir transcrita: CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. SERVENTUÁRIO DA JUSTIÇA NÃO REMUNERADO PELOS COFRES PÚBLICOS. VINCULAÇÃO OBRIGATÓRIA AO REGIME GERAL DE PREVIDÊNCIA SOCIAL A PARTIR DA EMENDA CONSTITUCIONAL N° 20/98. A partir da Emenda Constitucional nº 20/98, o regime próprio de previdência dos Estados, Distrito Federal e Municípios, ficou reservado aos servidores ocupantes de cargos efetivos, ou seja, aos servidores estatutários investidos legalmente em cargos públicos mediante prévio concurso público de provas ou de provas e títulos. São segurados obrigatórios da Previdência Social, como contribuintes individuais, as pessoas físicas que exercem, por conta própria, atividade econômica de natureza urbana, com fins lucrativos ou não. DECISÕES JUDICIAIS. EFEITOS SUBJETIVOS DA COISA JULGADA. As decisões judiciais fazem coisa julgada às partes entre as quais é dada, não beneficiando, nem prejudicando terceiros. Fl. 183DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.674 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.721050/2014-52 5 4.RECURSO VOLUNTÁRIO Contra a decisão de primeira instância, o Recorrente interpôs Recurso Voluntário (fls. 170/174), no qual reiterou, em síntese, os argumentos anteriormente deduzidos na impugnação, pugnando pela reforma integral da decisão recorrida. É o relatório. VOTO Conselheiro Roberto Carvalho Veloso Filho, Relator. 1.ADMISSIBILIDADE Conforme se verifica dos autos, o Recorrente tomou ciência da decisão de primeira instância em 19/02/2020 (fl. 167), tendo interposto o Recurso Voluntário em 18/03/2020 (fls. 170/176), dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no art. 33 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. Portanto, o recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade. 2.MÉRITO Insurge-se o recorrente contra o Acórdão nº 14-102.936, que julgou improcedente a impugnação e manteve integralmente o crédito tributário lançado, decorrente da exigência de contribuições previdenciárias devidas ao Regime Geral de Previdência Social – RGPS, na qualidade de contribuinte individual, relativamente ao período de janeiro de 2009 a dezembro de 2012. Em síntese, sustenta o recorrente que possui direito adquirido à permanência no Regime Próprio de Previdência Social do Estado do Paraná, por ter ingressado na atividade notarial anteriormente à Lei nº 8.935/1994; que tal situação teria sido preservada pelo parágrafo único do art. 40 da referida lei e pela Portaria MPAS nº 2.701/1995; que a decisão proferida na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.791 não afastaria sua situação jurídica específica; que decisão judicial obtida em ação promovida pela ANOREG asseguraria sua permanência no Paraná Previdência; e que, por já recolher contribuições ao regime próprio estadual, seria indevida a exigência das contribuições ao RGPS. A decisão recorrida concluiu, em sentido oposto, que a Emenda Constitucional nº 20/1998 restringiu o regime próprio de previdência aos titulares de cargos efetivos, enquadrando os titulares de serventias extrajudiciais não remunerados pelos cofres públicos como segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social, razão pela qual manteve integralmente o lançamento. Passo ao exame das questões devolvidas ao Conselho. Não assiste razão ao recorrente. Fl. 184DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.674 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.721050/2014-52 6 Nos termos do art. 9º, inciso V, alíneas “j” e “l” c/c §15, inciso VII do Decreto nº 3.048, de 6 de maio de 1999, o notário ou tabelião e o oficial de registros ou registrador, titular de cartório, que detêm a delegação do exercício da atividade notarial e de registro, não remunerados pelos cofres públicos, admitidos a partir de 21 de novembro de 1994, são segurados obrigatórios da previdência social como contribuinte individual, vejamos: Decreto nº 3.048, de 6 de maio de 1999 Art. 9º São segurados obrigatórios da previdência social as seguintes pessoas físicas: V – como contribuinte individual: j) quem presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma ou mais empresas, sem relação de emprego; l) a pessoa física que exerce, por conta própria, atividade econômica de natureza urbana, com fins lucrativos ou não; §15. Enquadram-se nas situações previstas nas alíneas "j" e "l" do inciso V do caput, entre outros: VII – o notário ou tabelião e o oficial de registros ou registrador, titular de cartório, que detêm a delegação do exercício da atividade notarial e de registro, não remunerados pelos cofres públicos, admitidos a partir de 21 de novembro de 1994; Sobre o tema, a SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF06 Nº 143, 07 OUTUBRO 2009, coaduna da mesma conclusão, vejamos: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias. TITULAR DE CARTÓRIO. FILIAÇÃO. EQUIPARAÇÃO A EMPRESA. OBRIGAÇÕES TRABALHISTAS E TRIBUTÁRIAS. O notário ou tabelião e o oficial de registros ou registrador, titular de cartório, são segurados obrigatórios, na categoria de contribuinte individual, vinculados ao Regime Geral da Previdência Social - RGPS. O titular de cartório (notário ou tabelião e o oficial de registro), na condição de contribuinte individual, equipara se a empresa para os fins de cumprimento das obrigações previdenciárias principais e acessórias, sendo, portanto, responsável pela arrecadação e recolhimento das contribuições sociais previdenciárias, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados (escreventes e auxiliares) por ele contratados, vinculados ao Regime Geral de Previdência Social - RGPS. A jurisprudência do CARF é pacífica nesse sentido, conforme as ementas, descritas abaixo: ACÓRDÃO 2402-013.184 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA TITULAR DE CARTÓRIO. TABELIÃO. OFICIAL DE REGISTRO E REGISTRADOR. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. Deve contribuir obrigatoriamente na qualidade de contribuinte individual o notário, o tabelião, o oficial de registro ou registrador, nomeados até 20 de Fl. 185DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.674 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.721050/2014-52 7 novembro de 1994, que detêm a delegação do exercício da atividade notarial e de registro, mesmo que amparados por Regime Próprio de Previdência Social, conforme o disposto no art. 51 da Lei nº 8.935, de 1994, a partir de 16 de dezembro de 1998, por força da Emenda Constitucional nº 20, de 1998. Acórdão 2001-008.073 – 2ª seção/1ª turma extraordinária CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA A SEGURIDADE SOCIAL - CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. SÚMULA CARF N°194 O Notário e Tabelião são segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social - RGPS, assim, deve contribuir para a previdência Social sobre a totalidade da remuneração auferida no mês, até o limite máximo determinado pela legislação previdenciária. Para fins de incidência de contribuições previdenciárias, os escreventes e auxiliares de cartórios filiam-se ao Regime Geral de Previdência Social (RGPS), ainda que tenham sido admitidos antes de 21/11/1994. Portanto, não vejo motivos para reforma da decisão recorrida, adotando como razões de decidir, nos termos do Art. 114. §12,I , do RICARF, transcrevendo abaixo os fundamentos da decisão da DRJ: Conforme será analisado neste voto, mesmo que tenha o direito de amparo no Regime Próprio, sua qualidade de segurado obrigatório ao Regime Geral de Previdência Social federal decorre do advento de norma constitucional superveniente. A Constituição Federal de 1988, em seu art. 236, apresenta, como segue, a natureza jurídica dos serviços cartoriais: Art. 236. Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público. § 1º Lei regulará as atividades , disciplinará a responsabilidade civil e criminal dos notários, dos oficiais de registro e de seus prepostos, e definirá a fiscalização de seus atos pelo Poder Judiciário. § 2º Lei federal estabelecerá normas gerais para fixação de emolumentos relativos aos atos praticados pelos serviços notariais e de registro. § 3º O ingresso na atividade notarial e de registro depende de concurso público de provas e títulos, não se permitindo que qualquer serventia fique vaga, sem abertura de concurso de provimento ou de remoção, por mais de seis meses. Atendendo ao comando constitucional, a Lei nº 8.935, de 1994, regulamentou os serviços notariais e de registro, dispondo sobre a atividade. Observa-se que tratam-se de serviços delegados pelo Poder Público, sendo exercidos em caráter privado. Ocorre que a Emenda Constitucional nº 20/98 alterou a disciplina dos Regimes Próprios de Previdência Social que passaram a se aplicar apenas aos servidores titulares de cargo público de provimento efetivo, assim prescrito em seu art. 40: Art. 40. Aos servidores titulares de cargos efetivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, é assegurado regime de previdência de caráter contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente público, dos servidores ativos e inativos e dos Fl. 186DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.674 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.721050/2014-52 8 pensionistas, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo. Em conformidade ao estabelecido pelo novo comando normativo constitucional, a Lei n° 9.717/98, estabeleceu nova disciplina acerca dos regimes próprios, nestes termos: Art.1° Os regimes próprios de previdência social dos servidores públicos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, dos militares dos Estados e do Distrito Federal deverão ser organizados, baseados em normas gerais de contabilidade e atuária, de modo a garantir o seu equilíbrio financeiro e atuarial, observados os seguintes critérios (...) V - cobertura exclusiva a servidores públicos titulares de cargos efetivos e a militares, e a seus respectivos dependentes, de cada ente estatal, vedado o pagamento de benefícios, mediante convênios ou consórcios entre Estados, entre Estados e Municípios e entre Municípios . Observa-se, que após a referida norma constitucional, a vinculação ao RPPS ficou adstrita aos servidores detentores de cargos de provimento efetivo e por conseguinte, os demais trabalhadores passaram a pertencer ao Regime Geral de Previdência Social, nestes enquadrados os serventuários da Justiça e agentes delegados do Foro Extrajudicial. Constata-se que o impugnante não se sujeita ao regime estatutário de trabalho, pois sua remuneração não é custeada pelos cofres públicos, além de compor a categoria dos particulares em colaboração com a Administração Pública, função exercida em caráter privado, por delegação do Poder Público (art. 236, CF). Não obstante, o Estado do Paraná editou a Lei Estadual n.° 12.398, de 30/12/1998, criando o Sistema de Seguridade Funcional do Estado do Paraná, incluindo como participantes do regime próprio previdenciário os serventuários de justiça não remunerados pelos cofres públicos. No entanto, o §1º do art. 34 da referida Lei, foi julgado inconstitucional pelo STF na ADIN n.° 2.791-3. Ainda que o contribuinte tenha contribuído para o ParanáPrevidência, esta opção não modifica as condições estabelecidas pela Emenda Constitucional 20/98 (exercer cargo público de provimento em caráter efetivo) para se beneficiar do regime de previdência própria e tampouco tem o condão de modificar os contribuintes do regime geral de previdência social. O sujeito passivo em questão, exerceu atividade remunerada no período de 01/2010 a 12/2012, consoante demonstrou a autoridade fiscal, fato que a legislação determina sua vinculação ao regime geral, com a conseqüente obrigação do pagamento da contribuição previdenciária ao RGPS. Sustenta o impugnante, também, que em virtude de nomeação anterior à vigência da Lei n° 8.935/94 (DOU 20/11/1994), bem como pelas disposições da Portaria do INSS do ano de 1995, estaria vinculado à legislação previdenciária que anteriormente vigia. Como visto, até a Emenda Constitucional nº 20/1998 qualquer tipo de trabalhador poderia estar vinculado ao Regime Próprio de Previdência Social, na qualidade de servidor efetivo, comissionado, celetista. Contudo, após a referida norma constitucional, a vinculação ao RPPS ficou adstrita aos servidores detentores de cargos de provimento efetivo e por conseguinte, os demais trabalhadores passaram Fl. 187DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.674 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.721050/2014-52 9 a pertencer ao Regime Geral de Previdência Social, nestes enquadrados os serventuários da Justiça e agentes delegados do Foro Extrajudicial. Assim, em que pese o impugnante contribuir para o Paraná Previdência, esta opção não modifica as condições estabelecidas pela Emenda Constitucional 20/98, cuja categoria de segurados os tornaram como do Regime Geral de Previdência Social, de âmbito federal. Neste sentido, de acordo com os incisos XXIII a XXV do art. 9º da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, são contribuintes individuais do Regime Geral de Previdência Social – RGPS os notários e oficiais de registro. Quanto à ação ordinária movida pela associação de classe - ANOREG contra o Paraná_Previdência e Estado do Paraná, se faz coisa julgada, o faz entre as partes, devendo-se observar os seus limites subjetivos, conforme prescreve o art. 506 do CPC, não podendo ser oposta em face da União, a qual não foi parte na ação, para afastar contribuição previdenciária legalmente prevista. Destaque-se que não há direito adquirido a regime jurídico quando não preenchidos os requisitos para a concessão de benefício previdenciário à época da publicação da norma de transição. De fato, o STF, em 22.04.2009, rejeitou os embargos de declaração opostos em face da ADI 2.791-ED/PR, que procurou modular os efeitos da declaração de inconstitucionalidade em questão, cuja ementa desse julgado ficou assim redigida: “Embargos de declaração. Ação direta de inconstitucionalidade procedente. Inscrição na Paranaprevidência. Impossibilidade quanto aos serventuários da justiça não remunerados pelos cofres públicos. Modulação. Eficácia em relação às aposentadorias e pensões já asseguradas e aos serventuários que já preencham os requisitos legais para os benefícios. 1. A ausência, na ação direita de inconstitucionalidade, de pedido de restrição dos efeitos da declaração no tocante a determinados serventuários ou situações afasta, especificamente no caso presente, a apontada omissão sobre o ponto. 2. Embargos de declaração rejeitados, por maioria. Pelo exposto, VOTO pela improcedência da impugnação e manutenção do crédito tributário. 3.CONCLUSÃO Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário, e no mérito, nego-lhe provimento. Assinado Digitalmente Roberto Carvalho Veloso Filho Fl. 188DF CARF MF Original Acórdão Relatório 1.LANÇAMENTO FISCAL 2.IMPUGNAÇÃO 3.DECISÃO RECORRIDA 4.RECURSO VOLUNTÁRIO Voto 1.ADMISSIBILIDADE 2.MÉRITO 3.CONCLUSÃO

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Numero do processo: 10675.907072/2018-38
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 18 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Sep 22 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014 ATO COOPERATIVO TÍPICO. NÃO INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. As operações realizadas entre cooperativas ou entre cooperativa e seus associados configuram ato cooperativo típico, não caracterizando operação de mercado nem contrato de compra e venda. Aplica-se, portanto, o entendimento firmado no REsp nº 1.141.667/RS, no sentido de que não incidem PIS e Cofins sobre atos cooperativos típicos. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMO. NÃO ONERADO. SÚMULA CARF 188 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de frete na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E DA COFINS. Nos termos do Tema 1231 firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (EREsp 1.959.571, REsp 2.075.758 e Resp 2.072.621), (i) os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e (ii) os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade e relevância, conforme fixado pelo STJ no Tema 779 (REsp nº 1.221.170/PR). São considerados insumos os bens e serviços cuja utilização seja imprescindível ou relevante para o desenvolvimento da atividade produtiva, bem como aqueles decorrentes de imposição legal ou técnica. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa da contribuinte é dela o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC. PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE DOS ATOS NORMATIVOS. Os atos normativos gozam da presunção de legitimidade. Logo, é ônus do contribuinte demonstrar a razão pela qual determinada norma não se aplica ao seu caso. PIS/COFINS. LOCAÇÃO. PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. PESSOA FÍSICA. IMOBILIÁRIA. MERA INTERMEDIADORA. Nos termos do inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003, é admitido o crédito sobre locação de máquinas utilizadas na atividade produtiva, desde que ele seja pago a pessoa jurídica e que a contribuinte comprove que a despesa de locação tem vínculo com a sua atividade, sob pena de indeferimento do aludido crédito. CRÉDITO PRESUMIDO. BENEFÍCIO OBJETIVO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Não se permite a apuração de créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura empregado na industrialização de mercadoria não prevista no art. 8° da Lei 10.925/2004. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. COOPERATIVA. LIMITAÇÃO REVOGADA. IRRETROATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. O direito ao crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, sobre o leite in natura recebido de cooperado está limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor do PIS e da Cofins devidos em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, depois de efetuadas as exclusões previstas legislação. Somente a partir de outubro de 2015 é que teve efeito a retirada dessa limitação pela Lei nº 13.137, de 2015. Isso porque a mudança da legislação, a partir da Lei nº 13.137, de 2015, não se enquadra em nenhuma das hipóteses previstas no art. 106 do CTN, que permite a atribuição de efeitos retroativos à nova lei.
Numero da decisão: 3302-015.977
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.971, de 18 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10675.907071/2018-93, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Louise Lerina Fialho, Winderley Morais Pereira, Luciana Ferreira Braga (Substituta), Marina Righi Rodrigues Lara, Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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NÃO INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. As operações realizadas entre cooperativas ou entre cooperativa e seus associados configuram ato cooperativo típico, não caracterizando operação de mercado nem contrato de compra e venda. Aplica-se, portanto, o entendimento firmado no REsp nº 1.141.667/RS, no sentido de que não incidem PIS e Cofins sobre atos cooperativos típicos. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMO. NÃO ONERADO. SÚMULA CARF 188 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de frete na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E DA COFINS. Nos termos do Tema 1231 firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (EREsp 1.959.571, REsp 2.075.758 e Resp 2.072.621), “(i) os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e (ii) os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído”. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade e relevância, conforme fixado pelo STJ no Tema 779 (REsp nº 1.221.170/PR). Fl. 389DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 2 São considerados insumos os bens e serviços cuja utilização seja imprescindível ou relevante para o desenvolvimento da atividade produtiva, bem como aqueles decorrentes de imposição legal ou técnica. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa da contribuinte é dela o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC. PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE DOS ATOS NORMATIVOS. Os atos normativos gozam da presunção de legitimidade. Logo, é ônus do contribuinte demonstrar a razão pela qual determinada norma não se aplica ao seu caso. PIS/COFINS. LOCAÇÃO. PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. PESSOA FÍSICA. IMOBILIÁRIA. MERA INTERMEDIADORA. Nos termos do inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003, é admitido o crédito sobre locação de máquinas utilizadas na atividade produtiva, desde que ele seja pago a pessoa jurídica e que a contribuinte comprove que a despesa de locação tem vínculo com a sua atividade, sob pena de indeferimento do aludido crédito. CRÉDITO PRESUMIDO. BENEFÍCIO OBJETIVO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Não se permite a apuração de créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura empregado na industrialização de mercadoria não prevista no art. 8° da Lei 10.925/2004. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. COOPERATIVA. LIMITAÇÃO REVOGADA. IRRETROATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. O direito ao crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, sobre o leite in natura recebido de cooperado está limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor do PIS e da Cofins devidos em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, depois de efetuadas as exclusões previstas legislação. Somente a partir de outubro de 2015 é que teve efeito a retirada dessa limitação pela Lei nº 13.137, de 2015. Isso porque a mudança da legislação, a partir da Lei nº 13.137, de 2015, não se enquadra em nenhuma das hipóteses previstas no art. 106 do CTN, que permite a atribuição de efeitos retroativos à nova lei. Fl. 390DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 3 ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.971, de 18 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10675.907071/2018-93, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Louise Lerina Fialho, Winderley Morais Pereira, Luciana Ferreira Braga (Substituta), Marina Righi Rodrigues Lara, Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014 Fl. 391DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 4 NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. ATOS COOPERATIVOS. As receitas das cooperativas, regra geral, estão sujeitas ao pagamento das contribuições. As exclusões da base de cálculo referentes aos atos cooperativos são permitidas independentemente da alíquota aplicável ao produto ou segmento. Caso sobrevenha legislação aumentando a alíquota para os produtos lácteos, os valores continuarão sendo excluídos da base de cálculo justamente por se tratar de atos cooperativos – cuja natureza é diversa das receitas próprias da cooperativa. VENDAS DE RAÇÕES COM SUSPENSÃO. CRÉDITOS. ESTORNO. As vendas no mercado interno de preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da NCM, ao abrigo da suspensão de pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS de que tratam o art. 54, inciso II, da Lei nº 12.350/2010, e o art. 2º, inciso II, da IN RFB nº 1.157/2011, no regime de incidência não cumulativa, ensejam o estorno dos créditos de PIS/COFINS que decorrem das aquisições de insumos para sua produção. NÃO CUMULATIVIDADE CRÉDITOS. ICMS-SUBSTITUIÇÃO TTRIBUTÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. O ICMS-Substituição Tributária que consta na nota fiscal emitida pelo vendedor- substituto da mercadoria não compõe a base de cálculo das contribuições devidas por ele vendedor. Não havendo incidência de contribuição sobre o valor do ICMS- ST na etapa anterior, a parcela gera crédito em consonância com o princípio do regime não cumulativo. A contribuinte, tendo tomado ciência da decisão da DRJ, apresentou Recurso Voluntário reiterando os argumentos já expostos na Manifestação de Inconformidade, os quais serão analisados e detalhados no decorrer do voto. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e merece ser conhecido em parte. Fl. 392DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 5 Isso porque, nos termos da Súmula CARF nº 2, este órgão julgador não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Assim, deixo de conhecer do aludido recurso apenas no que diz respeito ao pedido de aplicação dos princípios constitucionais da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade para fins de atribuir efeitos retroativos à disposição estabelecida pelo § 2º, do art. 9º, da Lei no 11.051, de 2004. Isso conforme será exposto no tópico II.8 do presente voto. DO MÉRITO No tocante ao mérito, passo a analisar cada uma das alegações da contribuinte. Alteração do índice de rateio da receita bruta entre o percentual das receitas tributadas e não-tributadas no Mercado Interno A Fiscalização identificou que houve exclusão indevida da prestação de serviços e venda de produtos tributados aos cooperados do total de Receita Tributada no Mercado Interno. Isso porque, nos termos da Solução de Consulta COSIT nº 65/2014, os chamados atos cooperativos (art. 79 da Lei nº 5.764/1971) encontram-se dentro do campo de incidência do Pis e da Cofins. Por tal razão, a autoridade administrativa entendeu que as receitas auferidas com prestação de serviços e venda de produtos tributados aos cooperados deveriam ser incluídas nas Receitas Tributáveis no Mercado Interno, alterando, portanto, os percentuais de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno. Além disso, com base nesse entendimento a fiscalização indeferiu o ressarcimento dos créditos pertinentes às aquisições de bens para revenda. Ao analisar a aludida Solução de Consulta, o Acórdão da DRJ, da mesma forma, entendeu que a interpretação da norma realizada pela fiscalização estava correta, isto é, que as exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero) nas suas vendas. E, com isso, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. A Recorrente, por sua vez, sustentou, em suma, que a sociedade cooperativa, pelas suas peculiaridades, é verdadeira representante dos seus associados agindo e atuando em nome destes. Assim, as operações realizadas entre os associados e a sociedade cooperativa, e entre esta e aqueles, não representam negócio mercantil, pois não há como fazer negócio mercantil consigo mesmo, não há como realizar operação de compra e venda com a mesma pessoa. Isso, nos termos do art. 79 e seu parágrafo único da Lei nº 5.764/71. Quanto ao ponto, entendo que assiste razão à contribuinte. Veja-se que o Superior Tribunal de Justiça já analisou o tema. Fl. 393DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 6 A referida Corte, ao julgar o Recurso Especial de no 1.164.716/MG, sob a sistemática dos recursos repetitivos, em que se discutia se a “isenção da COFINS” sobre os atos cooperativos tinha sido ou não revogada pela MP 2.158/2001, acabou por enfrentar a natureza do tratamento diferenciado concedido às cooperativas, quando da consecução dos seus objetivos sociais. Naquele caso, foi desprovido o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, que defendia que a MP 2.158/2001 teria revogado a isenção de COFINS sobre os atos cooperativos. Nas razões de decidir do aludido precedente, o qual transitou em julgado em 22/06/2016, o STJ entendeu que a Lei nº 5.764/1971, ao definir a natureza dos atos cooperativos em seu art. 79, teria estabelecido hipótese de não incidência tributária, pelo fato de os atos cooperativos não implicarem operação de mercado ou de compra e venda, conforme se verifica do trecho extraído daquela decisão: “2. Evidencia-se que a discussão travada na Corte insere-se no conceito daquilo que não é ato cooperativo quando a cooperativa tem faturamento ao estabelecer relação com terceiros não cooperados. Contudo, resta agora a definição de ato cooperado típico realizado pelas cooperativas, capaz de afastar a incidência das contribuições destinadas ao PIS/COFINS. 3. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. E ainda, em seu parágrafo único, alerta que o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. 4. Dito isso, entende-se que a norma declarou a hipótese de não incidência tributária, tendo em vista a mensagem que veicula, mesmo sem empregar termos diretos ou específicos, por isso que se obtém esse resultado interpretativo a partir da análise de seu conteúdo. Consequentemente, atos cooperativos próprios ou internos são aqueles realizados pela cooperativa com os seus associados (cooperados), ou pela cooperativa com outras cooperativas, ou pelos associados (cooperados) com a cooperativa, na busca dos seus objetivos institucionais. 5. Para deixar clara a diferença de um ato típico e um atípico podemos exemplificar assim: uma cooperativa que busca a aquisição de 1.000 litros de leite, entre seus cooperados consegue a aquisição de apenas 700 litros e os outros 300 litros adquire mediante o processo de compra e venda com um terceiro produtor não cooperado. Nesse caso, a aquisição dos 700 litros de leite de seus cooperados não será tributada, por se tratar de ato cooperativo típico. Já os outros 300 litros de leite que adquiriu de terceiro não cooperado, mediante o processo de compra e venda, este ato sim, será ato de cooperativa, mas atípico. Assim como seria tributado se a cooperativa realizasse um ato de compra e venda ou locação de imóvel, por exemplo. 6. O que se dever ter em mente é que os atos cooperativos típicos não são intuitu personae; não é porque a cooperativa está no polo da relação que os torna atos típicos, mas sim porque o ato que realiza, estão relacionados com a consecução dos seus objetivos sociais institucionais. Fl. 394DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 7 (...) 10. Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Especial. 11. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008 do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas.” (destacado) Ou seja, o STJ entendeu que os atos cooperativos típicos (entre cooperativas e associados) não implicam operação de mercado nem contrato de compra e venda. Sendo assim, tais operações não estão previstas na regra matriz de incidência tributária como geradoras da obrigação tributária da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, o que configura justamente hipótese de não incidência. E, por tal razão, a aludida Corte negou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. Logo, considerando a força vinculante do aludido precedente, por força da alínea “b”, do inciso II, do parágrafo único, do art. 98 do RICARF, entendo que assiste razão à Recorrente ao incluir a receita auferida com a prestação de serviços e venda de produtos tributados aos cooperados do total de Receita Não-Tributada no Mercado Interno e, consequentemente, ao sustentar o seu direito ao ressarcimento dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS referentes às mercadorias adquiridas para revenda aos associados da cooperativa. Isso com fundamento no art. 16 da Lei nº 11.116, de 2005 e art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004. Nesse mesmo sentido, destaca-se que a controvérsia foi recentemente enfrentada pelo Superior Tribunal de Justiça, que, no julgamento do EDcl no AgInt no REsp nº 2.151.967/SC, oportunidade na qual a referida Corte entendeu que a exclusão das receitas de vendas de produtos aos associados da base de cálculo do PIS e da Cofins se caracteriza como hipótese de não incidência. Nesse cenário, entendeu-se que a exclusão das receitas de vendas de produtos aos associados da base de cálculo do PIS e da Cofins, por caracterizar hipótese de não incidência, estaria abrangida pelo art. 17 da Lei nº 11.033/2004. O referido acórdão restou assim ementado: Veja-se: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. PIS. COFINS. SOCIEDADE COOPERATIVA AGROPECUÁRIA. EXCLUSÃO. BASE DE CÁLCULO. ATO COOPERATIVO. CREDITAMENTO. MANUTENÇÃO. I - A controvérsia consiste em saber se as exclusões da base de cálculo aplicáveis às sociedades cooperativas agropecuárias pertencem ou não à classe "isenção, alíquota zero ou não incidência", com o intuito de definir a possibilidade de ressarcimento do saldo credor do PIS e da COFINS, nos termos do art. 16 da Lei n. 11.116/2005. II - A Segunda Turma, no julgamento do REsp n. 2.073.859, em 8/8/2024, de relatoria do Ministro Herman Benjamin, estabeleceu como premissas: Fl. 395DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 8 i) a exclusão das receitas das vendas de produtos aos associados da base de cálculo do PIS e da COFINS equivale à não incidência tributária; e ii) o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 garante a manutenção integral dos créditos mesmo nos casos de não incidência do PIS e da COFINS, desde que a respectiva aquisição de bens e serviços tenha sido tributada pelas contribuições, visto que a possibilidade de utilização de crédito na etapa subsequente pressupõe o pagamento do tributo na etapa anterior da cadeia econômica (Tema 1.093/STJ). III - A contribuinte possui o direito ao aproveitamento e à manutenção do crédito de PIS e COFINS, nos termos do art. 16 da Lei n. 11.116/2005 e do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em relação às exclusões da base de cálculo das contribuições, sob a condição de que os insumos correspondentes tenham sido tributados na etapa anterior. IV - Embargos de declaração acolhidos para julgar procedente o agravo interno e dar provimento ao recurso especial. (EDcl no AgInt no REsp n. 2.151.967/SC, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 15/10/2025, DJEN de 20/10/2025.) (grifei) Sendo assim, entendo que a cooperativa Recorrente ao industrializar e comercializar produtos (bens de consumo e bens de uso agropecuário) aos seus associados – e tão somente com relação a eles - está praticando uma operação de acordo com seus objetivos sociais e, portanto, um ato cooperado, nos termos do art. 79 da Lei 5.764/71. Logo, não há falar em incidência da Contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS. A partir das razões de decidir do precedente mencionado, é possível, inclusive, afirmar que padece de tecnicidade aplicar ao caso concreto o entendimento de que “as exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero) nas suas vendas” (Solução de Consulta Cosit no 65/2014). Isso porque só há falar em exclusão quando há incidência do tributo. É o que ocorre, por exemplo, com as isenções, as quais pressupõem a incidência da norma tributária impositiva. No caso de não incidência, por outro lado, não há o que excluir, uma vez que nada foi incluído anteriormente para que se possa, posteriormente, excluir. Inclusive, esse foi o entendimento recente desta turma julgadora, conforme se depreende do Acórdão de no 3302-015.612, de Relatoria da Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011 EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Sendo a exclusão das receitas decorrentes das vendas de produtos aos associados equiparada à hipótese de não incidência, aplica-se o art. 17 da Lei nº 11.033/2004, Fl. 396DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 9 assegurando-se a manutenção dos créditos de PIS e Cofins, desde que comprovada a tributação dos insumos correspondentes na etapa anterior da cadeia econômica. ATO COOPERATIVO TÍPICO. NÃO INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. As operações realizadas entre cooperativas ou entre cooperativa e seus associados configuram ato cooperativo típico, não caracterizando operação de mercado nem contrato de compra e venda. Aplica-se, portanto, o entendimento firmado no REsp nº 1.141.667/RS, no sentido de que não incidem PIS e Cofins sobre atos cooperativos típicos. (Acórdão 3302-015.612. Processo 10950.727431/2018-79. Relara: Marina Righi Rodrigues Lara. Sessão de Julgamento em: 10/02/2026) (grifei) Cumpre destacar, ainda, que não se desconhece que o RE 672.215/CE, submetido ao rito da repercussão geral, em que se discute sobre a (in) constitucionalidade da “Incidência de COFINS, PIS e CSLL sobre o produto de ato cooperado ou cooperativo” (Tema 536), está pendente de julgamento. No entanto, considerando a ausência de trânsito em julgado e, inclusive, a inexistência de tese firmada até o momento, não é possível extrair as razões de decidir de tal precedente, eis que nem sequer formado ainda. Diante disso, entendo que deve ser dado provimento ao provimento ao Recurso Voluntário nesta parte, a fim de reverter a alteração dos percentuais de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não- tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; mantendo o critério de rateio realizado pela contribuinte e autorizando o respectivo ressarcimento dos créditos relacionados à rubrica “Bens para Revenda” relacionados aos atos cooperados. Da glosa de créditos apropriados sobre os fretes pagos nas operações de compra de bens Conforme referido no Acórdão da DRJ, a Auditoria identificou que a fiscalizada apropriou créditos sobre pagamentos de frete na aquisição de fertilizantes, os quais estão sujeitos à alíquota zero das contribuições ao PIS/Cofins, nos termos do inciso I, artigo 1°, da Lei 10.925/2004. Ocorre que, de acordo com o seu entendimento, não há permissivo para aproveitamento de créditos básicos de PIS/Cofins sobre as despesas com fretes na compra de fertilizantes para revenda. A DRJ, com base no Parecer Normativo COSIT nº 5/2018, da mesma forma que a autoridade fiscal, entendeu que é vedado o aproveitamento de créditos básicos de PIS/Cofins sobre as despesas com fretes na compra de fertilizantes sujeitos à alíquota zero. A Recorrente, por sua vez, sustentou que deve ser reconhecido o seu direito a apropriação de crédito sobre fretes pelo transporte de produtos sujeitos a Fl. 397DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 10 alíquota zero, pois a lei não condiciona a tomada de crédito pelo serviço de transporte à tributação do produto transportado com alíquota positiva da contribuição. Quanto ao ponto, entendo que assiste razão à contribuinte. A matéria se encontra sumulada por este órgão julgador e cuja observância é obrigatória nos termos do art. 123, §4º, do RICARF. Trata-se da Súmula CARF nº 188, aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024, com vigência em 27/06/2024, que assim dispõe: Súmula CARF nº 188 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Veja-se que a aludida súmula impôs a seguinte condição para que seja reconhecido o crédito pleiteado pela contribuinte: que o serviço de frete seja registrado de forma autônoma em relação aos insumos e tenha sido tributado pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas. No caso, a partir do TVF e dos documentos juntados no processo, não é possível afirmar categoricamente se os aludidos requisitos se encontram preenchidos ou não. Inclusive, em razão de a referida Súmula ter passado a viger no final de 2024 não seria possível exigir que a contribuinte tivesse comprovado o preenchimento dos requisitos mencionados, tendo em vista que o Recurso Voluntário foi protocolado ainda em 2023 e que tais exigências não foram mencionados no TVF e nem mesmo pelo Acórdão da DRJ. Diante disso, entendo que deve ser revertida a glosa sobre os fretes, tributados e contabilizados em separado, na aquisição de insumos não tributados (no caso, fertilizantes). Da glosa do ICMS-ST incluso na base de cálculo dos créditos das Contribuições para o PIS/Pasep e Cofins A Recorrente sustenta, em suma, que o ICMS-ST compõem o custo dos bens adquiridos e consequentemente integrará o valor de venda das mercadorias, portanto, em obediência ao princípio da não cumulatividade, esse valor também deve compor a base de cálculo dos créditos. Quanto ao ponto, no entanto, cumpre destacar que a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ), sob relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, firmou as seguintes teses (Tema 1231 - EREsp 1.959.571, REsp 2.075.758 e Resp 2.072.621): Fl. 398DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 11 i.Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e ii.Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. A aludida decisão, que seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, é vinculante para este órgão julgador, por força da alínea “b”, do inciso II, do parágrafo único, do art. 98 do RICARF. Sendo assim, entendo que a glosa deve ser mantida quanto ao ponto. Do estorno de créditos relacionados às vendas com suspensão Em primeiro lugar, para sustentar o direito ao crédito vinculados às operações de vendas de leite com suspensão das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, a Recorrente alegou que o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 foi tacitamente revogado pelo disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21.12.2004. Nesse sentido, argumentou que a lei retro é lei posterior e específica – garantidora do direito ao crédito, daquela utilizada pela autoridade fiscalizadora, portanto, o dispositivo legal utilizado para negar o crédito da Impugnante foi revogado. Por tal razão, defendeu que tem direito a manter e utilizar os créditos de PIS e COFINS, básicos e presumidos, vinculados às vendas de leite efetuadas com suspensão. Com base em tais argumentos, a Recorrente postulou a reversão das seguintes glosas: Glosa 02.1 – Estorno Insumos Leite (vendas com suspensão) - COMPRA - COMBUSTIVEIS (CAMINHOES) - CST -53; Glosa 02.1 – Estorno Insumos Leite (vendas com suspensão) - COMPRA - FRETE SOBRE COMPRA (LEITE IN NATURA) - CST -53; Glosa 26.2 - Crédito Presumido - Venda com Suspensão de NCM 2309.90. Assim, passo à análise dos enunciados normativos referidos pela Recorrente. O § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, assim estabelece: Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de Fl. 399DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 12 dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (...) § 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de: I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e 18.01, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM); II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura; e III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária. § 4º É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1º deste artigo o aproveitamento: I - do crédito presumido de que trata o caput deste artigo; II - de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo. A Lei no 10.925 foi editada em 23 de julho de 2004 e trata especificamente da redução das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS incidentes na importação e na comercialização do mercado interno de fertilizantes e defensivos agropecuários. O enunciado normativo acima transcrito é destinado para pessoas jurídicas agropecuárias que produzam mercadoria de origem vegetal e animal, como a contribuinte, conforme se depreende do seu estatuto social à fl. 952. A aludida norma estabelece de forma expressa que é vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I, II e III do §1°, do artigo 8°, da Lei 10.925/2004 (dentre elas, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura) o aproveitamento de crédito presumido em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão. O art. 17, da Lei no 11.033, editada em 21 de dezembro de 2004, citado pela Recorrente como norma responsável por revogar tacitamente o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, assim estabelece: Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. Nota-se que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, é uma norma geral, que trata da apuração de créditos básicos da não cumulatividade. Já o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, como antes referido é uma norma especial, que trata de regra específica de benefício fiscal – crédito presumido - para determinadas cadeias Fl. 400DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 13 produtivas e que excepciona a apuração de créditos para aquisições não contempladas pela regra geral da não cumulatividade. Logo, embora o art. 17 supracitado seja posterior ao § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, ele não revogou a norma específica. Isso porque norma geral não revoga norma especial. Conforme estabelece o §2o do art. 2o da LINDB (Decreto- Lei no 4.657, de 1942), a lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior. Nesse sentido, vale citar as lições de Rizzatto Nunes sobre o tema da revogação das normas jurídicas1: Quanto à especialização, diga-se que ela regula a não revogação de certas normas jurídicas entre si (cf. §2 o do art. 2 o da LINDB). Explique-se: se for aprovada uma norma jurídica nova, estabelecendo disposições gerais ou especiais, e já existirem normas jurídicas anteriores sobre o mesmo assunto, de maneira geral ou especial, estas não são revogadas. (Só o serão se se enquadrarem nas três hipóteses anteriores: revogação expressa, tácita por incompatibilidade e regulação total da matéria.) A norma é geral quando aborda todo um ramo específico do Direito: por exemplo, o CC. É especial quando se atém a setor especializado, dentro de certo ramo: por exemplo, as leis do inquilinato, que se desvinculam do CC. A questão dessa revogação tem de ser entendida nas seguintes dicotomias: a norma geral não revoga a especial, e a norma especial não revoga a geral. Isto porque, é claro, a norma geral revoga a geral e a especial revoga a especial. Diante disso, para o presente caso, cabe analisar se o crédito glosado é básico ou presumido. Isso porque, caso seja básico, deverá ser aplicada a regra estabelecida pelo art. 17 da Lei no 11.033, de 2004. Por outro lado, caso seja presumido, dever- se-á aplicar o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. É o que passo, então, a fazer. A partir do TVF, verifica-se que foram excluídos da base de cálculo dos créditos, os combustíveis utilizados na aquisição de leite cru e fretes nas compras de leite in natura – proporcionalmente às vendas desse item (leite in natura) com suspensão das contribuições ao PIS/Cofins, nos termos do artigo 9º da Lei 10.925/04. O combustível foi utilizado pelos caminhões que transportam até a indústria o leite in natura (matéria-prima) coletado nas propriedades dos produtores rurais (item 74 do TVF). O frete foi utilizado para transportar até a indústria o leite in natura (matéria prima) coletado na propriedade dos produtores rurais (item 109 do TVF). As despesas foram registradas na apuração de créditos básicos como “Bens utilizados como insumos” e o crédito foi glosado em razão de a fiscalização entender que tal despesa está incluída no custo de aquisição do insumo, conforme item 158 do Parecer Normativo COSIT Nº 5/2018. 1 NUNES, Rizzatto. Manual de Introdução ao Estudo do Direito. 18ª ed. São Paulo: Saraiva Jur, 2025. p. 186. Fl. 401DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 14 No entanto, com base na Súmula CARF 188 anteriormente citada, entendo que os créditos sobre despesas com fretes e combustíveis são despesas autônomas ao insumo transportado (leite in natura). Além disso, entendo que tais despesas são essenciais para o processo produtivo da cooperativa e são enquadráveis no conceito de insumo, nos termos do RESP 1.221.170/PR o que, inclusive, é incontroverso no presente processo. Logo, considerando que são despesas autônomas e que se trata de créditos básicos da não cumulatividade, entendo que a vedação estabelecida pelo § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, não se aplica. Sendo assim, voto pela reversão do estorno e consequente manutenção dos créditos sobre despesas com combustíveis e fretes, tributado e registrado de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura. Ainda quanto ao ponto do estorno de créditos, a Recorrente mencionou, em segundo lugar, que a fiscalização fundamentou a glosa dos créditos vinculados às vendas de ração sujeitas a suspensão das contribuições, com base no inciso II, parágrafo 5º, do artigo 55, da Lei 12.350/2010. Disse que a vedação aos créditos imposta pelo inciso II do § 5º do artigo 55, da Lei 12.350/2010, só é aplicável nas vendas onde o cliente cumulativamente: seja pessoa jurídica, inclusive cooperativas; apure as contribuições para o PIS e COFINS no regime não cumulativo; e produza mercadorias classificadas nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM destinadas à exportação. Afirmou que, no entanto, conforme consta nas memórias de cálculo apresentadas ao agente fiscalizador, nenhum dos clientes que adquiriu as rações da Impugnante se encaixa nessas disposições. Entendo que, da mesma forma, não assiste razão à Recorrente. Veja-se que a fiscalização se valeu dos seguintes fundamentos para glosar os créditos vinculados às vendas de ração sujeitas a suspensão das contribuições: “100. Conforme será apresentado nos itens 249 e 250 do presente Termo de Verificação Fiscal, o contribuinte realizou vendas de ração para suínos e aves com suspensão das contribuições para o PIS/Cofins, nos termos do inciso II, do artigo 54, da Lei 12.350/2010. 101. De acordo com o inciso II, parágrafo 5°, do artigo 55, da Lei 12.350/2010, está literalmente expresso na legislação que é vedado às pessoas jurídicas que vendem os produtos de que tratam os incisos I, II e III do caput do artigo 55, da Lei 12.350/2010 (dentre elas, a pessoa jurídica que vende produtos classificados no NCM 2309.90 para alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 10.05) o aproveitamento de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão: (...) 102. O parágrafo 1°, do artigo 3°, da IN RFB 1.157/2011 deixa cristalino que a pessoa jurídica que vende preparações classificadas no código 2309.90 da NCM utilizadas na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05 deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição Fl. 402DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 15 para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º desta mesma Instrução Normativa: “Art. 2º Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de: (...) II - preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da NCM; § 1º Conforme determinação do inciso II do § 5º do art. 55 da Lei nº 12.350, de 2010, a pessoa jurídica vendedora dos produtos de que tratam os incisos I a III do art. 2º, deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º.” (destacou-se) (...) 249. Através do Termo de Início de Procedimento Fiscal, foi solicitado ao contribuinte que apresentasse as situações de vendas com suspensão das contribuições ao PIS/Cofins. A cooperativa assim respondeu: (...) 250. Apesar de afirmar no item 244 que a fundamentação para apuração de créditos presumidos é o artigo 8° da Lei 10.925/04 o contribuinte auferiu uma pequena parcela de suas receitas com a venda de rações para suínos e aves, cuja venda está suspensa nos termos do inciso II, do artigo 54 da lei 12.350/2010 (item 249). Na figura seguinte, apresenta-se um exemplo das vendas com suspensão para o segundo semestre de 2012: (...)” Ou seja, além do inciso II do § 5º do artigo 55, da Lei 12.350/2010, a glosa teve como fundamento a disposição estabelecida pela IN RFB no 1157, de 2011. Conforme define o artigo 54, parágrafo único, inciso II, da Lei nº 12.350/2011, a suspensão de que trata o artigo 54 “aplicar-se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil”. O parágrafo 1° do artigo 3° de tal ato normativo (IN RFB no 1157, de 2011) expressamente estabeleceu que a pessoa jurídica que vende preparações classificadas no código 2309.90 da NCM utilizadas na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05 deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições. A Recorrente, por sua vez, nada referiu quanto ao ponto. Inclusive, nem sequer mencionou o aludido ato normativo em seu recurso. Ou seja, a contribuinte não contestou a aplicação do ato normativo que fundamentou a glosa. Destaca-se que caberia ao sujeito passivo demonstrar, em seu recurso, a incompatibilidade da aplicação do aludido ato normativo, seja por eventual ilegalidade, seja por não se subsumir ao caso concreto, o que não foi feito no caso. Fl. 403DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 16 Isso porque os atos normativos gozam da presunção de legitimidade. Logo, é ônus do contribuinte demonstrar a razão pela qual determinada norma não se aplica ao seu caso. Nesse sentido, transcrevo lição de Hely Lopes Meirelles (in "Direito administrativo brasileiro". 23. ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 139-140 e 171): Os atos administrativos, qualquer que seja sua categoria ou espécie, nascem com a presunção de legitimidade, independentemente de norma legal que a estabeleça. Essa presunção decorre do princípio da legalidade da Administração, que, nos Estados de Direito, informa toda a atuação governamental. [...] [...] Outra conseqüência da presunção de legitimidade é a transferência do ônus da prova da invalidade do ato administrativo para quem a invoca. Cuide-se de argüição de nulidade do ato, por vício formal ou ideológico, a prova do defeito apontado ficará sempre a cargo do impugnante, e até sua anulação o ato terá plena eficácia. [...] Além disso, a Recorrente refere que nenhum de seus clientes, que adquiriu rações, se enquadram nos requisitos estabelecidos no inciso II, parágrafo 5º, do artigo 55 da Lei 12.350/2010. No entanto, não comprova minimamente, ainda que por amostragem, a sua alegação. Destaca-se, nesse sentido, que, tratando-se de processo de iniciativa da contribuinte, é dela o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC Diante desse contexto, entendo que devem ser mantidas as glosas sobre os créditos vinculados às vendas de ração sujeitas a suspensão das contribuições. Da glosa sobre despesas com bens e serviços utilizados como insumo, conforme entendimento da contribuinte Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR Quanto ao ponto, vale destacar que o Superior Tribunal de Justiça, sob a sistemática dos recursos repetitivos, julgou o REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, no qual ficou estabelecido, em suma, dois critérios para a verificação se determinada despesa com bens ou serviços se enquadra ou não no conceito de insumo, quais sejam: essencialidade ou relevância para o processo produtivo. Em 17/12/2018, a RFB editou o Parecer Normativo Cosit no 05, no qual foram apresentadas as principais repercussões, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR. Nesse sentido, cabe citar os dois critérios utilizados para a definição de insumos, nos termos do voto da Ministra Regina Helena Costa, reproduzida no aludido Parecer: Fl. 404DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 17 a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto observará os requisitos acima expostos, nos termos do art. 99 do RICARF. Feitas tais considerações, passa-se, então a verificar se é permitido o aproveitamento de crédito sobre as despesas objeto do presente recurso. Despesas com bens (embalagens para transporte de mercadorias em vendas a varejo, materiais administrativos e de escritório, vestimentas, EPI, alimentação de funcionários) Quanto ao ponto, a Recorrente apenas sustentou que “todos os bens compreendidos nessas glosas representam gastos necessários para o desempenho das atividades da Impugnante”. Veja-se que a contribuinte não fez qualquer descrição das despesas a fim de comprovar a essencialidade e/ou relevância de tais dispêndios para o processo produtivo da cooperativa. Ocorre que, tratando-se de pedido de ressarcimento, como é o caso, é ônus da Recorrente comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC, sob pena de indeferimento do pleito. Ressalta-se, ainda, que as despesas com EPIs – as quais, por decorrem de imposição legal, não necessitam de comprovação para serem enquadradas no conceito de insumo – não foram objeto de glosa, conforme se depreende do seguinte trecho do TVF: 129. Analisando a descrição dos produtos contida na relação de documentos fiscais apresentados pela empresa, encontramos produtos que permitem o creditamento das contribuições ao PIS/Cofins, como os EPIs. Entretanto, foram separados para glosa as despesas com vestimentas (uniformes), que não permitem o credimento das contribuições ao PIS/Cofins,. Tais produtos estão classificados como: bonés, camisas, calças, chapéus, camisetes e blusas. Fl. 405DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 18 Diante desse contexto, considerando que a contribuinte não demonstrou a essencialidade e ou relevância das despesas glosadas para a sua atividade produtiva, entendo que correta a manutenção da glosa neste ponto. Despesas com serviços Quanto ao ponto, a Recorrente apenas sustentou o que segue: No entendimento de que não se enquadram no conceito de insumos de produção, o agente fiscalizador efetuou as seguintes glosas de serviços utilizados como insumos: Glosa 03.1 – Serviços não são insumos - Glosa 03.1 – Serviços não são insumos: • Serviço de assistência médica e odontológica para os funcionários; • Serviço de correio; • Serviço de fornecimento de vale refeição e transporte para os funcionários; • Serviço de segurança e monitoramento das instalações; • Serviço de transporte para os funcionários; • Serviços de auditoria, consultoria e administrativos; • Serviços de manutenção das máquinas, equipamentos e instalações industriais (Lacticínio e Fábrica de Rações); • Serviços gráficos para a confecção de material utilizado no controle de produção do laticínio; • Serviço de confecção de embalagens para os produtos lácteos. Glosa 03.2 – Propaganda e Publicidade não são insumos - COMPRA - SERVICOS (PROPAGANDA E PUBLICIDADE) - CST -53; Glosa 03.3 – Telecomunicações não são insumos - COMPRA - SERVICOS (TELECOMUNICACAO) - CST -53; Glosa 07.1 - Serviços de vendas e representação comercial - COMPRA - FRETE SOBRE VENDAS - CST -53. A impugnante não concorda com esse entendimento, pois, considera os referidos serviços necessários à sua atividade. O entendimento do CARF citado no tópico anterior, é claro no sentido de que os serviços que viabilizam direta ou indiretamente a operação da empresa, geram direito a crédito. Daí mais uma vez as razões para requerer o reestabelecimento do crédito glosado em relação aos serviços aqui mencionados. Veja-se que a contribuinte também neste ponto não fez qualquer descrição das despesas a fim de comprovar a essencialidade e/ou relevância de tais dispêndios para o processo produtivo da cooperativa. Ocorre que, tratando-se de pedido de ressarcimento, como é o caso, é ônus da Recorrente comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC, sob pena de indeferimento do pleito. Ressalta-se, ainda, que, embora constem no recurso, da leitura do Termo de Verificação Fiscal, verifica-se que não houve glosa dos seguintes serviços: serviços de manutenção das máquinas, equipamentos e instalações industriais (Lacticínio e Fábrica de Rações); serviços gráficos para a confecção de material utilizado no Fl. 406DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 19 controle de produção do laticínio; serviço de confecção de embalagens para os produtos lácteos. Diante desse contexto, considerando que a contribuinte não demonstrou a essencialidade e ou relevância das despesas glosadas para a sua atividade produtiva, entendo que correta a manutenção da glosa neste ponto. Das glosas relacionadas à locação de prédios, máquinas e equipamentos A Recorrente, em primeiro lugar, alegou que os aluguéis foram pagos a pessoas jurídicas, tendo em vista que o contrato de locação foi realizado com imobiliárias e os pagamentos foram realizados para elas. Portanto, o crédito teria sido apropriado em conformidade com o inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003. Em segundo lugar, afirmou que as locações glosadas estão ligadas as suas atividades. Entendo, no entanto, que não assiste razão à Recorrente. Conforme referido pela DRJ e não contestado pela Recorrente, apesar de o pagamento ter sido efetuado no CNPJ de imobiliárias, essas recebem apenas comissão percentual pela intermediação da locação, sendo o destinatário final do recurso pessoas físicas cujo crédito é vedado pela legislação do PIS e da Cofins. Logo, deve ser mantida a glosa. Isso porque somente a locação paga a pessoas jurídicas gera o crédito estabelecido pelo inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003. Não obstante o fundamento apresentado acima, o qual, por si só, é suficiente para a manutenção da glosa, entendo que a glosa também deve ser mantida, tendo em vista que a contribuinte não se desincumbiu do seu ônus de demonstrar a correlação entre os prédios, máquinas e equipamentos locados com a atividades da empresa. Tal exigência de correlação decorre do próprio dispositivo legal. Afinal, não geram crédito despesas não comprovadas ou sem vínculo com a atividade. Por tais razões, voto por manter a glosa. Do direito à manutenção do crédito presumido em relação à produção de bebida láctea A Recorrente alegou que o direito creditório previsto no art. 8º da Lei nº 10.925/2004 abrange as pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos da NCM que relaciona. A Impugnante é cooperativa produtora de mercadorias classificadas no capítulo 4 da NCM, logo, tem direito ao crédito presumido previsto no mencionado dispositivo legal. O agente fiscalizador está extrapolando os limites da Lei ao pretender criar regras de limitação na apropriação dos créditos em Fl. 407DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 20 relação a produção de bebida láctea, que, conforme vimos, essa limitação não existe no art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Entendo, no entanto, que não assiste razão à contribuinte. A partir da leitura do enunciado normativo estabelecido pelo art. 8°, da Lei 10.925/2004, verifica-se que o legislador concedeu um benefício fiscal – crédito presumido – objetivo aos contribuintes. Isto é apenas as pessoas jurídicas, que produzirem determinadas mercadorias, classificadas em capítulos específicos da NCM, poderão se beneficiar de tal crédito. Veja-se: “Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.” Partindo de tal premissa, verifica-se que, no caso, a Recorrente apurou créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura empregado na industrialização de bebidas lácteas. Conforme TVF, a própria contribuinte classifica suas vendas de bebida láctea no NCM 22029090, o que não é contestado no recurso em análise. Logo, considerando que a aludida NCM se encontra no capítulo 22 e que o enunciado normativo não estabeleceu a concessão de crédito presumido em relação a referida NCM, entendo que correta a glosa realizada pela fiscalização. Isso em decorrência da ausência de previsão legal para a apropriação de tal crédito. Sendo assim, nego provimento ao Recurso Voluntário nesta parte. Do direito à manutenção e ao ressarcimento do crédito presumido. Quanto ao ponto, vale fazer um esclarecimento preliminar. O Acórdão da DRJ assim entendeu: DA ANÁLISE DA AUTORIDADE FISCAL DE ORIGEM Em sua análise, a autoridade fiscal de origem deferiu parcialmente o pedido de ressarcimento considerando os pontos relacionados no relatório deste voto, cujos questionamentos serão apreciados a seguir. Com relação aos créditos presumidos calculados sobre aquisições de leite in natura, não estão abrangidos pelo pedido de ressarcimento objeto destes autos, Fl. 408DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 21 pois para períodos anteriores ao 4º trimestre de 2015 foram pedidos e apreciados em outros processos administrativos. Portanto, no presente processo não apreciaremos os questionamentos relativos a esses créditos. No entanto, a discussão sobre a (ir)retroatividade da disposição estabelecida pelo § 2º ao art. 9º da Lei nº 11.051/2004, instituído pela Lei 13.137, de 2015, que assegurou o direito de as cooperativas apurarem o crédito presumido de que trata o art. 8º da Lei nº 10.925/2004 de forma integral, abrange os períodos de julho de 2012 a setembro de 2015, conforme itens 285-295 do TVF. O presente processo administrativo trata do pedido de ressarcimento relativo ao 2º Trimestre de 2014. Logo, a aludida discussão é objeto deste processo administrativo. Feito tal esclarecimento, destaca-se que, quanto ao tema, a Recorrente sustentou que o § 2º do art. 9º da Lei no 11.051, de 2004, introduzido pela Lei no 13.137, de 19 de junho de 2015, tem efeitos retroativos. Isso com fundamento na disposição estabelecida pelo art. 106, incisos I, do CTN. E que, com isso, não há falar em limitação do crédito presumido para o período em exame. Entendo que não assiste razão à contribuinte, pelas seguintes razões. Veja-se que assim dispõe o art. 9º da Lei no 11.051, de 2004: Art. 9º O direito ao crédito presumido de que trata o art. 8º da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, recebidos de cooperado, fica limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, após efetuadas as exclusões previstas no art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se também ao crédito presumido de que trata o art. 15 da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004. § 1º . O disposto neste artigo aplica-se também ao crédito presumido de que trata o art. 15 da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004. § 2º O disposto neste artigo não se aplica no caso de recebimento, por cooperativa, de leite in natura de cooperado. (Incluído pela Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência) Conforme se vê da disposição legal acima citada, o caput do art. 9º limitou a utilização do crédito presumido, calculado sobre bens específicos, recebidos de cooperados. Com o advento do § 2º, introduzido pela Lei no 13.137, de 2015, tal limitação deixou de ser aplicada no caso de recebimento, por cooperativa, de leite in natura de cooperado. Ou seja, houve uma mudança do enunciado normativo para que as cooperativas, no caso expressamente previsto (cooperativa que Fl. 409DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 22 recebesse leite in natura de cooperado) fossem excluídas da limitação até então imposta pelo legislador para a utilização do benefício fiscal. Ocorre que, diferentemente do sustentado pela contribuinte, não há razão jurídica para que a nova norma em questão, introduzida pela Lei no 13.137, de 2015, seja aplicada de forma retroativa. Isso porque o § 2º, do art. 9º da Lei no 11.051, de 2004, introduzido pela Lei no 13.137, de 2015, não é meramente interpretativo, o que afasta a possibilidade de seus efeitos se aplicarem retroativamente. O Código Tributário Nacional prevê expressamente que a chamada retroatividade benigna da legislação tributária, cuja matéria não seja infração ou penalidade, é aplicável quando a lei for expressamente interpretativa, nos termos do art. 106, inciso I, do CTN. Ocorre que, no caso, o dispositivo em análise instituiu um tratamento específico para as cooperativas que recebem lei in natura de cooperado, que, na realidade, é uma exceção à regra estabelecida no caput, vigente desde 2004. Portanto, não se trata de norma de natureza interpretativa, mas sim de natureza modificativa de enunciados normativos, destinados a criarem uma nova norma. Nesse sentido, como bem explica Paulsen, “o art. 106 do CTN determina a aplicação retroativa da legislação tributária quando seja meramente interpretativa (em nada inova) ou quando estabeleça tratamento mais benéfico ao infrator”2. Ou seja, a lei meramente interpretativa não estabelece qualquer disposição normativa diferente daquela já estabelecida pela lei interpretada. Em outras palavras, “denominam-se leis interpretativas as que têm por objeto determinar, em caso de dúvida, o sentido das leis existentes, sem introduzir disposições novas”.3 Quanto ao ponto, vale também citar as lições de Bomfim4: “...assumir a possibilidade de que uma dada lei seja meramente interpretativa pressupõe conceber que a entrada desse veículo normativo no sistema jurídico não altera as relações jurídicas em andamento, dado que se assim não fosse a lei teria natureza modificativa (e não interpretativa), alterando a realidade e só podendo ser aplicada a fatos futuros” No caso, não há dúvida de que a instituição do § 2º, no art. 9º da Lei no 11.051, de 2004, pela Lei no 13.137, de 2015, modificou as relações jurídicas entre a União e as cooperativas que recebem leite in natura de cooperado. Ademais, no que diz respeito à aplicação dos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade para fins de aplicação retroativa da já citada disposição 2 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário comentados: à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 900. 3 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário comentados: à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 901. 4 BOMFIM, Diego Marcel. Cide-Tecnologia: análise das alterações promovidas pela Lei n. 11.452/2007. RDDT 155/26, ago. 2008. Fl. 410DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 23 estabelecida pelo § 2º, do art. 9º, da Lei no 11.051, de 2004, destaco que é incabível, pelo CARF, a análise de tal ponto. O princípio da isonomia tem fundamento normativo constitucional. Para analisar o pedido da Recorrente, seria preciso adentrar na questão da constitucionalidade dos dispositivos legais utilizados pela fiscalização para negar o direito ao crédito presumido ora pleiteado, o que é vedado pelo art. 26-A do Decreto nº 70.235/1972: Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Nesse mesmo sentido, a Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Logo, conheço em parte da matéria alegada e, na parte conhecida, entendo que não há falar em atribuição de efeitos retroativos à nova lei e, portanto, correta a glosa realizada pela fiscalização. Do pedido de realização de perícia e diligência A Recorrente postulou a conversão do julgamento em diligência, para que fosse verificado o seu processo produtivo. Ocorre que, nos termos do art. 371 do CPC, na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, determinando a realização das diligências que entender necessárias. Assim, em havendo prescindibilidade, não há comprometimento da certeza e liquidez do crédito. Veja-se entendimento sumulado no Conselho: Súmula CARF nº 163 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Sem razão a contribuinte. Fl. 411DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.977 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907072/2018-38 24 Ante o exposto, voto em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não- Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 412DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 11762.720049/2017-33
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 19 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Sun Sep 27 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2015 INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. NÃO OCORRÊNCIA. A multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, originada pela impossibilidade da aplicação da pena de perdimento dessa mercadoria, em razão da sua não localização, do seu consumo ou da sua revenda, tem caráter essencialmente tributário, pois o objetivo primordial da norma desobedecida é a proteção das competências aduaneiras tributárias, as quais são exercidas por meio das funções arrecadadora e fiscalizadora, por parte da Receita Federal - ADUANA, dos tributos incidentes nas operações de importação/exportação. Assim, não se aplica o § 1º do artigo 1º da Lei nº9.873/99 nos casos de interposição fraudulenta. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2015 MULTA SUBSTITUTIVA AO PERDIMENTO. DANO AO ERÁRIO. CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 160. A aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o § 3º do art. 23 do Decreto-lei nº 1.455, de 1976 independe da comprovação de prejuízo ao recolhimento de tributos ou contribuições. Assunto: Imposto sobre a Importação - II Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2015 IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DO ENCOMENDANTE. NÃO COMPROVAÇÃO DE FRAUDE OU SIMULAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO. FISCALIZAÇÃO. MULTA DO VALOR EQUIVALENTE. DESCABIMENTO. Além da comprovação da ocultação do encomendante em operações de importação, também cabe à Fiscalização a comprovação de que tal conduta foi realizada mediante fraude ou simulação. Ausente esta última comprovação, não há que se falar em multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida.
Numero da decisão: 3402-013.393
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Voluntário apresentado por VALUE COMERCIAL DE EQUIPAMENTOS OFFSHORE LTDA, por não ter se instaurado o contencioso em relação a esta Recorrente; (ii) por voto de qualidade, em rejeitar a preliminar de prescrição intercorrente suscitada por VALUE 2004 COMERCIAL E EQUIPAMENTOS DE PETRÓLEO LTDA, vencidas as conselheiras Cynthia Elena de Campos e Alessandra Lessa dos Santos e o conselheiro Rafael de Souza Medeiros, que reconheciam a ocorrência de prescrição intercorrente no presente processo; (iii) por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade suscitadas por VALUE 2004 COMERCIAL E EQUIPAMENTOS DE PETRÓLEO LTDA; e (iv) por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário apresentado por VALUE 2004 COMERCIAL E EQUIPAMENTOS DE PETRÓLEO LTDA para cancelar o Auto de Infração. Assinado Digitalmente Anselmo Messias Ferraz Alves – Relator Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Cynthia Elena de Campos, Alessandra Lessa dos Santos, Rafael de Souza Medeiros, Anselmo Messias Ferraz Alves (relator), José de Assis Ferraz Neto e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (presidente).
Nome do relator: ANSELMO MESSIAS FERRAZ ALVES
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2015 INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. NÃO OCORRÊNCIA. A multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, originada pela impossibilidade da aplicação da pena de perdimento dessa mercadoria, em razão da sua não localização, do seu consumo ou da sua revenda, tem caráter essencialmente tributário, pois o objetivo primordial da norma desobedecida é a proteção das competências aduaneiras tributárias, as quais são exercidas por meio das funções arrecadadora e fiscalizadora, por parte da Receita Federal - ADUANA, dos tributos incidentes nas operações de importação/exportação. Assim, não se aplica o § 1º do artigo 1º da Lei nº 9.873/99 nos casos de interposição fraudulenta. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2015 MULTA SUBSTITUTIVA AO PERDIMENTO. DANO AO ERÁRIO. CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 160. A aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o § 3º do art. 23 do Decreto-lei nº 1.455, de 1976 independe da comprovação de prejuízo ao recolhimento de tributos ou contribuições. Assunto: Imposto sobre a Importação - II Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2015 IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DO ENCOMENDANTE. NÃO COMPROVAÇÃO DE FRAUDE OU SIMULAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO. FISCALIZAÇÃO. MULTA DO VALOR EQUIVALENTE. DESCABIMENTO. Fl. 1018DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 2 Além da comprovação da ocultação do encomendante em operações de importação, também cabe à Fiscalização a comprovação de que tal conduta foi realizada mediante fraude ou simulação. Ausente esta última comprovação, não há que se falar em multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Voluntário apresentado por VALUE COMERCIAL DE EQUIPAMENTOS OFFSHORE LTDA, por não ter se instaurado o contencioso em relação a esta Recorrente; (ii) por voto de qualidade, em rejeitar a preliminar de prescrição intercorrente suscitada por VALUE 2004 COMERCIAL E EQUIPAMENTOS DE PETRÓLEO LTDA, vencidas as conselheiras Cynthia Elena de Campos e Alessandra Lessa dos Santos e o conselheiro Rafael de Souza Medeiros, que reconheciam a ocorrência de prescrição intercorrente no presente processo; (iii) por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade suscitadas por VALUE 2004 COMERCIAL E EQUIPAMENTOS DE PETRÓLEO LTDA; e (iv) por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário apresentado por VALUE 2004 COMERCIAL E EQUIPAMENTOS DE PETRÓLEO LTDA para cancelar o Auto de Infração. Assinado Digitalmente Anselmo Messias Ferraz Alves – Relator Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Cynthia Elena de Campos, Alessandra Lessa dos Santos, Rafael de Souza Medeiros, Anselmo Messias Ferraz Alves (relator), José de Assis Ferraz Neto e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário contra o Acórdão nº 104-009.601, da lavra da 8ª Turma da DRJ04, que, por maioria de votos, julgou improcedente a impugnação oferecida pela sociedade VALUE 2004 COMERCIAL E EQUIPAMENTOS DE PETRÓLEO LTDA. (VALUE 2004 daqui para frente), mantendo a aplicação da multa equivalente ao valor aduaneiro, no valor de R$ 487.947,06. Por bem relatar os fatos, adoto Relatório constante no referido Acórdão: Fl. 1019DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 3 Contra a empresa VALUE 2004 COMERCIAL E EQUIPAMENTOS DE PETROLEO LTDA - ME, ora impugnante, já devidamente qualificada nos autos deste processo, doravante denominada apenas por VALUE 2004, foi lavrado Auto de Infração, por Auditor-Fiscal da Receita Federal em exercício na Inspetoria da Receita Federal no Rio de Janeiro – RJ, em sede de procedimento normal de fiscalização para verificar o regular cumprimento de suas obrigações tributárias quando da aquisição de mercadorias de origem estrangeira importadas pela empresa VALUE COMERCIAL DE EQUIPAMENTOS EM ALTA PRESSÃO LTDA - EPP, doravante denominada apenas por VALUE, ao final do qual fora imputado a ocultação por esta da condição de real encomendante daquela nas informações de registro das importações objeto do presente lançamento, para efeito da ocultação tipificada no art. 23, V, do Dl nº 1.455, de 1976, com pena prevista de perdimento, convertida em pecúnia, mediante a constituição de crédito tributário em montante total de R$ 487.947,06, com atribuição solidária à VALUE, com base nas disposições dos arts. 121 e 124, do CTN, c/c o art. 95, I, do Dl nº 37, de 1966. Além dos esclarecimentos sobre o desenvolvimento da ação fiscal e sobre aspectos jurídicos relacionados à matéria, em síntese, os principais elementos apresentados pela fiscalização como motivação do presente lançamento, constantes do Relatório de Fiscalização e seus anexos, resumem-se como segue: 1. Da análise de 45 (quarenta e cinco) importações realizadas pela VALUE, verificou-se que as mercadorias amparadas por 32 (trinta e duas) delas foram integralmente repassadas para a empresa VALUE 2004 COMERCIAL E EQUIPAMENTOS DE PETRÓLEO LTDA, e nas 13 (treze) importações restantes as mercadorias foram repartidas com a empresa STATOIL BRASIL ÓLEO E GAS LTDA; 2. Cita-se o fato dos sócios da VALUE 2004 serem filhos do sócio majoritário da VALUE, “demonstrando a ligação inclusive de parentesco entre os sócios das 2 (duas) empresas, o que só vem reforçar a ideia de que a VALUE 2004 é a encomendante dos produtos importados por VALUE” – fl. 10; 3. Verificou-se ainda por 32 vezes que os itens importados através de uma única importação eram integralmente vendidos para a VALUE 2004, em datas muito próximas da data do registro e de seu desembaraço pela VALUE, apontando fortes indícios de terem sido realizadas numa tentativa de ocultar o real encomendante, a VALUE 2004, fato que ganha relevo quando se constata que os pedidos de compra foram feitos em ocasião anterior ao registro de importação, “o que mostra de forma inequívoca que quando as mercadorias foram desembaraçadas já tinham destino previamente acordado [...]” – fl. 10, e que também é corroborado pelo “fato da estrutura operacional da VALUE ser totalmente incompatível com uma operação na qual se tentaria vender mercadorias importadas em oferta livre, sem adquirente ou encomendante pré-determinado” – fl. 10, considerando que a empresa nem mesmo tinha um único empregado registrado; Fl. 1020DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 4 4. Nisto, a “VALUE era de fato prestadora de serviços em importação, mesmo que com seus próprios recursos, a fim de ocultar a real interessada VALUE 2004, a encomendante na operação” – fl. 42, proceder que ocultou da RFB o encomendante na operação, prejudicando os controles sobre comércio exterior, caracterizando assim o ilícito imputado. De outra parte, contraditando o procedimento em causa, as contrarrazões apresentadas pela impugnante VALUE 2004, além da descrição dos fatos da autuação e dos esclarecimentos sobre aspectos jurídicos relacionados à matéria, podem ser sinteticamente descritas como seguem (fls. 525 a 558): (A) Ressalta inicialmente que atua livremente de forma comercial, comprando produtos normalmente sem prévia encomenda, utilizando recursos próprios e existe de fato e de direito; que nos autos n. 11762720083/2016-27, a própria autoridade fiscal reconhece que a VALUE comprovou a origem e disponibilidade lícita dos valores empregados nas importações, sem que houvesse adiantamento da impugnante ou de qualquer outra empresa; e que em visita realizada na sede da VALUE pela autoridade fiscal, restara reconhecido sua existência de fato e de direito, afastando assim todos os elementos que pudessem caracterizar a interposição fraudulenta do importador; (B) Não há razão para se concluir que em decorrência da relação parental destacada seria fraudulenta e também encomendada a operação da Impugnante com a VALUE, isto porque basta verificar as planilhas e documentos anexos para se concluir pela licitude da relação comercial entre tais empresas, com pedidos, boletos e pagamentos; (C) Explica que a expressão ‘revenda a encomendante predeterminado’ troux e a ideia equivocada que passou a ser proibido ao importador saber para quem venderá a mercadoria importada, entendimento que não se coaduna aos conceitos legais e operacionais relativos à livre iniciativa, propriedade privada e liberdade das formas. A importação por conta própria deve ser conceituada como aquela em que o importador é o responsável no Brasil pela garantia, qualidade do produto, assistência técnica, reposição, troca, lucro e prejuízo da operação, agindo com independência e seus próprios recursos, como é o caso; (D) Não é verdade que o artigo 11 da Lei nº 11.281, de 2006, proíbe o importador ter pedidos de compra realizados antes da importação/embarque dos produtos no exterior. O sentido da mencionada lei é diferenciar a operação de revenda à encomendante pré-determinado da operação por conta e ordem de terceiros. O pedido de compra (realizado antes mesmo do embarque da mercadoria) é bem diferente de uma efetiva solicitação de importação, seja por encomenda ou seja por conta e ordem de terceiros. Pensar ao contrário significa admitir que qualquer empresa que fosse adquirir um produto que sabidamente não é fabricado no Brasil, deveria antes checar o estoque da fornecedora. Do contrário, estaria praticando uma fraude, posto que forçosamente deveria figurar como importadora por encomenda; Fl. 1021DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 5 (E) Aponta ainda ofensa às garantias constitucionais do processo administrativo fiscal e aos princípios da proporcionalidade e razoabilidade, bem como a não caracterização do dano ao Erário e da má-fé; (F) Ante o exposto, requer que o presente auto de infração seja improcedente. A DRJ04, por maioria de votos, assim julgou a questão: Assunto: Normas de Administração Tributária Exercício: 2014 e 2015 INFRAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. DANO AO ERÁRIO. OCULTAÇÃO DO SUITO PASSIVO NA IMPORTAÇÃO. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros. APRECIAÇÃO DAS APROVAS APRESENTADAS. LIVRE CONVENCIMENTO DO JULGADOR. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as dil igências que entender necessárias. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Inconformadas com a Decisão, VALUE 2004 e VALUE COMERCIAL DE EQUIPAMENTOS OFFSHORE LTDA. (VALUE daqui para frente) apresentaram Recurso Voluntário, perante este Conselho de Recursos Fiscais, onde defendem o seguinte: 1 – Duplo grau de jurisdição; 2 – Ocorrência da Prescrição Intercorrente; 3 – Que não houve subsunção dos fatos à norma aplicada para autuar as Recorrentes; 4 – Ofensa ao Devido Processo Legal, principalmente quanto à análise da documentação acostada pelas Recorrentes; 5 – Não caracterização do Dano ao Erário; e 6 – Inexistência de Dolo ou Fraude. Em 20 de maio de 2025, por meio da Resolução Carf nº 3402-004.139, este processo foi sobrestado nesta 4ª Câmara, para aguardar o trânsito em julgado do Tema 1293 do STJ. Fl. 1022DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 6 Tendo ocorrido o trânsito em julgado do Tema 1293 do STJ em 11 de novembro de 2025, este processo foi a mim sorteado, para a sua relatoria, encontrando-se maduro para o seu julgamento. É o Relatório. VOTO Conselheiro Anselmo Messias Ferraz Alves, Relator CONHECIMENTO VALUE COMERCIAL DE EQUIPAMENTOS OFFSHORE LTDA. (VALUE) Não tomo conhecimento de seu Recurso, pois a sociedade VALUE COMERCIAL foi declarada revel em primeira instância administrativa, fl. 744, não se instaurando para ela a fase litigiosa. VALUE 2004 COMERCIAL E EQUIPAMENTOS DE PETRÓLEO LTDA. (VALUE 2004) Tomo conhecimento de seu Recurso, pois ele é tempestivo e preenche as demais condições processuais para a sua admissibilidade. PRELIMINARES Duplo Grau de Jurisdição, fl. 903 Em síntese, a Recorrente pede que o seu Recurso seja admitido e julgado em segunda instância administrativa. Já conheci de seu Recurso e ele está sob julgamento. Então, atendidos os pleitos da Recorrente. Prescrição Intercorrente, fl. 906 A Recorrente alega que o feito foi atingido pela prescrição intercorrente. Desta forma, são devidas as considerações que passo a expor. Sobre a prescrição intercorrente, é preciso destacar que, em 27 de março de 2025, foi publicado o Acórdão relativo ao julgamento do Tema Repetitivo 1293, transitado em julgado em 11 de novembro de 2025, proferido pela 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, que, de fato, pode, potencialmente, influir no resultado do presente processo, e que deixou assim consignado em sua ementa (grifei): ADMINISTRATIVO. ADUANEIRO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. PROCESSO ADMINISTRATIVO. INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO ADUANEIRA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. ART. 1º, § 1º, DA LEI 9.873/99. INCIDÊNCIA DO COMANDO LEGAL NOS PROCESSOS DE APURAÇÃO DE INFRAÇÕES DE NATUREZA ADMINISTRATIVA (NÃO TRIBUTÁRIA). DEFINIÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA DO CRÉDITO CORRESPONDENTE À SANÇÃO PELA INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO ADUANEIRA QUE SE FAZ A PARTIR DO EXAME DA FINALIDADE PRECÍPUA DA Fl. 1023DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 7 NORMA INFRINGIDA. FIXAÇÃO DE TESES JURÍDICAS VINCULANTES. SOLUÇÃO DO CASO CONCRETO: PROVIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. 1. A aplicação da prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 encontra limitações de natureza espacial (relações jurídicas havidas entre particulares e os entes sancionadores que componham a administração federal direta ou indireta, excluindo-se estados e municípios) e material (inaplicabilidade da regra às infrações de natureza funcional e aos processos e procedimentos de natureza tributária, conforme disposto no art. 5º da Lei 9.873/99). 2. O processo de constituição definitiva do crédito correspondente à sanção por infração à legislação aduaneira segue o procedimento do Decreto 70.235/72, ou seja, faz-se conforme "os processos e procedimentos de natureza tributária" mencionados no art. 5º da Lei 9.873/99. Todavia, o rito estabelecido para a apuração ou constituição definitiva do crédito correspondente à sanção pelo descumprimento de uma norma de conduta é desimportante para a definição da natureza jurídica da norma descumprida. 3. É a natureza jurídica da norma de conduta violada o critério legal que deve ser observado para dizer se tal ou qual infração à lei deve ou não obediência aos ditames da Lei 9.873/99, e não o procedimento que tenha sido escolhido pelo legislador para se promover a apuração ou constituição definitiva do crédito correspondente à sanção pela infração praticada. O procedimento, seja ele qual for, não tem aptidão para alterar a natureza das coisas, de modo que as infrações de normas de natureza administrativa não se convertem em infrações tributárias apenas pelo fato de o legislador ter estabelecido, por opção política, que aquelas serão apuradas segundo processo ou procedimento ordinariamente aplicado para estas. 4. Este Tribunal Superior possui sedimentada jurisprudência a reconhecer que nos processos administrativos fiscais instaurados para a constituição definitiva de créditos tributários, é a ausência de previsão normativa específica acerca da prescrição intercorrente a razão determinante para se impedir o reconhecimento da extinção do crédito por eventual demora no encerramento do contencioso fiscal, valendo a regra de suspensão da exigibilidade do art. 151, III, do CTN para inibir a fluência do prazo de prescrição da pretensão executória do art. 174 do mesmo diploma Nesse particular aspecto, o regime jurídico dos créditos "não tributários" é absolutamente distinto, haja vista que, para tais créditos, temos justamente a previsão normativa específica do art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 a instituir prazo para o desfecho do processo administrativo, sob pena de extinção do crédito controvertido por prescrição intercorrente. 5. Em se tratando de infração à legislação aduaneira, a natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela violação da norma será de direito administrativo se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos Fl. 1024DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 8 tributos incidentes sobre a operação. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. Precedente sobre a matéria: REsp n. 1.999.532/RJ, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 9/5/2023, DJe de 15/5/2023. 6. Teses jurídicas de eficácia vinculante, sintetizadoras da ratio decidendi do julgado paradigmático: 1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos. 2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. 3. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. 7. Solução do caso concreto: ao conferir natureza jurídica tributária à multa prevista no art. 107, IV, e, do DL 37/66, e, por consequência, afastar a aplicação do art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 ao procedimento administrativo apuratório objeto do caso concreto, o acórdão recorrido negou vigência a esse dispositivo legal, divergindo da tese jurídica vinculante ora proposta, bem como do entendimento estabelecido sobre a matéria em precedentes específicos do STJ (REsp 1.999.532/RJ; AgInt no REsp 2.101.253/SP; AgInt no REsp 2.119.096/SP e AgInt no REsp 2.148.053/RJ). 8. Recurso especial provido. Como se percebe das teses firmadas pelo STJ sob esse Tema 1293, a prescrição intercorrente prevista no § 1º do art. 1º da Lei nº 9.873/99, incide quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos, sendo que, para o STJ, a natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. Nos termos do que foi decidido pelo STJ, só não incide o § 1º do art. 1º da Lei nº 9.873/99 se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava- se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. Fl. 1025DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 9 Então, dois são os aspectos que devem ser considerados para a aplicação do que foi decidido pelo STJ na sistemática dos recursos repetitivos: 1) o prazo de paralisação do processo; e 2) a natureza jurídica da norma de conduta violada. Em relação ao primeiro aspecto, o presente processo ficou paralisado deste a interposição da Impugnação em 8 de junho de 2017 até o dia 23 de setembro de 2022, data do Acórdão nº 104-009.601 – 8ª TURMA/DRJ04, ou seja, por mais de três anos aguardando o seu julgamento. Verificado esse primeiro aspecto do Tema 1293 do STJ, passo ao segundo, tendo sempre em vista que estou a tratar da ocultação do real adquirente/interessado, mediante fraude ou simulação, inclusive a Interposição fraudulenta de terceiros. Quanto à natureza jurídica da norma de conduta violada, em que pese a decisão do STJ tenha estabelecido alguns parâmetros definidores, a aplicação e elucidação desses parâmetros envolvem um grau de subjetividade bastante significativo. E este grau significativo de subjetividade, a meu ver, é causado por dois marcos definidores daquilo que deve e daquilo que não deve ser alcançado pela prescrição intercorrente. O primeiro marco, do que deve, é definido “se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação”. O controle do trânsito internacional de mercadorias exercido pela Aduana tem por campos de atuação as proibições e as permissões relativas às entradas e às saídas de mercadorias no território aduaneiro. Quanto à regularidade dos serviços aduaneiros, estes serviços são aqueles prestados por intervenientes secundários nas operações de comércio exterior. Tais atividades estão previstas, de forma não exaustiva, no Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759, de 2009), entre os artigos 804 e 814, como aquelas atividades relacionadas ao despacho aduaneiro (despachante aduaneiro, por exemplo), ao transporte multimodal internacional de carga (agentes de carga, por exemplo), à unitização e desunitização de carga (consolidadores de carga, por exemplo), à perícia e assistência técnicas (perito engenheiro, por exemplo). Voltando aos marcos definidores da prescrição intercorrente, o segundo marco, do que não deve ser por ela atingido, é definido “se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado”. Pois bem, este caso trata da penalidade final, para mim secundária, da conversão da pena de perdimento em multa equivalente ao valor aduaneiro. E digo secundária, pois ela é um paliativo para aquelas situações em que estando as condutas (ocultação do real interessado, mediante fraude ou simulação – “interposição fraudulenta comprovada”) ou situações jurídicas Fl. 1026DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 10 (não comprovação da origem, da disponibilidade e da transferência dos recursos – “interposição fraudulenta presumida”) subsumidas à penalidade primária da pena de perdimento das mercadorias, não sendo estas mais encontradas, recorre-se àquela penalidade secundária, a multa da conversão, a qual, na minha visão, presta-se mais a um modo alternativo de se alcançar o patrimônio do autuado. Desta forma, deve-se firmar o olhar para norma infringida, geradora da pena primária, a de perdimento das mercadorias. Tratando-se de interposição fraudulenta “comprovada ou presumida”, tais normas se encontram no artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455/76, inciso V e seus §§ 1º, 2º e 3º: Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: (...) V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros. (...) § 1º O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste arti go será punido com a pena de perdimento das mercadorias. § 2º Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados. § 3º As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. Com os olhos voltados para a ocultação do real adquirente/interessado, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros, a norma desobedecida protegeria o controle do trânsito internacional de mercadorias ou a regularidade do serviço aduaneiro? Não vejo como a penalidade de perdimento das mercadorias, relativas às interposições aqui tratadas, prestar-se- iam à proteção do trânsito internacional de mercadorias, tampouco à regularidade dos serviços aduaneiros, o que não satisfaz as condições do primeiro marco: o que deve. De outro lado, a obrigação descumprida, geradora da pena, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destina-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado? A meu ver, tratando-se de ocultação do real adquirente/interessado, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros, a pena relativa à obrigação descumprida visa a proteger direta e imediatamente a arrecadação e a fiscalização dos tributos incidentes nas operações, pois tais interposições se prestam ao acobertamento dos reais Fl. 1027DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 11 sujeitos passivos envolvidos na operação. Como fiscalizar e cobrar tributos de um sujeito passivo que se oculta em operações de comércio exterior? Desta forma, tal penalidade, a do perdimento das mercadorias, satisfaz as condições do segundo marco: o que não deve ser atingido pela prescrição intercorrente – § 1º do artigo 1º da Lei nº 9.873/99. Antes de avançar nesta questão da prescrição intercorrente, importante deixar claro que a atuação normal dos órgãos intervenientes na Aduana é administrativa. Ou seja, o controle é administrativo, podendo, é claro, ter reflexos em outros campos do Direito, como o penal, por exemplo. Desta forma, a análise da natureza jurídica da norma violada deve ser realizada com a visão de que tudo aqui tratado é, normalmente, matéria administrativa. Ou será matéria administrativa tributária – competências aduaneiras tributárias (fiscalização e/ou arrecadação de tributos) ou não-tributária – competências aduaneiras não-tributárias (controle do trânsito internacional de mercadorias ou regularidade do serviço aduaneiro). Sobre as competências aduaneiras não-tributárias e as competências aduaneiras tributárias, é imperioso lembrar das lições do mestre argentino Ricardo Xavier Basaldúa, idealizador do Código Aduaneiro Argentino, que em seu livro “Introducción al Derecho Aduaneiro”, pags. 179 e 1801, deixa evidente que à Aduana, ao exercer o controle aduaneiro, compete, principalmente:  controlar o tráfego internacional de mercadorias;  aplicar e monitorar as proibições de importação e de exportação, cuja aplicação e monitoramento lhe são ou podem ser confiados; e  aplicar, liquidar, cobrar, restituir e auditar os tributos, cuja aplicação, liquidação, cobrança, restituição e auditoria lhe são ou podem ser confiados. Deste pequeno trecho de seus ensinamentos, retira-se uma grande e importante conclusão: o controle aduaneiro é tudo, no que diz respeito às mercadorias que saem ou entram em um território aduaneiro. O controle aduaneiro é o controle do fluxo internacional de mercadorias, é o controle do que pode e do que não pode entrar ou sair do país e é o controle da 1 En nuestro Código Aduanero, luego de estable- -cerse en el artículo 17 que "La Administración Nacional de Aduanas es el organismo administrativo de la aplicación de la legislación relativa" a la importación y exportación de mercadería" y de preverse em el artículo 18 que esa Administración "...tendrá a su cargo la superintendencia general y dirección de las aduanas y de las demás dependencias que la integraren", se define en funciones a que se refiere el artículo 17. en especial, las de percepción y fiscalización de las rentas públicas producidas por los derechos y demás tributos con que las operaciones de importación y exportación se hallaren gravadas y las del control del tráfico internacional de mercadería". Este concepto se complementa —atento a la remisión efectuada en el artículo 19 al artículo 17— con el contenido de los numerosos incisos del artículo 23 del Código Aduanero, donde se enumeran las funciones de la Administración Nacional de Aduanas. De todos ellos, consideramos ilustrativo transcribir los tres primeros, ya que a nuestro parecer constituyen funciones principales de la aduana. En ellos se expresa: a) ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderia b) aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la impor tación y a la exportación cuya aplicación y fiscalización le están o le fueren encomendadas; c) aplicar, liquidar, percibir, devolver y fiscalizar los tributos cuya aplicación, liquidación, percepción, devolución y fiscalización le están o le fueren encomendadas;" Fl. 1028DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 12 arrecadação e da fiscalização dos tributos incidentes nessas operações de entrada e de saída de mercadorias do território aduaneiro. Tendo em vista o acima explanado, tenho convicção de que o controle aduaneiro engloba, dentre outras, as competências aduaneiras não-tributárias (fluxo de mercadorias, a própria mercadoria, origem, aspectos fitossanitários, licenciamentos, proibições, serviços aduaneiros etc.) e as competências aduaneiras tributárias (arrecadação e fiscalização dos tributos incidentes), que são as competências de interesse aqui, na busca da natureza jurídica da norma violada. Desta forma, valho-me das definições acima, nesta tarefa de delimitação de papéis, a qual julgo de suprema importância para o deslinde da questão do que deve e do que não deve ser atingido pelo instituto da prescrição intercorrente. Voltando à ocultação do real adquirente/interessado, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros, como afirmei acima, as normas ensejadoras da pena de perdimento não se prestam à proteção das competências aduaneiras não- tributárias. Essas competências dizem respeito às informações relativas à carga, ao transportador, ao tipo de regime especial, licenciamentos, proibições, serviços aduaneiros etc., mas este não é o bem principal a ser tutelado por essas normas. A meu ver, essas normas têm por função primordial a proteção das competências aduaneiras tributárias, por meio da busca da higidez da sujeição passiva nas operações de importação/exportação. A ocultação do real adquirente/interessado, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros, propicia àqueles que cometem os ilícitos tributários comuns a este tipo de interposição, como o subfaturamento da base de cálculo das importações, a quebra da cadeia do IPI, a subtração do ICMS dos estados etc. a se desincumbirem de suas responsabilidades, quanto à arrecadação dos tributos e ao alcance de um procedimento fiscal, por estarem transparentes à fiscalização desses mesmos tributos. Tal higidez da sujeição passiva é condição essencial de uma sólida garantia de cobrança não somente dos créditos tributários incidentes diretamente nessas operações – imposto de importação, IPI vinculado, PIS e COFINS - importação etc., mas também daqueles reflexamente incidentes já internamente – cadeia do IPI, ICMS, IRPJ, IRPF etc. Veja-se que, no caso de interposição fraudulenta de terceiros, onde o contribuinte não comprova a origem, a disponibilidade e a transferência lícita dos recursos utilizados em suas operações de comércio exterior, o inciso II do artigo 81 da Lei nº 9.430, de 1996, prevê a declaração de inaptidão do CNPJ da pessoa jurídica passiva. Para mim, não há dúvidas de que o objetivo de quem se oculta em operações de comércio exterior, utilizando interpostas pessoas de forma fraudulenta, é a elusão/evasão fiscal, prejudicando diretamente a arrecadação dos tributos incidentes, bem como a sua fiscalização, ou seja, prejudicando, ou até mesmo impedindo, que a Aduana execute suas funções tributárias. Para exemplificar o que venho afirmando, nada melhor do que casos decididos por este Conselho, tratando da ocultação do real adquirente/interessado, inclusive a interposição Fl. 1029DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 13 fraudulenta de terceiros. Nesses casos, existe sempre a demonstração da ocorrência de um ou mais ilícitos tributários proporcionados pela falsa sujeição passiva, prejudicando a arrecadação e a fiscalização de tributos. Esta falsa sujeição passiva é declarada de forma fraudulenta pelos executores desses ilícitos tributários, ao simular operações lícitas. Abaixo, algumas decisões (grifei). Sobre os tributos incidentes diretamente nas operações de importação: Processo nº 12782.000012/2010-43 Recurso Voluntário Acórdão nº 3201-011.578 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 18 de março de 2024 ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: 01/01/2007 a 31/07/2007 INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE. A ocultação do real adquirente das mercadorias, nas operações de comércio exterior, tipifica a figura da interposição fraudulenta. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. SUBFATURAMENTO. TRIBUTOS.PENALIDADES. Constatado que os preços das mercadorias consignados nas Declarações de Importação e correspondentes faturas comerciais que instruíram os despachos para consumo não correspondiam à realidade das transações efetuadas, resta caracterizado o subfaturamento, decorrendo dessa constatação o lançamento de ofício dos tributos incidentes nas operações de comércio exterior, acrescidos da multa de ofício qualificada e dos juros de mora, bem assim da multa calculada sobre a diferença entre o valor real e o declarado. .................................................................................................................................... Sobre os tributos devidos já em zona secundária: Processo nº 11762.720038/2017-53 Recurso Voluntário Acórdão nº 3402-010.435 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 27 de abril de 2023 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 10/10/2014 a 21/04/2015 Fl. 1030DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 14 INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE. ART. 23, V, DO DECRETO-LEI Nº 1.455/1976. Comprovada a interposição fraudulenta, aplica-se a pena de perdimento, nos termos do art. 23, V, §1º e §3º, do Decreto-Lei nº 1.455/1976. Na impossibilidade de apreensão da mercadoria, em razão de sua não localização, consumo ou transferência a terceiros, aplica-se a penalidade pecuniária de conversão da pena de perdimento. (...) A partir desta nova previsão legal, a utilização de empresa interposta em operações de comércio exterior sem a adoção de uma das duas modalidades (Importação por “conta e ordem” ou Importação por “encomenda”), implica também na não observância de:  Uma obrigação tributária principal - Em relação a omitir sua condição de equiparado à industrial;  Uma obrigação tributária acessória - Por não realizar a escrituração do IPI. A prática de interposição fraudulenta de pessoas possibilita a quebra da cadeia do IPI com a consequente sonegação daquele tributo. Não se trata do IPI vinculado à importação, este é recolhido automaticamente no ato de registro da DI, quando devido. Trata-se do IPI que incide em etapa posterior ao desembaraço aduaneiro, IPI incidente sobre o valor da operação na fase comercial posterior ao desembaraço. O sujeito passivo oculto ao não se apresentar aos órgãos responsáveis pelos controles aduaneiros esquiva-se de assumir sua posição na cadeia do Imposto sobre Produtos Industrializados, tal qual determina a legislação. Sendo assim, vejo como o objetivo primordial da norma desobedecida a proteção das competências aduaneiras tributárias, as quais são exercidas por meio das funções arrecadadora e fiscalizadora, por parte da Receita Federal - ADUANA, dos tributos incidentes nas operações de importação/exportação. Ou seja, a multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, originada pela impossibilidade da aplicação da pena de perdimento dessa mercadoria, em razão da sua não localização, do seu consumo ou da sua revenda, tem caráter essencialmente tributário. Por todo o exposto, e conforme consta na decisão sobre o Tema 1293 do STJ, tenho por convicção que não se aplica o § 1º do artigo 1º da Lei nº 9.873/99 nos casos de ocultação do real adquirente/interessado, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros, por isso rejeito a preliminar de prescrição intercorrente. Nulidade do Auto de Infração – Ofensa às Garantias Constitucionais do Processo Administrativo Fiscal, fl. 923 Fl. 1031DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 15 A Recorrente alega que a Fiscalização desrespeitou o seu direito constitucional ao Devido Processo Legal ao não analisar todos os documentos por ela acostados aos autos, em virtude de respostas ao Termos de Intimação. Cumpre desde já salientar que no caso em análise a Administração Pública claramente descumpriu o primado constitucional do DEVIDO PROCESSO LEGAL, ao impor a penalidade de multa, sem o cumprimento das formalidades procedimentais intrínsecas ao Processo Administrativo Fiscal. Veja que a Recorrente foi autuada sem que o AFRFB levasse em consideração todos os documentos juntados que provaram a regularidade das operações e inexistência de previas encomendas e adiantamento de valores de sua parte. Sem razão a Recorrente. A Fiscalização é livre para formar a sua convicção. Mas esta liberdade carrega o ônus probatório com ela. Assim, o conjunto probatório atestado pela Fiscalização deve ter força suficiente para sustentar seus argumentos e suas conclusões, cabendo às instâncias de julgamento se pronunciarem sobre a questão, chancelando ou rejeitando a relação conjunto probatório x argumentação x conclusões. Portanto, rejeito esta preliminar de nulidade do Auto de Infração. MÉRITO Quanto às questões de Mérito, a Recorrente traz os seguintes títulos: III.1 – MODALIDADES DE IMPORTAÇÃO PREVISTAS, fl. 917; III. 2 - LEGISLAÇÃO NÃO VEDA CLIENTES PRÉ-DEFINIDOS, fl. 920; III. 4 - DA FALTA DE PROVAS OBJETIVAS PARA CARACTERIZAÇÃO DO DANO AO ERÁRIO – PRESUNÇÃO NÃO É PROVA, fl. 924; e III. 5 - DA INEXISTENCIA DE DOLO OU FRAUDE, fl. 936. Sobre o item III.4, sobre a caracterização do Dano ao Erário para aplicação da multa substitutiva do perdimento, tem-se a Sumula Carf nº 160: A aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o § 3º do art. 23 do Decreto-lei nº 1.455, de 1976 independe da comprovação de prejuízo ao recolhimento de tributos ou contribuições. Assim, nego os argumentos da Recorrente neste ponto. Sobre os pontos restantes, passo à análise do lançamento em si, o que certamente responderá aos argumentos e pedidos trazidos pela Recorrente nesses pontos. Lançamento, Argumentação, Conjunto Probatório e Minhas Análises A Fiscalização acusa o importador VALUE (responsável solidário) de promover importações ocultando a encomendante VALUE 2004 (Recorrente). Fl. 1032DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 16 O conjunto probatório apresentado pela Fiscalização tem três pontos de apoio: 1 – Pesquisas em seus sistemas informatizados mostram que das 45 Declarações de Importação – DI fiscalizadas, em 32 delas a VALUE 2004 era a única compradora das mercadorias e, nas 13 restantes, a VALUE 2004 e a sociedade empresária STATOIL BRASIL repartiram as compras; 2 – Os pedidos de compra, também chamados de ordem de compra, foram realizados pela VALUE 2004 anteriormente ao registro das DI, o que mostra de forma inequívoca que quando as mercadorias foram desembaraçadas elas já tinham destino previamente acordado com estas sociedades; e 3 – Os proprietários da VALUE e da VALUE 2004 têm relação de parentesco: pai e filhos, respectivamente. Quanto ao ponto 1, não há dúvidas de que a comercialização da quase totalidade das mercadorias importadas com um comprador é um forte indício de que este comprador pode figurar como o real adquirente ou encomendante das mercadorias importadas. O Ponto 2 reforça, também sendo um forte indício, a conclusão da Fiscalização de que a sociedade VALUE 2004 era encomendante das mercadorias importadas pela VALUE. O ponto 3, em conjunto com os pontos 1 e 2, têm por conclusão de que se trata de sociedades familiares, onde a importadora do pai importa mercadorias encomendadas pela sociedade dos filhos. Mas o conjunto probatório para aqui. Das 39 páginas do Relatório Fiscal, fls. 454 a 492, apenas 10 páginas são dedicadas ao procedimento fiscal em si, sendo que as outras 29 páginas tratam do histórico da legislação de regência. A Fiscalização não adentra a pontos como capacidade financeira, existência de fato, negociações com o exterior, confusão contábil etc. que são essenciais à comprovação de condutas simuladas e fraudulentas. Desta forma, o conjunto probatório apresentado, no meu entender, faz prova de que o importador VALUE ocultava o encomendante VALUE 2004 em suas declarações de importação. Dito isso, é preciso verificar se a conclusão acima, frente à legislação de regência, é suficiente para enquadrar essa conduta (ocultação do encomendante) na infração prevista no inciso V do artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, que tem por penalidade o perdimento das mercadorias importadas ou, na falta delas, a multa substitutiva equivalente ao seu valor aduaneiro (grifei): Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: (...) V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável Fl. 1033DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 17 pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002) Fica claro, comparando a legislação acima com a conclusão retirada do conjunto probatório apresentado pela Fiscalização, que ainda falta a comprovação da segunda parte do dispositivo que trata da ocultação do comprador: mediante fraude ou simulação. Ou seja, falta a qualificação de a conduta de ocultar o comprador das mercadorias importadas ter sido realizada mediante fraude ou simulação, para que tal conduta possa ser penalizada com o perdimento dessas mercadorias. Como o conjunto probatório não satisfaz essa condição, busquei na argumentação legal apresentada pela Fiscalização verificar a existência e a demonstração dessa condição: mediante fraude ou simulação. A ligação legal entre a acusação de ocultação do encomendante, implicando a pena de perdimento das mercadorias, substituída pela multa do valor equivalente ao valor aduaneiro dessas mercadorias, foi assim apresentada pela Fiscalização (grifei): A partir desta constatação por parte do governo, definiu-se, por meio do art. 29 da MP 66/2002, que as importações realizadas com recursos de terceiros passam a ser presumidas como operações por sua conta e ordem: Art. 29. A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Consequentemente, se o adquirente presumido não tiver sido previamente indicado pelo importador, fica caracterizada sua ocultação gerando-se as consequências previstas nos artigos 59 e 60 da mesma MP, analisados a seguir. .................................................................................................................................... Pelo artigo 59 da MP 66/2002, a ocultação de qualquer das partes envolvidas na operação de comércio exterior (sujeito passivo, real vendedor, comprador ou responsável pela operação) passou a ser punida com a pena de perdimento dos bens transacionados. A ocultação do real adquirente, ou seja, a não informação de que a operação corria por conta e ordem daquele passou a ser considerada dano ao Erário: Art. 59. O art. 23 do Decreto-Lei nº 1.455, de 7 de abril de 1976, passa a vigorar com as seguintes alterações: "Art. 23 [Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:] …................................................................... V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela Fl. 1034DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 18 operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros. § 1º O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será punido com a pena de perdimento das mercadorias. § 2º Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados. § 3º A pena prevista no § 1º converte-se em multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria que não seja localizada ou que tenha sido transferida a terceiro ou consumida. .................................................................................................................................... Art. 689. Aplica-se a pena de perdimento da mercadoria nas seguintes hipóteses, por configurarem dano ao Erário: XXII - estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros. § 1º As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida. (Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, art. 23, § 3º, com a redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010, art. 41). Sem razão a Fiscalização. Ela comete três equívocos. O primeiro, quando conclui que a simples realização de operações de comércio exterior, mediante recursos de terceiros, implicando a presunção legal de operações por conta e ordem desse terceiro (artigo 29 da MP 66, de 2002), seria suficiente para penalizar a VALUE 2004 com o perdimento dessas mercadorias. O Artigo 59 da MP 66 não permite de maneira alguma tal conclusão. Este artigo apenas altera a redação do artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, este sim tratando da pena de perdimento. O artigo 29 da MP 66 nada mais é do que o artigo 27 da Lei nº 10.637, de 2002. Art. 27. A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. A presunção legal estabelecida no artigo 27 da Lei nº 10.637 é clara ao delimitar o seu escopo: “para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória nº 2.158- 35, de 24 de agosto de 2001” (grifei): Fl. 1035DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 19 Art. 77. O parágrafo único do art. 32 do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, passa a vigorar com a seguinte redação: "Art. 32. É responsável pelo imposto: Parágrafo único. É responsável solidário: I - o adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto; II - o representante, no País, do transportador estrangeiro; III - o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora." (NR) Art. 78. O art. 95 do Decreto-Lei n º 37, de 1966, passa a vigorar acrescido do inciso V, com a seguinte redação: Art.95 - Respondem pela infração: (...) V - conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora." Art. 79. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora. Art. 80. A Secretaria da Receita Federal poderá: I - estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora ou exportadora por conta e ordem de terceiro; e II - exigir prestação de garantia como condição para a entrega de mercadorias, quando o valor das importações for incompatível com o capital social ou o patrimônio líquido do importador ou do adquirente. Art. 81. Aplicam-se à pessoa jurídica adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora, as normas de incidência das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS sobre a receita bruta do importador. A presunção legal estabelecida no artigo 27 da Lei nº 10.637 trata, em relação ao presumido real adquirente das mercadorias importadas, da sujeição passiva solidária quanto à responsabilidade do imposto de importação (entendo que de todos os tributos na importação), da responsabilidade por infrações em operações de importação, da equiparação a estabelecimento Fl. 1036DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 20 industrial, do estabelecimento de condições para atuação no comércio exterior e das normas de incidência das contribuições PIS/PASEP e COFINS. Desta forma, diferentemente da presunção estabelecida no § 2º do artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, a qual permite que se considere interposição fraudulenta a atuação de importador/facilitador que não comprovar a origem, a disponibilidade e a transferência dos recursos utilizados em suas operações de importação, a presunção estabelecida no artigo 27 da Lei nº 10.637 tem por objetivo principal atrair para o polo passivo da relação o real adquirente ocultado, para fins de responsabilização por tributos e penalidades incidentes/aplicadas nas operações das quais participou como ocultado. O segundo equívoco cometido pela Fiscalização é que ela faz toda uma ilação entre os recursos de terceiros, a presunção legal de ocultação e a pena de perdimento sem apresentar prova alguma de que os recursos utilizados nas importações da VALUE eram da VALUE 2004. Pelo contrário, a Fiscalização, em suas conclusões, fl. 488, afirma que os recursos são do importador VALUE (grifei): 6. CONCLUSÃO No caso em análise, como já foi dito, VALUE 2004, operava conjuntamente com VALUE, que não operava assumindo o risco, tanto é que não possuía estrutura de vendas e as mercadorias eram imediata e integralmente revendidas para a VALUE 2004 com quem combinava previamente a operação. VALUE era de fato prestadora de serviços em importação, mesmo que com seus próprios recursos, a fim de ocultar a real interessada VALUE 2004, a encomendante na operação. Inclusive no procedimento fiscal que deu origem ao presente processo, processo nº 11762-720.083/2016-27, fl. 459, tem-se o seguinte (grifei): 4. Da Origem, Disponibilidade e Efetiva Transferência dos Recursos Através dos elementos apresentados, a auditoria não conseguiu detectar indícios que os negócios em comércio exterior teriam outra fonte de recursos além do ingresso das vendas no período auditado. A Planilha de Movimentação de Recursos e Encomenda, anexo 2, identifica as liquidações das notas fiscais para o período de fevereiro de 2014 até maio de 2015. Esta indicação de origem de meios não afasta a interposição de pessoas, mas induz a caracterização desta interposição como realizada no âmbito de operação de encomenda. Por fim, como terceiro equívoco, a Fiscalização faz todo um arrazoado legal sobre a presunção da existência de um real adquirente, mas todo o seu Relatório Fiscal, inclusive a autuação, são baseados na ocultação do encomendante, e não do real adquirente. Desta forma, seja pelo pobre conjunto probatório apresentado, seja pela argumentação legal alicerçada em recursos de terceiros inexistentes, seja pela incongruência entre fundamentação legal e argumentação, a Fiscalização não conseguiu provar que a ocultação Fl. 1037DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 21 do encomendante VALUE 2004 nas importações da VALUE foram realizadas mediante fraude ou simulação. Diga-se de passagem, que tal comprovação é de difícil realização, pois, no caso de importações por encomenda, quem compra e negocia no exterior e quem interna as mercadorias e paga os tributos é o importador. Se a negociação fosse toda realizada diretamente pelo encomendante, estaríamos diante do real adquirente, e não do encomendante. Entendo que no caso da ocultação de encomendante, poder-se-ia, por exemplo, comprovar a fraude ou simulação se o encomendante tivesse ciência de que o importador faria a importação se valendo de alguma irregularidade, como o subfaturamento, e, sabendo disso, o encomendante, em conluio com o importador, auferisse algum ganho com a irregularidade. Assim, como se trata de acusação de ocultação do comprador (encomendante), mediante fraude ou simulação, cabe à Fiscalização o ônus probatório da suposta conduta fraudulenta da Recorrente. Tal ônus não foi cumprido pela Fiscalização. Com certeza VALUE e VALUE 2004 agiram em desacordo com as regras que regiam a sujeição passiva declarada em suas importações. Mas entendo que a Fiscalização não trouxe aos autos provas robustas de que a interposição levada a efeito pela VALUE, ocultando a VALUE 2004 como encomendante, foi realizada mediante fraude ou simulação. Os indícios levantados por ela, Fiscalização, como notas fiscais de entrada e de saída sequenciais, mercadorias com mesmos códigos, identificação e quantidades, todas vendidas para a VALUE 2004, e pedidos prévios às importações apenas confirmam que o real encomendante das mercadorias importadas pela VALUE foi a VALUE 2004. Ao fim e ao cabo, por entender que a Fiscalização comprovou que as operações de importação realizadas pela VALUE ocorreram mediante encomenda da VALUE 2004, mas que não comprovou que tal conduta foi realizada por meio de fraude ou simulação, voto por cancelar o auto de infração, pois os fatos narrados no Relatório Fiscal, aliados ao conjunto probatório apresentado, não se subsomem ao estabelecido no inciso V do artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455, de 1976. CONCLUSÃO Voto por não conhecer do Recurso Voluntário de VALUE COMERCIAL DE EQUIPAMENTOS OFFSHORE LTDA., por ela ter sido declarada revel em primeira instância, conhecer do Recurso Voluntário de VALUE 2004 COMERCIAL E EQUIPAMENTOS DE PETRÓLEO LTDA., para rejeitar as preliminares de prescrição intercorrente e de nulidade suscitadas e, no mérito, dar provimento ao Recurso de VALUE 2004 COMERCIAL E EQUIPAMENTOS DE PETRÓLEO LTDA. para cancelar o Auto de Infração. É como voto. Assinado Digitalmente Fl. 1038DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.393 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720049/2017-33 22 ANSELMO MESSIAS FERRAZ ALVES Fl. 1039DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10675.907069/2018-14
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 18 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Sep 22 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014 ATO COOPERATIVO TÍPICO. NÃO INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. As operações realizadas entre cooperativas ou entre cooperativa e seus associados configuram ato cooperativo típico, não caracterizando operação de mercado nem contrato de compra e venda. Aplica-se, portanto, o entendimento firmado no REsp nº 1.141.667/RS, no sentido de que não incidem PIS e Cofins sobre atos cooperativos típicos. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMO. NÃO ONERADO. SÚMULA CARF 188 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de frete na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E DA COFINS. Nos termos do Tema 1231 firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (EREsp 1.959.571, REsp 2.075.758 e Resp 2.072.621), (i) os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e (ii) os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade e relevância, conforme fixado pelo STJ no Tema 779 (REsp nº 1.221.170/PR). São considerados insumos os bens e serviços cuja utilização seja imprescindível ou relevante para o desenvolvimento da atividade produtiva, bem como aqueles decorrentes de imposição legal ou técnica. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa da contribuinte é dela o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC. PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE DOS ATOS NORMATIVOS. Os atos normativos gozam da presunção de legitimidade. Logo, é ônus do contribuinte demonstrar a razão pela qual determinada norma não se aplica ao seu caso. PIS/COFINS. LOCAÇÃO. PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. PESSOA FÍSICA. IMOBILIÁRIA. MERA INTERMEDIADORA. Nos termos do inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003, é admitido o crédito sobre locação de máquinas utilizadas na atividade produtiva, desde que ele seja pago a pessoa jurídica e que a contribuinte comprove que a despesa de locação tem vínculo com a sua atividade, sob pena de indeferimento do aludido crédito. CRÉDITO PRESUMIDO. BENEFÍCIO OBJETIVO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Não se permite a apuração de créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura empregado na industrialização de mercadoria não prevista no art. 8° da Lei 10.925/2004. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. COOPERATIVA. LIMITAÇÃO REVOGADA. IRRETROATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. O direito ao crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, sobre o leite in natura recebido de cooperado está limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor do PIS e da Cofins devidos em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, depois de efetuadas as exclusões previstas legislação. Somente a partir de outubro de 2015 é que teve efeito a retirada dessa limitação pela Lei nº 13.137, de 2015. Isso porque a mudança da legislação, a partir da Lei nº 13.137, de 2015, não se enquadra em nenhuma das hipóteses previstas no art. 106 do CTN, que permite a atribuição de efeitos retroativos à nova lei.
Numero da decisão: 3302-015.975
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.971, de 18 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10675.907071/2018-93, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Louise Lerina Fialho, Winderley Morais Pereira, Luciana Ferreira Braga (Substituta), Marina Righi Rodrigues Lara, Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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ementa_s : Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014 ATO COOPERATIVO TÍPICO. NÃO INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. As operações realizadas entre cooperativas ou entre cooperativa e seus associados configuram ato cooperativo típico, não caracterizando operação de mercado nem contrato de compra e venda. Aplica-se, portanto, o entendimento firmado no REsp nº 1.141.667/RS, no sentido de que não incidem PIS e Cofins sobre atos cooperativos típicos. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMO. NÃO ONERADO. SÚMULA CARF 188 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de frete na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E DA COFINS. Nos termos do Tema 1231 firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (EREsp 1.959.571, REsp 2.075.758 e Resp 2.072.621), (i) os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e (ii) os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade e relevância, conforme fixado pelo STJ no Tema 779 (REsp nº 1.221.170/PR). São considerados insumos os bens e serviços cuja utilização seja imprescindível ou relevante para o desenvolvimento da atividade produtiva, bem como aqueles decorrentes de imposição legal ou técnica. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa da contribuinte é dela o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC. PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE DOS ATOS NORMATIVOS. Os atos normativos gozam da presunção de legitimidade. Logo, é ônus do contribuinte demonstrar a razão pela qual determinada norma não se aplica ao seu caso. PIS/COFINS. LOCAÇÃO. PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. PESSOA FÍSICA. IMOBILIÁRIA. MERA INTERMEDIADORA. Nos termos do inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003, é admitido o crédito sobre locação de máquinas utilizadas na atividade produtiva, desde que ele seja pago a pessoa jurídica e que a contribuinte comprove que a despesa de locação tem vínculo com a sua atividade, sob pena de indeferimento do aludido crédito. CRÉDITO PRESUMIDO. BENEFÍCIO OBJETIVO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Não se permite a apuração de créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura empregado na industrialização de mercadoria não prevista no art. 8° da Lei 10.925/2004. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. COOPERATIVA. LIMITAÇÃO REVOGADA. IRRETROATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. O direito ao crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, sobre o leite in natura recebido de cooperado está limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor do PIS e da Cofins devidos em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, depois de efetuadas as exclusões previstas legislação. Somente a partir de outubro de 2015 é que teve efeito a retirada dessa limitação pela Lei nº 13.137, de 2015. Isso porque a mudança da legislação, a partir da Lei nº 13.137, de 2015, não se enquadra em nenhuma das hipóteses previstas no art. 106 do CTN, que permite a atribuição de efeitos retroativos à nova lei.

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.971, de 18 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10675.907071/2018-93, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Louise Lerina Fialho, Winderley Morais Pereira, Luciana Ferreira Braga (Substituta), Marina Righi Rodrigues Lara, Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente).

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NÃO INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. As operações realizadas entre cooperativas ou entre cooperativa e seus associados configuram ato cooperativo típico, não caracterizando operação de mercado nem contrato de compra e venda. Aplica-se, portanto, o entendimento firmado no REsp nº 1.141.667/RS, no sentido de que não incidem PIS e Cofins sobre atos cooperativos típicos. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMO. NÃO ONERADO. SÚMULA CARF 188 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de frete na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E DA COFINS. Nos termos do Tema 1231 firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (EREsp 1.959.571, REsp 2.075.758 e Resp 2.072.621), “(i) os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e (ii) os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído”. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade e relevância, conforme fixado pelo STJ no Tema 779 (REsp nº 1.221.170/PR). Fl. 389DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 2 São considerados insumos os bens e serviços cuja utilização seja imprescindível ou relevante para o desenvolvimento da atividade produtiva, bem como aqueles decorrentes de imposição legal ou técnica. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa da contribuinte é dela o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC. PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE DOS ATOS NORMATIVOS. Os atos normativos gozam da presunção de legitimidade. Logo, é ônus do contribuinte demonstrar a razão pela qual determinada norma não se aplica ao seu caso. PIS/COFINS. LOCAÇÃO. PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. PESSOA FÍSICA. IMOBILIÁRIA. MERA INTERMEDIADORA. Nos termos do inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003, é admitido o crédito sobre locação de máquinas utilizadas na atividade produtiva, desde que ele seja pago a pessoa jurídica e que a contribuinte comprove que a despesa de locação tem vínculo com a sua atividade, sob pena de indeferimento do aludido crédito. CRÉDITO PRESUMIDO. BENEFÍCIO OBJETIVO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Não se permite a apuração de créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura empregado na industrialização de mercadoria não prevista no art. 8° da Lei 10.925/2004. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. COOPERATIVA. LIMITAÇÃO REVOGADA. IRRETROATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. O direito ao crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, sobre o leite in natura recebido de cooperado está limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor do PIS e da Cofins devidos em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, depois de efetuadas as exclusões previstas legislação. Somente a partir de outubro de 2015 é que teve efeito a retirada dessa limitação pela Lei nº 13.137, de 2015. Isso porque a mudança da legislação, a partir da Lei nº 13.137, de 2015, não se enquadra em nenhuma das hipóteses previstas no art. 106 do CTN, que permite a atribuição de efeitos retroativos à nova lei. Fl. 390DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 3 ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.971, de 18 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10675.907071/2018-93, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Louise Lerina Fialho, Winderley Morais Pereira, Luciana Ferreira Braga (Substituta), Marina Righi Rodrigues Lara, Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de PIS/PASEP. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014 Fl. 391DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 4 NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. ATOS COOPERATIVOS. As receitas das cooperativas, regra geral, estão sujeitas ao pagamento das contribuições. As exclusões da base de cálculo referentes aos atos cooperativos são permitidas independentemente da alíquota aplicável ao produto ou segmento. Caso sobrevenha legislação aumentando a alíquota para os produtos lácteos, os valores continuarão sendo excluídos da base de cálculo justamente por se tratar de atos cooperativos – cuja natureza é diversa das receitas próprias da cooperativa. VENDAS DE RAÇÕES COM SUSPENSÃO. CRÉDITOS. ESTORNO. As vendas no mercado interno de preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da NCM, ao abrigo da suspensão de pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS de que tratam o art. 54, inciso II, da Lei nº 12.350/2010, e o art. 2º, inciso II, da IN RFB nº 1.157/2011, no regime de incidência não cumulativa, ensejam o estorno dos créditos de PIS/COFINS que decorrem das aquisições de insumos para sua produção. NÃO CUMULATIVIDADE CRÉDITOS. ICMS-SUBSTITUIÇÃO TTRIBUTÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. O ICMS-Substituição Tributária que consta na nota fiscal emitida pelo vendedor- substituto da mercadoria não compõe a base de cálculo das contribuições devidas por ele vendedor. Não havendo incidência de contribuição sobre o valor do ICMS- ST na etapa anterior, a parcela gera crédito em consonância com o princípio do regime não cumulativo. A contribuinte, tendo tomado ciência da decisão da DRJ, apresentou Recurso Voluntário reiterando os argumentos já expostos na Manifestação de Inconformidade, os quais serão analisados e detalhados no decorrer do voto. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e merece ser conhecido em parte. Fl. 392DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 5 Isso porque, nos termos da Súmula CARF nº 2, este órgão julgador não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Assim, deixo de conhecer do aludido recurso apenas no que diz respeito ao pedido de aplicação dos princípios constitucionais da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade para fins de atribuir efeitos retroativos à disposição estabelecida pelo § 2º, do art. 9º, da Lei no 11.051, de 2004. Isso conforme será exposto no tópico II.8 do presente voto. DO MÉRITO No tocante ao mérito, passo a analisar cada uma das alegações da contribuinte. Alteração do índice de rateio da receita bruta entre o percentual das receitas tributadas e não-tributadas no Mercado Interno A Fiscalização identificou que houve exclusão indevida da prestação de serviços e venda de produtos tributados aos cooperados do total de Receita Tributada no Mercado Interno. Isso porque, nos termos da Solução de Consulta COSIT nº 65/2014, os chamados atos cooperativos (art. 79 da Lei nº 5.764/1971) encontram-se dentro do campo de incidência do Pis e da Cofins. Por tal razão, a autoridade administrativa entendeu que as receitas auferidas com prestação de serviços e venda de produtos tributados aos cooperados deveriam ser incluídas nas Receitas Tributáveis no Mercado Interno, alterando, portanto, os percentuais de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno. Além disso, com base nesse entendimento a fiscalização indeferiu o ressarcimento dos créditos pertinentes às aquisições de bens para revenda. Ao analisar a aludida Solução de Consulta, o Acórdão da DRJ, da mesma forma, entendeu que a interpretação da norma realizada pela fiscalização estava correta, isto é, que as exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero) nas suas vendas. E, com isso, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. A Recorrente, por sua vez, sustentou, em suma, que a sociedade cooperativa, pelas suas peculiaridades, é verdadeira representante dos seus associados agindo e atuando em nome destes. Assim, as operações realizadas entre os associados e a sociedade cooperativa, e entre esta e aqueles, não representam negócio mercantil, pois não há como fazer negócio mercantil consigo mesmo, não há como realizar operação de compra e venda com a mesma pessoa. Isso, nos termos do art. 79 e seu parágrafo único da Lei nº 5.764/71. Quanto ao ponto, entendo que assiste razão à contribuinte. Veja-se que o Superior Tribunal de Justiça já analisou o tema. Fl. 393DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 6 A referida Corte, ao julgar o Recurso Especial de no 1.164.716/MG, sob a sistemática dos recursos repetitivos, em que se discutia se a “isenção da COFINS” sobre os atos cooperativos tinha sido ou não revogada pela MP 2.158/2001, acabou por enfrentar a natureza do tratamento diferenciado concedido às cooperativas, quando da consecução dos seus objetivos sociais. Naquele caso, foi desprovido o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, que defendia que a MP 2.158/2001 teria revogado a isenção de COFINS sobre os atos cooperativos. Nas razões de decidir do aludido precedente, o qual transitou em julgado em 22/06/2016, o STJ entendeu que a Lei nº 5.764/1971, ao definir a natureza dos atos cooperativos em seu art. 79, teria estabelecido hipótese de não incidência tributária, pelo fato de os atos cooperativos não implicarem operação de mercado ou de compra e venda, conforme se verifica do trecho extraído daquela decisão: “2. Evidencia-se que a discussão travada na Corte insere-se no conceito daquilo que não é ato cooperativo quando a cooperativa tem faturamento ao estabelecer relação com terceiros não cooperados. Contudo, resta agora a definição de ato cooperado típico realizado pelas cooperativas, capaz de afastar a incidência das contribuições destinadas ao PIS/COFINS. 3. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. E ainda, em seu parágrafo único, alerta que o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. 4. Dito isso, entende-se que a norma declarou a hipótese de não incidência tributária, tendo em vista a mensagem que veicula, mesmo sem empregar termos diretos ou específicos, por isso que se obtém esse resultado interpretativo a partir da análise de seu conteúdo. Consequentemente, atos cooperativos próprios ou internos são aqueles realizados pela cooperativa com os seus associados (cooperados), ou pela cooperativa com outras cooperativas, ou pelos associados (cooperados) com a cooperativa, na busca dos seus objetivos institucionais. 5. Para deixar clara a diferença de um ato típico e um atípico podemos exemplificar assim: uma cooperativa que busca a aquisição de 1.000 litros de leite, entre seus cooperados consegue a aquisição de apenas 700 litros e os outros 300 litros adquire mediante o processo de compra e venda com um terceiro produtor não cooperado. Nesse caso, a aquisição dos 700 litros de leite de seus cooperados não será tributada, por se tratar de ato cooperativo típico. Já os outros 300 litros de leite que adquiriu de terceiro não cooperado, mediante o processo de compra e venda, este ato sim, será ato de cooperativa, mas atípico. Assim como seria tributado se a cooperativa realizasse um ato de compra e venda ou locação de imóvel, por exemplo. 6. O que se dever ter em mente é que os atos cooperativos típicos não são intuitu personae; não é porque a cooperativa está no polo da relação que os torna atos típicos, mas sim porque o ato que realiza, estão relacionados com a consecução dos seus objetivos sociais institucionais. Fl. 394DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 7 (...) 10. Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Especial. 11. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008 do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas.” (destacado) Ou seja, o STJ entendeu que os atos cooperativos típicos (entre cooperativas e associados) não implicam operação de mercado nem contrato de compra e venda. Sendo assim, tais operações não estão previstas na regra matriz de incidência tributária como geradoras da obrigação tributária da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, o que configura justamente hipótese de não incidência. E, por tal razão, a aludida Corte negou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. Logo, considerando a força vinculante do aludido precedente, por força da alínea “b”, do inciso II, do parágrafo único, do art. 98 do RICARF, entendo que assiste razão à Recorrente ao incluir a receita auferida com a prestação de serviços e venda de produtos tributados aos cooperados do total de Receita Não-Tributada no Mercado Interno e, consequentemente, ao sustentar o seu direito ao ressarcimento dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS referentes às mercadorias adquiridas para revenda aos associados da cooperativa. Isso com fundamento no art. 16 da Lei nº 11.116, de 2005 e art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004. Nesse mesmo sentido, destaca-se que a controvérsia foi recentemente enfrentada pelo Superior Tribunal de Justiça, que, no julgamento do EDcl no AgInt no REsp nº 2.151.967/SC, oportunidade na qual a referida Corte entendeu que a exclusão das receitas de vendas de produtos aos associados da base de cálculo do PIS e da Cofins se caracteriza como hipótese de não incidência. Nesse cenário, entendeu-se que a exclusão das receitas de vendas de produtos aos associados da base de cálculo do PIS e da Cofins, por caracterizar hipótese de não incidência, estaria abrangida pelo art. 17 da Lei nº 11.033/2004. O referido acórdão restou assim ementado: Veja-se: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. PIS. COFINS. SOCIEDADE COOPERATIVA AGROPECUÁRIA. EXCLUSÃO. BASE DE CÁLCULO. ATO COOPERATIVO. CREDITAMENTO. MANUTENÇÃO. I - A controvérsia consiste em saber se as exclusões da base de cálculo aplicáveis às sociedades cooperativas agropecuárias pertencem ou não à classe "isenção, alíquota zero ou não incidência", com o intuito de definir a possibilidade de ressarcimento do saldo credor do PIS e da COFINS, nos termos do art. 16 da Lei n. 11.116/2005. II - A Segunda Turma, no julgamento do REsp n. 2.073.859, em 8/8/2024, de relatoria do Ministro Herman Benjamin, estabeleceu como premissas: Fl. 395DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 8 i) a exclusão das receitas das vendas de produtos aos associados da base de cálculo do PIS e da COFINS equivale à não incidência tributária; e ii) o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 garante a manutenção integral dos créditos mesmo nos casos de não incidência do PIS e da COFINS, desde que a respectiva aquisição de bens e serviços tenha sido tributada pelas contribuições, visto que a possibilidade de utilização de crédito na etapa subsequente pressupõe o pagamento do tributo na etapa anterior da cadeia econômica (Tema 1.093/STJ). III - A contribuinte possui o direito ao aproveitamento e à manutenção do crédito de PIS e COFINS, nos termos do art. 16 da Lei n. 11.116/2005 e do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em relação às exclusões da base de cálculo das contribuições, sob a condição de que os insumos correspondentes tenham sido tributados na etapa anterior. IV - Embargos de declaração acolhidos para julgar procedente o agravo interno e dar provimento ao recurso especial. (EDcl no AgInt no REsp n. 2.151.967/SC, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 15/10/2025, DJEN de 20/10/2025.) (grifei) Sendo assim, entendo que a cooperativa Recorrente ao industrializar e comercializar produtos (bens de consumo e bens de uso agropecuário) aos seus associados – e tão somente com relação a eles - está praticando uma operação de acordo com seus objetivos sociais e, portanto, um ato cooperado, nos termos do art. 79 da Lei 5.764/71. Logo, não há falar em incidência da Contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS. A partir das razões de decidir do precedente mencionado, é possível, inclusive, afirmar que padece de tecnicidade aplicar ao caso concreto o entendimento de que “as exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero) nas suas vendas” (Solução de Consulta Cosit no 65/2014). Isso porque só há falar em exclusão quando há incidência do tributo. É o que ocorre, por exemplo, com as isenções, as quais pressupõem a incidência da norma tributária impositiva. No caso de não incidência, por outro lado, não há o que excluir, uma vez que nada foi incluído anteriormente para que se possa, posteriormente, excluir. Inclusive, esse foi o entendimento recente desta turma julgadora, conforme se depreende do Acórdão de no 3302-015.612, de Relatoria da Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011 EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Sendo a exclusão das receitas decorrentes das vendas de produtos aos associados equiparada à hipótese de não incidência, aplica-se o art. 17 da Lei nº 11.033/2004, Fl. 396DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 9 assegurando-se a manutenção dos créditos de PIS e Cofins, desde que comprovada a tributação dos insumos correspondentes na etapa anterior da cadeia econômica. ATO COOPERATIVO TÍPICO. NÃO INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. As operações realizadas entre cooperativas ou entre cooperativa e seus associados configuram ato cooperativo típico, não caracterizando operação de mercado nem contrato de compra e venda. Aplica-se, portanto, o entendimento firmado no REsp nº 1.141.667/RS, no sentido de que não incidem PIS e Cofins sobre atos cooperativos típicos. (Acórdão 3302-015.612. Processo 10950.727431/2018-79. Relara: Marina Righi Rodrigues Lara. Sessão de Julgamento em: 10/02/2026) (grifei) Cumpre destacar, ainda, que não se desconhece que o RE 672.215/CE, submetido ao rito da repercussão geral, em que se discute sobre a (in) constitucionalidade da “Incidência de COFINS, PIS e CSLL sobre o produto de ato cooperado ou cooperativo” (Tema 536), está pendente de julgamento. No entanto, considerando a ausência de trânsito em julgado e, inclusive, a inexistência de tese firmada até o momento, não é possível extrair as razões de decidir de tal precedente, eis que nem sequer formado ainda. Diante disso, entendo que deve ser dado provimento ao provimento ao Recurso Voluntário nesta parte, a fim de reverter a alteração dos percentuais de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não- tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; mantendo o critério de rateio realizado pela contribuinte e autorizando o respectivo ressarcimento dos créditos relacionados à rubrica “Bens para Revenda” relacionados aos atos cooperados. Da glosa de créditos apropriados sobre os fretes pagos nas operações de compra de bens Conforme referido no Acórdão da DRJ, a Auditoria identificou que a fiscalizada apropriou créditos sobre pagamentos de frete na aquisição de fertilizantes, os quais estão sujeitos à alíquota zero das contribuições ao PIS/Cofins, nos termos do inciso I, artigo 1°, da Lei 10.925/2004. Ocorre que, de acordo com o seu entendimento, não há permissivo para aproveitamento de créditos básicos de PIS/Cofins sobre as despesas com fretes na compra de fertilizantes para revenda. A DRJ, com base no Parecer Normativo COSIT nº 5/2018, da mesma forma que a autoridade fiscal, entendeu que é vedado o aproveitamento de créditos básicos de PIS/Cofins sobre as despesas com fretes na compra de fertilizantes sujeitos à alíquota zero. A Recorrente, por sua vez, sustentou que deve ser reconhecido o seu direito a apropriação de crédito sobre fretes pelo transporte de produtos sujeitos a Fl. 397DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 10 alíquota zero, pois a lei não condiciona a tomada de crédito pelo serviço de transporte à tributação do produto transportado com alíquota positiva da contribuição. Quanto ao ponto, entendo que assiste razão à contribuinte. A matéria se encontra sumulada por este órgão julgador e cuja observância é obrigatória nos termos do art. 123, §4º, do RICARF. Trata-se da Súmula CARF nº 188, aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024, com vigência em 27/06/2024, que assim dispõe: Súmula CARF nº 188 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Veja-se que a aludida súmula impôs a seguinte condição para que seja reconhecido o crédito pleiteado pela contribuinte: que o serviço de frete seja registrado de forma autônoma em relação aos insumos e tenha sido tributado pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas. No caso, a partir do TVF e dos documentos juntados no processo, não é possível afirmar categoricamente se os aludidos requisitos se encontram preenchidos ou não. Inclusive, em razão de a referida Súmula ter passado a viger no final de 2024 não seria possível exigir que a contribuinte tivesse comprovado o preenchimento dos requisitos mencionados, tendo em vista que o Recurso Voluntário foi protocolado ainda em 2023 e que tais exigências não foram mencionados no TVF e nem mesmo pelo Acórdão da DRJ. Diante disso, entendo que deve ser revertida a glosa sobre os fretes, tributados e contabilizados em separado, na aquisição de insumos não tributados (no caso, fertilizantes). Da glosa do ICMS-ST incluso na base de cálculo dos créditos das Contribuições para o PIS/Pasep e Cofins A Recorrente sustenta, em suma, que o ICMS-ST compõem o custo dos bens adquiridos e consequentemente integrará o valor de venda das mercadorias, portanto, em obediência ao princípio da não cumulatividade, esse valor também deve compor a base de cálculo dos créditos. Quanto ao ponto, no entanto, cumpre destacar que a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ), sob relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, firmou as seguintes teses (Tema 1231 - EREsp 1.959.571, REsp 2.075.758 e Resp 2.072.621): Fl. 398DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 11 i.Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e ii.Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. A aludida decisão, que seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, é vinculante para este órgão julgador, por força da alínea “b”, do inciso II, do parágrafo único, do art. 98 do RICARF. Sendo assim, entendo que a glosa deve ser mantida quanto ao ponto. Do estorno de créditos relacionados às vendas com suspensão Em primeiro lugar, para sustentar o direito ao crédito vinculados às operações de vendas de leite com suspensão das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, a Recorrente alegou que o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 foi tacitamente revogado pelo disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21.12.2004. Nesse sentido, argumentou que a lei retro é lei posterior e específica – garantidora do direito ao crédito, daquela utilizada pela autoridade fiscalizadora, portanto, o dispositivo legal utilizado para negar o crédito da Impugnante foi revogado. Por tal razão, defendeu que tem direito a manter e utilizar os créditos de PIS e COFINS, básicos e presumidos, vinculados às vendas de leite efetuadas com suspensão. Com base em tais argumentos, a Recorrente postulou a reversão das seguintes glosas: Glosa 02.1 – Estorno Insumos Leite (vendas com suspensão) - COMPRA - COMBUSTIVEIS (CAMINHOES) - CST -53; Glosa 02.1 – Estorno Insumos Leite (vendas com suspensão) - COMPRA - FRETE SOBRE COMPRA (LEITE IN NATURA) - CST -53; Glosa 26.2 - Crédito Presumido - Venda com Suspensão de NCM 2309.90. Assim, passo à análise dos enunciados normativos referidos pela Recorrente. O § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, assim estabelece: Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de Fl. 399DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 12 dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (...) § 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de: I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e 18.01, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM); II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura; e III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária. § 4º É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1º deste artigo o aproveitamento: I - do crédito presumido de que trata o caput deste artigo; II - de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo. A Lei no 10.925 foi editada em 23 de julho de 2004 e trata especificamente da redução das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS incidentes na importação e na comercialização do mercado interno de fertilizantes e defensivos agropecuários. O enunciado normativo acima transcrito é destinado para pessoas jurídicas agropecuárias que produzam mercadoria de origem vegetal e animal, como a contribuinte, conforme se depreende do seu estatuto social à fl. 952. A aludida norma estabelece de forma expressa que é vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I, II e III do §1°, do artigo 8°, da Lei 10.925/2004 (dentre elas, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura) o aproveitamento de crédito presumido em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão. O art. 17, da Lei no 11.033, editada em 21 de dezembro de 2004, citado pela Recorrente como norma responsável por revogar tacitamente o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, assim estabelece: Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. Nota-se que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, é uma norma geral, que trata da apuração de créditos básicos da não cumulatividade. Já o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, como antes referido é uma norma especial, que trata de regra específica de benefício fiscal – crédito presumido - para determinadas cadeias Fl. 400DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 13 produtivas e que excepciona a apuração de créditos para aquisições não contempladas pela regra geral da não cumulatividade. Logo, embora o art. 17 supracitado seja posterior ao § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, ele não revogou a norma específica. Isso porque norma geral não revoga norma especial. Conforme estabelece o §2o do art. 2o da LINDB (Decreto- Lei no 4.657, de 1942), a lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior. Nesse sentido, vale citar as lições de Rizzatto Nunes sobre o tema da revogação das normas jurídicas1: Quanto à especialização, diga-se que ela regula a não revogação de certas normas jurídicas entre si (cf. §2 o do art. 2 o da LINDB). Explique-se: se for aprovada uma norma jurídica nova, estabelecendo disposições gerais ou especiais, e já existirem normas jurídicas anteriores sobre o mesmo assunto, de maneira geral ou especial, estas não são revogadas. (Só o serão se se enquadrarem nas três hipóteses anteriores: revogação expressa, tácita por incompatibilidade e regulação total da matéria.) A norma é geral quando aborda todo um ramo específico do Direito: por exemplo, o CC. É especial quando se atém a setor especializado, dentro de certo ramo: por exemplo, as leis do inquilinato, que se desvinculam do CC. A questão dessa revogação tem de ser entendida nas seguintes dicotomias: a norma geral não revoga a especial, e a norma especial não revoga a geral. Isto porque, é claro, a norma geral revoga a geral e a especial revoga a especial. Diante disso, para o presente caso, cabe analisar se o crédito glosado é básico ou presumido. Isso porque, caso seja básico, deverá ser aplicada a regra estabelecida pelo art. 17 da Lei no 11.033, de 2004. Por outro lado, caso seja presumido, dever- se-á aplicar o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. É o que passo, então, a fazer. A partir do TVF, verifica-se que foram excluídos da base de cálculo dos créditos, os combustíveis utilizados na aquisição de leite cru e fretes nas compras de leite in natura – proporcionalmente às vendas desse item (leite in natura) com suspensão das contribuições ao PIS/Cofins, nos termos do artigo 9º da Lei 10.925/04. O combustível foi utilizado pelos caminhões que transportam até a indústria o leite in natura (matéria-prima) coletado nas propriedades dos produtores rurais (item 74 do TVF). O frete foi utilizado para transportar até a indústria o leite in natura (matéria prima) coletado na propriedade dos produtores rurais (item 109 do TVF). As despesas foram registradas na apuração de créditos básicos como “Bens utilizados como insumos” e o crédito foi glosado em razão de a fiscalização entender que tal despesa está incluída no custo de aquisição do insumo, conforme item 158 do Parecer Normativo COSIT Nº 5/2018. 1 NUNES, Rizzatto. Manual de Introdução ao Estudo do Direito. 18ª ed. São Paulo: Saraiva Jur, 2025. p. 186. Fl. 401DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 14 No entanto, com base na Súmula CARF 188 anteriormente citada, entendo que os créditos sobre despesas com fretes e combustíveis são despesas autônomas ao insumo transportado (leite in natura). Além disso, entendo que tais despesas são essenciais para o processo produtivo da cooperativa e são enquadráveis no conceito de insumo, nos termos do RESP 1.221.170/PR o que, inclusive, é incontroverso no presente processo. Logo, considerando que são despesas autônomas e que se trata de créditos básicos da não cumulatividade, entendo que a vedação estabelecida pelo § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, não se aplica. Sendo assim, voto pela reversão do estorno e consequente manutenção dos créditos sobre despesas com combustíveis e fretes, tributado e registrado de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura. Ainda quanto ao ponto do estorno de créditos, a Recorrente mencionou, em segundo lugar, que a fiscalização fundamentou a glosa dos créditos vinculados às vendas de ração sujeitas a suspensão das contribuições, com base no inciso II, parágrafo 5º, do artigo 55, da Lei 12.350/2010. Disse que a vedação aos créditos imposta pelo inciso II do § 5º do artigo 55, da Lei 12.350/2010, só é aplicável nas vendas onde o cliente cumulativamente: seja pessoa jurídica, inclusive cooperativas; apure as contribuições para o PIS e COFINS no regime não cumulativo; e produza mercadorias classificadas nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM destinadas à exportação. Afirmou que, no entanto, conforme consta nas memórias de cálculo apresentadas ao agente fiscalizador, nenhum dos clientes que adquiriu as rações da Impugnante se encaixa nessas disposições. Entendo que, da mesma forma, não assiste razão à Recorrente. Veja-se que a fiscalização se valeu dos seguintes fundamentos para glosar os créditos vinculados às vendas de ração sujeitas a suspensão das contribuições: “100. Conforme será apresentado nos itens 249 e 250 do presente Termo de Verificação Fiscal, o contribuinte realizou vendas de ração para suínos e aves com suspensão das contribuições para o PIS/Cofins, nos termos do inciso II, do artigo 54, da Lei 12.350/2010. 101. De acordo com o inciso II, parágrafo 5°, do artigo 55, da Lei 12.350/2010, está literalmente expresso na legislação que é vedado às pessoas jurídicas que vendem os produtos de que tratam os incisos I, II e III do caput do artigo 55, da Lei 12.350/2010 (dentre elas, a pessoa jurídica que vende produtos classificados no NCM 2309.90 para alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 10.05) o aproveitamento de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão: (...) 102. O parágrafo 1°, do artigo 3°, da IN RFB 1.157/2011 deixa cristalino que a pessoa jurídica que vende preparações classificadas no código 2309.90 da NCM utilizadas na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05 deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição Fl. 402DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 15 para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º desta mesma Instrução Normativa: “Art. 2º Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de: (...) II - preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da NCM; § 1º Conforme determinação do inciso II do § 5º do art. 55 da Lei nº 12.350, de 2010, a pessoa jurídica vendedora dos produtos de que tratam os incisos I a III do art. 2º, deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º.” (destacou-se) (...) 249. Através do Termo de Início de Procedimento Fiscal, foi solicitado ao contribuinte que apresentasse as situações de vendas com suspensão das contribuições ao PIS/Cofins. A cooperativa assim respondeu: (...) 250. Apesar de afirmar no item 244 que a fundamentação para apuração de créditos presumidos é o artigo 8° da Lei 10.925/04 o contribuinte auferiu uma pequena parcela de suas receitas com a venda de rações para suínos e aves, cuja venda está suspensa nos termos do inciso II, do artigo 54 da lei 12.350/2010 (item 249). Na figura seguinte, apresenta-se um exemplo das vendas com suspensão para o segundo semestre de 2012: (...)” Ou seja, além do inciso II do § 5º do artigo 55, da Lei 12.350/2010, a glosa teve como fundamento a disposição estabelecida pela IN RFB no 1157, de 2011. Conforme define o artigo 54, parágrafo único, inciso II, da Lei nº 12.350/2011, a suspensão de que trata o artigo 54 “aplicar-se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil”. O parágrafo 1° do artigo 3° de tal ato normativo (IN RFB no 1157, de 2011) expressamente estabeleceu que a pessoa jurídica que vende preparações classificadas no código 2309.90 da NCM utilizadas na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05 deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições. A Recorrente, por sua vez, nada referiu quanto ao ponto. Inclusive, nem sequer mencionou o aludido ato normativo em seu recurso. Ou seja, a contribuinte não contestou a aplicação do ato normativo que fundamentou a glosa. Destaca-se que caberia ao sujeito passivo demonstrar, em seu recurso, a incompatibilidade da aplicação do aludido ato normativo, seja por eventual ilegalidade, seja por não se subsumir ao caso concreto, o que não foi feito no caso. Fl. 403DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 16 Isso porque os atos normativos gozam da presunção de legitimidade. Logo, é ônus do contribuinte demonstrar a razão pela qual determinada norma não se aplica ao seu caso. Nesse sentido, transcrevo lição de Hely Lopes Meirelles (in "Direito administrativo brasileiro". 23. ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 139-140 e 171): Os atos administrativos, qualquer que seja sua categoria ou espécie, nascem com a presunção de legitimidade, independentemente de norma legal que a estabeleça. Essa presunção decorre do princípio da legalidade da Administração, que, nos Estados de Direito, informa toda a atuação governamental. [...] [...] Outra conseqüência da presunção de legitimidade é a transferência do ônus da prova da invalidade do ato administrativo para quem a invoca. Cuide-se de argüição de nulidade do ato, por vício formal ou ideológico, a prova do defeito apontado ficará sempre a cargo do impugnante, e até sua anulação o ato terá plena eficácia. [...] Além disso, a Recorrente refere que nenhum de seus clientes, que adquiriu rações, se enquadram nos requisitos estabelecidos no inciso II, parágrafo 5º, do artigo 55 da Lei 12.350/2010. No entanto, não comprova minimamente, ainda que por amostragem, a sua alegação. Destaca-se, nesse sentido, que, tratando-se de processo de iniciativa da contribuinte, é dela o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC Diante desse contexto, entendo que devem ser mantidas as glosas sobre os créditos vinculados às vendas de ração sujeitas a suspensão das contribuições. Da glosa sobre despesas com bens e serviços utilizados como insumo, conforme entendimento da contribuinte Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR Quanto ao ponto, vale destacar que o Superior Tribunal de Justiça, sob a sistemática dos recursos repetitivos, julgou o REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, no qual ficou estabelecido, em suma, dois critérios para a verificação se determinada despesa com bens ou serviços se enquadra ou não no conceito de insumo, quais sejam: essencialidade ou relevância para o processo produtivo. Em 17/12/2018, a RFB editou o Parecer Normativo Cosit no 05, no qual foram apresentadas as principais repercussões, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR. Nesse sentido, cabe citar os dois critérios utilizados para a definição de insumos, nos termos do voto da Ministra Regina Helena Costa, reproduzida no aludido Parecer: Fl. 404DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 17 a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto observará os requisitos acima expostos, nos termos do art. 99 do RICARF. Feitas tais considerações, passa-se, então a verificar se é permitido o aproveitamento de crédito sobre as despesas objeto do presente recurso. Despesas com bens (embalagens para transporte de mercadorias em vendas a varejo, materiais administrativos e de escritório, vestimentas, EPI, alimentação de funcionários) Quanto ao ponto, a Recorrente apenas sustentou que “todos os bens compreendidos nessas glosas representam gastos necessários para o desempenho das atividades da Impugnante”. Veja-se que a contribuinte não fez qualquer descrição das despesas a fim de comprovar a essencialidade e/ou relevância de tais dispêndios para o processo produtivo da cooperativa. Ocorre que, tratando-se de pedido de ressarcimento, como é o caso, é ônus da Recorrente comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC, sob pena de indeferimento do pleito. Ressalta-se, ainda, que as despesas com EPIs – as quais, por decorrem de imposição legal, não necessitam de comprovação para serem enquadradas no conceito de insumo – não foram objeto de glosa, conforme se depreende do seguinte trecho do TVF: 129. Analisando a descrição dos produtos contida na relação de documentos fiscais apresentados pela empresa, encontramos produtos que permitem o creditamento das contribuições ao PIS/Cofins, como os EPIs. Entretanto, foram separados para glosa as despesas com vestimentas (uniformes), que não permitem o credimento das contribuições ao PIS/Cofins,. Tais produtos estão classificados como: bonés, camisas, calças, chapéus, camisetes e blusas. Fl. 405DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 18 Diante desse contexto, considerando que a contribuinte não demonstrou a essencialidade e ou relevância das despesas glosadas para a sua atividade produtiva, entendo que correta a manutenção da glosa neste ponto. Despesas com serviços Quanto ao ponto, a Recorrente apenas sustentou o que segue: No entendimento de que não se enquadram no conceito de insumos de produção, o agente fiscalizador efetuou as seguintes glosas de serviços utilizados como insumos: Glosa 03.1 – Serviços não são insumos - Glosa 03.1 – Serviços não são insumos: • Serviço de assistência médica e odontológica para os funcionários; • Serviço de correio; • Serviço de fornecimento de vale refeição e transporte para os funcionários; • Serviço de segurança e monitoramento das instalações; • Serviço de transporte para os funcionários; • Serviços de auditoria, consultoria e administrativos; • Serviços de manutenção das máquinas, equipamentos e instalações industriais (Lacticínio e Fábrica de Rações); • Serviços gráficos para a confecção de material utilizado no controle de produção do laticínio; • Serviço de confecção de embalagens para os produtos lácteos. Glosa 03.2 – Propaganda e Publicidade não são insumos - COMPRA - SERVICOS (PROPAGANDA E PUBLICIDADE) - CST -53; Glosa 03.3 – Telecomunicações não são insumos - COMPRA - SERVICOS (TELECOMUNICACAO) - CST -53; Glosa 07.1 - Serviços de vendas e representação comercial - COMPRA - FRETE SOBRE VENDAS - CST -53. A impugnante não concorda com esse entendimento, pois, considera os referidos serviços necessários à sua atividade. O entendimento do CARF citado no tópico anterior, é claro no sentido de que os serviços que viabilizam direta ou indiretamente a operação da empresa, geram direito a crédito. Daí mais uma vez as razões para requerer o reestabelecimento do crédito glosado em relação aos serviços aqui mencionados. Veja-se que a contribuinte também neste ponto não fez qualquer descrição das despesas a fim de comprovar a essencialidade e/ou relevância de tais dispêndios para o processo produtivo da cooperativa. Ocorre que, tratando-se de pedido de ressarcimento, como é o caso, é ônus da Recorrente comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC, sob pena de indeferimento do pleito. Ressalta-se, ainda, que, embora constem no recurso, da leitura do Termo de Verificação Fiscal, verifica-se que não houve glosa dos seguintes serviços: serviços de manutenção das máquinas, equipamentos e instalações industriais (Lacticínio e Fábrica de Rações); serviços gráficos para a confecção de material utilizado no Fl. 406DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 19 controle de produção do laticínio; serviço de confecção de embalagens para os produtos lácteos. Diante desse contexto, considerando que a contribuinte não demonstrou a essencialidade e ou relevância das despesas glosadas para a sua atividade produtiva, entendo que correta a manutenção da glosa neste ponto. Das glosas relacionadas à locação de prédios, máquinas e equipamentos A Recorrente, em primeiro lugar, alegou que os aluguéis foram pagos a pessoas jurídicas, tendo em vista que o contrato de locação foi realizado com imobiliárias e os pagamentos foram realizados para elas. Portanto, o crédito teria sido apropriado em conformidade com o inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003. Em segundo lugar, afirmou que as locações glosadas estão ligadas as suas atividades. Entendo, no entanto, que não assiste razão à Recorrente. Conforme referido pela DRJ e não contestado pela Recorrente, apesar de o pagamento ter sido efetuado no CNPJ de imobiliárias, essas recebem apenas comissão percentual pela intermediação da locação, sendo o destinatário final do recurso pessoas físicas cujo crédito é vedado pela legislação do PIS e da Cofins. Logo, deve ser mantida a glosa. Isso porque somente a locação paga a pessoas jurídicas gera o crédito estabelecido pelo inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003. Não obstante o fundamento apresentado acima, o qual, por si só, é suficiente para a manutenção da glosa, entendo que a glosa também deve ser mantida, tendo em vista que a contribuinte não se desincumbiu do seu ônus de demonstrar a correlação entre os prédios, máquinas e equipamentos locados com a atividades da empresa. Tal exigência de correlação decorre do próprio dispositivo legal. Afinal, não geram crédito despesas não comprovadas ou sem vínculo com a atividade. Por tais razões, voto por manter a glosa. Do direito à manutenção do crédito presumido em relação à produção de bebida láctea A Recorrente alegou que o direito creditório previsto no art. 8º da Lei nº 10.925/2004 abrange as pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos da NCM que relaciona. A Impugnante é cooperativa produtora de mercadorias classificadas no capítulo 4 da NCM, logo, tem direito ao crédito presumido previsto no mencionado dispositivo legal. O agente fiscalizador está extrapolando os limites da Lei ao pretender criar regras de limitação na apropriação dos créditos em Fl. 407DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 20 relação a produção de bebida láctea, que, conforme vimos, essa limitação não existe no art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Entendo, no entanto, que não assiste razão à contribuinte. A partir da leitura do enunciado normativo estabelecido pelo art. 8°, da Lei 10.925/2004, verifica-se que o legislador concedeu um benefício fiscal – crédito presumido – objetivo aos contribuintes. Isto é apenas as pessoas jurídicas, que produzirem determinadas mercadorias, classificadas em capítulos específicos da NCM, poderão se beneficiar de tal crédito. Veja-se: “Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.” Partindo de tal premissa, verifica-se que, no caso, a Recorrente apurou créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura empregado na industrialização de bebidas lácteas. Conforme TVF, a própria contribuinte classifica suas vendas de bebida láctea no NCM 22029090, o que não é contestado no recurso em análise. Logo, considerando que a aludida NCM se encontra no capítulo 22 e que o enunciado normativo não estabeleceu a concessão de crédito presumido em relação a referida NCM, entendo que correta a glosa realizada pela fiscalização. Isso em decorrência da ausência de previsão legal para a apropriação de tal crédito. Sendo assim, nego provimento ao Recurso Voluntário nesta parte. Do direito à manutenção e ao ressarcimento do crédito presumido. Quanto ao ponto, vale fazer um esclarecimento preliminar. O Acórdão da DRJ assim entendeu: DA ANÁLISE DA AUTORIDADE FISCAL DE ORIGEM Em sua análise, a autoridade fiscal de origem deferiu parcialmente o pedido de ressarcimento considerando os pontos relacionados no relatório deste voto, cujos questionamentos serão apreciados a seguir. Com relação aos créditos presumidos calculados sobre aquisições de leite in natura, não estão abrangidos pelo pedido de ressarcimento objeto destes autos, Fl. 408DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 21 pois para períodos anteriores ao 4º trimestre de 2015 foram pedidos e apreciados em outros processos administrativos. Portanto, no presente processo não apreciaremos os questionamentos relativos a esses créditos. No entanto, a discussão sobre a (ir)retroatividade da disposição estabelecida pelo § 2º ao art. 9º da Lei nº 11.051/2004, instituído pela Lei 13.137, de 2015, que assegurou o direito de as cooperativas apurarem o crédito presumido de que trata o art. 8º da Lei nº 10.925/2004 de forma integral, abrange os períodos de julho de 2012 a setembro de 2015, conforme itens 285-295 do TVF. O presente processo administrativo trata do pedido de ressarcimento relativo ao 2º Trimestre de 2014. Logo, a aludida discussão é objeto deste processo administrativo. Feito tal esclarecimento, destaca-se que, quanto ao tema, a Recorrente sustentou que o § 2º do art. 9º da Lei no 11.051, de 2004, introduzido pela Lei no 13.137, de 19 de junho de 2015, tem efeitos retroativos. Isso com fundamento na disposição estabelecida pelo art. 106, incisos I, do CTN. E que, com isso, não há falar em limitação do crédito presumido para o período em exame. Entendo que não assiste razão à contribuinte, pelas seguintes razões. Veja-se que assim dispõe o art. 9º da Lei no 11.051, de 2004: Art. 9º O direito ao crédito presumido de que trata o art. 8º da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, recebidos de cooperado, fica limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, após efetuadas as exclusões previstas no art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se também ao crédito presumido de que trata o art. 15 da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004. § 1º . O disposto neste artigo aplica-se também ao crédito presumido de que trata o art. 15 da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004. § 2º O disposto neste artigo não se aplica no caso de recebimento, por cooperativa, de leite in natura de cooperado. (Incluído pela Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência) Conforme se vê da disposição legal acima citada, o caput do art. 9º limitou a utilização do crédito presumido, calculado sobre bens específicos, recebidos de cooperados. Com o advento do § 2º, introduzido pela Lei no 13.137, de 2015, tal limitação deixou de ser aplicada no caso de recebimento, por cooperativa, de leite in natura de cooperado. Ou seja, houve uma mudança do enunciado normativo para que as cooperativas, no caso expressamente previsto (cooperativa que Fl. 409DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 22 recebesse leite in natura de cooperado) fossem excluídas da limitação até então imposta pelo legislador para a utilização do benefício fiscal. Ocorre que, diferentemente do sustentado pela contribuinte, não há razão jurídica para que a nova norma em questão, introduzida pela Lei no 13.137, de 2015, seja aplicada de forma retroativa. Isso porque o § 2º, do art. 9º da Lei no 11.051, de 2004, introduzido pela Lei no 13.137, de 2015, não é meramente interpretativo, o que afasta a possibilidade de seus efeitos se aplicarem retroativamente. O Código Tributário Nacional prevê expressamente que a chamada retroatividade benigna da legislação tributária, cuja matéria não seja infração ou penalidade, é aplicável quando a lei for expressamente interpretativa, nos termos do art. 106, inciso I, do CTN. Ocorre que, no caso, o dispositivo em análise instituiu um tratamento específico para as cooperativas que recebem lei in natura de cooperado, que, na realidade, é uma exceção à regra estabelecida no caput, vigente desde 2004. Portanto, não se trata de norma de natureza interpretativa, mas sim de natureza modificativa de enunciados normativos, destinados a criarem uma nova norma. Nesse sentido, como bem explica Paulsen, “o art. 106 do CTN determina a aplicação retroativa da legislação tributária quando seja meramente interpretativa (em nada inova) ou quando estabeleça tratamento mais benéfico ao infrator”2. Ou seja, a lei meramente interpretativa não estabelece qualquer disposição normativa diferente daquela já estabelecida pela lei interpretada. Em outras palavras, “denominam-se leis interpretativas as que têm por objeto determinar, em caso de dúvida, o sentido das leis existentes, sem introduzir disposições novas”.3 Quanto ao ponto, vale também citar as lições de Bomfim4: “...assumir a possibilidade de que uma dada lei seja meramente interpretativa pressupõe conceber que a entrada desse veículo normativo no sistema jurídico não altera as relações jurídicas em andamento, dado que se assim não fosse a lei teria natureza modificativa (e não interpretativa), alterando a realidade e só podendo ser aplicada a fatos futuros” No caso, não há dúvida de que a instituição do § 2º, no art. 9º da Lei no 11.051, de 2004, pela Lei no 13.137, de 2015, modificou as relações jurídicas entre a União e as cooperativas que recebem leite in natura de cooperado. Ademais, no que diz respeito à aplicação dos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade para fins de aplicação retroativa da já citada disposição 2 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário comentados: à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 900. 3 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário comentados: à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 901. 4 BOMFIM, Diego Marcel. Cide-Tecnologia: análise das alterações promovidas pela Lei n. 11.452/2007. RDDT 155/26, ago. 2008. Fl. 410DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 23 estabelecida pelo § 2º, do art. 9º, da Lei no 11.051, de 2004, destaco que é incabível, pelo CARF, a análise de tal ponto. O princípio da isonomia tem fundamento normativo constitucional. Para analisar o pedido da Recorrente, seria preciso adentrar na questão da constitucionalidade dos dispositivos legais utilizados pela fiscalização para negar o direito ao crédito presumido ora pleiteado, o que é vedado pelo art. 26-A do Decreto nº 70.235/1972: Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Nesse mesmo sentido, a Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Logo, conheço em parte da matéria alegada e, na parte conhecida, entendo que não há falar em atribuição de efeitos retroativos à nova lei e, portanto, correta a glosa realizada pela fiscalização. Do pedido de realização de perícia e diligência A Recorrente postulou a conversão do julgamento em diligência, para que fosse verificado o seu processo produtivo. Ocorre que, nos termos do art. 371 do CPC, na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, determinando a realização das diligências que entender necessárias. Assim, em havendo prescindibilidade, não há comprometimento da certeza e liquidez do crédito. Veja-se entendimento sumulado no Conselho: Súmula CARF nº 163 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Sem razão a contribuinte. Fl. 411DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.975 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907069/2018-14 24 Ante o exposto, voto em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não- Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 412DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15746.725791/2023-32
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Aug 24 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Sep 22 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2018 GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS. EMISSÃO DE DEBÊNTURES. RECURSOS DESTINADOS À SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES DE CONTROLADA. HOLDING. NECESSIDADE. DEDUTIBILIDADE. São dedutíveis os encargos financeiros de dívida contraída pela própria holding quando os recursos são comprovadamente aplicados na subscrição de ações de sociedade investida, com aquisição do controle e vínculo direto com a atividade e a manutenção da fonte produtora da investidora. A utilização do capital pela investida para reestruturar seu passivo não converte os juros em despesa de terceiro, nem caracteriza rateio ou repasse gratuito. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO DA INVESTIDA. RISCO DO INVESTIMENTO. AUSÊNCIA DE DESCARACTERIZAÇÃO. O patrimônio líquido negativo da investida, a ausência de retorno garantido e o tratamento contábil posterior do investimento não afastam, por si sós, a necessidade da despesa financeira, cuja qualificação deve considerar a operação efetivamente realizada e as circunstâncias existentes no momento da decisão empresarial. CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE. Afastado o fundamento da glosa de IRPJ, deve ser cancelado o ajuste correspondente da CSLL, fundado nos mesmos fatos.
Numero da decisão: 1301-008.396
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Rafael Taranto Malheiros (Relator) e Gustavo de Oliveira Machado, que lhe negaram provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Eduarda Lacerda Kanieski. Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros - Presidente e Relator Assinado digitalmente Eduarda Lacerda Kanieski - Redatora designada Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Iágaro Jung Martins, José Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista, Eduarda Lacerda Kanieski, Gustavo de Oliveira Machado (substituto integral) e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Nome do relator: RAFAEL TARANTO MALHEIROS
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Rafael Taranto Malheiros (Relator) e Gustavo de Oliveira Machado, que lhe negaram provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Eduarda Lacerda Kanieski. Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros - Presidente e Relator Assinado digitalmente Eduarda Lacerda Kanieski - Redatora designada Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Iágaro Jung Martins, José Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista, Eduarda Lacerda Kanieski, Gustavo de Oliveira Machado (substituto integral) e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

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EMISSÃO DE DEBÊNTURES. RECURSOS DESTINADOS À SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES DE CONTROLADA. HOLDING. NECESSIDADE. DEDUTIBILIDADE. São dedutíveis os encargos financeiros de dívida contraída pela própria holding quando os recursos são comprovadamente aplicados na subscrição de ações de sociedade investida, com aquisição do controle e vínculo direto com a atividade e a manutenção da fonte produtora da investidora. A utilização do capital pela investida para reestruturar seu passivo não converte os juros em despesa de terceiro, nem caracteriza rateio ou repasse gratuito. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO DA INVESTIDA. RISCO DO INVESTIMENTO. AUSÊNCIA DE DESCARACTERIZAÇÃO. O patrimônio líquido negativo da investida, a ausência de retorno garantido e o tratamento contábil posterior do investimento não afastam, por si sós, a necessidade da despesa financeira, cuja qualificação deve considerar a operação efetivamente realizada e as circunstâncias existentes no momento da decisão empresarial. CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE. Afastado o fundamento da glosa de IRPJ, deve ser cancelado o ajuste correspondente da CSLL, fundado nos mesmos fatos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 2866DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 2 Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Rafael Taranto Malheiros (Relator) e Gustavo de Oliveira Machado, que lhe negaram provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Eduarda Lacerda Kanieski. Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros – Presidente e Relator Assinado digitalmente Eduarda Lacerda Kanieski – Redatora designada Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Iágaro Jung Martins, José Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista, Eduarda Lacerda Kanieski, Gustavo de Oliveira Machado (substituto integral) e Rafael Taranto Malheiros (Presidente). RELATÓRIO Trata o presente de análise de Recurso Voluntário interposto em face de decisão de 1ª instância que considerou a “Impugnação Improcedente”, tendo por resultado “Crédito Tributário Mantido”. 2. Foram lavrados Autos de Infração (AIs) de IRPJ (e-fls. 2388/2391) e de CSL (e-fls. 2392/2395), que resultaram na redução de Prejuízos Fiscais e de Base de Cálculo Negativa, em razão de indedutibilidade de despesas financeiras. Deles o Contribuinte foi cientificado em 5/12/2023 (e-fls. 2437). A autuação se encontra sumarizada no “Termo de Verificação Fiscal” (TVF), de e-fls. 2397/2434, nestes termos: INTRODUÇÃO 2.1. Informa que este procedimento fiscal já havia sido parcialmente encerrado com lançamento de IOF no processo administrativo nº 15746.721034/2022-17 no ano-calendário 2018 [N. R.: julgado de modo desfavorável ao Contribuinte, nos termos do Ac. nº 3201-012.683, em sessão de 12/11/2025]. Que foi reiniciado em 06/01/2023 para verificação do IRPJ e da CSLL para o mesmo ano calendário. Informa que concluiu pela verificação de ocorrência da infração tipificada como CUSTO/DESPESA INDEDUTÍVEL – AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO. 2.1.1. Que o objetivo da ação fiscal foi verificar operações de financiamento tomadas e concedidas pela fiscalizada que implicaram elevados prejuízos fiscais no ano-calendário. Que concluiu pela indedutibilidade das despesas financeiras decorrentes da 1ª Emissão de Debêntures efetuadas no contexto da Reestruturação da Dívida do braço agroindustrial do Grupo Odebrecht realizada em 2016 cujos encargos financeiros reduziram o Lucro Real apurado no ano-calendário 2018. Fl. 2867DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 3 2.2. Informa inicialmente que o braço agroindustrial ou entidades AGRO são constituídas por: OAI INV – ODEBRECHT AGROINDUSTRIAL INVESTIMENTOS S.A, OAI - ODEBRECHT AGROINDUSTRIAL S.A. (08.636.745/0001-53), OAPAR – ODEBRECHT AGROINDUSTRIAL PARTICIPAÇÕES S.A. (08.842.690/0001-38), ODEBRECHT AGROINDUSTRIAL CORP (18.781.137/0001-96) e USINAS. DESPESAS FINANCEIRAS APURADAS EM DECORRÊNCIA DA OPERAÇÃO DE REESTRUTURAÇÃO 2.3. Aponta que a razão social da fiscalizada, anteriormente denominada OSP INVESTIMENTOS S.A. – EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL, foi alterada para NSP INVESTIMENTOS S.A. - EM RECUPERACAO JUDICIAL, conforme decisão em Assembleia Geral de 21/09/2021. Como esta fiscalização se refere a período anterior ao de alteração da razão social e todos os documentos analisados se reportam ao sujeito passivo como OSP INVESTIMENTOS S.A., optou por referir-se ao contribuinte como OSP INVESTIMENTOS ou tão somente OSP INV. HISTÓRICO DA REESTRUTURAÇÃO DA DÍVIDA 2.4. Apresenta o histórico da reestruturação da dívida do braço agro do grupo empresarial, informando que a criação da OSP INVESTIMENTOS S.A. ocorreu no contexto de reestruturação das dívidas do braço agroindustrial do conglomerado Odebrecht. Que em 20/04/2016, data anterior à transformação que culminou na criação da OSP INVESTIMENTOS, o grupo Odebrecht assinou um documento denominado “Memorando de entendimentos” com os credores estabelecendo os principais termos e condições de reestruturação da dívida das entidades AGRO. 2.4.1. A criação da OSP INV ocorreu a partir da aquisição da BRAZAGLI PARTICIPAÇÕES LTDA, a qual detinha capital social de R$ 400,00, por empresas do grupo Odebrecht em 29/04/2016. Que os sócios anteriores alienaram suas participações às novas sócias ODEBRECHT S.A. (CNPJ 05.144.757/0001-72, ODEBRECHT), BELGRAVIA SERVIÇOS E PARTICIPAÇÕES S.A (CNPJ, 71.884.431/0001-06, BELGRAVIA) e NORDESTE QUÍMICA S.A. (CNPJ 15.659.535/0001-46, NORQUISA), as quais aportaram R$ 1.670.731.505,73. A Odebrecht Serviços e Participações S.A. detinha o controle da Braskem S.A. (CNPJ 42.150.391/0001-70) e dessa forma, a OSP Investimentos S.A. ingressou na estrutura do grupo Odebrecht, como controladora indireta da Braskem, conforme quadro em fl. 2402. Destaca que essa participação societária indireta detida na Braskem S.A. constituirá garantia da Emissão de Debêntures tratada no presente termo. 2.4.2. Descreve em fls. 2402/2404 as entidades Agro detentoras da dívida a ser reestruturada e cita o acordo de reestruturação. Informa que antes da Reestruturação da Dívida do braço agroindustrial, a fiscalizada e a Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A se encontravam sob controle comum da Odebrecht S.A. Fl. 2868DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 4 2.4.3. Que em 30/06/2016, foi celebrado o Instrumento Particular de Acordo de Reestruturação e Outras Avenças por: Odebrecht S.A., Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A., Odebrecht Agroindustrial S.A, Odebrecht Agroindustrial Participações S.A., Agro Energia Santa Luzia S.A., Pontal Agropecuária S.A, Usina Conquista do Pontal S.A., Destilaria Alcídia S.A., Usina Eldorado S.A., Brenco – Companhia Brasileira de Energia Renovável, Odebrecht Agroindustrial International Corp., Odebrecht Serviços e Participações S.A, OSP Investimentos S.A., Banco do Brasil S.A., Banco Bradesco S.A., Itaú Unibanco S.A., e Banco Santander S.A. 2.4.3.1. Que este Acordo de Reestruturação determinou que os bancos supramencionados concedessem novos financiamentos à recém-criada OSP Investimentos S.A., chamados de Novo Financiamento “A” no valor de R$ 1.500.000.000,00, e Novo Financiamento “B”, no valor de R$ 1.874.030.000,00 na condição de que os valores desembolsados nesses novos financiamentos fossem utilizados para dar quitação a obrigações das entidades AGRO e que estes novos financiamentos se destinariam à quitação de endividamentos transferidos para a OSP Investimentos S.A. (Endividamentos A) e Empréstimos Ponte, sendo todos esses débitos originados em operações do braço agroindustrial do grupo. 2.4.3.2. Destaca que o Acordo de Reestruturação também dispunha que Endividamentos “A” seriam transferidos para OSP INV. O Acordo de Reestruturação discriminou os Novos Financiamentos da OSP Investimentos S.A. por credor (quadro de e-fls. 2406, fl. 10 do arquivo do TVF). 2.4.3.3. Os Novos Financiamentos foram formalizados por meio de emissão de debêntures, conforme Instrumento Particular de Escritura da 1ª (Primeira) Emissão de Debêntures Simples Não Conversíveis em ações, em duas séries para distribuição pública com esforços restritos de colocação e uma série para colocação privada, da espécie com garantia real e garantia fidejussória adicional de 15/07/2016. 2.4.3.4. Destaca que o item 4.7 da 1ª Escritura de Emissão de Debêntures dispõe, em termos gerais, que a participação no capital social da Brasken S.A. constituiria garantia real em favor dos debenturistas. Que restou evidente que a integralização das ações da Odebrecht Serviços e Participações S.A. na fiscalizada se fazia fundamental para viabilizar a emissão de debêntures efetuada pela fiscalizada. E que a destinação dos recursos para fins de quitação de dívidas do braço AGRO também consta na Escritura Pública da 1ª Emissão de Debêntures (fl. 2407 do Relatório). Assunção de obrigações - Reestruturação da dívida das entidades AGRO 2.5. Informa que em 26/07/2016, foi firmado o Instrumento Particular de Assunção de Obrigações, Aquisições de Créditos e Outras Avenças para implementação do disposto no Acordo de Reestruturação, doravante denominado Instrumento de Assunção de Dívida, entre OSP INVESTIMENTOS S.A (OSP INV), ODEBRECHT S.A. (ODEBRECHT S.A.), ODEBRECHT SERVIÇOS E PARTICIPAÇÕES (OSP), ODEBRECHT AGROINDUSTRIAL INVESTIMENTOS S.A (OAI INV), ODEBRECHT AGROINDUSTRIAL S.A (OAI), ODEBRECHT AGROINDUSTRIAL PARTICIPAÇÕES S.A. (OAI PART.), Fl. 2869DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 5 USINAS, Banco do Brasil S.A., Banco Itaú S.A, Banco Bradesco S.A e Banco Santander S.A. Determinou a assunção de dívidas das entidades AGRO pela fiscalizada e aquisição de créditos representados pelas dívidas junto aos credores, que aceitaram ceder tais créditos à OSP Investimentos S.A. 2.5.1. Nesse contrato as entidades AGRO confessaram dívida no valor de R$ 1.874.030.000,00 que seriam adimplidas com recursos captados do Novo Financiamento “B”. O valor confessado coincide com 1ª Emissão de Debêntures Simples de 2ª série. Que o Instrumento Particular de Assunção de Obrigações, Aquisição de Créditos e Outras Avenças (Instrumento de Assunção) determinou a assunção de outra parcela das dívidas das entidades AGRO pela OSP Investimentos S.A. 2.5.2. Que em resposta à intimação nº 14, o sujeito passivo esclareceu que a dívida assumida pertencia a OAPAR, conforme excerto da petição transcrita em fls. 2408/2409. Que o Anexo II do acordo descreve os instrumentos de dívida assumidos como sendo da Destilaria Alcídia, OAPAR e Conquista do Pontal. E que o Acordo ainda dispôs que, a partir de 26/07/2016, o sujeito passivo seria a única e legítima devedora das dívidas assumidas liberando, assim, as Entidades Agro das obrigações perante os Credores. E ainda que em relação aos créditos adquiridos pela OSP Investimentos S.A., o Acordo dispõe que a aquisição dos créditos das instituições financeiras junto às entidades AGRO seriam efetuadas com recursos captados na emissão. 2.5.3. Que tal aquisição ensejaria a escrituração de créditos da OSP Investimentos S.A. junto às entidades do braço agroindustrial. Na mesma data, esses créditos seriam capitalizados na aquisição de ações da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. Que em resposta à intimação, o contribuinte também esclareceu que parte dos recursos oriundos dos Novos Financiamentos foi destinado para quitação de Empréstimos Ponte. Os Empréstimos Ponte ocorreram em 13/05/2016, data anterior à emissão das debêntures. Trata-se de cédulas de crédito bancário emitidas pela Odebrecht Serviços e Participações S.A., que utilizou tais recursos para quitação de dívida da Rio Claro, Brenco e Agroenergia Santa Luzia conforme esclareceu à Fiscalização. Em decorrência dessa operação, foi registrado na Odebrecht Serviços e Participações S.A. crédito (direito) contra as entidades AGRO envolvidas. 2.5.4. Acrescenta que o contribuinte apresentou excerto da contabilidade da Odebrecht Serviços e Participações S.A. do dia 13/05/2016, no qual é possível verificar a entrada de recursos captados via CCB e a remessas de mútuo enviadas no valor de R$ 148.119.989,61 (operação 210619) a Brenco e nos valores de R$ 72.547.021,36 (operação 210620), R$ 2.656.964,04 (operação 210621) e R$ 73.305.240,65 (operação 210622), totalizando R$ 148.509.226,04 à Rio Claro. Que o descritivo das CCB’s estabelece a destinação dos recursos para quitação de dívidas das usinas e ainda prevê que o valor excedente do crédito captado após pagamentos das dívidas deverá ser destinado à Odebrecht Agroindustrial S.A. Fl. 2870DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 6 2.5.5. Que de acordo com o contribuinte, as dívidas da Odebrecht Serviços e Participações S.A. acima foram quitadas pela Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A valendo se de recursos financeiros advindos da venda de ações a OSP INV. Reestruturação da dívida das entidades AGRO – Emissão de debêntures 2.6. Identifica que em 15/07/2016, a OSP Investimentos S.A, na qualidade de emissora celebrou Instrumento Particular de Escritura da 1ª Emissão de Debêntures Simples, não conversíveis em ações, em duas séries para distribuição pública com esforços restritos de colocação e uma série para colocação privada, da espécie com garantia real e garantia fidejussória adicional. Que os lançamentos de captação de recursos em face da Emissão das Debêntures de 1ª série e de 2ª série constam na Escrituração Contábil da fiscalizada no dia 28/07/2016, conforme registros contábeis em fls. 2412/2413. 2.6.1. Informa que efetuada a captação, é possível confirmar, por meio dos registros contábeis, a efetiva destinação dos recursos como disposto na sequência. Os recursos originados com a emissão de debêntures registrados em contabilidade somam R$ 3.384.230.026,70. As operações de captação de debêntures e de aquisição de participação societária foram registradas no mesmo dia: 28/07/2016. 2.6.2. Que os lançamentos de captação de recursos por meio de emissão de debêntures no total de R$ 3.384.230.026,70, descritos nesse termo na Tabela 5 - Lançamentos Debêntures de 1ª série e na Tabela 6 - Lançamentos Debêntures de 2ª série, foram efetuados a débito da conta BANCO CONTA MOVIMENTO MOEDA NACIONAL. Por sua vez, a escrituração das aquisições das ações se deu a crédito da conta BANCO CONTA MOVIMENTO MOEDA NACIONAL, conforme registros copiados em fls. 2413/2415. 2.6.3. Aponta que o saldo da conta BANCO CONTA MOVIMENTO MOEDA NACIONAL antes das operações (27/06/2016) coincide com o saldo no dia seguinte após a operação (29/06/2016), no valor de - R$ 87.632,73. Que os registros contábeis demonstram que, com exceção dos lançamentos referentes a retirada de caixa e despesa de IOF, o contribuinte destinou todo o recurso originado da operação de debêntures à aquisição de ações da OAI INV. Da Reestruturação da dívida das entidades AGRO – Aquisição das ações da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A – 28/07/2016 2.7. Identifica que de acordo com Ata de Assembleia Extraordinária realizada em 28/07/2016, foi efetuado aumento no capital social da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. em R$ 3.766.597.915,46, passando de R$ 1.972.146.329,05 para R$ 5.738.744.244,51 com a consequente emissão de 376.659.791.546.000 novas ações ordinárias, todas nominativas e sem valor nominal. Como parte da reestruturação, ainda no dia 28/07/2016, a OSP Investimentos S.A. adquiriu todas as ações recém-emitidas da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. no valor de R$ 3.766.597.915,46. Fl. 2871DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 7 2.7.1. Que os créditos capitalizados, no valor de R$ 403.374.716,06, foram aportados pela ODEBRECHT S.A. na OSP Investimentos S.A no mesmo dia da aquisição, conforme Assembleia Geral Extraordinária datada de 28/07/201618. Tais direitos advêm de contratos de mútuo celebrados pela ODEBRECHT S.A. junto a RIO CLARO AGROINDUSTRIAL S.A. (CNPJ 08.598.391/0001-08) e a AGROENERGIA SANTA LUZIA (CNPJ 08.906.558/0001-42). 2.7.2. Que em relação à parcela integralizada no valor de R$ 592.818.140,43, as Demonstrações Financeiras apontam que, em 26/07/2016, a OSP Investimentos assumiu uma parcela das dívidas da sua controlada Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. no respectivo valor, sendo liquidada em 28 de julho de 2016. Na mesma data, o crédito decorrente desta assunção foi aportado na Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. Que o valor dos créditos utilizados para a integralização do capital pela OSP Investimentos S.A. foi validado e ratificado por laudo de avaliação elaborado pela empresa MS Cardim & Associados S/C Ltda. Reproduz em fl.2417 excerto do laudo na sequência (as siglas UCP e DASA referem-se a Usina do Pontal e Destilaria Alcídia respectivamente). 2.7.2.1. Que tais lançamentos de aquisição de créditos da OAI INV junto aos credores constam indiretamente na Contabilidade da fiscalizada. Como toda a operação se deu em 28/07/2016, os créditos foram registrados na forma de entrada e saída nas contas BANCO CONTA MOVIMENTO MOEDA NACIONAL e conta 2.1.5.03.3146.215282 - MANTIDOS ATE O VENCIMENTO (PASSIVO) (e-fls. 2417, fl. 21 do arquivo do TVF). 2.7.2.2. Após descrever os lançamentos detalhadamente em fls. 2417/2418, conclui que antes da efetiva compra das ações da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A, a fiscalizada realizou operações assunção de dívida das entidades agro e aquisição de créditos das entidades credoras originado de operações dessas últimas com entidades do braço agroindustrial. Que na essência, os referidos documentos formalizaram a inserção da OSP Investimentos S.A. no meio da estrutura obrigacional da dívida entre entidades agro e credores. 2.8. Que a resolução da situação acima foi: quitação dos valores junto as instituições financeiras com recursos originados da emissão de debêntures; e utilização dos créditos junto às entidades agro para aquisição de ações da OAI INV. 2.9. Aponta que considerando a baixa capacidade de solvência da Odebrecht Agroindustrial S.A., a assunção de dívida e a aquisição de créditos não constituem operações comutativas nos moldes do artigo 245 da Lei 6.404/1976. Reestruturação da dívida das entidades AGRO – Aquisição das ações da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. 2.10. A autoridade fiscal demonstra que sendo insubsistente o ativo registrado em decorrência da aquisição, tal operação revela-se deficitária para a investidora OSP Investimentos S.A. Que nas Demonstrações Financeiras da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A., levantadas em 31/03/2016, previamente à emissão de ações, o auditor independente destacou o excesso de passivos circulantes sobre ativos circulantes no montante de R$ 4.397.306.000,00. Fl. 2872DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 8 2.10.1. Que o relatório informou que a situação da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. suscitaria dúvida substancial sobre a continuidade operacional da empresa e controladas. Contudo, o documento não foi ressalvado pela auditoria em face dos esforços perpetrados para saneamento das dívidas por meio do Acordo de Reestruturação ora examinado. 2.10.2. Destaca que após avaliação pelo patrimônio líquido, em toda aquisição de ações ou quotas que represente controle ou coligação, a investidora deverá proceder à avaliação dos ativos e passivos da investida a valor justo, para verificar o valor da mais ou menos-valia, que deve ser destacada do investimento em subconta interna, tudo nos termos do art. 20 do Dec.-lei nº 1.598, de 1977, com as alterações da Lei nº 12.973, de 2014. Em ágio efetivo (goodwill), não identificado, ficará o valor pago pela rentabilidade futura, que represente a diferença positiva entre o valor desembolsado e o valor justo atribuído ao negócio. Que o preço pago pela OSP Investimentos S.A. na aquisição de ações da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. foi de R$ 3.766.597.915,46. 2.10.3. Por outro lado, a investida, em 30/06/2016, detinha Patrimônio Líquido avaliado em – R$ 3.332.088.940,27. Acrescenta que a fiscalizada afirmou não ter elaborado laudo por perito independente definindo o valor justo dos ativos líquidos da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A., na proporção da participação adquirida nos termos do art. 20, §3° do DL 1.598/77. Segundo a empresa, o laudo não se fazia necessário por se tratar de operação de combinação de negócio intragrupo. Que a ausência do respectivo documento prejudica a avaliação do investimento nos termos artigo 20 do DL 1.598/77. 2.10.4. Informa que quando questionada a respeito do reconhecimento inicial da participação societária adquirida, a OSP Investimentos S.A. alega ter efetuado ajuste ao longo do mês de julho/2016, tendo computado a participação societária como segue em quadro de e-fls. 2422, fl. 26 do arquivo do TVF. 2.10.5. Destaca que a avaliação da participação societária na investidora pelo método da equivalência patrimonial deve levar em conta o Patrimônio Líquido da investida à época de aquisição das ações conforme artigo 21, inciso I do DL 1.598/77. Que a data-base para o reconhecimento inicial do investimento é a data em que a investidora obtiver a influência ou o controle, que normalmente coincide com o fechamento do negócio pela compra da participação ou da celebração de acordos de acionistas, no caso de investimentos em coligadas e controladas em conjunto. 2.10.6. Portanto, a fiscalizada, para fins de reconhecimento inicial, deveria então considerar o balanço patrimonial da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. na data igual ou anterior a 28/07/2016. Ao contrário disso, a OSP INV considerou o balanço patrimonial ajustado em 31/07/2016, dia em que a Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. já havia recebido os recursos da alienação das ações, inflacionando assim o PL da investida. 2.10.7. Conclui por incorreto o reconhecimento inicial de parcela patrimonial no valor de R$ 238.059.849,89. E, uma vez que a investida detinha passivo a descoberto à época da compra da Fl. 2873DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 9 alienação das ações, o saldo avaliado pelo PL relativo às ações da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. na contabilidade da OSP Investimentos S.A. deveria ser zero. 2.11. Quanto ao ágio escriturado, aponta que conceitualmente o goodwill ou ágio por expectativa de rentabilidade futura é definido como um ativo que representa benefícios econômicos futuros resultantes de outros ativos reconhecidos numa combinação de negócios, os quais não são individualmente identificados e separadamente reconhecidos. Que, em outros termos, o goodwill pode ainda ser considerado como uma parcela paga pelo investidor justificada pelo incremento no lucro ao longo dos anos em face da aquisição do negócio. 2.11.1. Informa que a OSP Investimentos S.A. reconheceu o excesso entre valor pago e valor registrado pela equivalência patrimonial no montante de R$ 3.410.988.150,53 como ágio por rentabilidade futura. Ao final do ano, todo o saldo do ágio havia sido transferido para patrimônio líquido. Segundo a empresa, o ágio não subsistia por ter sido gerado em operação de duas empresas do mesmo grupo econômico. 2.11.2. Que na ECD 2016, a baixa do ágio ocorreu do seguinte modo: (i) No mesmo dia das aquisições, uma parcela de R$ 95.848.007,69 foi transferida para a conta de Prejuízos Acumulados; (ii) O restante do valor R$ 3.315.140.192,91 foi transferido para a conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial do Ativo Permanente em 31/12/2016 (quadro de e-fls. 2423, fl. 27 do arquivo do TVF). 2.11.3. Informa que o contribuinte justificou a transferência do saldo restante do ágio para Patrimônio Líquido e transcreve trecho de resposta à Intimação Fiscal nº 9. Cita o CPC 04, destacando que do ponto de vista contábil, ou seja do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, as operações de combinações de negócios que envolvem sociedades sob controle comum estão excluídas do escopo do CPC 15 – Combinação de Negócios. 2.11.3.1. Destaca que a norma argumenta que, antes de tudo, o ágio apurado em tal relação é oriundo de acordo contratual entre as partes cujos controladores têm um interesse comum. No caso ora examinado, o objetivo da aquisição das ações era viabilizar a Reestruturação das Dívidas do braço agroindustrial. Que tal fato somado à inexistência de laudo para avaliação do valor justo dos ativos líquidos apontam para incerteza relevante do valor do ágio ou até mesmo se esse subsiste. Uma vez constatada a incapacidade de trazer benefícios econômicos futuros para a companhia, o valor pago a título ágio poderia inclusive ser reconhecido como perda como ocorreu em relação à parcela de R$ 95.848.007,69 baixada contra Prejuízos Acumulados logo no dia 28/07/2016. Ao final do ano, a companhia transferiu o saldo do ágio para a conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial. Tal conta é utilizada para registro de avaliações de rubricas ao valor justo. Entretanto, é impossível conhecer o valor justo das ações adquiridas uma vez que não existe laudo de avaliação. 2.11.3.2. Esclarece que a Fiscalização concorda com o sujeito passivo no sentido de que o ágio não existe na situação examinada porque simplesmente não atende aos critérios para definição como ativo. Em relação ao valor desse ágio, a Fiscalização entende referir-se ao valor Fl. 2874DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 10 total de R$ 3.766.597.915,46, enquanto o sujeito passivo reconheceu o montante de R$ 3.410.988.150,60. Que, no entanto, o ponto chave a destacar é que o valor pago pelas ações da Odebrecht Agroindustrial S.A. não se reverteu em ativo do sujeito passivo. Ademais, a única parcela que o contribuinte reconheceu como ativo refere-se à participação societária avaliada pelo patrimônio líquido no montante de R$ 238.059.849,89. Avaliação essa que não considerou a data correta do balanço da investida. Como esclarecemos, se tivesse sido considerada a data correto, o valor da participação societária pelo PL seria zero. Reestruturação da dívida das entidades AGRO – Impactos econômicos na Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. 2.12. Informa que ao final, a Reestruturação da Dívida do braço agroindustrial teve impactos extremamente negativos na situação econômica da fiscalizada como demonstrado em sequência. 2.12.1. Após a operação de emissão de debêntures, a OSP INV que detinha o capital social de R$ 1.670.731.505,73 quando de sua criação em 29/04/2016, encerrou o ano com patrimônio líquido a descoberto no montante de – R$ 2.573.348.087,05 tendo sido a transferência do ágio o principal lançamento responsável pelo passivo a descoberto. Em fl. 2426 reproduz as Demonstrações das mutações do patrimônio líquido a descoberto de 31/12/2016. 2.12.2. Informa que além do impacto no patrimônio líquido já examinado, a 1ª Emissão de Debêntures efetuada pelo sujeito passivo implicou assunção de passivo financeiro no montante inicial de R$ 3.384.230.026,70 sobre o qual incidiram despesas de juros em 2016 e nos anos subsequentes (quadro de fl. 30 do arquivo do TVF). Relação entre a OSP Investimentos S.A e a Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. 2.13. Informa que quando da Emissão das Debêntures de 1ª série, a OSP Investimentos S.A. e a Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. eram controladas em comum pela ODEBRECHT S.A. 2.13.1. Que em consulta aos sistemas da Receita Federal, constatou- se que a OSP Investimentos S.A. e a Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. não possuíam empregados. Que também verificou que a OSP Investimentos S.A. e a Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A., à data da operação, estavam situadas no mesmo prédio embora em andares diferentes. 2.13.2. Acrescenta que de acordo com o histórico cadastral na Jucesp, o quadro de diretores da OSP Investimentos S.A., na época, era composto por Marcela Aparecida Drehmer, Antônio Marco Campos Rabello e Daniel Bezerra Villar. A Sra. Marcela, por sua vez, constava como conselheira administrativa da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. Que nos instrumentos contratuais da Reestruturação, é possível verificar que os srs. Marcelo França Nogueira e Alexandre Perazzo de Almeida, que assinavam pela OSP INV, também assinavam pelas entidades AGRO. O sr. Marcelo ainda assinou pela ODEBRECHT S.A. Fl. 2875DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 11 INFRAÇÃO Considerações gerais 2.14. Afirma a Fiscalização que as despesas financeiras decorrentes da 1ª Emissão de Debêntures efetuadas no contexto da Reestruturação da Dívida do braço agroindustrial do Grupo Odebrecht realizada em 2016 são indedutíveis do Lucro Real apurado no ano-calendário 2018, conforme considerações expostas no Relatório. Ressalta que o exame efetuado está restrito à seara tributária, mais especificamente a dedutibilidade das despesas financeiras incorridas pelo sujeito passivo em face da reestruturação do braço agroindustrial da Odebrecht. 2.15. Que a reestruturação da dívida das entidades AGRO se fazia necessária para preservar a continuidade operacional do braço agroindustrial. Para tanto, foi efetuada uma série de operações, das quais destacam: (i) A demanda pela reestruturação da dívida das entidades AGRO antecede a criação da OSP Investimentos S.A. Ficou documentado que, em 20/04/2016, já havia sido celebrado memorando de entendimentos contendo os principais termos e condições de reestruturação de determinados financiamentos concedidos pelos Credores às Entidades Agro. (ii) Inicialmente, as controladoras ODEBRECHT S.A. S.A, NORQUISA e BELGRAVIA aportaram 100% da participação societária da Odebrecht Serviços e Participações S.A. na nova OSP Investimentos S.A. A Odebrecht Serviços e Participações S.A., por sua vez, era então controladora da Braskem S.A. (iii) Isso possibilitou à OSP Investimentos S.A., recém-criada e nova integrante do grupo econômico, emitir debêntures dando como garantia ações detidas na Braskem S.A. 2.16. Aponta que a fiscalizada assumiu elevado endividamento, perfectibilizado através da emissão de debêntures adquiridas pelas instituições financeiras, sujeitando-se à apuração de vultuosos montantes de despesa financeira. Que tal despesa, apesar de contabilmente incorrida, não necessariamente é passível de dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sendo necessário o exame de tal gasto à luz dos requisitos do artigo 47 da Lei 4.506/1964. 2.17. Que de acordo com o Parecer Normativo CST nº 32/1981, o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. Por consequente, para analisar se as despesas com juros originados a partir da 1ª Emissão de Debêntures são dedutíveis na apuração do Lucro Real, é imprescindível averiguar se tais recursos foram necessários à manutenção da fonte produtora, ou seja, da própria OSP Investimentos S.A. Afirma que é possível uma companhia qualquer tomar empréstimos junto a instituições financeiras, sejam eles na modalidade de debêntures ou não, e utilizá-los para adquirir participações societárias de empresas, sejam elas controladas em comum ou não. 2.18. Destaca que a emissão de debêntures era apenas um passo de uma operação mais ampla, qual seja, a reestruturação da dívida, que previa: (i) A compra das debêntures pelas instituições financeiras; (ii) Assunção de dívida das entidades Agro pela recém-criada OSP Investimentos S.A. e aquisição dos créditos das mesmas instituições financeiras junto essas Fl. 2876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 12 entidades; e (iii) Aquisição das ações da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. pela OSP Investimentos S.A. 2.19. Que por disposição contratual, nenhuma das operações descritas acima poderia ocorrer isoladamente, indicando que o objetivo a ser atingido ultrapassava a mera aquisição de ações da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. por parte da OSP Investimentos S.A. sendo atrelado necessariamente à reestruturação da dívida da OAI INV e controladas. E que com isso, os recursos captados tampouco permaneceram na fiscalizada tendo sido, quase que imediatamente, direcionados para o pagamento de obrigações das outras empresas. 2.20. Que a reestruturação, por vias transversas, permitiu que as dívidas que antes pertenciam a Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A e suas controladas fossem renovadas pela OSP Investimentos S.A. utilizando-se de um instrumento financeiro, provavelmente mais robusto, garantido pela participação acionária na controlada Braskem S.A. 2.21. Explica que na ciência contábil, o passivo é origem dos recursos e o ativo se constitui aplicação desses recursos. Para a OSP Investimentos S.A., a reestruturação demandou a escrituração de Passivo Exigível a Longo Prazo (Debêntures) contra Ativo Participações Societárias, o qual terminou se mostrando inexistente. Que os fatos administrativos registrados pela contabilidade provocam alterações nos elementos do patrimônio ou do resultado e se classificam em Permutativos e Modificativos. 2.21.1. Que a tomada de empréstimos destinados à aquisição de ações de uma companhia qualquer seria um fato contábil permutativo. O efeito final seria registrar ativo referente à participação societária (soma da parcela patrimonial com mais valia e goodwill), ao mesmo tempo em que se contabiliza passivo de mesmo valor (empréstimos a pagar). 2.21.2. Aponta que este caso é peculiar porque não há registro no Ativo como participação societária. Como já tratado, o valor patrimonial é zero e não é permitido registrar o valor relativo ao ágio, tendo sido a parcela referente a esse último registrada no PL. Que em resumo: a OSP Investimentos S.A. assumiu passivo elevado sem qualquer contrapartida no Ativo, porque o valor pago pela participação societária na Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. não atende ao critério de Ativo definido no CPC 00 – Estrutura Conceitual, qual seja, criar expectativa de que fluam futuros benefícios econômicos. Trata-se de um fato modificativo diminutivo que impactou o Patrimônio Líquido da fiscalizada em bilhões. 2.22. Que como resultado da reestruturação, o sujeito passivo encerrou o ano com Patrimônio Líquido diminuído em R$ 3.766.597.915,46, ensejando passivo a descoberto registrado de - R$ 2.573.348.087,05. Que, ademais, as implicações negativas da reestruturação sobre o Patrimônio Líquido da fiscalizada já eram previamente evidentes para as partes envolvidas mesmo antes de reestruturação, tendo em vista: (i) o fato das empresas OSP INV e OAI INV serem holdings patrimoniais com controle em comum pela Odebrecht S.A. e tendo procuradores em comum assinando por estas nos instrumentos contratuais apontam para que a operação ocorreu no interesse do grupo econômico em detrimento da empresa; (ii) o amplo conhecimento da situação Fl. 2877DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 13 econômica do grupo agroindustrial exemplificado pela publicidade das informações exaradas nas demonstrações financeiras da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. relativas a março/2016. 2.23. Reitera que a OSP Investimentos S.A. efetivamente reconheceu uma perda no valor de R$ 95.848.007,69 no valor registrado a título de ágio. E que considerando que toda a operação de reestruturação, incluída a 1ª Emissão de Debêntures foi efetuada em benefício de outras empresas do grupo econômico e em detrimento da saúde financeira do sujeito passivo, fica constatada que a despesa financeira originada da 1ª Emissão de Debêntures não se destina à manutenção da própria OSP Investimentos. 2.24. Conclui que não tendo ocorrido a adição ao Lucro Real e à Base de Cálculo da CSLL dos referidos valores, fica constatada a infração de CUSTO/DESPESA INDEDUTÍVEL – AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO. Valor tributável 2.25. O valor total captado por meio da 1ª Emissão de Debêntures foi de R$ 3.384.230.026,70. Que deste montante a parcela de R$ 3.363.198.199,40 correspondente a 99,38% da captação, foi destinada à aquisição de ações na Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. nos seguintes moldes: (i) R$ 2.770.380.058,97 em moeda corrente na aquisição das ações; e (ii) R$ 592.818.140,43 na aquisição de créditos das entidades AGRO junto às instituições financeiras. 2.26. Que as despesas financeiras decorrentes da captação da 1ª Emissão de Debêntures estão identificadas na contabilidade da fiscalizada por meio do número da operação, tendo sido registradas nas contas contábeis e 4.4.1.05.8696.441202 – JUROS FINANCEIROS. (i) As Debêntures emitidas na 1ª série são identificadas pelos números 211354, 211355, 211356 e 211357. (ii) As Debêntures emitidas em 2ª série são identificadas pelos números 211372, 211373, 211384 e 211385. 2.27. Que no ano-calendário 2018 o total de despesa incorrida foi de R$ 287.263.363,29, conforme apurado no Anexo do Termo de Verificação Fiscal, cuja ciência é efetuada em conjunto com o presente termo. Assim, proporcionalmente, o montante de R$ 285.478.120,14 decorre de juros de captações destinadas à operação de reestruturação das dívidas do braço agroindustrial da Odebrecht, sendo, por conseguinte, indedutível para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no ano-calendário 2018. 3. Irresignado, em 3/01/2024 (e-fls. 2441), o Contribuinte apresentou Impugnação (e- fls. 2442/2476), cujas razões foram as seguintes, em síntese: INTRODUÇÃO 3.1. Após discorrer sobre a autuação e o entendimento da Fiscalização, apresenta inicialmente questões preliminares em sua contestação. Alega que o caso não versa sobre mero empréstimo de recursos contraído perante instituições financeiras por uma empresa e ulterior Fl. 2878DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 14 repasse desses recursos para empresa do mesmo grupo econômico, e muito menos sobre a existência (ou não) de ágio passível de ulterior dedutibilidade. A alegada infração fiscal versa exclusivamente sobre glosa de despesas financeiras auferidas por empresa controladora (impugnante) para fins de realização de efetiva e bem-sucedida aquisição de participação societária e reestruturação de capital de empresas operacionais. 3.2. Aponta que a Fiscalização reconhece expressamente que as operações realizadas entre as partes são complexas e visavam, em última análise, permitir a sobrevivência das empresas operacionais investidas pela Impugnante, investidas essas que sabidamente não tinham a menor condição de mercado para a obtenção de novos aportes de recursos (crédito) para a manutenção de suas atividades produtivas. Nesse sentido, ante a indisponibilidade de crédito novo para essas empresas, a única solução possível para sua preservação seria a injeção de capital. 3.3. Uma segunda consideração preliminar é o fato de que a Impugnante foi adquirida pela Odebrecht S.A. para ser holding patrimonial das empresas agroindustriais e, nesse sentido, cumprir com seu papel institucional de capitalizar estas empresas de acordo com sua necessidade para o fim de preservar esses investimentos. A Impugnante detinha também participação indireta na Braskem S.A., o que foi imprescindível para o sucesso da operação de capitalização em referência, considerada a necessidade de oferecimento de garantia idônea e desonerada às instituições financeiras adquirentes das Debêntures (no caso, as ações da Braskem S.A.). Que foi exatamente isso – e apenas isso – o que foi feito. Na condição de holding patrimonial das empresas agroindustriais, a Impugnante obteve recursos no mercado financeiro exclusivamente para capitalizá-los em suas empresas controladas para evitar sua iminente insolvência, oferecendo outros ativos de sua titularidade como garantia desse financiamento. Portanto, o caso versa tão somente sobre uma empresa holding cumprindo seu papel institucional de readequar a estrutura de capital de suas empresas para a preservação de sua fonte produtiva (qual seja, a exploração de seus investimentos). 3.4. Uma terceira consideração preliminar é a circunstância (que aparentemente passou desapercebida pela Fiscalização) de que – contratualmente – a eventual quebra das empresas investidas implicaria a quebra de todas as empresas holdings, dentre elas a própria Impugnante. Tal assertiva decorre da cláusula de “cross default” prevista em praticamente todos os contratos de financiamento das empresas do grupo econômico, dentre eles a própria Impugnante, segundo a qual a inadimplência de uma delas (empresas) levaria ao vencimento antecipado de todas as demais dívidas do grupo. Ou seja, sanear os problemas financeiros das empresas investidas levaria não apenas ao equilíbrio econômico dessas empresas (o que é de intuitivo interesse/dever de uma holding), mas também à própria sobrevivência dela. Em suma, os recursos captados com a emissão das Debêntures (e objeto de capitalização nas investidas) não serviram apenas para a sobrevivência das empresas operacionais, como alegado no TVF, mas também da própria Impugnante, suas acionistas controladoras e outras empresas sob controle comum. 3.5. Outra consideração é a circunstância de que a Impugnante não é o que a RFB costuma ordinariamente chamar de “empresas veículo”. Via de regra, tais empresas possuem Fl. 2879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 15 vida efêmera, sem relevância institucional, e são criadas primordialmente para permitir a fruição de algum benefício fiscal pelas empresas sobreviventes de uma cadeia de operações societárias. Aqui, ao contrário, nenhum favor legal foi criado ou usufruído. A Impugnante é empresa instituída no ano de 2016 e permanece ativa até os dias de hoje. É pessoa jurídica com personalidade jurídica própria reconhecida perante órgãos públicos (a RFB, inclusive) e entes privados. Contrai obrigações e possui direitos autônomos às demais empresas de seu grupo econômico como qualquer outra entidade. E, particularmente em relação às operações referidas no TVF, desempenhou papel importante de holding patrimonial no sentido de (i) viabilizar a readequação da estrutura de capital de suas investidas e, (ii) perante os respectivos credores, administrar adequadamente os passivos, oferecendo a eles garantia idônea e suficiente para que essa reestruturação de capital pudesse ocorrer. 3.6. Uma quinta consideração preliminar é a de que as operações em referência não geraram vantagem tributária e/ou novas despesas financeiras às empresas do grupo econômico. Com a capitalização das investidas, o passivo destas perante os bancos (que já geravam despesas financeiras) foi quitado. Portanto, já existiam e eram tomadas despesas financeiras pelas investidas da Impugnante sem nenhum questionamento pelo Fisco. Nesse sentido, a adequada compreensão das operações em referência leva à inevitável conclusão de que tais operações até beneficiaram a União, já que o resultado do processo de referida readequação da estrutura de capital implicou cessação da apropriação de despesas financeiras pelas empresas operacionais (as quais, por definição e princípio, têm maior interesse em se apropriar das despesas para abatimento de seu resultado operacional – mitigando a carga tributária – do que as empresas holdings patrimoniais, cujo resultado se verifica por mera equivalência patrimonial). 3.7. Aduz que os fatos narrados pela Fiscalização são, em boa medida, incontroversos. Controverte-se veementemente, contudo, a qualificação jurídica atribuída a eles. Eis que para a Fiscalização, a realização de empréstimos para capitalização ou aquisição de participação societária seria em tese legítima, mas no caso a Autoridade Fiscal não teria “visto sentido econômico” (e, portanto, necessidade) no investimento e na capitalização da OAI INV e suas controladas pela Impugnante. Em outros termos, para a Fiscalização, as empresas investidas não poderiam ter sido capitalizadas por empresa holding com recursos obtidos perante terceiros. Tais empresas (a) necessitariam gerar suas próprias captações de recursos (o que era impossível, considerado seu nível de endividamento à época); ou (b) deveriam ter sido liquidadas, ante a pouca perspectiva de resultados futuros. 3.8.1 Entende que não cabe à Fiscalização inferir a necessidade (ou não) de despesas financeiras decorrentes da captação de recursos por empresa holding - para a aquisição/capitalização de participação societária - de acordo com as perspectivas de sucesso do respectivo investimento. As operações realizadas pela Impugnante eram indiscutivelmente necessárias à preservação dos investimentos na OAI INV e empresas agroindustriais controladas. E a realidade dos fatos comprova essa afirmação, ante a ulterior geração de crédito no mercado Fl. 2880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 16 para essas empresas nos anos subsequentes e, especialmente, a sobrevivência dessas empresas até os dias de hoje. 3.8.2. A circunstância (contábil) de ser (ou não) possível registrar à época a exata contrapartida em conta (contábil) de ativo não afasta o fato (jurídico) de a Impugnante ter adquirido participação societária e ter realizado investimento que permitiu a sobrevivência não apenas das empresas por ela investidas, mas especialmente da própria Impugnante. MÉRITO Necessidade das despesas com a remuneração das debêntures 3.9. Transcreve trechos do relatório da auditoria independente em fls. 2450/2452. Aponta que a obtenção de recursos por meio da emissão das Debêntures nada mais foi do que um investimento do grupo econômico em geral, e da Impugnante em particular, em sua atividade agroindustrial, em um momento em que as empresas operacionais do setor encontravam-se em vias de encerrar suas operações pela insuficiência do caixa em contrapartida a um vultuoso endividamento – o que já surtia efeitos no mercado e impossibilitava tais empresas de obter novos créditos para giro de seus negócios. 3.10. Que as demonstrações financeiras da OAI INV (controlada direta da Impugnante) foi paradoxalmente utilizado pela Fiscalização para justificar a acusação de desnecessidade das despesas. Segundo a Autoridade Fiscal, a situação financeira das empresas seria tão precária, conforme reconhecido por auditoria independente, que não haveria sentido econômico para a Impugnante assumir sua função institucional de holding e realizar o investimento nessas controladas. Algo que considera incoerente. 3.11. Aponta que não se está diante de mera cessão de empréstimo contraído perante terceiros, mas de efetivo aporte de capital da Impugnante na OAI INV., conforme reconhecido pela Autoridade Fiscal (fls. 2413/2415). Que conforme se constata de seu inteiro teor, o Acordo de Reestruturação não se limitou à mera liquidação de passivos detidos pelas empresas operacionais, como sugere a Fiscalização no TVF. Esse acordo objetivou a plena readequação da estrutura de capital das empresas envolvidas com a expectativa de geração de resultados positivos futuros, o que contou com a participação decisiva da Impugnante para o sucesso correspondente. Tal circunstância pode ser extraída das próprias Demonstrações Financeiras da OAI INV relativas aos anos de 2017/2018, quando já é possível identificar os efeitos do plano estabelecido e o desenvolvimento de outras ações para dar continuidade às operações do braço agroindustrial (fls. 1719/1720). 3.12. Destaca ainda que nos anos subsequentes também foi possível perceber os efeitos positivos da reestruturação das dívidas e do capital nas demonstrações financeiras da OAI. Cite-se exemplificativamente, que: (i) houve aumento de capital circulante líquido; e (ii) foi possível a captação de recursos próprios para o desenvolvimento de suas atividades sem a interveniência da Impugnante. Apresenta quadro de situação financeira nos anos 2015 a 2018 em fl. 2458. Fl. 2881DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 17 3.13. Que a existência, ou não, de ágio passível de amortização em decorrência das operações tratadas nesse processo é absolutamente indiferente para o reconhecimento da dedutibilidade das despesas financeiras em referência. Que o caso não versa sobre a indedutibilidade de despesas com a amortização fiscal de ágio pago na aquisição de participação societária, mas sim tão somente sobre a dedutibilidade de despesas financeiras necessárias à captação de recursos para a realização do respectivo investimento. Centralização da administração das controladas na Impugnante (holding) e da substância que lhe foi conferida sem a intenção de economia de tributos 3.14. Argumenta que é comum que as holdings obtenham recursos de terceiros para financiar seus investimentos em participações societárias. Significa dizer que quaisquer tipos de captação de recursos por uma holding podem ser destinados a transações que visem a execução de seu objeto social de participação, investimento ou gestão. Não foi diferente esse caso. A Impugnante foi constituída em momento posterior à conclusão do acordo de reestruturação do braço agroindustrial do grupo econômico. Contudo, tal fato é absolutamente irrelevante para a adequada solução do caso, pois não retira da Impugnante as características, finalidades e os direitos e deveres inerentes a uma empresa holding patrimonial perene e em relação à qual não pode sequer haver em tese a acusação de ser mera empresa veículo. A Impugnante existe até os dias de hoje e não viabilizou a criação de qualquer vantagem tributária ou benefício fiscal inexistente à época de sua constituição. Ao contrário, como já se disse, o conjunto de operações beneficiou o próprio Fisco, pois retirou das empresas operacionais despesas financeiras cujo aproveitamento na apuração do resultado tributável é sempre mais benéfico do que em uma mera empresa holding não operacional. 3.15. Aponta ser fato indubitável que as despesas financeiras efetivamente existiram, pois são encargos decorrentes da contratação de recursos externos via emissão de debêntures e que invariavelmente precisam ser honrados. Por outro lado, tais despesas não geraram absolutamente nenhuma vantagem tributária, já que a Impugnante apresentou prejuízo fiscal no exercício em questão. Pelo contrário, fossem os recursos contratados pelas investidas, aí sim haveria verdadeira “vantagem” – na realidade, haveria apenas maior “eficácia” no aproveitamento das despesas – por serem entidades produtivas com resultados operacionais. Acrescenta que o real propósito foi o de realizar a readequação da estrutura de capital de investidas, melhorando significativamente a equação “capital x dívida” de sorte a permitir a perenidade de suas atividades. É isso que faz, e o que se espera, de qualquer holding patrimonial. Enquadramento das despesas no conceito de necessidade previsto no artigo 47 da Lei 4.506/1964 3.16. Destaca que no presente caso as despesas são decorrentes da remuneração das Debêntures emitidas pela Impugnante para permitir a captação de recursos a serem integralizados em sociedades investidas para viabilizar a readequação de sua estrutura de capital e equilibrar a equação “capital x dívida” que vinha impedindo a concessão de novos créditos às empresas operacionais. Ou seja, a pergunta a ser respondida aqui é como desvincular a necessidade de tal Fl. 2882DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 18 despesa em relação às atividades/objeto social da Impugnante. Afirma não ser possível. Que incumbe aos sócios ou direção da pessoa jurídica deliberar sobre as despesas a serem incorridas pela empresa. Mais especificamente, é atribuição destes sócios ou diretores decidir sobre os limites orçamentários, riscos de perda, retorno de alguma vantagem, dentre outros assuntos que garantem o bem-estar da entidade empresarial. 3.17. Defende, assim, que a dedutibilidade da despesa não tem a ver com a eficácia e sucesso operacional de uma dada companhia, mas sim com sua utilidade para o desenvolvimento da decisão empresarial cujo objetivo último é sempre a obtenção de lucro, ainda que este não veja a ser alcançado na prática. 3.18. Alega que estando a despesa registrada em qualquer uma destas empresas, o resultado para fins tributários seria o mesmo, qual seja a não tributação de tais montantes, cenário este similar ao que se encontra à Impugnante. Acrescenta que no seu caso a reorganização do capital e das dívidas foge da regra quando comparada às demais reestruturações ocorridas no mercado para fins tributários. Isto é, considerando que as empresas operacionais são aquelas capazes de gerar maior receita operacional dentro de um grupo econômico, é comum que tais grupos pretendam concentrar as despesas nas empresas que podem efetivamente se aproveitar da dedutibilidade destas para redução da carga tributária. 3.19. Argumenta ainda que em uma operação cujo objetivo é o planejamento tributário com a consequente economia de tributos, os grupos econômicos se reorganizam de forma a ser possível repassar as despesas incorridas pela holding para as empresas operacionais e não ao contrário, como foi feito no caso da Impugnante. Que este tipo de situação pode ser observado nos casos em que a holding e as empresas operacionais criam uma estrutura de rateio/compartilhamento de despesas artificiais, isto é, sem a devida comprovação de que todas as empresas do grupo, de fato, se aproveitaram do serviço que foi prestado e cujos custos/despesas foram compartilhados entre todos os integrantes. Nestes casos, é comum que a empresa holding esteja em constante prejuízo e não se aproprie de nenhuma despesa na apuração do lucro real. Cita decisões no Carf. Inaplicabilidade do artigo 57 da Lei 8.981/1995 à base de cálculo da CSLL 4. Sobreveio deliberação da Autoridade Julgadora de piso, consubstanciada no Ac. nº 109-024.489 – 2ª TURMA/DRJ09, proferido em sessão realizada em 4/8/2025 (e-fls. 2753/2794), de que se deu ciência ao Contribuinte em 11/8/2025 (e-fls. 2799), cuja ementa foi vazada nestes termos: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2018 IRPJ. GLOSA DE DESPESAS. DESPESAS FINANCEIRAS. DESPESAS DESNECESSÁRIAS. As empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico podem se relacionar visando a um objetivo comum, mas isso não autoriza que uma entidade contábil assuma os encargos da atividade empresarial de outra, sob pena de descaracterização de sua autonomia. Para fins Fl. 2883DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 19 de apuração do lucro tributável, apenas são dedutíveis as despesas necessárias à atividade e à manutenção da respectiva fonte produtora. As despesas financeiras assumidas exclusivamente por uma pessoa jurídica, mesmo que seja a holding, em benefício de outras não se encontram abrangidas pelo preceito normativo. IRPJ. RATEIO DE CUSTOS E DESPESAS. CONDIÇÕES PARA DEDUÇÃO. O contribuinte que assumir como encargo custos ou despesas realizadas por empresa ligada sob alegação de se tratar de dispêndio que beneficia a todos os integrantes do mesmo grupo empresarial ou de se tratar de gestão centralizada de custos, somente poderá deduzir o respectivo valor na determinação da base tributável do IRPJ e da CSLL se comprovar a efetiva realização dos custos ou despesas, o proveito e a necessidade deles para a manutenção da respectiva fonte produtora, além da existência de um pacto prévio que fixe os critérios de rateio e atribuição dos encargos. LANÇAMENTO DECORRENTE – CSLL O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento que com ele compartilha o mesmo fundamento factual, salvo se houver razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso. Assunto: Normas de Administração Tributária Ano-calendário: 2018 ENTENDIMENTOS DOUTRINÁRIOS. EFEITOS. Entendimentos doutrinários não se sobrepõem ao texto explícito do direito positivo, mormente em se tratando de direito tributário, por sua estrita subordinação à legalidade. DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS. As decisões judiciais, à exceção das decisões do STF sobre inconstitucionalidade e daquelas objeto de súmula vinculante, e as decisões administrativas, salvo as súmulas do Carf, não se constituem em normas complementares da legislação tributária, razão por que seus julgados não se aproveitam em outra ocorrência, senão aquela objeto da decisão. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2018 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Não se há de acolher qualquer pretensão de nulidade do lançamento, ao se constatar a inocorrência de quaisquer dos vícios alegados. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido 5. Irresignado, em 8/9/2025 (e-fls. 2802), o Contribuinte apresentou Recurso Voluntário (e-fls. 2804/2847), onde, sinteticamente, renova suas razões de Impugnação. Fl. 2884DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 20 VOTO VENCIDO Conselheiro Rafael Taranto Malheiros, Relator 6. O recurso é tempestivo (e-fls. 2799 e 2802), pelo que dele se conhece. DELIMITAÇÃO DA LIDE 7. A Recorrente faz duas observações a que se acedem para demarcar o que (não) está em julgamento: PRELIMINARMENTE: da necessária delimitação da matéria em julgamento frente aos erros incorridos pelo v. Acórdão 11. Antes de adentar nas razões de mérito para reforma do v. Acórdão, cumpre à Recorrente delimitar o objeto do processo, a fim de que não haja dúvidas acerca das matérias que deverão ser enfrentadas por esta C. Turma e o v. Acórdão não acabe por alterar o critério jurídico dos lançamentos por equívoco, já que não é oportunizado à Recorrente a oposição de embargos contra a decisão de 1º instância. 12. O primeiro ponto a ser destacado é que, ao contrário do quanto alegado pelo v. Acórdão, a Recorrente jamais trouxe em sua impugnação a alegação de “nulidade do auto de infração”. O que se fez, em verdade, foi a fixação preliminar de fatos que a Recorrente entendeu que seriam relevantes para que a DRJ pudesse efetuar o julgamento da defesa. 13. Neste contexto, os tópicos da impugnação apresentada pela Recorrente foram os seguintes: I. Da tempestividade; Il. Dos fatos; Ill. Considerações preliminares (este último que estava estritamente vinculado à descrição dos fatos), seguidos pelos tópicos de mérito para o cancelamento da autuação. 14. Não por outro motivo, o último tópico “Pedidos” não contemplou o reconhecimento da nulidade da autuação. Uma simples pesquisa do termo “nulidade”, no PDF da peça de defesa da Recorrente, demonstra que isso jamais foi ponto controvertido. 15. Todavia, a despeito da inexistência de qualquer alegação neste sentido, o v. acórdão recorrido dedicou tópico exclusivo a tratar da (inexistente) alegação de nulidade do auto de infração, invocando inclusive, o art. 59 do Decreto n. 70.235/72, conforme a seguir reproduzido: [itens “8” a 13” do Acórdão de piso] 16. Ou seja, inexiste (e jamais existiu) matéria de nulidade do auto de infração, de modo que esta jamais deveria constar do v. Acórdão e, portanto, como deve ser, náo será matéria controvertida no presente recurso voluntário. Fl. 2885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 21 17. O segundo ponto a ser evidenciado é que, da leitura da ementa e do v. acórdão recorrido, a C. Turma a quo faz parecer que a Recorrente teria alegado que suas operações seriam objeto de contratos de rateio de despesas/custos, porém, teria deixado de comprovar sua existência, bem como o cumprimento de seus requisitos. Veja-se: [transcreve parte da ementa e itens “37” a “39” do Acórdão de piso] 18. Como a C. Turma a quo dedicou espaço na própria ementa do v. Acórdão para tratar do suposto “rateio de despesas intragrupo”, seria intuitivo concluir que tal matéria teria sido exaustivamente tratada pela Recorrente e pelo ato decisório, de modo que deveria ser devidamente tratada em sede de recurso voluntário para seu afastamento. 19. Entretanto, conforme se extrai da leitura da impugnação da Recorrente, bem como será reiterado nos tópicos seguintes, a menção ao negócio jurídico de “rateio de despesas intragrupo” teve por objetivo, tão somente, demonstrar que a operação objeto dos Al's não se enquadra neste negócio jurídico, pois a mesma empresa que gerou a despesa financeira pela emissão das Debêntures é quem estava arcando com estas - isto é, a Recorrente jamais afirmou que sua operação se trataria de um “rateio de despesas” (muito menos quando este poderia, alegadamente, ser considerado como artificial). Veja-se: [transcreve itens “83” a “85” da Impugnação] 20. Ou ser seja, a única intenção da Recorrente, no caso, foi a demonstração de que a operação não teve por objetivo a economia de tributos com um planejamento tributário que poderia considerado como abusivo, mas, justamente, o contrário. A operação foi estruturada com fins estritamente financeiros/econômicos, visando à manutenção das atividades empresariais da Recorrente e de suas investidas, operação esta que deve receber os efeitos tributários que lhe são próprios. 21. Por esta razão, a Recorrente não enfrentará no presente recurso qualquer alegação de necessidade de comprovação de requisitos para configuração e utilização do contrato de rateio de despesas, dado que este não é o objeto da presente discussão administrativa. MÉRITO Glosa das despesas financeiras efetuadas no ano de 2018, decorrentes da emissão de debêntures realizada em 2016 8. Quanto à matéria, a DRJ se manifestou nestes termos: (...) 19. No ordenamento jurídico nacional, as empresas, mesmo pertencendo a um mesmo grupo empresarial, seja este grupo formado de direito ou de fato, devem ser tratadas de forma individual e distintas entre si. Sua contabilidade, seus Fl. 2886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 22 resultados e o cumprimento das obrigações legais em âmbito tributário devem assim, separadamente, ser tratadas. O Princípio da Entidade, não obstante a Resolução CFC 750/1993 tenha sido revogada, permanece como princípio a ser seguido na estrutura legal estabelecida, visto que os princípios mencionados na Resolução nº 750/1993 também estão na Estrutura Conceitual após aprovação da Resolução 1.374/2011. 20. O Princípio citado reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. 21. O conteúdo central do princípio é restringir ações que se caracterizem como confusão patrimonial. O fato de se tratar de um grupo econômico não permite que se estabeleça confusão entre despesas e custos de responsabilidade de cada um dos integrantes do grupo. (...) 24. No presente caso o que restou evidente é que por circunstâncias empresariais, mercadológicas e até conjunturais, ora visto os processos sofridos pelo grupo empresarial face à operações de investigação do Ministério Público, amplamente noticiadas, as empresas sofreram restrições de crédito e restou demonstrado pela Fiscalização o planejamento do grupo empresarial para contornar tal situação de modo a obter crédito para reestruturar o segmento agro industrial e resolver questões de endividamento do referido setor. 25. Em fls. 2400/2410 do Relatório Fiscal consta descrição detalhada e cronológica da execução do planejamento que viabilizou a obtenção dos empréstimos e assunção das dívidas contraídas pelas empresas do setor agro para a novíssima empresa criada oportunamente pelo grupo para exercer o centro destas operações, no caso a fiscalizada, a qual, a época era denominada por OSP Investimentos. 26. Segundo o Relatório, em 20/04/2016 foi assinado pelo Grupo Odebrecht o Memorando de Entendimentos com os credores das dívidas das empresas Agro. Nove dias após, em 29/04/2016, foi criada a OSP Investimentos a partir de uma empresa com características de pessoa jurídica de prateleira, denominada Brazagli Participações, a qual detinha capital social simbólico de R$ 400,00. Com novo nome (OSP INV) tal empresa ganhou imediata robustez com aporte na ordem 1,67 Bilhões de reais que incluía 100% da Odebrecht Serviços, empresa controladora da Braskem S.A. Fl. 2887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 23 27. Em 13/05/2016 foram obtidos empréstimos ponte, crédito bancário que possibilitou a quitação de dívida das empresas Rio Claro, Brenco e Agroenergia. Estes empréstimos no valor de 2 vezes R$ 225.000.000,00 perante o BB e o Bradesco foram obtidos pela OSP INV e remetidos para as empresas citadas por meio da utilização de Mútuos. Detalhamento em fls. 2410/2412 do Relatório. 28. Em 30/06/2016 foi celebrado o Instrumento Particular de Acordo de Reestruturação das empresas Agro com os credores e com participação da OSP INV. Sendo os débitos assumidos pela novíssima empresa, agora controladora da Braskem S.A. Face à incapacidade de obtenção de crédito das empresas do grupo à época, foi a Braskem S.A. que constituiu a garantia dos Acordos citados. 29. Em 15/07/2016, a OSP Investimentos S.A., celebrou Instrumento Particular de Escritura da 1ª Emissão de Debêntures Simples, não conversíveis em ações, em duas séries para distribuição pública com esforços restritos de colocação e uma série para colocação privada. Os lançamentos de captação de recursos em face da Emissão das Debêntures de 1ª série e de 2ª série constam na Escrituração Contábil da fiscalizada no dia 28/07/2016, com registro de captação de R$ 3.384.230.026,70 30. A Fiscalização demonstra que os lançamentos de captação de recursos foram efetuados a débito da conta BANCO CONTA MOVIMENTO MOEDA NACIONAL e que a escrituração das aquisições das ações se deu a crédito da conta BANCO CONTA MOVIMENTO MOEDA NACIONAL com débito na conta PARTICIPACOES SOCIETARIAS CONTROLADAS. 31. Entre os dias 27 e 29/07/2016 a conta 1.1.1.02.111012 – BANCO CONTA MOVIMENTO MOEDA NACIONAL foi utilizada como contrapartida a débito nas operações de emissão de debêntures e, também, utilizada como contrapartida a crédito na aquisição de ações da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. (fls. 2414/2415 do Relatório). 32. Concomitantemente, em 28/07/2016, foi efetuado o aumento no capital social da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. em R$ 3.766.597.915,46, com a consequente emissão de 376.659.791.546.000 novas ações ordinárias, todas nominativas e sem valor nominal. Na mesma data a OSP Investimentos S.A. adquiriu todas as ações recém-emitidas da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. no valor de R$ 3.766.597.915,46. Sendo que parcela desse valor foram aportados pela ODEBRECHT S.A. na OSP Investimentos S.A. no mesmo dia da aquisição, conforme Assembleia Geral Extraordinária datada de 28/07/2016. 33. Contabilmente, como toda a operação se deu em 28/07/2016, os créditos foram registrados na forma de entrada e saída nas contas BANCO CONTA MOVIMENTO MOEDA NACIONAL e conta 2.1.5.03.3146.215282 - MANTIDOS ATE O VENCIMENTO Fl. 2888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 24 (PASSIVO) para todos esses lançamentos, conforme demonstrado em fls. 2417/2419. 34. Apurou a Fiscalização que com a 1ª Emissão de Debêntures efetuada pela Fiscalizada houve assunção de passivo financeiro no montante inicial de R$ 3.384.230.026,70 (mesmo montante obtido com a emissão) sobre o qual incidiram despesas de juros em 2016 e nos anos subsequentes, conforme valores a seguir discriminados. 35. Se a legislação permitisse que o mesmo grupo econômico dispusesse da possibilidade de alocar receitas e despesas de acordo com a situação das respectivas empresas, se daria a possibilidade de se deslocar as despesas para as empresas mais lucrativas de modo a reduzir a base de cálculo dos tributos, bem como alocar as maiores receitas para empresas que apontassem prejuízo, de modo a minimizar os efeitos tributários no conjunto das empresas de forma artificial. 36. O art. 251 do RIR/99 impõe que a pessoa jurídica deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais. Esta deve abranger todas as operações da empresa: [...] (...) 40. A análise dos fatos permite constatar que a emissão das debêntures efetuada pela fiscalizada e adquirida pelas instituições financeiras ocorreu dentro do planejamento do grupo empresarial, associada à aquisição das ações da Odebrecht Agroindustrial Investimentos pela fiscalizada, ao tempo da assunção das dívidas das entidades Agro pertencentes ao grupo. Ou seja, o negócio empreendido pela fiscalizada foi em benefício direto de outras empresas e, assim, não é cabível, nos termos da legislação, assumir as despesas decorrentes desta operação que, a rigor, foram feitas exclusivamente para outras entidades sem qualquer benefício direto para a fiscalizada. 41. A argumentação apresentada pela defesa de que ao beneficiar as empresas do grupo todo o grupo é beneficiado, inclusive a fiscalizada na condição de uma das holding do grupo, pode ser verdadeiro do ponto de vista empresarial, no entanto não é admitido para efeito de contabilização e apuração de tributos. A legislação permite a organização de grupos empresariais em diversos empresas e empreendimentos, o que os beneficia do ponto de vista organizacional, no entanto não admite a confusão patrimonial e alocação com balanceamento de despesas, do contrário, os grupos empresariais seriam empresas separadas apenas para seus ganhos e contabilmente operariam como empresa única de acordo com a conveniência de sua tributação. 42. O Relatório Fiscal em fl. 2431/2432 resume os fatos identificados e a conclusão pela indedutibilidade das despesas com juros. Fl. 2889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 25 128. A presente situação, no entanto, é peculiar porque não há registro no ativo como participação societária. Como já tratado, o valor patrimonial é zero e não é permitido registrar o valor relativo ao ágio, tendo sido a parcela referente a esse último registrada no PL. 129. Em resumo: a OSP Investimentos S.A. assumiu passivo elevado sem qualquer contrapartida no ativo, porque o valor pago pela participação societária na Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. não atende ao critério de ativo definido no CPC 00 – Estrutura Conceitual, qual seja, criar expectativa de que fluam futuros benefícios econômicos. Trata-se de um fato modificativo diminutivo que impactou o patrimônio líquido da fiscalizada em bilhões. 130. Como resultado da reestruturação, o sujeito passivo encerrou o ano com patrimônio líquido diminuído em R$ 3.766.597.915,46 (três bilhões, setecentos e sessenta e seis milhões, quinhentos e noventa e sete mil, novecentos e quinze reais e quarenta e seis centavos) ensejando passivo a descoberto registrado de - R$ 2.573.348.087,05 (menos dois bilhões, quinhentos e setenta e três milhões, trezentos e quarenta e oito mil e oitenta e sete reais e cinco centavos). (...) 133. Considerando que toda a operação de reestruturação, incluída a 1ª Emissão de Debêntures foi efetuada em benefício de outras empresas do grupo econômico e em detrimento da saúde financeira do sujeito passivo, fica constatada que a despesa financeira originada da 1ª Emissão de Debêntures não se destina à manutenção da própria OSP Investimentos. 134. O Parecer Normativo COSIT 32/1981 definiu despesa necessária dizendo que o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. 135. Despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual costumeira ou ordinária. Portanto, não cabe no conceito de despesa necessária, aquela feita sem propósito empresarial. Despesa necessária é despesa adequada. É a realizada com fins de manutenção, desenvolvimento, investimento, sempre visando o empreendimento. 136. Por conseguinte, fica constatado que as despesas de juros decorrentes da 1ª Emissão de Debêntures não são dedutíveis do IRPJ e da CSLL nos termos do art. 47 da Lei 4.506/1964. 43. Por fim, a alegação de que não teria obtido qualquer vantagem tributária com a operação e a dedução das despesas de juros não corresponde à realidade. De acordo com a ECF o contribuinte apurou prejuízo fiscal de R$ 328.789.611,65 no ano 2018 considerando a dedução das despesas de juros no valor de R$ 285.478.120,14. Fl. 2890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 26 44. Este valor de R$ 285.478.120,14 foi apurado pela Fiscalização considerando o percentual de captação que foi destinada à aquisição de ações na Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A., conforme descrito em fl. 2433 do Relatório Fiscal, correspondendo a 99,38% do valor total deduzido pelo contribuinte e demonstrado no anexo ao Relatório Fiscal em fl. 2435. 45. Assim, glosado este valor (R$ 285.478.120,14), o prejuízo fiscal do exercício reduz para R$ 43.311.491,51. Valor que pode vir a ser utilizado em períodos posteriores para redução de sua base de cálculo de IRPJ e da CSLL. Portanto, a dedução havia gerado vantagem tributária para a fiscalizada para posterior aproveitamento. (...) 49. Os termos do artigo 47 da Lei 4.506/1964 não corresponde à defesa do impugnante. Primeiro porque o texto é claro ao correlacionar as despesas necessárias às operações da empresa. Não há espaço para despesas incorridas em benefício de outra empresa. 50. Por segundo, a jurisprudência é pacífica quanto ao descabimento de utilização de recursos de uma empresa em outra, mesmo que seja do mesmo grupo empresarial, motivo pelo qual, dada a permeabilidade patrimonial entre empresas do mesmo grupo, as decisões são claras e contundentes neste sentido, conforme algumas decisões facilmente identificadas no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. [transcreve ementas dos Acs. nºs 1401-007.123, 1402-003.889 e 1301- 007.408] 9. A Interessada alega, em síntese, que foi necessária a contração da dívida por meio de emissão de debêntures para a adequada reestruturação da dívida das controladas do agronegócio, o que trouxe benefícios a si e ao grupo. É o que se vê da seguinte passagem de seu Voluntário: 89. Mais uma vez, porém, ignorando o objeto social da Recorrente (isto é, tratando- se de holding que tem por objeto a participação em outras sociedades, bem como a manutenção garantia de sobrevivência destas para a realização do investimento), o v. Acórdão afasta a aplicação do art. 47 da Lei 4.506/1964 por entender que as despesas seriam desnecessárias, pois (i) sem relação com as operações da empresa; e (ii) incorridas em benefício de terceiros. (...) 96. Também é importante a constatação de que, na condição de holding puramente patrimonial, a fonte produtiva capaz de reverter recursos à NSP INV são única e exclusivamente suas empresas investidas. Logo, a contratação de recursos para aporte de capital é de uma coerência lógica, dado que somente através de suas Fl. 2891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 27 investidas é que a holding poderá obter retorno financeiro, daí porque as despesas financeiras inerentes a obtenção de recursos externos só podem e devem ser consideradas dedutíveis para efeitos da apuração dos tributos sobre a renda. 97. Neste contexto, lembre-se que as despesas aqui tratadas são decorrentes da remuneração das Debêntures emitidas pela Recorrente para permitir a captação de recursos a serem integralizados em sociedades investidas para viabilizar a readequação de sua estrutura de capital e equilibrar a equação “capital x dívida” que vinha impedindo a concessão de novos créditos às empresas operacionais. Ou seja, a pergunta a ser respondida aqui é como desvincular a necessidade de tal despesa em relação às atividades/objeto social da Recorrente? Com todo o respeito, isso não é possível. (...) 115. Mesmo que não se concorde com a afirmação acima, o que se admite para mera argumentação, é absolutamente certo que o registro da despesa financeira em análise tanto na Recorrente, quando em sua investida, teria no mínimo o mesmo resultado, qual seja: a não tributação de resultados positivos nos respectivos montantes em cada uma das entidades, motivo pelo qual é inconteste que o despesamento na Recorrente não causou qualquer prejuízo ao Fisco, devendo a glosa ser integralmente revertida. 10. A Interessada parece partir de uma noção genérica de necessidade e essencialidade, que não se coaduna com o art. 299 do RIR/99, como posto pela Fiscalização e corroborado pela DRJ. No caso, as despesas de juros até são relevantes para o grupo econômico, mas não são inerentes – e, desta forma, necessárias – à operação da Recorrente. 11. Já se acompanhou este raciocínio em sessão realizada nesta Turma, em que se julgou caso análogo e se anuiu ao voto vencido, que prevaleceu por maioria, no ponto (substituindo-se “endividamento crescente (2018-2020), agravado pela pandemia de COVID-19 em 2020” por “insuficiência de caixa em contraposição a um vultuoso endividamento” e “condições de captação de recursos mais favoráveis” pela possibilidade de “oferecer em garantia sua participação societária na Braskem S.A.”), sublinhando-se e se negritando suas passagens mais relevantes: DA ALEGAÇÃO DA POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO DAS DESPESAS DE JUROS DECORRENTES DA EMISSÃO DE DEBÊNTURES A Recorrente contesta a glosa fiscal de despesas de juros relativas à emissão de debêntures, classificadas como não necessárias e indedutíveis para IRPJ e CSLL. Sustenta que, contrariamente à conclusão fiscal, os juros são despesas necessárias, primeiro porque o art. 47 da Lei nº 4.506/64 define despesa necessária de forma ampla, englobando todas as operações essenciais à atividade e manutenção da fonte produtora, Fl. 2892DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 28 sem limitação à atividade principal. Segundo, porque seu objeto social inclui, além da atividade fabril, a participação em outras sociedades (holding). Aduz que atua na integração e otimização das operações de suas controladas, e que a dependência da atividade industrial em relação aos canais de venda da [omissis] (controlada) torna os investimentos nestas despesas intrinsecamente necessárias à própria operação da holding, configurando benefício mútuo, e não mera liberalidade. Alega que as debêntures visaram o reforço do capital de giro da própria Recorrente para investimentos nas controladas, enfatizando que a empresa enfrentava endividamento crescente (2018-2020), agravado pela pandemia de COVID-19 em 2020, que forçou investimentos emergenciais em tecnologia da informação e gerou queda de faturamento e estresse de caixa, e que a emissão permitiu alongamento da dívida e taxas de juros mais vantajosas, otimizando o fluxo de caixa em cenário adverso. Ressalta, ainda, a vantagem estratégica da emissão pela controladora. Segundo a Recorrente, como empresa de capital aberto e com elevada governança, obteve condições de captação de recursos mais favoráveis (custo de dívida menor) do que as controladas individualmente, beneficiando todo o grupo, e que o Fisco e a DRJ basearam-se em análise fragmentada, desconsiderando o contexto integrado do grupo, a necessidade premente de caixa, o cenário pandêmico e as estratégias de gestão de dívida, e que a conversão de dívidas de duplicatas em aumento de capital em controlada reforça a natureza de investimento. A decisão recorrida, por sua vez, assim enfrentou a matéria, nos seguintes termos: A tese do interessado, da necessidade das despesas financeiras (sobre os juros das debêntures por ele emitidas para financiar seu capital de giro), não leva em conta um princípio contábil básico, qual seja, o da entidade, ao tratar suas controladas não como as pessoas jurídicas que são, mas, sim, como se fossem filiais, departamentos ou divisões. A própria “holding” deve segregar suas despesas das que são das suas controladas. Nada há de errado em uma controladora cooperar com suas controladas, mas isso deve ser feito de forma correta, sem favorecer qualquer parte. Por exemplo: elas podem, entre si, manter conta corrente, conceder, repassar e receber empréstimos, ratear custos e despesas, realizar negócios de compra e venda, etc., desde que em condições comutativas, como determina a Lei das S/A: “Art. 245. Os administradores não podem, em prejuízo da companhia, favorecer sociedade coligada, controladora ou controlada, cumprindo lhes zelar para que as operações entre as sociedades, se houver, observem condições estritamente comutativas, ou com pagamento compensatório adequado; e respondem perante a companhia pelas perdas e danos resultantes de atos praticados com infração ao disposto neste artigo.” Em Direito, comutativo é o contrato cujas prestações recíprocas são equivalentes. Em valores, neste caso, seria emprestar dinheiro à controlada cobrando a mesma taxa de juros e um pouco mais, para fazer frente também aos custos administrativos da emissão de debêntures. [...] Fl. 2893DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 29 Em resumo: o favorecimento à controlada se dava pela não exigência de receber valores que lhe eram devidos, fortalecendo assim o capital de giro da controlada às custas do aumento da sua própria necessidade de capital de giro, causa da emissão das debêntures. Ou seja: o interessado arcou com despesas de juros maiores do que as necessárias à sua operação ao não exigir qualquer contraprestação da controlada favorecida. A soma dos valores contabilizados nessas duas situações, mês a mês, fornece o total de recebíveis, que não foram recebidos por mera liberalidade da empresa (doc. 22). O doc. 23 mostra os saldos escriturados dos valores captados das debêntures (no total de R$ 3,2 bilhões, entre 31/05/2018 até 07/12/2020), dos valores amortizados (R$ 1,4 bilhão, entre 07 e 29/12/2020) e dos respectivos saldos. O doc. 24 mostra o total, mês a mês, dos valores dos juros das debêntures emitidas. E o doc. 21 mostra a proporção, mês a mês, do valor total dos recebíveis calculada sobre o saldo das debêntures. Essa proporção aplicada sobre o valor do total de juros resulta no valor dos juros a glosar. O interessado deu a entender que o motivo para não cobrar suas duplicatas nas datas dos seus vencimentos, assim como para não exigir o recebimento de dividendos e juros sobre o capital próprio das suas controladas seria a pandemia provocada pelo coronavírus (COVID 19). No entanto, o estado de calamidade pública causado pela pandemia foi reconhecido no Brasil com a publicação do Decreto nº 6, de 20/03/2020. Nessa data, o saldo de dívida de debêntures era de R$ 1,4 bilhão e os procedimentos de favorecer controlada e não aumentar seu próprio capital de giro, exceto pela emissão de debêntures, já ocorriam desde 2018. É óbvio que a pandemia criou inúmeras dificuldades, inclusive nos negócios. Mas essa ocorrência não impediria o interessado de proceder corretamente, fortalecendo o capital de giro de suas controladas em condições comutativas. Portanto, essa infração também foi corretamente lançada e deve ser mantida. Não há reparos à decisão recorrida. A questão em análise exige uma avaliação do conceito de despesa necessária, especialmente quando aplicado a operações realizadas no âmbito de um grupo econômico. Após examinar os argumentos e as provas carreadas aos autos, concluo que a glosa fiscal deve ser mantida. A Recorrente argumenta que seu objeto social abrange não apenas a atividade industrial, mas também a participação em outras sociedades, na qualidade de holding. Assiste-lhe razão neste ponto. Contudo, embora a Recorrente ostente em seu objeto social a atividade de holding, tal fato, por si só, não confere dedutibilidade automática a todas e quaisquer despesas financeiras de captação que, em última instância, beneficiem suas controladas. A legislação tributária (Art. 311 do RIR/2018) exige que a despesa seja necessária à atividade da pessoa jurídica que a incorre, e não à atividade do grupo econômico consolidado. A autonomia patrimonial e fiscal de cada entidade deve ser respeitada. Portanto, para que a despesa de juros seja dedutível para a [Controladora], o ônus que ela Fl. 2894DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 30 assumiu ao captar recursos deve guardar uma relação de comutatividade e necessidade com a sua própria fonte de produção de receitas. O ponto fulcral da autuação é que a necessidade de buscar recursos onerosos no mercado (debêntures) foi uma consequência direta das próprias decisões de gestão (da Recorrente), que beneficiaram sua controlada em detrimento de sua própria saúde financeira. Conforme demonstrado pela fiscalização (itens 24 a 28 do Relatório de Auditoria Fiscal), a Recorrente permitiu que saldos massivos de duplicatas a receber de sua controlada se acumulassem ao longo de todo o ano, realizando a baixa apenas nos últimos dias de cada exercício. Esta prática equivale, na realidade, a um empréstimo de capital de giro sem juros concedido à [Controlada]. A Recorrente abdicou de seu direito de receber por suas vendas em prazos normais de mercado, optando por financiar, com seus próprios recursos, a operação de sua subsidiária. Adicionalmente, a Recorrente, na condição de controladora, também optou por não exigir a distribuição de dividendos ou JCP de sua controlada (item 30), abrindo mão de outra fonte de recursos que poderia ter fortalecido seu caixa. Ao tomar tais decisões, a Recorrente gerou, por "mera liberalidade", um déficit em seu próprio fluxo de caixa. A necessidade de emitir debêntures para "reforço de capital de giro" não decorreu, portanto, de uma contingência normal de mercado, mas sim da decisão prévia de financiar gratuitamente sua controlada. A emissão de debêntures pela Recorrente, com custos financeiros, para supostamente viabilizar investimentos ou suprir o capital de giro de suas controladas, sem a devida contrapartida ou onerosidade de mercado que retornasse à controladora e a devida comprovação da destinação destes recursos, macula o caráter de necessidade. Se a [Controladora] financiou a [Controlada], deveria ter cobrado juros compatíveis com os que ela mesma pagava ao mercado, ou ter formalizado a operação como um mútuo oneroso. Ao não fazê-lo, assumiu um custo (juros das debêntures) para gerar um benefício a um terceiro (financiamento gratuito), sem qualquer retorno. Tal transação carece de comutatividade e se assemelha a uma condição de favorecimento a pessoa ligada, cuja despesa não pode ser oponível ao Fisco (Art. 62, VI, do Decreto-Lei 1.598/77). Ademais, a fiscalização demonstrou que parte significativa dos recursos captados sequer foi destinada a investimentos na atividade operacional, mas sim utilizada para quitar mútuos com diretores e rolar dívidas de debêntures anteriores (itens 39 a 44). Tal fato enfraquece ainda mais a alegação de que a captação era estritamente necessária para a manutenção e expansão da atividade produtiva do grupo. Logo, deve ser mantida a glosa das despesas com juros sobre debêntures, por não se configurarem como necessárias à atividade da Recorrente (Ac. nº 1301-007.870, s. 24/9/2025, Rel. Cons. José Eduardo Dornelas Souza). Aplicabilidade do art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995, à base de cálculo da CSLL 12. A questão é corriqueira no âmbito desta Turma, pelo que se tem acompanhado estas razões, que contrariam o entendimento da Recorrente: Fl. 2895DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 31 No que tange à CSLL, o sujeito passivo alegou ausência de previsão legal para a adicionar à sua base de cálculo da CSLL a despesa considerada indedutível (III.1.8). Tal argumento não merece prosperar. De acordo com o artigo 2º da Lei n. 7689/88, a base de cálculo da CSLL é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. Tem-se que a base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício antes do IRPJ. E se essas despesas/perdas não são foram consideradas dedutíveis para fins de apuração do IRPJ, também não poderiam ser deduzidas da base de cálculo da CSLL. O Resultado do Exercício das sociedades é apurado de acordo com a lei comercial, artigo 187 da Lei n° 6.404/76: [ressalta seu inc. V e a alínea ‘b”, referente, dentre outros, às despesas, do § 1º] O art. 187 da Lei das S/A demonstra a forma como o resultado do exercício é obtido. Já a base de cálculo da CSLL é apurada após o lucro operacional, devendo ser computados ainda as despesas e perdas incorridas relacionadas aos rendimentos obtidos. Se as perdas incorridas foram consideradas uma liberalidade da pessoa jurídica, jamais poderiam ser consideradas como despesa operacional, e por conseguinte, também não compõe o lucro operacional que é a base de cálculo da CSLL. O art. 2º da Lei n.7689/88, ao determinar que a base de cálculo da contribuição seria o valor do resultado do exercício antes da provisão para o imposto de renda, estabeleceu uma simetria entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ressalvada as especificidades de cada tributo estabelecidas em lei. A lei instituidora da CSLL estabeleceu essa simetria e o art. 57 da lei n.8.981/95 ratifica esse entendimento, nos seguintes termos: [...] Em face da determinação constante do artigo supracitado, entendo que as despesas e perdas indedutíveis da base de cálculo do IRPJ, também não poderão ser abatidas da base de cálculo da CSLL (Ac. nº 1301-006.300, s. 16/3/2023, Rela. Consa. Giovana Pereira de Paiva Leite, v. q.). CONCLUSÃO 13. Por todo o exposto, conheço o Recurso Voluntário e, no mérito, nego-lhe provimento. Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros VOTO VENCEDOR Fl. 2896DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 32 Conselheira Eduarda Lacerda Kanieski, redatora designada Com a devida vênia ao entendimento externado pelo ilustre Conselheiro Relator, divirjo de suas conclusões de mérito. 1 DELIMITAÇÃO DA CONTROVÉRSIA A controvérsia consiste em definir se os encargos da 1ª Emissão de Debêntures da Recorrente, na proporção em que os recursos captados foram empregados na subscrição de ações da Odebrecht Agroindustrial Investimentos S.A. – OAI INV, constituem despesas necessárias à atividade e à manutenção da fonte produtora da própria investidora. Não se controverte sobre a existência da emissão, o efetivo pagamento ou incorrimento dos encargos, a destinação dos recursos, a realização do aumento de capital ou a aquisição das ações. A divergência recai sobre a qualificação jurídica desses fatos: para a Fiscalização, a Recorrente teria assumido despesas em benefício exclusivo de outras sociedades do grupo; segundo a defesa, a captação financiou investimento societário próprio, diretamente relacionado à sua atividade de holding e à preservação de sua fonte produtora. O conjunto probatório permite reconstruir a operação com precisão. A Recorrente, então denominada OSP Investimentos S.A., tinha por objeto a participação em outras sociedades, conforme seus atos societários e registros cadastrais (e-fls. 2.041/2.059). No âmbito do Acordo de Reestruturação celebrado em 30 de junho de 2016 (e-fls. 229/315 e 2.110/2.197), emitiu debêntures no montante de R$ 3.384.230.026,70, nos termos da escritura de e-fls. 2.198/2.292. Segundo o próprio Termo de Verificação Fiscal, R$ 3.363.198.199,40, equivalentes a 99,38% da captação, foram destinados à aquisição de ações da OAI INV: R$ 2.770.380.058,97 mediante aporte em moeda corrente e R$ 592.818.140,43 mediante capitalização de créditos detidos pela Recorrente. Estes últimos foram objeto de laudo de avaliação elaborado por empresa especializada (e-fls. 2.016/2.036). Em Assembleia Geral Extraordinária realizada em 28 de julho de 2016, o capital da OAI INV foi aumentado em R$ 3.766.597.915,46, com emissão de 376.659.791.546.000 novas ações ordinárias, nominativas e sem valor nominal. Todas as ações foram subscritas pela Recorrente, que passou a deter diretamente o controle da investida (e-fls. 2.328/2.339; TVF, e-fls. 2.397/2.434). O ingresso e a subsequente saída dos recursos da conta bancária da Recorrente, na mesma data, não infirmam a operação. Apenas evidenciam que a captação possuía destinação previamente definida e que os valores foram utilizados para integralizar o aumento de capital. A contrapartida patrimonial recebida pela Recorrente foram as ações emitidas pela OAI INV. Fl. 2897DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 33 É igualmente relevante que os instrumentos da reestruturação continham hipóteses de vencimento antecipado cruzado. O inadimplemento e a aceleração de obrigações das entidades do segmento agroindustrial podiam repercutir sobre obrigações assumidas pelas entidades OSP, ao passo que os eventos de inadimplemento da própria OSP ensejavam a antecipação de suas obrigações no âmbito da operação (v., em especial, cláusulas 16 e 17 do Acordo de Reestruturação, e-fls. 278/289, e disposições da Escritura de Debêntures, e-fls. 2.198/2.292). A preservação das investidas, portanto, não traduzia somente um interesse abstrato do grupo: também se relacionava à proteção do investimento e à situação obrigacional da própria Recorrente. Sobre esses fatos incidiu a glosa proporcional de 99,38% das despesas financeiras registradas no ano-calendário de 2018, com redução dos prejuízos fiscais e das bases negativas de CSLL. É essa glosa que se examina. 2 DESPESA NECESSÁRIA E CONTROLE DE LEGALIDADE DA DECISÃO EMPRESARIAL O art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964, dispõe: Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. O mesmo critério foi reproduzido no art. 311 do Regulamento do Imposto sobre a Renda aprovado pelo Decreto nº 9.580, de 2018. A necessidade exigida pela lei é aferida por critérios objetivos: a relação do dispêndio com a atividade, com uma transação ou operação exigida por essa atividade ou com a manutenção da fonte produtora. Não se confunde com indispensabilidade absoluta, tampouco depende da demonstração de que a decisão produziu o melhor resultado econômico possível. Isso não significa que toda despesa declarada pelo contribuinte seja dedutível. Permanecem indedutíveis as liberalidades, os encargos pertencentes a terceiros, os gastos estranhos à atividade e as operações cuja realidade ou causa empresarial não seja demonstrada. Significa apenas que a análise deve partir da operação efetivamente praticada e de sua vinculação objetiva à empresa, e não de uma avaliação retrospectiva sobre a oportunidade econômica do investimento. No caso, a obrigação financeira nasceu na esfera jurídica da Recorrente. Foi ela quem emitiu as debêntures, recebeu os recursos, assumiu o dever de remunerar os debenturistas e registrou os correspondentes encargos. Não houve assunção, pela holding, de juros originalmente devidos pelas sociedades agroindustriais. Fl. 2898DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 34 Também não houve entrega gratuita do numerário. Os recursos foram utilizados para subscrever ações recém-emitidas, e a Recorrente recebeu, em contrapartida, participação societária e o controle direto da OAI INV. A utilização posterior do capital pela investida para reestruturar seu passivo integra a finalidade econômica do aumento de capital, mas não converte a subscrição em pagamento de despesa alheia. Essa distinção é decisiva. Quem subscreve ações transfere recursos ao patrimônio da companhia emissora e recebe, em troca, direitos societários. O capital deixa de permanecer disponível na conta bancária do subscritor justamente porque foi convertido em investimento. Exigir que os recursos permanecessem no caixa da Recorrente, ou que a investida lhe remunerasse pelo uso do capital, equivaleria a negar a própria natureza da subscrição de ações. Para uma holding, a aquisição, a capitalização, a preservação e a administração de participações societárias constituem formas ordinárias de realização de seu objeto social, tal como demonstrado pelos atos societários da Recorrente (e-fls. 2.041/2.059). A subscrição das ações da OAI INV, portanto, não se apresenta como operação estranha à sua atividade, mas como aquisição de ativo societário diretamente vinculado à sua estrutura patrimonial. A fonte potencial de resultados de uma holding advém precisamente de suas investidas, seja por dividendos, juros sobre o capital próprio, resultados de equivalência patrimonial ou valorização das participações. Se a investida atravessa situação financeira capaz de comprometer a continuidade de suas atividades e o próprio valor da participação, a decisão de capitalizá-la apresenta vínculo direto com a manutenção da fonte produtora da investidora. No caso concreto, esse vínculo é reforçado pelas cláusulas de vencimento antecipado cruzado, que projetavam sobre a Recorrente riscos jurídicos e patrimoniais decorrentes do insucesso da reestruturação. Não se afirma, com isso, que a simples existência de um grupo econômico autorize uma pessoa jurídica a deduzir despesas de qualquer outra integrante. O que se reconhece é algo diverso e mais restrito: o encargo era próprio; a destinação dos recursos foi comprovada; a contrapartida consistiu em ações emitidas em aumento de capital regularmente deliberado; e o investimento mantinha relação objetiva com a atividade e a fonte produtora da subscritora. 3 AUTONOMIA PATRIMONIAL, INEXISTÊNCIA DE RATEIO E ART. 245 DA LEI Nº 6.404, DE 1976 A autonomia patrimonial não conduz à glosa. Ao contrário, ela permite identificar com clareza os fatos pertencentes a cada entidade: a dívida e os juros eram da Recorrente; o capital integralizado passou ao patrimônio da OAI INV; e as ações recebidas integraram o patrimônio da Recorrente. A separação das esferas jurídicas foi observada em todas essas etapas. Por isso, não é adequada a abordagem da decisão recorrida acerca de rateio ou compartilhamento de despesas. Rateio pressupõe uma despesa comum ou centralizada, cuja carga econômica é repartida entre beneficiários mediante critérios objetivos e, em regra, Fl. 2899DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 35 reembolso. Nada disso ocorreu. Não houve serviço compartilhado, custo centralizado ou reembolso entre sociedades. Houve captação de recursos por uma pessoa jurídica e aquisição, por essa mesma pessoa jurídica, de ativo societário. Tampouco há mútuo gratuito. A Recorrente não conservou crédito exigível contra a investida nem colocou recursos temporariamente à sua disposição. O aporte foi realizado como capital e formalizado, desde logo, pela emissão e subscrição das ações. A natureza de capital de risco exclui a premissa de que a investida deveria pagar juros à investidora para que os encargos da debênture fossem dedutíveis. A invocação do art. 245 da Lei nº 6.404, de 1976, também não altera a conclusão. O dispositivo estabelece: Art. 245. Os administradores não podem, em prejuízo da companhia, favorecer sociedade coligada, controladora ou controlada, cumprindo-lhes zelar para que as operações entre as sociedades, se houver, observem condições estritamente comutativas, ou com pagamento compensatório adequado; e respondem perante a companhia pelas perdas e danos resultantes de atos praticados com infração ao disposto neste artigo. Trata-se de norma de responsabilidade dos administradores nas relações entre sociedades coligadas, controladoras e controladas. Sua incidência não estabelece presunção tributária de que todo aporte em controlada deficitária seja liberalidade, nem converte automaticamente uma subscrição de ações em despesa de terceiro. A contribuição de capital tem como contrapartida a participação societária e envolve, por natureza, assunção de risco pelo acionista. Para que o art. 245 sustentasse, neste processo, a conclusão de que a operação foi alheia à Recorrente, seria necessário demonstrar concretamente a inexistência ou a artificialidade da contrapartida, a simulação do negócio ou a prática de ato em prejuízo da companhia sem causa empresarial própria. O lançamento, contudo, não desconstituiu o aumento de capital, não afirmou a inexistência das ações, não imputou simulação e não demonstrou que a Recorrente houvesse renunciado a direito creditório em favor da investida. A glosa foi construída a partir da situação econômica desfavorável da OAI INV e da conclusão de que o benefício final teria recaído sobre o segmento agroindustrial. Tais circunstâncias, isoladamente, não bastam. 4 SITUAÇÃO ECONÔMICA DA INVESTIDA E TRATAMENTO CONTÁBIL DO INVESTIMENTO O patrimônio líquido negativo da OAI INV, a ausência de rentabilidade assegurada e a redução contábil posterior do investimento foram relevantes para a avaliação econômica da operação, mas não afastam o nexo previsto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964. Fl. 2900DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 36 Investimentos societários são operações de risco. A lei tributária não condiciona a dedução dos encargos do financiamento à valorização futura das ações, ao recebimento imediato de dividendos ou ao sucesso do plano de recuperação da investida. A qualificação da despesa deve considerar as circunstâncias existentes quando o negócio foi realizado e sua relação com a atividade empresarial. O resultado econômico posterior pode confirmar ou frustrar a expectativa da administração, mas não transmuta, por si só, investimento efetivo em liberalidade. Aliás, a situação deficitária da investida não torna ilógica a capitalização. É precisamente em cenários de desequilíbrio entre capital e dívida que o acionista pode reputar necessário aportar capital, preservar a continuidade das operações, proteger o valor residual de sua participação e evitar efeitos contratuais adversos. As demonstrações financeiras posteriormente juntadas pela defesa indicam que a reestruturação alcançou parcela substancial do endividamento e alongou vencimentos (e-fls. 2.493/2.750). Tais resultados corroboram a finalidade empresarial declarada, embora a dedutibilidade não dependa do êxito posterior da medida. Também devem ser separadas duas questões que o lançamento aproximou: de um lado, a mensuração contábil ou fiscal do investimento e de eventual ágio; de outro, a dedutibilidade dos juros da dívida utilizada para financiar a aquisição das ações. A ausência de laudo de avaliação a valor justo, o reconhecimento inicial de diferença entre o preço de subscrição e o patrimônio líquido da investida e os ajustes contábeis subsequentes poderiam ser relevantes para eventual exame do custo fiscal da participação, de mais ou menos-valia, de goodwill ou de futura amortização. Não demonstram, porém, que as ações deixaram de existir, que o controle não foi adquirido ou que a captação se tornou estranha à atividade da holding. O laudo de e-fls. 2.016/2.036, por sua vez, comprovou o valor dos créditos empregados na integralização de parte do aumento de capital. A crítica fiscal relativa à inexistência de avaliação a valor justo de todos os ativos e passivos da investida não desconstitui esse fato nem autoriza, sem fundamento adicional, a glosa integral dos encargos financeiros. Da mesma forma, a formação ou ampliação de prejuízo fiscal e de base negativa de CSLL não comprova vantagem tributária artificial. Esses saldos são consequência ordinária da apuração do lucro real quando as despesas dedutíveis superam as receitas do período. Seu eventual aproveitamento futuro depende da geração de lucro tributável e submete-se aos limites legais. Não havendo demonstração de operação simulada, de despesa inexistente ou de duplicidade de aproveitamento, o simples efeito sobre os saldos fiscais não altera a natureza jurídica da despesa. Fl. 2901DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 37 5 COERÊNCIA COM O ACÓRDÃO Nº 1301-007.978 E DISTINÇÃO DOS PRECEDENTES DESFAVORÁVEIS O entendimento ora adotado é coerente com o voto vencedor do Acórdão nº 1301- 007.978, proferido no caso 3Z Realty Desenvolvimento Imobiliário S/A, no qual esta Turma, por maioria, reconheceu a dedutibilidade de despesas financeiras incorridas por holding para financiar aportes em sociedades investidas (Acórdão nº 1301-007.978, 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção, Redatora designada Conselheira Eduarda Lacerda Kanieski, sessão de 10 de dezembro de 2025). Naquele julgamento, assentou-se que “a autonomia patrimonial impede a confusão de patrimônios, mas não rompe, por si só, o nexo econômico-funcional entre a despesa e a atividade empresarial da investidora, especialmente quando demonstrado que a fonte produtora da holding se materializa precisamente na atuação operacional das sociedades por ela controladas”. O precedente não instituiu regra de dedutibilidade automática para financiamentos intragrupo. A solução decorreu da prova de que as sociedades investidas executavam os empreendimentos imobiliários que constituíam a fonte de resultados da holding e de que os valores registrados como Adiantamentos para Futuro Aumento de Capital – AFAC possuíam substância de aportes definitivos, posteriormente convertidos em capital. A mesma razão de decidir aplica-se ao presente caso, com uma diferença que torna ainda mais direto o vínculo patrimonial. Na 3Z Realty, discutia-se se adiantamentos ainda não capitalizados no momento de sua realização podiam ser tratados como aportes efetivos. Aqui não existe etapa intermediária nem controvérsia sobre a reversibilidade dos valores: houve, na mesma data, aumento de capital, emissão de ações, integralização e aquisição do controle pela Recorrente. Não se trata de estender ao presente processo conclusões próprias do regime do AFAC, mas de aplicar o critério comum de vinculação objetiva do encargo à atividade e à fonte produtora da investidora. Por outro lado, o precedente mencionado no voto vencido, Acórdão nº 1301- 007.870, partiu de quadro fático diverso. Conforme o trecho transcrito, ali se examinou estrutura em que a controladora teria deixado de receber valores devidos por controladas, não teria exigido dividendos ou juros sobre capital próprio e, simultaneamente, teria assumido dívida onerosa para disponibilizar recursos sem remuneração. A controvérsia envolvia, portanto, a conservação de créditos e a entrega gratuita de recursos, sem a contrapartida societária comprovada nestes autos. No presente processo, não há notícia de recebíveis da Recorrente deliberadamente deixados em poder da OAI INV, nem de mútuo sem remuneração, tampouco de simples pagamento de obrigações de terceiro. O que a documentação demonstra é a emissão de debêntures com destinação contratualmente prevista e a utilização dos recursos para subscrever Fl. 2902DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.396 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.725791/2023-32 38 ações em aumento de capital. A diferença fática impede a transposição automática da conclusão daquele julgado. Em síntese, a autonomia das pessoas jurídicas não foi desconsiderada; foi precisamente observada. O benefício auferido pela investida com o ingresso do capital não exclui o benefício jurídico e econômico da subscritora, que adquiriu as ações, o controle e a possibilidade de preservar sua fonte de resultados. A circunstância de a operação integrar uma reestruturação de grupo não elimina o interesse próprio da Recorrente, concretamente demonstrado pelo investimento e pelos riscos contratuais que sobre ela incidiam. 6 CSLL O ajuste efetuado na base de cálculo da CSLL decorre dos mesmos fatos e do mesmo juízo de indedutibilidade que embasaram a glosa para fins de IRPJ. Reconhecido que os encargos financeiros atendem ao art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964, desaparece o fundamento comum aos dois lançamentos. Fica, assim, prejudicado o exame da tese subsidiária da Recorrente acerca da possibilidade de aplicação autônoma, à CSLL, das limitações de dedutibilidade previstas na legislação do imposto de renda. 7 CONCLUSÃO Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar integralmente a glosa das despesas financeiras decorrentes da 1ª Emissão de Debêntures, com o consequente restabelecimento dos saldos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL relativos ao ano-calendário de 2018. Assinado Digitalmente Eduarda Lacerda Kanieski Fl. 2903DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor 1 DELIMITAÇÃO DA controvérsia 2 DESPESA NECESSÁRIA E CONTROLE DE LEGALIDADE DA DECISÃO EMPRESARIAL 3 AUTONOMIA PATRIMONIAL, INEXISTÊNCIA DE RATEIO E ART. 245 DA LEI Nº 6.404, DE 1976 4 SITUAÇÃO ECONÔMICA DA INVESTIDA E TRATAMENTO CONTÁBIL DO INVESTIMENTO 5 COERÊNCIA COM O ACÓRDÃO Nº 1301-007.978 E DISTINÇÃO DOS PRECEDENTES DESFAVORÁVEIS 6 CSLL 7 CONCLUSÃO

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Numero do processo: 10860.901227/2018-35
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 18 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Sep 22 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015 COOPERATIVA. VENDAS A ASSOCIADOS. RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. Os atos cooperativos não implicam operação de mercado e em contrato de compra e venda. O art. 79 da Lei nº 5.764/1971 estabelece, na verdade, uma hipótese de não incidência tributária. Logo, é cabível o ressarcimento do crédito relacionado a tais operações com base no art. 17 da Lei nº 11.033/2004.
Numero da decisão: 3302-015.952
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.948, de 18 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10860.901217/2018-08, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Louise Lerina Fialho, Winderley Morais Pereira, Luciana Ferreira Braga (Substituta), Marina Righi Rodrigues Lara, Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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VENDAS A ASSOCIADOS. RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. Os atos cooperativos não implicam operação de mercado e em contrato de compra e venda. O art. 79 da Lei nº 5.764/1971 estabelece, na verdade, uma hipótese de não incidência tributária. Logo, é cabível o ressarcimento do crédito relacionado a tais operações com base no art. 17 da Lei nº 11.033/2004. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.948, de 18 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10860.901217/2018-08, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Louise Lerina Fialho, Winderley Morais Pereira, Luciana Ferreira Braga (Substituta), Marina Righi Rodrigues Lara, Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Fl. 164DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.952 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10860.901227/2018-35 2 nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de PIS/PASEP. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ATOS COOPERATIVOS. As receitas das cooperativas, regra geral, estão sujeitas ao pagamento das contribuições, não se confundindo as exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm direito com não incidência, isenção, suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero) nas suas vendas, de forma que os créditos correspondentes não podem ser aproveitados por ressarcimento/compensação, mas somente pela forma de desconto da contribuição apurada. VENDAS POR COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO. Os créditos de que trata o art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, vinculados a vendas feitas por cooperativas com a exclusão da base de cálculo de que tratam o art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, o art. 1º da Lei nº 10.676, de 2003, e o art. 17 da Lei nº 10.684, de 2003, não podem em regra ser compensados com outros tributos nem ressarcidos. Contudo, podem ser compensados e ressarcidos os mesmos créditos vinculados a vendas feitas por cooperativas com alíquota zero, isenção, suspensão ou não incidência. A contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ, apresentou Recurso Voluntário expondo, em suma, que é equivocada a glosa dos créditos relativos às mercadorias para revenda tributadas, uma vez que tais créditos devem ser submetidos a rateio proporcional, pois as operações são realizadas com não incidência, ou isenção parcial, em razão do ato cooperativo. Isso, nos termos do art. 17 da Lei no 11.033, de 2005, e art. 16 da Lei no 11.116, de 2006. Além disso, reiterou os argumentos expostos na Manifestação de Inconformidade, destacando que o Superior Tribunal de Justiça fixou, em sede de recurso repetitivo, no julgamento do REsp. 1.141.667 e do REsp 1.164.716, que o ato cooperativo é caso de não incidência e que, portanto, a contribuinte encontra resguardo na legislação para apuração e ressarcimento dos créditos pleiteados. É o relatório. Fl. 165DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.952 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10860.901227/2018-35 3 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento. DO MÉRITO A Recorrente, nos termos do Relatório Fiscal, é cooperativa de produção agropecuária, que se dedica à produção e comercialização de leite e seus derivados, produtos esses fabricados a partir do leite adquirido de seus cooperados e de não cooperados. Como bem delimitado pelo Acórdão da DRJ, a controvérsia gira em torno da glosa de créditos vinculados a receita tributada decorrente da revenda de mercadorias a associados ou a terceiros não cooperados. Isso porque, conforme entendimento da fiscalização, apenas os créditos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência das contribuições para o PIS e da Cofins, são passíveis de ressarcimento, nos termos da leitura combinada dos art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, e art. 16 da Lei nº 11.116, de 2005. Nesse sentido, o agente administrativo referiu que “as exclusões da base de cálculo permitidas às sociedades cooperativas, conforme artigo 15 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, não constituem caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero, situações cujos créditos correspondentes podem ser aproveitados por ressarcimento ou compensação”. Para fundamentar tal entendimento, a fiscalização citou a Solução de Consulta Cosit nº 65/2014, segundo a qual “As receitas das cooperativas, regra geral, estão sujeitas ao pagamento das contribuições. As exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero) nas suas vendas...” (fl. 172). Veja-se que assim dispõe o artigo 15 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001: Art. 15. As sociedades cooperativas poderão, observado o disposto nos arts. 2º e 3º da Lei no 9.718, de 1998, excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP: I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à cooperativa; II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados; Fl. 166DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.952 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10860.901227/2018-35 4 III - as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão rural, formação profissional e assemelhadas; IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrialização de produção do associado; V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas devidos. § 1º Para os fins do disposto no inciso II, a exclusão alcançará somente as receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente à atividade econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa. § 2º Relativamente às operações referidas nos incisos I a V do caput: I - a contribuição para o PIS/PASEP será determinada, também, de conformidade com o disposto no art. 13; II - serão contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante documentação hábil e idônea, com a identificação do associado, do valor da operação, da espécie do bem ou mercadorias e quantidades vendidas. Ou seja, a controvérsia se restringe em verificar a natureza jurídica das exclusões da base de cálculo do enunciado normativo acima citado. Isso porque, caso se entenda que as operações de revenda das mercadorias de seus associados efetuadas pela contribuinte é uma hipótese de não incidência, como sustenta a Recorrente, certo é que ela terá direito à manutenção e ao ressarcimento do crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS vinculado à essa operação. Isso com fundamento no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, que assim dispõe: Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. Por outro lado, caso as aludidas exclusões da base de cálculo não se enquadrem nas hipóteses citadas no enunciado normativo acima referida, como entendeu a fiscalização, não haverá previsão legal que autorize a manutenção e o ressarcimento do crédito pleiteado pela Recorrente e, portanto, correta estará a glosa. Quanto ao ponto, cumpre destacar que o Superior Tribunal de Justiça já analisou o tema. A referida Corte, ao julgar o Recurso Especial de no 1.164.716/MG, sob a sistemática dos recursos repetitivos, em que se discutia se a “isenção da COFINS” sobre os atos cooperativos tinha sido ou não revogada pela MP 2.158/2001, acabou por enfrentar a natureza do tratamento diferenciado concedido às cooperativas, quando da consecução dos seus objetivos sociais. Naquele caso, foi Fl. 167DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.952 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10860.901227/2018-35 5 desprovido o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, que defendia que a MP 2.158/2001 teria revogado a isenção de COFINS sobre os atos cooperativos. Nas razões de decidir do aludido precedente, o qual transitou em julgado em 22/06/2016, o STJ entendeu que a Lei nº 5.764/1971, ao definir a natureza dos atos cooperativos em seu art. 79, teria estabelecido hipótese de não incidência tributária, pelo fato de os atos cooperativos não implicarem operação de mercado ou de compra e venda, conforme se verifica do trecho extraído daquela decisão: “2. Evidencia-se que a discussão travada na Corte insere-se no conceito daquilo que não é ato cooperativo quando a cooperativa tem faturamento ao estabelecer relação com terceiros não cooperados. Contudo, resta agora a definição de ato cooperado típico realizado pelas cooperativas, capaz de afastar a incidência das contribuições destinadas ao PIS/COFINS. 3. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. E ainda, em seu parágrafo único, alerta que o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. 4. Dito isso, entende-se que a norma declarou a hipótese de não incidência tributária, tendo em vista a mensagem que veicula, mesmo sem empregar termos diretos ou específicos, por isso que se obtém esse resultado interpretativo a partir da análise de seu conteúdo. Consequentemente, atos cooperativos próprios ou internos são aqueles realizados pela cooperativa com os seus associados (cooperados), ou pela cooperativa com outras cooperativas, ou pelos associados (cooperados) com a cooperativa, na busca dos seus objetivos institucionais. 5. Para deixar clara a diferença de um ato típico e um atípico podemos exemplificar assim: uma cooperativa que busca a aquisição de 1.000 litros de leite, entre seus cooperados consegue a aquisição de apenas 700 litros e os outros 300 litros adquire mediante o processo de compra e venda com um terceiro produtor não cooperado. Nesse caso, a aquisição dos 700 litros de leite de seus cooperados não será tributada, por se tratar de ato cooperativo típico. Já os outros 300 litros de leite que adquiriu de terceiro não cooperado, mediante o processo de compra e venda, este ato sim, será ato de cooperativa, mas atípico. Assim como seria tributado se a cooperativa realizasse um ato de compra e venda ou locação de imóvel, por exemplo. 6. O que se dever ter em mente é que os atos cooperativos típicos não são intuitu personae; não é porque a cooperativa está no polo da relação que os torna atos típicos, mas sim porque o ato que realiza, estão relacionados com a consecução dos seus objetivos sociais institucionais. (...) 10. Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Especial. 11. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008 do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas.” (destacado) Fl. 168DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.952 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10860.901227/2018-35 6 Ou seja, o STJ entendeu que os atos cooperativos típicos (entre cooperativas e associados) não implicam operação de mercado nem contrato de compra e venda. Sendo assim, tais operações não estão previstas na regra matriz de incidência tributária como geradoras da obrigação tributária da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, o que configura justamente hipótese de não incidência. E, por tal razão, a aludida Corte negou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. Logo, considerando a força vinculante do aludido precedente, por força da alínea “b”, do inciso II, do parágrafo único, do art. 98 do RICARF, entendo que assiste razão à Recorrente ao sustentar o seu direito ao ressarcimento dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS referentes às mercadorias adquiridas para revenda aos associados da cooperativa. Isso com fundamento no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004. Mais precisamente, porque, a partir do Estatuto Social da contribuinte, verifica-se que a Recorrente tem como objetivos sociais “promover a defesa econômico- social de seus associados, mediante prestação de serviços, representada pelo recebimento, beneficiamento, industrialização, comercialização, importação e exportação de leite, seus derivados e demais produtos agropecuários, pelo fornecimento de mercadorias utilitárias aos associados e pela promoção da educação cooperativista” (fl. 76). O Relatório Fiscal (fl. 167), por sua vez, refere que os produtos revendidos pela contribuinte (que fazem parte da controvérsia) são os seguintes: milho, farelo, defensivos agrícolas, vacinas, calçados e ferramentas. Sendo assim, entendo que a cooperativa Recorrente ao comercializar tais produtos aos seus associados – e tão somente com relação a eles - está praticando uma operação de acordo com seus objetivos sociais e, portanto, um ato cooperado, nos termos do art. 79 da Lei 5.764/71. Logo, não há falar em incidência da Contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS. Nesse mesmo sentido, destaca-se que a controvérsia foi recentemente enfrentada pelo Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do EDcl no AgInt no REsp nº 2.151.967/SC, assim ementado: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. PIS. COFINS. SOCIEDADE COOPERATIVA AGROPECUÁRIA. EXCLUSÃO. BASE DE CÁLCULO. ATO COOPERATIVO. CREDITAMENTO. MANUTENÇÃO. I - A controvérsia consiste em saber se as exclusões da base de cálculo aplicáveis às sociedades cooperativas agropecuárias pertencem ou não à classe "isenção, alíquota zero ou não incidência", com o intuito de definir a possibilidade de ressarcimento do saldo credor do PIS e da COFINS, nos termos do art. 16 da Lei n. 11.116/2005. II - A Segunda Turma, no julgamento do REsp n. 2.073.859, em 8/8/2024, de relatoria do Ministro Herman Benjamin, estabeleceu como premissas: Fl. 169DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.952 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10860.901227/2018-35 7 i) a exclusão das receitas das vendas de produtos aos associados da base de cálculo do PIS e da COFINS equivale à não incidência tributária; e ii) o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 garante a manutenção integral dos créditos mesmo nos casos de não incidência do PIS e da COFINS, desde que a respectiva aquisição de bens e serviços tenha sido tributada pelas contribuições, visto que a possibilidade de utilização de crédito na etapa subsequente pressupõe o pagamento do tributo na etapa anterior da cadeia econômica (Tema 1.093/STJ). III - A contribuinte possui o direito ao aproveitamento e à manutenção do crédito de PIS e COFINS, nos termos do art. 16 da Lei n. 11.116/2005 e do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em relação às exclusões da base de cálculo das contribuições, sob a condição de que os insumos correspondentes tenham sido tributados na etapa anterior. IV - Embargos de declaração acolhidos para julgar procedente o agravo interno e dar provimento ao recurso especial. (EDcl no AgInt no REsp n. 2.151.967/SC, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 15/10/2025, DJEN de 20/10/2025.) A partir das razões de decidir do precedente anteriormente mencionado, é possível, inclusive, afirmar que padece de tecnicidade aplicar ao caso concreto o entendimento de que “as exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero) nas suas vendas” (Solução de Consulta Cosit no 65/2014). Isso porque só há falar em exclusão quando há incidência do tributo. É o que ocorre, por exemplo, com as isenções, as quais pressupõem a incidência da norma tributária impositiva. No caso de não incidência, por outro lado, não há o que excluir, uma vez que nada foi incluído anteriormente para que se possa, posteriormente, excluir. Tal entendimento não se explica, no entanto, quando a operação de revenda de mercadorias é realizada com terceiros não cooperados. Nesses casos, não é possível aplicar o entendimento da não incidência, tendo em vista que o art. 79 da Lei 5.764/71 não se aplica às operações realizadas com não cooperados. Destaca-se que este órgão julgador também já posicionou nesse mesmo sentido em casos análogos, inclusive com relação a essa mesma contribuinte (vide último julgado citado): Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2018 a 30/09/2018 (...) RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITOS REGIME NÃO CUMULATIVO. MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS NAS OPERAÇÕES DE NÃO INCIDÊNCIA. As transações entre as cooperativas e seus cooperados que sejam classificadas como atos cooperativos nos termos do art. 79, da Lei nº 5.764/1971, configuram-se Fl. 170DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.952 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10860.901227/2018-35 8 como hipótese de não incidência e ensejam a manutenção dos créditos do regime não cumulativos a elas associadas, com base no art. 17, da Lei nº 11.033/2004. (...) (Acórdão n o 3402-012.643. Processo n o 10183.909249/2018-72. Recurso Voluntário. Relator Ad Hoc: Leonardo Honório dos Santos. Sessão de 23 de julho de 2025). ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010 COOPERATIVA. VENDAS A ASSOCIADOS. RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. STJ. DECISÃO NO REGIME REPETITIVO. VINCULANTE. No julgamento do Resp nº 1.164.716, o STJ fixou a tese de que "não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas". Definido tratar-se de não incidência, é cabível o ressarcimento do crédito relacionado a tais operações com base no art. 17 da Lei nº 11.033/2004. (Acórdão n o 3302-013.008. Processo n o 10783.908164/2017-27. Recurso Voluntário. Relatora: Larissa Nunes Girard. Sessão de 25 de outubro de 2022). ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 (...) RATEIO PROPORCIONAL. RECEITA BRUTA. MERCADO INTERNO. COEFICIENTE. CRÉDITOS. APURAÇÃO. RECEITA DE ATOS COOPERATIVOS. No cálculo do rateio proporcional da receita bruta auferida pela pessoa jurídica, para a determinação dos créditos descontados de insumos utilizados na produção dos bens vendidos no mercado interno, cujas vendas, parte está sujeita ao pagamento das contribuições pelo regime não cumulativo e parte à isenção, suspensão, alíquota zero ou não incidência, a receita decorrente de atos cooperativos deve ser incluída no total da receita bruta. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO CUMULATIVIDADE. INCIDÊNCIA E NÃO INCIDÊNCIA. ATO COOPERATIVO. O STF, no julgamento do RE nº 599.362/RJ, sob a sistemática da repercussão geral, consignou que é devida a incidência de PIS/COFINS sobre os negócios jurídicos praticados pela cooperativa com terceiros. Por sua vez, o STJ, nos REsp nº 1.164.761/MG e 1.141.667/RS, fixou entendimento que não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos. Assim, apenas os atos cooperativos praticados entre a cooperativa e os seus cooperados não se submetem à incidência das contribuições. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA. RESSARCIMENTO. FALTA DE PREVISÃO LEGAL. O valor do crédito presumido a que fazem jus as agroindústrias somente pode ser utilizado para desconto do valor devido da contribuição apurada no período, não podendo ser aproveitado em ressarcimento. A autorização para ressarcir ou compensar os créditos presumidos apurados neste período alcança somente os pleitos formulados a partir de 01/11/2009. (Acórdão nº 9303-010.814) MATÉRIA ESTRANHA À LIDE. NÃO CONHECIMENTO. Não deve ser conhecida matéria estranha à lide. Fl. 171DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.952 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10860.901227/2018-35 9 (Acórdão n o 3301-013.171. Processo n o 10860.901270/2014-77. Recurso Voluntário. Relator: Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe. Sessão de 22 de agosto de 2023). Por fim, cumpre destacar que não se desconhece que o RE 672.215/CE, submetido ao rito da repercussão geral, em que se discute sobre a (in) constitucionalidade da “Incidência de COFINS, PIS e CSLL sobre o produto de ato cooperado ou cooperativo” (Tema 536), está pendente de julgamento. No entanto, considerando a ausência de trânsito em julgado e, inclusive, a inexistência de tese firmada até o momento, não é possível extrair as razões de decidir de tal precedente, eis que nem sequer formado ainda. Ante o exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário, a fim de reconhecer o direito ao ressarcimento do crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS referentes às mercadorias adquiridas para revenda aos associados da cooperativa. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 172DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11508951 #
Numero do processo: 10675.907067/2018-25
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 18 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Sep 22 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014 ATO COOPERATIVO TÍPICO. NÃO INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. As operações realizadas entre cooperativas ou entre cooperativa e seus associados configuram ato cooperativo típico, não caracterizando operação de mercado nem contrato de compra e venda. Aplica-se, portanto, o entendimento firmado no REsp nº 1.141.667/RS, no sentido de que não incidem PIS e Cofins sobre atos cooperativos típicos. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMO. NÃO ONERADO. SÚMULA CARF 188 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de frete na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E DA COFINS. Nos termos do Tema 1231 firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (EREsp 1.959.571, REsp 2.075.758 e Resp 2.072.621), (i) os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e (ii) os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade e relevância, conforme fixado pelo STJ no Tema 779 (REsp nº 1.221.170/PR). São considerados insumos os bens e serviços cuja utilização seja imprescindível ou relevante para o desenvolvimento da atividade produtiva, bem como aqueles decorrentes de imposição legal ou técnica. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa da contribuinte é dela o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC. PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE DOS ATOS NORMATIVOS. Os atos normativos gozam da presunção de legitimidade. Logo, é ônus do contribuinte demonstrar a razão pela qual determinada norma não se aplica ao seu caso. PIS/COFINS. LOCAÇÃO. PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. PESSOA FÍSICA. IMOBILIÁRIA. MERA INTERMEDIADORA. Nos termos do inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003, é admitido o crédito sobre locação de máquinas utilizadas na atividade produtiva, desde que ele seja pago a pessoa jurídica e que a contribuinte comprove que a despesa de locação tem vínculo com a sua atividade, sob pena de indeferimento do aludido crédito. CRÉDITO PRESUMIDO. BENEFÍCIO OBJETIVO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Não se permite a apuração de créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura empregado na industrialização de mercadoria não prevista no art. 8° da Lei 10.925/2004. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. COOPERATIVA. LIMITAÇÃO REVOGADA. IRRETROATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. O direito ao crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, sobre o leite in natura recebido de cooperado está limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor do PIS e da Cofins devidos em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, depois de efetuadas as exclusões previstas legislação. Somente a partir de outubro de 2015 é que teve efeito a retirada dessa limitação pela Lei nº 13.137, de 2015. Isso porque a mudança da legislação, a partir da Lei nº 13.137, de 2015, não se enquadra em nenhuma das hipóteses previstas no art. 106 do CTN, que permite a atribuição de efeitos retroativos à nova lei.
Numero da decisão: 3302-015.973
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.971, de 18 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10675.907071/2018-93, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Louise Lerina Fialho, Winderley Morais Pereira, Luciana Ferreira Braga (Substituta), Marina Righi Rodrigues Lara, Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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NÃO INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. As operações realizadas entre cooperativas ou entre cooperativa e seus associados configuram ato cooperativo típico, não caracterizando operação de mercado nem contrato de compra e venda. Aplica-se, portanto, o entendimento firmado no REsp nº 1.141.667/RS, no sentido de que não incidem PIS e Cofins sobre atos cooperativos típicos. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMO. NÃO ONERADO. SÚMULA CARF 188 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de frete na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E DA COFINS. Nos termos do Tema 1231 firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (EREsp 1.959.571, REsp 2.075.758 e Resp 2.072.621), “(i) os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e (ii) os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído”. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade e relevância, conforme fixado pelo STJ no Tema 779 (REsp nº 1.221.170/PR). Fl. 386DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 2 São considerados insumos os bens e serviços cuja utilização seja imprescindível ou relevante para o desenvolvimento da atividade produtiva, bem como aqueles decorrentes de imposição legal ou técnica. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa da contribuinte é dela o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC. PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE DOS ATOS NORMATIVOS. Os atos normativos gozam da presunção de legitimidade. Logo, é ônus do contribuinte demonstrar a razão pela qual determinada norma não se aplica ao seu caso. PIS/COFINS. LOCAÇÃO. PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. PESSOA FÍSICA. IMOBILIÁRIA. MERA INTERMEDIADORA. Nos termos do inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003, é admitido o crédito sobre locação de máquinas utilizadas na atividade produtiva, desde que ele seja pago a pessoa jurídica e que a contribuinte comprove que a despesa de locação tem vínculo com a sua atividade, sob pena de indeferimento do aludido crédito. CRÉDITO PRESUMIDO. BENEFÍCIO OBJETIVO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Não se permite a apuração de créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura empregado na industrialização de mercadoria não prevista no art. 8° da Lei 10.925/2004. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. COOPERATIVA. LIMITAÇÃO REVOGADA. IRRETROATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. O direito ao crédito presumido previsto no art. 8º da Lei nº 10.925, de 2004, sobre o leite in natura recebido de cooperado está limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor do PIS e da Cofins devidos em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, depois de efetuadas as exclusões previstas legislação. Somente a partir de outubro de 2015 é que teve efeito a retirada dessa limitação pela Lei nº 13.137, de 2015. Isso porque a mudança da legislação, a partir da Lei nº 13.137, de 2015, não se enquadra em nenhuma das hipóteses previstas no art. 106 do CTN, que permite a atribuição de efeitos retroativos à nova lei. Fl. 387DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 3 ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.971, de 18 de maio de 2026, prolatado no julgamento do processo 10675.907071/2018-93, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Louise Lerina Fialho, Winderley Morais Pereira, Luciana Ferreira Braga (Substituta), Marina Righi Rodrigues Lara, Lázaro Antonio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de PIS/PASEP. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014 Fl. 388DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 4 NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. ATOS COOPERATIVOS. As receitas das cooperativas, regra geral, estão sujeitas ao pagamento das contribuições. As exclusões da base de cálculo referentes aos atos cooperativos são permitidas independentemente da alíquota aplicável ao produto ou segmento. Caso sobrevenha legislação aumentando a alíquota para os produtos lácteos, os valores continuarão sendo excluídos da base de cálculo justamente por se tratar de atos cooperativos – cuja natureza é diversa das receitas próprias da cooperativa. VENDAS DE RAÇÕES COM SUSPENSÃO. CRÉDITOS. ESTORNO. As vendas no mercado interno de preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da NCM, ao abrigo da suspensão de pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS de que tratam o art. 54, inciso II, da Lei nº 12.350/2010, e o art. 2º, inciso II, da IN RFB nº 1.157/2011, no regime de incidência não cumulativa, ensejam o estorno dos créditos de PIS/COFINS que decorrem das aquisições de insumos para sua produção. NÃO CUMULATIVIDADE CRÉDITOS. ICMS-SUBSTITUIÇÃO TTRIBUTÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. O ICMS-Substituição Tributária que consta na nota fiscal emitida pelo vendedor- substituto da mercadoria não compõe a base de cálculo das contribuições devidas por ele vendedor. Não havendo incidência de contribuição sobre o valor do ICMS- ST na etapa anterior, a parcela gera crédito em consonância com o princípio do regime não cumulativo. A contribuinte, tendo tomado ciência da decisão da DRJ, apresentou Recurso Voluntário reiterando os argumentos já expostos na Manifestação de Inconformidade, os quais serão analisados e detalhados no decorrer do voto. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e merece ser conhecido em parte. Fl. 389DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 5 Isso porque, nos termos da Súmula CARF nº 2, este órgão julgador não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Assim, deixo de conhecer do aludido recurso apenas no que diz respeito ao pedido de aplicação dos princípios constitucionais da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade para fins de atribuir efeitos retroativos à disposição estabelecida pelo § 2º, do art. 9º, da Lei no 11.051, de 2004. Isso conforme será exposto no tópico II.8 do presente voto. DO MÉRITO No tocante ao mérito, passo a analisar cada uma das alegações da contribuinte. Alteração do índice de rateio da receita bruta entre o percentual das receitas tributadas e não-tributadas no Mercado Interno A Fiscalização identificou que houve exclusão indevida da prestação de serviços e venda de produtos tributados aos cooperados do total de Receita Tributada no Mercado Interno. Isso porque, nos termos da Solução de Consulta COSIT nº 65/2014, os chamados atos cooperativos (art. 79 da Lei nº 5.764/1971) encontram-se dentro do campo de incidência do Pis e da Cofins. Por tal razão, a autoridade administrativa entendeu que as receitas auferidas com prestação de serviços e venda de produtos tributados aos cooperados deveriam ser incluídas nas Receitas Tributáveis no Mercado Interno, alterando, portanto, os percentuais de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno. Além disso, com base nesse entendimento a fiscalização indeferiu o ressarcimento dos créditos pertinentes às aquisições de bens para revenda. Ao analisar a aludida Solução de Consulta, o Acórdão da DRJ, da mesma forma, entendeu que a interpretação da norma realizada pela fiscalização estava correta, isto é, que as exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero) nas suas vendas. E, com isso, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. A Recorrente, por sua vez, sustentou, em suma, que a sociedade cooperativa, pelas suas peculiaridades, é verdadeira representante dos seus associados agindo e atuando em nome destes. Assim, as operações realizadas entre os associados e a sociedade cooperativa, e entre esta e aqueles, não representam negócio mercantil, pois não há como fazer negócio mercantil consigo mesmo, não há como realizar operação de compra e venda com a mesma pessoa. Isso, nos termos do art. 79 e seu parágrafo único da Lei nº 5.764/71. Quanto ao ponto, entendo que assiste razão à contribuinte. Veja-se que o Superior Tribunal de Justiça já analisou o tema. Fl. 390DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 6 A referida Corte, ao julgar o Recurso Especial de no 1.164.716/MG, sob a sistemática dos recursos repetitivos, em que se discutia se a “isenção da COFINS” sobre os atos cooperativos tinha sido ou não revogada pela MP 2.158/2001, acabou por enfrentar a natureza do tratamento diferenciado concedido às cooperativas, quando da consecução dos seus objetivos sociais. Naquele caso, foi desprovido o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, que defendia que a MP 2.158/2001 teria revogado a isenção de COFINS sobre os atos cooperativos. Nas razões de decidir do aludido precedente, o qual transitou em julgado em 22/06/2016, o STJ entendeu que a Lei nº 5.764/1971, ao definir a natureza dos atos cooperativos em seu art. 79, teria estabelecido hipótese de não incidência tributária, pelo fato de os atos cooperativos não implicarem operação de mercado ou de compra e venda, conforme se verifica do trecho extraído daquela decisão: “2. Evidencia-se que a discussão travada na Corte insere-se no conceito daquilo que não é ato cooperativo quando a cooperativa tem faturamento ao estabelecer relação com terceiros não cooperados. Contudo, resta agora a definição de ato cooperado típico realizado pelas cooperativas, capaz de afastar a incidência das contribuições destinadas ao PIS/COFINS. 3. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. E ainda, em seu parágrafo único, alerta que o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria. 4. Dito isso, entende-se que a norma declarou a hipótese de não incidência tributária, tendo em vista a mensagem que veicula, mesmo sem empregar termos diretos ou específicos, por isso que se obtém esse resultado interpretativo a partir da análise de seu conteúdo. Consequentemente, atos cooperativos próprios ou internos são aqueles realizados pela cooperativa com os seus associados (cooperados), ou pela cooperativa com outras cooperativas, ou pelos associados (cooperados) com a cooperativa, na busca dos seus objetivos institucionais. 5. Para deixar clara a diferença de um ato típico e um atípico podemos exemplificar assim: uma cooperativa que busca a aquisição de 1.000 litros de leite, entre seus cooperados consegue a aquisição de apenas 700 litros e os outros 300 litros adquire mediante o processo de compra e venda com um terceiro produtor não cooperado. Nesse caso, a aquisição dos 700 litros de leite de seus cooperados não será tributada, por se tratar de ato cooperativo típico. Já os outros 300 litros de leite que adquiriu de terceiro não cooperado, mediante o processo de compra e venda, este ato sim, será ato de cooperativa, mas atípico. Assim como seria tributado se a cooperativa realizasse um ato de compra e venda ou locação de imóvel, por exemplo. 6. O que se dever ter em mente é que os atos cooperativos típicos não são intuitu personae; não é porque a cooperativa está no polo da relação que os torna atos típicos, mas sim porque o ato que realiza, estão relacionados com a consecução dos seus objetivos sociais institucionais. Fl. 391DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 7 (...) 10. Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Especial. 11. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008 do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas.” (destacado) Ou seja, o STJ entendeu que os atos cooperativos típicos (entre cooperativas e associados) não implicam operação de mercado nem contrato de compra e venda. Sendo assim, tais operações não estão previstas na regra matriz de incidência tributária como geradoras da obrigação tributária da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, o que configura justamente hipótese de não incidência. E, por tal razão, a aludida Corte negou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. Logo, considerando a força vinculante do aludido precedente, por força da alínea “b”, do inciso II, do parágrafo único, do art. 98 do RICARF, entendo que assiste razão à Recorrente ao incluir a receita auferida com a prestação de serviços e venda de produtos tributados aos cooperados do total de Receita Não-Tributada no Mercado Interno e, consequentemente, ao sustentar o seu direito ao ressarcimento dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS referentes às mercadorias adquiridas para revenda aos associados da cooperativa. Isso com fundamento no art. 16 da Lei nº 11.116, de 2005 e art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004. Nesse mesmo sentido, destaca-se que a controvérsia foi recentemente enfrentada pelo Superior Tribunal de Justiça, que, no julgamento do EDcl no AgInt no REsp nº 2.151.967/SC, oportunidade na qual a referida Corte entendeu que a exclusão das receitas de vendas de produtos aos associados da base de cálculo do PIS e da Cofins se caracteriza como hipótese de não incidência. Nesse cenário, entendeu-se que a exclusão das receitas de vendas de produtos aos associados da base de cálculo do PIS e da Cofins, por caracterizar hipótese de não incidência, estaria abrangida pelo art. 17 da Lei nº 11.033/2004. O referido acórdão restou assim ementado: Veja-se: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. PIS. COFINS. SOCIEDADE COOPERATIVA AGROPECUÁRIA. EXCLUSÃO. BASE DE CÁLCULO. ATO COOPERATIVO. CREDITAMENTO. MANUTENÇÃO. I - A controvérsia consiste em saber se as exclusões da base de cálculo aplicáveis às sociedades cooperativas agropecuárias pertencem ou não à classe "isenção, alíquota zero ou não incidência", com o intuito de definir a possibilidade de ressarcimento do saldo credor do PIS e da COFINS, nos termos do art. 16 da Lei n. 11.116/2005. II - A Segunda Turma, no julgamento do REsp n. 2.073.859, em 8/8/2024, de relatoria do Ministro Herman Benjamin, estabeleceu como premissas: Fl. 392DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 8 i) a exclusão das receitas das vendas de produtos aos associados da base de cálculo do PIS e da COFINS equivale à não incidência tributária; e ii) o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 garante a manutenção integral dos créditos mesmo nos casos de não incidência do PIS e da COFINS, desde que a respectiva aquisição de bens e serviços tenha sido tributada pelas contribuições, visto que a possibilidade de utilização de crédito na etapa subsequente pressupõe o pagamento do tributo na etapa anterior da cadeia econômica (Tema 1.093/STJ). III - A contribuinte possui o direito ao aproveitamento e à manutenção do crédito de PIS e COFINS, nos termos do art. 16 da Lei n. 11.116/2005 e do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em relação às exclusões da base de cálculo das contribuições, sob a condição de que os insumos correspondentes tenham sido tributados na etapa anterior. IV - Embargos de declaração acolhidos para julgar procedente o agravo interno e dar provimento ao recurso especial. (EDcl no AgInt no REsp n. 2.151.967/SC, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 15/10/2025, DJEN de 20/10/2025.) (grifei) Sendo assim, entendo que a cooperativa Recorrente ao industrializar e comercializar produtos (bens de consumo e bens de uso agropecuário) aos seus associados – e tão somente com relação a eles - está praticando uma operação de acordo com seus objetivos sociais e, portanto, um ato cooperado, nos termos do art. 79 da Lei 5.764/71. Logo, não há falar em incidência da Contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS. A partir das razões de decidir do precedente mencionado, é possível, inclusive, afirmar que padece de tecnicidade aplicar ao caso concreto o entendimento de que “as exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero) nas suas vendas” (Solução de Consulta Cosit no 65/2014). Isso porque só há falar em exclusão quando há incidência do tributo. É o que ocorre, por exemplo, com as isenções, as quais pressupõem a incidência da norma tributária impositiva. No caso de não incidência, por outro lado, não há o que excluir, uma vez que nada foi incluído anteriormente para que se possa, posteriormente, excluir. Inclusive, esse foi o entendimento recente desta turma julgadora, conforme se depreende do Acórdão de no 3302-015.612, de Relatoria da Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011 EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Sendo a exclusão das receitas decorrentes das vendas de produtos aos associados equiparada à hipótese de não incidência, aplica-se o art. 17 da Lei nº 11.033/2004, Fl. 393DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 9 assegurando-se a manutenção dos créditos de PIS e Cofins, desde que comprovada a tributação dos insumos correspondentes na etapa anterior da cadeia econômica. ATO COOPERATIVO TÍPICO. NÃO INCIDÊNCIA DE PIS E COFINS. As operações realizadas entre cooperativas ou entre cooperativa e seus associados configuram ato cooperativo típico, não caracterizando operação de mercado nem contrato de compra e venda. Aplica-se, portanto, o entendimento firmado no REsp nº 1.141.667/RS, no sentido de que não incidem PIS e Cofins sobre atos cooperativos típicos. (Acórdão 3302-015.612. Processo 10950.727431/2018-79. Relara: Marina Righi Rodrigues Lara. Sessão de Julgamento em: 10/02/2026) (grifei) Cumpre destacar, ainda, que não se desconhece que o RE 672.215/CE, submetido ao rito da repercussão geral, em que se discute sobre a (in) constitucionalidade da “Incidência de COFINS, PIS e CSLL sobre o produto de ato cooperado ou cooperativo” (Tema 536), está pendente de julgamento. No entanto, considerando a ausência de trânsito em julgado e, inclusive, a inexistência de tese firmada até o momento, não é possível extrair as razões de decidir de tal precedente, eis que nem sequer formado ainda. Diante disso, entendo que deve ser dado provimento ao provimento ao Recurso Voluntário nesta parte, a fim de reverter a alteração dos percentuais de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não- tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; mantendo o critério de rateio realizado pela contribuinte e autorizando o respectivo ressarcimento dos créditos relacionados à rubrica “Bens para Revenda” relacionados aos atos cooperados. Da glosa de créditos apropriados sobre os fretes pagos nas operações de compra de bens Conforme referido no Acórdão da DRJ, a Auditoria identificou que a fiscalizada apropriou créditos sobre pagamentos de frete na aquisição de fertilizantes, os quais estão sujeitos à alíquota zero das contribuições ao PIS/Cofins, nos termos do inciso I, artigo 1°, da Lei 10.925/2004. Ocorre que, de acordo com o seu entendimento, não há permissivo para aproveitamento de créditos básicos de PIS/Cofins sobre as despesas com fretes na compra de fertilizantes para revenda. A DRJ, com base no Parecer Normativo COSIT nº 5/2018, da mesma forma que a autoridade fiscal, entendeu que é vedado o aproveitamento de créditos básicos de PIS/Cofins sobre as despesas com fretes na compra de fertilizantes sujeitos à alíquota zero. A Recorrente, por sua vez, sustentou que deve ser reconhecido o seu direito a apropriação de crédito sobre fretes pelo transporte de produtos sujeitos a Fl. 394DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 10 alíquota zero, pois a lei não condiciona a tomada de crédito pelo serviço de transporte à tributação do produto transportado com alíquota positiva da contribuição. Quanto ao ponto, entendo que assiste razão à contribuinte. A matéria se encontra sumulada por este órgão julgador e cuja observância é obrigatória nos termos do art. 123, §4º, do RICARF. Trata-se da Súmula CARF nº 188, aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024, com vigência em 27/06/2024, que assim dispõe: Súmula CARF nº 188 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Veja-se que a aludida súmula impôs a seguinte condição para que seja reconhecido o crédito pleiteado pela contribuinte: que o serviço de frete seja registrado de forma autônoma em relação aos insumos e tenha sido tributado pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas. No caso, a partir do TVF e dos documentos juntados no processo, não é possível afirmar categoricamente se os aludidos requisitos se encontram preenchidos ou não. Inclusive, em razão de a referida Súmula ter passado a viger no final de 2024 não seria possível exigir que a contribuinte tivesse comprovado o preenchimento dos requisitos mencionados, tendo em vista que o Recurso Voluntário foi protocolado ainda em 2023 e que tais exigências não foram mencionados no TVF e nem mesmo pelo Acórdão da DRJ. Diante disso, entendo que deve ser revertida a glosa sobre os fretes, tributados e contabilizados em separado, na aquisição de insumos não tributados (no caso, fertilizantes). Da glosa do ICMS-ST incluso na base de cálculo dos créditos das Contribuições para o PIS/Pasep e Cofins A Recorrente sustenta, em suma, que o ICMS-ST compõem o custo dos bens adquiridos e consequentemente integrará o valor de venda das mercadorias, portanto, em obediência ao princípio da não cumulatividade, esse valor também deve compor a base de cálculo dos créditos. Quanto ao ponto, no entanto, cumpre destacar que a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ), sob relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, firmou as seguintes teses (Tema 1231 - EREsp 1.959.571, REsp 2.075.758 e Resp 2.072.621): Fl. 395DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 11 i.Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e ii.Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. A aludida decisão, que seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, é vinculante para este órgão julgador, por força da alínea “b”, do inciso II, do parágrafo único, do art. 98 do RICARF. Sendo assim, entendo que a glosa deve ser mantida quanto ao ponto. Do estorno de créditos relacionados às vendas com suspensão Em primeiro lugar, para sustentar o direito ao crédito vinculados às operações de vendas de leite com suspensão das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, a Recorrente alegou que o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 foi tacitamente revogado pelo disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21.12.2004. Nesse sentido, argumentou que a lei retro é lei posterior e específica – garantidora do direito ao crédito, daquela utilizada pela autoridade fiscalizadora, portanto, o dispositivo legal utilizado para negar o crédito da Impugnante foi revogado. Por tal razão, defendeu que tem direito a manter e utilizar os créditos de PIS e COFINS, básicos e presumidos, vinculados às vendas de leite efetuadas com suspensão. Com base em tais argumentos, a Recorrente postulou a reversão das seguintes glosas: Glosa 02.1 – Estorno Insumos Leite (vendas com suspensão) - COMPRA - COMBUSTIVEIS (CAMINHOES) - CST -53; Glosa 02.1 – Estorno Insumos Leite (vendas com suspensão) - COMPRA - FRETE SOBRE COMPRA (LEITE IN NATURA) - CST -53; Glosa 26.2 - Crédito Presumido - Venda com Suspensão de NCM 2309.90. Assim, passo à análise dos enunciados normativos referidos pela Recorrente. O § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, assim estabelece: Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de Fl. 396DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 12 dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (...) § 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de: I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e 18.01, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM); II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura; e III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária. § 4º É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1º deste artigo o aproveitamento: I - do crédito presumido de que trata o caput deste artigo; II - de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo. A Lei no 10.925 foi editada em 23 de julho de 2004 e trata especificamente da redução das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS incidentes na importação e na comercialização do mercado interno de fertilizantes e defensivos agropecuários. O enunciado normativo acima transcrito é destinado para pessoas jurídicas agropecuárias que produzam mercadoria de origem vegetal e animal, como a contribuinte, conforme se depreende do seu estatuto social à fl. 952. A aludida norma estabelece de forma expressa que é vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I, II e III do §1°, do artigo 8°, da Lei 10.925/2004 (dentre elas, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura) o aproveitamento de crédito presumido em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão. O art. 17, da Lei no 11.033, editada em 21 de dezembro de 2004, citado pela Recorrente como norma responsável por revogar tacitamente o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, assim estabelece: Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. Nota-se que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, é uma norma geral, que trata da apuração de créditos básicos da não cumulatividade. Já o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, como antes referido é uma norma especial, que trata de regra específica de benefício fiscal – crédito presumido - para determinadas cadeias Fl. 397DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 13 produtivas e que excepciona a apuração de créditos para aquisições não contempladas pela regra geral da não cumulatividade. Logo, embora o art. 17 supracitado seja posterior ao § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, ele não revogou a norma específica. Isso porque norma geral não revoga norma especial. Conforme estabelece o §2o do art. 2o da LINDB (Decreto- Lei no 4.657, de 1942), a lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior. Nesse sentido, vale citar as lições de Rizzatto Nunes sobre o tema da revogação das normas jurídicas1: Quanto à especialização, diga-se que ela regula a não revogação de certas normas jurídicas entre si (cf. §2 o do art. 2 o da LINDB). Explique-se: se for aprovada uma norma jurídica nova, estabelecendo disposições gerais ou especiais, e já existirem normas jurídicas anteriores sobre o mesmo assunto, de maneira geral ou especial, estas não são revogadas. (Só o serão se se enquadrarem nas três hipóteses anteriores: revogação expressa, tácita por incompatibilidade e regulação total da matéria.) A norma é geral quando aborda todo um ramo específico do Direito: por exemplo, o CC. É especial quando se atém a setor especializado, dentro de certo ramo: por exemplo, as leis do inquilinato, que se desvinculam do CC. A questão dessa revogação tem de ser entendida nas seguintes dicotomias: a norma geral não revoga a especial, e a norma especial não revoga a geral. Isto porque, é claro, a norma geral revoga a geral e a especial revoga a especial. Diante disso, para o presente caso, cabe analisar se o crédito glosado é básico ou presumido. Isso porque, caso seja básico, deverá ser aplicada a regra estabelecida pelo art. 17 da Lei no 11.033, de 2004. Por outro lado, caso seja presumido, dever- se-á aplicar o § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004. É o que passo, então, a fazer. A partir do TVF, verifica-se que foram excluídos da base de cálculo dos créditos, os combustíveis utilizados na aquisição de leite cru e fretes nas compras de leite in natura – proporcionalmente às vendas desse item (leite in natura) com suspensão das contribuições ao PIS/Cofins, nos termos do artigo 9º da Lei 10.925/04. O combustível foi utilizado pelos caminhões que transportam até a indústria o leite in natura (matéria-prima) coletado nas propriedades dos produtores rurais (item 74 do TVF). O frete foi utilizado para transportar até a indústria o leite in natura (matéria prima) coletado na propriedade dos produtores rurais (item 109 do TVF). As despesas foram registradas na apuração de créditos básicos como “Bens utilizados como insumos” e o crédito foi glosado em razão de a fiscalização entender que tal despesa está incluída no custo de aquisição do insumo, conforme item 158 do Parecer Normativo COSIT Nº 5/2018. 1 NUNES, Rizzatto. Manual de Introdução ao Estudo do Direito. 18ª ed. São Paulo: Saraiva Jur, 2025. p. 186. Fl. 398DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 14 No entanto, com base na Súmula CARF 188 anteriormente citada, entendo que os créditos sobre despesas com fretes e combustíveis são despesas autônomas ao insumo transportado (leite in natura). Além disso, entendo que tais despesas são essenciais para o processo produtivo da cooperativa e são enquadráveis no conceito de insumo, nos termos do RESP 1.221.170/PR o que, inclusive, é incontroverso no presente processo. Logo, considerando que são despesas autônomas e que se trata de créditos básicos da não cumulatividade, entendo que a vedação estabelecida pelo § 4º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004, não se aplica. Sendo assim, voto pela reversão do estorno e consequente manutenção dos créditos sobre despesas com combustíveis e fretes, tributado e registrado de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura. Ainda quanto ao ponto do estorno de créditos, a Recorrente mencionou, em segundo lugar, que a fiscalização fundamentou a glosa dos créditos vinculados às vendas de ração sujeitas a suspensão das contribuições, com base no inciso II, parágrafo 5º, do artigo 55, da Lei 12.350/2010. Disse que a vedação aos créditos imposta pelo inciso II do § 5º do artigo 55, da Lei 12.350/2010, só é aplicável nas vendas onde o cliente cumulativamente: seja pessoa jurídica, inclusive cooperativas; apure as contribuições para o PIS e COFINS no regime não cumulativo; e produza mercadorias classificadas nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM destinadas à exportação. Afirmou que, no entanto, conforme consta nas memórias de cálculo apresentadas ao agente fiscalizador, nenhum dos clientes que adquiriu as rações da Impugnante se encaixa nessas disposições. Entendo que, da mesma forma, não assiste razão à Recorrente. Veja-se que a fiscalização se valeu dos seguintes fundamentos para glosar os créditos vinculados às vendas de ração sujeitas a suspensão das contribuições: “100. Conforme será apresentado nos itens 249 e 250 do presente Termo de Verificação Fiscal, o contribuinte realizou vendas de ração para suínos e aves com suspensão das contribuições para o PIS/Cofins, nos termos do inciso II, do artigo 54, da Lei 12.350/2010. 101. De acordo com o inciso II, parágrafo 5°, do artigo 55, da Lei 12.350/2010, está literalmente expresso na legislação que é vedado às pessoas jurídicas que vendem os produtos de que tratam os incisos I, II e III do caput do artigo 55, da Lei 12.350/2010 (dentre elas, a pessoa jurídica que vende produtos classificados no NCM 2309.90 para alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 10.05) o aproveitamento de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão: (...) 102. O parágrafo 1°, do artigo 3°, da IN RFB 1.157/2011 deixa cristalino que a pessoa jurídica que vende preparações classificadas no código 2309.90 da NCM utilizadas na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05 deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição Fl. 399DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 15 para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º desta mesma Instrução Normativa: “Art. 2º Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de: (...) II - preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da NCM; § 1º Conforme determinação do inciso II do § 5º do art. 55 da Lei nº 12.350, de 2010, a pessoa jurídica vendedora dos produtos de que tratam os incisos I a III do art. 2º, deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º.” (destacou-se) (...) 249. Através do Termo de Início de Procedimento Fiscal, foi solicitado ao contribuinte que apresentasse as situações de vendas com suspensão das contribuições ao PIS/Cofins. A cooperativa assim respondeu: (...) 250. Apesar de afirmar no item 244 que a fundamentação para apuração de créditos presumidos é o artigo 8° da Lei 10.925/04 o contribuinte auferiu uma pequena parcela de suas receitas com a venda de rações para suínos e aves, cuja venda está suspensa nos termos do inciso II, do artigo 54 da lei 12.350/2010 (item 249). Na figura seguinte, apresenta-se um exemplo das vendas com suspensão para o segundo semestre de 2012: (...)” Ou seja, além do inciso II do § 5º do artigo 55, da Lei 12.350/2010, a glosa teve como fundamento a disposição estabelecida pela IN RFB no 1157, de 2011. Conforme define o artigo 54, parágrafo único, inciso II, da Lei nº 12.350/2011, a suspensão de que trata o artigo 54 “aplicar-se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil”. O parágrafo 1° do artigo 3° de tal ato normativo (IN RFB no 1157, de 2011) expressamente estabeleceu que a pessoa jurídica que vende preparações classificadas no código 2309.90 da NCM utilizadas na alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05 deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições. A Recorrente, por sua vez, nada referiu quanto ao ponto. Inclusive, nem sequer mencionou o aludido ato normativo em seu recurso. Ou seja, a contribuinte não contestou a aplicação do ato normativo que fundamentou a glosa. Destaca-se que caberia ao sujeito passivo demonstrar, em seu recurso, a incompatibilidade da aplicação do aludido ato normativo, seja por eventual ilegalidade, seja por não se subsumir ao caso concreto, o que não foi feito no caso. Fl. 400DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 16 Isso porque os atos normativos gozam da presunção de legitimidade. Logo, é ônus do contribuinte demonstrar a razão pela qual determinada norma não se aplica ao seu caso. Nesse sentido, transcrevo lição de Hely Lopes Meirelles (in "Direito administrativo brasileiro". 23. ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 139-140 e 171): Os atos administrativos, qualquer que seja sua categoria ou espécie, nascem com a presunção de legitimidade, independentemente de norma legal que a estabeleça. Essa presunção decorre do princípio da legalidade da Administração, que, nos Estados de Direito, informa toda a atuação governamental. [...] [...] Outra conseqüência da presunção de legitimidade é a transferência do ônus da prova da invalidade do ato administrativo para quem a invoca. Cuide-se de argüição de nulidade do ato, por vício formal ou ideológico, a prova do defeito apontado ficará sempre a cargo do impugnante, e até sua anulação o ato terá plena eficácia. [...] Além disso, a Recorrente refere que nenhum de seus clientes, que adquiriu rações, se enquadram nos requisitos estabelecidos no inciso II, parágrafo 5º, do artigo 55 da Lei 12.350/2010. No entanto, não comprova minimamente, ainda que por amostragem, a sua alegação. Destaca-se, nesse sentido, que, tratando-se de processo de iniciativa da contribuinte, é dela o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC Diante desse contexto, entendo que devem ser mantidas as glosas sobre os créditos vinculados às vendas de ração sujeitas a suspensão das contribuições. Da glosa sobre despesas com bens e serviços utilizados como insumo, conforme entendimento da contribuinte Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR Quanto ao ponto, vale destacar que o Superior Tribunal de Justiça, sob a sistemática dos recursos repetitivos, julgou o REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, no qual ficou estabelecido, em suma, dois critérios para a verificação se determinada despesa com bens ou serviços se enquadra ou não no conceito de insumo, quais sejam: essencialidade ou relevância para o processo produtivo. Em 17/12/2018, a RFB editou o Parecer Normativo Cosit no 05, no qual foram apresentadas as principais repercussões, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR. Nesse sentido, cabe citar os dois critérios utilizados para a definição de insumos, nos termos do voto da Ministra Regina Helena Costa, reproduzida no aludido Parecer: Fl. 401DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 17 a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto observará os requisitos acima expostos, nos termos do art. 99 do RICARF. Feitas tais considerações, passa-se, então a verificar se é permitido o aproveitamento de crédito sobre as despesas objeto do presente recurso. Despesas com bens (embalagens para transporte de mercadorias em vendas a varejo, materiais administrativos e de escritório, vestimentas, EPI, alimentação de funcionários) Quanto ao ponto, a Recorrente apenas sustentou que “todos os bens compreendidos nessas glosas representam gastos necessários para o desempenho das atividades da Impugnante”. Veja-se que a contribuinte não fez qualquer descrição das despesas a fim de comprovar a essencialidade e/ou relevância de tais dispêndios para o processo produtivo da cooperativa. Ocorre que, tratando-se de pedido de ressarcimento, como é o caso, é ônus da Recorrente comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC, sob pena de indeferimento do pleito. Ressalta-se, ainda, que as despesas com EPIs – as quais, por decorrem de imposição legal, não necessitam de comprovação para serem enquadradas no conceito de insumo – não foram objeto de glosa, conforme se depreende do seguinte trecho do TVF: 129. Analisando a descrição dos produtos contida na relação de documentos fiscais apresentados pela empresa, encontramos produtos que permitem o creditamento das contribuições ao PIS/Cofins, como os EPIs. Entretanto, foram separados para glosa as despesas com vestimentas (uniformes), que não permitem o credimento das contribuições ao PIS/Cofins,. Tais produtos estão classificados como: bonés, camisas, calças, chapéus, camisetes e blusas. Fl. 402DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 18 Diante desse contexto, considerando que a contribuinte não demonstrou a essencialidade e ou relevância das despesas glosadas para a sua atividade produtiva, entendo que correta a manutenção da glosa neste ponto. Despesas com serviços Quanto ao ponto, a Recorrente apenas sustentou o que segue: No entendimento de que não se enquadram no conceito de insumos de produção, o agente fiscalizador efetuou as seguintes glosas de serviços utilizados como insumos: Glosa 03.1 – Serviços não são insumos - Glosa 03.1 – Serviços não são insumos: • Serviço de assistência médica e odontológica para os funcionários; • Serviço de correio; • Serviço de fornecimento de vale refeição e transporte para os funcionários; • Serviço de segurança e monitoramento das instalações; • Serviço de transporte para os funcionários; • Serviços de auditoria, consultoria e administrativos; • Serviços de manutenção das máquinas, equipamentos e instalações industriais (Lacticínio e Fábrica de Rações); • Serviços gráficos para a confecção de material utilizado no controle de produção do laticínio; • Serviço de confecção de embalagens para os produtos lácteos. Glosa 03.2 – Propaganda e Publicidade não são insumos - COMPRA - SERVICOS (PROPAGANDA E PUBLICIDADE) - CST -53; Glosa 03.3 – Telecomunicações não são insumos - COMPRA - SERVICOS (TELECOMUNICACAO) - CST -53; Glosa 07.1 - Serviços de vendas e representação comercial - COMPRA - FRETE SOBRE VENDAS - CST -53. A impugnante não concorda com esse entendimento, pois, considera os referidos serviços necessários à sua atividade. O entendimento do CARF citado no tópico anterior, é claro no sentido de que os serviços que viabilizam direta ou indiretamente a operação da empresa, geram direito a crédito. Daí mais uma vez as razões para requerer o reestabelecimento do crédito glosado em relação aos serviços aqui mencionados. Veja-se que a contribuinte também neste ponto não fez qualquer descrição das despesas a fim de comprovar a essencialidade e/ou relevância de tais dispêndios para o processo produtivo da cooperativa. Ocorre que, tratando-se de pedido de ressarcimento, como é o caso, é ônus da Recorrente comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 373, inciso I, do CPC, sob pena de indeferimento do pleito. Ressalta-se, ainda, que, embora constem no recurso, da leitura do Termo de Verificação Fiscal, verifica-se que não houve glosa dos seguintes serviços: serviços de manutenção das máquinas, equipamentos e instalações industriais (Lacticínio e Fábrica de Rações); serviços gráficos para a confecção de material utilizado no Fl. 403DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 19 controle de produção do laticínio; serviço de confecção de embalagens para os produtos lácteos. Diante desse contexto, considerando que a contribuinte não demonstrou a essencialidade e ou relevância das despesas glosadas para a sua atividade produtiva, entendo que correta a manutenção da glosa neste ponto. Das glosas relacionadas à locação de prédios, máquinas e equipamentos A Recorrente, em primeiro lugar, alegou que os aluguéis foram pagos a pessoas jurídicas, tendo em vista que o contrato de locação foi realizado com imobiliárias e os pagamentos foram realizados para elas. Portanto, o crédito teria sido apropriado em conformidade com o inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003. Em segundo lugar, afirmou que as locações glosadas estão ligadas as suas atividades. Entendo, no entanto, que não assiste razão à Recorrente. Conforme referido pela DRJ e não contestado pela Recorrente, apesar de o pagamento ter sido efetuado no CNPJ de imobiliárias, essas recebem apenas comissão percentual pela intermediação da locação, sendo o destinatário final do recurso pessoas físicas cujo crédito é vedado pela legislação do PIS e da Cofins. Logo, deve ser mantida a glosa. Isso porque somente a locação paga a pessoas jurídicas gera o crédito estabelecido pelo inciso IV do art. 3º da Lei no 10.833, de 2003. Não obstante o fundamento apresentado acima, o qual, por si só, é suficiente para a manutenção da glosa, entendo que a glosa também deve ser mantida, tendo em vista que a contribuinte não se desincumbiu do seu ônus de demonstrar a correlação entre os prédios, máquinas e equipamentos locados com a atividades da empresa. Tal exigência de correlação decorre do próprio dispositivo legal. Afinal, não geram crédito despesas não comprovadas ou sem vínculo com a atividade. Por tais razões, voto por manter a glosa. Do direito à manutenção do crédito presumido em relação à produção de bebida láctea A Recorrente alegou que o direito creditório previsto no art. 8º da Lei nº 10.925/2004 abrange as pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos da NCM que relaciona. A Impugnante é cooperativa produtora de mercadorias classificadas no capítulo 4 da NCM, logo, tem direito ao crédito presumido previsto no mencionado dispositivo legal. O agente fiscalizador está extrapolando os limites da Lei ao pretender criar regras de limitação na apropriação dos créditos em Fl. 404DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 20 relação a produção de bebida láctea, que, conforme vimos, essa limitação não existe no art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Entendo, no entanto, que não assiste razão à contribuinte. A partir da leitura do enunciado normativo estabelecido pelo art. 8°, da Lei 10.925/2004, verifica-se que o legislador concedeu um benefício fiscal – crédito presumido – objetivo aos contribuintes. Isto é apenas as pessoas jurídicas, que produzirem determinadas mercadorias, classificadas em capítulos específicos da NCM, poderão se beneficiar de tal crédito. Veja-se: “Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.” Partindo de tal premissa, verifica-se que, no caso, a Recorrente apurou créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura empregado na industrialização de bebidas lácteas. Conforme TVF, a própria contribuinte classifica suas vendas de bebida láctea no NCM 22029090, o que não é contestado no recurso em análise. Logo, considerando que a aludida NCM se encontra no capítulo 22 e que o enunciado normativo não estabeleceu a concessão de crédito presumido em relação a referida NCM, entendo que correta a glosa realizada pela fiscalização. Isso em decorrência da ausência de previsão legal para a apropriação de tal crédito. Sendo assim, nego provimento ao Recurso Voluntário nesta parte. Do direito à manutenção e ao ressarcimento do crédito presumido. Quanto ao ponto, vale fazer um esclarecimento preliminar. O Acórdão da DRJ assim entendeu: DA ANÁLISE DA AUTORIDADE FISCAL DE ORIGEM Em sua análise, a autoridade fiscal de origem deferiu parcialmente o pedido de ressarcimento considerando os pontos relacionados no relatório deste voto, cujos questionamentos serão apreciados a seguir. Com relação aos créditos presumidos calculados sobre aquisições de leite in natura, não estão abrangidos pelo pedido de ressarcimento objeto destes autos, Fl. 405DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 21 pois para períodos anteriores ao 4º trimestre de 2015 foram pedidos e apreciados em outros processos administrativos. Portanto, no presente processo não apreciaremos os questionamentos relativos a esses créditos. No entanto, a discussão sobre a (ir)retroatividade da disposição estabelecida pelo § 2º ao art. 9º da Lei nº 11.051/2004, instituído pela Lei 13.137, de 2015, que assegurou o direito de as cooperativas apurarem o crédito presumido de que trata o art. 8º da Lei nº 10.925/2004 de forma integral, abrange os períodos de julho de 2012 a setembro de 2015, conforme itens 285-295 do TVF. O presente processo administrativo trata do pedido de ressarcimento relativo ao 2º Trimestre de 2014. Logo, a aludida discussão é objeto deste processo administrativo. Feito tal esclarecimento, destaca-se que, quanto ao tema, a Recorrente sustentou que o § 2º do art. 9º da Lei no 11.051, de 2004, introduzido pela Lei no 13.137, de 19 de junho de 2015, tem efeitos retroativos. Isso com fundamento na disposição estabelecida pelo art. 106, incisos I, do CTN. E que, com isso, não há falar em limitação do crédito presumido para o período em exame. Entendo que não assiste razão à contribuinte, pelas seguintes razões. Veja-se que assim dispõe o art. 9º da Lei no 11.051, de 2004: Art. 9º O direito ao crédito presumido de que trata o art. 8º da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, recebidos de cooperado, fica limitado para as operações de mercado interno, em cada período de apuração, ao valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas em relação à receita bruta decorrente da venda de bens e de produtos deles derivados, após efetuadas as exclusões previstas no art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se também ao crédito presumido de que trata o art. 15 da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004. § 1º . O disposto neste artigo aplica-se também ao crédito presumido de que trata o art. 15 da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004. § 2º O disposto neste artigo não se aplica no caso de recebimento, por cooperativa, de leite in natura de cooperado. (Incluído pela Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência) Conforme se vê da disposição legal acima citada, o caput do art. 9º limitou a utilização do crédito presumido, calculado sobre bens específicos, recebidos de cooperados. Com o advento do § 2º, introduzido pela Lei no 13.137, de 2015, tal limitação deixou de ser aplicada no caso de recebimento, por cooperativa, de leite in natura de cooperado. Ou seja, houve uma mudança do enunciado normativo para que as cooperativas, no caso expressamente previsto (cooperativa que Fl. 406DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 22 recebesse leite in natura de cooperado) fossem excluídas da limitação até então imposta pelo legislador para a utilização do benefício fiscal. Ocorre que, diferentemente do sustentado pela contribuinte, não há razão jurídica para que a nova norma em questão, introduzida pela Lei no 13.137, de 2015, seja aplicada de forma retroativa. Isso porque o § 2º, do art. 9º da Lei no 11.051, de 2004, introduzido pela Lei no 13.137, de 2015, não é meramente interpretativo, o que afasta a possibilidade de seus efeitos se aplicarem retroativamente. O Código Tributário Nacional prevê expressamente que a chamada retroatividade benigna da legislação tributária, cuja matéria não seja infração ou penalidade, é aplicável quando a lei for expressamente interpretativa, nos termos do art. 106, inciso I, do CTN. Ocorre que, no caso, o dispositivo em análise instituiu um tratamento específico para as cooperativas que recebem lei in natura de cooperado, que, na realidade, é uma exceção à regra estabelecida no caput, vigente desde 2004. Portanto, não se trata de norma de natureza interpretativa, mas sim de natureza modificativa de enunciados normativos, destinados a criarem uma nova norma. Nesse sentido, como bem explica Paulsen, “o art. 106 do CTN determina a aplicação retroativa da legislação tributária quando seja meramente interpretativa (em nada inova) ou quando estabeleça tratamento mais benéfico ao infrator”2. Ou seja, a lei meramente interpretativa não estabelece qualquer disposição normativa diferente daquela já estabelecida pela lei interpretada. Em outras palavras, “denominam-se leis interpretativas as que têm por objeto determinar, em caso de dúvida, o sentido das leis existentes, sem introduzir disposições novas”.3 Quanto ao ponto, vale também citar as lições de Bomfim4: “...assumir a possibilidade de que uma dada lei seja meramente interpretativa pressupõe conceber que a entrada desse veículo normativo no sistema jurídico não altera as relações jurídicas em andamento, dado que se assim não fosse a lei teria natureza modificativa (e não interpretativa), alterando a realidade e só podendo ser aplicada a fatos futuros” No caso, não há dúvida de que a instituição do § 2º, no art. 9º da Lei no 11.051, de 2004, pela Lei no 13.137, de 2015, modificou as relações jurídicas entre a União e as cooperativas que recebem leite in natura de cooperado. Ademais, no que diz respeito à aplicação dos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade para fins de aplicação retroativa da já citada disposição 2 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário comentados: à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 900. 3 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário comentados: à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 901. 4 BOMFIM, Diego Marcel. Cide-Tecnologia: análise das alterações promovidas pela Lei n. 11.452/2007. RDDT 155/26, ago. 2008. Fl. 407DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 23 estabelecida pelo § 2º, do art. 9º, da Lei no 11.051, de 2004, destaco que é incabível, pelo CARF, a análise de tal ponto. O princípio da isonomia tem fundamento normativo constitucional. Para analisar o pedido da Recorrente, seria preciso adentrar na questão da constitucionalidade dos dispositivos legais utilizados pela fiscalização para negar o direito ao crédito presumido ora pleiteado, o que é vedado pelo art. 26-A do Decreto nº 70.235/1972: Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Nesse mesmo sentido, a Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Logo, conheço em parte da matéria alegada e, na parte conhecida, entendo que não há falar em atribuição de efeitos retroativos à nova lei e, portanto, correta a glosa realizada pela fiscalização. Do pedido de realização de perícia e diligência A Recorrente postulou a conversão do julgamento em diligência, para que fosse verificado o seu processo produtivo. Ocorre que, nos termos do art. 371 do CPC, na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, determinando a realização das diligências que entender necessárias. Assim, em havendo prescindibilidade, não há comprometimento da certeza e liquidez do crédito. Veja-se entendimento sumulado no Conselho: Súmula CARF nº 163 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Sem razão a contribuinte. Fl. 408DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.973 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10675.907067/2018-25 24 Ante o exposto, voto em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não-Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria referente aos princípios da isonomia, razoabilidade e proporcionalidade; e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) alterar os percentuais de rateio de créditos vinculados às Receitas Tributadas no Mercado Interno e as Receitas Não-tributadas no Mercado Interno, incluindo as receitas auferidas com prestação de serviços e (re)venda de produtos aos cooperados nas Receitas Não- Tributadas no Mercado Interno; (ii) reverter a glosa sobre os fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na aquisição de insumos não tributados (fertilizantes), nos termos da Súmula CARF nº 188; (iii) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com fretes, tributados e registrados de forma autônoma, na operação de aquisição de leite in natura; e (iv) reverter a glosa dos créditos sobre despesas com combustíveis. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 409DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10711.724208/2013-88
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 13 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Sun Sep 27 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2009 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. AÇÃO COLETIVA. CONCOMITÂNCIA. INEXISTÊNCIA. IDENTIDADE DE PARTES. DEMANDA JUDICIAL NÃO PROMOVIDA PELO SUJEITO PASSIVO. SÚMULA CARF Nº 1. Somente importa renúncia às instâncias administrativas a propositura de demandas judiciais promovidas pelo sujeito passivo. A ação judicial coletiva ajuizada por associação não implica renúncia à esfera administrativa por concomitância com o processo administrativo fiscal de que é parte seu associado NULIDADE DA DECISÃO. NÃO PRONUNCIAMENTO. DECISÃO DO MÉRITO FAVORÁVEL A QUEM APROVEITARIA A DECLARAÇÃO DE NULIDADE. Quando puder decidir o mérito em favor do sujeito passivo, a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará, nem mandará repetir o ato, ou suprir-lhe a falta nos termos do § 3º do artigo 59 do Decreto nº 70.235/72. INFRAÇÃO ADUANEIRA. MULTA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. TEMA 1.293 DO STJ. APLICABILIDADE. Aplica-se a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999 aos processos de apuração de infrações aduaneiras de natureza administrativa, quando paralisados por mais de três anos. Tese firmada no Tema 1.293 do STJ. Necessária a análise da natureza da multa aplicada à luz dos critérios estabelecidos pelo Superior Tribunal de Justiça.
Numero da decisão: 3402-013.149
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em, acolhendo a preliminar de nulidade do Acórdão recorrido, deixar de proclamá-la, nos termos do § 3º do art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, para cancelar o Auto de Infração em razão do reconhecimento, de ofício, da ocorrência de prescrição intercorrente no presente processo, nos termos do disposto no § 1º do art. 1º da Lei nº 9.873, de 1999. Sala de Sessões, em 17 de abril de 2026. Assinado Digitalmente ALESSANDRA LESSA DOS SANTOS - Relator Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles - Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alessandra Lessa dos Santos, Anselmo Messias Ferraz Alves, Cynthia Elena de Campos, Jose de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Nome do relator: ALESSANDRA LESSA DOS SANTOS
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AÇÃO COLETIVA. CONCOMITÂNCIA. INEXISTÊNCIA. IDENTIDADE DE PARTES. DEMANDA JUDICIAL NÃO PROMOVIDA PELO SUJEITO PASSIVO. SÚMULA CARF Nº 1. Somente importa renúncia às instâncias administrativas a propositura de demandas judiciais promovidas pelo sujeito passivo. A ação judicial coletiva ajuizada por associação não implica renúncia à esfera administrativa por concomitância com o processo administrativo fiscal de que é parte seu associado NULIDADE DA DECISÃO. NÃO PRONUNCIAMENTO. DECISÃO DO MÉRITO FAVORÁVEL A QUEM APROVEITARIA A DECLARAÇÃO DE NULIDADE. Quando puder decidir o mérito em favor do sujeito passivo, a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará, nem mandará repetir o ato, ou suprir-lhe a falta nos termos do § 3º do artigo 59 do Decreto nº 70.235/72. INFRAÇÃO ADUANEIRA. MULTA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. TEMA 1.293 DO STJ. APLICABILIDADE. Aplica-se a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999 aos processos de apuração de infrações aduaneiras de natureza administrativa, quando paralisados por mais de três anos. Tese firmada no Tema 1.293 do STJ. Necessária a análise da natureza da multa aplicada à luz dos critérios estabelecidos pelo Superior Tribunal de Justiça. ACÓRDÃO Fl. 448DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.149 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10711.724208/2013-88 2 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em, acolhendo a preliminar de nulidade do Acórdão recorrido, deixar de proclamá-la, nos termos do § 3º do art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, para cancelar o Auto de Infração em razão do reconhecimento, de ofício, da ocorrência de prescrição intercorrente no presente processo, nos termos do disposto no § 1º do art. 1º da Lei nº 9.873, de 1999. Sala de Sessões, em 17 de abril de 2026. Assinado Digitalmente ALESSANDRA LESSA DOS SANTOS – Relator Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alessandra Lessa dos Santos, Anselmo Messias Ferraz Alves, Cynthia Elena de Campos, Jose de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 11-57.381 (fls.145/150), proferido pela 6ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil de Recife, que por unanimidade de votos, em 30/08/2017, julgou improcedente a Impugnação, mantendo a penalidade aplicada em razão de infração capitulada no artigo 107, IV, “e”, do Decreto-Lei nº 37/1966, com a redação dada pelo art. 77 da Lei n° 10.833/03, entendendo que houve prestação de informações a destempo, após esgotado o prazo do artigo 22 da Instrução Normativa RFB nº 800/2007. Diante da própria narrativa adotada no Auto de Infração, no caso concreto, o navio aportou no porto de destino às 11:10;00h do dia 29/08/2009, razão pela qual a Recorrente teria até 11:10:00h do dia 27/08/2009 para prestar as informações que lhe cabia, segundo o prazo de 48 horas antes da chegada da embarcação, previsto no art. 22, III, da IN/RFB n° 800, de 27/12/2007. Porém, somente o fez às 17:12:28h da data aprazada, ou seja, com um atraso de 6:2:28h. Fl. 449DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.149 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10711.724208/2013-88 3 Devidamente cientificada na data de 06/06/2013 (fl.28), e inconformada com a exigência fiscal imposta, a KUEHNE+NAGEL apresentou Impugnação em 04/07/2013 (fl.29/50), trazendo como alegações questões preliminares e de mérito atinentes à (i) nulidade do auto de infração, em razão de vício formal (descrição insuficiente do fato que ensejou a aplicação da multa); (ii) não caracterização da infração imposta (“deixar de prestar informação”), por se tratar de mera retificação de informações; e (iii) aplicação do instituto da denúncia espontânea (prestação da informação antes de qualquer procedimento fiscalizatório). Apreciando a lide, a DRJ/REC, por unanimidade de votos, houve por bem não conhecer de parte da matéria suscitada na Impugnação, por sua concomitância com a ação ordinária nº 0005238-86.2015.403.6100, e julgar improcedente a matéria remanescente, mantendo a exigência da multa, sob o fundamento de que, ao contrário do entendimento esposado pela impugnante, a penalidade foi aplicada de acordo com os ditames legais, conforme ementa abaixo: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2009 Ação Judicial. Renúncia às Instâncias Administrativas. A existência ou propositura, pelo sujeito passivo, de ação judicial com o mesmo objeto do lançamento importa em renúncia ou em desistência ao litígio nas instâncias administrativas. O curso do processo administrativo, quando houver matéria distinta da constante do processo judicial, terá prosseguimento em relação à matéria diferenciada. NULIDADE COM BASE NA AUSÊNCIA DE FUNDAMENTOS FÁTICOS E JURÍDICOS - NÃO OCORRÊNCIA. Demonstrado que não houve qualquer violação ao disposto no artigo 10 do Decreto nº 70.235/72, que regulamenta o Processo Administrativo Fiscal -PAF, estando os atos administrativos, consubstanciadores do lançamento, revestidos de suas formalidades essenciais, não cabe a arguição de nulidade do procedimento fiscal. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Por bem descrever os fatos ocorridos até aquele momento, transcrevo o relatório da decisão recorrida: DO LANÇAMENTO Trata-se de auto de infração lavrado com o objetivo de promover cobrança da multa capitulada no art. 107, IV, "e" do Decreto-lei nº 37, de 1966, com a redação fornecida pela Lei nº 10.833, de 2003. O valor consolidado do crédito tributário perfaz a soma de R$ 5.000,00. Fl. 450DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.149 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10711.724208/2013-88 4 Consoante argumentado pela fiscalização, o autuado providenciara desconsolidação de conhecimento eletrônico a destempo e, como tal, deixara de observar o prazo regulamentar definido no art. 22, III da Instrução Normativa RFB nº 800/2007. DA IMPUGNAÇÃO Inconformada, a autuada impugna a integralidade do lançamento arguindo, em sede de preliminar, o descumprimento do art. 10 do Decreto nº 70.235/72 e, consequentemente, cerceamento do seu direito de defesa. Passando ao mérito: • Não caracterização da infração imposta - Alega, que sua conduta não caracteriza o tipo legal sob o qual se justifica a imposição de multa, uma vez que não deixou de prestar informações. Destaca ainda que, como agente desconsolidador de carga seu trabalho encontra-se atrelado ao do transportador marítimo, o que o deixa, por vezes, a mercê de fatos alheios a sua gestão. • Denúncia espontânea - Alega que a prestação de informações, mesmo que seja fora do prazo, mas antes da lavratura de um auto de infração é hipótese de denúncia espontânea. Sendo assim, a denúncia espontânea da infração exclui a aplicação de qualquer penalidade. Cita nova redação do §2º, art. 102 do Dl nº 37/66, introduzida pela Lei nº 12.350, de 2010. Esta relatora tomou conhecimento que a ASSOCIAÇÃO NACIONAL DAS EMPRESAS TRANSITÁRIAS, AGENTES DE CARGA AÉREA, COMISSÁRIAS DE DESPACHOS E OPERADORES INTERMODAIS (ACTC), à qual a autuada, pelo menos à época, era filiada, ajuizou ação declaratória da inexistência de relação jurídico-tributária, tombada sob o nº 0005238-86.2015.4.03.6100, anexada a este processo, cujo objeto pode ser extraído dos seguintes trechos da petição inicial, que resumem os pedidos formulados judicialmente: a) em sede de tutela antecipada, que Vossa Excelência determine, até a decisão final neste feito, que a ré se abstenha de impor penalidades (MULTA, ADVERTÊNCIA, SUSPENSÃO E CANCELAMENTO DE HABILITAÇÃO PARA OPERAR NO COMÉRCIO EXTERIOR) aos agentes de carga (associados da Requerente) pelo descumprimento de obrigações acessórias previstas no artigo 18 e artigo 22 da Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil 800/2007 e Ato Declaratório Executivo COREP n° 3 de 28 de março de 2008 c.c. artigo 107 inciso IV alínea V do Decreto-Lei 37/66 do artigo 768 inciso IV alínea 'e' do Regulamento Aduaneiro, bem como artigo 76 da Lei 10.833/2003, dada a manifesta ilegalidade da infração, ou, ainda, sempre que no exercício da denúncia espontânea (artigo 102 § 2° do Decreto-Lei 37/66), as informações sejam prestadas fora do prazo, mas antes do recebimento de qualquer notificação fiscal destinada a apurar a infração deste suposto dever instrumental; (...)d) ao final, requer a manutenção da tutela antecipada, julgando-se procedente o pedido e declarar a inexistência da relação jurídico-tributária que permita a Fl. 451DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.149 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10711.724208/2013-88 5 União aplicar e exigir dos associados da Requerente as mencionadas penalidades (MULTA, ADVERTÊNCIA, SUSPENSÃO E CANCELAMENTO DE HABILITAÇÃO PARA OPERAR NO COMÉRCIO EXTERIOR) quer em face da evidente ilegalidade das sanções descritas no pelo descumprimento de obrigações acessórias previstas no artigo 18 e artigo 22 da Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil 800/2007 e Ato Declaratório Executivo COREP n° 3 de 28 de março de 2008; quer em face do exercício da denúncia espontânea por parte das substituídas, nos termos do artigo 102 § 2° do Decreto-Lei 37/66 sempre que o façam antes de qualquer notificação por parte da RFB relativamente a esta obrigação acessória. A empresa KUEHNE+NAGEL foi intimada da decisão da primeira instância em 20/12/2017 (e-fl. 157) e interpôs Recurso Voluntário em 18/01/2018 (e-fl 163), dentro do prazo previsto legalmente, através do qual a pediu a nulidade do acórdão recorrido ou a sua reforma, para anular ou cancelar o auto de infração. Concluída a exposição dos fundamentos constantes da Impugnação e da decisão recorrida, passa-se ao registro dos principais argumentos apresentados no recurso voluntário. Além de repisar de forma mais pormenorizada no Recurso Voluntário os argumentos apresentados na impugnação apresentada na instância de origem, quanto à nulidade do auto de infração em razão de vício formal, a Recorrente KUEHNE+NAGEL se insurge preliminarmente contra a decisão de primeira instância que não conheceu de parte da matéria alegada na impugnação, em virtude da concomitância entre presente processo administrativo e a ação declaratória da inexistência de relação jurídico-tributária nº 0005238-86.2015.4.03.6100. Sustenta a Recorrente que por se tratar de ação de cunho coletivo, promovida por entidade da qual é associada (ACTC), não a impede o contribuinte de postular individualmente o objeto daquela demanda. Com base nesse argumento, requer a nulidade do acórdão recorrido e a suspensão de todos os atos processuais, inclusive e principalmente seu julgamento. Na hipótese de não ser reconhecida a nulidade da decisão recorrida, a Recorrente requer a sua reforma, a fim de que seja reconhecida a nulidade do auto de infração, em razão do vício formal. Requer, ainda, a Recorrente, o cancelamento do auto de infração: (i) em face da nova redação do parágrafo 2º do artigo 102 do Decreto Lei n° 37/66, dada pela Lei nº 12.350/10, que revogou tacitamente a aplicação de penalidades no caso de atraso na prestação de informações; (ii) em virtude do reconhecimento da denúncia espontânea; (iii) em razão da absoluta ausência de dano ao devido controle aduaneiro de cargas ou prejuízo ao Erário; (iv) por afronta aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade, em razão do descompasso entre o resultado da infração e as consequências previstas para tal penalidade; e (v) pelo fato de a Recorrente, na condição de agente de cargas, não ser equiparada ao transportador para fins de aplicação da penalidade imposta no auto de infração. É o relatório. Fl. 452DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.149 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10711.724208/2013-88 6 VOTO O Recurso Voluntário interposto pela KUEHNE+NAGEL é tempestivo e observa os pressupostos legais de interposição. Em primeiro lugar, analisa-se a preliminar de nulidade da decisão recorrida. 1. Preliminar: nulidade da decisão recorrida pela inexistência de concomitância com a ação ordinária de nº 0005238-86.2015.4.03.6100 Segundo a Recorrente, a decisão seria nula por não ter conhecido parte de suas alegações, eis que a mera existência de ação de natureza coletiva não se configura hipótese em que se deva declarar a renúncia à esfera administrativa. Como narrado pela própria DRJ, ainda que Recorrente seja uma associada, a interposição da ação coletiva foi feita pela ASSOCIAÇÃO NACIONAL DAS EMPRESAS TRANSITÁRIAS, AGENTES DE CARGA AÉREA, COMISSÁRIAS DE DESPACHOS E OPERADORES INTERMODAIS – ACTC e não pelo sujeito passivo. A despeito disto, a DRJ não conheceu a impugnação em relação à questão de mérito, que trata especificamente da aplicação de multa por descumprimento de obrigações acessórias previstas no artigo 107, inciso IV alínea V, do Decreto-Lei 37/66. Tal argumento está alicerçado na ilegalidade da infração, bem como, na existência de denúncia espontânea, considerando que a informação for prestada fora do prazo, porém antes do recebimento de qualquer notificação fiscal destinada a apurar a infração do suposto dever instrumental. Confira- se: Diante da constatação do ajuizamento de uma ação judicial, com vistas à discussão da aplicação da multa aqui debatida, cumpre, preliminarmente, delimitar a matéria que remanesce litigiosa. Esclareça-se que uma vez instaurada a lide no âmbito do Poder Judiciário, não cabe mais discutir seu objeto na esfera administrativa. De fato, nos termos da legislação regente, conforme o artigo 1º, § 2º, do Decreto-lei n.º 1.737, de 20 de dezembro de 1979, e o artigo 38, parágrafo único da Lei n.º 6.830, de 22 de setembro de 1980, a propositura pelo contribuinte de mandado de segurança, ação anulatória ou declaratória de nulidade de crédito da Fazenda Nacional, importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso administrativo acaso interposto. Sobre o assunto foi expedido o Parecer Normativo nº 7, de 22 de agosto de 2014, esclarecendo que: Fl. 453DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.149 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10711.724208/2013-88 7 CONCOMITÂNCIA ENTRE PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL E PROCESSO JUDICIAL COM O MESMO OBJETO. PREVALÊNCIA DO PROCESSO JUDICIAL. RENÚNCIA ÀS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS. DESISTÊNCIA DO RECURSO ACASO INTERPOSTO. A propositura pelo contribuinte de ação judicial de qualquer espécie contra a Fazenda Pública com o mesmo objeto do processo administrativo fiscal implica renúncia às instâncias administrativas, ou desistência de eventual recurso de qualquer espécie interposto. Quando contenha objeto mais abrangente do que o judicial, o processo administrativo fiscal deve ter seguimento em relação à parte que não esteja sendo discutida judicialmente. A decisão judicial transitada em julgado, ainda que posterior ao término do contencioso administrativo, prevalece sobre a decisão administrativa, mesmo quando aquela tenha sido desfavorável ao contribuinte e esta lhe tenha sido favorável. Firme nessas orientações, deve-se comparar a discussão travada no Poder Judiciário com aquela submetida a este Colegiado e, conforme o caso, enfrentar exclusivamente a matéria que não será alcançada pelo trânsito em julgado da ação. Como é possível extrair, a discussão levada ao poder judiciário, essencialmente, restringe-se à legalidade da exigência, aí incluída a subsunção dos fatos narrados ao art. 107, IV, "e" do Decreto-lei nº 37, de 1966, tipificação da conduta reproduzida pela IN RFB nº 800/2007, dependência do trabalho de terceiros para o cumprimento da obrigação e a violação a princípios, além da caracterização da denúncia espontânea e, consequentemente, da exclusão da penalidade com fulcro no art. 138 do CTN. Inconformada, a Recorrente aponta a nulidade da decisão recorrida com base, em síntese, nas seguintes razões: (i) quando se trata de ação de cunho coletivo o CARF entende que não há que se falar em concomitância da matéria discutida; (ii) nos termos do inciso III, artigo 103 do Código de Defesa do Consumidor, a sentença nas ações coletivas apenas fará coisa julgada erga omnes nos caso de procedência do pedido; (iii) o acórdão recorrido deveria ter determinado a suspensão de todos os atos processuais até o trânsito em julgado da referida ação. Sobre a relação entre a ação coletiva e a ação individual, Fredie Didier Jr e Hermes Zaneti Jr.1 são claros em afirmar que: “muito embora a coisa julgada coletiva não possa prejudicar os indivíduos, ela pode beneficiá-los”. Dispõe o art. 104, do Código de Defesa do Consumidor: Art. 104. As ações coletivas, previstas nos incisos I e II e do parágrafo único do art. 81, não induzem litispendência para as ações individuais, mas os efeitos da coisa 1 Didier Jr, Fredie. Curso de Processo Civil – v.4 – Processo Coletivo – De acordo com a Nova Lei de Improbidade Administrativa / Fredie Didier Jr. E Hermes Zaneti Jr – 19 ed., ver. atual. e ampl. – São Paulo: Editora JusPodivm, 2025, p. 232. Fl. 454DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.149 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10711.724208/2013-88 8 julgada erga omnes ou ultra partes a que aludem os incisos II e III do artigo anterior não beneficiarão os autores das ações individuais, se não for requerida sua suspensão no prazo de trinta dias, a contar da ciência nos autos do ajuizamento da ação coletiva. O STF, no julgamento dos RE 573.232/SC e RE 612.043/PR, em sede de repercussão geral, entendeu que há requisitos para que o substituto processual se utilize da ação coletiva. Vejamos: RE 573.232/SC Tema 82 - Possibilidade de execução de título judicial, decorrente de ação ordinária coletiva ajuizada por entidade associativa, por aqueles que não conferiram autorização individual à associação, não obstante haja previsão genérica de representação dos associados em cláusula do estatuto. Tese: I – A previsão estatutária genérica não é suficiente para legitimar a atuação, em Juízo, de associações na defesa de direitos dos filiados, sendo indispensável autorização expressa, ainda que deliberada em assembleia, nos termos do artigo 5º, inciso XXI, da Constituição Federal; II – As balizas subjetivas do título judicial, formalizado em ação proposta por associação, são definidas pela representação no processo de conhecimento, limitada a execução aos associados apontados na inicial. RE 612.043/PR Tema 499 - Limites subjetivos da coisa julgada referente à ação coletiva proposta por entidade associativa de caráter civil. Tese: A eficácia subjetiva da coisa julgada formada a partir de ação coletiva, de rito ordinário, ajuizada por associação civil na defesa de interesses dos associados, somente alcança os filiados, residentes no âmbito da jurisdição do órgão julgador, que o fossem em momento anterior ou até a data da propositura da demanda, constantes da relação jurídica juntada à inicial do processo de conhecimento. No caso, a Recorrente é associada da ACTC - Associação Nacional das Empresas Transitárias, Agentes de Carga Aérea, Comissárias de Despachos e Operadores Intermodais, constando, inclusive, da relação da lista de associados que instrui a exordial da ação coletiva (fl. 418). No entanto, não há comprovação, na documentação juntada aos autos, d a existência de autorização expressa e prévia da KUEHNE+NAGEL para o ajuizamento da aludida ação judicial. Para que haja renúncia à instância administrativa é necessária a manifestação expressa do interessado no momento do ajuizamento da ação coletiva ou por meio de litisconsórcio com a associação. Estabelece a Súmula CARF nº 01: Fl. 455DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.149 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10711.724208/2013-88 9 Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). A constatação de ocorrência de concomitância apenas deve ser apurada quando as demandas judiciais forem promovidas diretamente pelo sujeito passivo. Não há qualquer referência à possibilidade de constatação de concomitância para os casos de demandas promovidas por associação representativa. O CARF tem amplo acervo jurisprudencial no sentido de que a existência de Medida Judicial Coletiva interposta por associação de classe não tem o condão de caracterizar renúncia à esfera administrativa, afastando a concomitância nestes casos. Colha-se alguns julgados: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO. CONCOMITÂNCIA. INEXISTÊNCIA. A impetração de mandado de segurança coletivo, por substituto processual, não se configura hipótese em que se deva declarar a renúncia à esfera administrativa. (Acórdão nº 3004-000.002 - 3ª Seção de Julgamento / 4ª Turma Extraordinária, julgado em 1º/04/2025, Relatora Semírames de Oliveira Duro). AÇÃO ORDINÁRIA COLETIVA. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.CONCOMITÂNCIA. INEXISTÊNCIA. A ação judicial coletiva ajuizada por associação não implica renúncia à esfera administrativa por concomitância com o processo administrativo fiscal de que é parte seu associado. Nas ações judiciais coletivas, as associações atuam na defesa dos interesses de seus associados na qualidade de parte (legitimação extraordinária), e não de representante. Apesar de defenderem direito alheio, as associações atuam em nome próprio, não havendo assim identidade entre as partes de ambos os processos. (Acórdão nº 3001-002.296 – 3ª Seção de Julgamento / 1ª Turma Extraordinária, julgado em 15/12/2022, Relator João Schini Norbiato). Logo, não há que se falar em concomitância da matéria discutida por meio da sobredita ação judicial coletiva com a matéria debatida neste processo administrativo. Assim, com fundamento nos precedentes acima, bem como na melhor interpretação da Súmula CARF nº 01, a situação ensejaria o acolhimento da preliminar de nulidade no sentido de afastar a concomitância reconhecida pela DRJ. 2. Nulidade da decisão. Não pronunciamento quando a decisão de mérito for favorável à parte a quem aproveita a declaração de nulidade Fl. 456DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.149 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10711.724208/2013-88 10 Prevê o art. 59, § 3º, do Decreto nº 70.235, de 1972, que, quando puder decidir o mérito em favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará, nem mandará repetir o ato, ou suprir-lhe a falta. Vejamos: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993)(grifamos) Assim, considerando o teor dessa norma, além do fato de que matérias de ordem pública, como a prescrição, podem ser analisadas pelo CARF a qualquer tempo e grau de jurisdição, inclusive de ofício, não configurando supressão de instância, passo a análise do mérito. 3. Da prescrição intercorrente (Tema 1.293 do STJ) Verifica-se, no caso em exame, que a penalidade aplicada possui natureza de multa administrativa aduaneira, cujo lançamento decorre da suposta não prestação das informações no prazo legal, nos termos do art. 107, IV, “e”, do Decreto-Lei nº 37/1966 e na Instrução Normativa RFB nº 800/2007. Nesse sentido, revela-se plenamente aplicável a orientação firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Tema nº 1.293, apreciado sob a sistemática dos recursos repetitivos, ocasião em que a Corte assentou, com força vinculante, as seguintes teses jurídicas pertinentes à matéria. 1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de três anos; 2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário), quando a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação; Fl. 457DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.149 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10711.724208/2013-88 11 3. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999 apenas se a obrigação descumprida, embora inserida no contexto aduaneiro, se destinar direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. Conforme se depreende da tese fixada no Tema nº 1.293, há uma limitação material à aplicação da prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999, a qual decorre do próprio texto legal. A hipótese dos autos ajusta-se integralmente ao que dispõe a Tese 2 do Tema 1.293/STJ, oportunidade em que o Superior Tribunal de Justiça foi categórico ao consignar, como ressalva a tese, que: a sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. Considerando o trânsito em julgado do Tema nº 1.293 do Superior Tribunal de Justiça ocorrido em 11/11/2025, aplica-se ao caso o artigo 99 do Regimento RICARF, segundo o qual as decisões do STJ em recursos repetitivos passam a ser obrigatórias no CARF depois de transitarem em julgado. Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. No caso concreto, é evidente o lapso temporal decorrido entre o encaminhamento do Recurso Voluntário ao CARF, em 06/03/2018 (fl. 434) e o período durante o qual o processo permaneceu pendente de julgamento, mesmo descontando o tempo em que o processo restou paralisado por força da Resolução nº 3402-004.120 de 21/03/2025 (fls. 239/441), que sobrestou o seu curso até o trânsito em julgado da decisão do Superior Tribunal de Justiça no Tema Repetitivo 1.293 do STJ (fls. 443/445), nos termos do art. 100, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria nº 1.634, de 21/12/2023. Tal situação caracteriza a prescrição intercorrente, nos termos do § 1º do art. 1º da Lei nº 9.873/19, conclusão que decorre da orientação vinculante firmada pelo STJ nos REsp n.º 2.147.578/SP e n.º 2.147.583/SP, afetados ao referido Tema Repetitivo n.º 1.293. Nesse sentido, já decidiu o CARF: Assunto: Obrigações Acessórias Data do fato gerador: 06/04/2014, 30/10/2016, 04/11/2016, 16/11/2016, 17/11/2016, 18/11/2016, 23/03/2017, 06/04/2017, 15/04/2017 INFRAÇÃO ADUANEIRA. MULTA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. TEMA 1.293 DO STJ. APLICABILIDADE. Fl. 458DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.149 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10711.724208/2013-88 12 Aplica-se a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999 aos processos de apuração de infrações aduaneiras de natureza administrativa, quando paralisados por mais de três anos. Tese firmada no Tema 1.293 do STJ. Necessária a análise da natureza da multa aplicada à luz dos critérios estabelecidos pelo Superior Tribunal de Justiça. (Acórdão nº 3002-004.037 – – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Turma Extraordinária, julgado em 12/12/2025, Relatora Neiva Aparecida Baylon). Por todo o exposto, voto por ACOLHER a preliminar de nulidade, deixando de proclamá-la nos termos do art. 59, § 3º, do Decreto nº 70.235, de 1972, para cancelar o Auto de Infração em razão do reconhecimento, de ofício, da prescrição intercorrente no presente processo, nos termos do disposto no § 1º do art. 1º da Lei nº 9.873, de 1999. Conselheiro ALESSANDRA LESSA DOS SANTOS, Relator Assinado Digitalmente ALESSANDRA LESSA DOS SANTOS Fl. 459DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4795725 #
Numero do processo: 10480.002857/91-37
Data da sessão: Wed May 12 00:00:00 UTC 1993
Data da publicação: Tue Dec 22 00:00:00 UTC 2009
Ementa: Pis-Dedução -Decorrência -Não se encontrando no processo dito decorrente nova questão de fato ou de direito, é de ser mantida a decisão prolatada no processo matriz.
Numero da decisão: 108-00.217
Decisão: Acordam os membros da 8 Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade votos, rejeitar as preliminares de conexão dos processos decorrentes (Código de Processo Civil arts. 103 e 105) e de nulidade do lançamento e acolher a preliminar levantada de oficio pelo relato de preclusão da matéria de mérito) determinando que passe a constar dos autos a nova razão social da autuada, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
Nome do relator: MARIO JUNQUEIRA FRANCO JUNIOR
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Acórdão n° 108-00.217 Recurso n° 71529 -PIS DEDUÇÃO Ex: DE 1987 Recorrente: CASBRAN Comércio e Representaçõe .s Ltda. Recorrida: DRF em Recife - PE "Pis-Dedução - Decorrência - Não se encontrando no processo dito decorrente nova questão de fato ou de direito, é de ser mantida a decisão prolatada no processo matriz." Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por CASBRAN Comércio e Representações Ltda. Acordam os membros da 8 4 Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade votos, rejeitar as preliminares de conexão dos processos decorrentes ( Código de Processo Civil arts. 103 e 105 ) e de nulidade do lançamento e acolher a preliminar levantada de oficio pelo relato/5 de preclusão da matéria de mérito ) determinando que passe a constar dos autos a nova razão social da autuada, nos termos do relatorio e vo to que passam a integrar o presente julgado. Sala das Sessões, 12 de maio de 19931. Jackson Guedes Ferreira - Presidente Mario J • eir. E .nco Junior - Relatorte V' EM Manosl . e ipe Brandão , - Procurador da Fazenda Nacional SESSÃO DE: ;2 4 MA • 994 Particip-ram ainda da Sessão os Conselheiros José Carlos Passuello, Paulo/Irvin Carvalho Vianna, Edson Vianna de Brito, Renata Gonçalves Pantoja, Adelmo Martins Silva e Luiz Alberto Cava Maceira. Ministério da Fazenda Primeiro Conselho de Contribuintes Pg.o2 Processo n2:10480/002.857/91-37 Acordão n 9 :108-00.217 Recurso n2:71529 Recorrente:Casbran - Comércio e Representa0es Ltda. RELATÓRIO Processo para cobrança do Pis-Dedução, decorrente do de n°10480/002.856/91-74, do qual transcrevo abaixo o relatório para esclareci- mento da matéria: "Trata-sede cobrança do IRPJ, exercício de 1987, através do Auto de Infração de fls.88, com ciência em 26.03.91, e Termo de Encerramento de fls. 85, com os seguintes fundamentos e descrição dos fatos: - Passivo fictício pela não comprovação de parte do saldo da conta 'Fornecedores°, configurando omissão de receita com fulcro no art. 180 do RIR/80. - Glosa de despesas operacionais por constituírem gastos de manutenção e reforma de imóveis, os quais deveriam ter sido ativados nos ter- mos dos arta. 191 e 193, g 2 8 do RIR/80. Irresignada, a autuada apresentou impugnação de fls 91/92 argOindo em preliminar a nulidade do lançamento por ter sido lavrado contra Casbran- Comércio e Representações Ltda, quando a verdadeira razão social da contribu- inte é Casbran Comercial Ltda. Junta ao processo, às fls. 111/112, cópia da sua alteração contratual, datada de 25.05.89, cuja cláusula segunda é no sentido de alterara denominação constante dos autos para Casbran Comercial Ltda. Nada argumenta, todavia, quando a matéria de mérito. A Decisão monocrática , de fls. 119/126, ao apreciar a preliminar Rrgilida pela autuada, conclui não se tratar de caso de nulidade em vista de que somente serão assim considerados os atos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisdes proferidos por autoridade incompetente ou com preteriçã ál Ministério da Fazenda Primeiro Conselho de Contribuintes Pg. 03 Processo n2:10480/002.857/91-37 Acordão n2:108-00.217 do direito de defesa, art. 59 do Decreto 70.235/72. No caso dos autos, prosse- gue o julgador, incorreção há , tão-somente, quanto à razão social, estando corretos o CGC e o endereço, sendo que tal equívoco não impediu que a autuada tomasse pleno conhecimento da ação fiscal e, portanto, pudesse se defender am- plamente. Acresce ainda, que os dados cadastrais da autuada na Receita Federal são justamente aqueles consignados no Auto de Infração, o que indica o não cum- primento do dever de informarsuasalteraçõesdedadoscadastrais, dentre eles a mudança de razão social. No mérito, não tendo a autuada manifestado-se sobre a matéria nem tão pouco produzido qualquer prova em contrário, dá provimento à ação fiscal mantendo a cobrança com base no passivo não comprovado e conside- rando que as acessões e benfeitorias decorrentes do emprego de materiais de construção em imóvel, com objetivo de adaptá-lo às atividades administrativas , devem ser ativadas por acrescerem ao valor do bem . Observa ser irrelevante a consideração do valor unitário de cada bem, posto que os mesmos perdem sua in- dividualidade quando utilizados na transformação do imóvel. No recurso de fls. 130/139 a ora recorrente levanta preliminar de conexão , com base na aplicação doa arta. 103e 105 do Código de Processo Civil, para que os autos destes decorrentes sejam apreciados conjuntamente a fim de evitar decisões conflitantes. Mantém a preliminar de nulidade argüida por ocasião da impugnação, avançando seus argumentos no sentido de que o Auto foi lavrado quanto à pessoa jurídica inexistente, configurando erro quanto à pes- soa jurídica capaz de responder tributariamente. Outrossim, alega ser impos- sível, caso mantida a decisão recorrida, o prosseguimento da cobrança da divida ativa com base em títulos em que conste razão social diversa dado sujei- to passivo, por força do disposto no art. 568, inciso I, do Código de Processo Civil, o qual determina ser sujeito passivo da execução o devedor reconhecido como talem titulo executivo. Silencia , novamente, quanto as questões demérito. relatório. Ministério da Fazenda Primeiro Conselho de Contribuintes Pg.04 Processo n2:10480/002.857/91-37 Acordão ng:108-00.217 VOTO Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior, Relator; O recurso é tempestivo. Aos processos ditos decorrentes aplica-se a decisão do processo matriz quando não se encontra qualquer nova questão de fato ou de direito. Tendo conferido a tempestividade da impugnação, rejeito as preliminares de conexão e nulidade, determinando que passe a constar dos autos a nova razão social da recorrente, levantando de ofício a preliminar de preclusão quanto à matéria de mérito para dela não conhecer, pelas mesmas razoes elencadas no pro- cesso matriz. É o meu voto. 7 nBrasília, 1 de ,o de 1993 luzo 41 Mário J n ra Fr nco Júnior - Relator 1 e Page 1 _0011800.PDF Page 1 _0011900.PDF Page 1 _0012000.PDF Page 1

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Numero do processo: 11080.736412/2018-92
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Aug 24 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Oct 08 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 14/09/2018 MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. TEMA 736, STF. REPERCUSSÃO GERAL. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 3101-005.232
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Eduardo Gargiulo Ornelas Santiago, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Nome do relator: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
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COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. TEMA 736, STF. REPERCUSSÃO GERAL. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Eduardo Gargiulo Ornelas Santiago, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Fl. 105DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-005.232 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.736412/2018-92 2 RELATÓRIO Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07: Trata o presente processo da notificação de lançamento n° NLMIC- 5736/2018 (fls. 2/3), lavrada em 14/09/2018, no valor de R$ 118.805,34, relativa à multa isolada por compensação não homologada, com fundamento no § 17 do art. 74 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e alterações posteriores. A notificação de lançamento decorre da não homologação de compensação, no valor de R$ 237.610,67, de acordo com o despacho decisório de n° de rastreamento 100666406, de 05/05/2015 formalizado no processo administrativo fiscal n° 10880.946958/2014-48, ao qual se apensou o presente processo. No caso, o crédito reconhecido foi insuficiente para compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo, razão pela qual foi homologada parcialmente a compensação declarada no PER/DCOMP n° 41035.02131.180614.1.3.17-2824. DA IMPUGNAÇÃO Devidamente cientificada em 07/12/2018 (fls. 6), a interessada apresentou impugnação de fls. 9/22 em 26/12/2018 (fls. 7), na qual alega que: - é imperiosa a suspensão do processo, em razão da economia processual, em virtude da questão jurídica estar afeta ao regime de repercussão geral pelo STF (RE 796.939/Tema 736), uma vez que não houve julgamento definitivo nestes autos; - caso se entenda que não é o caso de suspender o processo até o julgamento definitivo do RE 796.939, de rigor, então, a suspensão deste processo até o julgamento definitivo do processo nº 10880.946958/2014-48 (processo correlato e que tem por objeto as compensações não homologadas); - se nos autos do processo nº 10880.946958/2014-48 for proferida decisão homologando as compensações declaradas, óbvio e evidentemente, também deverá ser cancelada a multa isolada. Nesse sentido, entende a Impugnante que os processos administrativos também deveriam ser apensados para julgamento em conjunto, sendo certo que, em qualquer hipótese, o presente processo não pode prosseguir antes do encerramento do processo nº 10880.946958/2014-48; - a multa exigida é improcedente em razão de erro na base de cálculo e na fundamentação da presente Notificação de Lançamento em relação ao mês de apuração de 06/2014, eis que à época em que foram transmitidas as Declarações de Compensação estava em vigor a legislação referente à multa aplicada sobre o crédito indevido ou indeferido; - a multa prevista no § 17 do art. 74 da Lei nº 9.430/1996 (na redação dada pela MP nº 656/2014) não se aplica às declarações de compensação relativa ao mês de junho de 2014, tendo em vista que se tratam de compensações realizadas antes Fl. 106DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-005.232 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.736412/2018-92 3 de sua vigência (vigência da nova lei consubstanciada pela MP nº 656/2014), pelo que requer o cancelamento do lançamento, tendo em vista a incorreta fundamentação legal e a equivocada base de cálculo para a aplicação da multa isolada prevista no artigo 74 da Lei 9.430/96; - com base no art. 116, II, do Código Tributário Nacional, o fato gerador da multa isolada somente pode ser a não homologação, em caráter definitivo. Como no caso em questão, a não homologação da compensação não foi julgada em caráter definitivo nos autos do processo nº 10880.946958/2014-48, a autoridade fiscal não poderia ter lançado a multa ora exigida, antes de decisão definitiva desfavorável à Impugnante, acarretando, pois, sua insubsistência, em decorrência da violação ao artigo 142, do CTN; - requer, assim, o cancelamento da multa ora exigida, ante a afronta aos dispostos nos artigos 116, I, e 142 do Código Tributário Nacional, ou, ao menos, a suspensão deste processo até o desfecho do processo nº 10880.946958/2014-48; - a inconstitucionalidade da multa prevista no § 17 do art. 74, da Lei nº 9.430/1996, com alterações posteriores, por afronta ao princípio da petição e do não enriquecimento ilícito, além dos princípios do não confisco e da razoabilidade/proporcionalidade; - é incabível a aplicação concomitante de multa de mora exigida nos autos do processo 10880.946958/2014-48, e da multa isolada ora exigida, pois implicam em dupla penalidade pelo que, também por este motivo, a presente multa isolada merece ser afastada. É o relatório. A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07, por meio do Acórdão nº 107-007.512, de 22 de abril de 2021, julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido, conforme entendimento resumido na seguinte ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 14/09/2018 ACÓRDÃO SEM EMENTA. O acórdão resultante de julgamento de processo administrativo fiscal decorrente de notificação de lançamento emitida por processamento eletrônico não deve conter ementa (art. 2º da Portaria RFB nº 2.724, de 27 de setembro de 2017). Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido A contribuinte JBS S/A interpôs Recurso Voluntário, reiterando os argumentos expostos na impugnação e pleiteando, em breve síntese, o seguinte: Diante de todo o exposto, a ora Recorrente requer que seja recebido e PROVIDO o recurso voluntário para: Fl. 107DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-005.232 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.736412/2018-92 4 (I) sobrestar o processo até o pronunciamento final do Supremo Tribunal Federal nos autos do Recurso Extraordinário nº 796.939, quando deverá ser aplicado nestes autos, por este r. Conselho, o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal com relação ao Tema 736; ou (II) reformar o v. acórdão recorrido, cancelando-se o auto de infração lavrado por completo. É o relatório. VOTO Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido. Conforme supra relatado, os autos versam sobre o lançamento da multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, nos termos do § 17 do artigo 74 da lei nº 9.430/1996. Sem adentrar no mérito do direito creditório discutido no PAF nº 10880.946958/2014-48, trata-se de tema decidido pelo STF, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 796.939, em sede de Repercussão Geral, no qual foi fixada a seguinte tese: É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. O acórdão do referido julgamento restou assim ementado: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que Fl. 108DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-005.232 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.736412/2018-92 5 tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo. (RE 796939, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 18/03/2023, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-s/n DIVULG 22-05- 2023 PUBLIC 23-05-2023) Desta forma, considerando que, nos termos do artigo 99 do Regimento Interno do CARF, “[a]s decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão Fl. 109DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-005.232 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.736412/2018-92 6 geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.”, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário, para o fim de cancelar a multa lançada, nos termos da decisão proferida pelo STF. CONCLUSÃO Por todo exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário, para DAR-LHE provimento, a fim de cancelar integralmente a multa isolada lançada. Assinado Digitalmente Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues Fl. 110DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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